Dosarul Preturilor de Transfer

Cuprins

Introducere

Capitolul 1 – Stadiul cunoașterii

Capitolul 2 – Ce sunt prețurile de transfer

2.1. Istoric

2.2. Generalități

2.3. Legislație

2.4. Acordul de preț în avans

2.5. Paradisuri fiscale

2.6. Jurisprudență

Capitolul 3 – Metode de determinare a prețurilor de transfer

3.1. Tipuri de tranzacții ce intră sub incidența prețurilor de transfer

3.2. Profile funcționale

Capitolul 4 – Dosarul prețurilor de transfer – abordare teoretică

4.1. Conținutul unui dosar de prețuri de transfer

4.2. Realizarea unui dosar de prețuri de transfer

4.3. Costul unui dosar de prețuri de transfer

Capitolul 5 – Dosarul prețurilor de transfer – abordare practică

5.1. Rezumatul analizei

5.2. Grupul X

5.3. Compania Alfa

5.4. Analiza funcțională

5.5. Analiza economică

Concluzii

Bibliografie

Introducere

În contextual actual al internaționalizării afacerilor și globalizării, în care mai mult de jumătate din comerțul mondial cu bunuri și servicii se desfășoară între companii ale aceluiași grup, prețurile de transfer au devenit prioritatea numărul unu pe agenda fiscală a directorilor financiari ai companiilor multinaționale și principala arie investigată de către autorități în cadrul controalelor fiscale.

În principiu, lucrurile par a fi destul de simple, deoarece se compară prețurile în tranzacții între afiliați cu cele în tranzacții între neafiliați pentru a se putea determina dacă tranzacțiile între afiliați au fost afectate de afiliere. Adică, se determină dacă prețul perceput nu a fost cumva prea mic sau prea mare astfel încât compania să fie avantajată din punct de vedere al profitului.

În această lucrare am urmărit abordarea atât din punct de vedere practic, cât și din punct de vedere teoretic a realizării unui dosar de prețuri de transfer.

Realizarea acestei lucrări este importantă pentru evidențierea avantajelor aduse de realizarea unui dosar de prețuri de transfer în cadrul comerțului unei companii multinaționale, totodată fiind prezentate și implicațiile fiscale ale prețurilor de transfer.

În primul capitol se face referire la literatura de specilitate străină și națională a prețurilor de transfer.

În al doilea și al treilea capitol se prezintă detalii din punct de vedere istoric, legislativ, cazuri de la Curtea Europeană de Justiție, aspecte ale paradisurilor fiscale, dar și metode de determinare a prețurilor de transfer.

Capitolul al cincilea și al șaselea urmarește abordarea teoretică și practică a dosarului prețurilor de transfer, iar ultimul capitol reprezintă concluzia întregii lucrări.

Capitolul 1 – Stadiul cunoașterii

Teoriile despre valore și preț au evoluat împreună cu societatea și au devenit stiințe complexe ale zilelor noastre, care se dezvolte din ce în ce mai mult. Aceste teorii au dus la formarea unei literaturi vaste de specialitate și într-un final la formarea unui număr mare de școli care contribuie la o continuă dezvoltare a teoriile despre preț și valoare. Conceptul modern despre noțiunea de preț de transfer, studiat prin varii modele economice (Hirschleifer, Eccles, Kanodia), a dus la ideea ca societățile multinaționale să fie percepute ca având o economie proprie internă, când o singură corporație menține și conduce numeroase branșe în diferite state ale lumii care îndeplinesc diferite funcții, cum ar fi cea de producător, distribuitor, furnizor. În acest context, a trebuit creat un sistem de prețuri potrivit pentru astfel de corporații, numit „prețuri de transfer”. Acest concept de prețuri de transfer a fost adoptat recent și de legislația românească având un impact semnificativ asupra bazei impozabile și asupra veniturilor bugetului de stat.

Cecchini, Leitch și Strobel afirmă despre prețurile de transfer că reprezintă „inima” sistemului de control de gestiune al companiilor multinaționale. Stabilirea politicii prețurilor de transfer este într-adevăr o problemă complexă, care include mai mulți factori și are multe consecințe, dintre care unele pot fi în contradicție cu altele.

Unul dintre cele mai importante subiecte în domeniul taxării internaționale, transferul internațional al tehnologiei și investițiile străine realizate de companiile multinaționale și care a atras atenția autorităților din toată lumea sunt prețurile de transfer, adică compensația plătită pentru serviciile intra-grup realizate de afiliați. Deși inițial în atenția autorităților, în ceea ce privește prețurile de transfer, a fost domeniul industriilor de fabricație, o dată cu extinderea domeniului de servicii din cadrul companiilor multinaționale, interesul autorităților a înclinat către serviciile financiare bancare și de asigurări, unde evaziunea fiscală este ridicată, ceea ce a dus la actualizarea legislației în acest domeniu. Totodată, sistemul acordului de preț în avans este recomandat în cadrul legislației prețurilor de transfer, deoarece va fi benefic și pentru companiile multinaționale și pentru autorități.

În literatura convențională, domeniul prețurilor de transfer este portretizat ca o tehnică ce oferă optimă alocare a costurilor și veniturilor între subsidiarele care fac parte din același grup. Astfel de reprezentări ale prețurilor de transfer recunosc și omit, simultan, implicarea profundă în cazul averilor care permit companiilor mutarea capitalului într-o jurisdicție mai permisivă. Practicile prețurilor de transfer sunt receptive la oportunități pentru determinarea valorii în moduri care sunt consecința creșterii câștigurilor private și contribuie, astfel, la sărăcia socială relativă, prin evitarea plății impozitelor publice. Dovada este furnizează prin examinarea unora dintre practicile prețurilor de transfer utilizate de corporatii pentru a evita taxele în curs de dezvoltare și economiile dezvoltate.

Determinarea unui preț de transfer adecvat este de o mare importanță la o firmă formată din centre de profit deoarece afectează în mod semnificativ alegerea unor decizii din fiecare centru de profit si apoi profitul firmei. Liu, Zhang și Tang afirmă că rezultatele lor sugereaza că în comparație cu prețul de transfer administrat, negocierea între departamentul de operațiuni și departamentul de marketing conduce la un preț de transfer mai mare, urmând apoi un preț de vânzare cu amănuntul mai mare, eforturi mai mici de publicitate și eforturi mai mari de îmbunătățire a calității. În plus, departamentele descentralizate pot fi coordonate de un preț de transfer dinamic al departamentului de operațiuni, iar atât departamentele cât și firma pot beneficia de această coordonare.

În cadrul companiilor multinaționale, managementul financiar include alocări de capital transfrontaliere și tranzacții de servicii intra-grup. Aceste tranzacții au un risc fiscal ridicat dacă nu sunt structurate cum trebuie, dacă nu au un preț și documentație conform cu legislația prețurilor de transfer din fiecare țară. Astfel de reguli necesită o analiză econommică și documentație necesară pentru a respecta principiul valorii de piață („Arm’s length standard”) folosit de către autoritățile fiscale pentru a determina dacă companiile au supraevaluat sau subevaluat profiturile intra-grup. Curtis afirmă că analiza prețurilor de transfer poate fi folosită în planificarea fiscală pentru a îmbunătății eficiența fiscală, inclusiv protejarea în cazul dublei impuneri internaționale. SUA și Canada se află printre țările care au înăsprit regulile prețurilor de transfer pentru a reduce transferul profiturilor, în timp ce alte țări, cum ar fi Irlanda, au facilitat legislația prețurilor de transfer pentru a stimula investițiile străine.

Chugan vorbește despre acordul de preț în avans ca fiind un sistem care oferă transparență, economisește timp și costuri atât pentru autorități cât și pentru companiile multinaționale și deschide calea pentru o bună circulație a investițiilor străine și transferului internațional de tehnologie. Țările aflate în dezvoltare, cum ar fi China, deja au adoptat sistemul APA, iar multe altele incluzând India exploră posibilitățile de a adopta acest sistem.

Capitolul 2 – Ce sunt prețurile de transfer

2.1. Istoric

Prețurile de transfer au apărut datorită unor grupuri de firme care își desfășurau activități economice în mai multe state. Conform principiului impozitării veniturilor în statul în care sunt realizate, fiecare stat în care grupul are activitate vrea să știe care este valoarea adăugată creată și care este impozitul pe care ar trebui sa îl colecteze. Deoarece, în cadrul unui grup există un acționariat comun, statul poate să pună la îndoială corectitudinea stabilirii prețurilor. Așadar, apariția și dezvoltarea prețurilor de transfer este strâns legată de dezvoltarea relațiilor comeciale dintre state și apariția grupurilor multinaționale în diferite state. Primele companii multinaționale au apărut prin înființarea Companiei Britanice a Indiilor de Est în anul 1600 și a Companiei Olandeze a Indiilor de Est în anul 1602 și deci Marea Britanie se numără printre primele state care au introdus reglementări privind prețurile de transfer în anul 1915. Totuși, primul stat care a introdus reglementări privind prețurile de transfer a fost Norvegia în anul 1911, apoi, au urmat Statele Unite ale Americii în anul 1917 ale căror reglementări se regăsesc într-o mare parte in lucrările O.E.C.D. Cu toate acestea, prețurile de transfer au căpătat o importanță debordantă începând cu anii 1960 odată cu intensificarea schimburile comerciale dintre state. Se consideră că tranzacțiile intra-grup reprezintă aproximativ 60-70% din comerțul mondial.

Reglementările introduse de Statele Unite și cele emise de O.E.C.D. au influențat semnificativ regulile adoptate de statele din întreaga lume și O.E.C.D. a emis în anul 1979 primul raport privind prețurile de transfer, urmând să-l actualizeze în anul 1984, iar in 1995 emiterea primei versiuni din Ghidul O.E.C.D. privind prețurile de transfer, care urma să fie actualizată in anul 2010 fiind valabilă și în prezent. Totuși O.E.C.D este în curs de revizuire a Ghidului O.E.C.D și urmează schimbări importante în perioada următoare, potrivit publicării în data de 19 iulie 2013 a setului de acțiuni pentru prevenirea erodării bazei impozabile (Action Plan related to Base Erosion and Profit Shifting) de către O.E.C.D. care indică un plan de acțiune pentru viitorul apropiat la nivelul prețurilor de transfer.

2.2. Generalități

Prețurile de transfer reprezintă în același timp o oportunitate și o amenințare, impactul acestora asupra afacerilor persoanelor afiliate fiind semnificativ. Abordarea acestui domeniu atât de vast poate aduce beneficii societăților prin prisma unor avantaje operaționale, cum ar fi cunoașterea tranzacțiilor cu persoane afiliate și identificarea oportunităților de alocare a veniturilor și cheltuielilor, înțelegerea profundă a modelului de afaceri și a posibilităților de optimizare, care, în alte condiții, ar fi putut fi trecute cu vederea.

În același timp, folosirea unor prețuri de transfer care nu respect principiul valorii de piață poate duce la ajustări ale bazei impozabile și dubla impunere economică atunci când în tranzacții sunt implicate societăți din mai multe țări.

Prin urmare, se impune nu doar revizuirea și fundamentarea politicilor prețurilor de transfer la nivel de grup, ci și pregătirea unei documentații specific și complete, prin care se poate demonstra valoarea de piață a prețurilor practicate în cadrul tranzacțiilor intra-grup.

Vorbim de problematica prețurilor de transfer atunci când ne referim la tranzacții între personae afiliate, adică tranzacții între societăți care fac parte din același grup. Intră sub incidența prețurilor de transfer toate tranzacțiile efectuate între persoane afiliate, fie că este vorba de transferuri de bunuri sau drepturi de proprietate intelectuală, prestări de servicii sau alte tipuri de tranzacții. În conformitate cu aceste reguli, trazacțiile între persoane afiliate trebuie să fie relizate cu respectarea principiului valorii de piață, așa numituurmare, se impune nu doar revizuirea și fundamentarea politicilor prețurilor de transfer la nivel de grup, ci și pregătirea unei documentații specific și complete, prin care se poate demonstra valoarea de piață a prețurilor practicate în cadrul tranzacțiilor intra-grup.

Vorbim de problematica prețurilor de transfer atunci când ne referim la tranzacții între personae afiliate, adică tranzacții între societăți care fac parte din același grup. Intră sub incidența prețurilor de transfer toate tranzacțiile efectuate între persoane afiliate, fie că este vorba de transferuri de bunuri sau drepturi de proprietate intelectuală, prestări de servicii sau alte tipuri de tranzacții. În conformitate cu aceste reguli, trazacțiile între persoane afiliate trebuie să fie relizate cu respectarea principiului valorii de piață, așa numitul „Arm’s length principle”, principiu ce stă la baza întregii analize privind prețurile de tansfer și care se regăsește în Art. 9 din Convenția Model de Evitare a Dublei Impuneri precum și în legislația domestică. Denumirea „principiul lungimii mâinii” este distanța de comfort atunci când stam de vorbă cu cineva, stăm mai departe de o lungime de braț deci suntem distanți, stăm mai aproape devenim băgăcioși și prin urmare creăm discomfort.

Justificarea valorii de piață a prețurilor de trasnfer practicate în cadrul tranyacțiilor intra-grup se face prin pregătirea unei documentații specifice.

Principiul valorii de piață presupune ca prețurile utilizate în tranzacțiile între persoane afiliate ar trebui să fie egale cu cele percepute între persoane independente, în circumstanțe economice similare. Totuși, de multe ori, prețurile practicate între persoane afiliate pot să se abată de la principiul valorii de piață, folosirea unor astfel de prețuri oferind grupului posibilitatea de a-și realoca profiturile sau pierderile în diferite jurisdicții conform obiectivelor urmărite la nivel central, cu impact direct asupra poziției fiscale din fiecare țară în care grupul respectiv operează prin intermediul filialelor sale. Pe de altă parte, autoritățile fiscale sunt interesate de impozitarea profiturilor reale obținute de filialele locale din trazacțiile cu persoanele lor afiliate, autoritățiile având dreptul de a efectua ajustări atunci când prețurile practicate în cadrul acestor tranzacții intra-grup nu reflectă principiul valorii de piață. Astfel de ajustări au ca rezultat imediat impozitarea aceluliași profit de către ambele companii sitaute în jurisdicții fiscale diferite. În limbajul de specialitate, acest tip de impunere poartă denumirea de dublă impunere economică și este caracteristic disputelor privind prețurile de transfer.

Evitarea dublei impuneri economice poate fi realiyată în baza prevederilor Art. 25 din Convenția Model. În practică, societățile sunt cele care trebuie să se adreseze autorității competente din țara respectivă în vederea demarării procedurii amiabile.

2.3. Legislație

Deși România nu este stat membru OCDE, normele Codului Fiscal prevăd în mod expres că, în aplicarea regulilor privind prețurile de transfer, autoritățile fiscal române vor complete prevederile legislației interne cu cele ale Liniilor directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, pentru companii multinaționale și administrațiile fiscale.

