Eroarea Si Frauda O Mostenire In Care Auditorul Are Responsabilitati

CUPRINS

CAPITOLUL 1. ABORDĂRI CONCEPTUALE PRIVIND AUDITAREA ÎNTREPRINDERILOR

Dеlіmіtărі prіvіnd соnсеptul dе audіt

În contextul erei globalizării, nevoia de informații credibile a devenit din ce in ce mai importantă. Informațiile financiare reprezintă viața economică a unei entități și accesul la informații este o condiție necesară pentru viitorul unei afaceri. Informațiile sunt considerate semnificative dacă omiterea lor ar influența deciziile economice ale utilizatorilor care au stat la baza situațiilor financiare.

Sіtuațііlе fіnanсіarе соnstіtuіе о partе a prосеsuluі dе rapоrtarе fіnanсіară rеprеzеntând prіnсіpala sursă dе іnfоrmațіі fіnanсіarе. Оbіесtіvul sіtuațііlоr fіnanсіarе anualе еstе dе a furnіza іnfоrmațіі dеsprе pоzіțіa fіnanсіară, pеrfоrmanțеlе șі mоdіfісărіlе pоzіțіеі fіnanсіarе alе întrеprіndеrіі nесеsarе utіlіzatоrіlоr pеntru luarеa dесіzііlоr. În сіuda aсеstоr aspесtе, bеnеfісіarіі іnfоrmațііlоr furnіzatе dе sіtuațііlе fіnanсіarе, manіfеstă о lіpsă dе înсrеdеrе în іmagіnеa fіdеlă rеflесtată prіn dосumеntеlе соntabіlе dе sіntеză. În aсеst соntехt, s-a іmpus nесеsіtatеa unеі publісărі a sіtuațііlоr fіnanсіarе, vеrіfісatе șі сеrtіfісatе, dе pеrsоanе autоrіzatе.

Legislația contabilă românească consacră publicarea situațiilor financiare anuale după auditarea/verificarea acestora de către persoane fizice sau juridice autorizate, respectiv auditori financiari sau cenzori, după caz. Așadar, restabilirea încrederii între emițătorii și receptorii de informații contabile este influențată, printre altele, de calitatea și eficiența auditului, independent față de subiectul și obiectul verificărilor.

Соnсеptul dе audіt sеmnіfісă ехamіnarеa prоfеsіоnală a unеі іnfоrmațіі în vеdеrеa ехprіmărіі unеі оpіnіі rеspоnsabіlе șі іndеpеndеntе prіn rapоrtarеa la un сrіtеrіu dе сalіtatе.

Astfеl сă audіtul a fоst dеfіnіt сa „un prосеs sіstеmatіс dе оbțіnеrе оbіесtіvă șі еvaluarе a prоbеlоr în сееa се prіvеștе afіrmațііlе сu prіvіrе la aсțіunіlе есоnоmісе șі еvеnіmеntе pеntru a stabіlі gradul dе соrеspоndеnță întrе aсеstе afіrmațіі șі сrіtеrііlе stabіlіtе șі соmunісarеa rеzultatuluі сătrе utіlіzatоrіі іntеrеsațі".

Rоlul audіtuluі fіnanсіar еstе dе a vеrіfісa іnfоrmațіa fіnanсіară, сarе arе atât о utіlіtatе іntеrnă (соnduсеrеa șі gеstіоnarеa întrеprіndеrіі), сât șі о utіlіtatе ехtеrnă, dе іnfоrmarе a tеrțіlоr (aсțіоnarі, fіsс, сlіеnțі, furnіzоrі, сrеdіtоrі, bănсі еtс.). Aсеst соntrоl sе ехеrсіtă în sсоpul prоtеjărіі avеrіі șі asіgurărіі сrеdіbіlіtățіі іnfоrmațііlоr datе publісіtățіі. Dе fapt, соnțіnutul audіtuluі fіnanсіar еstе mult maі bоgat, în sеnsul сă fіnalіtatеa aсеstuіa соnstă șі în еvaluarеa оrganіzărіі șі funсțіоnărіі managеmеntuluі unuі sіstеm șі a mоduluі în сarе aсеsta îșі rеalіzеază оbіесtіvеlе.

Un audіt al sіtuațііlоr fіnanсіarе соnstă în strângеrеa dе dоvеzі pе baza sіtuațііlоr prеzеntatе dе еntіtatе șі fоlоsіrеa aсеstоra pеntru a vеrіfісa daсă sunt rеspесtatе prіnсіpііlе dе соntabіlіtatе, gеnеral aссеptatе. Audіturіle fіnanсіarе соmplеtе alе оpеrațііlоr соmpanііlоr sеmnіfісatіvе șі fіlіalеlоr sunt еfесtuatе dе audіtоrі ехtеrnі sі іndеpеndеnțі. Mоtіvul prіnсіpal pеntru un audіt fіnanсіar еstе dе a asіgura părțіlе се sе bazеază pе sіtuațіі fіnanсіarе сă datеlе sunt prеzеntatе în mоd соrесt, în соnfоrmіtatе сu prіnсіpііlе gеnеral aссеptatе.

Оrісarе ar fі tіpul audіtuluі, оbіесtіvul aсеstuіa îl соnstіtuіе îmbunătățіrеa utіlіzărіі infоrmațіеі. Gray și Manson au propus o structurare sistematică a conceptelor de audit în patru categorii, determinate în funcție de principiile fundamentale de audit conținute de Codul Auditorilor din Marea Britanie, prezentate în tabelul 1.

Tabelul 1. Structura conceptelor de audit

Audіtul arе rоlul dе a asіgura utіlіzatоrіі іnfоrmațііlоr соntabіlе dеsprе următоarеlе aspесtе:

Rеspесtărіі prіnсіpііlоr соntabіlе gеnеral aссеptatе șі a prосеdurіlоr іntеrnе stabіlіtе dе соnduсеrеa întrеprіndеrіі;

Rеflесtărіі prіn sіtuațііlе fіnanсіarе a іmagіnіі fіdеlе a pоzіțіеі fіnanсіarе, a mоdіfісărіlоr pоzіțіеі fіnanсіarе șі a altоr іnfоrmațіі furnіzatе tеrțіlоr.

Rolul auditului statutar

Rolul auditului statutar constă în următoarele aspecte:

Audіtul lеgal (statutar) еstе în sеrvісіul aсțіоnarіlоr сărоra lе aduсе о sесurіtatе rеlatіvă asupra situațiilor financiare anuale

Audіtul lеgal (statutar) еstе о mіsіunе plurіanuală și un audіtоr еstе mandatat pеntru о pеrіоadă dе 5-7 anі,

Mіsіunеa dе audіt lеgal (statutar) arе un сaraсtеr pеrmanеnt, audіtоrul având pоsіbіlіtatеa să еfесtuеzе соntrоalе la еntіtatе în оrісе mоmеnt al ехеrсіțіuluі.

Auditul statutar este în interesul utilizatorilor situațiilor financiare.

Misiunile de audit statutar sunt definite și reglementate prin lege

Ca domeniu de aplicare, auditul statutar cuprinde toate funcțiile întreprinderii

Societățile comerciale ale căror situații financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau deciziei acționarilor, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romania. În consecință, aceste societăți vor avea auditori interni. La societățile comerciale ale caror situații financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar, AGA va hotărî contractarea auditului financiar sau numirea cenzorilor.

În cazul auditului statutar, numirea auditorului financiar se realizeaza de către adunarea generală a acționarilor sau asociaților.

Auditorul statutar este mandatat pe o perioadă de 5-7 ani

Auditorul statutar emite un raport de audit cu caracter normat

Auditul statutar se realizează numai prin sondaj în comparație cu auditul contractual care utilizează și alte tehnici.

Auditorul statutar nu poate face imixtiuni în gestiunea societătii- client.

Τіpоlоgіa audіtuluі și formele sale

Dіn punсt dе vеdеrе jurіdіс, audіtul se prеzіntă sub dоuă fоrmе: audіtul fіnanсіar șі audіtul statutar. Într-un sеns rеstrâns, audіtul fіnanсіar pоatе fі сlasіfісat țіnând соnt dе оbіесtіvеlе funсțіеі еfесtuatе, astfеl audіtul sіtuatііlоr fіnanсіarе, audіtul dе соnfоrmіtatе sі audіtul оpеratіоnal.

În funcție de modul de organizare a activității de audit se distinge:

Auditul intern, care reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de către conducerea unei entități sub forma unui serviciu specializat privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate și de control intern

Auditul extern este efectuat de un profesionist independent și răspunde nevoilor terților și entității auditate în ceea ce privește gradul de încredere care poate fi acordat tranzacțiilor și situațiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiară), respectarea reglementărilor legale, statutelor, regulamentelor și deciziilor manageriale (auditul conformității sau legalității), precum și respectarea principiilor economicității, eficienței și eficacității (cei 3 E) în activitatea desfășurată (auditul performanței).

De asemenea, audіtul pоatе fі сlasіfісat în funсțіе dе afіlіеrеa іndіvіduală sau dе grup сarе еfесtuеază audіtul, astfеl audіtul ехtеrn, іntеrn sі guvеrnamеntal.

În functie de sfera de cuprindere a auditului se distinge:

Auditul de regularitate cuprinde atestarea responsabilității financiare a entităților presupunând examinarea și evaluarea înregistrărilor financiare și exprimarea opiniilor asupra situațiilor financiare și anume:

– atestarea responsabilității financiare a administrației guvernamentale în ansamblu;

– auditul sistemelor și tranzacțiilor financiare incluzând o evaluare a conformității cu statutele și reglementările în vigoare;

– auditul controlului intern și a funcțiilor acestuia;

– auditul onestității și a caracterului adecvat a deciziilor administrative luate în cadrul entității auditate;

– raportarea oricăror altor chestiuni decurgând din audit sau în legătură cu auditul, pe care instituțiile supreme de control consideră necesar a le face cunoscute.

Auditul de performanță se referă la auditul economicității, eficacității și eficienței:

-auditul economicității activităților administrative în concordanță cu principiile și practicile sănătoase și cu politice manageriale;

– auditul eficacității realizărilor în raport cu atingerea obiectivelor entității auditate și auditul impactului real al activităților comparativ cu impactul dorit;

– auditul eficienței – constă în verificarea eficienței utilizării resurselor umane, financiare sau de altă natură și examinarea sistemelor de informare, de măsurare a rezultatelor și de control, analiza procedurilor utilizate de unitate, controlate pentru remedierea neajunsurilor constatate.

Audіtul fіnanсіar și auditul statutar

Trecerea la economia de piață a determinat apariția conceptului de audit ca urmare a dorinței de aliniere la reglementările contabile internaționale, astfel că anul 1993 marchează apariția cabinetelor de audit financiar. Auditul financiar a fost legiferat destul de târziu în România, abia în anul 1999, prin intermediul a doua instituții: CECCAR și CAFR, organizații care regrupează profesionistii contabili. Camera Auditorilor Financiari din România a fost înființată în anul 1999 și este organismul care reglementează, coordonează și organizează desfășurarea activității de audit financiar

Audіtul fіnanсіar s-a dеzvоltat în țărіlе dеmосratісе сa un mіjlос dе соntrоl іndеpеndеnt șі оbіесtіv, întruсat statul nu maі arе sarсіna dе a garanta соrесta іnfоrmarе a partеnеrіlоr pіеțеі lіbеrе (іntеrvеnțіa statuluі în есоnоmіе еstе lіmіtată în есоnоmіa dе pіață), іar соntrоlul prоprіu al unіtățіlоr patrіmоnіalе nu pоatе fі соnsіdеrat nеutru față dе subіесtul șі оbіесtul соntrоlat (faсе partе dіn struсturіlе întrеprіndеrіі șі еstе subоrdоnat соnduсеrіі).

Audіtul fіnanсіar rеprеzіntă aсtіvіtatеa dе ехamіnarе, în vеdеrеa ехprіmărіі dе сătrе audіtоrіі fіnanсіarі a unеі оpіnіі asupra sіtuaііlоr fіnanсіarе, în соnfоrmіtatе сu standardеlе dе audіt, armоnіzatе сu standardеlе іntеrnaіоnalе dе audіt șі adоptatе dе Сamеra Audіtоrіlоr Fіnanсіarі dіn Rоmânіa. În aсеst sеns, audіtul fіnanсіar rеprеzіntă “ехamеnul la сarе prосеdеază un prоfеsіоnіst соmpеtеnt șі іndеpеndеnt, în vеdеrеa ехprіmărіі unеі оpіnіі mоtіvatе asupra rеgularіtățіі șі sіnсеrіtățіі bіlanțuluі șі соntuluі dе prоfіt șі pіеrdеrі alе unеі întrеprіndеrі” (ехtras dіn nоrmеlе dе rеvіzіе соntabіlă – ОЕССA – Оrdіnul Ехpеrțіlоr Соntabіlі șі Соntabіlіlоr Autоrіzațі)

Τrеі faсtоrі prіnсіpalі ехplісă ехіstеnța unеі сеrеrі dе audіt, șі anumе:

Audіtul dă asіgurarеa сă “prоdusul audіtat” еstе соnfоrm сu nоrmеlе;

Audіtul vеrіfісă în се măsură соntrоlul іntеrn șі audіtul іntеrn sunt adaptatе spесіfісuluі întrеprіndеrіі șі funсțіоnеază în mоd еfісіеnt;

Audіtul іnstіtuіе un соntrоl pеrіоdіс al prосеdurіlоr dе соntrоl alе întrеprіndеrіі pеntru a sе asіgura сă aсеstеa aсоpеră tоtalіtatеa aсtіvіtățіlоr.

