Evaluarea Imobilizarilor Dobandite Prin Achizitie

Capitolul 3

Evaluarea imobilizarilor dobandite prin achizitie

Exemplul 1 : În luna martie a anului 2012 a fost achiziționată o aeronavă Cessna Citation CJ3 la un preț de achiziție de 5.000.000 de lei,TVA 24%.Transportul avionului până în hangar s-a făcut pe cheltuiala TAROM ce a inclus 30 litri de benzină,la un preț de 5.9 lei/litru,TVA 24% și un bonus salarial pentru pilotul care l-a adus de la furnizor în valoare de 5.000 lei.

În acest caz valoarea avionului a fost de : 5.000.000 lei +30 litri x 5.9 lei/litru + 5.000 lei = 5.005.177 lei

Înregistrările contabile au fost urmatoarele:

Achiziția de la furnizor

% = 404 6.200.000

2133 5.000.000

4426 1.200.000

Încorporarea cheltuielilor cu combustibilul în costul activului

% = 401 219,48

2133 177

4426 42,48

Încorporarea bonusului salarial al pilotului în costul activului

2133 = 421 5.000

Rulajul contului 2133 legat de acest activ se va prezenta astfel:

Exemplul 2 : În luna decembrie a anului 2012 compania TAROM a achiziționat o aeronavă ATR 72-500 în urmatoarele condiții de cumpărare:prețul de achiziție a fost de 50.025.000 lei,TVA 24%,cheltuieli de transport înscrise pe factură 26.000 lei,TVA 24%.La sfarșitul duratei de viață utilă avionul va fi casat de către o firmă specializată și se preconizeaza cheltuieli de 1.151.000 în acest scop.

În acest caz :

-Valorile înscrise pe factura de la furnizorul de imobilizări au fost:

– 50.025.000 + 26.000 = 50.056.000 lei

– TVA 24% * 50.056.000 = 12.012.240 lei

-Costul aeronovei a fost de 50.025.000 + 26.000 + 1.151.000 = 51.202.000

Înregistrările contabile au fost urmatoarele:

Înregistrarea facturii de la furnizorul de imobilizări

% = 404 62.063.240 lei

2133 50.051.000

4426 12.012.240

– Constituirea provizionului pentru dezafectare

2133 = 1513 1.151.000

Intrări prin schimbul de active

1.Intrările prin schimbul de active de aceeași natură și valoare nu se înregistrează în contabilitate.

2.Intrări prin schimbul de active de aceeași natură cu valori diferite

Societatea TAROM deținea în luna februarie a anului 2013 e aeronavă Learjet 45 care a fost achiziționată la un preț de 12.210.000 lei și era amortizată până în momentul actual pentru 2.442.000 lei,având o valoare justă de 11.529.132 lei.Această aeronavă a fost schimbată pentru o altă aeronavă Learjet 45 mai nouă și mai performantă,estimată la o valoare de 12.579.000 lei.TAROM a achitat diferența de 1.049.868 (=12.579.000-11.529.132) din contul bancar.

În acest caz operația a generat o creștere a veniturilor ,data de diferența dintre valoarea justă a aeronavei achiziționate și valoarea netă contabilă a aeronavei cedate la schimb,la care s-a adăugat diferența ce s-a achitat prin banca.

Explicații :

Valoarea netă contabilă a aeronavei cedate = 12.210.000 – 2.442.000 = 9.768.000 lei

Valoarea justă a aeronavei achiziționate = 12.579.000 lei

Diferența = 2.811.000 lei

Valoarea venitului ce va fi înregistrat = 12.579.000 – (9.768.000+1.049.868) =

= 1.761.132 lei

Înregistrarea anulării amortizării aeronavei cedate:

2813 = 2133 2.442.000 lei

Înregistrarea diferenței nete:

2133 = % 2.811.000 lei

7583 1.761.132 lei

5121 1.049.868 lei

3.Intrări prin schimbul de active de natură diferită,dar cu aceeași valoare

Compania TAROM deținea în luna martie anului 2013 un autoturism Mercedes estimat la o valoare de 211.270 lei și al carui cost de achiziție a fost în valoare de 232.650 lei,amortizare cumulată 23.265 lei.Conducerea a decis schimbul acestui autoturism cu o bandă transportoare de bagaje care a fost estimată,de asemenea,la aceeași valoare de 211.270 lei.