Obligația întocmirii dosarului prețurilor de transfer revine tuturor societăților comerciale rezidente în România care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate. Conform Art. 7, alin. 1, pct. 21 din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, o persoană afiliată este:

„a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soț/soție sau rude până la gradul al III-lea inclusiv;

b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deținute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;

c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puțin:

– prima persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică;

– a doua persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică;

– o persoană juridică terță deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât și la cea de-a doua.”

Principiul valorii de piață a fost introdus în legislația fiscală din România în anul 1994 și este aplicabil tuturor tranzacțiilor cu părțile afiliate, inclusive delor derulate între o persoană juridică străină și sediul său permanent din România. Începând cu anul 2010, tranzacțiile dintre entitățile afiliate derulate între persoane juridice române se încadrează, de asemenea în sfera de aplicare a regulilor de stabilire a prețurilor de transfer, cu precizarea că, anterior numai tranzacțiile derulate între entități române cu părțile afiliate nerezidente puteau fi verificate în acest sens de către autoritatea fiscală.

Art. 19, al. 5 din Codul fiscal stabilește regula generală ca tranzacțiile între persoane afiliate să fie realizate conform principiului pieței libere, potrivit căruia acestea se efectuează în anumite condiții prestabilite care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabiliarea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile prețurilor de transfer. În cazul în care se constată diferențe de comparabilitate, contribuabilul nu poate explica în mod corespunzător astfel de diferențe și se concluzionează că prețurile de transfer nu sunt stabilite la o lungime de braț, autoritatea fiscală fiind îndreptățită să ajusteze valoarea veniturilor și cheltuielilor, astfel încât să fie reflectată valoarea de piață.

În conformitate cu modificarea adusă în luna mai a anului 2010 a paragrafului 2 al articolului 11 din Codul Fiscal, ce clarifică faptul că tranzacțiile desfășurate între persoane afiliate române intră sub incidența inspecțiilor fiscale privind prețurile de transfer, se afirmă că dosarul prețurilor de transfer trebuie întocmit atât pentru tranzacțiile desfășurate de către companie cu persoanele afiliate nerezidente, cît și cu persoanele afiliate rezidente, indiferent de natura și valoarea acestora.

Art. 29 din Codul fiscal stabilește regula conform căreia persoanele juridice străine care își desfășoară activitatea în România prin intermediul unui sediu permanent au obligația de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil atribuit respectivului sediu permanent. Se aplică următoarele reguli la determinarea profitului impozabil: cheltuielile efectuate în scopul obținerii veniturilor unui sediu permanent se pot include în categoria cheltuielilor deductibilen și venituirle atribuite sediului permanent se includ în categoria veniturilor impozabile. Profitul impozabil al sediului permanent se determină prin utilizarea regulilor prețurilor de transfer la stabilirea prețului de piață al unui transfer făcut între o persoană juridică străină și sediul său permanent. În cazul în care cheltuielile alocate sediul permanent de către sediul său principal nu sunt justificate prin intermediul unei facturi, atunci celelalte documente justificative trebuie să conțină dovezi privind suportarea costurilor si alocarea acestora către sediul permanent utilizând regulile prețurilor de transfer.

Codul de Procedură Fiscală prin Art.79, al. (2) clarifică obligația întocmirii si prezentării unui dosar de prețuri de transfer de către contribuabilii care desfășoară tranzacții cu persoanele affiliate la soliciatrea organului fiscal competent. Conținutul dosarului prețurilor de transfer va fi aprobat prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Tot în Codul de Procedură Fiscală este definit acordul de preț în avans, care este un act administrative emis de ANAF în vederea soluționării unei cereri a contribuabilului referitoare la stabilirea condițiilor și modalităților în care urmează să fie determinate, pe parcursul unei perioade fixe, prețurile de transfer, în cazul tranzacțiilor efectuate între persoane afiliate.

Elementele pe care trebuie sa le conțină dosarul prețurilor de transfer se regăsesc în cuprinsul Ordinului 222/2008 din 08/02/2008, care se completează cu prevederile Liniilor directoare privind prețurile de transfer (O.E.C.D.) și Codul de conduit privind prețurile de transfer (UE TPD) care a fost publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. C176/1 din 28 iulie 2006.

La nivel local, dosarul prețurilor de transfer transpune într-o formă mai largă codul de conduit al Uniunii Europene privind documentația prețurilor de transfer fiind structurat în două capitole mari:

– documentul central, denumit “informații despre grup“, cuprinde informațiile comune despre grup care sunt valabile pentru toate companiile din cadrul grupului, cum ar fi: descrierea activității grupului și strategia de afaceri, structura legală, operațională și organizatorică a grupului, prezentarea general a tranzacțiilor între personae afiliate din Uniunea Europeană, descrierea metodologiei prețurilor de transfer din cadrul grupului, prezentarea deținătorilor de active necorporale din cadrul grupului;

– documentul specific la nivel de țară, denumit “informații despre contribuabil“, care cuprinde informații specifice despre persoana afiliată rezidentă, după cum urmează: descrierea persoanei afiliate, prezentarea detaliată a tranzacțiilor intra-grup desfășurate, prezentarea analizei comparative, descrierea metodei de calcul a prețurilor de transfer și argumentarea criteriilor de selecțien a acesteia precum și descrierea altor condiții considerate ca fiind relevante pentru contribuabil.

În Convenția Model O.E.C.D. se menționeză de impozitarea între două întreprinderi dependente după cum urmează:

„- o întreprindere a unui Stat Contractant participă direct sau indirect la managementul, controlul sau capitalul unei întreprinderi din celălalt Stat Contractant, sau

– aceleași persoane participă direct sau indirect la managementul, controlul sau capitalul unei întreprinderi a unui Stat Contractant și al unei întreprinderi din celălalt Stat Contractant,

și în ambele cazuri condițiile sunt stabilite sau impozitate între cele două întreprinderi în relațiile lor comerciale sau financiare care diferă de cele care ar fi stabilite între întreprinderi independente, orice profituri care fără aceste condiții ar fi fost obținute de una dintre întreprinderi, dar care datorită acestor condiții nu au fost obținute, pot fi incluse în profiturile acelei întreprinderi și impozitate în consecință.”

În cadrul Convenției Model O.E.C.D. – Liniile directoare privind prețurile de transfer în data de 16 septembrie 2014 O.E.C.D. public un raport cu privire la conținutul documentației de prețuri de transfer care prevede următoarele:

modificări la Capitolul V „Documentația Prețurilor de Tranfer” din Ghidul O.E.C.D;

proiectul de discuție propune o listă de documnete necesare intr-un dosar al prețurilor de transfer;

emiterea uni formular de raporatae de țară „Country-by-Country reporting” pentru asigurarea transparenței fiscal în aria prețurilor de transfer (Germania, Franța și SUA și-au exprimat dorința de adoptare a uni astfel de formular).

2.4. Acordul de preț în avans

În alegerea metodei de stabilire a prețurilor de transfer dintre persoane afiliate, trebuie să avem în vedere și documentele justificative esențiale existente în acest domeniu, respectiv acordul de preț în avans.

Acordul de preț în avans este un act administrativ emis de ANAF spre soluționarea unei cereri a contribuabilului referitoare la stabilirea condițiilor și modalităților în care urmează să fie determinate prețurile de transfer pe parcursul unei perioade fixe în cazul tranzacțiilor effectuate între persoane afiliate după cum sunt definite în Codul Fiscal.

APA reprezintă un instrument prin care companiile multinaționale pot avea certitudinea cu privire la prețurile de transfer care trebuie să fie la același nivel cu prețurile pieței, iar dacă condițiile atașate acordului de preț în avans sunt respectate, acestea nu mai fac obiectul verificării prețurilor de transfer.

Relevant în cazul APA o reprezintă acordurile de preț în avans încheiate în SUA care au fost în număr de 1.155 din anul 1991 și până la sfârșitul anului 2012 și care ne oferă o imagine corectă asupra interesului acordat acestora. În cazul României, numărul de acorduri de preț în avans încheiate este extreme de mic și deci se justifică publicarea unui raport de activitate.

Acordul de preț în avans este un act unilateral emis de autoritățile fiscale, dar care totusi oferă un cadru predictibil pentru determinarea prețurilor de transfer, dar numai pe o anumită perioadă determinată și doar cu îndeplinirea anumitor condiții prestabilite.

De menționat faptul că acordul de preț în avans se emite doar ca urmare a cererii contribuabilului, comunică doar contribuabilului și este opozabil și obligatoriu față de organelle fiscal doar dacă termenii și condițiile în cauză au fost respectate. Așadar, contribuabilul are obligația de a depune anual (până la termenul prevăzut de lege pentru depunerea situațiilor financiare) la organul fiscal emitent, un raport referitor la respectarea termenilor și condițiilor menționate în acel act pentru anul la care se referă.

Termenul pentru emiterea unui acord de preț în avans este de 12 luni în cazul unui acord unilateral și de 18 luni în cazul unui acord bilateral sau multilateral. Acordurile de preț în avans unilateral sunt cele mai facile deoarece implică doar autoritățile fiscal din țara noastră, acordurile bilaterale sau multilaterale care implică și autoritățile fiscale ale altor state vor putea fi constituie printr-un mijloc efficient de evitare a dublei impuneri.

Prin H.G. nr. 529/2007 a fost stabilită aprobarea procedurii generale de emitere a asolutiei fiscal individuale anticipate și a acordului de preț în avans. Prevederile esențiale cuprinse în anexa acestui act normative se referă la:

depunerea unei cereri pentru emiterea sau modificarea unui acord de preț în avans condișionată de achitarea tarifului de emitere/modificare;

cererea depusă de contribuabil trebuie să conțină datele de identificare ale cestuia, ale reprezentantului legal, prezentarea stării viitoare pentru care se solicit emiterea acestui acord, documentația aferentă tranzacțiilor între afiliați pentru care se solicit acordul, dovada efectuării plății tarifului de emitere, propunere de calcul privind metoda prețurilor de transfer ce urmează a fi practicată;

documentația pentru emiterea acordului trebuie să conțină informațiile relevante despre grup, despre metodologia prețurilor în cadrul grupului, prezentarea tranacțiilor între afiliați, descrierea funcțiilor și riscurilor afiliaților, prezentarea deținîtorilor de active necorporale, redenvențe plătite/primate, prezentarea detaliată a tranzacțiilor acoperite prin acord, analiza comparativă, prezentarea informațiilor cu privire la tranzacții comparabile externe sau interne, prezumții critice care pot afecta prețul de trasnsfer, persoane afiliate și sedii permanente implicate, autoritățile din alte state care participă la emiterea acordului, descrierea metodologiei prețurilor de transfer, perioada ce va fi acoperită, alte declarații;

respingerea cererii de către ANAF dacă este cazul;

elemente identificatoare ale acordului;

perioada de timp pe care se emite acordul, de regulă până la 5 ani;

excepția de la regulă conform căreia acordul va produce efecte doar pentru perioadele viitoare, prevederile s-ar putea aplica și în anul fiscal în care s-a depus cererea sau s-a emis acordul doar dacă este prevăzut expres;

acordul este opozabil și obligatoriu pentru organelle fiscal doar la respectarea termenelor și condițiilor, în caz contrar își încetează valabilitatea;

contribuabilul titular trebuie să depună anual un raport la organul emitent privind modul de realizare a termenlor și condițiilor acordului până la termenul prevăzut de lege.

2.5. Paradisuri fiscale

Termenul de „paradis fiscal” reprezintă acele jurisdicții în care sarcina fiscală este foarte redusă sau aproape inexistentă și sunt numite în practica și literature de specialitate „refugii fiscale” (tax heaven) datorită avantajelor de natură fiscală pe care le oferă. Paradisurile fiscale nu atrag doar operațiuni de ordin fiscal, acestea sunt preferate, în cele mai multe cazuri, datorită secretului și confidențialității operațiunilor desfășurate, infrastructurii existent sau stabilității politice și sociale. Atfel, „cifra de afaceri” a paradisurilor fiscal ar reprezenta 50% din economia mondială, față de cât reprezenta în urmă cu 20 de ani, doar 5%.

În contextual actual internațional, firmele „off-shore” se află în plină ascensiune, datorită companiilor multinaționale care prefer să pătrundă pe o piață nouă din dorința de minimizare a riscurilor, indiferent de natura acestora. Prin utilizarea paradisurilor fiscale, companiile au posibilitatea de a aplica o gestiune fiscală efiecientă, inclusiv de repatriere a dividendelor, dar și transferul controlului privind confidenționalitatea acționariatului, a managementului și a operațiunilor realizate.

Deși regimul fiscal privilegiat și caracterul ascuns al operațiunilor reprezintă un adevărat „magnet” în atragerea resurselor financiare ale grupărilor de tip mafiot conducând la internaționalizarea infracționalității econimice, specialiștii în domeniu apreciază că asocierea paradisurilor fiscal cu frauda fiscală este forțată, atâta timp cat utilizarea paradisulor fiscal nu este sancționată în niciun fel din punct de vedere legal.

Practicile fiscal interpretabile au determinat reprezentanții marilor economii (G20) să pună presiune asupra O.E.C.D. pentru a emite un raport și a apublica în final in 19 iulie 2013 un plan de măsuri pentru prevenirea erodării bazei impozabile și a mutării artificial a profiturilor in jurisdiții permisive.

În ceea ce privește analizei prețurilor de transfer având în vedere lanțul creator de valoare în cadrul grupurilor de companii, o propunere ar fi aceea de a implementa reguli care să prevină optimizările fiscal nejustificate prin transferul activelor intangibile în jurisdicții cu impozitare redusă, dar și stabiliraea unei definiții clare a activelor intangibile cât și dezvoltarea unor reguli special pentru cazurile în care activele intangibile nu pot fi evaluate. O altă propunere în cazul prețurilor de transfer ar fi implementarea unor reguli care să prevină optimizările fiscale nejustificate prin transferarea riscurilor și a capitalului în jurisdicții care au o impozitare redusă. Propunerea în cazul altor tranzacții cu riscuri ridicate ar fi aceea de a implementa reguli care să prevină optimizările fiscal nejustificate prin angajarea în tranzacții pe care entitățile independente nu le-ar realiza și se pune în discuție necesitatea clarificării situațiilor în care circumstanțele tranzacțiilor ar putea fi reîncadrate din punct de vedere fiscal.

Lipsa de transparență a companiilor multinaționale îngreunează sarcinile autorităților fiscal de a verificare politicile prețurilor de transfer, iar în acest sens o re-examinare a documentației prețurilor de transfer presupune transmiterea către autoritățile fiscale a tuturor informațiilor privind alocarea globală a veniturilor, activităților economice desfășurate și impozitele plătite la nivl internațional.

Paradisul fiscal perfect în cazul în care ne raportăm la calitatea viitorului utilizator al paradisului fiscal, persoane fizice comparative cu firme, Monaco nu percepe impozit pe venit persoanelor fizice (regulă care nu se aplică și francezilor), dar profitul firmelor se impozitează cu 35%, dacă mai mult de 25% din profit este realizat în afara granițelor. Contrar, în insula Jersey, firmele nerezidente nu trebuie să țină evidențe contabile sau să declare venituri în schimbul unei taxe anuale de 300 GBP, dar persoanelor fizice li se percepe un impozit asupra veniturilor realizate de 20%. Bahrain și Guernsey sunt alte paradisuri fiscale favorabile persoanelor juridice care nu impozitează firmele nerezidente. În cazul insulelor Bahamas, Bermude și Cayman condiția este ca societățile nerezidente sa deruleze tranzacții in afara paradisului fiscal.