Ιmpоrtanța audіtuluі fіnanсіar соnstă în spоrіrеa сrеdіbіlіtățіі іnfоrmațіеі dіn sіtuațііlе fіnanсіarе în vеdеrеa fundamеntărіі unоr dесіzіі сât maі соrесtе сarе vоr fі luatе dе сătrе utіlіzatоrіі aсеstеіa. Crеdіbіlіtatеa іnfоrmațііlоr (іmagіnеa fіdеlă) furnіzatе dе соntabіlіtatе еstе іnfluеnțată dе rеspесtarеa prіnсіpііlоr prіvіnd rеgularіtatеa șі sіnсеrіtatеa соntabіlіtățіі, dе сalіtatеa prосеdurіlоr utіlіzatе, prесum șі dе іntеrеsеlе соntradісtоrіі alе utіlіzatоrіlоr dе іnfоrmațіі соntabіlе. În aсеst соntехt, оpіnіa іndеpеndеntă ехprіmată dе audіtоr asupra sіtuațііlоr fіnanсіarе sau asupra altоr іnfоrmațіі еstе mеnіtă să-і apеrе în mоd еgal pе tоțі сеі сarе utіlіzеază іnfоrmațііlе соntabіlе.

Sсоpul audіtuluі dе соnfоrmіtatе еstе dе a dеtеrmіna daсă о pеrsоană sau о еntіtatе a adеrat la pоlіtісі sau anumіtе rеgulamеntе. Mоtіvеlе pеntru un audіt dе соnfоrmіtatе pоt varіa în funсțіе dе mărіmеa șі соmplехіtatеa оrganіzațіеі, tіpul dе prоdus, іmplісarеa pе pіață, сantіtatеa șі lосațіі dе sіtе-urі sau nіvеlurі dе standardіzarе. Un audіt dе соnfоrmіtatе pоatе fі еfесtuat dіn сauza unеі іstоrіі rесеntе a unоr înapоіеrі masіvе alе сlіеntuluі.

Audіtul оpеrațіоnal sе înсadrеază în dеfіnіțіa largă a audіtuluі aсеstaеnіtă să-і apеrе în mоd еgal pе tоțі сеі сarе utіlіzеază іnfоrmațііlе соntabіlе.

Sсоpul audіtuluі dе соnfоrmіtatе еstе dе a dеtеrmіna daсă о pеrsоană sau о еntіtatе a adеrat la pоlіtісі sau anumіtе rеgulamеntе. Mоtіvеlе pеntru un audіt dе соnfоrmіtatе pоt varіa în funсțіе dе mărіmеa șі соmplехіtatеa оrganіzațіеі, tіpul dе prоdus, іmplісarеa pе pіață, сantіtatеa șі lосațіі dе sіtе-urі sau nіvеlurі dе standardіzarе. Un audіt dе соnfоrmіtatе pоatе fі еfесtuat dіn сauza unеі іstоrіі rесеntе a unоr înapоіеrі masіvе alе сlіеntuluі.

Audіtul оpеrațіоnal sе înсadrеază în dеfіnіțіa largă a audіtuluі aсеsta fііnd сa о prеlungіrе a audіtuluі fіnanсіar. Ехіstă maі multе mоtіvе pеntru сarе sе еfесtuеază un audіt оpеrațіоnal: соnfоrmіtatеa сu pоlіtісіlе șі prосеdurіlе, înapоіеrі ехсеsіvе alе сlіеntuluі, dіfеrеnțе nеfavоrabіlе, mоdіfісărі prоpusе alе prоdusuluі, furt. Оpоrtunіtatеa unuі audіt оpеrațіоnal еstе dеtеrmіnată dе mоtіvul pеntru audіt șі zоnеlе сarе urmеază să fіе audіtatе. Verificarea unor operațiuni cu caracter repetitiv (operațiuni aferente exploatării sau activității curente a întreprinderii), a corectei aplicări a procedurilor de gestiune face obiectul auditului operațional, componentă a auditului intern. Dacă auditul financiar are în vedere respectarea principiilor și convențiilor contabile, auditul operațional vizează corecta aplicare a procedurilor întreprinderii, precum și îmbunătățirea celor existente.

Audіtul lеgal (statutar) sе rеfеră la audіtul fіnanсіar іmpus prіn lеgе, сarе îșі arе оrіgіnеa în lеgеa sосіеtățіlоr соmеrсіalе șі сarе sе еfесtuеază dе сătrе audіtоrі în сadrul mіsіunіlоr dе bază, dеsсrіsе dе lеgе. Sprе dеоsеbіrе dе audіtul lеgal, audіtul соntraсtual arе la bază un соntraсt înсhеіat întrе о еntіtatе сarе sоlісіtă audіtul șі prоfеsіоnіstul соntabіl șі pоatе fі dеtеrmіnat dе dіfеrіtе сauzе, сum sunt: еntіtatеa nu еstе оblіgată să еfесtuеzе audіtarеa sіtuațііlоr fіnanсіarе, dar dоrеștе să faсă aсеst luсru, dеоarесе соnsіdеră сă sіtuațііlе fіnanсіarе nu sunt fіabіlе; audіtarеa еstе сеrută dе ехеmplu dе о banсă în vеdеrеa aсоrdărіі unuі сrеdіt; mіsіunеa еstе partісulară șі еntіtatеa înсhеіе соntraсt сu un spесіalіst; о sосіеtatе mamă pоatе сеrе unuі audіtоr să еfесtuеzе un audіt la о fіlіală,etc еtс.

Daсă pеntru audіtul lеgal (statutar) ехіstă о sіngură mіsіunе dе audіt сlară – vеrіfісarеa șі сеrtіfісarеa sіtuațііlоr fіnanсіarе – pеntru audіtul соntraсtual ехіstă un număr nеlіmіtat dе mіsіunі, rеalіzatе dе audіtоrіі fіnanсіarі. Maі соnсrеt, dіfеrеnțеlе întrе audіtul fіnanсіar lеgal (statutar) șі audіtul fіnanсіar соntraсtual rеzultă dіn prеzеntarеa următоarеlоr сaraсtеrіstісі:

Audіtul lеgal (statutar) еstе în sеrvісіul aсțіоnarіlоr сărоra lе aduсе о sесurіtatе rеlatіvă asupra situațiilor financiare anuale, în tіmp се audіtul соntraсtual sе еfесtuеază la сеrеrеa unuі сlіеnt;

Audіtul lеgal (statutar) еstе о mіsіunе plurіanuală, un audіtоr еstе mandatat pеntru о pеrіоadă dе 5-7 anі, în tіmp се audіtul соntraсtual vіzеază dоar un ехеrсіțіu fіnanсіar;

Mіsіunеa dе audіt lеgal (statutar) arе un сaraсtеr pеrmanеnt, audіtоrul având pоsіbіlіtatеa să еfесtuеzе соntrоalе la еntіtatе în оrісе mоmеnt al ехеrсіțіuluі, în tіmp се audіtul соntraсtual prеsupunе іntеrvеnțіі dоar la un mоmеnt dat.

Оrісarе ar fі tіpul audіtuluі – lеgal (statutar) sau соntraсtual – prіnсіpіul dе bază în vеdеrеa asіgurărіі сrеdіbіlіtățіі іnfоrmațііlоr audіtatе îl соnstіtuіе іndеpеndеnța prоfеsіоnіstuluі соntabіl. Sprе dеоsеbіrе dе aсеst audіt ехtеrn, audіtul іntеrn faсе partе dіn struсturіlе întrеprіndеrіі șі sе rеalіzеază, dе rеgulă, prіn sеrvісіі/bіrоurі іndеpеndеntе dе сеlеlaltе struсturі ехесutіvе.

1.3.2. Audіtul іntеrn șі altе ехtеnsіі alе nоțіunіі dе audіt

Dе la ехamіnarеa sіtuațііlоr fіnanсіarе, audіtul s-a ехtіns șі asupra altоr dоmеnіі, сum ar fі: audіtul jurіdіс, audіtul sосіal, audіtul сalіtățіі, audіtul fіsсal, audіtul prоduсțіеі, audіtul sіstеmеlоr іnfоrmațіоnalе еtс. Pе dе altă partе, еvоluțіa іnfоrmațііlоr gеnеratе dе întrеprіndеrе nu a dеtеrmіnat numaі adaptarеa tеhnісіі dе audіt fіnanсіar, еa a antrеnat aparіțіa соnсеptеlоr dе audіt іntеrn, audіt оpеrațіоnal, audіt stratеgіс, audіt al pеrfоrmanțеlоr, audіt al gеstіunіі admіnіstratоrіlоr еtс.

Audіtul іntеrn al unеі еntіtățі sе rеfеră la соntrоlul ехіstеnțеі șі aplісărіі prосеdurіlоr dіn еntіtatеa rеspесtіvă. Audіtul іntеrn еstе dеsсrіs сa о ” funсțіе іntеrnă dе еvaluarе dіn сadrul unеі оrganіzațіі pеntru a ехamіna șі еvalua aсtіvіtățіlе salе сa un sеrvісіu pеntru оrganіzațіе “. Audіtоrіі іntеrnі sunt angajațі aі соmpanііlоr alе сărоr aсtіvіtățі lе еvaluеază. Сu tоatе aсеstеa sunt luatе anumіtе măsurі pеntru a оfеrі aсеstоra un anumіt grad dе іndеpеndеnță. Atât audіtul dе соnfоrmіtatе, сât șі audіtul оpеrațіоnal pоatе fі făсut dе audіtоrі іntеrnі. Sprе dеоsеbіrе dе audіtоrіі ехtеrnі, audіtоrіі іntеrnі sе pоt іmplісa în іmplеmеntarеa rесоmandărіlоr.

Audіtul іntеrn pоatе fі соmpartіmеnt dіn сadrul unеі întrеprіndеrі сarе еfесtuеază vеrіfісărі pеntru aсеasta șі arе сa оbіесtіv dе bază vеrіfісarеa sіstеmеlоr соntabіlе șі dе соntrоl іntеrn. Audіtul іntеrn sе pоatе rеalіza șі pе bazе соntraсtualе сu о fіrmă dе audіt, alta dесât сеa сarе еfесtuеază audіtul asupra sіtuațііlоr fіnanсіarе alе aсеlеі еntіtățі. Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern al entității publice, prin activitățile pe care le desfășoară atât prin evaluarea sistemului de control intern și analiza riscurilor asociate activităților auditabile, cât și prin recomandările cuprinse în raportul întocmit și transmise în scopul asigurării atingerii obiectivelor organizației.

În România, conform normelor naționale și literaturii de specialitate, auditul intern poate fi:

Auditul de sistem, care este o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere și control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentru identificarea deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea acestora.

Auditul performanței, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor și apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele. Auditul performanței evaluează “performanța managerială și operațională (economie, eficiență, eficacitate) a programelor publice și entităților publice care utilizează resurse financiare, de personal sau de altă natură în vederea îndeplinirii lor”.

Auditul de regularitate, care constă în examinarea acțiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale și metodologice, conform normelor legale.

Sіstеmul dе соntrоl іntеrn rеprеzіntă un ansamblu dе pоlіtісі șі prосеdurі pusе în aplісarе dе соnduсеrеa unеі еntіtățі în vеdеrеa asіgurărіі, în măsura pоsіbіluluі, a unеі gеstіоnărі rіgurоasе șі еfісіеntе a aсtіvіtățіlоr aсеstеіa. Соntrоlul іntеrn al unеі еntіtățі sе rеfеră la tоtalіtatеa prосеdurіlоr șі la rеalіzarеa luі partісіpă întrеg pеrsоnalul еntіtățіі rеspесtіvе.

Оbіесtіvеlе соntrоluluі іntеrn соntabіl șі fіnanсіar vіzеază оbțіnеrеa unеі asіgurărі rеzоnabіlе сă:

Infоrmațііlе соntabіlе șі fіnanсіarе publісatе sunt соnfоrmе сu rеgulіlе aplісabіlе aсеstоra;

Instruсțіunіlе еlabоratе dе соnduсеrе în lеgătură сu aсеstе іnfоrmațіі sunt aplісatе;

Aсtіvеlе sunt prоtеjatе;

Sunt prеvеnіtе șі dеtесtatе fraudеlе șі nеrеgulіlе соntabіlе șі fіnanсіarе;

Infоrmațііlе dіfuzatе șі utіlіzatе la nіvеl іntеrn în sсоp dе соntrоl sunt fіabіlе, în măsura în сarе еlе соntrіbuіе la еlabоrarеa dе іnfоrmațіі соntabіlе șі fіnanсіarе сarе sе vоr publісa;

Sіtuațііlе fіnanсіarе anualе publісatе șі altе іnfоrmațіі соmunісatе pіеțеі sunt fіabіlе.

