Controlul ȘI Аuditul Exercitаt DE Curteа DE Conturi А Romаniei

Economie

Controlul ȘI Аuditul Exercitаt DE Curteа DE Conturi А Romаniei

Byadmin ianuarie 1, 2024

CONTROLUL ȘI AUDITUL EXERCITAT DE CURTEA DE CONTURI A ROMANIEI

Cuprins

Cuprins …………………………………….…………………………………………………..1

Introducere…………………………..………………………………….2

Considerații generale despre Control…………………………………..4

Noțiuni generale despre control…………………………………

Sistemul organelor de control din Romania……………….

Forme de control……………………………………………..

Metode, proceduri de exercitarea controlului…………….

Controlul și Auditul exercitat de Curtea de Conturi……………..

Modul de organizare și funcționare a Curții de Conturi

Sistemul de control al Curții de Conturi

Auditul exercitat de Curtea de Conturi

Raspunderea juridical financiară

Raspunderea stabilita de organele de control financiar

Raspunderea stabilita de Curtea de Conturi

Valorificarea actelor de control financiar

Valorificarea actelor Curții de Conturi

Concluzii si propuneri……………………………………………………….

Bibliografie……………………………………………………………….

C A P I T O L U L I

CONSIDERAȚII GENERALE DESPRE CONTROL

Noțiuni generale despre control

În economiile de piață, statul deține rolul principal în coordonatorea și armonizarea dezvoltării diferitelor sectoare ale societății. Economia de piață nu poate funcționa decât în condițiile aplicării și respectării cadrului legal, aceasta presupunând existența unui control permanent, sistematic și bine proiectat la nivelul tuturor segmentelor vieții economice și sociale.

Etimologia cuvântului control provine din expresia latinească “contra rolus”, prin care se înțelege “verificarea unui act duplicat după original”.

Controlul, în accepțiunea lui semantică, este o “analiză permanent sau periodică a unei activitați, a unei situații, pentru a urmări mersul ei și pentru a lua măsuri de îmbunătațire”. Totodată, controlul reprezintă o supraveghere permanentă etică și materială, respectiv ca și deținerea controlului asupra unei activitați, a unei situații.

În literatura de specialitate avem și alte accepțiuni, astfel:

în accepțiunea francofonă “controlul este o verificare, o inspecție atentă a corectitudinii unui act”;

în accepțiunea anglo-saxonă “controlul este acțiunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuțioasă sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mechanism”

Potrivit DEX, controlul este definit ca fiind o analiza permanentă sau periodică a unei activităti, a unei situatii etc, pentru a urmări mersul ei si pentru a lua măsuri de îmbunătătire. O definitie mai tehnică ar trebui să fie aceea care consideră controlul a fi un proces de comparare a unei stări de fapt (ceea ce este) cu cea prognozată/programată (ceea ce ar trebui să fie) si, dacă este cazul, identificarea și aplicarea de măsuri corective in vederea conformării cu obiectivele propuse inițial.

În fapt, controlul reprezintă o activitate de supraveghere/urmărire și verificare, respectiv o activitate specifică oricărei entității și care constă în verificarea/analiza permanentă, periodică sau inopinată a unor procese, proiecte/programe, etc. efectuate într-unul sau mai multe domenii de activitate, în scopul prevenirii și/sau eliminării eventualelor abateri/deficiențe/neajunsuri.

Controlul este un “proces de comparare a situației de fapt cu cea impusă sau planificată șide întreprindere a demersurilor colective, astfel încât realizările să fie în concordanță cu țelurile prestabilite”.

Din analiza definiției rezultă că această activitate, din punct de vedere al obiectivelor sale, este un instrument al managementului dar și o sursă de informații pentru terți, respectiv acționari/asociați, potențiali investitori, parteneri de afaceri, instituții publice și chiar populație. Astfel, controlul economico-financiar al unei entități reprezintă în primul rând un proces de cunoaștere care oferă o radiografie a situației economico-financiare a acesteia, care poate fi utilă atât conducerii cât și de terților, precum și informații semnificative din punct de vedere al strategiilor și politicilor de dezvoltare. În contextul globalizării economiei afacerilor, din punctul de vedere al cunoașterii realității, există mai multe poziții de interese economico-financiare care vizează, între altele, acuratețea situațiilor financiare prin care să se asigură încrederea terților în relațiile economice și financiare, precum și ceea ce privește achitarea obligațiilor cu privire la impozite și taxe.

Cunoașterea situației patrimoniale și financiare a agenților economici se realizează cu ajutorul documentelor primare, al evidenței tehnico-operativă și contabilă, precum și cu ajutorul situațiilor financiare anuale, care cuprind:

• bilanț;

• cont de profit și pierdere;

• situația modificărilor capitalului propriu;

• situația fluxurilor de trezorerie;

• note explicative la situațiile financiare anuale.

Asigurarea corectitudinii, exactității și realității acestor informații constituie o problemă de mare răspundere a controlului financiar-contabil.

Controlul are misiunea de a orienta activitatea spre obiective majore, într-o ordine de priorități rațională și de perspectivă și totodată, este un factor care contribuie la menținerea activităților la parametrii optimi de funcționare în concordanță cu principiile de economicitate, eficiență și eficacitate.

”Controlul este o necesitate obiectivă și subiectivă, dar nu este un scop, ci un mijloc de perfecționare a activității executive, inclusiv a managementului. Pe această linie, controlul are ca direcții esențiale:

– organizarea mai bună a muncii;

– întărirea ordinii și disciplinei în organizarea și desfășurarea activității economice, a disciplinei tehnologice;

– gospodărirea mai eficientă a mijloacelor de muncă, materiale și financiare;

– descoperirea operațiilor nereale, neeconomice și nelegale;

– preîntâmpinarea apariției deficiențelor, neregulilor și pagubelor;

– evaluarea eficienței rezultatelor obținute;

– recuperarea abaterilor constatate și perfecționarea activității viitoare ș.a.”

Controlul a evoluat și evoluează continuu ca o consecință atât a perfecționării sistemelor de organizare și management, cât și a modificarilor survenite în mediul în care funcționează.

Sistemul institutiilor de control financiar din România

Rezultatul oricărei analize a ansamblului formelor controlului activității economice și sociale este o consecință firească a existenței instituțiilor și organismelor statului la nivel național – parlament, guvern, ministere, organe de specialitate, instituții specializate pe domenii de control al activității economice și sociale. Locul și în special rolul instituțiilor de control sunt stabilite prin constituție, legi, norme și reglementări care stabilesc competențele, atribuțiile, drepturile și obligațiile, răspunderile civile sau penale, precum și structurile organizatorice acestor instituții.

În literatura de specialitate există mai multe tipologii ale controlului, dar din punct de vedere al modului de exercitare a controlului, avem:

control intern – este organizat și funcționează în interiorul entităților economice și bugetare;

control extern – este exercitat de instituții specializate de control, de regulă aparținând statului și care exercită controlul din enităților unităților economice și bugetare;

Atât controlul extern cît și cel intern au rolul, importanța și justificarea existenței lor, ceea ce diferă însă este raportul în care se află cele două tipuri de control în cadrul sistemului general de control.

În România Ordonanța Guvernului nr. 119/1999 reglementează controlul intern și controlul financiar preventiv cu privire la utilizarea fondurilor publice și administrarea patrimoniului public. Incepand din 1999, in Romania s-a demarat, un proces de elaborare a legislatiei primare, pentru definirea conceptului de control intern, stabilirea obiectivelor generale si a obiectivelor specifice. In 2002, cadrul legislativ a fost completat cu reglementarile privind auditul intern in sistemul public (Legea nr. 672/2002). In continuare, s-a procedat la elaborarea legislatiei secundare, adoptându-se Codul controlului intern (Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 946/2005), care cuprinde cele 25 de Standarde de management si control intern la entitatile publice, pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial.