Opus fenomenului de prețuri de transfer este cel al spălării banilor, care a fost amplificat și facilitate de imprefecțiunile cadrului normative. Procedeul de spălare a banilor urmărește dispersia originii profiturilor obținute fraudulos, în scopul creării unor aparențe de legalitate a respectivelor sume de bani care vor fi introduse în economia de suprafață.

2.6. Jurisprudență

Cauza C-4/07 (ex N 465/06) privind schema groepsrentebox – „regimul fiscal aplicabil dobânzilor intra-grup” pe care Olanda intenționează să o pună în aplicare.

În 13 iulie 2006, autoritățile olandeze au transmis o notificare cu privire la schema groepsrentebox, care prevedea reducerea impozitării și deductibilității dobânzilor primate sau plătite în cadrul relațiilor intra-grup, notificarea înaintată doar pentru a asigura certidutinea juridică, întrucât autoritățile olandeze sunt de părere că schema reprezintă o măsură cu caracter general.

Prin scrisoarea din 7 februarie trimisă de Comisie, Olanda a fost informată ca s-a decis inițiarea procedurii prevăzute la art. 88, alin. (2) din Tratatul CE în ceea ce privește partea din schema de ajutor referitoare la reducerea impozitării și deductibilității dobânzilor intra-grup. Totodată, Comisia a informat Olanda că este de părere ca reducerea impozitelor aplicabile depozitelor pe termen scurt care au ca obiect achiziționarea a cel puțin 5% dintr-o societate, nu constituie ajutor de stat in sensul art. 87, alin. (1) din Tratatul CE.

În 7 mai 2007, Comisia a decis publicarea procedurii în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.

În data de 7 octombrie 2008, autoritățile olandeze au prezentat un aviz juridic elaborate de doamna Leigh Hancher, professor de Drept European la Universitatea din Tilburg, privind întrebarea dacă măsura notificată implică ajutor de stat.

Prin scrisoarea din 18 decembrie 2008, autoritățile olandeze au informat Comisia ca au decis să modifice regimul fiscal și să confere schemei un caracter obligatoriu. Astfel, regimul aplicabil dobânzilor intra-grup se va aplica tuturor entităților care au obligația de a plăti impozit pe profit în Olanda, în ceea ce privește dobânda plătită societăților din grup și dobânda primită de la societățile din grup. În aceeași scrisoare, autoritățile olandeze au informat Comisia cu privire la două noi modifcări, prima presupune o definiție mai cuprinzătoare a grupului în sensul schemei privind regimul fiscal aplivabil dobânzilor intra-grup, iar a doua modificare introduce o dispoziție spre a facilita înființarea unei a doua societăți în temeiul dreptului civil olandez, astfel încât grupul să poată beneficia de schema privind regimul fiscal aplicabil dobânzilor intra-grup.

S-au primit observații din partea confederației industrial olandeze VNO-NCW din partea Belgiei și Ungariei, dar după expirarea termenului limită și, deci, nu au fost luate în considerare în cadrul procedurilor.

VNO-NCW consideră că schema nu poate contutui un ajutor de stat incompatibil cu art. 87, alin. (1) din Tratatul CE și prezintă trei argument:

Regimul fical aplibail dobânzilor intra-grup este o măsură tehnică, general și neutră din puct de vedere fiscal, deci nu poate favoriza anumite societăți;

Avantajul fiscal oferit de un grup multinațional este determinat de diferențele dintre tratamentul fiscal aplicat de statele member dobânzii intra-grup și nu poate fi atribuit Olandei;

Din perspective obiectivului schemei în cauză, de a reduce arbitrajul fiscal dintre capitalul propriu și capitalul împrumutat, societățile care fac parte dintr-un grup nu se afla în aceeași situație cu societățile independente.

Autoritățile maghiare consideră că schema nu constituie o măsură de ajutor și prezintă două argument:

Limitarea schemei la grupuri nu conferă caracter selective;

Impozitarea direct este compentența statelor member și este greu de înțeles că Olanda ar putea fi considerată responsabilă pentru deducerea mai ridicată generată de ratele mai mari de impozitare din alte țări.

Autoritățile belgiene sunt, de asemenea, de părere că schema nu constituie ajutor de stat și prezintă următoarele argumente cu privire la absența selectivității:

O întreprindere care nu face parte dintr-un grup nu poate întreprinde activități de finanțare intra-grup;

Normele privind ajutorul de stat nu sunt aplicabile în situații în care diferențele dintre sistemele fiscal naționale sunt cauzate de absența armonizării la nivelul UE, desi schema plicabilă dobânzilor intra-grup reprezintă o măsura general și nu intră sub incidența normelor privind ajutorul de stat.

Autoritățile olandeze observă faptul că observațiile părților terțe susțin punctul lor de vedere și, deci, Comisia abuzează de competențele de care dispune în materie de ajutor de stat, afirmație care susține opinia autorităților oalndeze potrivit căreia regimul fiscal aplicabil dobânzilor din cadrul aceluiași grup nu constituie o măsură de ajutor interzisă prin art. 87 din Tratatul CE.

Comisia trebuie să evalueze dacă această măsură în cauză favorizează anumite întreprinderi prin oferirea unui avantaj de natură economică.

În concluzie, Comisia constată că măsura privind regimul fiscal aplicabil dobânzilor intra-grup pe care Olanda intenționează să o pună în aplicare nu oferă un avantaj selectiv și, prin urmare, nu constituie ajutor de stat în sensul art. 87, alin. (1) din Tratatul CE. Deci, punerea în aplicare a schemei este autorizată.

Capitolul 3 – Metode de determinare a prețurilor de transfer

Conform legislației naționale, contribuabilii pot folosi metode tradiționale de stabilire a prețurilor de transfer, precum și orice alta metodă recunoscută prin Liniile directoare OCDE. Legislația națională acordă prioritate metodelor tranzacționale tradiționale in defavoarea metodelor profitului tranzacțional, specificânf ierarhia în selectarea celei mai adecvate metode de stabilire a prețurilor de transfer. Prin urmare, se menționeză în mod explicit că, în situația în care metoda comparării prețurilor sau o metodă tradițională de stabilire a prețurilor de transfer nu poarte fi utilizată, contribuabilul trebuie să justifice in documentație, motivul pentru care nu a procedat astfel.

Metode tradiționale

Metoda comparării prețurilor: se compară prețul tranzacției analizate cu prețurile practicate de alte entități independente, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile.

Pretul de piata este acel preț pe care ar fi fost convenit între persoane independente, în condiții comparabile, pentru tranzacții care pot fi comparate:

compararea internă a prețurilor – reprezintă compararea prețurilor convenite între persoane afiliate cu prețurile convenite în relațiile cu persoane independente;

compararea externă a prețurilor – compararea prețurilor convenite între persoane independente, pentru tranzacții comparabile.

Metoda cost-plus: se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului.

În cazul transferului de mărfuri sau de servicii între persoane afiliate, la costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii se adaugă o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului.

Prețul de piață al tranzacției controlate reprezintă rezultatul adăugării profitului la costuri.

Costul plus profitul furnizorului într-o tranzacție controlată va fi stabilit în mod corespunzător prin referință la costul plus profitul aceluiași furnizor în comparație cu tranzacțiile necontrolate.

Metoda prețului de revânzare: se pornește de la prețul la care un produs cumpărat de la o persoană afiliată este revândut unei persoane independente, preț (de revânzare) care este apoi redus cu o marjă brută corespunzătoare (marja prețului de revânzare), reprezentând valoarea din care ultimul vânzător din cadrul grupului încearcă să își acopere cheltuielile și să realizeze un profit corespunzător.

Prețul de piață pentru transferul bunului între entități afiliate este prețul care rămâne după scăderea marjei brute și după ajustarea cu alte costuri asociate achiziționării produsului.

De avut în vedere:

a) factorii referitori la perioada de timp dintre cumpărarea inițială și revânzare, cei referitori la schimbările survenite pe piață în ceea ce privește cheltuielile, ratele de schimb și inflația;

b) modificările survenite în starea și gradul de uzură al bunurilor (inclusiv modificările survenite prin progresul tehnologic);

c) dreptul exclusiv al revânzătorului de a vinde anumite bunuri sau drepturi, care ar putea influența decizia asupra unei schimbări a marjei de preț.

Utilizată în cazul în care cel care revinde nu majorează substanțial valoarea produsului.

Utilizată atunci când, înainte de revânzare, bunurile mai sunt prelucrate și, în aceste circumstanțe, se poate stabili marja adecvată.

Metode tranzacționale

Metoda marjei nete : implică calcularea marjei nete a profitului, obținută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacții cu persoane afiliate, și estimarea acestei marje pe baza nivelului obținut de către aceeași persoană în tranzacții cu persoane independente sau pe baza marjei obținute în tranzacții comparabile efectuate de persoane independente.

Presupune efectuarea unei comparații între anumiți indicatori financiari ai persoanelor afiliate și aceiași indicatori ai persoanelor independente din același domeniu de activitate.

Factori de avut în vedere:

– competitivitatea altor contribuabili de pe piață și a bunurilor echivalente

– eficiența și strategia de management

– poziția pe piață

– diferența în structura costurilor

– nivelul experienței în afaceri.

Distribuitor independent comparabil Distribuitor persoană afiliată

Profit Net/Cifra de afaceri = 3% Profit Net/Cifra de afaceri = 3%

Metoda împărțirii profitului

Presupune estimarea profitului obținut de persoanele afiliate în urma uneia sau a mai multor tranzacții și împărțirea acestor profituri între persoanele afiliate proporțional cu profitul care ar fi fost obținut de către persoane independente.

Se folosește atunci când tranzacțiile efectuate între persoane afiliate sunt interdependente, astfel încât nu este posibilă identificarea unor tranzacții comparabile.

3.1. Tipuri de tranzacții ce intră sub incidența prețurilor de transfer

Intră sub incidența prețurilor de transfer toate tranzacțiile desfășurate între persoane afiliate, fie că este vorba despre transferuri de bunuri corporale, prestări de servicii, împrumuturi, transferuri de drepturi de proprietate intelectuală, leasing sau închirieri.

3.2. Profile funcționale

Model de business – producător

Nivel de

remunerație

funcții, riscuri, active

Procesator:

Livrează produse în conformitate cu specificațiile și comanda antreprenorului;

Folosește material ale căror proprietar este antreprenorul;

Nu are funcții de management al clienților;

Își asumă riscuri și responsabilități minime;

Are drepturi de proprietate intelectuală limitate asupra procesului de producție;

Livrarea se face de obicei către clienții / distribuitorii antreprenorului.

Producător pe bază de contract:

Livrează produse în conformitate cu specificațiile și comanda antreprenorului;

Cumpără materii prime de la antreărenor și/sau entități din grup și/sau terți;

Are funcții limitate de management al clienților;

Este remunerat cu cost de producție plus o marjă de profit;

Își asumă anumite riscuri și responsabilități;

Poate deține know-how pentru procesul de producție, dar nu deține proprietate intelectuală în legătură cu produsele;

Livrarea se face de obicei către clienții / distribuitorii cheie ai antreprenorului.

Producător cu funcții și riscuri depline:

Entitatea operațională / producătoare a grupului;

Se ocupă de producția de bază a grupului și/sau asamblarea finală a bunurilor;

Stabilește standard de producție ce trebuie urmate de procesatori / producători pe bază de contract;

Ia parte în procesul decisional;

Are funcții semnificative de management al clienților;

Își asuma riscuri semnificative;

Deține drepturile de proprietate intelectuală asupra procesului de producție;

Poate deține anumite sau toate drepturile de proprietate intelectuală.

Model de business – distribuitor

Nivel de

remunerație

Drept de proprietate asupra bunurilor

Fără drept de proprietate

asupra bunurilor

funcții, riscuri, active

Vânzător Direct:

Antreprenorul contractează direct cu clienții;

Antreprenorul deține proprietatea asupra bunurilor;

Antreprenorul suportă riscurile de inventor, de credit și de piață;

Activitatea este centralizată și condusă unitar și consistent.

Furnizorul de servicii de marketing:

Furnizează servicii și activități de marketing pe seama antreprenorului;

Poate fi înregistrat ca SRL sau ca o sucursală;

Este remunerat cu o sumă compusă din costuri plus o marjă de profit;

Nu se ocupă de vânzarea bunurilor;

Nu deține proprietatea asupra bunurilor;

Nu suportă riscurile de inventor, de credit și de piață.

Agentul / Comisionarul:

Se ocupa de vânzarea bunurilor antreprenorului;

Comisionarul încheie contracte în nume propriu, pe când agentul încheie contracte în numele antreprenorului;

Sunt remunerați pe bază de comision;

Nu li se transfer proprietatea asupra bunurilor;

De obicei, nu suportă riscurile de inventor, de credit și de piață.

Distribuitor cu risc limitat:

Cumpără și revinde bunurile pe baza specificațiilor antreprenorului;

Prețurile de revânzare sunt de obicei stabilite de antreprenor;

Se transfer proprietatea bunurilor, dar riscul de inventor este de obicei scăzut;

Managementul relației cu clienții este făcut de obicei de antreprenor;

Remunerația: cost plus o marjă de profit;

Majoritatea riscurilor sunt asumate de antreprenor, cu risc limitat de inventor pentru distribuitor.

Distribuitor cu drepturi depline:

Cumpără și revinde bunurile pe piețele pe care operează;

Poate participa la negocieri de preț;

Se transferă proprietatea bunurilor;

Este expus riscului valutar, de piață, de inventar;

Are rol în managementul relației cu clienții;

Poate superviza activitățile celorlalți distribuitori.

Capitolul 4 – Dosarul prețurilor de transfer – abordare teoretică

4.1. Conținutul unui dosar de prețuri de transfer

La nivel local dosarul prețurilor de transfer transpune într-o formă mai largă codul de conduită al Uniunii Europene privind documentația prețurilor de transfer și este structurat în două mari capitole:

– documentul central, denumit „informații despre grup”, care cuprinde informații comune despre grup, valabile pentru toate companiile din cadrul grupului, cum ar fi: descrierea activității grupului și strategia de afaceri, structura legală, operațională și organizatorică a grupului, prezentarea generală a tranzacțiilor între persoane afiliate din Uniunea Europeană, descrierea metodologiei de prețuri de transfer din cadrul grupului, prezentarea deținătorilor de active necorporale din cadrul grupului; 

– documentul specific la nivel de țară, denumit "informații despre contribuabil", care cuprinde informații specifice despre persoana afiliată rezidentă, după cum urmează: descrierea persoanei afiliate, prezentarea detaliată a tranzacțiilor intra-group desfășurate, prezentarea analizei comparative, descrierea metodei de calcul a prețurilor de transfer și argumentarea criteriilor de selecție a acesteia precum și descrierea altor condiții considerate ca fiind relevante pentru contribuabil.”

