Evaluarea Si Recunoasterea Activelor Biologice In Cadrul Cooperativei Agricole Fermierii Dumbraveni

Cuprins

Lista imaginilor și tabelelor 3

Abrevieri 4

Rezumat 5

Introducere 7

Motivația, importanța și metodologia cercetării 9

I. CAPITOLUL I: Standardul Internațional de Contabilitate 41 „Agricultura” și activitățile agricole 11

I.1 Definiții și domeniu de aplicare 11

I.2 Activele biologice și produsele agricole rezultate din activele biologice 11

I.2.1 Tratamentul contabil al activelor biologice specifice activităților agricole 12

I.2.2 Tratamentul contabil al produselor agricole rezultate din activele biologice 12

II. CAPITOLUL II: RECUNOAȘTEREA ȘI EVALUAREA ACTIVELOR BIOLOGICE CONFORM REGLEMENTĂRILOR CONTABILE NAȚIONALE 14

II.1 Active biologice productive: recunoașterea inițială și ulterioară, transferul și ieșirea acestora din gestiune 14

II.1.1 Recunoașterea activelor biologice productive 15

II.1.2 Amortizarea activelor biologice productive 15

II.1.3 Evaluarea și înregistrarea în contabilitate a activelor biologice productive 16

II.2 Active biologice de natura stocurilor și produse agricole: recunoașterea inițială și ulterioară, transformarea și ieșierea acestora din gestiune 17

II.2.1 Recunoașterea activelor biologice de natura stocurilor 18

II.2.2 Inventarierea activelor biologice 18

II.2.3 Evidența contabilă a activelor biologice de natura stocurilor 20

II.2.4 Diferențe ale OMFP 1802/2014 față de IAS 41 „Agricultura” 23

III. CAPITOLUL III: EVAluarea și recunoașterea activelor biologice în cadrul cooperativei agricole ”fermierii dumbraveni” 24

III.1 Prevederi legale despre activitatea de zoothenie 24

III.2 Consemnarea și înregistrarea activelor biologice în cadrul COOPERATIVEI AGRICOLE ”FERMIERII DUMBRĂVENI” 25

III.2.1 COOPERATIVA AGRICOLĂ ”FERMIERII DUMBRĂVENI”- Înființare și scop 25

III.2.2 Monografii contabile ale unei luni de activitate a COOPERATIVEI AGRICOLE ”FERMIERII DUMBRĂVENI” 25

Concluzii 31

Bibliografie 31

Lista imaginilor și tabelelor

FIGURI:

Figura nr. 1: Componența soldurilor 217 „Active biologice productive” 15

Figura nr. 2: Clasificarea și duratele de utilizare a activelor biologice productive 16

Figura nr. 3: Caracteristici comune ale activităților agricole 17

Figura nr. 4: Rezultatele transformării biologice 17

Figura nr. 5: Momentele inventarierii activelor biologice de natura stocurilor 18

Figura nr. 6: Componența soldurilor contului 361 „Active biologice de natura stocurilor” 21

Abrevieri

IAS – International Accounting Standard

IASB – International Accounting Standards Board

IFRS – International Financial Reporting Standards

TVA – Taxă pe valoarea adăugată

UDE – Unități de Dimensiune Economică

UE – Uniunea Europeană

Rezumat

For some time, Romanian farmers are no longer protected by customs barriers so because of poor supply of agricultural products in Romania, the market is invaded by European agri-food offer, which puts unable to cover the losses by raising prices. It follows a sharp disinvestment, particularly in predominantly dry years.

On the other hand, low earnings make it difficult for farmers to control factors influence the type and climatic conditions caused by diseases and pests attack, which causes oscillation of agricultural production from one year to another, the end result is a reduced production for commercial and small and fluctuating incomes for farmers.

Therefore, low productivity, low investment capacity and poor access to markets prove evidence that the agricultural association is the only intervention.

Basics of a successful association must lie in the desire of small farmers to improve farm viability and profitability through real understanding of the idea "Where are the many power increase" .In this regard, there are associative forms that promote portability and removing the barriers that individual manufacturer.

Agriculture is the main source of income in rural areas. Agricultural cooperatives play an important role in supporting agricultural producers and marginalized groups, such as young people or women. They develop rural areas in a sustainable manner, creating jobs and implementing business models resistant to economic fluctuations. Through cooperation, manufacturers have access to a wide range of services: new markets, natural resources, information, technology, forms of lending, educational and training activities, etc. They also facilitate producers' participation in decision making at all levels and supports them in legally and in negotiating contracts with suppliers of raw materials and machinery.

Although the benefits are undeniable existence of associative forms worldwide, Romanian farmers are reluctant when it comes to unite in a collective farm. Currently, less than 1% of Romanian farmers are part of an associative. In comparison, the EU average is 34% organization. The reason may be that in our country, the term "cooperative" is usually regarded with suspicion, since the establishment of those "cooperative" of communism has dispossessed peasants and instead to cultivate the spirit of association and trust (ie the basic pillars of cooperative enterprises), organic communities were abolished, completely altering the relationships between people, through massification and uprooting resulting from collectivization.

In Romania, associative forms of the communist era are well known, but have fallen sharply since then in rural areas. Our country has some of the most favorable prospects for the development of productive agricultural associations, but they are not recovered enough to become a real pillar in supporting the local economy. In the EU27, of a total of 13.7 million farms, 3.9 million are located in Romania, representing about 28.7%.

If EU27 average size of a farm is 12.6 hectares, it is only 3.5 hectares in Romania, approximately four times smaller. The differences are even more apparent when considering farm size: EU27 average is 11.3 ESU and in Romania, 1 ESU. However, according to statistics from INSEE prezentete in 2010 there were over 3.8 million agricultural holdings, totaling 15.6 million hectares. Of these, over 3.5 million, covering 4.245 million hectares, farms are small, with an area of ​​up to 5 hectares.