Controlul intern este format din ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitații publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanță cu obiectivele acesteia și cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient și eficace, care include structurile organizatorice, metodele și procedurile.

Obiectivele generale ale controlului intern sunt:

realizarea la nivel corespunzător de calitate, a atribuțiilor entităților publice, stabilite în concordanță cu propria misiune, în condiții de regularitate, eficacitate, economicitate și eficiență;

protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei;

respectarea legii, a reglementărilor și deciziilor conducerii;

dezvoltarea și întreținerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare și difuzare a datelor și informațiilor financiare și de conducere, precum și a unor sisteme și procedure de informare publică adecvată prin rapoarte periodice.

Controlul intern vizează toate activitațiile, programele și procedurile, la întreg patrimoniul, la toți membrii organizației, având caracter permanent, astfel încât, managementul este preocupat de organizarea sistemului de control intern și de actualizarea permanentă a acestuia datorită evoluției riscurilor cu care se confruntă entitatea ca urmare a operațiunilor/ activităților desfășurate.

Ministerul Finanțelor Publice este autoritatea administrației publice centrale de specialitate care are responsabilitatea elaborării și implementării politicii în domeniul sistemelor de control intern/managerial, precum și de asigurare a bunei gestiuni financiare în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului public.

Managementul stabilește pentru fiecare domeniu/compartiment/ activitate/program – controale interne, fără costuri suplimentare, menite să acopere riscurile asociate activitaților, sub forma: autocontrolului, controlul mutual, controlul ierarhic, controlul partenerial, etc. Față de aceste forme de control intern, asociate direct riscurilor aferente activităților curente, managerul poate stabili și alte forme de control intern care presupun costuri suplimentare, având reguli procedurale distincte, constituind chiar structuri de sine stătătoare, spre exemplu:

controal de calitate în diferite puncte cheie ale lanțului operațiunilor;

control financiar preventiv;

Control financiar de gestiune ( patrimonial);

Control financiar-contabil;

Control administrativ;

Inspecții ș.a.

Distinct de celelalte controale interne, auditul intern are rolul de a evalua și de a da o asigurare fundamentată și obiectivă managementului cu privire la evalurea proiectării și funcționării sistemului de control intern/managerial.

Controlul extern reprezintă totalitatea controlalelor care se adreseaza entității din afara acesteia. Controlul extern a evoluat și s-a restructurat continuu, în prezent concretizându-se, în principal, din următoarele structuri:

Controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul Finanțelor Publice, prin controlori delegați, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat;

Controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanțelor Publice prin Agenția Națională de Administrare Fiscală;

Controlul tematic privind prevenirea, identificarea și combaterea oricăror nereguli în domeniul economico – financiar, exercitat de Corpul de Control al Primului Ministru și Corpurile de Control din cadrul ministerelor și al celorlalte instituții publice centrale de specialitate;

Controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a României precum urmărirea modului de formare, administrare și întrebuințare a resurselor financiare ale statului și sectorului public;

Expertize contaa restructurat continuu, în prezent concretizându-se, în principal, din următoarele structuri:

Controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul Finanțelor Publice, prin controlori delegați, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat;

Controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanțelor Publice prin Agenția Națională de Administrare Fiscală;

Controlul tematic privind prevenirea, identificarea și combaterea oricăror nereguli în domeniul economico – financiar, exercitat de Corpul de Control al Primului Ministru și Corpurile de Control din cadrul ministerelor și al celorlalte instituții publice centrale de specialitate;

Controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a României precum urmărirea modului de formare, administrare și întrebuințare a resurselor financiare ale statului și sectorului public;

Expertize contabile realizate de Corpul Experților Contabili si Contabililor Autorizați din România (CECCAR), prin lucrarile de strictă specialitate, la solicitarea instanțelor sau a persoanelor fizice și juridice;

Auditul financiar exercitat de auditori financiari din cadrul Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR);

În funcție de tipologia controlului mai sus prezentată sistemul de control financiar-fiscal și de audit este structurat astfel:

a) Controlul financiar și de audit propriu al instituțiilor publice și al agenților economici;

b) Controlul financiar-fiscal și auditul statului (control al executivului);

c) Controlul financiar suprem (control al legislativului).

Controlul financiar și auditul propriu al instituțiilor publice și al agenților economici reprezintă sistemul de control organizat în cadrul acestor entități în baza OG 119/1999 a controlului financiar preventiv propriu, controlului intern, auditului intern, control de gestiune și orice altă formă de control financiar intern.

Controlul financiar-fiscal și auditul statului fiind un control al executivului, este realizat de Guvern, prin Ministerul Finanțelor Publice care are în structură Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern care efcetuează misiuni de audit intern de interes național cu implicații multisectoriale, și în subordine Agenția Națională de Administrare Fiscală cu atribuții de control financiar-fiscal și vamal la nivel central și local.

Controlul financiar suprem este un control al legislativului, exercitat de Curtea de Conturi a Românie cu atribuții de control asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, punând a modului de formare și utilizare a fondurilor publice. Pe lângă Curtea de Conturi funcționează Autoritatea de Audit.

1.3. Formele controlului financiar

Necesitatea clasificării formelor de control rezultă atât din motive metodologice de abordare a științei controlului financiar cât și din diversitatea formelor activității economico – sociale supuse controlului.

Controlul se manifestă sub multiple forme care cuprind caracteristici menite să răspundă realității, atât sub aspect general cât și sub aspect punctual, contribuind astfel la indeplinirea obiectivului general de protejare a patrimoniului. După criteriul sferei de cuprindere, controlul activității economicosociale, ca sistem de cunoaștere și acțiune, este structurat pe forme diferite de control, cum sunt: controlul tehnic-tehnologic, controlul economic, controlul financiar, controlul contabil, controlul calității produselor, controlul productivități muncii, controlul protecției sociale, controlul ecologic, controlul comercial, controlul sanitar, controlul juridic etc. Formele de control formează împreună un sistem complet care acționează asupra tuturor domeniilor de activitate economico-socială, astfel asigurându-se premisele obținerii unor rezultate financiare superioare, precum și eficientizarea activităților desfășurate cu influențe sociale semnificative.

Controlul financiar este un control complex, urmărind modul în care se gestionează patrimoniul, în care sunt utilizate resursele materiale, financiare și umane, de a preveni risipa de orice fel și obținerea unui profit cât mai semnificativ.

Controlul, privit ca atribut principal al managementului, se manifesta sub forme diferite, reflectand realitatea atat sub aspect general cat si sub aspect punctual, contribuind astfel la realizarea functiei sale de reglare a situatiei patrimoniale.

În literatura de specialitate sunt menționate mai multe forme de control financiar din care cele considerate a fi semnificative sunt:

a) În funcție de momentul în care se exercită:

– controlul preventiv (in condițiile OUG. nr. 119/1999, intern sau extern);

– controlul operativ-curent/concomitent;

– controlul ulterior (după încheierea actelor, operațiunilor supuse controlului financiar, ex. controlul exercitat de Curtea de Conturi);

Fiecare formă de control asigură prevenirea, constatarea și corectarea deficiențelor/abaterilor identificate în activitatea economico-financiară desfășurată, astfel asigurând posibilitatea atingerii obiectivelor programate.

FORMELE CONTROLULUI FINANCIAR

a)

b)

c)

d)

e)

f)

În practică, aceaste controale se influențează reciproc în funcție de eficacitatea acestora, astfel că un control preventiv bine realizat, ușurează munca controlului operativ-curent și poate înlătura chiar controlul ulterior, acesta rămânând fără obiect.

Controlul preventiv urmărește asigurarea economicității și eficientizarea utilizării resurselor materiale și financiare, conducând totodată la întărirea ordinii și creșterii răspunderii în angajarea și efectuarea cheltuielilor, la preîntâmpinarea oricărei forme de risipă și a eventualelor nereguli.