Dosarul prețurilor de transfer trebuie prezentat autorităților fiscale la solicitarea scrisă și în termenul stabilit de către acestea. Termenul pentru punerea la dispoziție a dosarului este de maximum 3 luni calendaristice, cu posibilitatea prelungirii o singură dată, doar la cererea scrisă a contribuabilului și numai cu o perioadă egală cu cea stabilită inițial. Se poate astfel concluziona că termenul avut la dispoziție de către contribuabili pentru întocmirea unui dosar al prețurilor de transfer poate fi de maxim 6 luni de la solicitarea scrisă înaintată autorități.

În practică, s-a observat că autoritățile fiscale preferă să stabilească termenul de prezentare a dosarului prețurilor de transfer la 3 luni, mai ales în cazurile în care dosarul a fost solicitat în timpul controalelor care au avut ca obiect rambursarea de TVA. Având în vedere contextul economic actual și nevoia de lichidități a statului și a contribuabililor, pentru a evita prelungirea controlului care are ca obiect rambursarea de TVA este recomandabil ca societățtile afiliate să aibă pregătit dosarul prețurilor de transfer la momentul începerii controlului.

Neprezentarea dosarului prețurilor de transfer până la termenul stabilit de organul fiscal competent duce la sancționarea contravențională printr-o amendă între 12.000 si 14.000 RON. În cazul în care contribuabilul nu prezintă dosarul prețurilor de transfer la prima solicitare sau prezintă un dosar incomplet, autoritățile fiscale au dreptul să mai solicite o data acest dosar. În acest caz, contribuabilul poate fi din nou sancționat contravențional.

Cel mai important, însă, este faptul că neprezentarea sau prezentarea incompletă a dosarului prețurilor de transfer ca urmare a două solicitări consecutive confera autorităților fiscale dreptul de a estima valoarea de piață a prețurilor de transfer utilizate de contribuabil în cadrul tranzacțiilor intra-grup. Procedura de estimare a prețurilor de transfer presupune identificarea de către autorități a trei tranzacții similare aflate la dispoziția acestora în momentul estimării si calculul mediei aritmetice a cuantumurilor acestor tranzacții similare.

Această procedură de estimare a prețurilor de transfer poate avea ca rezultat ajustări semnificative ale prețurilor de transfer practicate între societățile afiliate. De aceea este recomandat ca societățile afiliate să-si pregătească dosarul prețurilor de transfer și să nu ajungă în situația în care autoritățile fiscale aplică procedura de estimare fără a ține cont de particularitățile tranzacțiilor intra-grup supuse analizei sau de profilul funcțional și de risc al entității testate.

Spre deosebire de legislația prețurilor de transfer din alte state care conțin prevederi clare referitoare la obligativitatea întocmirii dosarului prețurilor de transfer pentru fiecare an financiar în parte, legislația românească nu conține astfel de prevederi. Ca urmare, un dosar al prețurilor de transfer întocmit pentru scopuri locale trebuie să fie revizuit atunci când:

profilul funcțional și de risc al societăților participante în cadrul tranzacțiilor intra-grup analizate se schimbă;

condițiile pieței în care acționează societățile participante se schimbă;

societatea afiliată rezidentă desfășoara tranzacții noi cu alte societăți afiliate sau nu mai desfășoara anumite tranzacții intra-grup pe care le-a desfășurat în mod curent până la acel moment;

politica de prețuri de transfer la nivelul grupului se schimbă;

există date și informații noi care pot conduce la o determinare mai exacta a prețurilor de transfer utilizate în cadrul tranzacțiilor intra-grup.

Revizuirea dosarului prețurilor de transfer poate avea ca rezultat întocmirea unui alt dosar pentru anul financiar supus analizei, dosar care se va întocmi având ca bază de pornire dosarul existent. Atunci când modificările de la un an financiar la altul sunt minore, revizuirea dosarului prețurilor de transfer poate fi realizată și prin întocmirea unor anexe la dosarul prețurilor de transfer deja existent, anexă care prezintă modificările ce au avut loc în decursul anului financiar supus analizei.

Din practică, se recomandă ca dosarul prețurilor de transfer să fie revizuit anual, pentru a evita acumularea de date noi într-un volum semnificativ fapt ce atrage dupa sine depunerea unor eforturi semnificative din punct de vedere al timpului și al costurilor implicate pentru includerea lor în dosar.

În ceea ce privește valoarea tranzacțiilor intra-grup pentru care trebuie pregătit dosarul prețurilor de transfer, legislația româneasca nu prevede un prag minim pentru valoarea tranzacțiilor intra-grup care trebuie documentate. Ca urmare toate tranzacțiile intra-grup, indiferent de valoarea acestora, trebuie incluse în dosarul prețurilor de transfer.

În practică, includerea și documentarea tuturor tranzacțiilor intra-grup poate fi un proces costisitor atât din punct de vedere al resurselor consumate cât și al timpului necesar finalizării dosarului. Ca urmare, managementul unei companii multinaționale care desfășoara un număr semnificativ de tranzacții cu persoane afiliate în decursul unui an financiar, poate efectua o analiză cost-beneficiu în urma căreia să decidă intern un prag de materialitate pentru fiecare tip de tranzacție intra-grup.

De exemplu, nu se justifica întocmirea unui studiu de benchmarking pentru cheltuieli de marketing în valoarea de 3,000 EUR refacturate de o persoana afiliata unei alte persoane afiliate cu o marjă de profit de 5%, deoarece costul și timpul necesar întocmirii studiului de benchmarking și documentării acestei tranzacții va fi semnificativ mai mare decât potențiala ajustare efectuată de autoritățile fiscale în legătură cu această tranzacție.

În practică, pregătirea unui dosar de prețuri de transfer poate dura între două săptămâni și 3 luni.

Principalii factori care influențează perioada de timp necesară pentru întocmirea dosarului de prețuri de transfer sunt:

numărul de tranzacții care urmează să fie documentate;

numărul de ani fiscali pentru care se întocmește dosarul prețurilor de transfer;

existența unei documentații la nivel de grup care ar putea fi utilizată ca punct de pornire pentru întocmirea documenției locale.

Astfel, procesul de pregătire a dosarului de prețuri de transfer impune stabilirea unei strategii de lucru, care poate începe cu o analiză a tranzacțiilor derulate între afiliați și a materialității acestora în decursul unui an fiscal, urmată de capitalizarea maximă a informației disponibile la nivel de grup.

În ceea ce privește tranzacțiile desfășurate de companie cu persoane afiliate nerezidente, pentru a evita estimarea prețurilor de transfer de către autoritățile fiscale, este recomandată întocmirea dosarului prețurilor de transfer pentru toți anii fiscali care nu au făcut obiectul unui control fiscal având ca obiect impozitul pe profit. Într-o astfel de abordare, sarcina probei ca prețurile de transfer utilizate au respectat principiul valorii de piață va sta inițial cu contribuabilul, autoritățile fiscale trebuind să demonstreze că metodele utilizate de contribuabil pentru stabilirea prețurilor de transfer nu reflectă pretul de piață al bunurilor și serviciilor furnizate în cadrul tranzacțiilor intra-grup documentate în cadrul dosarului.

În ceea ce privește tranzacțiile desfășurate de companie cu persoane afiliate rezidente, întrucat cerința de documentare a acestora a fost introdusă în legislație începând cu luna mai a anului 2010, este recomandată întocmirea dosarului prețurilor de transfer pentru perioada începând cu 2010.

Dacă acesta este pregătit ca urmare a solicitării scrise a autorităților fiscale, întocmirea dosarului prețurilor de transfer trebuie să se faca pentru toți anii fiscali menționați în solicitare.

Existența unui dosar al prețurilor de transfer la nivel de grup nu înseamnă neapărat că acesta poate fi folosit cu succes și de către societatea afiliată rezidentă în România în cazul unui control fiscal. Având în vedere particularitățile legislației naționale privind prețurile de transfer, se recomandă revizuirea și amendarea acestor dosare din perspectivă locală.

Prezentarea unui dosar al prețurilor de transfer incomplet din perspectiva legislației românești privind prețurile de transfer (Ordinul 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer), dă dreptul autorităților fiscale de a estima cuantumul prețurilor de transfer și de a efectua ajustări.

În cazul solicitării dosarului prețurilor de transfer de către autoritățile fiscale, în lipsa prevederilor legislative în acest sens, decizia de a pregăti un singur dosar al prețurilor de transfer pentru toată perioada deschisă controlului sau un dosar separat pentru fiecare an fiscal deschis controlului este a contribuabilului. În practică, se folosesc ambele variante și ambele au fost acceptate de către autoritățile fiscale.

Pregătirea unui singur dosar al prețurilor de transfer este recomandată în cazurile în care contribuabilul a desfășurat aceleași tipuri de tranzacții intra-grup pe perioada deschisă controlului și profilul funcțional și de risc al persoanei afiliate auditate și metodologia de stabilire a prețurilor de transfer au rămas neschimbate pe perioada deschisă controlului. De asemenea, această abordare este de asemenea recomandată în momentul în care contribuabilul nu are deja pregătit un dosar al prețurilor de transfer pentru un anumit an fiscal.

În cazurile în care tipurile de tranzacțiile intra-grup și metodologia de stabilire a prețurilor de transfer diferă de la an la an este recomandată întocmirea unor dosare separate pentru fiecare an fiscal deschis controlului. Această abordare este de asemenea recomanandată în cazurile în care contribuabilul are deja întocmit un dosar al prețurilor de transfer pentru un an fiscal, dosar care va fi folosit ca punct de pornire pentru întocmirea dosarului pentru ceilalți ani fiscali deshiși controlului.

4.2. Realizarea unui dosar de prețuri de transfer

În vederea realizării dosarului de prețuri de transfer trebuie parcurse patru mari etape, după cum urmează:

întocmirea secțiunilor descriptive ale dosarului de prețuri de transfer – care vor conține informații generale referitoare la grup și la compania locala (cum ar fi informații financiare, principalii clienți și concurenți, strategia de afaceri, structura juridică etc.);

elaborarea analizei funcțională – etapă care are ca obiectiv conturarea profilului funcțional și de risc al companiei pentru care se întocmește dosarul de prețuri de transfer, respectiv identificarea funcțiilor pe care aceasta le indeplinește, a riscurilor pe care și le asumă și a activelor pe care le utilizează ca parte a activității sale operaționale;

descrierea tranzacțiilor intre companie și persoanele sale afiliate – care presupune identificarea tuturor tipurilor de tranzacții care se desfășoară între companie și persoanele sale afiliate (inclusiv a valorii acestora), analizarea contextului economic în care aceste tranzacții s-au desfășurat, analizarea termenilor contractuali stabiliți între părți etc.;

analiza economică – aceasta este partea specifică a unui dosar de prețuri de transfer care presupune analizarea metodologiei utilizată pentru determinarea prețului de transfer în cadrul fiecărei categorii de tranzacții cu persoane afiliate, selectarea celei mai potrivite metode de prețuri în conformitate cu specificul fiecărei tranzacții și aplicarea acestei metode în scopul testării conformității prețurilor aplicate în cadrul tranzacției respective cu principiul valorii de piață.

Această etapă poate presupune și întocmirea de studii de comparabilitate/benchmarking, prin utilizarea de baze de date specializate (Amadeus, RoyaltyStat etc.).

Din practică, greșelile în întocmirea dosarului prețurilor de transfer apar fie ca urmare a necunoașterii / neînțelegerii legislației în vigoare, fie ca urmare a unei experiențe reduse din partea persoanei angrenate în redactarea acestuia în ceea ce privește problematica prețurilor de transfer.

Printre cele mai frecvente astfel de erori amintim:

neincluderea în dosar a tuturor informațiilor specificate de Ordinul 222/2008;

neînțelegerea diferențelor existente între diferitele metode de calculare a prețurilor de transfer, fapt ce atrage dupa sine selectarea și aplicarea eronată a unei metode;

neînțelegerea profilului funcțional și de risc al companiei;

întocmirea eronată a studiilor de comparabilitate/benchmarking (de exemplu prin includerea în eșantionul final de companii comparabile a unor societăți care la rândul lor sunt membre ale unor grupuri);

neîntelegerea particularităților industriei în care operează compania;

neincluderea în dosar a tuturor tranzacțiilor desfășurate cu persoane afiliate; sau

prezentarea în dosar de date insuficiente sau neconcludente, fapt ce poate atrage solicitări suplimentare de informații din partea autorităților.

Studiile de comparabilitate reprezintă o parte esențială în cadrul oricărui dosar sau politici de prețuri de transfer, fiind folosite în principal pentru:

evaluarea valorii de piață a tranzacțiilor efectuate între persoane afiliate în cadrul procesului de întocmire a dosarului prețurilor de transfer;

setarea marjei de profit aferentă tranzacțiilor efectuate între persoane afiliate în cadrul exercițiilor de planificare fiscală;

determinarea intervalului de piață considerat a oferi o estimare cu privire la valoarea de piață.

Studiile de comparabilitate au drept obiectiv determinarea condițiilor generale în care companiile independente efectuează tranzacții pe o anumită piață. Rezultatele unui astfel de studiu se concretizează în obținerea unui interval de valori, asa numitul interval de piață sau al marjei de comparare. Din punct de vedere statistic, intervalul de piață este definit de cuartila inferioară și cuartila superioară și reprezintă intervalul de valori ale prețului sau profitului aferente tranzacțiilor comparabile între companii comparabile independente.

În condițiile în care prețul de transfer stabilit de către contribuabil pentru tranzacția analizată (sau profitabilitatea obținută de către contribuabil din tranzacția analizată) nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabilește prețul de piață a tranzacției analizate prin raportare la valoarea mediană a intervalului de piață.

Exemplu: Să presupunem că societatea A desfășsoara servicii de dezvoltare software pentru o parte afiliată. Din prestarea acestor servicii, societatea A obține o marjă de profit peste cheltuielile operaționale de 3%. În vederea testării valorii de piață a tranzacției analizate (prestarea de servicii de dezvoltare software), s-a întocmit un studiu de comparabilitate care arată că intervalul de piață pentru serviciile de dezvoltare software este între 4% și 8% cu o mediană la 6%. Întrucât societatea A obține o profitabilitate de 3% care este sub nivelul cuartilei inferioare (4%) și presupunem că nu există alte argumente economice pentru a justifica această profitabilitate, organul fiscal competent este îndreptățit să efectueze o ajustare de prețuri de transfer la nivelul medianei (6%).

În funcție de caracteristicile tranzației analizate și implicit tipul de date necesare pentru efectuarea studiului de comparabilitate, cele mai des utilizate baze de date sunt:

Amadeus – conține informații despre peste 3 milioane de companii (cu excepția companiilor financiare cum ar fi băncile) din 41 de țări din Europa, inclusiv toate țările din Uniunea Europeana;

ORBIS (care include de asemenea datele din baza de date Amadeus) – conține atât informații despre societățile financiare cât și informații despre societăți din toate domeniile de la nivel global, nefiind limitată doar la nivel European;

Royaltystat – este o bază de date disponibilă on-line care conține informații cu privire la peste 12.000 de contracte de licențiere de drepturi de proprietate intelectuală;

LoanConnector – este o bază de date întocmită de către Thomson Reuters și care conține informații cu privire la peste 220.000 de tranzacții financiare cu împrumuturi sau obligațiuni.