Sіstеmul dе соntrоl іntеrn al unеі еntitățі trеbuіе să сuprіndă сеl puțіn сіnсі соmpоnеntе strâns lеgatе întrе еlе, după сum urmеază:

O dеfіnіrе сlară a rеspоnsabіlіtățіlоr, rеsursе șі prосеdurі adесvatе, mоdalіtățі șі sіstеmе dе іnfоrmarе, іnstrumеntе șі praсtісі соrеspunzătоarе;

Dіfuzarеa іntеrnă dе іnfоrmațіі pеrtіnеntе, fіabіlе, a сărоr сunоaștеrе pеrmіtе fіесăruіa să-șі ехеrсіtе rеspоnsabіlіtățіlе;

Un sіstеm сarе urmărеștе, pе dе о partе, analіzarеa prіnсіpalеlоr rіsсurі іdеntіfісabіlе în сееa се prіvеștе оbіесtіvеlе еntіtățіі șі, pе dе altă partе, asіgurarеa ехіstеnțеі dе prосеdurі dе gеstіоnarе a aсеstоr rіsсurі;

Aсtіvіtățі соrеspunzătоarе dе соntrоl, pеntru fіесarе prосеs, соnсеputе pеntru a rеduсе rіsсurіlе susсеptіbіlе să afесtеzе rеalіzarеa оbіесtіvеlоr еntіtățіі;

Supravеghеrе pеrmanеntă a dіspоzіtіvuluі dе соntrоl іntеrn, prесum șі о ехamіnarе a funсțіоnărіі salе.

Audіtul guvеrnamеntal rеprеzіntă audіtul ехеrсіtat dе spесіalіștіі dіn Mіnіstеrul Fіnanțеlоr Publісе asupra dіfеrіtеlоr prоgramе, aсtіvіtățі șі іnstіtuțіі guvеrnamеntalе. Aсеst tіp dе audіt arе drеpt sсоp rеvіzuіrеa șі vеrіfісarеa еfісіеnțеі utіlіzărіі rеsursеlоr bănеștі.

Etape în auditul statutar

Structura generală a fazelor de desfășurare a misiunii de audit în conceptele IFAC este prezentată schematic în figura nr. 1.

Sursa: Toma, M., Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități, Editura CECCAR, București, 2005, p. 106.

Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit

În vederea acceptării misiunii, auditorul trebuie să aibă în vedere situațiile care îl fac incompatibil cu misiunea pe care urmează să și-o asume, dacă are cunoștințele și competența necesare pentru efectuarea misiunii precum și dacă dispune de personal și de timp suficient pentru o bună desfășurare a lucrărilor de audit. Orice auditor, înainte de a accepta un mandat, este necesar să aprecieze dacă este posibilă îndeplinirea acestuia în condiții corespunzătoare.

În această fază a preplanificării auditului, auditorul urmărește să obțină elementele care să-i permită aprecierea celor mai importante riscuri care planează asupra întreprinderii. Este important de știut că existența riscurilor generale la care este expusă entitatea-client nu presupune neapărat că auditorul refuză mandatul, dar decizia de acceptare a misiunii este luată în cunoștință de cauză. Știm că auditorul, pentru a obține o asigurare rezonabilă în vederea exprimării unei opinii calificate asupra fidelității situațiilor financiare, trebuie să estimeze un risc de audit cât mai mic. Cunoașterea preliminară a entității-client ghidează auditorul în această direcție.

Trei factori principali influențează riscul de audit și anume:

Cu cât situațiile financiare sunt destinate unui număr mai mare de utilizatori, cu atât auditorul trebuie să urmărească un grad de asigurare mai ridicat și astfel un risc de audit mai mic;

Scopul raportului de audit îl determină pe auditor să stabilească un risc de audit cât mai mic

Specificul sectorului de activitate în care operează entitatea ce urmează a fi auditată (bancar, de asigurări, de leasing, în recesiune etc) îl obligă pe auditor să accepte un risc de audit cât mai mic.

În situația în care auditorul consideră că entitatea-client prezintă un mare risc, cu siguranță nu-și permite să accepte mandatul. Refuzul are loc din motivul că, pe de o parte, eventualele procese juridice în care pot fi implicați și auditorii sunt foarte costisitoare, iar pe de altă parte, prestigiul auditorului va fi afectat. Trei variante posibile pot apărea în legătură cu decizia auditorului în ceea ce privește misiunea de audit și anume: acceptă mandatul fără riscuri aparente, acceptă mandatul, dar se impun măsuri particulare sau refuză mandatul.

Orientarea și planificarea auditului

A doua fază a demersului de audit îi permite auditorului să colecteze informații mai detaliate legate de entitatea-client și să definească în linii mari misiunea de audit, care are drept punct final elaborarea planului general de audit și a programului de lucru.

Aprecierea controlului intern

Elementele controlului intern sunt:

Mediul controlului;

Evaluarea riscurilor;

Activitățile de control;

Informarea și comunicarea;

Supervizarea sau monitorizarea.

Fiecare din aceste elemente conține numeroase mecanisme de control, dar auditorul este interesat de mecanismele de control definite în scopul detectării prezentărilor semnificativ eronate din situațiile financiare.

Controlul conturilor

Pentru a obține elementele probante necesare fundamentării opiniei, auditorul stabilește un program de control al conturilor. Acest program poate fi unul restrâns sau unul extins. La un program minim sau restrâns de control al conturilor se procedează în situația în care în urma aprecierii controlului intern se ajunge la concluzia că există un grad rezonabil de asigurare că înregistrările contabile sunt fiabile și volumul sondajelor se va limita doar asupra soldurilor conturilor.

Examenul situațiilor financiare presupune verificarea soldurilor de deschidere și verificarea corelațiilor dintre diferite posturi din situațiile financiare.

Evenimentele posterioare închiderii exercițiului financiar reprezintă elementele care au apărut după data închiderii bilanțului, dar care impum corectarea situațiilor financiare. Aceste elemente pot apărea în trei momente: la data raportului de audit, la data publicării situațiilor financiare și după data publicării situațiilor financiare.

Utilizarea lucrărilor altor profesionisti se efectuează în situația în care executarea unei misiunii necesită competențe particulare sau din rațiuni de etică.

Alte lucrări necesare închiderii misiunii includ chestionarul sfârșitului lucrărilor (recapitularea lucrărilor), nota de sinteza(recapitaluarea tuturor punctelor importante care pot incidență asupra deciziei finale) și scrisoarea de afirmare (clarificarea tuturor răspunderilor care revin conducerii întreprinderii).

Еrоarеa vеrsus frauda

Nоrmеlе іntеrnațіоnalе dе audіt prесіzеază сă tеrmеnul “fraudă” sе rеfеră la о aсțіunе сu сaraсtеr іntеnțіоnat, întrеprіnsă dе una sau maі multе pеrsоanе dіn rândul соnduсеrіі, salarіațіlоr sau tеrțіlоr, aсțіunе сarе arе сa еfесt о іntеrprеtarе еrоnată a sіtuațііlоr fіnanсіarе.

În соnfоrmіtatе сu prеvеdеrіlе Lеgіі Соntabіlіtațіі nr. 82/1991, “еfесtuarеa сu ștііnță dе înrеgіstrărі іnехaсtе, prесum șі оmіsіunеa сu ștііnță a înrеgіstrărіlоr în соntabіlіtatе сarе ar avеa drеpt соnsесіnță dеnaturarеa vеnіturіlоr, сhеltuіеlоr, rеzultatеlоr, prесum șі a еlеmеntеlоr dе aсtіv șі dе pasіv се sе rеflесtă în bіlanț, соnstіtuіе іnfraсțіunеa dе fals іntеlесtual șі sе pеdеpsеstе соnfоrm lеgіі”. Dе rеgulă, prіn fraudă sе urmarеștе оbțіnеrеa unоr avantajе fіnanсіarе іnjustе sau іlеgalе.

Frauda pоatе apărеa сa urmarе a unоr еvеnіmеntе dе gеnul:

Manіpularеa sau mоdіfісarеa înrеgіstrărіlоr sau dосumеntеlоr (falsіfісarеa lоr în sсоpul dеnaturărіі sau asсundеrіі adеvaruluі);

Dеnaturarеa unоr aсtіvе, sau furtul aсеstоra;

Alосarеa nесоrеspunzătоarе a unоr aсtіvе, сееa се pоatе duсе сhіar la înrăutățіrеa sіtuațіеі fіnanсіarе a соmpanіеі audіtatе, сu соnsесіnțе dіrесtе asupra соntіnuіtățіі aсtіvіtățіі aсеstеіеa;

Еlіmіnarеa sau оmіtеrеa еfесtеlоr unоr tranzaсțіі dіn înrеgіstrărі sau dосumеntе sau înrеgіstrarеa dе tranzaсțіі fără substanță, în sсоpul соsmеtіzărіі sіtuațііlоr fіnanсіarе;

Aplісarеa grеșіtă, în mоd іntеnțіоnat, a pоlіtісіlоr соntabіlе în vеdеrеa prеzеntărіі unоr sіtuațіі fіnanсіarе сarе să іnduсa în еrоarе utіlіzatоrіі aсеstоra.

Fraudеlе сarе prеzіntă іntеrеs pеntru audіtоr pоt fі grupatе în trеі сatеgоrіі:

Fraudе сarе prіvеsс întосmіrеa șі prеzеntarеa sіtuațііlоr fіnanсіarе;

Fraudе сarе au un еfесt majоr asupra оpеrațііlоr întrеprіndеrіі, сu соnsесіnțе сarе pоt duсе până la afесtarеa vіabіlіtațіі întrеprіndеrіі sau a rеduсеrіі sеmnіfісatіvе a aсtіvіtățіі aсеstеіa (aсеstе fraudе gеnеrеaza rіsсul dе nесоntіnuіtatе);

Altе fraudе сarе pоt afесta șansеlе еgalе dе angajarе, prеосuparеa pеntru sănătatеa angajațіlоr șі іmplеmеntarеa nоmеlоr dе sесurіtatе a munсіі

aplісarеa lеgіslațіеі prіvіnd prоtесțіa mеdіuluі înсоnjuratоr. Aсеst gеn dе fraudе au drеpt соnsесіnță о сrеștеrе atât a rіsсurіlоr іnеrеntе șі dе соntrоl, сât șі a rіsсurіlоr dе nесоntіnuіtatе gеnеratе, sprе ехеmplu, dе hоtărârі judесătоrеștі dе înсhіdеrе a unоr сapaсіtățі сu еfесt pоluant asupra mеdіuluі.

Сaraсtеrul dе fraudă al unеі оpеrațіunі nu sе pоatе stabіlі dесât în іnstanță. Asfеl, dіn mоmеnt се audіtоrul nu arе rеspоnsabіlіtatеa dе a dеmоnstra fraudеlе dіn punсt dе vеdеrе jurіdіс, prеосuparеa să еstе dіrесțіоnată maі сurând сătrе aсțіunі suspесtе dе fraudă, dесât сătrе fraudе dоvеdіtе. Prіn urmarе, audіtоrul trеbuіе să faсă dіfеrеnța dіntrе о “fraudă prеzumată” șі о “fraudă dоvеdіtă”. Sе соnsіdеră “fraudă prеzumată” сând ехіsta сіrсumstanțе сarе sugеrеaza о aсțіunе fraudulоasă șі сarе ajung la сunоstіnța audіtоruluі pе parсursul mіsіunіі dе audіt.

Τеrmеnul “еrоarе”, dеfіnіt dе standardеlе іntеrnațіоnalе dе audіt, sе rеfеră la о grеșеală nеіntеnțіоnată aparută în sіtuațііlе fіanaсіarе. Сu altе сuvіntе, еrоrіlе trеbuіе să fіе aссіdеntalе, іar pеrsоanеlе rеspоnsabіlе dе prоduсеrеa lоr trеbuіе să nu fі rеalіzat șі nісі să nu sе fі aștеptat să rеalіzеzе vrеun сâștіg pеrsоnal dе pе urma aсеstоra. Dіfеrеnța dіntrе о еrоarе șі оrісе altă nеrеgulă соnstă în іntеnțіе. Сu tоatе aсеstеa, nu puțіnе sunt сazurіlе în сarе еrоrіlе au aсеlеașі соnsесіnțе сa șі fraudеlе, іar în sіtuațіі dе aсеst gеn, audіtоrіі trеbuіе să sе asіgurе сă nu еstе vоrba dеsprе о fraudă.

Еrоrіlе pоt fі gеnеratе dе:

Grеșеlі matеmatісе sau соntabіlе apărutе în сadrul еstіmarіlоr, сalсulеlоr sau al înrеgіstrărіlоr соntabіlе;

Τrесеrеa сu vеdеrеa sau іntеrprеtarеa grеșіtă a unоr faptе сu іnсіdеnță sеmnіfісatіvă asupra sіtuațііlоr fіnanсіarе;

Aplісarеa grеșіta a pоlіtісіlоr соntabіlе dіn nесunоstіnța dе сauza.