The selection of association by landowners as a means of conducting their activities is determined by individual possibilities low capitalization own family household, which does not allow it to provide all means necessary to conduct the activities. By association, especially if the members have material resources, can act to dismantle the undesirable effects of lack of capital. The association in agriculture must be really organic phenomenon, from the bottom up, and to achieve this objective requires concerted efforts of information and advice to farmers on this option and, moreover, animating communities through participatory methods.

In simple terms, the modern concept of this combination does not mean that the owner gives his land and animals cooperative and working normalized to CAP, but that he's farm, and agricultural his own production company, but to obtain a better price, trade is along with other members of the cooperative. In this way, farmers may consider a later stage, processing respectively. In Western Europe there are cooperative services. They support farmers in the execution of specialized agricultural work, maintenance and repair machinery, animal husbandry facilities, specialized transport etc.

In 2010-2012, the number of agricultural cooperatives increased by 180%, assets increased by 153% and revenues by 164% and the number of employees increased by 10%. In addition to the farmers, especially young people, there is a positive perception on the association. A survey conducted in January 2014 by the Romanian Center for European Policies shows that of the 100 young people surveyed, 64% plan to asococieze the next two years.

Agriculture include a range of activities such as animal husbandry, forestry, cultivating orchards or plantations, floriculture, fish etc. Given the diversity of agricultural activities, the specific characteristics and different way of accounting for these activities in different countries, it was necessary for issuing a specific International Accounting Standard.

Thus, in 2001, the International Accounting Standards Board (IASB) issued International Accounting Standard (IAS) 41 "Agriculture", whose objective is to prescribe the accounting treatment and information to be provided on farming.

Both Directive. 34/2013 and national regulations adopted accounting standards increasingly close international reporting standards, while retaining elements of differentiation. The trend is implementing the Community accounting rules IFRS international reporting standards.

In this regard, the absolute novelty is observed transposition into national accounting, the accounting standard IAS 41 Agriculture, Romania and companies whose object of activity crop, breeding and slaughtering of animals, vines and fruit trees, logging, will be leading a separate accounting of biological assets.

Introducere

De ceva timp, producătorii agricoli români nu mai sunt protejați de barierele vamale, astfel încât, din cauza ofertei deficitare de produse agricole din România, piața este invadată de oferta agroalimentară europeană, fapt care îi pune imposibilitatea de a acoperi din pierderi prin creșterea prețurilor. Rezultă astfel o decapitalizare accentuată a acestora, în special în anii preponderent secetoși.

Pe de altă parte, nivelul scăzut al câștigurilor agricultorilor îngreunează controlarea factorilor de influență de tipul condițiilor climatice și al atacului provocat de boli și dăunători, ceea ce determină oscilația producției agricole de la un an la altul, rezultatul final fiind o producție redusă destinată comercializării și venituri mai mici și fluctuante pentru agricultori.

Prin urmare, productivitatea scăzută, capacitatea redusă de investiții și accesul deficitar la piețele de desfacere se dovedesc elemente care arată că asocierea în domeniul agricol este singura soluție de intervenție.

Bazele unei asocieri de succes trebuie să rezide în dorința micilor fermieri de a-și îmbunătăți viabilitatea și profitabilitatea exploatațiilor prin înțelegerea reală a ideii ”Unde-s mulți puterea crește”.În acest sens, există forme asociative care promovează transferabilitatea și înlăturarea barierelor întămpinate ca producător individual.

Agricultura este principala sursă de venit din zonele rurale. Cooperativele agricole joacă un rol important în sprijinirea producătorilor agricoli și a grupurilor marginalizate, cum sunt tinerii sau femeile. Acestea dezvoltă zonele rurale într-un mod durabil, prin crearea de locuri de muncă și implementarea unor modele de afaceri rezistente la fluctuațiile economice. Prin cooperare, producătorii au acces la o gamă largă de servicii: noi piețe, resurse naturale, informații, tehnologie, forme de creditare, activități de instruire și formare etc. De asemenea, acestea facilitează participarea producătorilor în procesul decizional la toate nivelurile și îi sprijină din punct de vedere juridic și în negocierea contractelor încheiate cu furnizorii de materii prime și utilaje agricole.

Deși avantajele existenței formelor asociative sunt incontestabile în întreaga lume, fermierii români ezită atunci când vine vorba să se unească într-o cooperativă agricolă. În prezent, sub 1% dintre fermierii români fac parte dintr-o formă asociativă. Comparativ, în Uniunea Europeană, media de organizare este de 34%. Motivul poate fi faptul că, în țara noastră, termenul de „cooperativă” este, de regulă, privit cu suspiciune, dat fiind că înființarea acelor „cooperative” din comunism i-a desproprietărit pe țărani și, în loc să se cultive spiritul de asociere și de încredere (adică pilonii de bază ai unei întreprinderi cooperatiste), s-au desființat comunitățile organice, alterându-se complet relațiile dintre oameni, prin masificarea și dezrădăcinarea rezultate în urma colectivizării.

În România, formele asociative sunt binecunoscute din perioada comunistă, însă au scăzut mult de atunci în zonele rurale. Țara noastră are unele dintre perspectivele cele mai favorabile pentru dezvoltarea de asociații agricole productive, dar acestea nu sunt valorificate suficient pentru a deveni un adevărat pilon în susținerea economiei locale. În UE27, dintr-un total de 13,7 milioane de ferme, 3,9 milioane sunt situate în România, reprezentând circa 28,7%.