Controlul operativ-curent se desfășoară în totalitate în același timp cu activitatea economică a agentului economic și presupune verificarea modului în care se gestionează patrimoniul cât și a modului în care sunt îndeplinite obiectivele curente. Această formă de control oferă posibilitatea corectării operative a eventualelor abateri identificate precum și prevenirea reapariției acestora pe viitor.

Controlul financiar ulterior se exercită după desfășurarea/încheierea activităților sau operațiunilor economico-financiare și urmărește în principal următoarele obiective:

– existența patrimoniului;

– respectarea legislației și a normelor subsecvente;

– fundamentarea și realizarea veniturilor;

– efectuarea cheltuielilor;

– analiza indicatorilor economico-financiari.

Controlul financiar ulterior asigură suportul informațional necesar conducerii operative, în vederea adoptării oricăror măsuri în domeniul economico-financiar.

b) După modul de organizare controlul poate fi:

– control financiar preventiv;

– control financiar propriu.

Controlul financiar preventiv, ca formă a controlului propriu, se exercită în faza de angajare și ordonanțare a operațiunilor identificându-se situațiile de încălcare a dispozițiilor legale în vigoare, în scopul prevenirii producerii de pagube.

Controlul financiar preventiv propriu, definit ca activitatea prin care se verifică conformitatea și regularitatea operațiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, înainte de aprobarea acestora. Refuzul de viză se acordă și se exercită asupra documentelor în care se consemnează operațiuni ce se referă la drepturi și obligații patrimoniale ale unității.

Controlul financiar propriu, este o formă a controlului financiar ulterior care drept scop verificarea respectării dispozițiilor legale cu privire la administrarea resurselor materiale și financiare pe baza documentelor înregistrate în evidența tehnic-operativă și în contabilitate. Acest control se efectuează ori de câte ori se apreciază că este necesar. Referitor la agenții economici cu capital integral sau majoritar de stat, aceste structuri, prin organele de conducere, în baza Legilor nr.15/1990, 31/1990 și 30/1991 (art.3) și a statutelor proprii, emit hotărâri sau decizii pentru organizarea controlului financiar de gestiune și controlului exercitat de comisia de cenzori.

c) După instituțiile care îl realizează controlul poate fi:

– control exercitat de Ministerul Finanțelor Publice;

– control exercitat de Curtea de Conturi.

d) După volumul documentelor si al operațiunilor supuse controlului financiar, acesta poate fi:

– control financiar total, ce se exercita asupra tuturor actelor si tranzacțiilor realizate de la ultimul control financiar, la zi;

– control financiar prin sondaj, ce se exercita asupra celor mai semnificative documente si tranzacții;

e) După durata controlului:

– control financiar permanent sau continuu (ex. controlul financiar preventiv);

– control financiar periodic (ex. controlul exercitat de organele din structura Curții de Conturi);

f) După natura controlului acesta se prezintă sub două forme:

Control de conformitate;

Control de performanță.

Controlul de conformitate constă în verificarea modului în care au fost respectate prevederile legale care reglementează domeniul economico-financiar;

Controlul de performanță se referă modul în care activitatea unei entități s-a desfășurat cu respectarea principiilor de economicitate, eficacitate și eficiență.

Metode, proceduri de exercitare a controlului financiar

Prin acțiunea de control se constată dacă activitatea economică și financiară este organizată și se desfășoară conform prevederilor legale, normelor, principiilor sau regulamentelor interne. Cunoașterea și perfecționarea activității economice și financiare presupun o cale științifică de cercetare și acțiune, un sistem metodologic, cu ajutorul căruia să se oglindească realitatea, legalitatea și eficiența.

Orice operație sau activitate economico-financiară se cercetează nu numai în sine, ci și în raport cu un criteriu, cu o bază de comparație.

Criteriile de comparație determină și natura acestora, astfel:

– comparații în funcție de un criteriu prestabilit: previziuni, prognoze, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale, standarde etc.;

– comparații cu caracter special, de exemplu, între variante de eficiență a unor măsuri sau soluții tehnico-științifice sau organizatorice pentru alegerea celei optime;

– comparații în spațiu, spre exemplu, între unele secții de producție;

– comparații în timp, adică între activitatea programată sau efectivă, din perioada controlată, și cea din perioada precedentă.

Comparația de control prezintă aspecte specifice în funcție de natura operațiilor și activităților conomico-financiare controlate, de metodologia de calcul și sistemul de evidență. Operațiile sau activitățile comparate trebuie să fie omogene, calculate și exprimate după o metodologie unitară.

Metodologia de control, privită ca proces structurat pe momentele enunțate, presupune, în interdependență, o filieră adecvată de cercetare și acțiune care, în succesiune teoretică, se prezintă astfel:

– formularea obiectivelor controlului;

– delimitarea obiectivelor pe forme de control financiar (preventiv, operativ, ulterior);

– organele competente legal să efectueze controlul asupra obiectivelor stabilite;

– sursele de informare pentru control (documente primare, evidență tehnico-operativă și contabilă, alte documente);

– aplicarea procedeelor și tehnicilor de control cu ajutorul cărora se realizează cunoașterea activității controlate;

– stabilirea deficiențelor, lipsurilor și abaterilor, precum și a rezervelor de perfecționare ce se pot constata, în sfera obiectivului controlat, utilizând procedeele și tehnicile de control;

– întocmirea actelor de control în care se înscriu constatările;

– modalitățile de finalizare și valorificare a acțiunilor de control;

– stabilirea eficienței controlului pe linia prevenirii, constatării și înlăturării deficiențelor, lipsurilor, abaterilor dar și pe linia perfecționării activității controlate.

Metodologia de control, ca sistem, reprezintă intercondiționarea, cu caracter științific și normativ, a procedeelor și modalităților, principiilor și mijloacelor care fac posibilă acțiunea de control. În cadrul metodologiei generale de control se îmbină elemente de raționament, de exemplu, elemente privind utilizarea corespunzătoare a procedeelor și tehnicilor de control, cu elemente care au caracter normativ, de exemplu, elemente privind organizarea activității de control, întocmirea actelor de control etc. Metodologia de control, ca ansamblu de instrumente metodologice, organic structurate, se utilizează selectiv, diferențiat, în funcție de: natura activităților sau operațiilor controlate, formele de control financiar, sursele de informare pentru control, natura abaterilor existente și a posibilităților de perfecționare a activității controlate. Prin metodologia de control, în anumite momente ale cunoașterii, obiectivul controlat este dezmembrat, simplificat și corelat, cercetat în conexiune cu alte operații și activități.

În realizarea controlului financiar, se pot aplica următoarele proceduri de control:

a) controlul tematic care constă în activitatea de verificare faptică și documentară având obiective specifice dinainte stabilite și cuprinse într-o tematică de control.

b) controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică și documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existența unor fapte de încălcare a legislației;

c) controlul încrucișat, care constă în verificarea documentelor și operațiunilor unei entități, în corelație cu cele deținute de alte persoane juridice; controlul încrucișat poate fi și inopinat.

În realizarea atribuțiilor de control financiar se pot aplica următoarele metode de control:

a) controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a documentelor și operațiunilor semnificative, în care sunt reflectate modul de calcul, de evidențiere și de plată a obligațiilor fiscale datorate bugetului general consolidat. Controlul prin sondai verifică cele mai reprezentative documente si operatii, care permit obtinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectului urmarit. Se caracterizeaza prin selectivitate, simplificand munca de control. Are insa, un mare dezavantaj, determinat tocmai de caracterul sau selectiv si anume faptul ca se pot omite operatii gresite sau incorecte;

b) controlul electronic, care constă în activitatea de verificare a contabilității și a surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând metode de analiză, evaluare și testare asistate de instrumente informatice specializate.

c) controlul total, cand se executa asupra tuturor actelor si operatiunilor care au avut loc de la ultimul control financiar. Din cauza volumului mare de munca pe care il presupune, nu poate fi folosit decat la uentități mici, in celelalte cazuri folosindu-se controlul prin sondaj .