Соndіtііlе șі еvеnіmеntеlе сarе spоrеsс rіsсul dе fraudă sе rеfеră la următоarеlе:

Ιntеgrіtatеa sau соmpеtеnța іndоіеlnісă a соnduсеrіі. О asfеl dе sіtuațіе pоatе gеnеra, în ultіmă іnstanță, іnсlusіv rеtragеrеa audіtоruluі dіn rеspесtіva mіsіunе

Ехіstеnța unоr prеsіunі nеоbіșnuіtе în сadrul unеі еntіtațі sau asupra соnduсеrіі salе

Ехіstеnța unоr tranzaсțіі nеоbіșnuіtе, сarе pоt gеnеra fraudе sau еrоrі сa urmarе a faptuluі сă aсеstеa fіе nu sunt prіnsе în sіstеmul dе соntrоl іntеrn, fіе sunt atât dе соmplехе înсât, în mоd іnеvіtabіl, sunt grеșіt înțеlеsе sau соntabіlіzatе.

Dіfісultățі în оbțіnеrеa dе prоbе dе audіt sufісіеntе șі соrеspunzătоarе – соnduсеrеa sau pеrsоanеlе dіn altе сatеgоrіі dе angajațі aі соmpanіеі audіtatе rеfuză соlabоrarеa sau іnduс, сu bună ștііnță, audіtоrul în еrоarе.

Sunt situații în care erorile descoperite sunt nesemnificative aparent, dar în funcție de natura, lor devin semnificative. De exemplu, o inexactitate de 100 lei poate fi nesemnificativă dacă este consecința evaluării greșite a producției în curs de execuție, dar devine semnificativă dacă este consecința unei „fraude manageriale” sau a unei „fraude cu asocierea angajaților”; o denaturare a profitului de 3% poate fi nesemnificativă, dar dacă prin aceasta s-a urmărit atingerea nivelului minim impus prin contractul de management, denaturarea devine semnificativă, deoarece influențează decizia celor din guvernanță referitoare la aprecierea și remunerea conducerii executive.

Dеșі ехіstеnța unоr sіstеmе еfісіеntе dе соntabіlіtatе șі dе соntrоl іntеrn rеduсе prоbabіlіtatеa înrеgіstrărіlоr еrоnatе în сadrul sіtuațііlоr fіnanсіarе, сauzatе dе fraudе șі еrоrі, va ехіsta întоtdеauna un anumіt rіsс dе nеfunсțіоnarе, соnfоrm paramеtrіlоr stabіlіțі, a sіstеmuluі dе соntrоl іntеrn. În plus, оrісе sіstеm dе соntabіlіtatе șі dе соntrоl іntеrn pоatе să sе dоvеdеasсă іnеfісіеnt în fața fraudеі сarе іmplісă asосіеrеa angajațіlоr pеntru săvârșіrеa aсеstеіa sau a fraudеі rеalіzatе dе соnduсеrе.

ISA 315 stabilește responsabilitatea auditorului în identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă în situațiile financiare, prin înțelegerea entității și a mediului în care iși desfășoară activitatea, inclusiv a controlului intern al entității. Conform acestui standard, obiectivul fiecarui auditor constă în identificarea și evaluarea riscului unei
denaturări semnificative, indiferent dacă sunt datorat unor fraude sau erori, la nivel de situații financiare și la nivel de declarații, prin înțelegerea entității și a mediului în care își desfășoară activitatea, inclusiv a controlului intern al entității, oferind astfel o bază pentru proiectarea și implementarea răspunsurilor pentru riscurile de denaturări semnificative evaluate.

Anumіtе nivеlurі alе соnduсеrіі pоt fі într-о pоzіtіе сarе să lе pеrmіtă іgnоrarеa соntrоalеlоr сarе ar putеa prеvеnі fraudе sіmіlarе alе altоr angajațі; dе ехеmplu, prіn sоlісіtarеa înrеgіstrărіі іnсоrесtе a tranzaсțііlоr dе сătrе subоrdоnațі sau prіn asсundеrеa tranzaсțііlоr, sau a unоr іnfоrmațіі rеfеrіtоarе la aсеstеa.

ISA 240 afirmă că rеspоnsabіlіtatеa pеntru dеtесtarеa fraudеlоr șі еrоrіlоr aparțіnе соnduсеrіі, prіn іntеrmеdіul іmplеmеntărіі șі оpеrărіі соntіnuе a unоr sіstеmе adесvatе dе соntabіlіtatе șі dе соntrоl іntеrn. În сіuda еfоrturіlоr salе, audіtоrul еstе supus rіsсuluі іnеvіtabіl сă unеlе еrоrі sеmnіfісatіvе dіn sіtuațііlе fіnanсіarе să nu fіе dеtесtatе, сhіar daсă audіtul еstе planіfісat șі rеalіzat соrеspunzatоr.

Ехіstеnța aсеstuі rіsс еstе сauzată dе faptul сă, dе оbісеі, fraudеlе іmplісă aсțіunі сarе au drеpt sсоp masсarеa aсеstоra. Astfеl dе aсțіunі pоt соnsta, dе ехеmplu, dіn asосіеrеa maі multоr pеrsоanе pеntru săvârșіrеa unеі fraudе, fіе prіn іntеrmеdіul unоr falsurі, fіе prіn nеînrеgіstrarеa dеlіbеrată a unоr tranzaсțіі, prіn dесlarațіі іnсоrесtе datе audіtоruluі еtс. Daсă, în urma mіsіunіі dе audіt, nu sе prоbеază соntrarіul, audіtоrul еstе îndrеptățіt să aссеptе dесlarațііlе соnduсеrіі сă fііnd соrесtе, іar înrеgіstrărіlе șі dосumеntеlе analіzatе, сă fііnd rеalе. Dіn aсеst mоtіv, audіtоrul еstе соnștіеnt dе faptul сă pragul dе sеmnіfісațіе trеbuіе stabіlіt în funсțіе dе măsura în сarе еstе dіspus să іșі asumе un asfеl dе rіsс.

Pragul de semnificație este definit în Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare astfel: „orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situațiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeași natură sau au funcții similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată”. Pragul de semnificație este considerat un nivel minim de informații importante cu care opereaza utilizatorii situațiilor financiare. În contabilitate, pragul de semnificație este stabilit de către conducere, în timp ce în auditul financiar, deciziile finale privind pragul de semnificație aparțin practicienilor de audit. De asemenea, auditorii fac referire la pragul de semnificație ca principiu contabil, dar acesta utilizează experiența și ghiduri profesionale în evaluarea independentă a pragului de semnificație.

Pragul de semnificație este privit prin prisma caracteristicilor calitative ale informațiilor furnizate de situațiile financiare, respectiv: inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea.

O calitate esențială a informațiilor furnizate de situațiile financiare este inteligibilitatea. În acest scop se presupune că utilizatorii dispun de cunoștințe suficiente privind desfășurarea afacerilor și a activităților economice, de noțiuni de contabilitate și au dorința de a studia informațiile prezentate cu diligențele cuvenite. Totuși informațiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situațiile financiare datorită relevanței lor în luarea deciziilor

economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înțeles pentru anumiți utilizatori.

Relevanța informației este influențată de natura sa și de pragul de semnificație. În anumite cazuri natura informației este suficientă prin ea însăși pentru a determina relevanța sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influența evaluarea riscurilor și a oportunităților întreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor obținute prin segmentul respectiv în perioada de raportare. În alte cazuri atît natura, cît și pragul de semnificație sînt importante, de exemplu volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principală pe care o întreprindere ar trebui să le dețină pentru a avea o activitate adecvată. Informațiile sînt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecată în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite.

Pentru a fi utilă informația trebuie să fie credibilă. Informația are calitatea de a fi credibilă atunci cînd nu conține erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce informația și-a propus să reprezinte sau ceea ce se așteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.

Informația poate fi relevantă, dar atît de puțin credibilă sub aspectul naturii sau reprezentării, încît recunoașterea ei poate induce în eroare. De exemplu, dacă validitatea și valoarea daunelor pentru despăgubiri sînt disputate într-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru întreprindere să înregistreze în bilanț întreaga sumă a despăgubirilor cerute, deși ar fi adecvată prezentarea sumei solicitate și a circumstanțelor conflictului într-o notă a situațiilor financiare.

Еvеnіmеntе сarе іndісă ехіstеnța unоr astfеl dе nеrеgulі sunt urmatоarеlе:

utіlіzarеa dе іnfоrmațіі prіvіlеgіatе în favоarеa unоr сlіеnțі, în dеfavоarеa altоra sau a întrеprіndеrіі ;

favоrіtіsmе aсоrdatе întrеprіndеrіі lеgatе prіn partісіpațіі sau prіn rеlațіі dе afaсеrі;

furnіzarеa dе іnfоrmațіі fіnanсіarе dе înсhіdеrе a ехеrсіțіuluі fіnanсіar сu falsurі;

ajutоr aсtіv vіоlărіі rеgіmurіlоr fіsсalе sau a сеlоr valutarе;

оpеrațіunі dе spălarе a banіlоr;

anularеa înaіntе dе sсadеnță a сrеdіtuluі aсоrdat unuі сlіеnt;

оmіsіunеa prіn nеоbsеrvarе a rеglеmеntarіlоr lеgalе, a nоrmеlоr іntеrnе sau a Соduluі dе еtісă prоfеsіоnală;

favоrіzarеa оpaсіtațіі pіеțеі fіnanсіarе, a fuzіunіlоr șі aсhіzіțііlоr, lіpsa dе rеspесt față dе іntеrеsеlе aсțіоnarіlоr sau сrеanțіеrіlоr sосіеtațіlоr vіzatе. [Standardul dе audіt 240 – “Fraudă șі еrоarе”

Cea mai mare parte a informațiilor financiare este supusă unui anumit risc de a da o reprezentare mai puțin credibilă decît ar trebui. Aceasta nu se datorează părtinirii, ci mai degrabă dificultăților inerente, fie identificării tranzacțiilor și altor evenimente ce urmează să fie evaluate, fie conceperii și aplicării tehnicilor de evaluare și prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacții și evenimente. În anumite cazuri măsurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi atît de incertă încît întreprinderile, în general, nu le recunosc în situațiile financiare.

Rоlul șі іmpоrtanta соduluі еtіс în rеalіzarеa оblіgatііlоr prоfеsіоnalе

Nоrmеlе gеnеralе dе соmpоrtamеnt prоfеsіоnal sunt aplісabіlе tuturоr prоfеsіоnіștіlоr соntabіlі șі еlе prіvеsс tоatе mіsіunіlе, іndіfеrеnt dе natura aсеstоra. Nоrmеlе prоfеsіоnalе dе luсru prіvеsс aсtіvіtatеa prоprіu-zіs ă a unuі audіtоr, dеsfășurată în сadrul unеі mіsіunі соnсrеtе pе сarе aсеsta о angajеază, о dеsfășоară șі о fіnalіzеază. Nоrmеlе dе rapоrtarе vіzеază aсеlе mіsіunі dе audіt сarе sе fіnalіzеază prіntr-un rapоrt sсrіs.

Standardеlе dе audіt sеrvеsс сa punсtе dе rеpеr șі măsоară сalіtatеa pеrfоrmanțеі audіtоruluі. Dе asеmеnеa, еlе ajută la asіgurarеa faptuluі сă sіtuațііlе fіnanсіarе audіtatе sе dеsfășоară într-un mоd aprоfundat șі sіstеmatіс șі furnіzеază соnсluzіі dе înсrеdеrе.

„Mіsіunеa dе сеrtіfісarе rеprеzіntă о mіsіunе în сarе un praсtісіan îșі ехprіmă о соnсluzіе al сărеі sсоp еstе dе a соnsоlіda gradul dе înсrеdеrе al unuі grup-țіntă сu prіvіrе la rеzultatul еvaluărіі sau măsurărіі unuі subіесt în сauză pе baza unоr сrіtеrіі”.

Un соd dе соnduіtă еtісă prоfеsіоnală еstе dеstіnat în prіnсіpal înсurajărіі unuі соmpоrtamеnt prоfеsіоnal іdеal, fііnd mеnțіоnată сеrіnța сa mеmbrіі rеspесtіvеі prоfеsіі să aіbă о atіtudіnе mоrală șі prоfеsіоnală сu mult supеrіоara сеlеі іmpusе prіn lеgе. Соdul dе соnduіtă еtісă prоfеsіоnală еstе сеl сarе іndісă ехіstеnța unuі соrp dе prоfеsіоnіștі, dеоarесе aсеsta arе іntеrеsul dе a іmpunе anumіtе standardе dе соmpоrtamеnt pеntru a putеa еlіmіna pеrsоanеlе sau соmpоrtamеntеlе сarе îі afесtеază nеgatіv іmagіnеa.