Dacă dimensiunea medie UE27 a unei ferme este de 12,6 hectare, aceasta este de numai 3,5 hectare în România, adică aproximativ de patru ori mai mică. Diferențele sunt și mai vizibile când se analizează dimensiunea exploatației: în UE27, media este de 11,3 UDE, iar în România, 1 UDE. Totuși, potrivit datelor statistice prezentete de INSEE, în 2010 erau peste 3 800 000 de exploatații agricole, totalizând 15 600 000 de hectare. Dintre acestea, peste 3 500 000, acoperind 4 245 000 de hectare, sunt exploatații agricole mici, cu o suprafață de până la 5 hectare.

Alegerea formei de asociere de către proprietarii de terenuri, ca modalitate de desfășurare a activităților lor, este determinată de posibilitățile individuale scăzute de capitalizare a gospodăriei familiale proprii, care nu-i permit acesteia să-și asigure toate mijloacele necesare desfășurării activităților. Prin asociere, mai ales dacă membrii dispun de mijloace materiale, se poate acționa în sensul anihilării efectelor nedorite ale lipsei de capital. Asocierea în agricultură trebuie să reprezinte într-adevăr un fenomen organic, de jos în sus, iar pentru îndeplinirea acestui obiectiv este nevoie de eforturi concentrate de informare și consultanță oferită fermierilor privind această opțiune și, mai mult, de animare a comunităților prin metode participative.

În termeni simpli, conceptul modern al acestei asocieri nu înseamnă că proprietarul își dă pământul și animalele la cooperativă și muncește normat la CAP, ci că are ferma lui, societatea lui agricolă și producția proprie, dar pentru obținerea unui preț mai bun, comercializarea se face alături de ceilalți membri ai cooperativei. În acest fel, fermierii se pot gândi la o etapă ulterioară, respectiv la procesare. În Europa de Vest există și cooperative pentru servicii. Acestea sprijină fermierii în executarea unor lucrări agricole specializate, întreținerea și repararea utilajelor, a instalațiilor din zootehnie, transportul specializat etc.

În perioada 2010-2012, numărul cooperativelor agricole a crescut cu 180%, activele au sporit cu 153% și veniturile cu 164%, iar numărul de angajați s-a mărit cu 10%. În plus, la nivelul agricultorilor, în special tineri, există o percepție pozitivă privind asocierea. Un studiu realizat în ianuarie 2014 de Centrul Român pentru Politici Europene arată că dintre cei 100 de tineri chestionați, 64% intenționează să se asococieze în următorii doi ani.

Domeniul agricol include o gamă largă de activități precum: creșterea animalelor, silvicultura, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantații, floricultura, piscicultura etc. Având în vedere diversitatea activităților agricole, caracteristicile specifice, precum și modul diferit de contabilizare a acestor activități în diferite țări, a apărut necesitatea emiterii unui standard internațional de contabilitate specific.

Astfel, în anul 2001, Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB) a emis Standardul Internațional de Contabilitate (IAS) 41 „Agricultura”, al cărui obiectiv este acela de a prescrie tratamentul contabil și informațiile care trebuie furnizate cu privire la activitatea agricolă.

Atât Directiva nr. 34/2013, cât și reglementările naționale adoptă standardeșe de contabilitate din ce în ce mai apropiate de standardele internaționale de raportare, păstrând însă elemente de diferențiere. Tendința este de implementare în reglementările contabile comunitare a standardelor internaționale de raportare IFRS.

În acest sens, ca element de noutate absolută, se observă transpunerea în reglementările contabile naționale, a standardului de contabilitate IAS 41 Agricultură, iar societățile din România ce au ca obiect de activitate cultura plantelor, creșterea și abatorizarea animalelor, cultura viței de vie și a pomilor fructiferi, exploatarea forestieră, vor trebui să conducă o contabilitate distinctă a activelor biologice.

Motivația, importanța și metodologia cercetării

Activele biologice au reprezentat și reprezintă principalele elemente ale bilanțuilui, în jurul cărora se țes toate celeltalte aspecte ale unei activități ce are ca obiect de activitate agricultura. Încă din primii mei ani de experiență în ceea ce privește evidența contabilă, am avut de-a face cu activele biologice, care nu existau sub denumirea aceasta, fiind mereu un subiect controversat între profesioniști.

În lucrarea de față am căutat să aduc din cele mai înalte ”piscuri” legislative – standardelele internaționale – în contextul actual, al legislației naționale, acest termen de active biologice și să descopăr valențele acestuia atât din punct de vedere teoretic, cât și în situații concrete, prin monografii contabile.

Totodată, întreprinzătorii români trăiesc o secătuire din partea concurenței internaționale, tocmai fiindcă în postura unui mic producător individual ești aproape invizibil pentru marii comercianți – posibili clienți pentru producția ta. Acest lucru duce la reprofilarea celor mai mulți dintre fermierii români. Sigur că activele biologice nu înseamnă doar active de origine animală, dar se va recunoaște la nivel național o scădere a prezenței activelor biologice din situațiile financiare ale întreprinzătorilor români. Soluția pentru această atitudine de renunțare este dată de legea cooperativelor, care permite organizarea în asociații agricole a mai multor producători, oferindu-le o nouă identitate cu care vor putea păși cu încredere pe piața producătorilor și a procesatorilor de produse agricole.

Așadar, în primul capitol acestei lucrări, prezint obiectiv ceea ce Standardul Internațional de Contabilitate IAS41 spune despre aceste active biologice, creionând prin tabele însemnătatea și diferențele dintre active biologice productive și cele de natura stocurilor, respectiv produsele rezultate din activele biologice de natura stocurilor.

Pe plan legislativ, capitolul al doilea focalizează perspectiva spre cadrul național, iar ultimele norme în privința activelor biologice sunt date prin O.M.F.P 1802/2014. Deși legislația românească tinde spre o armonizare cu directivele europene și internaționale, există totuși aspecte diferite între cele două cadre normative, aspecte punctate spre finalul celui de-al doilea capitol.