C A P I T O L U L II

Controlul și Auditul exercitat de Curtea de Conturi

2.1. Modul de organizare și funcționare a Curții de Conturi

Constituția României, republicată și Legea nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicată, prevăd că exercitarea controlului asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public se face de către Curtea de Conturi, care își desfășoară activitatea în mod autonom, atât la nivel central, cât și prin camerele de conturi la nivel județean și în municipiul București.

Curtea de Conturi a României este una dintre instituțiile fundamentale ale statului de drept care se bucură de independență financiară, funcțională, organizatorică și operațională în conformitate cu recomandările Declarației de la Lima privind liniile directoare de control al finanțelor publice și își desfășoară activitatea în mod autonom, prin proceduri de audit public extern prevăzute în standardele proprii de audit elaborate în conformitate cu standardele de audit internaționale.

Curtea de Conturi, ca autoritate independentă, își exercită funcția de control economico‐financiar, furnizând Parlamentului și autorităților publice deliberative ale unităților administrativ‐teritoriale concluziile verificărilor efectutae în legătură cu administrarea resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, în conformitate cu principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității.

Conducerea Curții de Conturi a României este exercitată de către Plen, compus din 18 membri care sunt consilieri de conturi numiți de Parlament, iar conducerea executivă se exercită de către un președinte ajutat de doi vicepreședinți. Membrii Curții de Conturi sunt numiți de Parlament, la propunerea comisiilor permanente pentru buget, finanțe și bănci ale celor două Camere, pentru un mandat de 9 ani, care nu poate fi prelungit sau înnoit. Curtea de Conturi se înnoiește cu o treime din consilierii de conturi numiți de Parlament, din 3 în 3 ani, începând cu data expirării mandatului actualilor consilieri de conturi în funcție.

Activitatea Plenului este bazată pe principiul colegialității și asigură respectarea prevederilor Constituției, legii cadru de organizare și funcționare a Curții de Conturi și regulamentelor și normelor proprii. Structura organizatorică a Curții de Conturi cuprinde 12 departamente, din care: 9 departamente de control/audit, 2 departamente cu atribuții de coordonare și un departament juridic, 42 camere de conturi teritoriale, servicii subordonate direct președintelui și Secretariatul general. De asemenea, în vederea îndeplinirii unor obligații în domeniul auditului extern, ce revin României în calitate de stat membru al Uniunii Europene, în cadrul Curții de Conturi este organizată și funcționează Autoritatea de Audit, ca organism independent din punct de vedere operațional și este singura autoritate națională competentă să efectueze audit public extern, în conformitate cu legislația comunitară și națională, asupra fondurilor nerambursabile de preaderare acordate României de Uniunea Europeană, pentru fondurile structurale și de coeziune, pentru Fondul European de Garantare în Agricultură, pentru Fondul European pentru Agricultură și Dezvoltare Rurală, pentru Fondul European pentru Pescuit, precum și pentru fondurile ce vor fi acordate în perioada postaderare.

2.2. Sistemul de control al Curțíi de Conturi. Activități specifice, competențele și atribuțiile Curții de Conturi

Curtea de Conturi exercită funcția de control asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public și își desfășoară activitatea în mod autonom, în conformitate cu dispozițiile prevăzute în Constituție și în legea sa de organizare și funcționare și reprezintă România, în calitate de instituție supremă de audit, în organizațiile internaționale ale acestor instituții. Curtea de Conturi este singura competentă să certifice acuratețea și veridicitatea datelor din conturile de execuție verificate. Asupra datelor înscrise în conturile de execuție nici o altă autoritate nu se poate pronunța decât provizoriu. Controalele Curții de Conturi se inițiază din oficiu și nu pot fi stopate decât de Parlament și numai în situațiile în care s-au depășit competențele stabilite prin lege.

Principalele activități specifice ale Curții de Conturi sunt cele de control și de audit public extern și se execită în baza unui program propriu de activitate stabilit în mod autonom. Auditul public extern cuprinde, în principal, auditul financiar și auditul performanței. Activitățile specifice se realizează în baza procedurilor de audit stabilite prin Regulamentul privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activităț, precum și cu respectarea standardelor proprii de audit elaborate și aprobate în concordanță cu standardele de audit internaționale general acceptate.

Controlul se desfășoară prin utilizarea de proceduri de audit și de regulă, în baza unor tematici specifice elaborate de structurile de specialitate ale Curții de Conturi, sau urmare a unor sesizări apărute în mass-media sau formulate de persoane juridice sau fizice. Pentru rezolvarea unor astfel de sesizări, Curtea de Conturi poate solicita și altor instituții abilitate prin lege să efectueze verificarea aspectelor semnalate.

Auditul financiar se exercită asupra conturilor de execuție ale bugetului general consolidat întocmite pentru exercițiul financiar încheiat. Plenul Curții de Conturi are competența să stabilească limitele valorice minime de la care conturile sunt supuse auditării în fiecare exercițiu bugetar, astfel încât, în termenul legal de prescripție să se asigure verificarea tuturor conturilor.

Curtea de Conturi efectuează, auditul performanței utilizării resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, atât la finalul, cât și pe parcursul desfășurării proiectelor, programelor, proceselor sau activităților supuse verificării.

Curtea de Conturi poate exercita auditul performanței asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum și a oricăror fonduri publice. Prin constatările și recomandările sale, auditul performanței urmărește diminuarea costurilor, sporirea eficienței utilizării resurselor și îndeplinirea obiectivelor stabilite de entitățile auditate.

Obiectivul general al acțiunilor de control/audit efectuate este acela de a obține asigurarea că:

a) modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetelor de venituri și cheltuieli de către entitatea verificată sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele normative prin care a fost înființată entitatea verificată și respectă principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității;

b) situațiile financiare auditate sunt întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în România, respectă principiile legalității și regularității și oferă o imagine fidelă a poziției financiare, a performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată de entitatea respectivă.

Situațiile financiare anuale, stabilite potrivit legii, sunt documentele oficiale de prezentare a situației economico-financiare a entității supuse auditului financiar, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, a performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată de entitatea respectivă.

Planificarea activității de control și audit public extern se realizează pe două niveluri, multianual (3 ani) și anual. Planificarea multianuală are ca scop urmărirea realizării obligației ca toate entitățile ai căror conducători au calitatea de ordonator principal de credite al bugetului general consolidat să fie supuse auditului financiar, cel puțin o dată la 3 ani. Planul multianual de activitate a Curții de Conturi poate fi revizuit în fiecare an, prin proiectul de program anual de activitate.

Principiile cu caracter general, principalele aspectele și elementele avute în vedere la elaborarea proiectului planului multianual de activitate, sunt:

independența, imparțialitatea și obiectivitatea formulării propunerilor, potrivit cărora selectarea acțiunilor sau a entităților prezentate de structurile de control/audit nu va depinde de interese externe, politice sau de orice alt tip de interese de grup;

caracterul realist – presupune includerea în program a acelor acțiuni de control/audit ce pot fi realizate cu resursele și mijloacele disponibile;

atribuțiile Curții de Conturi;

obligativitatea efectuării auditului financiar la toate entitățile ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, cel puțin o dată la 3 ani, cu excepția celor ale administrației publice centrale care vor fi incluse în fiecare an;

sectoarele/domeniile care prezintă un grad ridicat de risc;

sugestiile sau inițiativele cu caracter general formulate de către Parlamentul României;

indicatorii de performanță stabiliți pe programe;

rezultatele verificărilor anterioare ale conturilor anuale de execuție bugetară la instituțiile publice și ale celorlalte entități aflate în competența structurii respective, inclusiv modul de implementare a recomandărilor formulate în rapoartele precedente de audit al performanței;

sesizările și reclamațiile primite de Curtea de Conturi de la persoane fizice și juridice, informațiile apărute în mass-media sau din alte surse;

evaluarea resurselor materiale și umane existente la nivelul structurilor.