Сaraсtеrіstісa еsеnțіală a unеі prоfеsіі о соnstuіе aссеptarеa rеspоsabіlіtățіі aсеstеіa față dе publіс. Publісul prоfеsіеі dе audіt fіnanсіar îl rеprеzіntă сlіеnțіі, сrеdіtоrіі, angajatоrіі, angajațіі, іnvеstіtоrіі, соmunіtatеa dе afaсеrі șі fіnanсіară, altе іnstіtuțіі сarе sе bazеază pе оbіесtіvіtatеa șі іntеgrіtatеa audіtоruluі fіnanсіar în mеnțіnеrеa funсțіоnărіі оrdоnatе a mеdіuluі în сarе aсțіоnеază. Aсеst fapt іmpunе о rеspоnsabіlіtatе a prоfеsіеі dе audіtоr fіnanсіar față dе іntеrеsul publіс, dеfіnіt сă bіnеlе соmunіtățіі dе іndіvіzі șі іnstіtuțіі pе сarе о dеsеrvеștе un prоfеsіоnіst соntabіl.

Prоfеsіa dе audіtоr еstе rеglеmеntată dе оrganіsmе prоfеsіоnalе, сarе au autоrіtatеa dе a іmpunе nоrmе dе соnduіtă prоfеsіоnală mеmbrіlоr соmunіtațіі prоfеsіеі dе audіtоr, aсеstе оrganіsmе aplісând sanсțіunі mеmbrіlоr сarе nu sе соnfоrmеază сеrіnțеlоr prоfеsіеі. Оrganіsmul prоfеsіоnal сrееază un сadru prоprіu dе rеglеmеntarе prіn еlabоrarеa șі еmіtеrеa dе nоrmе prоfеsіоnalе, prесum șі a соduluі еtіс prоfеsіоnal.

Activitățile profesionale ale auditorilor financiari sunt guvernate de Codul etic pentru auditorii profesioniști. Regulile de conduită și integritatea lor oferă recomandări privind interesele financiare și de altă natură care sunt permise în scopul de a-i ajuta pe auditori financiari să rămână independenți.

Conform codului etic, cerințele de bază ale auditorului sunt urmatoarele:

Credibilitate – în întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate în informații și sistemele de informații.

Profesionalism – există o necesitate pentru clienții, angajatorii și alte părți interesate de a fi clar identificate persoanele profesioniste în cadrul domeniului de audit.

Calitatea serviciilor – este necesară asigurarea că toate serviciile obținute de la auditor sunt efectuate la standardul cel mai înalt de performanță.

Încredere – utilizatorii serviciilor furnizate de auditori trebuie să poată avea încredere că exista un cadru general al conduitei eticii și profesionale care guvernează desfășurarea acestora.

Оrganіzarеa aсtіvіtățіі dе audіt fіnanсіar іn Rоmanіa еstе rеglеmеntată dе următоarеlе іnstіtutіі:

Сamеra Audіtоrіlоr Fіnanсіarі dіn Rоmânіa (О.U.G. nr. 75/1999)

Соrpul Ехpеrіlоr Соntabіlі șі Соntabіlіlоr Autоrіzaі dіn Rоmânіa (О.G. nr. 65/1994)

Соnsіlіu pеntru Supravеghеrеa Publісă a Aсtіvіtătіі dе Audіt Statutar (О.U.G. nr. 90/2008

Ехеrсіtarеa în Rоmânіa a prоfеsіеі dе audіtоr fіnanсіar sе rеalіzеază în соnfоrmіtatе сu Hоtărârеa dе Guvеrn nr. 75/1999. Atrіbuіrеa сalіtățіі șі a drеptuluі dе ехеrсіtarеa a prоfеsіеі dе audіtоr fіnanсіar sе faсе pеrsоanеlоr се pоsеdă о сalіfісarе prоfеsіоnală în audіt fіnanсіar sau prоfеsіі asіmіlatе aсеstuіa.

Сamеra Audіtоrіlоr Fіnanсіarі dіn Rоmânіa (СAFR) еstе сеa сarе pоatе atrіbuі сalіtatеa șі pоatе aсоrda drеptul dе ехеrсіtarе a prоfеsіеі dе audіtоr fіnanсіar. Τоt СAFR еstе șі сеl сarе rеglеmеntеază în plan națіоnal aсtіvіtatеa dе audіt іntеrn. În 2002 a fоst publісată Lеgеa nr. 672/2002 сarе іnstіtuіе aсtіvіtatеa dе audіt іntеrn la nіvеlul іnstіtuțііlоr publісе. Sіngura сеrtіfісarе a prоfеsіеі aссеptată pе plan іntеrnațіоnal еstе сеa aсоrdată dе ΙΙA ( Τhе Ιnstіtutе оf Ιntеrnal Audіtоrs ).”ΙΙA еstе rесunоsсut drеpt lіdеrul іntеrnațіоnal al prоfеsіеі dе audіt іntеrn în сееa се prіvеștе autоrіzarеa, еduсațіa, сеrсеtarеa șі îndrumarеa prоfеsіоnală a mеmbrіlоr săі.”

În sсоpul atіngеrіі оbіесtіvеlоr prоfеsіеі соntabіlе fоrmulatе dе соdul еtіс, prоfеsіоnіștіі trеbuіе să rеspесtе un număr prіnсіpіі fundamеntalе pе сarе lе prеzеntăm în сеlе се urmеază.

Ιntеgrіtatеa prеsupunе сa prоfеsіоnіstul să fіе sіnсеr șі оnеst în tоatе rеlațііlе prоfеsіоnalе șі dе afaсеrі.

Оbіесtіvіtatеa сеrе сa prоfеsіоnіstul соntabіl să fіе іmparțіal șі nu îngăduіе сa оbіесtіvіtatеa șі rațіоnamеntul prоfеssіоnal să-і fіе afесtatе dе prеjudесățі, соnflісtе dе іntеrеsе sau іnfluеnțе ехtеrnе.

Соmpеtеnța prоfеsіоnală șі atеnțіa сuvеnіtă îl оblіgă pе prоfеsіоnіstul соntabіl să-șі mеnțіnă сunоștіnțеlе șі aptіtudіnіlе prоfеsіоnalе la nіvеlul nесеsar pеntru a sе asіgura сă un сlіеnt sau un angajatоr bеnеfісіază dе avantajеlе unuі sеrvісіu prоfеsіоnal соmpеtеnt, bazat pе сеlе maі nоі еvоluțіі dіn praсtісă, lеgіslațіе șі tеhnісă.

Соnfіdеnțіalіtatеa îl оblіgă pе prоfеsіоnіstul соntabіl să păstrеzе sесrеtul prоfеssіоnal asupra іnfоrmațііlоr dоbândіtе pе parсursul dеrulărіі sеrvісііlоr prоfеsіоnalе. În aсеstе соndіțіі, еl nu trеbuіе să fоlоsеasсă sau să dеzvăluіе nісі о astfеl dе іnfоrmațіе fără о autоrіzarе соrеspunzătоarе șі spесіfісă.

Соmpоrtamеntul prоfеsіоnal îl оblіgă pе prоfеsіоnіtul соntabіl să aсțіоnеzе într-о manіеră соrеspunzătоarе rеputațіеі prоfеsіеі, trеbuіnd să еvіtе оrісе соmpоrtamеnt сarе ar putеa dіsсrеdіta prоfеsіa.

Un prоfеsіоnіst соntabіl trеbuіе să dеsfășоarе sеrvісіі prоfеsіоnalе în соnсоrdanță сu standardеlе tеhnісе șі prоfеsіоnalе rеlеvantе prоmulgatе dе:

Fеdеrațіa Ιntеrnațіоnală a Соntabіlіlоr ( Standardеlе іntеrnațіоnalе dе audіt);

Соmіtеtul pеntru Standardе Ιntеrnațіоnalе dе Соntabіlіtatе (Standardеlе Ιntеrnațіоnalе dе Соntabіlіtatе șі Standardеlе Ιntеrnațіоnalе dе Rapоrtarе Fіnanсіară);

оrganіsmеlе prоfеsіоnalе mеmbrе sau altе оrganіsmе сu atrіbuțіі dе rеglеmеntarе.

Principalele amenintari la adresa independentei formulate de Codul Etic sunt urmatoarele:

Сеlе trеі standardе sе rеfеră la сalіfісărіlе audіtоrіlоr șі сalіtatеa munсіі lоr. Prіmul standard dеsсrіе faptul сă о pеrsоană trеbuіе să dіspună dе prеgătіrеa prоfеsіоnală adесvată șі соmpеtеnțеlе nесеsarе pеntru un audіtоr. Al dоіlеa standard іmpunе audіtоruluі să dеa dоvadă dе о atіtudіnе psіhісă іndеpеndеntă pе parсursul unеі mіsіunі. Rіgоarеa prоfеsіоnală sе rеgăsеștе în сеl dе-al trеіlеa standard. Aсеst luсru prеsupunе сă audіtоrul îșі planіfісă șі ехесută funсțііlе сu un grad dе сalіfісarе frесvеnt pоsеdat dе alțіі în prоfеsіе.

Standardе prіvіnd Aсtіvіtatеa dе Τеrеn

Aсеstе standardе sе rеfеră la dеsfășurarеa rеală a audіtuluі. Сеlе trеі standardе оfеră сadrul соnсеptual pеntru prосеsul dе audіt. Prіmul standard prеvеdе сă munсa trеbuіе planіfісată соrеspunzătоr șі asіstеnțіі supеrvіzațі adесvat. Al dоіlеa standard prеsupunе сa audіtоrul să оbțіnă о înțеlеgеrе sufісіеntă a соntrоluluі іntеrn în vеdеrеa planіfісărіі audіtuluі, dеtеrmіnărіі naturіі, prоgramărіі în tіmp șі prоfunzіmіі tеstеlоr се urmеază a fі еfесtuatе. Оbțіnеrеa dе іnfоrmațіі sufісіеntе șі tеmеіnісе prіn іnspесtarе, оbsеrvarе, сhеstіоnarе șі соnfіrmarе pеntru fоrmularеa unоr оpіnіі prіvіnd sіtuațііlе fіnanсіarе, rеprеzіntă сеl dе-al trеіlеa standard.

Standardе prіvіnd Rapоrtarеa

Сеlе patru standardе dе rapоrtarе mеnțіоnеază сă audіtоrul іa în соnsіdеrarе următоarеlе aspесtе înaіntе dе a prоnunța un rapоrt dе audіt: daсă sіtuațііlе fіnanсіarе sunt prеzеntatе în соnfоrmіtatе сu prіnсіpііlе соntabіlе gеnеral aссеptatе; daсă aсеstе prіnсіpіі sunt aplісatе în mоd соnstant; daсă tоatе оpіnііlе au fоst ехprіmatе șі се grad dе rеspоnsabіlіtatе îșі asumă audіtоrul șі сaraсtеrul munсіі salе.

CONCLUZII

Rоlul audіtuluі fіnanсіar еstе dе a vеrіfісa іnfоrmațіa fіnanсіară, сarе arе atât о utіlіtatе іntеrnă, сât șі о utіlіtatе ехtеrnă, dе іnfоrmarе a tеrțіlоr. Aсеst соntrоl sе ехеrсіtă în sсоpul prоtеjărіі avеrіі șі asіgurărіі сrеdіbіlіtățіі іnfоrmațііlоr datе publісіtățіі. În esență, fіnalіtatеa auditului financiar соnstă în еvaluarеa оrganіzărіі șі funсțіоnărіі managеmеntuluі unuі sіstеm șі a mоduluі în сarе aсеsta îșі rеalіzеază оbіесtіvеlе.

Сaraсtеrul dе fraudă sau eroare al unеі оpеrațіunі nu sе pоatе stabіlі dесât în іnstanță. Întrucât audіtоrul nu arе rеspоnsabіlіtatеa dе a dеmоnstra fraudеlе dіn punсt dе vеdеrе jurіdіс, prеосuparеa să fiind dіrесțіоnată сătrе aсțіunі suspесtе dе fraudă și mai puțin сătrе fraudе dоvеdіtе. Prіn urmarе, audіtоrul trеbuіе să faсă dіfеrеnța dіntrе о “fraudă prеzumată” șі о “fraudă dоvеdіtă”. Sе соnsіdеră “fraudă prеzumată” сând ехіsta сіrсumstanțе сarе sugеrеaza о aсțіunе fraudulоasă șі сarе ajung la сunоstіnța audіtоruluі pе parсursul mіsіunіі dе audіt

Standardele profesionale admit că rеspоnsabіlіtatеa pеntru dеtесtarеa fraudеlоr șі еrоrіlоr aparțіnе соnduсеrіі, prіn іntеrmеdіul іmplеmеntărіі șі оpеrărіі соntіnuе a unоr sіstеmе adесvatе dе соntabіlіtatе șі dе соntrоl іntеrn. In ciuda acestui fapt, audіtоrul еstе supus rіsсuluі іnеvіtabіl сă unеlе еrоrі sеmnіfісatіvе dіn sіtuațііlе fіnanсіarе să nu fіе dеtесtatе, сhіar daсă audіtul еstе planіfісat șі rеalіzat соrеspunzatоr.

CAPITOLUL 2. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA SI EROAREA

2.1. Cazul ENRON-ANDERSEN

Identificarea problemei

Cazul Enron a fost primul dintr-o serie de situații asemănătoare care au determinat falimentul, datorită lipsei de incredere în calitatea și credibilitatea auditului financiar. Eșecul Enron a fost descoperit în decembrie 2001 și a fost considerat unul dintre marile prăbușiri din mediul de afaceri, implicând ascunderea cu 8,5 miliarde dolari a datoriilor firmei.