În ultimul capitol al acestei lucrări, monografiile contabile ale celor mai uzuale cazuri practice ce privesc activele biologice în domeniul zootehniei, arată deslușit implicația acestora.

Motivația de a prezenta toate aceste cazuri practice pe exemplul unei cooperative agricole, a venit din dorința de a da contur viitorului activelor biologice într-un domeniu în care predicțiile nu sunt tocmai optimiste.

CAPITOLUL I: Standardul Internațional de Contabilitate 41 „Agricultura” și activitățile agricole

În momentul în care auditorii sau experții contabili trebuie să exprime o opinie de audit sau să efectueze o expertiză contabilă cu privire la activitățile agricole, o condiție esențială este cunoașterea modului de reflectare în contabilitate a operațiunilor desfășurate în domeniul agricol la nivel internațional, prezentate în IAS 41 „Agricultura”.

„IAS 41 prescrie tratamentul contabil, prezentarea situațiilor financiare și prezentările de informații referitoare la activitățile agricole, subiect care nu a mai fost abordat în alte standarde.”

Definiții și domeniu de aplicare

În sensul prezentului standard, activitatea agricolă la nivelul unei entități reprezintă acea activitate potrivit căreia, activele biologice și recolta activelor bilogice fie sunt destinate vânzării, fie sunt transformate în produse agricole sau în active suplimentare.

Potrivit aceluiași standard, transformarea biologică a activelor cuprinde acele procese care produc modificări calitative sau cantitative unui activ biologic (exemplu: procese de creștere, degenerare, producere, procreare). Activele biologice reprezintă animale sau plante vii, iar produsele agricole reprezintă acele produse recoltate din activele biologice ale entității ( de exemplu: lână, copaci tăiați, lapte etc).

Recolta reprezintă separarea produselor agricole de un activ biologic sau încetarea vieții activului biologic.

IAS 41 „Agricultura” se aplică pentru contabilizarea activelor biologice, produselor agricole la punctul de recoltare și subvențiilor guvernamentale, atunci când acestea se referă la activități agricole.

Astfel, IAS 41 „Agricultura” nu tratează procesarea produselor agricole obținute după recoltare, cum ar fi, spre exemplu, prelucrarea arborilor recoltați în scopul obținerii produselor din lemn, transformarea în vin a strugurilor obținuși de către un viticultor sau a lânii în fire de lână toarsă. Asemenea procese se contabilizează conform IAS 2 „Stocuri”.

Standardul nu se aplică terenurilor asociate activităților agricole sau imobilizărilor necorporale asociate activităților agricole. În aceste situații se au în vedere IAS 16 „Imobilizări corporale” și IAS 38 „Imobilizări necorporale”.

Activele biologice și produsele agricole rezultate din activele biologice

Întrucât IAS 41 „Agricultura” privește contabilizarea elementelor care se referă la o activitate agricolă și mai cu seamă la active biologice și la produsele agricole în momentul recoltării, tabelul de mai jos, oferit de acest standard, prezintă „exemple de active biologice, produse agricole și produse rezultate ca urmare a prelucrării care are loc după recoltare.”

Tabel nr. 1 – Active biologice, produse agricole și produse rezultate prin prelucrarea după recoltare

Principalele prevederi referitoare la recunoașterea și evaluarea activelor biologice și a producției agricole recoltate din activele biologice, cuprinse în IAS 41 „Agricultura”, pot fi sintetizate conform tabelelor 1 și 2.

Tratamentul contabil al activelor biologice specifice activităților agricole

Tabel nr. 2 – Tratamentul contabil al activelor biologice specifice activităților agricole

Tratamentul contabil al produselor agricole rezultate din activele biologice

Tabel nr. 3 – Tratamentul contabil al produselor agricole rezultate din activele biologice

CAPITOLUL II: RECUNOAȘTEREA ȘI EVALUAREA ACTIVELOR BIOLOGICE CONFORM REGLEMENTĂRILOR CONTABILE NAȚIONALE

Ce reprezintă activele imobilizate biologice în contextul noilor reglementări contabile? Răspunsul la această întrebare este dat de prevederile de la art. 207-209 din OMFP nr. 1802/2014, în vigoare de la 01 ianuarie 2015, după cum urmează.

În funcție de durata obținerii beneficiilor economice și de pregătire spre utilizare după destinație se disting:

1. Active biologice imobilizate (productive) – activele biologice mature care asigură obținerea multiplă a produselor agricole și/sau a activelor biologice adiționale pe parcursul unei perioade ce depășește un an (de exemplu, viile, livezile, plantațiile de pomușoare roditoare, culturi multianuale de flori, de furaje, legumicole, vacile, ovinele, porcinele, cabalinele adulte) precum și activele biologice imature care se află în perioada de pregătire spre utilizare după destinație (de exemplu, viile și livezile plantate, pînă la transferarea lor în categoria pe rod);

2. Active biologice circulante (de natura stocutilor) – animale la creștere și îngrășat care includ unele grupe de active biologice mature (de exemplu, iepuri de casă, animalele cu blană, păsările adulte) și imature, cum ar fi animalele tinere (de exemplu, vițeii, purceii, miei) și animalele rebutate din cireada (turma) de bază și trecute la îngrășat.

Active biologice productive: recunoașterea inițială și ulterioară, transferul și ieșirea acestora din gestiune

În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct activele biologice productive.

Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura stocurilor. Activele biologice productive nu sunt produse agricole, ci, mai degrabă sunt active autoregeneratoare. Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie.

O entitate recunoaște un activ biologic dacă și numai dacă:

entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute;

este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entității;

valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.

În activitatea agricolă, controlul poate fi evidențiat prin dreptul de proprietate asupra vitelor sau prin însemnarea ori marcarea vitelor în alt mod în momentul achiziției, nașterii sau înțărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative.