La elaborarea Programului anual de activitate a Curții de Conturi, în afara elementelor avute în vedere la planificarea multianuală, se va ține cont, în principal, și de:

– specificitățile domeniului;

– includerea cu prioritate în programul anual de activitate a acțiunilor de control/audit pe care Curtea de Conturi trebuie să le efectueze în baza dispozițiilor legale, a acțiunilor începute în anul precedent și nefinalizate până la sfârșitul anului, ținându-se cont totodată și de solicitările Parlamentului României de inițiere a unor acțiuni de control/audit pentru verificarea legalității unor aspecte sesizate;

– natura și relevanța informațiilor rezultate din sesizările și reclamațiile primite de Curtea de Conturi de la persoane juridice și fizice privind activitatea entităților din competența de verificare, mass-media sau din alte surse;

– entitățile publice/programele/proiectele sau activitățile care nu au fost supuse verificării în ultima perioadă;

– entitățile la care din verificările precedente au rezultat deficiențe grave de natură financiar-contabilă legate de gestionarea inadecvată a resurselor financiare publice, nerespectarea legii în administrarea patrimoniului public și privat al statului și/sau al unităților administrativ-teritoriale;

– entitățile la care, în urma analizei rapoartelor privind organizarea și realizarea activității de audit public intern, transmise de către persoanele juridice supuse verificării Curții de Conturi, s-au constatat abateri semnificative.

Proiectul de program anual definitivat este transmis spre analiză vicepreședinților și președintelui Curții de Conturi și spre aprobare Plenului. După aprobarea de către Plen, Programul anual de activitate a Curții de Conturi este transmis structurilor de control/audit, în vederea punerii în aplicare.

Pe parcursul derulării, Programului anual de activitate îi pot fi aduse modificări considerate absolut necesare, cu aprobarea Plenului.

Standardele proprii de audit ale Curții de Conturi au fost elaborate având în vedere:

1. standardele de audit ale Organizației Internaționale a Instituțiilor Supreme de Audit (INTOSAI);

2. liniile directoare europene pentru implementarea standardelor de audit ale INTOSAI;

3. standardele de audit ale Federației Internaționale a Contabililor (IFAC);

4. aplicarea celor mai bune practici de audit.

Curtea de Conturi prezintă Parlamentului și autorităților publice deliberative ale unităților administrativ-teritoriale rapoarte privind utilizarea și administrarea fondurilor publice în conformitate cu principiile legalității, regularității, eficienței, economicității și eficacității.

Curtea de Conturi efectuează auditul financiar asupra următoarelor conturi de execuție :

a) contul general anual de execuție a bugetului de stat;

b) contul anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat;

c) conturile anuale de execuție a fondurilor speciale;

d) conturile anuale de execuție a bugetelor locale, ale municipiului București, ale județelor, ale sectoarelor municipiului București, ale municipiilor, ale orașelor și comunelor;

e) contul anual de execuție a bugetului trezoreriei statului;

f) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice autonome;

g) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral sau parțial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurărilor sociale de stat, de la bugetele locale și de la bugetele fondurilor speciale, după caz;

h) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii;

i) contul general anual al datoriei publice a statului;

j) conturile anuale de execuție a bugetului fondurilor externe nerambursabile;

k) alte conturi de execuție a unor bugete prevăzute de lege.

În cadrul competențelor conferite de lege, Curtea de Conturi își desfășoară:

atribuțiile specifice asupra următoarelor domenii:

a) formarea și utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor sociale de stat și ale bugetelor unităților administrativ ‐ teritoriale, precum și mișcarea fondurilor între aceste bugete;

b) constituirea și utilizarea celorlalte fonduri publice componente ale bugetului general consolidat;

c) formarea și gestionarea datoriei publice și situația garanțiilor guvernamentale pentru credite interne și externe;

d) utilizarea alocațiilor bugetare pentru investiții, a subvențiilor și transferurilor și a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unităților administrativ‐teritoriale;

e) constituirea, administrarea și utilizarea fondurilor publice de către autoritățile administrative autonome și de către instituțiile publice înființate prin lege, precum și de organismele autonome de asigurări sociale ale statului;

f) situația, evoluția și modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ‐ teritoriale de către instituțiile publice, regiile autonome, companiile și societățile naționale, precum și concesionarea sau închirierea de bunuri care fac parte din proprietatea publică;

g) constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind protecția mediului, îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă;

h) alte domenii în care, prin lege, s‐a stabilit competența Curții.

activitățile specifice asupra următoarelor categorii de entități publice:

a) statul și unitățile administrativ‐teritoriale, în calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile și instituțiile lor publice, autonome sau neautonome;

b) Banca Națională a României;

c) regiile autonome;

d)societățile comerciale la care statul, unitățile administrativ teritoriale, instituțiile publice sau regiile autonome dețin, singure sau împreună, integral sau mai mult de jumătate din capitalul social;

e) organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează bunuri, valori sau fonduri, într‐un regim legal obligatoriu, în condițiile în care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru.

activitățile stabilite de lege și la alte persoane care:

a) beneficiază de garanții guvernamentale pentru credite, de subvenții sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unităților administrativ‐teritoriale, a altor instituții publice;

b) administrează, în temeiul unui contract de concesiune sau de închiriere, bunuri aparținând domeniului public sau privat al statului ori al unităților administrativ‐teritoriale;

c) administrează și/sau utilizează fonduri publice, în sensul prezentei legi, verificările urmând a se efectua numai în legătură cu legalitatea administrării și/sau utilizării acestor fonduri.

În îndeplinirea atribuțiilor pe care i le conferă legea, Curtea de Conturi mai are și următoarele competențe:

a) să solicite organelor de control financiar, fiscal, inclusiv de inspecție bancară ale Băncii Naționale a României, verificarea cu prioritate a unor obiective, în cadrul atribuțiilor lor legale;

b) să ceară și să utilizeze rapoartele celorlalte organisme cu atribuții de control financiar, fiscal, audit intern și inspecție bancară;

c) să ceară unor instituții specializate ale statului, ori de câte ori este necesar, să efectueze verificări de specialitate care să contribuie la clarificarea unor constatări.

De asemenea, autoritățile publice de control sau de supraveghere prudențială în alte domenii au obligația să efectueze cu prioritate verificări specifice, la solicitarea Curții de Conturi.

2.3. Auditul exercitat de Curtea de Conturi

Auditul public extern reprezintă activitatea specifică realizată de Curtea de Conturi în baza standardelor proprii de audit și a regulamentelor proprii și cuprinde, în principal, auditul financiar și auditul performanței.

Auditul financiar constă în activitatea prin care se urmărește dacă situațiile financiare sunt complete, reale și conforme cu legile și reglementările în vigoare, furnizându-se în acest sens o opinie.

Auditul performanței constă în evaluarea independentă a modului în care o entitate, un program, un proiect, un proces, o activitate sau o operațiune funcționează din punctele de vedere ale eficienței, economicității și eficacității.

2.3.1. Exercitarea auditului financiar

Curtea de Conturi exercită activitatea de audit financiar asupra conturilor anuale de execuție ale bugetului public consolidat, urmărind, în principal:

a) exactitatea și realitatea situațiilor financiare, așa cum sunt stabilite în reglementările contabile în vigoare;

b) evaluarea sistemelor de management și control la autoritățile cu sarcini privind urmărirea obligațiilor financiare către bugete sau către alte fonduri publice stabilite prin lege ale persoanelor juridice sau fizice;

c) utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinației stabilite;

d) calitatea gestiunii economico-financiare;

e) economicitatea, eficacitatea și eficiența utilizării fondurilor publice;

f) evaluarea activității de control financiar propriu și de audit intern a entităților verificate.