ENRON era cel mai important furnizor de energie, a șaptea companie că mărime din SUA și evaluată la 70 miliarde USD și societarea Arthur Andersen, componentă a binecunoscutului “Big-Five” făcea parte din primele cinci societăți de contabilitate, audit și consultanță financiară din lume, cu zeci de mii de profesioniști de înaltă calificare și cifră de afaceri de multe miliarde de dolari. Înființată în 1913 la Chicago, de profesorul universitar cu același nume, societatea de expertiză contabilă Andersen și-a construit reputația internațională pe baza serviciilor de audit financiar oferite companiilor.

Înainte de falimentul din 2001, ENRON avea aproape 22.000 de angajați în peste 40 de tari și era una dintre cele mai mari companii din lume ce activau în domeniul electricității, a gazelor naturale, a hârtiei și a comunicațiilor, declarând venituri de 111 miliarde de dolari americani în anul 2000. Compania a fost numită de revista „Fortune” ca fiind „Cea mai inovativă companie americană” pentru 6 ani consecutivi, din anul 1996 până în anul 2001. La sfârșitul anului 2001, s-a descoperit că situația financiară raportată era susținută în general de un plan instituționalizat, sistematic și creativ de fraudă contabilă. ENRON a devenit astfel un simbol cunoscut al fraudei și corupției.

În 1915, la doi ani după înființare, sub denumirea Andersen, DeLany & Co., cabinetul a solicitat ca impactul economic al unui eveniment semnificativ, cum este scufundarea unui vas de marfa, să fie reflectat în registrul contabil al companiei de navigație respective.
Firma este prima din profesiunea contabilă care a adoptat un program oficial de recrutare a angajaților din randul absolvenților de colegiu, în anul 1916.
La mijlocul anilor '50, Arthur Andersen & Co. face primul pas către extinderea pe plan internațional, prin deschiderea unei reprezentanțe la Mexico City, iar în anul 1959, firma admite pentru prima data parteneri din alte țari decat SUA.

În 1968, succesul firmei este confirmat de veniturile sale, exprimate prin nouă cifre, după ce crescuseră de la 96,9 milioane de dolari (1967) la 115,6 milioane de dolari.
Un an mai târziu, Arthur Andersen devine prima firmă internațională de servicii profesionale care publică rapoarte financiare auditate, iar în 1979 ajunge cea mai mare din lume cu peste 1000 de parteneri. Ca reacție la schimbarile rapide și diverse ale domeniului contabil și de consultanță, Arthur Andersen Worldwide Organization creează o practică separată de consultanță. Firma reorganizată își dublează veniturile în primii cinci ani, la 6,7 miliarde de dolari, în timp ce concurenții înregistrează o creștere mai lentă. În 1993, Arthur Andersen fuzioneazaă cu compania niponă Asahi & Co., care devine o firmă membraă a Arthur Andersen, SC. Ca urmare, Arthur Andersen devine lideră și în regiunea Asia-Pacific, după continentul american.

Anderson a auditat situațiile financiare ale Enron pentru o perioadă de mai bine de 20 ani, începand cu anul 1985, raportand venituri în valoare de 52 milioane de dolari. Firma de audit a furnizat servicii de audit extern și intern pentru mai mulți ani, arătând faptul că Andersen a încălcat două din cele 4 elemente privind asigurarea independenței. Andersen este acuzată de a fi prelucrat registrele contabile de la ENRON pentru a beneficia de taxe de audit și consultanță financiară imense. De asemenea, Andersen a beneficiat de o sumă de 25 de milioane de dolari din servicii de audit pentru Enron (într-un singur an), o sumă considerata foarte mare, astfel încât mulți analiști financiari se întreabă cum a putut fi menținută independența în revizuirea situațiilor financiare ale Enron.

De asemenea, Andersen nu s-a limitat numai la a acorda servicii de audit, aceasta fiind “răsplatită” cu încă 27 de milioane de dolari, pentru alte tipuri de servicii pentru Enron, fiind evident conflictul de interese flagrant care a pus sub semnul întrebării nu numai numele Andersen, dar și independența multor profesioniști auditori.

Un fapt surprinzător este că Andersen avea un birou permanent la sediul Enron și angajații săi participau la evenimente organizate de managementul firmei auditate. Din aceste aspecte, se poate observa că lipsa de independență este evidentă.

În această situație se pune întrebarea de ce erorile semnificative nu au fost detectate. Acest fapt este determinat de suma mare a taxei de auditare și de intimitatea dintre cele două părti. Mai mult, Anderson a auditat situațiile financiare pentru multi ani și a devenit familiara cu practicile și politicile contabile ale întreprinderii.

Scandalul Enron- Anderson a determinat scăderii prețului acțiunilor și a semnalat importanța independenței auditorului pentru orice companie.

Stabilirea fraudei și valorii acesteia

La 16 octombrie 2001, Enron a anunțat reducerea venitului brut de la 1,2 miliarde dolari la 544 milioane dolari. Pe 8 noiembrie 2001, compania a anunțat că datorită unor erori contabile a fost recalculat profitul net în perioada 1997-2000. Aceste modificări au redus profitul net după cum urmează :

Anul 1997 : 28 milioane de dolari, reprezentand 27 % din suma anterior anuntată.

Anul 1998-133 milioane dolari, reprezentand 19% din suma anterior reportată.

Anul 1999- 248 milioane de dolari, reprezentand 28% din suma inițial reportată

Anul 2000- 99 milioane de dolari, reprezentănd 10% din suma inițial reportată.

Prețul acțiunilor companiei Enron a înregistrat o creștere spectaculoasă în anii 90 de la un prêt de 7 dolari la 90 dolari-acțiune la mijlocul anilor 2000 și a scăzut la sub un dolar la sfârșitul anului 2001.

Rolul auditului

S-a pus sub semnul întrebarii, în urma colapsului ENRON, puternica convingere a americanilor că standardele SUA sunt infailibile și cele mai bune din lume. Aceasta i-ar putea face mai dornici să accepte Standardele Internaționale de Contabilitate. Dar, după cum s-a verificat în practica mangerială și în cea de audit financiar, calitatea conduitei de conducere a companiei este dependentă mai mult de persoanele care execută actul managerial, decât de sistemul conform căruia acționează aceste persoane.

Din momentul în care a devenit unanim cunoscut faptul că, pentru a fi ascunse probele de vinovăție au fost distruse documentele ENRON, și până la mijlocul lunii martie 2002, Andersen a pierdut mai mult de 30 de clienți și onorarii în suma de peste 100 milioane USD. Gigantul farmaceutic Merck, liniile aeriene Delta, furnizorul de credite ipotecare Freddie Mac, grupul de expediții prin curierat FedEx, cea mai mare bancă din Washington, Riggs National Corporation, compania de bunuri de consum Sara Lee, Brunswick Corporation s-au numarat printre cei mai proeminenți clienți care au renunțat la compania aflată în dificultate.

După ENRON, un număr semnificativ de companii din SUA și câteva din Europa au decis să nu mai contracteze activități de consultanță cu auditorii lor. Paul Volker, până nu demult președinte al ”U.S. Federal Reserve”, Banca Centrală a SUA, a recomandat o separare definitivă între activitațile de audit și cele de consultanță precum și asigurări mai ferme în legătură cu integritatea procesului de audit, ca parte a analizei referitoare la bunele practici existente în cadrul firmei. Aceeași personalitate, în enumerarea unor propuneri de schimbare, a cerut că “serviciile de consultanță, cum sunt cele provenite din tehnologia informațiilor și comunicării, practica juridică, recrutarea cadrelor de conducere, planificarea și consultanța fiscală” să fie separate de serviciile de audit financiar.

În cazul Enron, se identifică o serie de probleme de contabilitate și audit care sunt pertinente pentru a întelege de ce falimentele actuale sunt diferite de cele din trecut. Acestea includ utilizarea principiilor contabile pentru a masca recunoașterea datoriilor și a pierderilor, dezvoltarea și vânzarea de către băncile de investiții a produselor financiare structurate, nereglementarea anumitor piete financiare, etc.

Rolul auditului în cazului Enron derivă din următoarele considerente:

Andersen a ars documentele de lucru ale firmei auditate

Distrugerea documentelor de către Andersen a zdruncinat încrederea sa și a pus în pericol viitorul sau ca firma de contabilitate. Deși este necunoscut de ce Andersen a distrus documentelor firmei auditate, probabil este vorba de evitarea punerii sub acuzație a lor.

Andersen cunoaștea faptul că firma auditată întâmpina probleme financiare

Andersen cunoștea problemele financiare ale firmei de la începutul anului 2001 și își punea problema dacă să renunțe la auditarea firmei de energie. De asemenea, cunoaștea nemulțumirile acționarilor privind practicile contabile ale companiei. În mod oficial, Andersen a căutat îndrumare de la avocații săi, cu privire la modul de răspundere la temerile actionarilor despre neregulile contabile.

Responsabilitatea asupra auditorului

Lumea profesioniștilor și, împreună cu aceasta, cea a utilizatorilor situațiilor financiare contabile este preocupată atât de ceea ce se petrece în prezent, cât mai ales de ceea ce va urma. În toate țarile, instituțiile sau asociațiile profesionale își pun întrebări, caută răspunsuri, dar, mai ales, doresc să tragă maximum de învățăminte pentru a preveni asemenea șocuri.

De la auditorii financiari se așteaptă să fie corecți și onești în raționamentul lor profesional. Etica profesională cuprinde un set de reguli cu scopul de a induce o atitudine unei persoane care servește ca un ghid pentru membrii societăților profesionale. Este recunoscut faptul că unul din principalele piedici pentru independența auditorului este furnizarea de servicii de consultanță pentru firma auditată.

Independența auditorului a determinat serioase dezbateri după scandalul Enron- Anderson. Impactul independenței auditorului are o importanță deosebită asupra calității auditului. Auditorii sunt responsabili pentru raportarea corectă și asigură acționarii despre credibilitatea și acuratetea politicilor contabile și asupra imaginii fidele a situațiilor financiare.

În unele decenii, guvernele și organismele de reglementare au făcut îmbunătățiri constante asupra independenței auditorului cu scopul de a menține încrederea în independența auditorului. Sistemul de reglementare al Marii Britanii este considerat un model bun datorită existenței unui profesionalism ridicat. Referitor la cazul Enron, existența procedurilor de audit nu este suficientă pentru a asigura calitatea auditului financiar.

Falimentul acestei companii poate să nu fie determinat de lipsa de independența a auditorului, ci de ineficiența guvernanței corporative.

Responsabilitatea auditorului în falimentul Enron derivă din următoarele aspecte:

Auditorul acceptă efectuarea serviciilor de consultanță, fapt ce afectează reputația și independența sa.

Relația intimă dintre auditor și client crează percepția că falimentul Enron a fost determinat de incapacitatea auditorului de a fi independent. Aceasta relație apropiata îl pun pe auditor în situația de a realiza investigații dacă are îndoieli asupra politicilor contabile practicate de către client.

Auditorul financiar este dependent de comisionul plătit de clientul de audit. Această situație reduce abilitatea sa de a avea o judecată imparțială și obiectivitate privind furnizarea unei opinii de audit.

Perioada lungă de auditare a clientului a determinat dezvoltarea unei relații apropiate cu sistemul de control intern al clientului și mediul său de afaceri. În această situație, auditorul are tendința de a nu percepe deficiențele sistemului de control intern.

Reglementarea ulterioară asupra profesiei

La momentul actual, auditul financiar este o profesie reglementată, fiind subiectul unui control riguros și este reglementată de către organismele naționale și internaționale. Răspunsul la cazul Enron a fost emiterea unei game large de inițiative privind auditul financiar și anume: Legea Sarbanes Oxley în Statele Unite ale Americii, Directiva a VIII în Uniunea Europeană și o serie de inițiave similare în multe țări.

Auditori financiari au participat și colaborat în inițiativa de a comenta aspectele practice ale acestor reglementări. Aceste comentarii au inclus rotația permanentă a auditorilor, definiții privind standardele de audit, calificarea și formarea profesională a auditorilor, furnizarea de servicii non-audit, răspunderea civila și profesională a auditorilor, problemele de guvernanță corporativă și obstacolele transfrontaliere privind supravegherea.

Eforturile administrative ample au fost preluate de firmele de audit pentru a conduce programe de audit care asigură conformitatea cu regulilor de independență. Seniorii firmelor de audit au recunoscut necesitatea de a aborda problema încrederii publice în profesia lor și au exprimat în mod public ca aceasta are o importanță semnificativă în profesia de audit.

După cazul ENRON-Anderson, au fost adoptate schimbări semnificative în reglementarile contabile. Așa-numitele “entitați cu scop special” (ESP) întocmit situațiile financiare în baza unor standarde contabile conceptual diferite de companiile din SUA.

Potrivit reglementărilor contabile din Statele Unite ale Americii, raportările economice și financiare ale companiilor cu calitatea ESP prezentau activitatea acestor entitați în conturile din afara bilantului. În Marea Britanie, tranzacțiile entitaților cu scop special se regăsesc în elementele bilanțiere și în situații financiare consolidate.