Activele biologice sunt adesea atașate fizic de terenul pe care se află. Este posibil ca pentru activele biologice care sunt atașate de teren să nu existe o piață separată, dar să existe o piașă activă pentru activele combinate, adică pentru activele biologice, terenul viran și amenajările acestuia, considerate ca un întreg. O entitate poate să utilizeze informații referitoare la activele combinate pentru a evalua valoarea justă a activelor biologice. De exemplu, valoarea justă a terenului viran și a amenajărilor acestuia poate fi dedusă din valoarea justă a activelor combinate pentru a stabili valoarea justă a activelor biologice.

Recunoașterea activelor biologice productive

Evidența contabilă a activelor biologice se ține cu ajutorul contului 217 „Active biologice productive”. Cu ajutorul acestui cont se ține evidența animalelor de reproducție și muncă, prcum și a plantațiilor. Contul 217 „Active biologice productive” este un cont de activ.

Soldul contului reprezintă valoarea activelor biologice productive existente, după cum ilustrează Figura nr. 1:

Figura nr. : Componența soldurilor 217 „Active biologice productive”

Amortizarea activelor biologice productive

Amortizarea activelor biologice productive se evidențiază cu ajutorul contului 2817 „Amortizarea activelor biologice productive”. Duratele de amortizare fiscală se regăsesc în catalogul privind clasificarea și duratele de utilizare a mijloacelor fixe aprobat prin H.G. nr. 2.139/2014, la grupa 2.4, după cum sunt structurate în Figura nr. 2:

Figura nr. : Clasificarea și duratele de utilizare a activelor biologice productive

Evaluarea și înregistrarea în contabilitate a activelor biologice productive

Prețurile cu care pot fi evaluate activele biologice productive sunt:

prețul de achiziție: pentru cele cumpărate de la diverși furnizori;

costul de producție: pentru cele provenite din producție proprie, inclusiv sporul de creștere în greutate;

prețul standard: atât pentru cele cumpărate de la diverși furnizori, cât și pentru cele obținute din producția proprie.

Înregistrarea în contabilitate a intrării de active biologice productive

Achiziție animale de reproducție:

% = 404

Furnizori de imobilizări

217

Active biologice productive

4426

TVA deductibilă

sau transferarea din producția proprie:

217 = 361

Active biologice productive Active biologice de natura stocurilor

Înregistrarea amortizării:

6811 = 2817

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea activelor bilogice productive

amortizarea imobilizărilor

Ieșirea activelor biologice productive – poate avea loc prin:

Vânzare

Transferare în categoria celor care se află la creștere și îngrășat

Sacrificare

Alte căi.

Active biologice de natura stocurilor și produse agricole: recunoașterea inițială și ulterioară, transformarea și ieșierea acestora din gestiune

Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca produse agricole sau vândute ca active biologice. Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt: animalele destinate producției de carne, animalele deținute în vederea vânzării, peștii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb și grâu și copacii crescuți pentru cherestea.

Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale entității, de exemplu, lână, copaci tăiați, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc.

Dacă entitatea raportoare prelucrează produsele agricole, rezultă produse finite, de exemplu, fire, îmbrăcăminte, covoare, chrestea, brânză, zahăr, fructe prelucrate etc.

Recolta reprezintă separarea produselor agricole de un activ biologic sau încetarea proceselor vitale ale unui activ biologic.

Activitatea agricolă include o gamă largă de activități; de exemplu, creșsterea animalelor, silvicultura, cultivarea de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantații, floricultura și acvacultura ( inclusiv piscicultura). Aceste activități au anumite caracetristici comune, si anume așa cum redă Figura nr. 3:

Figura nr. : Caracteristici comune ale activităților agricole

Transformarea biologică poate conduce la următoarele tipuri de rezultate, arătate prin Figura nr. 4:

Figura nr. : Rezultatele transformării biologice

Recunoașterea activelor biologice de natura stocurilor

La data intrării în entitate, bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilește drept:

cost de achiziție – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

cost de producție – pentru bunurile produse în entitate.

Costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziției bunurilor respective, comisioanele, taxele notariale, cheltuielie cu obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.

Reducerile comerciale acordate de furnizor atât cele înscrise pe factura de achiziție, cât și cele primite ulterior facturării ajustează în sensul reducerii costului de achiziție al bunurilor.

Costul de producție cuprinde costul de achiziție a materiilor prime și materialelor consumabile și cheltuielile de producție direct atribuibile bunului.

Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum și costul de producție al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producției, și anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli directe de producție, costul proiectării produselor, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.

Inventarierea activelor biologice

Inventarierea acestora se efectuează o dată pe an, de regulă la data bilanțului, sau la momentele punctate de Figura nr. 5:

Figura nr. : Momentele inventarierii activelor biologice de natura stocurilor

Indiferent de forma de organizare a acesteia, efectuarea inventarului este obligatorie.

La data inventarului, stocurile se evaluează la valoarea contabilă, mai puțin ajustările pentru depreciere constatate.

În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru de preciere.

Valoarea realizabilă netă a stocurilor reprezintă prețul de vânzare estimat care ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, și costurile estimate necesare vânzării.

Inventarierea are două etape:

1.stabilirea stocurilor faptice și reglarea diferențelor ce rezultă în urma inventarierii;

2.evaluarea valorică a stocurilor constatate și înregistrarea eventualelor diferențe valorice.

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare. Pentru compararea stocurilor scriptice și faptice, se constată eventualele plusuri sau minusuri la inventariere:

Din punct de vedere contabil, minusurile în gestiune sunt asimilate ieșirilor de bunuri.