Totodată, potrivit prevederilor legale, auditul financiar se exercită de către Curtea de Conturi cu respectarea standardelor proprii de audit, care au fost elaborate având în vedere:

1. standardele de audit ale Organizației Internaționale a Instituțiilor Supreme de Audit (INTOSAI);

2. liniile directoare europene pentru implementarea standardelor de audit ale INTOSAI;

3. standardele de audit ale Federației Internaționale a Contabililor (IFAC);

4. aplicarea celor mai bune practici de audit.

Situațiile financiare supuse auditului financiar cuprind:

– bilanțul;

– contul de rezultat patrimonial;

– situația fluxurilor de trezorerie;

– situația modificărilor în structura activelor/capitalurilor;

– anexele la situațiile financiare, care includ politici contabile și note explicative;

– conturile de execuție bugetară.

În cazul în care Curtea de Conturi participă la realizarea unor misiuni de audit financiar în colaborare cu alte instituții supreme de audit similare, aceste misiuni se realizează numai în conformitate cu standardele de audit internaționale general acceptate.

Curtea de Conturi efectuează auditul financiar asupra următoarelor conturi anuale de execuție:

a) contul general anual de execuție a bugetului de stat;

b) contul anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat;

c) conturile anuale de execuție a fondurilor speciale;

d) conturile anuale de execuție a bugetelor locale, al municipiului București, ale județelor, ale sectoarelor municipiului București, ale municipiilor, ale orașelor și comunelor;

e) contul anual de execuție a bugetului Trezoreriei Statului;

f) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice autonome;

g) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral sau parțial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurărilor sociale de stat, de la bugetele locale și de la bugetele fondurilor speciale, după caz;

h) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii;

i) contul general anual al datoriei publice a statului;

j) conturile anuale de execuție a bugetului fondurilor extern nerambursabile;

k) alte conturi de execuție a unor bugete prevăzute de lege.

În cadrul competențelor sale, Curtea de Conturi efectuează audit financiar la următoarele categorii de entități publice:

a) statul și unitățile administrativ-teritoriale, în calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile și instituțiile lor publice, autonome sau neautonome;

b) organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează bunuri, valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu, în condițiile în care, prin lege sau prin statutele lor, se prevede acest lucru.

Obiectivul general al auditului financiar la instituțiile publice este acela de a obține asigurarea că:

a) modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetelor de venituri și cheltuieli de către entitatea verificată sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele normative prin care a fost înființată entitatea verificată și respectă principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității;

b) situațiile financiare auditate sunt întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în România, respectă principiile legalității și regularității și oferă o imagine fidelă a poziției financiare, a performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată de entitatea respectivă.

Organizarea acțiunilor de audit financiar presupune :

notificarea entităților incluse în programul anual de activitate aprobat de plen,asupra acțiunii de control care urmează să se efectueze de către structurile de specialitate ale Curții de Conturi;

stabilirea pentru fiecare acțiune de audit, de către conducerile structurilor de specialitate din cadrul Curții de Conturi, atât a duratei de efectuare a acesteia, cât și a numărului de auditori publici externi care formează echipa de audit, ținând cont de volumul de activitate al entității supuse verificării și de complexitatea acțiunii de verificare.

Efectuarea acțiunilor de audit financiar constă în parcurgearea următoarelor etape: planificarea, execuția, raportarea și revizuirea. Primele 3 etape sunt parcurse de auditorii publici externi desemnați să efectueze misiunea de audit financiar, iar ultima etapă este realizată de către conducerea structurilor de specialitate din cadrul Curții de Conturi pe parcursul întregii misiuni.

Planificarea auditului financiar

În cazul auditului financiar presupune parcurgerea de către echipa de audit a următoarelor faze:

a) înțelegerea entității auditate, activitate și domeniu;

b) evaluarea proiectării, implementării și funcționării sistemului de control intern al entității;

c) identificarea și evaluarea riscurilor entității;

d) determinarea pragului de semnificație (materialitatea);

e) determinarea categoriilor de operațiuni economice ce urmează a fi auditate;

f) stabilirea metodelor de selectare din cadrul categoriilor de operațiuni economice a elementelor în vederea testării acestora;

g) abordarea auditului financiar;

h) elaborarea planului de audit financiar.

a) În faza de înțelegere a activității entității auditate, echipa de audit trebuie să obțină informații cu privire la:

prezentarea generală, respectiv: contextul economico-social în care funcționează entitatea; cadrul legal care reglementează funcționarea entității; structura organizatorică și relațiile funcționale; obiectivele, funcțiile și atribuțiile entității auditate și factorii interni și externi care pot influența realizarea acestora; analiza de ansamblu a situațiilor financiare ale entității auditate (evoluția activelor și pasivelor bilanțiere, rectificările bugetare, veniturile, cheltuielile și rezultatele financiare realizate de entitate în comparație cu prevederile bugetare și perioadele anterioare etc.); sistemul contabil și înțelegerea sistemului informatic;

rapoartele de audit intern și extern și alte acte de control existente la nivelul entității, precum și modul în care au fost implementate recomandările prevăzute în acestea;

sursele potențiale de date și informații, în vederea obținerii probelor care vor susține opinia de audit.

b) În această fază a etapei de planificare auditorii publici externi trebuie să evalueze nivelul de încredere pe care îl pot atribui sistemului de control intern al entității auditate, pentru a stabili procedurile de audit ce urmează a fi utilizate pe parcursul întregii misiuni de audit financiar.

Controlul intern reprezintă ansamblul politicilor, procedurilor și structurilor organizatorice concepute și implementate de către managementul și personalul entității publice. Obiectivul principal urmărit de auditorii publici externi în această fază îl reprezintă evaluarea capacității sistemului de control intern de a preveni, detecta și corecta erorile/abaterile semnificative care pot să apară în cadrul activității desfășurate de entitatea supusă auditului.

c) Auditorii publici externi estimează potențialele deficiențe ce pot să apară în activitatea entității și în situațiile financiare, ținând cont de: erorile/abaterile constatate cu ocazia verificărilor efectuate în anii precedenți de organele cu atribuții în acest sens; rezultatele evaluării sistemului de control intern; raționamentul profesional.

Auditorii publici externi trebuie să identifice și să evalueze riscurile la nivelul entității auditate pentru fiecare categorie de operațiuni economice supusă auditului.

Evaluarea riscurilor și stabilirea pragului de semnificație determină, în principal, volumul activității de audit financiar, respectiv:

– dimensiunea și conținutul eșantioanelor selectate din cadrul categoriilor de operațiuni economice care vor fi auditate;

– procedurile de audit selectate, care vor fi orientate în special către zonele cu potențial mai ridicat de risc.

Riscul de audit are două componente principale:

riscul de denaturare semnificativă;

riscul de nedetectare.

Dimensiunea eșantionului selectat pentru a fi auditat este direct proporțională cu nivelul de risc stabilit în urma evaluării, care poate fi scăzut, mediu sau ridicat.

Riscul de denaturare semnificativă reprezintă riscul ca situațiile financiare să fie semnificativ denaturate anterior realizării auditului de către structurile de specialitate ale Curții de Conturi și se stabilește în urma evaluării riscului inerent și a riscului de control.

Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca o categorie de operațiuni economice să conțină erori/abateri semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile/abaterile altor categorii de operațiuni economice, presupunând, printre altele, că în entitatea verificată nu există/nu sunt implementate controale interne.

Riscul de control reprezintă riscul ca o eroare/abatere semnificativă să se producă fără a fi prevenită, detectată sau corectată în timp util de către sistemul de control intern și sistemul contabil al entității auditate.