În acest caz,deși bunurile au acceași valoare,operația va genera un venit,deoarece activele au naturi diferite

Anularea amortizării activului cedat:

2813 = 2133 23.265 lei

Înregistrarea schimbului:

2131 = % 211.270 lei

2133 209.385 lei

7583 1.885 lei

Cheltuieli Ulterioare

În aprilie 2013,societatea TAROM a derulat, prin intermediul unei firme,lucrări asupra aeronavei BOEING B737-800 care urmau să reducă cheltuielile cu combustibilul ocazionate de aceasta aeronavă.La finalul lucrărilor furnizorul a întocmit factura în valoare 24.954,TVA 24%.

În acest caz a crescut valoarea aeronavei cu valoarea lucrărilor ,înregistrandu-se după cum urmează :

% = 401 30.943 lei

2133 24.954 lei

4426 5.989 lei

Reevaluarea activelor imobilizate:

La 31 decembrie 2011 TAROM deținea o aeronavă ATR 72-500 achiziționată în decembrie 2010, al cărei cost inițial a fost de 51.202.000 lei și care are o durată de viață utilă de 20 de ani,metoda de amortizare utilizată fiind cea liniara.Valoarea amortizării cumulate până la această dată este de 51.202.000/20=2.560.100 lei.La această dată se face reevaluarea aeronavei,valoarea justă fiind de 51.074.000 lei.La 31 decembrie 2012 aeronava a fost reevaluată din nou,valoarea justă a acesteia fiind de 43.547.306 lei.

a)Metoda valorii brute:

Valoarea netă contabilă = 51.202.000 – 2.560.100 = 48.641.900 lei

Valoarea justă = 51.074.000 lei

Coeficientul de reevaluare =Valoarea justă / Valoarea netă contabilă =

= 51.074.000/48.641.900 = 1,05

Înainte de reevaluare :

-Valoarea de intrare = 51.202.000 lei

-Amortizarea cumulată = 2.560.100 lei

-Valoarea netă contabilă = 51.202.000-2.560.100 = 48.641.900 lei

Dupa reevaluare:

-Valoarea de intrare = Valoarea de intrare înainte de reevaluare * coeficientul de reevaluare

= 51.202.000*1,05=53.762.105 lei

-Amortizarea cumulată = Amortizare cumulată înainte de reevaluare * coeficientul de reevaluare = 2.560.100*1,05=2.688.105 lei

-Valoarea netă contabilă = 53.762.105-2.688.105 = 51.074.000 lei.

Înregistrarea contabilă a reevaluarii a fost urmatoarea:

2133 = % 2.560.105 lei (=51.202.00*1,05-51.202.000)

105 2.432.100 lei

2813 128.005 lei (=2.560.100*1,05-2.560.100)

b)Metoda valorii nete

Valoarea netă contabilă = 51.202.000 – 2.560.100 = 48.641.900 lei

Valoare justă = 51.074.000 lei

+ din reevaluare de 2.432.200

Pasul 1: Anularea amortizării cumulate

2813 = 2133 2.560.100 lei

Pasul 2:Înregistrarea reevaluării

2133 = 105 2.432.100 lei

Situația după reevaluare se prezenta astfel:

Valoarea reevaluată = 51.074.000 lei

Durata de amortizare ramasă = 19 ani

Amortizare lunară = 51.074.000/19 = 2.688.105 lei

La 31.12.2012

a)Metoda valorii brute:

Valoarea netă contabilă = 51.074.000 – 2.688.105= 48.385.895 lei

Valoare justă = 43.547.306 lei

Coeficientul de reevaluare =Valoarea justă / Valoarea netă contabilă =

= 43.547.306 /48.385.895 = 0,90

Înainte de reevaluare :

-Valoarea de intrare = 53.762.105 lei

-Amortizarea cumulată = 2.688.105 * 2 = 5.376.210 lei

-Valoarea netă contabilă = 53.762.105 – 5.376.210 = 48.385.895 lei

După reevaluare:

-Valoarea de intrare = Valoarea de intrare înainte de reevaluare * coeficientul de reevaluare

= 53.762.105*0,90=48.385.895 lei

-Amortizarea cumulată = Amortizare cumulată înainte de reevaluare * coeficientul de reevaluare = 5.376.210 * 0,90 = 4.838.589 lei

-Valoarea netă contabilă = 48.385.895 – 4.838.589 = 43.547.306 lei.

Înregistrarea contabilă a reevaluării a fost urmatoarea:

% = 2133 5.376.210lei (=53.762.105-53.762.105 *0,90)

2813 268.810 lei ( =5.376.210-5.376.210 * 0,90)

105 2.432.100 lei

6813 2.406.489 lei*

În cazul de față rezerva din reevaluare constituită în 2011 a fost anulată iar restul de diminuare s-a înregistrat printr-o cheltuială.

* 2.406.489 =48.385.895 – 43.547.306 – 2.432.100)

b)Metoda valorii nete

Valoarea netă contabilă = 51.074.000 – 2.688.105= 48.385.895 lei

Valoare justă = 43.547.306 lei

– din reevaluare de 4.838.589

Pasul 1: Anularea amortizării cumulate

2813 = 2133 5.376.210 lei

Pasul 2:Înregistrarea reevaluării

% = 2133 4.838.589 lei

105 2.432.100 lei

6813 2.406.489 lei

Situația după reevaluare se prezenta astfel:

Valoarea reevaluată = 43.547.306 lei

Durata de amortizare ramasă = 18 ani

Amortizare lunara = 43.547.306 /18 = 2.419.294 lei

Amortizarea

Entitatile amortizează imobilizările corporale, utilizând una din urmatoarele metode de amortizare:

–       Amortizarea liniară;

–       Amortizarea degresivă;

–       Amortizarea accelerată.

Amortizarea liniară

Amortizarea liniară (sau a cotelor constante) constă în includerea proporțională în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe pe toată durata de utilizare normală imobilizării corporale.

Amortizarea anuală se calculează fie raportând valoarea amortizabilă a activului la durata sa de utilizare, exprimată în ani, fie prin ponderea valorii amortizabile cu o rată de amortizare conform relațiilor:

Amortizarea anuală = ; Sau

Amortizarea anuală = Valoarea de intrare * Rata de amortizare

Rata de amortizare = Amortizarea anuală/Valoarea de intrare * 100

= (Valoare de intrare / Durata de utilizare) / Valoarea de intrare *100

Exemplu:

Pe 20 decembrie 2007 societatea TAROM a achiziționat un autoturism Dacia Logan în valoare de 31.220 lei ce urma să se amortizeze liniar pe 5 ani.S-a estimat că autoturismul va fi vândut la sfarșitul duratei de viață cu 11.220 lei.

Valoarea amortizabilă = 31.220 – 11.220 = 20.000 lei

Amortizare lunară =20.000 lei / 5 ani = 4.000 lei/an

Rata de amortizare = (20.0000/5)/20.000*100=20%

Situația amortizării aferentă autoturismului a fost urmatoarea:

Înregistrările contabile aferente amortizarilor au fost:

În 2008: 6811 = 2813 4.000 lei

În 2009: 6811 = 2813 4.000 lei

În 2010: 6811 = 2813 4.000 lei

În 2011: 6811 = 2813 4.000 lei

În2012: 6811 = 2813 4.000 lei

Amortizarea degresivă

Metoda degresivă presupune recunoașterea în contabilitate a unei valori amortizabile mai mare în primii ani de utilizare, valoare care se diminuează în mod egal pe masură ce rata liniară devine egală sau mai mare decat rata degresivă.