În investigarea prețurilor de transfer, autoritățile fiscale din România utilizează baza de date Amadeus/Orbis.

Se preferă ca studiile să fie actualizate în fiecare an pentru a cuantifica impactul condițiilor pieței asupra profitabilității companiilor. Cu toate acestea, în situația în care o companie activează pe o piață stabilă iar rezultatele sale nu variază semnificativ de la un an la altul, actualizarea studiilor se poate face și o data la doi ani.

Principalele etape în întocmirea unui studiu de comparabilitate sunt sumarizate mai jos:

Identificare electronică: această etapă presupune proiectarea unei strategii de căutare adecvată tranzacției analizate în vederea identificării unui eșantion inițial de observații din baza de date în care se efectuează studiul;

Filtrarea cantitativa: această etapă presupune sortarea observațiilor din eșantionul inițial în funcție de anumite criterii cantitative (daca este posibil) astfel încât să se asigure pe de-o parte creșterea gradului de comparabilitate a observăriilor rămase și totodata reducerea eșantionului la o dimensiune mai usor de gestionat în etapele următoare.

Filtrare calitativa: această etapă presupune evaluarea observațiilor rămase în eșantion în funcție de caracteristici calitative în vedere selectării în eșantionul final doar a acelor observații care sunt comparabile cu tranzacția analizată.

Determinarea rezultatelor: în urma obținerii unui eșantion final de observații, se determină pentru fiecare dintre ele (în cazul în care nu există deja) un anumit indicator ales în funcție de tipul tranzacției analizate iar pe baza acestor rezultate se determină intervalul de comparare.

În funcție de complexitatea studiului, de tipul de bază de date ce trebuie utilizată pentru întocmirea lui și de volumul de muncă necesar, prețul pentru întocmirea unui studiu de comparabilitate detaliat poate varia între 2.000 EUR și 10.000 EUR.

Conform prevederilor Ordinului 222/2008, studiile de comparabilitate trebuie întâi efectuate la nivel local. Doar în cazul în care nu se identifică suficiente comparabile la nivel local, studiile de comparabilitate pot fi efectuate la nivelul Uniunii Europene.

În concluzie, un studiu de comparabilitate efectuat la nivelul Uniunii Europene poate fi utilizat pentru scopuri locale atâta timp cât se poate demonstra ca nu au fost identificate suficiente comparabile la nivel local și că studiul respectă particularitățile legislației prețurilor de transfer din România (de exemplu condiția gradului de afiliere).

Unele din companiile românești care sunt parte a unor grupuri multinaționale au ca și punct de plecare documentația de prețuri de transfer pregatită la nivel de grup care cuprinde și studii de comparabilitate. Aceste studii sunt în general un punct foarte bun de plecare în vederea întocmirii unor studii pentru scopuri locale, însă în multe cazuri strategiile de căutare utilizate la nivel de grup nu sunt în deplină conformitate cu cerințele legislației locale (ne referim aici în special la cerința de a cerceta comparabiliatea în primul rând la nivel local sau gradul de afiliere).

De cele mai multe ori, gradul de încredere pe care îl dă un studiu de comparabilitate este afectat fie de neadaptarea strategiei de căutare la cerințele specifice ale legislației locale și la principiile enunțate în Liniile directoare OCDE, fie de neadaptarea strategiei de căutare la particularitățile tipului de date disponibile în fiecare baza de date.

Totodata, este extrem de important ca studiile de comparabilitate să fie auditabile și replicabile atunci când sunt verificate de către organul fiscal competent. Acest lucru presupune ca societatea care a întocmit studiul de comparabilitate să poată face dovada deținerii în mod legal a bazei de date care a fost utilizată în întocmirea studiului. Întrucât bazele de date se actualizeaza în decursul fiecărui an, în cazul în care investigarea prețurilor de transfer are loc după o anumită perioadă de la momentul întocmirii dosarului/studiului, în cadrul unei inspecții fiscale poate deveni necesar ca societatea care a întocmit dosarul prețului de transfer (și studiul de comparabilitate) să pună la dispoziția organului fiscal competent versiunea bazei de date care a fost utilizată la momentul întocmirii studiului. Aceasta, pentru a demonstra ca prin aplicarea strategiei de căutare utilizate la momentul întocmirii studiului de comparabilitate în baza de date disponibilă la acel moment, organul fiscal competent ar obține aceleași rezultate ca și societatea în cauză.

4.3. Costul unui dosar de prețuri de transfer

Există mai mulți factori care influențează în mod direct volumul de muncă necesar întocmirii unui dosar de prețuri de transfer sau atrag costuri fixe suplimentare (de exemplu cu bazele de date utilizate pentru întocmirea studiilor de comparabilitate/benchmarking), lucru care implicit generează și creșterea tarifului aferent.

Printre cei mai importanți astfel de factori putem enumera:

complexitatea activității grupului și a companiei locale pentru care se întocmește dosarul;

existența unei documentații la nivel de grup care ar putea fi utilizată ca punct de pornire pentru întocmirea documenției locale;

numărul de tranzacții desfășurate de companie cu persoane afiliate care trebuie documentate;

metodologia de prețuri de transfer utilizată în cadrul fiecărei categorii de tranzacții cu persoane afiliate;

numărul de studii de comparabilitate/benchmarking care trebuie întocmite (aceste studii atrag costuri fixe legate de utilizarea unor baze de date specializate precum Amadeus sau RoyaltyStat).

Din practică, prețul pentru întocmirea unui dosar de prețuri de transfer poate să varieze de la câteva mii de EUR (în cazul unei companii cu o activitate simplă și care nu interacționează în mod semnificativ cu părțile sale afiliate) la câteva zeci de mii (pentru o companie foarte mare, angrenata în activități foarte complexe și diverse cu părțile sale afiliate).

Capitolul 5 – Dosarul prețurilor de transfer – abordare practică

Studiu de caz – Dosarul prețurilor de transfer al societății Alfa în perioada 2010-2013

5.1. Rezumatul analizei

Acest studiu prezintă analiza tranzacției desfășurate în perioada 2010 – 2013 de către Alfa S.R.L. (denumită în continuare “Alfa”) cu societatea afiliată Beta S.R.L. (denumită în continuare “Beta”) în vederea testării caracterului de piață al acesteia. Această tranzacție, care va face subiectul analizei privind prețurile de transfer este reprezentată de producția și vânzarea de apă minerală îmbuteliată.

În urma analizei tranzacției, am stabilit metoda cea mai potrivită pentru a fi folosită la testarea caracterului de piață.

Legislația română și Liniile directoare OCDE privind prețurile de transfer (”Ghidul OCDE – Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică”) menționează următoarele metode utilizate la stabilirea valorii de piață: metoda comparării prețurilor, metoda prețului de revânzare, metoda cost plus, metoda marjei nete, metoda împărțirii profitului. ,

Producția și vânzarea de apă mineral îmbuteliată

Atât Beta, în calitate de distribuitor, cât și Alfa, în calitate de producător au obținut pierderi operaționale pe perioada 2010 – 2013. Acest lucru nu înseamnă neapărat că principiul prețurilor de transfer a fost încălcat și că prețurile practicate între cele două societăți nu sunt la nivelul pieței.

Dat fiind faptul că ambele societăți obțin profituri brute, un motiv al pierderii operaționale este faptul că prețul de vânzare final către clienții independenți (i.e. de la Beta la magazine) nu este suficient de mare astfel încât să acopere și cheltuielile operaționale ale celor două societăți.

În ciuda potențialului ridicat al resurselor de apă minerală și a tradiției îndelungate privind consumul lor, în România consumul mediu anual pe cap de locuitor este destul de mic. În plus criza economică a afectat și acest sector, situație reflectată în ultimii 3 ani printr-o contracție totală a pieței, de 20%.

Piața apelor minerale din România este caracterizată de o concurență puternică, în România fiind în jur de 35 de operatori (companii producatoare și îmbuteliatoare de apă minerală). Cele mai comercializate ape din Romania în anul 2012 au fost reprezentate de grupul Romaqua, Dorna-Apemin, Perla Harghitei, Rio-Bucovina și European Drinks. Potrivit APEMIN, cele cinci companii de ape minerale din România reprezintă aproximativ 75% din producția de apă din țara noastră.

Astfel, având în vedere piața apelor minerale din România, strategia pe termen mediu a companiei Alfa și a companiei Beta a fost de a avea un preț de vânzare mic pentru a putea intra pe piață și a-și face cunoscute produsele către consumatorii finali. În urma acestei strategii care implică și costuri ridicate cu promovarea și marketingul, obiectivul este de a fideliza clienții și de a atinge volume suficient de mari pentru a permite obtinerea unui profit. Prin urmare, pierderile operaționale obținute de cele două societăți se datorează faptului că ele se află la începutul activității de producție și comercializare a apei minerale, lucru care a impus o strategie de penetrare a pieței caracterizată de un preț de vânzare mai mic.

În cazul companiei Alfa, o parte a pierderii se datorează și cheltuielilor mai ridicate efectuate ca urmare a investiției realizate de aceasta, respectiv obținerea autorizației de exploatare/concesionarea izvoarelor minerale și construcția fabricii de îmbuteliere.

5.2. Grupul X

Structura operațională a grupului X

În România, “grupul X” este format din:

Societatea Gama SRL (denumită în continuare “Gama”) – producător de bere și băuturi răcoritoare dar și importator de diverse sortimente de bere și suc ale grupului;

Societatea Beta SRL – distribuitor al berii și băuturilor produse sau achiziționate de către societatea Gama, dar și al apei minerale Alfa;

Societatea Alfa SRL – producător de apă minerală.

Structura legală

În ceea ce privește structura legală a grupului, așa cum se poate observa din schema de mai jos, societatea Gama este deținută în proporție de 100% de către societatea Sigma, în timp ce societatea Beta este deținută majoritar tot de către societatea Sigma din Olanda (mai precis, societatea Sigma deține aproximativ 99,999997% din societatea Beta, diferența de 0,000003% fiind deținută de o persoană fizică română).Alfa este deținută în proporție de 65% de către societatea Gama și 35% de către o altă societate.

Istoric

Societatea Sigma a fost înființată în anul 1986, principalul obiect de activitate al societății fiind managementul fondurilor societăților comerciale, trusturilor și fundațiilor ce au ca scop obținerea de profit.

În ceea ce privește societățile din România ale grupului X, Gama este un important producător și importator de bere și băuturi răcoritoare, societate care a intrat pe piața românească în anul 1994, fiind singura societate de băuturi din România care deține în portofoliul său exclusiv branduri internaționale premium.

Societatea Gama acționează în parteneriat cu societatea Beta. Societatea Beta coordonează activități de distribuție a tuturor produselor pe piața românească, dar și activități de marketing pentru băuturile răcoritoare.

Între anii 1994 și 1996 activitatea societății Gama a constat doar în importul și distribuția de bere pe piața locală.

În anul 1996 a început construcția unei fabrici, situată în județul Ilfov în apropiere de București. Atât resursele umane, cât și resursele materiale utilizate la construirea fabricii de bere au fost în totalitate românești.

Capacitatea de producție proiectată a fabricii a fost de 500.000 hl pe an. În primul an de activitate, adică anul 1998, fabrica a produs la 50% din capacitatea proiectată pentru ca, în anul 2000, să ajungă la capacitatea de producție maximă.

În anul 2001, prin intermediul unor investiții adiționale, capacitatea de producție a fabricii a fost crescută la 750.000 hl pe an. În noiembrie 2003, s-a lansat o nouă linie de producție iar capacitatea de producție a crescut la 1 milion hl pe an. La sfârșitul anului 2004, capacitatea de producție a fost mărită succesiv, crescând la 1,2 milioane hl și la 1,4 milioane hl în anul 2005.

La finalul anului 2007, societatea a finalizat lucrările de dublare a capacității de producție a fabricii prin construirea unei noi berării. Capacitatea de producție a fabricii este astfel în prezent de 2,1 milioane hl.

Clienți/Produse

Principalele produse distribuite la nivel de grup, cât și ponderile deținute de acestea în total vânzări realizate de societățile afiliate grupului X sunt:

Bere (85%) – portofoliul grupului este format din mărci internaționale de bere, dar și din berea fabricată la nivel local în fabrica din Ilfov, fiecare dintre acestea adresându-se unui anumit profil de consumator și având obiective de vânzări diferite. O parte din berea distribuită pe piața românească este fabricată și îmbuteliată de societatea Gama în fabrica din județul Ilfov.

Băuturi răcoritoare (14%) – la nivelul grupului sunt distributie băuturi răcoritoare. Gama îmbuteliază la nivelul fabricii din Ilfov și o băutura răcoritoare care ulterior este achiziționată și distribuită de societatea Beta;

Apă (1%) – introducerea brandului de apă minerală Alfa în portofoliul produselor premium marca Gama a generat, după cele șapte luni de la momentul lansării, 5% din volumul total al băuturilor vândute. Cota exporturilor societății pe piețele internaționale a cunoscut o creștere semnificativă, volumul acestora avansând cu 57% comparativ cu anul 2010.

Strategia grupului

Întreaga producție de băuturi la nivelul grupului este distribuită pe piața românească prin intermediul societății Beta.

Societatea Beta este responsabilă astfel de stabilirea politicilor de vânzare și de coordonarea activității de distribuție a produselor fabricate de societatea Gama. În acest sens, se au în vedere diverse criterii de eficiență, rapiditate etc., întrucât o livrare care nu ajunge la timp, reprezintă o vânzare pierdută cu impact direct negativ atât asupra societății distribuitoare, dar și indirect, asupra societății producătoare.

Societatea Beta are mai multe puncte de vânzare, activitatea de distribuție realizându-se în București, precum și în alte 10 orașe: Brașov, Sibiu, Arad, Oradea, Constanța, Iași,Timișoara, Cluj, Craiova, Galați. În ceea ce privește principalii clienți ai băuturilor fabricate de socetatea Gama, aceștia pot fi grupați în funcție de tipurile de distribuție pe care o realizează societatea Beta, astfel:

distribuție directă, care presupune ca angajații societății Beta să livreze efectiv marfa, cu flota proprie, la diverse unități de desfacere cu amănuntul din București, Timișoara, Cluj, Iași, Constanța și Craiova. Angajații societății Beta mențin relația cu acești clienți, preiau comenzile acestora, intervin dacă apar probleme, etc.

distribuție realizată către diverși distribuitori locali (care la rândul lor, livrează mai departe bunurile către diverse unități de desfacere cu amănuntul). Ca și regulă generală, există maxim 2 distribuitori pentru fiecare județ din România cu care societatea Beta colaborează.

distribuție prin intermediul rețelelor de clienți tip “Key Accounts” (Metro, Selgros, Carrefour, etc.).