Riscul de nedetectare reprezintă probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii publici externi să nu detecteze deficiențele care există într-o categorie de operațiuni economice și care pot fi semnificative în mod individual sau atunci când sunt cumulate cu denaturări din alte categorii de operațiuni economice.

d) Pragul de semnificație poate fi stabilit în funcție de:

valoare – respectiv nivelul valoric al erorilor/abaterilor acceptabile în situațiile financiare, astfel încât utilizatorii să nu fie afectați în deciziile pe care le iau pe baza analizei acestor situații;

natură – corespunde aprecierii situației în care, indiferent de nivelul valoric al erorii/abaterii constatate, această deficiență trebuie să fie dezvăluită datorită naturii sale (de exemplu, frauda);

context – corespunde aprecierii anumitor erori/abateri ca fiind semnificative nu neapărat prin mărimea sau natura lor, ci prin contextul și impactul pe care îl au acestea (de exemplu, o abatere cu caracter financiar-contabil care conduce la modificarea semnificativă a datelor prezentate în situațiile financiare: transformarea deficitului în excedent, solduri negative ale creanțelor bugetare ca urmare a neevidențierii unor obligații de plată ale contribuabililor).

e) Pe baza raționamentului profesional, auditorii publici externi vor selecta din situațiile financiare ale entității acele categorii de operațiuni economice care vor fi supuse auditării, astfel încât să fie urmărite atât obiectivul general al auditului financiar, cât și obiectivele specifice.

f) În această fază a etapei de planificare a auditului, auditorii publici externi trebuie să determine metodele de selectare din cadrul categoriilor de operațiuni economice a elementelor care vor fi testate efectiv în etapa de execuție.

Pe baza raționamentului profesional auditorii publici externi pot opta pentru una dintre următoarele metode:

– selectarea tuturor elementelor din categoria de operațiuni economice în vederea testării;

– selectarea unor elemente specifice din categoria de operațiuni economice în vederea testării;

– utilizarea eșantionării ca metodă de obținere a probelor de audit.

În cazul utilizării eșantionării ca metodă de selectare a elementelor din categoriile de operațiuni economice care vor fi testate, rezultatele activității auditorilor publici externi pot fi afectate de riscul de eșantionare, care poate conduce fie la eforturi suplimentare datorită efectuării unui număr prea mare de teste de detaliu, fie la formularea unei opinii de audit incorecte, datorită alegerii unui eșantion care nu este reprezentativ.

g) În această fază a planificării echipa de audit stabilește procedurile de audit pe care le va aplica în etapa de execuție a auditului financiar, în scopul atingerii obiectivelor propuse. În acest sens, auditorii publici externi trebuie să planifice cea mai adecvată combinație între teste ale controalelor și proceduri de fond, în vederea obținerii de probe de audit suficiente și adecvate.

Combinația dintre volumul de teste ale controalelor și cel al procedurilor de fond, pe care le vor utiliza auditorii publici externi în vederea obținerii de probe de audit, este cunoscută în practica internațională sub denumirea de abordare a auditului și poate fi de două tipuri:

– abordare bazată pe sisteme;

– abordare bazată pe teste de detaliu.

Dacă în urma evaluării sistemelor contabil și de control intern se ajunge la concluzia că sistemele funcționează în mod eficient și auditorii publici externi se pot baza pe acestea, ei vor utiliza în misiunea de audit "abordarea bazată pe sisteme".

Aceasta presupune că echipa de audit va realiza mai mult teste ale controalelor și va utiliza mai puține proceduri de fond (teste de detaliu).

Abordarea bazată pe teste de detaliu se alege în situația în care evaluarea sistemelor contabil și de control intern a pus în evidență faptul că acestea au o serie de puncte slabe/carențe și auditorii publici externi ai Curții de Conturi nu se pot baza pe controalele interne implementate în cadrul entității auditate, ceea ce determină aplicarea unui număr mai ridicat de teste de detaliu în vederea atingerii obiectivelor auditului financiar.

h) Pe baza informațiilor obținute pe parcursul tuturor fazelor anterioare din cadrul etapei de planificare, echipa de audit va întocmi planul de audit financiar, prin care se stabilesc obiectivele auditului financiar și modul în care acestea vor fi îndeplinite, precum și detalierea procedurilor de audit ce urmează a fi realizate de membrii echipei în etapa de execuție a acestuia.

B) Execuția auditului financiar

În cadrul etapei de execuție a auditului financiar, auditorii publici externi realizează următoarele activități:

a) stabilesc elementele care trebuie extrase din categoria de operațiuni economice supusă analizei (conținutul eșantionului);

b) identifică și aplică proceduri de audit pentru obținerea probelor de audit necesare realizării misiunii de audit;

c) extrapolează valoarea erorilor/abaterilor constatate la nivelul întregii categorii de operațiuni economice auditate, dacă procedurile de audit au fost aplicate asupra unui eșantion;

d) însumează valorile erorilor/abaterilor extrapolate și le compară cu pragul de semnificație;

e) întocmesc documente de lucru pentru a-și susține raportul de audit și, respectiv, opinia de audit pe care o vor formula.

Probele de audit, respectiv actele, documentele și informațiile obținute, sunt utilizate pentru a demonstra dacă managementul și personalul entității auditate au acționat în conformitate cu prevederile legale în vigoare, cu principiile stabilite prin regulamentele, procedurile, politicile și standardele adoptate și dacă au folosit resursele în mod economic, eficient și eficace, după caz.

Probele de audit pe care le obțin auditorii publici externi trebuie să fie suficiente și adecvate pentru a putea susține constatările și concluziile formulate de echipa de audit, recomandările formulate pentru înlăturarea deficiențelor constatate și îmbunătățirea activității entității auditate, precum și opinia de audit.

În vederea obținerii probelor de audit, auditorii publici externi trebuie să evalueze aserțiuni de audit, reprezentând "afirmații" ale conducerii entității auditate, care este responsabilă pentru prezentarea fidelă în situațiile financiare ale tuturor operațiunilor efectuate de aceasta, în condiții de legalitate, regularitate, economicitate, eficiență și eficacitate.

Aserțiunile analizate de auditorii publici externi sunt următoarele:

a) acuratețea – respectiv dacă toate operațiunile economice sunt înregistrate în situațiile financiare la valoarea corectă;

b) evaluarea – respectiv dacă activele și pasivele deținute de entitate sunt evaluate conform reglementărilor legale în vigoare;

c) exhaustivitatea – respectiv dacă toate operațiunile economice au fost înregistrate în registrele contabile;

d) existența – respectiv dacă activele și pasivele înregistrate există la data întocmirii situațiilor financiare;

e) prezentarea – respectiv dacă toate operațiunile economice sunt înregistrate potrivit planului de conturi, clasificației bugetare și sursei de finanțare și sunt corect descrise;

f) proprietatea – respectiv dacă activele și pasivele înregistrate în bilanțul contabil aparțin entității;

g) realitatea – respectiv dacă toate operațiunile economice înregistrate sunt reale, sunt înregistrate în exercițiul financiar la care se referă și potrivit clasificației bugetare;

h) regularitatea – respectiv dacă toate operațiunile economice respectă sub toate aspectele ansamblul principiilor și regulilor procedurale și metodologice care sunt aplicabile categoriei de operațiuni din care fac parte, inclusiv principiile de economicitate, eficiență și eficacitate.

Pentru obținerea de probe de audit pe baza cărora să prezinte constatările, să formuleze concluziile, recomandările și opinia de audit, auditorii publici externi trebuie să aplice în etapa de execuție a misiunii de audit financiar proceduri și tehnici de audit, respectiv teste ale controalelor și proceduri de fond.

Procedurile de fond aplicate în etapa de execuție sunt de două tipuri:

proceduri analitice;

teste de detaliu,

C) Raportarea

Conform prevederilor art. 32 alin. (2) din lege, auditorii publici externi desemnați să auditeze conturile anuale de execuție bugetară întocmesc pentru fiecare misiune de audit un raport de audit financiar, în care prezintă constatările, concluziile și recomandările cu privire la:

a) modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale și execuția bugetelor de venituri și cheltuieli, dacă sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele normative prin care a fost înființată entitatea verificată și dacă se respectă principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității;

b) situațiile financiare auditate, dacă sunt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în România, respectă principiile legalității și regularității și oferă o imagine fidelă a poziției financiare, a performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată de entitatea respectivă, exprimându-și în acest sens o opinie.