Fiscal, rata degresivă presupune înmulțirea ratei liniare cu coeficienți multiplicativi stabiliți legal astfel:

– 1,5, dacă durata normată este cuprinsă între 2 și 5 ani;

– 2, daca durata normată este cuprinsă între 5 și 10 ani;

– 2,5, daca durata normată este mai mare de 10 ani.

Rata degresivă se aplică la valoarea netă contabilă. În cazul în care rata liniară este mai mare sau egală cu rata degresivă, pentru ultimii ani de funcționare a activului se aplică amortizarea liniară.

Dacă în exemplul anterior se folosea amortizarea degresivă,rata de amortizare ar fi fost:

Rd=20%*1,5=30%

Situația amortizării ar fi arătat astfel:

Începând cu al treilea an amortizarea calculată în sistem degresiv (9.800*30%=2.940 lei) este mai mică decât anuitatea calculată în sistem constant (9.800/3=3.267).De aceea,pentru cei 3 ani rămași amortizarea se determină prin metoda liniară,amortizarea fiind de 3.267 lei.În acest fel se evită situația de a nu se realiza recuperarea integrală a valorii autoturismului în perioada stabilită pentru exploatare.Momentul trecerii de la metoda amortizării degresive la cea a amortizării liniare se poate determina pe baza urmatoarei formule:

Ti = (d+1) – unde:

Ti este momentul trecerii de la metoda amortizării degresive la cea a amortizarii liniare

d= reprezintă durata de viață utilă

Rd reprezintă rata amortizării degresive

Înregistrările contabile aferente amortizarilor au fost:

În 2008: 6811 = 2813 6.000 lei

În 2009: 6811 = 2813 4.200 lei

În 2010: 6811 = 2813 3.267 lei

În 2011: 6811 = 2813 3.267 lei

În 2012: 6811 = 2813 3.266 lei

Amortizarea accelerată

Aceasta metodă se aplică numai în România și constă în înregistrarea unor amortizări de până la 50% din valoarea de intrare în primul an de funcționare,după care se trece la regimul liniar.

Dacă se aplica această metodă de amortizare exemplului anterior situația amortizării s-ar fi prezentat astfel:

Înregistrările contabile aferente amortizărilor au fost:

În 2008: 6811 = 2813 10.000 lei

În 2009: 6811 = 2813 2.500 lei

În 2010: 6811 = 2813 2.500 lei

În 2011: 6811 = 2813 2.500 lei

În 2012: 6811 = 2813 2.500 lei

Depreceri reversibile ale activelor imobilizate

Exemplul 1 : La sfârșitul anulului 2012 TAROM deținea o aeronavă Cessna Citation CJ3 achiziționată în luna martie al cărei cost de achiziție a fost de 5.005.177 lei,amortizabilă pe o perioadă de 15 ani.La această dată exista indicii că aeronava este depreciată,valoarea justă a acesteia fiind de 4.589.490 lei.Deprecierea a fost estimată ca fiind reversibilă.

Amortizarea cumulată = = 250.259 lei

Valoare contabilă netă = 5.005.177 – 250.259 = 4.754.918 lei

Valoare justă = 4.589.490 lei

Pierderea din depreciere în valoare de 165.428 lei (= 4.754.918 – 4.589.490) a fost înregistrată ca o cheltuială,astfel:

6813 = 2913 165.428 lei

Exemplul 2 : La sfârșitul anului 2010 TAROM deținea o aeronavă ATR 42-500 al cărei cost de achiziție a fost de 76.107.600 lei în decembrie 2006,urmând să fie amortizată liniar pe o perioadă de 22 ani.Amortizarea cumulată pană la finalul lui 2010 a fost de 13.837.745 lei(3.459.436 lei /an).Valoarea de utilitate a aeronavei a fost stabilită la 59.468.827 lei,iar valoarea justă netă de costurile cu vanzarea acesteia a fost de 61.389.625 lei.La 31 decembrie 2012 aeronava și-a redobândit din valoare,valoarea sa recuperabilă fiind de 57.211.000 lei.