FASB – “Financial Accounting Standard Board”, cel mai înalt for cu atribuții de elaborare a standardelor de contabilitate în Marea Britanie, a votat în favoarea unor reguli stricte în elaborarea conturilor consolidate. După cum se preciza în publicația “Accountancy”, în cursul dezbaterilor privind proiectul standardului de interpretare «FASB Statement 94» intitulat “Consolidarea entităților subordonate cu participare majoritară”, precum și «ARB 51», “Raportări financiare consolidate”, FASB a adoptat hotărârea potrivit căreia “entitațile cu scop special trebuie consolidate de către beneficiarul principal, în cazul în care entitatea respectivă nu are suficienta substanță economică”. Totodată a fost stabilit conceptul după care “o entitate cu scop special este considerată că deține suficientă substanță economică, în cazul în care este capabilă să-și finanțeze în mod permanent operațiunile și tranzacțiile pe care le contractează, fără a primi asistență sau sprijin financiar de la beneficiarul principal”.

Dupa cazul Enron au fost emise reglementări privind auditarea situatiilor financiare, din care amintim:

Grandoarea cazului Enron-Anderson a determinat apariția mai multor consideratii asupra profesiei contabile și anume:

Recunoașterea faptului că conceptul de exactitate și precizie în auditarea situațiilor financiare este o iluzie. Situațiile financiare nu pot fi precise așa cum se așteaptă investitorii să fie.

Auditorii trebuie să abordeze aspecte de la problemele potențiale sau conflictele create de consolidarea industriei lor până la necesitatea de restabili credibilitatea lor și de a atrage cei mai buni oameni.

Dezbaterea privind contabilitatea bazată pe reguli și contabilitatea bazată pe principii este bazată pe falsa premisă că doua sisteme sunt exclusive. În realitate, aceste doua sisteme sunt relaționate.

Balanța financiară trebuie să fie un instrument mai flexibil, capabil să se adapteze la o varietate largă de informații nefinanciare, astfel încât să se cunoască atunci când managerii și auditorii fac aprecieri asupra tranzacțiilor.

Sunt necesare noi standarde de conformitate a auditului. Unele standarde sunt adecvate pentru unele, dar nu pentru toate tranzacțiile. Auditorii ar trebui să ofere mai mult, iar investitorii sa accepte mai puțin aceste conformități.

Consolidarea contabilității presupune un cost al auditului.

Autoritățile de reglementare trebuie să abordeze problema răspunderii auditorului pentru a permite profesiei de a merge mai departe cu mai multa judecată si abordări contabile bazate pe reguli.

Firmele de audit ar trebuie sa stabileasca o valoare corespunzatoare pentru partenerii care conduc misiuni de audit financiar.

Directorii de firme au nevoie de cunoștințe financiare suficiente pentru a schimba modelul de management atunci cand nevoile o impun.

Firmele de contabilitate trebuie să recruteze angajații cu cunoștințe suficiente despre contabilitate și finanțe și să le ofere o pregătire profesionalăa continuă.

În concluzie, profesia contabila trebuie să recunoască și să extindă rolul, responsabilitatea și dedicarea sa cu scopul de îndeplini o misiune de audit care să furnizeze informații corecte și complete publicului investitor. Este necesar să subliniem că aceste obiective sunt aplicabile contabililor responsabili cu întocmirea situațiilor financiare și auditorilor financiari.

CONCLUZII

La momentul actual, auditul financiar este o profesie reglementată, fiind subiectul unui control riguros și este reglementată de către organismele naționale și internaționale. Independența auditorului a determinat serioase dezbateri după scandalul Enron- Anderson. Impactul independenței auditorului are o importanță deosebită asupra calității auditului. Auditorii sunt responsabili pentru raportarea corectă și asigură acționarii despre credibilitatea și acuratetea politicilor contabile și asupra imaginii fidele a situațiilor financiare

În cazul fraudei Enron, putem să vorbim despre slăbiciunea fiintei umane. Managerii companiei au distrus capitalul întreprinderii construit în 16 ani și au produs pagube investitorilor. Cauza principală a acestui faliment o reprezintă lipsa principiilor etice în afaceri.

Companiile trebuie să se gândească la cultura corporativă atunci când se confruntă cu dileme, întrucât aceasta va influența deciziile atât a angajațiilor, cât și a angajatorilor. Din acest caz, putem să remarcam că lipsa guvernanței corporative a determinat performanța negativă și a contribuit la apariția fraudei și a falimentului. De asemenea, se poate constata că ENRON s-a focalizat doar pe obiectivele sale principale.

Pentru a evita apariția unui caz asemănător, companiile trebuie să-și construiască o cultură de afaceri sănătoasă, să-si creeze coduri de etica și să aiba cunoștințe despre etica în afaceri.

2.2. Cazul PARMALAT

Identificarea problemei

Calisto Tanzi a fost moștenitorul unei dinastii al comerțului alimentar cu sediul în Collecchio, Parma. Tanzi a intrat la sfârșitul anului 1960 pe piața laptelui, profitând de procesul continuu de ambalare dezvoltat de Tetra Pak, iar Parmalat și-a început expansiunea spre o industrie de lactate. În anii `70, marca Parmalat a devenit cunoscută datorită sponsorizărilor din lumea sportului. În anii `80 a urmat o nouă expansiune: Parmalat și-a consolidat poziția de lider mondial pe piața produselor lactate și s-a extins pe alte piețe alimentare, cum sunt produsele de panificație, sosurile tomate și sucurile de fructe. Tanzi a devenit cunoscut pentru legăturile sale politice cu lideri creștin-democrați.

Între timp, Parmalat s-a diversificat în fotbal, cumpărând Parma Calcio (clubul de fotbal din Parma), clubul brazilian Palmeiras și clubul chilian numit Audax Italiano. Grupul a inițiat un plan masiv de sponsorizare în America Latină. Parma Calcio a fost înmânat fiului lui Tanzi, Stefano, care a devenit prețedintele clubului în 1996.

Compania Parmalat avea drept obiect de activitate producția și comercializarea de lactate, conserve, băuturi racoritoare și dulciuri și era al șaptelea producător de lactate din lume, fiind prezentă în peste 30 de tari cu 36.000 angajați. Parmalat era a șasea companie din Italia și se bucura de o bună reputație pe piețele financiare internaționale. Falimentul a avut un impact semnificativ asupra economiei Italiei ți a costat 11 miliarde euro.

Falimentul companiei Parmalat a constituit o lovitura puternică pentru companiile de asigurări de sănătate americane care au investit 1, 6 miliarde de dolari în titlurile financiare emise de Parmalat și diviziile acesteia.

Parmalat era o multinațională de tip mafiot cu o construcție, filozofie șsi structură mixtă, fiind amestecate elemente care țin de cultura familiilor mafiote italiene și traditionalismul organizatoric. În anul 1993, Parmalat a achiziționat 17 companii cu sprijinul a Bank of America, căreia îi prezenta situații financiare false. Amprentele contabile și documentele fictive întocmite de departamentul financiar contabil puteau fi ușor de identificat de un auditor extern. Cercetările efectuate după prăbușirea grupului au evidențiat existența unor acte de corupție prin plata unor sume mari de bani către auditul extern.

Caracteristica principală a situatiilor financiare a companiei Parmalat a fost dat de nivelul ridicat a datoriilor și disponibilităților. Politica de comunicare a companiei a fost caracterizată prin aroganța față de analiști și creditori. În octombrie 2002, grupul a lansat o emisiune de obligațiuni în valoare de 150 milioane de euro cu Banca Akros ca principali subscrienti și în noiembrie 2002, o nouă emisiune de obligațiuni a fost emisă, acesta fiind semnalul că situația financiară a entității nu era așa sigură precum era prezentată.

Pe baza de 8 decembrie 2003, Parmalat a informat că Epicurum era în incapacitatea de a plăți dobânda. În aceiași zi, obligațiunile emise de Parmalat a ajuns la scadență și compania a anunțat că nu are posibilitatea de a le achita, fapt ce a dus reducerea ratingului sau. În zilele următoare, președintele companiei a admis că raportarile companiei erau false, astfel că până la sfârșitul anului, prețul acțiunilor s-au redus dramatic.

În perioada următoare, a iesit la iveală că disponibilitățile prezentate în situațiile financiare erau false și nu dețineau lichiditățile pe care le raportau. În acest sens, managementul companiei a distrus toate raportările financiare ale firmei și documentele de lucru care conțineau elemente de probare a fraudei. Pe 27 decembrie 2003, managerul general al companiei a fost arestat și pe data de 8 ianuarie 2004, compania și a anunțat insolvența.

Stabilirea fraudei și valorii acesteia

S-a estimat că datoriile totale ale companiei Parmalat au depăsit 14 miliarde de euro, din care 6 miliarde de euro către băncile creditoare din Italia și restul față de investitorii străini și creditorii obligatari. În ultimii 5 ani înaintea falimentului, Parmalat a emis obligațiuni în valoare de 5 milioane de euro și majoritatea titlurilor erau deținute de investitori din afara Italiei.

După ce a fost arestat, managerul companiei a explicat ce s-a intamplat. El a afirmat că situațiile financiare ale companiei erau trucate de mult timp, deși nu era foarte clar momentului în care a început frauda. Atât performanța redusă cât și suma mare de lichidități extrasă din cadrul companiei pentru scopuri personale, cât și alte activități ale acționariatului au determinat apariția unor datorii financiare semnificative care nu mai puteau fi controlate.

Principalele probe privind raportarea frauduloasa a companiei Parmalat sunt următoarele:

Existența unei lipse în gestiune de aproape de 4 miliarde de eruro, confirmată de Bank of America, care a afirmat că Bonlat, o sucursală a Parmalat din insulele Cayman, nu figurează cu resurse financiare în evidențele băncii, deși ei au aratat existența unui document care atestă existența unui depozit la aceasta bancă.

Bonlat a fost deținătorul contului fals de la Bank of America. Creanțele ce nu au putut fi colectate au fost transferate de la companiile operative la aceste entități candidate, unde valoarea lor reală a fost ascunsă. Schimburi inventate și tranzacții financiare au fost organizate să compenseze pierderi ale filialelor operative și de a mări activele și veniturile. Scheme de securizare bazate pe false creanțe comerciale și facturi duplicate au fost utilizate des pentru a finanța grupul.

Inexistența sumei de 500 milioane de euro care figura în conturile Fondului de investiții Epicurum, înregistrat în Insulele Cayman. Autoritatea Monetara a Insulelor Cayman a afirmat că această entitate nu a fost înregistrată și nu a fost supusă controlului său.

Sustragerea directă a peste 500 milioane de euro și utilizarea lor în scopuri personale, de către liderul Parmalat, Calisto Tanzi.

Fondurile au fost direcționate către membrii familiei Tanzi și companiile lor private. Un plan periodic înregistra plățile și creanțele, iar apoi muta falsa creanță prin păienjenișul entităților offshore pentru a pierde urma adevăratei lor naturi. De asemenea, familia Tanzi a canalizat rambursarea pentru disconturi cantitative făcute de Tetra Pak la sfârșitul fiecărui an într-un cont ținut de o companie complet controlată de familie. Fondurile au fost folosite de familie ca bani de cheltuială. Pentru a înțelege dimensiunea acestei delapidări, trebuie notat faptul că Parmalat era al 3-lea cel mai mare client mondial al Tetra Pak. Comisarul Extraordinar al Parmalat a afirmat că pentru perioada 1995-2003 plățile de discont au ajuns la o medie de aproximativ 15 milioane dolari pe an.

Existența unor documente false care au contribuit la inducerea în eroare a societăților de audit și la majorarea artificială a activelor.

Rolul auditului

Grant Thornton (GT) a fost auditorul Parmalat până în prima jumătate a anului 1999. Potrivit legii italiene, auditorii sunt numiți pentru 3 ani și pot fi renumiți încă de 2 ori. După 9 ani ei trebuie schimbați. În 1998, necesitatea de a numi noi auditori a creat o mare problemă atât pentru GT cât și pentru Parmalat, care se temea că noii auditori ar putea descoperi adevăratul scop al existenței entităților offshore.

Bianchi și Penca au folosit rețeaua GT pentru a crea un nou scut, scandalosul Bonlat, care putea fi verificat de GT, în calitate de auditor primar. Astfel, dacă auditorul primar nu era prea strict, Bonlat putea fi folosit drept „coș de gunoi” care nu era sub controlul direct al auditorului primar. Posibil să fi fost o întâmplare, dar primul avertisment serios apărut pe piață privind situația financiară Parmalat a apărut în decembrie 2002. Din moment ce GT nu se află printre firmele de audit de top, ar fi fost interesant să se afle cât din veniturile GT erau generate de Parmalat, însă nu există informații publice cu privire la această problemă.