Înregistrarea minusurilor se face prin creditul conturilor de bunuri la care s-au constatat minusurile în contrapartida conturilor de cheltuieli corespunzătoare cauzei minusurilor.

Tot cu ocazia inventarierii se constată perisabilitățile și scăzămintele.

Perisabilitățile reprezintă scăzămintele care se produc în timpul transportului, manipulării, depozitării și desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale, cum sunt:

uscare,

evaporare,

volatilizare,

pulverizare,

hidroliză,

răcire,

înghețare,

topire,

oxidare,

aderare la pereții vagoanelor sau vaselor în care sunt transportate,

descompunere,

scurgere,

îmbibare,

îngroșare,

împrăștiere,

fărâmițare,

spargere,

inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice,

în procesul de comercializare sau în rețeaua de distribuție.

Scăzămintele se calculează în baza documentelor care atestă oficial, atât umiditatea și conținutul de impurități și/sau corpuri străine la intrarea și la ieșirea semințelor de consum în/din gestiune, cât și cantitatea și componența gozurilor rezultate în urma condiționărilor efectuate în perioada de gestiune. Determinarea umidității semințelor pentru aplicarea formulelor de calcul se realizează pe baza analizelor de laborator.

Documentele necesare pentru justificarea înregistrării scăzămintelor și perisabilităților în contabilitate sunt:

în cazul scăzămintelor, dovada reducerii corpurilor străine și umidității o reprezintă analizele de laborator care să ateste în mod oficial atât umiditatea și conținutul de impurități și/sau corpuri străine la intrarea și la ieșirea semințelor de consum în/din gestiune, cât și cantitatea și componența gozurilor rezultate în urma condiționărilor efectuate în perioada de gestiune;

în cazul perisabilităților, dovada scăderilor în greutate sunt documentele care atestă efectuarea fiecărei operațiuni privind manipularea și transportul semințelor de consum.

Înregistrarea în contabilitate a scăzămintelor și persisabilităților

Operațiunea contabilă de înregistrare a scoaterii din evidență a cantităților constatate ca scăzăminte:

6025 = 3025

Cheltuieli privind semințele și Semințe și materiale de plantat

materialele de plantat

Prevederi de natură fiscală asociate perisabilităților

Limitele maxime admise din punct de vedere fiscal, ale perisabilităților sunt stabilie prin H.G. nr. 831/2004, pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare și prin H.G. nr. 684/2003 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 141/2002 privind reglementarea depozitării semințelor de consum, regimul certificatelor de depozit pentru acestea și constituirea Fondului de garantare pentru certificatele de depozit și pentru stabilirea contravențiilor și a modului de sancționare a acestora, aprobate prin H.G. nr 82/2003.

Pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cotele de perisabilități diferențiate sortimental pe depozite, magazine, gestiuni, trebuie să se încadreze în limitele maxime de perisabilitate prevăzute pentru grupa respectivă de mărfuri.

Normele privind limitele admisibile de perisabilitate se aplică numai persoanelor juridice care sunt plătitoare de impozit pe profit.

Prevederi fiscale legate de TVA-ul aferent perisabilităților

Începând cu 1 ianuarie 2013, pentru perisabilitățile care depășesc limitele stabilite prin lege, nu se mai colectează TVA aferentă, ci se ajustează dreptul de deducere al acesteia, articol contabil:

635 = 4426

Cheltuieli cu alte impozite, taxe TVA deductibilă

și vărsăminte asimilate

Plusurile costatate la inventar se înregistrează la valoarea justă a acestora.

Evaluarea la valoarea justă poate fi realizată atât de către specialiști în evaluare recunoscuți, membri ai unui organism profesional (prin Ordonanța Guvernului nr. 24/2011 a fost înființată Uniunea Națională a Evaluatorilor Autorizați din România ca autoritate competentă care organizează, coordonează și autorizează desfășurarea activității de evaluator autorizat în România), cât și cu salariați proprii.

Valoarea justă este valoarea de piață a bunurilor respective.

Evidența contabilă a activelor biologice de natura stocurilor

Evidența contabilă a activelor biologice de natura stocurilor se ține cu conturile 361 și 368.

Contul 361 „Active biologice de natura stocurilor”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența activelor biologice de natura stocurilor, respectiv animalele născute și cele tinere de orice fel (viței, miei, mânji etc.), în vederea creșterii și folosirii lor pentru muncă și reproducție, animale și păsări la îngrășat pentru valorificare; coloniile de albine, precum și animalele pentru producție (lână, lapte și blană).

Contul 361 „Active biologice de natura stocurilor” este un cont de activ:

Figura nr. : Componența soldurilor contului 361 „Active biologice de natura stocurilor”

Soldul contului reprezintă valoarea la preț de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor existente în stoc la sfârșitul perioadei.

Contul 368 „Diferențe de preț la active biologice de natura stocurilor”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența diferențelor, în plus sau nefavorabile, respectiv în minus sau favorabile, dintre prețul standard (prestabilit) și costul de achiziție, respectiv costul de producție.

Contul 368 „Diferențe de preț la active biologice de natura stocurilor” este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor, după cum Figura nr. 7 arată. Înregistrarea în acest cont se poate fectua și prin formule contabile în roșu.

Figura nr. 7: Componența soldurilor contului 368 „Diferențe de preț la active biologice de natura stocurilor”

Soldul contului reprezintă diferențele de preț aferente activelor biologice de natura stocurilor existente în stoc.