La 31.12.2010 s-a efectuat testul de depreciere astfel

Valoare netă contabilă = 76.107.600 – 13.837.745 = 62.269.855 lei

Valoarea justă netă = 61.389.625 lei

Valoarea de utilitate = 59.468.827 lei

Valoarea recuperabilă a aeronavei =max(valoarea justă netă;valoarea de utilitate)

Valoarea recuperabilă a aeronavei=max(61.389.625; 59.468.827)= 61.389.625 lei < 62.269.855 lei

Conform IAS 36 “Deprecierea activelor”,deoarece valoarea contabilă netă a activului a fost mai mare decat valoarea recuperabilă s-a înregistrat o depreciere de 880.230 lei (= 62.269.855-61.389.625 ) prin urmatoarea formulă contabilă:

6813 = 2913 880.230 lei

Valoarea la care va fi prezentată în bilanț aeronava = 76.107.600 – 13.837.745- 880.230 =

= 61.389.625 lei

Amortizarea aferentă fiecaruia dintre anii 2011 și 2012, a fost :

Amortizare = 61.389.625/(22-4) = 3.410.534

La 31.12.2012 s-a efectuat testul de depreciere astfel :

Valoare netă contabilă = 61.389.625 – 2*3.410.534 = 54.568.557 lei

Valoarea recuperabilă = 57.211.000 lei

Aprecierea = 57.211.000 – 54.568.557 = 2.642.443 lei

Valoare contabilă fără depreciere =76.107.600 – 6*3.459.436 =55.350.984 lei

57.211.000 > 55.350.984 = > aprecierea nu se va înregistra integral

Înregistrarea unei aprecieri nu poate să conducă la o valoare contabilă mai mare decât valoarea contabilă fără depreciere.

Apreciere ce poate fi înregistrată = 55.350.984 – 54.568.557 = 782.427 lei

Înregistrarea aprecierii

2913 = 7813 782.427 lei

Ieșirea activelor din întreprindere

Ieșirea activelor din întreprindere prin vânzare

La sfarșitul anului 2013 TAROM vinde o aeronavă Cessna Citation CJ3 înregistrat la valoarea de intrare 5.005.177 ,amortizare cumulată 250.259 și depreciată cu 165.428,la prețul de 4.932.240 lei,TVA 24%

Înregistrarea vanzării propriu zise:

461 = % 6.115.978 lei

7583 4.932.240 lei

4427 1.183.738 lei

Înregistrarea descărcării din gestiune:

% = 2133 5.005.177 lei

2813 250.259 lei

2913 165.428 lei

6583 4.589.490 lei

Ieșirea din întreprindere prin casare

La sfarșitul anului 2013 TAROM a casat un autoturism Opel Astra achiziționat la un cost de 66.000 lei,amortizare cumulată 60.000 lei.

Această operațiune a fost înregistrată in contabilitate astfel:

% = 2133 66.000 lei

2813 60.000 lei

6583 6.000 lei

Ieșirea din întreprindere prin cedare cu titlu gratuit

La sfârșitul anului 2013 TAROM a hotărât să doneze armatei române un avion de pasageri care a avut o valoare de intrare de 4.350.000 lei,amortizare cumulată 2.175.000 lei și al cărei valori juste a fost în momentul cedării de 2.300.000 lei.

Această operațiune a fost înregistrată în contabilitate astfel :

1.Scoaterea din gestiune a avionului

% = 2133 4.350.000 lei

2813 2.175.000 lei

6583 2.175.000 lei

2.Recunoașterea cheltuielii generate de donație

6582 = 7588 2.300.000 lei