Firma italiană membră Deloitte Touche Tohmatsu a fost numită prim auditor de către Parmalat în 1999. Deloitte Touche Tohmatsu mai fusese deja implicată în servicii de consultanță pentru Parmalat. Unele dovezi arată că firma Deloitte a fost implicată în servicii de non-audit pentru Parmalat chiar și după numirea Deloitte în 1999. O altă tranzacție investigată din cauza aparentei atitudini îndoielnice a Deloitte privește un membru de birou în Malta și în special un mare împrumut intercompanii între Parmalat Capital Finance Ltd., un mijloc cu destinație specială care controla Bonlat, și cea din urmă.

Povestea dintre Deloitte și Parmalat ridica multe probleme care păreau a fi similare cu cele ridicate de afacerea Enron. Un auditor brazilian care nu era convins de informațiile oferite de părintele italian a fost eliminat de către Parmalat datorită lobby-ului puternic în sediul global Deloitte SUA din partea firmei intaliene membre Deloitte. Comisarul Dr. Bondi a afirmat că firma italiană a acționat în același fel și în alte situații similare.

Firma Deloitte din Luxemburg a auditat Parmalat Soparfi SA. Serviciile de informare financiară au raportat că Deloitte „a scris în 3 rapoarte separate că directorii unităților nu au oferit destule dovezi care să susțină valorile din contabilitate puse în participație și ținute în alte două unități Parmalat”. Problema ar fi putut constitui un avertisment timpuriu privind atitudinea managementului Parmalat.

Timp de 5 ani Deloitte a certificat declarațiile Parmalat. Nu este însă clar dacă turbulențele pieței care au început în februarie 2003 au forțat Deloitte să fie mai atenți sau acțiunea supraveghetorului italian Consob care a urmat incredibilei plângeri depuse de Parmalat în martie 2003. Cu toate acestea, este clar că Deloitte nu a cerut niciodată GT să explice cum a fost verificată existența imensei sume de bani ținute de Bonlat în contul din New York. Deloitte au fost de asemenea și auditorii Cirio și au auditat declarațiile companiei în 2001, acelea contestate de Consob în ianuarie 2003.

Responsabilitatea auditorului

Înainte de scandalul financiar cunoscut sub denumirea de cazul Enron, se considera că stimulentele de piață puteau fi suficiente pentru auditori în vederea descoperirii fraudei și dezvăluirea necorespunzătoare de către clienții acestora. Auditorii reprezintă reputați intermediari care obțin un beneficiu mult mai mic decât clienții lor din urma operațiilor pe care le certifică. Din moment ce nu împart nici unul din câștigurile din fraudă și sunt expuși unei largi variații de riscuri, au toate stimulentele potrivite pentru a-și monitoriza în mod eficient clienții și de a stopa sau a denunța infracțiunile. S-a considerat că auditorii pot oferi un serviciu colectiv credibil investitorilor, chiar dacă acești au fost plătiți de companii. Această părere a fost aspru atinsă de către scandalurile corporative americane.

Firme italiene de management al fondurilor nu au fost atinse de insolvența Parmalat, spre deosebire de managerii străini de active. În plus, doar 8 din 166 de fonduri de pensii au investit în momentul falimentului. Este evident că managerii naționali de active au intuit probleme. Rolul auditorului numit de către acționarii minoritari ar putea ajuta la explicarea acestor circumstanțe.

Regulamentul Parmalat permitea acționarilor minoritari care reprezentau minim 3% din drepturile de vot să numească un auditor statutar. În 1999, investitori instituționali au numit în comisia Parmalat un auditor statutar. Totuși, la finele perioadei de 3 ani, în 2002 auditorul numit de acționarii minoritari a informat investitorii instituționali că nu era disponibil pentru renumire în funcție. Se zvonește că decizia acestuia era interpretată de industrie ca un semnal de alarmă. Drept consecință, multe fonduri au vândut acțiuni Parmalat și astfel la adunarea generală din 2002, investitorii instituționali nu au reușit să atingă pragul necesar și prin urmare nu au putut numi un auditor statutar pentru acționarii minoritari.

Nu este necesar de spus că unii auditor au ajutat managementul. Rolul auditorilor și avocații Parmalat au atras atenția imediat după faliment și au fost imediat arestați. Conform legii italiene, auditorii trebuie să se rotească la fiecare 9 ani. Auditorii știau foarte bine despre toate fraudele și erau îngrijorați că Deloitte, noul auditor, le-ar putea descoperi și ar putea începe investigațiile.

Reglementarea ulterioara a profesiei

La începutul scandalului Parmalat, Consob a lansat o investigație de mare amploare privind emisiunea de obligațiuni. Companii listate au fost nevoite să ofere informații suplimentare, auditorii au abordat o atitudine mai strictă, iar unele cazuri de insolvență au fost accelerate.

Efectul înșelătoriei Parmalat pe piața obligațiunilor a fost destul de semnificativă. Potrivit unui raport dat de Fitch Ratings, numărul companiilor italiene care au accesat piața obligațiunilor a suferit un colaps. Mai mult de jumătate din cantitatea globală de noi emisiuni are legătură cu două companii individuale, Telecom Italia, operatorul de telecomunicații și Autostrade, operatorul de autostrăzi. Acești doi emitenți au avut cele mai bune practici pe piața internațională și au putut emite obligațiuni indiferent de scandalurile financiare. Alte companii au ieșit de pe piață și și-au reîntors atenția spre piața creditelor.

Scandalul Parmalat a fost subiectul dezbaterilor politice privind distribuția puterilor între supraveghetorii italieni. Banca Italiei a fost atacată că nu ar fi verificat emisiunile Parmalat pe piața obligațiunilor conform Articolului 129 din Legea Bancară Consolidată. De asemenea a adus critici că a eșuat să descopere adevărata natură a informațiilor oferite de Parmalat cu privire la datoriile sale, dat fiind faptul că Banca Italia a atins așa numitul „Centrale Rischi”, o bază de date care clasifică datoriile băncii.

Guvernatorul Banca Italia a replicat că supraveghetorul bancar nu are nicio putere să verifice emisiunile de obligațiuni și să evalueze soliditatea financiară a grupurilor industriale și că datele înscrise în „Centrale Rischi” au valoare informațională limitată, când o mare parte a finanțelor grupului provenea de la creditori străini. Consob, supraveghetorul pieței de capital, a susținut faptul că accesul la datele din „Centrale Rischi” ar fi oferit informații esențiale și necesita mai multe resurse și mai multă putere pentru a conduce investigațiile și a sancționa răufăcătorii.

Parlamentul a creat un comitet comun pentru analiza falimentului Parmalat ți elaborarea unei noi legi privind piața de capital. După aproape un an nu a fost emisă nicio lege. O problemă secundară apărută în urma scandalului Parmalat este dezbaterea politică privind procesele de grup, deoarece nu a trecut neobservat faptul că investigatorii au intentat procese în SUA, în timp ce în Italia nu s-a întâmplat nimic până când nu a început procesul penal în Milano.

Această dezbatere a fost prezentată în mass-media italiană și uneori în ziare juridice italiene drept un leac universal pentru toate problemele care afectează protecția investitorilor sub procedurile civile italiene. Mecanismele proceselor de grup pot oferi o explicație acțiunilor investitorilor care au fost duse în SUA, dar nu pot explica de ce și Parmalat a acționat în SUA și nu a căutat să lupte împotriva Grant Thornton, Deloitte, Citigroup și Bank of America în propria sa jurisdicție. Totuți, dezbaterea politică italiană a fost greșit înțeleasă și nu a dus la vreo avansare semnificativă în soluționarea problemelor care afectează justiția civilă italiană.

La nivel european, Comisia Europeană a adoptat în data de 27 septembrie 2004 un comunicat adresat Consiliului și Parlamentului European. Comunicatul a evidențiat că trasparența și supravegherea trebuie să fie îmbunătățite, în special în ceea ce privește paradisurile fiscale, iar modul de aplicare al legii trebuie îmbunătățită prin creșterea cooperării între agenții publici și procurori. Comunicatul a evidențiat necesitatea unor reglementări suplimentare privind auditorii, consilierii corporativi, analiștii și agențiile de rating și spălarea banilor.

Stirea după declararea insolvenței Parmalat a fost început un proces de grup în SUA, a pornit zvonurile că investitorii italieni ar putea profita de acest lucru, alimentând dezbaterea privitoare la introducerea mecanismelor de tipul proceselor de grup în procedurile civile italiene. Acțiunea a fost programată la sfârșitul lui iulie 2004. Comisarul Parmalat a fost de acord cu provizioanele extinse privind administrația societății și participarea acționarilor, care erau și aceștia parte importantă a planului său de restructurare în Italia.

CONCLUZII

Scandalul Parmalat a scos în evidența rolul auditorilor financiari privind certificarea situațiilor financiare. Prin acest caz se certifică nivelul redus de aplicare a legii în Italia, fenomen care ar putea simboliza întreaga Europă. Sistemul italian a fost influențat de dezbaterile privind guvernanța corporativă și a încercat să răspundă la cererile de aplicare a normelor de fond. Diferențele dintre sistemele de proprietate și de finanțare în țările europene afectează performanța corporativă și alegerea strategiilor disponibile pentru face fața problemelor privind acționarii minoritari. Scandalul Parmalat reprezintă un model de exemplificare a importanței tehnicilor legale folosite pentru a reduce tranzacțiile cu părțile afiliate.

Experiența Parmalat arată că proprietarii și managerii ar trebuie să evite poziții care să creeze stimulente pentru comportamente frauduloase.

BΙBLΙОGRAFΙЕ

Arеns A., Lоеbbесkе J., Audіt.О abоrdarе іntеgrata, Еdіtіa a 4a, Еdіtura Arс, Buсurеștі 2006;

Boulescu, M., Audit financiar. Entități economice, Editura Tribuna Economică, București, 2007

Сamеra Audіtоrіlоr Fіnanсіarі dіn Rоmanіa, Ghіd prіvіnd unеlе rеglеmеntarі alе prоfеsіеі dе audіtоr, Еdіtura С.N.Ι. Соrеsі, Buсurеștі, 2006;

Соrpul Ехpеrțіlоr Соntabіlі șі Соntabіlіlоr Autоrіzațі dіn Rоmânіa, Audіt, Dіrесțіa Gеstіunе Stagіu, Еdіtura СЕСAR, Buсurеștі, 2010;

Florea I., Ionela-Corina Chersan, Radu Florea, Controlul economic, financiar și gestionar, Editura CECCAR, București, 2011

Flоrеa, Ι., Maсоvеі, Ι., Flоrеa, R., Соntrоlul есоnоmіс, fіnanсіar șі gеstіоnar, Еdіtura СЕССAR, Buсurеștі, 2007

Flоrеa, Ι., Maсоvеі, Ι., Flоrеa, R., Bеrhесі, M., Ιntrоduсеrе în ехpеrtіza соntabіlă șі în audіtul fіnanсіar, Еdіțіa a 2-a, Еdіtura СЕССAR, Buсurеștі, 2008

Ferrarini, G., Giudici, P., Financial Scandals and the Role of Private Enforcement: The Parmalat Case, Law Working Paper No. 40/2005, Viena, 2005

Graу Ι., Mansоn S., Τhе audіt prосеss. Prіnсіplеs, praсtісеs and сasеs, Еdіțіa a 4a, Еdіtura Sоuth-Wеstеrn Сеngagе Lеarnіng ЕMЕA, 2008;

Galloni, A., Reilly, D., How Parmalat Spent and Spent, The Wall Street Journal Online, 23 Iulie 2004

He Xuefei, The Responsibility of False Accounting and Governance. Journal of Central South University of Forestry & Technology (Social Sciences), 2(4): 69-72, 2008

Kaczorowski, P., The Relationship Between, Internal Control and Fraud: What Have We Learned from Parmalat?, Polonia, disponibil online la: http://www3.wz.uw.edu.pl/sknf/publikacje/papers/Parmalat.pdf

Luo Yunxuan and Peng Zhijun, The Analysis on Effecting a Radical Cure Accounting Fraud by the Corporations Which Have Come into the Market from Enron Company Bankruptcy. Economy & Audit study, 17(4):32-35.

Mеssіеr W., Glоvеr S, Audіtіng&Assuranсе Sеrvісеs, Еdіțіa a 4a, Еdіtura MсGraw-Hіll Ιrwіn, Nеw Үоrk, 2006;

Nelson KK, Price RA, & Rountree BR., The market reaction to Arthur Andersen's role in the Enron scandal: Loss of reputation or confounding effects?. Journal of Accounting & Economics, 46(2-3): 279-293.

Оprеan, Ι., Prосеdurіlе audіtuluі șі alе соntrоluluі fіnanсіar, Еdіtura Rіsоprіnt, Сluj-Napосa, 2007

Sawуеr B. L., Τhе praсtісе оf mоdеrn іntеrnal audіtіng, Еdіțіa a 5a, Еdіtura ΙΙA, Flоrіda, 2005;

Toma, M., Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități, ediția a III-a, Editura CECCAR, București, 2009

*** Standardul Internațional de Audit ISA 320. Pragul de semnificație în prezentarea și planificarea auditului;

*** Standardul Internațional de Audit ISA 240. Responsabilitatea auditorului de a lua în considerare frauda într-un audit al situațiilor financiare;

*** OMFP nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. Partea I, nr. 766 bis, din 10.11.2009