Contul 347 „Produse agricole”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența produselor agricole. Contul 347 „Produse agricole” este un cont de activ. Componența soldurilor debitoare sau creditoare, rezultă în urma acțiunilor, pe care Figura nr. 8 le înșiruie:

Figura nr. 8: Componența soldurilor contului 347 „Produse agricole”

Rezumând, Figura nr. 9 clasifică și desparte, pe domenii, activele biologice, de produse agricole, respectiv de active biologice de natura stocurilor:

Diferențe ale OMFP 1802/2014 față de IAS 41 „Agricultura”

Considerăm că sunt două diferențe fundamentale, respectiv:

Conform standardului, amortizarea activelor biologice, începe de la data la care activele biologice sunt deținute de entitate în maniera dorită de conducere, practic de la data recepției și nu începând cu luna următoare;

Conform standardului, valoarea amortizabilă este costul, sau după caz valoarea justă diminuată cu valoarea reziduală a activului imobilizat, conform paragraf. 33 din standard coroborat cu IAS 16 „Imobilizări corporale”, iar conform reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, valoarea amortizabilă este costul de achiziție sau valoarea reevaluată fără a ține cont de valoarea reziduală.

CAPITOLUL III: EVAluarea și recunoașterea activelor biologice în cadrul cooperativei agricole ”fermierii dumbraveni”

Prevederi legale despre activitatea de zoothenie

Contabilitatea activității de creștere a păsărilor și animalelor trebuie organizată și condusă conform prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, ale O.M.F.P. nr. 1802/2014 privind Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea, fiind vorba de o activitate de producție, trebuie organizată și condusă contabilitatea de gestiune conform prevederilor O.M.F.P. nr. 1826/2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune.

Organizarea calculației costurilor se regăsește într-o strânsă legătură cu organizarea contabilității de gestiune și are în vedere aspecte legate de:

precizarea obiectului calculației;

stabilirea unității de calcul;

stabilirea locurilor generatoare de costuri și separarea acestora în locuri operaționale și locuri structurale;

alegerea procedeelor de repartizare a costurilor indirecte;

adoptarea celor mai frecvente forme de calculație pe elemente de costuri și articole de calculație în funcție de specificul activității;

adoptarea celor mai adecvate metode de calculație a costurilor etc.

Calculația costurilor are rolul de a identifica și evalua toate consumurile implicate în determinarea costurilor.

Calculația costului de producție pe cap de animal se realizează pornind de la cheltuielile de producție cumulate, grupate pe obiecte de calculație.

Costul de producție este format din cheltuielile directe, direct atribuibile și care pot fi identificate pe fiecare obiect de calculație al costurilor și din cheltuielile indirecte repartizate pe obiecte de calculație a costurilor.

În cazul animalelor crescute pentru carne, costul de producție se determină pe kg – spor de greutate. Costul de producție al kilogramelor din spor de greutate este format din toate costurile directe și indirecte care sunt atribuibile obținerii sporului respectiv. Sporul de creștere în greutate se stabilește prin cântărire lunară și se determină ca diferență între greutatea determinată prin cântărire la sfârșitul lunii curente și greutatea consemnată la sfârșitul lunii anterioare.

Principalele operațiuni care se înregistrează în legătură cu creșterea păsărilor și a animalelor sunt:

achiziția de animale/păsări;

achiziția și consumul de hrană specifică;

obținerea producției de carne, lapte, ouă;

vânzarea sau folosirea produselor în cantine/pensiuni/restaurante proprii.

Achiziția animalelor și a păsărilor se face pe bază de facură și Notă de recepție și constatare diferențe (ANEXA nr.1). Unitatea de măsură folosită va fi numărul de bucăți achiziționate. Consumul hranei și al altor materiale consumabile se înregistrează pe bază de Bonuri de consum.

Consemnarea și înregistrarea activelor biologice în cadrul COOPERATIVEI AGRICOLE ”FERMIERII DUMBRĂVENI”

COOPERATIVA AGRICOLĂ ”FERMIERII DUMBRĂVENI”- Înființare și scop

Cooperativa agricolă ”FERMIERII DUMBRĂVENI” a luat ființă ca urmare a unei perioade de criză economice la nivelul livrării laptelui produs în fermele acestora. Fermierii au fost înștiințat brusc de către procesatorul de lapte, că nu li se va mai prelua laptele, începând cu luna următoare. Această situație s-a datorat scăderii bruște a prețului pe litru de lapte la nivel național. Procesatorii s-au reorientat spre import unde prețul pe litrul de lapte este mult mai convenabil. Ca și producător individual a cărui capacitate este de doar 500 l lapte/zi, ești considerat ”minoritate” pe piața producătorilor de lapte. Pentru acest lucru, singura soluție care să redea identitate acestor femieri, a fost să se organizeze într-o cooperativă agricolă, tocmai pentru o accesare mai ușoară a procesatorilor, care sunt interesați de o cantitate cât mai mare de lapte pe zi, de la o singură entitate producătoare. Date fiind volumele mari, capacitatea de a livra marfă omogenă din punct de vedere al calității, la termene fixe, cooperativa poate negocia un preț mai bun decât cel la care ar vinde producătorul individual. Această nouă structură de cooperativă favorizează și negocirea unui preț mai mic al input-urilor (semințe, îngrășăminte, combustibil etc).

Cooperativa agricolă este o formă de asociere a producătorilor agricoli prin care minimum 5 fermieri se unesc pentru a-și vinde produsele, pentru a face investiții comune în spații de depozitare sau în utilaje de procesare și alte activități comune. Cooperativele agricole se înființează conform Legii 566/2004 sau Legii 1/2005.

Monografii contabile ale unei luni de activitate a COOPERATIVEI AGRICOLE ”FERMIERII DUMBRĂVENI”

Obiectul principal de activitate al fermierilor – membrilor fondatori ai COOPERATIVEI AGRICOLE ”FERMIERII DUMBRĂVENI” este creșterea vacilor de lapte și carne.

În cele ce urmează, notele contabile vor ilustra cele mai uzuale cazuri practice, în care activele biologice prezintă modificări.