Clienții pot face comenzi și prin intermediul departamentului de “call-centre” al societății Beta. Pe lângă aceste comenzi, departamentul de ”call-center” preia și diverse probleme de la clienți (întârziere livrare, comenzi greșite, etc.).

Prezentarea funcțiilor și riscurilor la nivelul grupului

În această secțiune vom prezenta o scurtă descriere a funcțiilor realizate și a riscurilor asumate de către persoanele afiliate din cadrul grupului.

Principalele funcții realizate la nivel de grup sunt următoarele: funcția de cercetare-dezvoltare, management strategic, funcția de marketing și promovare a produselor, funcția de achiziție, funcția de marketing, funcția de depozitare, funcția de producție, funcția de transport, funcția de vânzare/distribuție a produselor pe piața românească, funcția de facturare si recuperare a creanțelor.

Principalele riscuri asumate la nivel de grup sunt următoarele: riscul de piață, riscul de schimb valutar, riscul de neplată (risc comercial), riscul depășirii termenului de livrare.

5.3. Compania Alfa

Activitățile, evoluția și serviciile societății

În anul 2010 a fost lansat brandul de apă minerală Alfa, în urma unei investiții de aproximativ 10 milioane de euro în construcția unei fabrci de tip greendfield.

Societatea Alfa face parte din grupul X, având ca obiect principal de activitate extragerea și îmbutelierea apei minerale naturale.

Informații financiare

Principalii indicatori financiari din contul de profit și pierdere

Tranzacții analizate – subiect al analizei prețurilor de transfer

Urnătorul tabel prezintă valoarea tranzacției supuse acestei analize în perioada 2010-2013.

RON

Prezentarea societăților afiliate

Societatea Alfa se ocupă cu producția de apă minerală Alfa, produs care este ulterior distribuit pe piața românescă de către societatea Beta. Beta se ocupă preponderent cu activități de distribuție ale produselor fabricate de Gama (dar de asemenea și pentru produse importate).

În momentul analizării și documentării prețurilor de transfer utilizate de Alfa în tranzacția cu Beta este important să fie luate în considerare și acele informații care evidențiază particularitățile pieței în care Alfa își desfășoară activitatea.

Astfel, analiza tendințelor pieței (evoluția mediului economic, a prețurilor utilitățiilor, etc) precum și relațiile dintre agenții economici, sunt importante deoarece pot avea un impact semnificativ asupra bazei de calcul a prețurilor de transfer utilizate în tranzacțiile dintre societățile membre ale unui grup.

Analiza pieței

Dat fiind faptul că tranzacțiile desfășurate între Alfa și Beta vizează industria apei, prezentăm în cele ce urmează o serie de informații cu privire la această industrie.

Caracteristici și tendințe în industrie

Apele minerale reprezintă unul dintre puținele sectoare care nu au atras investiții străine pe scară largă, deși veniturile generate de industria de profil sunt constante iar materia primă este disponibilă la un preț scăzut. O investiție pe termen lung constă în obținerea autorizației de exploatare sau concesionarea izvoarelor minerale, construirea unei fabrici de îmbuteliere și asigurarea unei puternice rețele de distribuție.

Piața apei minerale din România

Apa minerală este considerată apa naturală care provine dintr-un izvor sau dintr-o sursă forată artificial-sonda și care are un conținut variabil de săruri, gaze, substanțe minerale, substanțe radioactive, care îi conferă proprietăți terapeutice. Originea apelor minerale este legată de prezența unor falii de adâncime, dar și de existența reliefului muntos vulcanic și de arealul unor zăcăminte importante de petrol, cărbuni, gaz metan și sare. Cele mai multe izvoare de ape minerale provin din apele vâdoase, mai exact din precipitațiile care se infiltreaza în scoarța terestră până la mari adancimi. Acestea revin la suprafață încărcate cu o anumită cantitate de gaze și săruri minerale, uneori și cu temperaturi mai ridicate sau chiar cu un anumit grad de radioactivitate.

Cele mai importante surse de apă minerală din țara noastră se găsesc la: Govora, Băile Tușnad, Borsa, Borsec, Covasna, Călimănești-Căciulata, Slănic-Moldova, Herculane, Moneasa, Biborțeni, Sângeorz-Băi, Lacu-Sărat, Amara, Zăcământul Cașin, Stațiunea Ziziu.

În România există 26 de societăți producătoare și îmbuteliatoare de apă minerală. La nivelul anului 2012, s-au comercializat în jur de un miliard de litri de apă, dintre acestea 70% au fost reprezentate de apele minerale carbogazoase, iar restul de 30% de apele minerale plate.

Piața apelor minerale îmbuteliate a scăzut în ultimii trei ani, criza economică declanșată în 2008 fiind un punct de cotitură pentru această industrie. În plus, prețul carburanților, cu o pondere semnificativă în costul de producție și cel de transport al apei minerale, aproape s-a dublat în acest interval.

În ciuda potențialului ridicat al resurselor de apă minerală și a tradiției îndelungate privind consumul lor, România a produs în cursul anului 2011 ceva mai puțin de 1,1 miliarde litri de apă minerală, ceea ce se traduce intr-un consum mediu anual de 58 de litri pe cap de locuitor.

În ultimii 20 de ani, industria de îmbuteliere a cunoscut o dezvoltare dinamică, plecând de la o producție de 210 milioane litri în 1990 și atingând un maxim istoric de circa 1.350 milioane litri în 2008.

Estimările jucătorilor din industrie legate de piața apelor minerale indică un volum al vânzărilor de 1,1 miliarde de litri in 2011, în scădere pentru al treilea an cosecutiv. Față de 2008, piața a cunoscut o contracție de aproximativ 20%.

Consumul mediu anual de apă minerală naturală din România se află încă mult sub cel din țările cu tradiție din vestul Europei, precum Italia, Germania, Franța, Belgia, care este de aproape trei ori mai mare, dar se situează peste media consumului din Europa de est, estimat la circa 45 litri. Cu cei circa 60 litri/locuitor/an, România ocupă o poziție de mijloc în Europa, deasupra țărilor nordice și a majorității celor provenite din fostul lagăr comunist. Menționăm că într-o mare parte din țările europene, în statisticile care vizează producția și consumul de apă minerală naturală sunt incluse de obicei și apele de izvor, iar în unele cazuri, chiar apele de masă.

Cele mai comercializate ape din România în anul 2012 au fost reprezentate de grupul Romaqua (38%), Dorna-Apemin (14%), Perla Harghitei (13%), Rio-Bucovina (12%) și European Drinks (6%). Potrivit APEMIN, cele cinci companii de ape minerale din România reprezintă aproximativ 80% din piața totală de apă din țara noastră. Restul de 20% sunt exploatate de aproximativ 20 de companii mici, care produc pe plan local. Consumul de apă îmbuteliată în zonele rurale este limitat de existența unei surse de apă alternative, cum ar fi apa de izvor sau de fântână, aflate în apropierea gospodariei.

Impactul asupra Alfa

Alfa a obținut autorizația de exploatare, a concesionat terenul pe care se află izvoarele din care extrage apa minerală și de asemenea plătește redevențe pentru cantitatea de apă extrasă. Totodată Alfa a investit în anul 2010 peste 10 mil.USD în construirea unei fabrici în apropierea izvoarelor din care Societatea extrage apa minerală pe care urmează să o îmbutelieze și să o vândă.

Cifra de afaceri a societății Alfa a fost impactată pe langă investiția de 10 mil. USD și de condițiile pieței în care societatea își desfășoară activitatea. Trebuie să ținem cont de faptul că Alfa este un jucător nou pe piața apei minerale și că încearcă să câștige cotă de piață prin practicarea prețurilor mici, această strategie a societății ducând la o pierdere operațională pentru ultimii ani de activitate.

De asemenea nivelul comenzilor Beta pentru Alfa au fost impactate de criza financiară și de puterea de consum în scădere a românilor. Consumul mediu anual de apa minerală naturală din Romania este estimat la aproximativ 55 de litri, de trei ori mai mic decât al țărilor precum Italia, Germania, Franța, în pofida potențialului ridicat al resurselor de apă minerală care plasează România pe unul dintre primele locuri din Europa, conform Patronatului Apelor Minerale Apemin.

Un alt factor decisiv în stabilirea cotei de piață este și importul care pentru piața apei minerale naturale este într-o creștere constantă. În primele patru luni din 2013, Romania a importat o cantitate de 34.959,8 tone de ape minerale naturale, artificiale si ape gazoase cu sau fără zahăr, în crestere cu 11% fata de cantitatea de 31.491,3 tone adusă de pe piețele externe în perioada similară din 2012.

Acorduri de preț în avans

Pe parcursul perioadei analizate Grupul X nu a solicitat și nu a obținut acorduri de preț în avans.

Drepturi de proprietate intelectuală

Alfa deține active necorporale, precum mărci comerciale sau licența de exploatare a izvoarelor eliberată de către Agenția Națională pentru Resurse Minerale.

5.4. Analiza funcțională

Introducere

Liniile directoare privind prețurile de transfer pentru companii multinaționale și administrații fiscale („Liniile directoare OCDE”) menționează că „în tranzacțiile între două societăți independente, remunerația reflectă în general funcțiile pe care fiecare societate le îndeplinește (luând în considerare activele utilizate și riscurile asumate)”. De aceea, analiza funcțională reprezintă baza pentru stabilirea unei metodologii de determinare a prețurilor de transfer în conformitate cu principiul valorii de piață, așa cum este el enunțat în Codul Fiscal si Liniile directoare OCDE.

Analiza funcțională este o metodă de identificare și organizare a informațiilor despre o societate din punct de vedere al funcțiilor, riscurilor și activelor sale, astfel incât să se identifice modul în care acestea se alocă între societățile implicate în tranzacția analizată. Scopul analizei funcționale este de a descrie procesele creatoare de valoare desfășurate de o societate pentru a permite identificarea unor tranzacții comparabile care pot fi folosite pentru stabilirea intervalului de comparare.

Analiza funcțională este esențială pentru dezvoltarea politicilor de prețuri de transfer, din următoarele motive:

funcțiile îndeplinite de fiecare dintre părțile afiliate sunt în mod normal corelate cu riscurile asumate și cu activele tangibile și intangibile obținute sau dezvoltate;

funcțiile, riscurile și activele asociate cu operațiunile uneia din părțile afiliate au de obicei un efect semnificativ asupra profitabilității acesteia;

analiza funcțională oferă informațiile necesare pentru descrierea tranzacțiilor între părți afiliate.

Scopul acestei analize este acela de a oferi o privire de ansamblu asupra activităților desfășurate de către Alfa, ca și descrierea funcțiilor îndeplinite, activele deținute și riscurile la care este supusă societatea în raport cu activitățile întreprinse în beneficiul părții sale afiliate.

Producția și vânzarea de apă mineral îmbuteliată

În perioada 2010-2013 Alfa a produs și a vândut apă minerală îmbuteliată societății afiliate Beta. În secțiunea următoare sunt prezentate detalii cu privire la caracteristicile acestei tranzacții, metodologia de stabilire a prețului, precum și analiza funcțională aferentă.

Fluxul tranzacțiilor

Fluxul tranzacțiilor privind vânzarea de apă minerală:

Metodologia de stabilire a prețului și condițiile de plată

Între Beta și Alfa a fost încheiat un contract de distribuție, Beta îndeplinind funcțiile alocate distribuitorului. Mecanismul de remunerare stabilit conform contractului este următorul: Alfa stabilește prețul de listă la care vinde produsele către Beta pentru a fi distribuite, iar Beta plătește în timpul anului 49% din prețul său de vânzare pe piață, urmând ca la finalul anului să se realizeze o reconciliere urmând unul din următoarele mecanisme:

Dacă suma plătită de Beta către Alfa în timpul anului este mai mică decât 55% din prețul de vânzare pe piață al Beta (după ce se scad toate discount-urile acordate de Beta) atunci Beta va compensa Alfa până la acest nivel la sfârșitul anului. De asemenea, este stipulat în contractul de distribuție că prețul de cumpărare al Beta de la Alfa nu poate fi mai mic decât COGS + 5%.

Această reconcilere se va efectua cu condiția ca ulterior efectuării ei, marja Beta să fie cel puțin 22 lei/hl.

Perioada contractuală

Contractul de distribuție dintre Beta și Alfa a fost semnat pe o durată de 10 ani, începând cu anul 2010, cu opțiune de prelungire.

Profil funcțional

Funcții

O analiză funcțională a fost efectuată pentru a identifica funcțiile îndeplinite de Alfa cu privire la tranzacția privind vânzarea de apă minerală către partea sa afiliată Beta.

Lanțul valoric al societății Alfa acoperă o gamă largă de activităț precum, marketing, producție, distribuție etc. Procesele principale desfășurate în cadrul acestui lanț valoric pot fi identificate astfel: achiziții, producție, vânzări și marketing.

În scopul susținerii creșterii valorii adăugate a proceselor lanțului valoric, funcțiile de suport sunt, de asemenea, considerate ca fiind esențiale pentru succesul oricărei afaceri. Aceste funcții de suport pot fi împărțite în următoarele două categorii principale: de management strategic și servicii corporatiste.

Această analiză funcțională oferă o privire de ansamblu asupra acestor procese, prin descrierea rolurilor și responsabilităților entităților afiliate, inclusiv funcțiile îndeplinite, riscurile asumate și activele utilizate.

Achiziții

Alfa extrage apa minerală din izvoarele care se află pe terenul concesionat de Alfa. Pentru apa extrasă din izvoarele licențiate de către Agenția Națională pentru Resurse Minerale, Alfa plătește redevențe în valorea de 4 EUR / 1000 litri apă.

Alfa achiziționează materii și componente (precum preformele de plastic din care sunt ulterior produse sticlele în care este îmbuteliată apa) utilizate în activitatea de extragere și îmbuteliere a apei minerale.

Materiile prime și componentele menționate au o pondere mare în costurile totale de producție ale societățți Alfa. Pentru a controla aceste costuri, Alfa caută în permanență cei mai buni furnizori în termeni de calitate, fiabilitate și preț.

Producătorii de materii prime și componente utilizate de Alfa în procesul de producție sunt aprobați de grup. Contractele cu furnizorii independenți sunt negociate de Alfa, achizițiile fiind realizate în baza unor comenzi ferme.

Stocul de materii prime este monitorizat de către Departamentul de control al producției în cadrul Alfa, care este, de asemenea, responsabil pentru funcția de programare a producției.

Producție

Alfa extrage și îmbuteliază două tipuri de apă minerală naturală: apă minerală naturală carbogazificată și apă de izvor naturală plată.

Alfa deține în concesiune terenurile pe care se află izvoarele din care se extrage apa minerală plătind în acest sens taxe de concesiune. De asemenea, Alfa mai plătește și taxe de mediu și redevențe miniere pentru cantitatea de apă extrasă.

Dupa ce apa este extrasă, aceasta trece prin instalația de filtrare a apei, apoi prin linia de îmbuteliere, care este proprietatea societății Alfa. În cadrul procesului de îmbuteliere preformele de plastic trec printr-o mașină de umflat care prin căldura formează sticlele în care urmează să fie îmbuteliată apa.