IULIE 2015

Achiziție: Se achiziționează 200 buc. vaci pentru lapte și reproducție, 2.500 lei/buc. – preț de achiziție 500.000 lei; 300 buc. viței pentru carne, 800 lei/buc. : 240.000 lei. Total: 740.000 lei.

înregistrarea achiziției animalelor de la furnizori:

Vițeii se cântăresc la achiziție pemtru a se putea determina ulterior sporul de greutate.

Amortizare: Vacile de lapte constituie imobilizări și urmează a se amortiza pe parcursul unei durate de viață determinată. După Catalogul privind clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie și duratele normale de funcționare ale acestora, se estimează o durată de 5 ani. Amortizarea lunară este 500.000/60 luni = 8.333,33 lei.

înregistrarea amortizării lunare a animalelor pentru reproducție:

Cheltuielile înregistrate în cursul unei luni:

furaje viței: 13.000 lei;

furaje vaci: 21.000 lei;

salarii pentru personalul direct implicat în creșsterea animalelor: 35.000 lei din care 60% sunt aferente îngrijirii vițeilor și 40% îngrijirii vacilor de lapte;

energie și apă: 10.200 lei;

materiale consumabile de curățenie pentru animale: 750 lei;

servicii veterinare viței: 8.500 lei;

servicii veterinare vaci lapte: 4.500 lei;

amortizare utilaje muls: 5.500 lei;

amortizare clădiri viței: 6.400 lei;

amortizare clădiri vaci: 5.500 lei;

cheltuieli transport lapte: 15.000 lei.

TOTAL: 125.350 lei

Înregistrarea cheltuielilor lunare în contabilitate se face după următoarele note contabile:

înregistrarea consumului de furaje:

înregistrarea salariilor pentru personal, din care 25.000 lei salarii brute și 10.000 lei contribuții afernete:

înregistrarea cheltuielilor cu energia și apa:

înregistrarea consumului de materiale pentru curățenia grajdurilor animalelor:

înregistrarea serviciilor veterinare:

înregistrarea amortizării utilajelor:

înregistrarea amortizării clădirilor:

înregistrarea cheltuielilor cu transportul laptelui:

În urma cântăririi se constată că sporul în greutate al vițeilor este de 6.000 kg în luna respectivă. Cheltuielile repartizate pentru determinarea costului sporului de greutate sunt:

Cheltuieli directe:

furaje: 13.000 lei;

salarii (35.000 x 60%): 21.000 lei;

servicii veterinare: 8.500 lei;

amortizare clădiri: 6.400 lei.

Cheltuieli indirecte repartizate asupra activității de creștere a vițeilor:

energie și apă: 5.400 lei;

materiale consumabile: 400 lei;

Total cheltuieli aferente sporului de greutate la viței: 54.700 lei.

înregistrarea sporului de greutate al vițeilor în cursul lunii:

La sfârșitul lunii se constată că s-au obținut 90.000 l de lapte. Costul standard al unui litru lapte este de 1,2 lei/litru ( 90.000 l x 1,2 lei/l = 108.000 lei cost producție).

înregistrarea producției de lapte:

Laptele este vândut către o fabrică de produse lactate la un preț de 1,8 lei/litru: 90.000 l x 1,8lei/litru = 162.000 lei.

înregistrarea vânzării laptelui:

înregistrarea descărcării din gestiune a laptelui vândut:

La maturitate, vițeii cu un spor total de greutate de 350.500 lei sunt utilizați astfel:

opriți pentru reproducție 70 viței în valoare de: 137.860

sacrificați 180 viței în valoare de: 354.240 lei

vânduți ca atare 50 viței în valoare de: 98.400 lei.

Total cost producție viței: 590.500 lei (240.000 lei cost inițial + 350.500 lei spor în greutate).

înregistrarea animalelor oprite pentru reproducție:

descărcarea de gestiune a animalelor de la categoria animale pentru carne:

cost de achiziție 800 lei x 70 buc. = 56.000 lei

spor în greutate 137.860 – 56.000 = 81.860 lei

Ulterior, pentru animalele înregistrate în categoria imobilizărilor corporale se calculează și înregistrează lunar amortizarea. Se estimează o durată de exploatare a animalelor de 5 ani. Amortizarea lunară este de 137.860 lei /60 luni = 2.298 lei/lună.

înregistrarea amortizării animalelor oprite pentru reproducție:

Cheltuielile cu sacrificarea animalelor, obținerea avizelor sanitar-veterinare, tranșare etc. sunt în valoare de 30.000 lei. Aceste costuri se adaugă la costul de producție al cărnii.

înregistrarea cheltuielilor cu serviciile prestate:

Descărcarea de gestiune a vițeilor sacrificați:

cost de achiziție: 800 lei x 180 buc = 144.000 lei

spor în greutate: 354.240 – 144.000 = 210.240 lei

Obținerea produselor finite: produs principal carne, produs secundar piele:

înregistrarea obținerii a 320.000 kg carne la un cost de producție prestabilit de 310.000 lei:

înregistrarea obținerii produselor reziduale în valoare de 74.240 lei:

vânzarea de carne la un preț de 400.000 lei și produsele secundare la un preț de 105.000 lei:

înregistrarea descărcării din gestiune a produselor vândute:

Vânzarea animalelor vii, ca atare unor producători, pe bază de contract, la un preț de vânzare negociat de 205.000:

înregistrarea vânzării animalelor:

descărcarea de gestiune a animalelor vândute:

cost de achiziție: 800 lei x 50 buc. = 40.000 lei

spor în greutate: 98.400 – 40.000 = 58.400 lei

Concluzii

Se prezintă concluziile desprinse în urma cercetării și posibile direcții de cercetare viitoare.

Bibliografie

In situația utilizării stilului Harward, lista cu referințe bibliografice va fi sortată alfabetic, crescător, dup+ numele autorilor.