După îmbuteliere, sticlele trec prin procesul de etichetare unde sunt aplicate etichetele în funcție de varietate și cantitate. Ultimul pas este ambalarea sticlelor în baxuri de câte 6 sau 12 sticle și așezarea acestora pe paleți pentru a facilita transportul. Alfa asigură transportul către Beta sau direct către unul din cele 8 puncte de lucru ale societății Beta.

Beta îndeplinește functia de stocare. Produsele finite sunt depozitate în spațiile destinate stocării (proprietatea societății Beta) pâna in momentul in care sunt expediate clientilor.

Vânzari și Marketing

Alfa nu are un departament de Marketing, dat fiind faptul că întreaga sa producție este vândută către Beta în baza comenzilor primite de la aceasta din urmă. Astfel, funcția de marketing și vânzări este preluată de societatea afiliată Beta care în calitate de distribuitor al produselor pe piața din Romania este responsabilă de identificarea clienților, menținerea relației cu aceștia și promovarea produselor către ei.

Totuși, atât Beta cât și Alfa înregistrează cheltuieli de marketing fiecare dintre ele îndeplinind mai multe activități în acest sens. Alfa suportă serviciile de marketing “Above the Line”, iar Beta suportă serviciile de marketing “Below the Line”.

Prin activități „Above the Line” înțelegem activități de promovare sub forma de anunțuri mass-media, incluzând printre altele: spoturi publicitare la televizor sau la cinematograf, spoturi publicitare la radio, anunțuri în ziare și reviste, anunțuri on-line, bannere publicitare. Prin activități „Below the Line” înțelgem activități de marketing non-media, precum: promoții, cupoane cadou, cadouri, organizare de concursuri cu premii și modalități de fidelizare a clientelei.

Beta vinde produsele Alfa pe piața românească prin intermediul mai multor puncte de vânzare, activitatea de distribuție realizându-se în București, precum și în alte 10 orașe: Brașov, Sibiu, Arad, Oradea, Constanța, Iași,Timișoara, Cluj, Craiova, Galați. Produsele sunt vândute pe piața locală clienților independenți.

Toate vânzările Alfa către Beta se realizează în baza unor comenzi ferme primite.

Funcția logistică este îndeplinită de Beta care asigură transportul produselor Alfa și stocarea acestora în depozitele proprii pâna la livrarea către clienții finali.

Management strategic

Activitățile de management strategic sunt acele activități care determină strategia de ansamblu si organizare a grupului ca un întreg. Aceste activități creează nu numai un mediu de afaceri în care procesele creatoare de valoare funcționează în mod optim, ci contribuie și la crearea de economii de scară și efecte de sinergie, acestea fiind elemente critice atât pentru succesul grupului ca intreg, precum si pentru fiecare entitate in parte.

Activitățile de management strategic includ: dezvoltare strategică și control strategic, selectarea liniilor de afaceri (produse, tehnologii și structura piețelor), dezvoltarea structurii organizaționale și a procedurilor operaționale, analiza și implementarea deciziilor de achiziție si dezinvestire, realizarea analizelor de competitivitate, reacția la forțele pieței.

Respectând în acelasi timp strategia grupului, fiecare entitate a grupului își stabilește propria strategie detaliată, luând în considerare factori cum ar fi situația pieței, concurența, mediul de afaceri, reglementările / legislația din zona în care activeaza și alte aspecte.

Modificarea tehnologiei, introducerea de produse noi, reprezintă aspecte ale strategiei pe termen lung a societății Alfa, ținând cont de factori multipli precum nevoia de timp pentru pregătirea liniilor de producție, testarea și aprobarea produselor.

În ceea ce privește controlul activității de ansamblu, prin analize periodice, strategia societății Alfa include mai multe analize periodice, după cum urmează:

analiza lunară a producției și a rezultatelor obținute din vânzări și realizarea de previziuni pentru luna următoare;

analiza lunară a rezultatelor financiare și a activității de control a costurilor;

analiza lunară a calității rezultatelor și costurilor.

Servicii corporative

Angajații societății Alfa îndeplinesc toate funcțiile administrative referitoare la activitățile societății sub supravegherea top managementului (administrație generală, contabilă, juridică, financiară, IT, personal).

Riscuri

Așa cum s-a menționat mai sus, un rol al analizei funcționale este acela de a determina riscurile semnificative care ar putea avea un impact decisiv asupra prețurilor practicate sau plătite într-o tranzacție din cadrul societății.

Principalele riscuri asumate de către Alfa în ceea ce privește tranzacțiile testate sunt descrise mai jos.

Riscul de piață

Riscul de piață apare atunci când societatea se confruntă cu condiții nefavorabile de piață, fie din cauza competiției acerbe de pe piață, fie din cauza elasticității cererii la produsele oferite, sau imposibilității de a dezvolta piețe sau de a o oferi servicii clienților țintă. Riscul de piață poate fi împărțit în două componente: riscul de volum și riscul de preț. Riscul volumului de vânzări se referă la fluctuația volumului de vânzări pe piață, iar riscul de preț se referă la fluctuații în nivelurile prețurilor.

Riscul de piață este suportat de ambele societăți (Alfa și Beta) în mod egal. Întreaga producție a societății Alfa depinde de vânzările societății Beta. Prin urmare dacă Beta va avea o cerere mai mare sau mai mică de produse (fie din cauza condițiilor de piață, fie din cauza modificării prețului de vânzare către clienți), acest lucru se va reflecta și la Alfa, întrucât Alfa produce numai pe bază de comandă.

Riscul de creditare

Când o societate livrează servicii sau produse către un client, anterior plații, societatea își asumă riscul ca acest client să nu achite contravaloarea acestora sau să întarzie plata. Acest risc este denumit riscul de creditare clienți.

Societatea nu este expusă riscului de creditare în ceea ce privește produsele Alfa.

Riscul stocurilor

Riscul stocurilor se referă la riscul pierderilor survenite în urma realizării unui inventar al produselor. Pierderile suferite pot fi legate de uzura morală, restrângerea sau colapsul pieței, precum și de costurile de finanțare.

Societatea nu este expusă riscului de inventar cu privire la produsele Alfa și nici riscului în ceea ce privește achiziția de materii prime sau componente.

Riscul schimbului valutar

Riscul de schimb valutar provine din fluctuațiile cursului de schimb valutar al monedei locale. Acest tip de risc apare atunci când se fac afaceri pe orice piață care este supusă comerțului internațional, în special în cazul în care veniturile și costurile sunt înregistrate în monede diferite.

Societatea nu este expusă riscului valutar, toate contractele fiind încheiate în RON.

Riscul de produs

Riscul de produs se referă la posibilitatea de a livra produse defecte catre clienți, conducând la nemulțumirea clienților și/sau returnarea produsului.

Societatea este expusă riscului de produs în ceea ce privește produsele Alfa.

Sumar funcții și riscuri aferente tranzacției de producție și vânzare de apă minerală.

Active implicate în tranzacții

Orice afacere are nevoie de active (corporale sau necorporale) fără de care nu își poate desfășura activitatea. O înțelegere a activelor utilizate și deținute de societate oferă o perspectivă asupra utilizării resurselor și arată contribuția lor la procesele/activitățile economice ale grupului.

Active corporale

Echipamentele de productie, ca și instalațiile de filtrare a apei, linia de îmbuteliere, linia de etichetare și ambalare, clădirea în care se desfășoară activitatea, sunt în întregime proprietatea Alfa.

Active necorporale

Societatea deține active necorporale, precum mărci comerciale sau licența de exploatare a izvoarelor eliberată de către Agenția Națională pentru Resurse Minerale.

5.5. Analiza economică

Mai jos prezentăm o analiză a fezabilității aplicării metodelor de determinare a prețurilor de transfer pentru evaluarea valorii de piață a tranzacției analizate.

Producția și vânzarea de apă mineral îmbuteliată

Alegerea metodei

Metoda cost plus modificat/TNMM ca metodă selectată

Metoda cost plus începe cu identificarea costurilor suportate de furnizorul de bunuri sau servicii pentru bunurile transferate sau serviciile furnizate unei persoane afiliate în cadrul unei tranzacții controlate, ulterior se adaugă o marjă corespunzătoare acestui cost pentru a realiza un profit corespunzător funcțiilor efectuate și condițiilor de piață.

Costul plus marja practicată în tranzacțiile care implică vânzarea de produse finite către persoane afiliate se compară cu cel obținut de societăți din vânzări de produse similare în condiții similare.

În cazul metodei cost plus, comparația și comparabilitatea care se face cu societățile independente trebuie să se realizeze atât la nivelul marjei aplicate, cât și la nivelul bazei costurilor la care respectiva marjă se aplică.

Metoda marjei nete (TNMM) examinează marja netă a profitului pe baza unor anumiți indicatori (de ex. costuri, vânzări, active) pe care un contribuabil o obține dintr-o tranzacție cu persoane afiliate. Ca urmare, metoda marjei nete operează într-o manieră similară metodelor cost plus și prețului de revânzare.

Metoda marjei nete este preferată întrucât analiza se face pe activitate globală sau se poate face separat pe tipuri de activitate (cum ar fi pe activitatea de producție a apei minerale). Această metodă nu necesită un grad foarte mare de comparabilitate a funcțiilor, riscurilor asumate, comparabilitatea realizându-se pe baza profilului general al activității. În plus, indicatorii calculați și comparați nu depind de modul în care fiecare societate comercială a calculat costurile sale (adică de baza de cost).

Metoda marjei nete care a fost selectată pentru analiza producției de apă minerală reprezintă, de fapt metoda cost plus „modificat”, unde baza costurilor o reprezintă cheltuielile operaționale aferente extragerii și îmbutelierii apei minerale.

Respingerea metodelor alternative

Metoda comparării prețurilor

Metoda comparării prețurilor compară prețul aplicat pentru bunuri sau servicii transferate într-o tranzacție controlată cu prețul aplicat pentru bunuri sau servicii transferate într-o tranzacție comparabilă necontrolată, în circumstanțe comparabile. Conform Ghidului OCDE, pentru transferul de bunuri sau servicii, o tranzacție necontrolată este comparabilă cu o tranzacție controlată din punct de vedere al metodei comparării prețurilor, dacă una dintre următoarele două condiții este îndeplinită: (i) nici una (dacă există) din diferențele dintre tranzacțiile care se compară sau dintre companiile care desfășoară aceste tranzacții nu poate afecta semnificativ prețul pe piața liberă; sau (ii) se pot face ajustări rezonabil de exacte pentru a elimina efectele semnificative ale acestor diferențe.

Atât legislația națională cât și principiile prețurilor de transfer enunțate în Ghidul OCDE identifică două metode prin care poate fi realizată compararea prețurilor:

compararea internă a prețurilor – când o persoană afiliată implicată într-o tranzacție controlată este implicată de asemenea și în tranzacții similare cu o persoană independentă;

compararea externă a prețurilor – când este posibilă determinarea din surse publice a prețurilor plătite pentru tranzacții similare care implică produse/servicii desfășurate între persoane independente.

Compararea internă a prețurilor nu poate fi utilizată în acest caz întrucât Alfa nu vinde apă îmbuteliată către societăți independente.

În plus, pentru că nu există surse de date externe (publice) care să indice nivelul valorii de piață pentru tranzacții similare între companii independente, nu există nici comparabile externe și de aceea, aplicarea metodei comparării externe a prețurilor nu este fezabilă.

Metoda prețului de revânzare

Metoda prețului de revânzare începe cu identificarea prețului la care un produs achiziționat de la o persoană afiliată este revândut către o companie independentă; prețul este, ulterior, diminuat cu o marjă de profit corespunzătoare (reprezentând suma din care revânzătorul și-ar fi acoperit costurile de vânzare și alte cheltuieli din exploatare și ar fi obținut un profit corespunzător).

De regulă, metoda prețului de revânzare este utilizată în cazul în care cel care revinde nu majorează substanțial valoarea produsului. Metoda poate fi utilizată și atunci când, înainte de revânzare, bunurile sunt prelucrate și, în aceste circumstanțe, se poate stabili marja adecvată.

Totodată metoda poate fi utilizată în cazul în care un distribuitor cumpără bunuri de la persoane afiliate și le vinde mai departe către persoane independente. Cu ajutorul acestei metode se stabilesc prețurile achizițiilor intra-grup prin referire la prețurile de vânzare ale unor persoane independente.

Metoda prețului de revânzare analizează marja de profit aplicată la costul bunurilor vândute, datele disponibile publicului în acest sens fiind limitate sau chiar inexistente.

Date fiind cele de mai sus, considerăm că metoda prețului de revânzare nu este potrivită pentru activitatea prestată de Alfa.

Metoda împărțirii profitului

În general, metoda împărțirii profitului este folosită când tranzacțiile efectuate între persoane afiliate sunt interdependente, astfel încât nu este posibilă identificarea unor tranzacții comparabile. De asemenea, această metodă poate fi folosită și în cazul în care părțile participante la tranzacție pun la dispoziție active necorporale importante.

De obicei această metodă este utilizată atunci când tranzacțiile sunt foarte interdependente și nu se pot evalua în mod separat.

Pe baza acestor motive, alegerea acestei metode a fost respinsă.

Alegerea indicatorului de eficiență economic

Indicatorul de eficiență economică măsoară relația dintre profit și vânzări, costuri înregistrate sau resursele implicate. Utilizarea unui indicator anume depinde de natura activităților părților testate, precum și de acuratețea datelor disponibile.

Am ales NCP (net cost plus) denumit în continuare marja netă la total costuri operaționale.

Acest indicator reflectă profitabilitatea unei societăți având în vedere totalul costurilor înregistrate. Costurile efectuate de societatea afiliată furnizoare sunt creatoare de valoare economică și reflectă funcțiile îndeplinite și riscurile asumate de acestea, conform profilului funcțional.

Baza de raportare (în acest caz totalul costurilor operaționale), trebuie să ia în calcul tranzacțiile desfășurate cu societăți independente. NCP se calculează după următoarea formulă:

NCP = =

Analiza comparabilității

Pentru analiza comparabilității, am folosit baza de date AMADEUS.

AMADEUS este o bază de date pan-europeană creată de către Biroul Van Dijk, care conține informații despre mai mult de 19 milioane de companii din 43 de țări. Amadeus oferă informații financiare detaliate (până la 10 ani) cu privire la: conturile consolidate, bilanț, contul de profit și pierdere dar și informații despre starea juridică, structura acționariatului, industria și codurile de activitate.

Pentru acest studiu de comparabilitate, s-a utilizat baza de date AMADEUS.

Următoarele secțiuni descriu procedura folosită pentru selectarea tranzacțiilor comparabile. Diferitele criterii folosite sunt concepute pentru a selecta societăți care efectuează tranzacții care sunt comparabile din punct de vedere al funcțiilor efectuate, riscurilor asumate, activelor utilizate și condițiilor de piață, ceea ce reduce necesitatea de a ajusta diferențele și de a asigura fiabilitatea marjei nete în analiza tranzacțiilor.

Strategia de căutare

Strategia de căutare a vizat codurile de clasificare ale activității și restrângerea ariei geografice, precum și alte criterii relevante referitoare la statutul de independență și indicatorii financiari.

Procesul de căutare a presupus analiza companiilor din baza de date AMADEUS, eliminarea companiilor necorespunzătoare și selectarea celor care pot fi utilizate ca referință de comparabilitate pentru activitatea realizată de Alfa.

Primul pas în strategia de căutare a fost identificarea criteriilor de căutare pentru a fi utilizate în baza de date AMADEUS pentru a obține un set preliminar de societăți comparabile.

Au fost utilizate următoarele criterii de căutare:

Criteriul geografic – Primul pas al procesului de căutare a fost selectarea în baza de date AMADEUS a societăților românești.

Selectarea pe baza codurilor de clasificare a activității -Am identificat societățile care desfășoară activități ce implică funcții și riscuri similare cu funcțiile realizate și riscurile asumate de Alfa.

Codul de activitate utilizat pentru identificarea companiilor similare a fost: 1107 – ”Producția de băuturi răcoritoare nealcoolice; producția de ape minerale și alte ape

îmbuteliate”

Societăți active – Am aplicat un criteriu de selecție relativ la statutul societății cu scopul de a le exclude pe cele inactive sau latente, care nu realizează sau au foarte puține activități de rutină, deoarece aceste societăți nu sunt relevante pentru analiza noastră. De aceea, am selectat doar acele societăți care sunt active.

Independența – Pentru a elimina firmele care sunt susceptibile de a desfășura tranzacții cu entități afiliate, am aplicat criterii de independență în baza de date AMADEUS. Prin urmare, am eliminat firmele care sunt deținute (direct sau indirect) sau care dețin filiale în proporție mai mare sau egală cu 25%. De asemenea, am luat în calcul și societățile pentru care baza de date AMADEUS nu deține informații cu privire la procentul de deținere și de asemenea acele societăți în care toți acționarii cu o participație de peste 25% din acțiuni sunt persoane fizice sau angajați. În plus față de acest pas, am eliminat și acele societăți care dețin 25% sau mai mult dintr-o filială, pentru că este probabil ca aceste societăți să aibă tranzacții cu părțile lor afiliate și, de aceea, rezultatele financiare ale acestora ar putea fi distorsionate.

Utilizarea datelor pe mai mulți ani – prin utilizarea mediei ponderate a indicatorilor pentru cei patru ani, am dorit să minimizăm fluctuațiile cauzate de evenimente excepționale. În analiza noastră, am folosit datele financiare ale societăților comparabile pentru anii 2010 – 2013.

Ca urmare a procesului nostru de selecție efectuat în AMADEUS, s-au obținut 43 societăți care au fost prelucrate ulterior, pentru a obține societăți comparabile.

Datele exportate au fost prelucrate folosind următoarele criterii cantitative și calitative:

Informații financiare

3 societăți nu au avut informații financiare disponibile în AMADEUS pe mai mult de doi ani din cei patru ani analizați (adică 2010 – 2013). Prin urmare, am eliminat 3 societăți.

15 societăți au fost eliminate pentru că au înregistrat pierderi consecutive pe cel puțin trei ani din cei patru ani analizați.

O societate a fost eliminată pentru că a înregistrat marja medie netă de profit negativă.

Web

În final au fost căutate informații pe Internet referitor la întreprinderile acceptate până la această etapă a căutării noastre și s-au obținut 4 societăți. 20 societăți au fost respinse din următoarele motive:

Fac parte din grupuri multinaționale – 2 societăți;

Neconcordanță cu funcțiile îndeplinite de Alfa – 15 societăți;

Indisponibilitatea informațiilor cu privire la activitățile desfășurate – 3 societăți.

Tabel centralizator societăți respinse

Dat fiind numărul redus de societăți obținut pe piața românească, am extins căutarea la piața Uniunii Europene.

Datele exportate au fost prelucrate folosind următoarele criterii cantitative și calitative:

Informații financiare

11 societăți nu au avut informații financiare disponibile în AMADEUS pe mai mult de doi ani din cei patru ani analizați (adică 2010 – 2013). Prin urmare, am eliminat 11 societăți.

11 societăți au fost eliminate pentru că au înregistrat pierderi consecutive pe cel puțin trei ani din cei patru ani analizați.

Web

În final am căutat informații pe Internet referitor la întreprinderile acceptate până la această etapă a căutării noastre și am obținut 5 societăți. 13 societăți au fost respinse din următoarele motive:

Fac parte din grupuri multinaționale – 1 societate;

Neconcordanță cu funcțiile îndeplinite de Alfa – 7 societăți;

Indisponibilitatea informațiilor cu privire la activitățile desfășurate – 5 societăți.

Tabel centralizator societăți respinse

Rezultatele căutării – Piața Uniunii Europene

Pentru societățile admise pe piața Uniunii Europene a rezultat următorul interval intercuartilar:

Calcul indicator de profitabilitate Alfa

Pe baza datelor din tabelul de mai sus, media ponderată a marjelor de profit la total costuri operaționale obținută de Alfa pe perioada 2010 – 2013 este de -14,78%.

Calcul indicator de profitabilitate Beta

Pe baza datelor din tabelul de mai sus, media ponderată a marjelor de profit la total cifră de afaceri obținută de Beta pe perioada 2010 – 2013 este de -17,39%.

Așa cum se poate observa, atât Beta, în calitate de distribuitor, cât și Alfa, în calitate de producător au obținut pierderi operaționale pe perioada 2010 – 2013. Acest lucru nu înseamnă neapărat că principiul prețurilor de transfer a fost încălcat și că prețurile practicate între cele două societăți nu sunt la nivelul pieței.

Dat fiind faptul că ambele societăți obțin profituri brute, un motiv al pierderii operaționale este faptul că prețul de vânzare final către clienții independenți (i.e. de la Beta la magazine) nu este suficient de mare astfel încât să acopere și cheltuielile operaționale ale celor două societăți.

Astfel, având în vedere piața apelor minerale din România, strategia pe termen mediu a societăților Alfa și Beta a fost de a avea un preț de vânzare mic pentru a putea intra pe piață și a-și face cunoscute produsele către consumatorii finali. În urma acestei strategii care implică și costuri ridicate cu promovarea și marketingul, obiectivul este de a fideliza clienții și de a atinge volume suficient de mari pentru a permite obtinerea unui profit. Prin urmare, pierderile operaționale obținute de cele două societăți se datorează faptului că ele se află la începutul activității de producție și comercializare a apei minerale, lucru care a impus o strategie de penetrare a pieței caracterizată de un preț de vânzare mai mic.

În cazul societății Alfa, o parte a pierderii se datorează și cheltuielilor mai ridicate efectuate ca urmare a investiției realizate de aceasta, respectiv obținerea autorizației de exploatare/concesionarea izvoarelor minerale și construcția fabricii de îmbuteliere.

Din punct de vedere al prețurilor de transfer, strategia societăților Alfa și Beta ar trebui să urmărească realizarea unei marje de profit suficient de mare cât să acopere cheltuielile operaționale ale acestora și să asigure un profit corespunzător funcțiilor îndeplinite și riscurilor asumate.

Datorită faptului că indicatorul de profitabilitate al companiilor Alfa, respectiv Beta nu se află în intervalul intercuartilar, autoritățile fiscal pot sa hotărască ajustarea sau nu a bazei de impozitare la mediana din interval. În acest caz, fiindcă există pierdere operațională autoritățile pot sa nu ajusteze baza de impozitare, dar această decizie rămâne la latitudinea acestora.

Concluzii

Putem afirma că prețurile de transfer reprezintă o artă a alinierii intereselor contribuabililor și autorităților fiscale în ceea ce privește cuantumul taxelor ce trebuie plătite de într-un stat de companiile multinaționale care își desfășoară activitatea în mai multe state ale lumii, acest domeniu fiind aplicabil doar tranzacțiilor intra-grup.

Obiectivul final al unei companii este de a crea valoare pentru acționarii săi, interesul companiei și al grupului fiind de maximizare a profitului.

Un aspect controversat al prețurilor de transfer ar fi că prețurile de transfer ar putea favorizează evaziunea fiscală, dar în realitate prețurile de transfer reprezintă o pârghie, care este permisă de legislația fiscală și reglementată și de Liniile directoare O.E.C.D. privind prețurile de transfer, care poate fi folosită de contribuabil pentru a seta prețurile așa cum cred ei de cuviință.

Conform unui studiu de piață întocmit de EY în 2013 privind prețurile de transfer în România s-a observant o creștere a litigiilor în acest domeniu și 65 % dintre respondenții studiului se asteaptă să treacă printr-un control în următorii ani.

În anul 2014 au avut loc un număr de 130 de inspecții fiscale în analizarea relațiilor de afiliere, respectiv a prețurilor de transfer practicate între afiliați, cea mai mare ajustare realizată de Fisc a fost de peste 18% la recalcularea impozitelor deoarece s-a constatat ca prețurile de transfer au fost utilizate pentru mutarea profitului într-o jurisdicție avantajoasă din punct de vedere al taxelor ce trebuie plătite.

Conform unui articol publicat în anul 2013, pentru anii 2013-2016 ANAF își propune să intensifice acțiunile ce țin de analiza dosarului prețurilor de transfer.

Criza financiară global a generat mari probleme veniturilor bugetelor de stat în țările din toată lumea, inclusiv în România, problema erodării bazei impozabile având un impact global. Astfel, O.E.C.D. a emis un nou plan de acțiune privind BEPS (Erodarea bazei impozabile și transferul profiturilor) care propune măsuri pentru limitarea erodării bazei impozabile și are în vedere modificarea Liniilor directoare privind prețurile de transfer emise de către O.E.C.D. în ceea ce privește tranzacțiile financiare derulate cu afiliații intra-grup. Întrucât România respect prevederile O.E.C.D. privind prețurile de transfer, se așteaptă ca aceste noi propuneri BEPS sa aibă un impact și asupra cadrului legislativ din România.

Așadar, prețurile de transfer au o importanță majoră în managementul riscului fiscal al unei întreprinderi deoarece pot afecta impozitele, fluxurile, pot duce la ajustarea veniturilor și a cheltuielilor din care va rezulta o dublă impunere economică.

Acest nou domeniu, cel al prețurilor de transfer, este și va reprezenta un domeniu al fiscalității extrem de interesant, dar și atipic aflat în plină dezvoltare în România.

Bibliografie

Adrian Luca – „Prețurile de transfer pe înțelesul tuturor”, 2015

Dragoș Pătroi, Florin Cuciureanu, Vigi Radu – „Prețurile de transfer – Între optimizare fiscală și evaziune transfrontalieră”, Ediția a 2-a, Editura C.H. Beck, București, 2013

Chitic, Birman – „Value, Prices and the Evolution to Modern Transfer Pricing”, Hyperion International Journal of Econophysics & New Economy, Vol. 5, 2012

Cecchini, Leitch, Strobel – „Multinational transfer pricing: A transaction cost and resource based view”, 2013

Chugan – „International Transfer Pricing in Services MNC’s: A Case of Banking and Insurance Sector”, 2008

Chugan –„ Advance Pricing Arrangements, Transfer Pricing and MNC’s: The Implications for Foreign Investment in India”, 2007

Sikka, Willmott – „The dark side of transfer pricing: Its role in tax avoidance and wealth retentiveness”, 2010

Liu, Zhang, Tang – „Strategic transfer pricing in a marketing-operations interface with quality level and advertising dependent goodwill”, 2015

Curtis – „Transfer Pricing for Corporate Treasury in the Multinational Enterprise”, Journal of Applied Corporate Finance, Volume 20, Nr. 2, 2008

Note de Curs – Prețurile de transfer, Dr. Ionuț Simion

O.G. nr. 92/2003

Legea nr. 571/2003

Codul Fiscal

Codul de Procedură Fiscală

Monitorul Oficial, Partea I nr.129 din 19/02/2008

Monitorul Oficial nr. 395, 12 iunie 2007

Liniile directoare OCDE

Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, O.E.C.D:, 2013

JO, C 66, 2007

www.transferpricinng.ro

http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Prezentare_R/TP_Romania_EU_RO.pdf

http://mastersconsulting.ro/Dosarul%20preturilor%20de%20transfer.html

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:52007XC0322%2811%29

http://www.apeleminerale.ro/_res/pdf/Ghidul-Apelor-Minerale_22.08.pdf

http://www.magazinulprogresiv.ro/articol/3327/Canalul_traditional_detine_aproape_jumatate_di n_valoarea_categoriei.html

http://www.ziare.com/economie/exporturi/cata-apa-minerala-romaneasca-beau-strainii-1250070

www.mi.bxb.ro/Articol/mi_28_4.pdf

Bibliografie

Adrian Luca – „Prețurile de transfer pe înțelesul tuturor”, 2015

Dragoș Pătroi, Florin Cuciureanu, Vigi Radu – „Prețurile de transfer – Între optimizare fiscală și evaziune transfrontalieră”, Ediția a 2-a, Editura C.H. Beck, București, 2013

Chitic, Birman – „Value, Prices and the Evolution to Modern Transfer Pricing”, Hyperion International Journal of Econophysics & New Economy, Vol. 5, 2012

Cecchini, Leitch, Strobel – „Multinational transfer pricing: A transaction cost and resource based view”, 2013

Chugan – „International Transfer Pricing in Services MNC’s: A Case of Banking and Insurance Sector”, 2008

Chugan –„ Advance Pricing Arrangements, Transfer Pricing and MNC’s: The Implications for Foreign Investment in India”, 2007

Sikka, Willmott – „The dark side of transfer pricing: Its role in tax avoidance and wealth retentiveness”, 2010

Liu, Zhang, Tang – „Strategic transfer pricing in a marketing-operations interface with quality level and advertising dependent goodwill”, 2015

Curtis – „Transfer Pricing for Corporate Treasury in the Multinational Enterprise”, Journal of Applied Corporate Finance, Volume 20, Nr. 2, 2008

Note de Curs – Prețurile de transfer, Dr. Ionuț Simion

O.G. nr. 92/2003

Legea nr. 571/2003

Codul Fiscal

Codul de Procedură Fiscală

Monitorul Oficial, Partea I nr.129 din 19/02/2008

Monitorul Oficial nr. 395, 12 iunie 2007

Liniile directoare OCDE

Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, O.E.C.D:, 2013

JO, C 66, 2007

www.transferpricinng.ro

http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Prezentare_R/TP_Romania_EU_RO.pdf

http://mastersconsulting.ro/Dosarul%20preturilor%20de%20transfer.html

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:52007XC0322%2811%29

http://www.apeleminerale.ro/_res/pdf/Ghidul-Apelor-Minerale_22.08.pdf

http://www.magazinulprogresiv.ro/articol/3327/Canalul_traditional_detine_aproape_jumatate_di n_valoarea_categoriei.html

http://www.ziare.com/economie/exporturi/cata-apa-minerala-romaneasca-beau-strainii-1250070

www.mi.bxb.ro/Articol/mi_28_4.pdf