Auditorii publici externi vor prezenta în mod succint în raportul de audit următoarele elemente:

(i) erorile/abaterile de la legalitate și regularitate, faptele pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale și cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului constatate în timpul misiunii de audit financiar;

(ii) valoarea estimativă a erorilor/abaterilor constatate;

(iii) descrierea cauzelor și împrejurărilor care au condus la apariția deficiențelor constatate;

(iv) efectul, respectiv consecințele economico-financiare, sociale etc. generate de deficiențele constatate;

(v) concluziile echipei de audit.

Pe baza constatărilor consemnate în raportul de audit financiar, auditorii publici externi își formulează concluziile.

În vederea emiterii opiniei de audit, echipa de audit va proceda la extrapolarea la nivelul întregii populații (categorie de operațiuni economice) a valorii erorilor/abaterilor constatate cu ocazia aplicării procedurilor de audit asupra elementelor din eșantionul selectat, la însumarea acestor valori extrapolate și la compararea valorii totale cu pragul de semnificație.

Constatările și concluziile consemnate în raportul de audit financiar reprezintă baza pentru formularea recomandărilor.

Pe lângă recomandările formulate în raportul de audit financiar cu privire la măsurile ce urmează a fi luate de conducerea entității verificate, auditorii publici externi vor formula, potrivit legii, și alte recomandări, dacă acest lucru se impune, respectiv:

– blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală sau ineficientă a acestora;

– sesizarea organelor de urmărire penală și informarea entității auditate în legătură cu această sesizare, în situația în care s-a constatat existența unor fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, care au determinat sau nu producerea de prejudicii;

– suspendarea din funcție a persoanelor acuzate de săvârșirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma verificărilor efectuate, până la soluționarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate.

Tipurile de opinie care pot fi exprimate de auditorii publici externi în raportul de audit financiar sunt următoarele:

a) opinie fără rezerve;

b) opinie fără rezerve cu paragraf de evidențiere a unui aspect;

c) opinie cu rezerve prin limitarea sferei de aplicare a auditului;

d) opinie adversă;

e) imposibilitatea exprimării unei opinii.

Întrucât raportul de audit financiar este un document unilateral, fiind semnat numai de către auditorii publici externi, în situația în care s-au constatat erori/abateri de la legalitate și regularitate, care au determinat sau nu producerea unor prejudicii, fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale și/sau cazuri de nerespectare a principiilor economicității, eficienței și eficacității în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului, se vor întocmi (după caz) următoarele tipuri de acte care vor constitui anexă la raportul de audit financiar:

proces-verbal de constatare – procedura de întocmire și valorificare a constatărilor consemnate în acest tip de act este similară cu cea prevăzută pentru raportul de control;

nota de constatare;

nota de conciliere cu privire la clarificarea eventualelor divergențe între constatările auditorilor publici externi și punctul de vedere al reprezentanților legali ai entității auditate;

proces-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor;

proces-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile<LLNK 11992 94;

proces-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de aplicare a penalităților prevăzute la <LLNK 11992 94 11 212 63 29>art. 62 din Legea nr. 94/1992, republicată.

Procesul-verbal de constatare este un act bilateral și se semnează de către auditorii publici externi care au efectuat misiunea de audit financiar și reprezentanții legali ai entității auditate. Conținutul acestuia este similar cu cel al raportului de control, mai puțin paragraful referitor la prezentarea entității, care este cuprins în raportul de audit financiar.

Modul de întocmire a procesului-verbal de constatare, asigurarea securității informațiilor prezentate în acesta și anexele care îl însoțesc, precum și procedura de clarificare și de valorificare a deficiențelor constatate cu ocazia auditului financiar se realizează în aceleași condiții cu cele pentru raportul de control.

2.3.2. Exercitarea auditului performanței

Conform prevederilor legale, Curtea de Conturi exercită auditul performanței asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum și asupra oricăror fonduri publice, efectuând o evaluare independentă asupra economicității, eficienței și eficacității cu care o entitate publică, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizează resursele publice alocate pentru îndeplinirea obiectivelor stabilite.

Prin constatările și recomandările formulate cu acest prilej se urmărește diminuarea costurilor, sporirea eficienței utilizării resurselor și îndeplinirii obiectivelor propuse la nivelul programului/proiectului/procesului/activității sau entității auditat/auditate.

Auditul performanței se poate efectua atât la finalul, cât și pe parcursul desfășurării proiectelor, programelor, proceselor sau activităților pe care o entitate trebuie să le realizeze. Acțiunea de audit al performanței se desfășoară în conformitate cu metodologia stabilită prin prezentul regulament, prin standardele de audit proprii elaborate pe baza standardelor de audit INTOSAI și a celor mai bune practici în domeniu, precum și pe baza raționamentului profesional al auditorilor publici externi.

Auditul performanței permite Curții de Conturi să furnizeze Parlamentului, Guvernului, entităților auditate, instituțiilor interesate și contribuabililor rapoarte privind modul de folosire a fondurilor publice, care includ și recomandările formulate de Curtea de Conturi pentru creșterea economicității, eficienței și eficacității în utilizarea acestora. De altfel, Curtea de Conturi programează desfășurarea acțiunilor de audit al performanței în domenii cu risc ridicat, unde se poate aduce un plus de valoare pentru creșterea economicității, eficienței și eficacității în utilizarea fondurilor publice.

Auditul performanței poate să abordeze orientarea spre rezultate, ceea ce presupune evaluarea dacă obiectivele stabilite au fost atinse, sau să abordeze orientarea spre verificarea și analiza cauzelor apariției unor disfuncții apărute în cadrul unui program/proiect/proces sau unei activități la nivelul unei entități ori o combinație a celor două abordări.

Aceste abordări în cadrul auditului performanței nu exclud verificarea conformității cu legislația și reglementările în vigoare.

Auditul performanței evaluează un program/proiect/ proces/activitate urmărind:

a) evaluarea economiilor realizate în gestionarea fondurilor alocate pentru realizarea unui program/proiect/proces/activități auditat/auditate, respectiv stabilirea măsurii în care prin principiile și practicile de management se asigură minimizarea costului resurselor alocate, fără a se compromite realizarea în bune condiții a obiectivelor;

b) eficiența utilizării resurselor umane, materiale, financiare, inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performanță, a sistemului de control intern și procedurile urmate de entitățile auditate, respectiv maximizarea rezultatelor unui program/proiect/proces/activități în relație cu resursele utilizate și stabilirea raportului dintre rezultatele obținute și costul resurselor utilizate în vederea obținerii acestora;

c) eficacitatea utilizării fondurilor publice, respectiv stabilirea gradului de îndeplinire a obiectivelor declarate ale unui program/proiect/proces/activități, precum și compararea impactului efectiv realizat cu impactul dorit.

Măsurarea performanței prin prisma celor „3E” — economicitate, eficiență, eficacitate — constituie o necesitate pentru conducerea entității de la toate nivelurile, pentru a avea o imagine clară asupra performanței programului/proiectului /procesului/activității. Auditul performanței nu presupune în mod obligatoriu analizarea concomitentă a celor „3E” — economicitate, eficiențăși eficacitate.

Pentru efectuarea auditului performanței, auditorii publici externi parcurg următoarele etape: planificarea, execuția, raportarea și revizuirea.

A. Planificarea misiunii de audit al performanței

Planificarea unei misiuni de audit al performanței presupune următoarele faze de planificare:

1. planificarea strategică, care constă în selectarea temelor și a entităților ce vor fi supuse auditului performanței și este cea prevăzută în metodologia de elaborare, modificare și urmărire a realizării programului de activitate a Curții de Conturi, aprobată de plen;

2. planificarea operațională, care constă în parcurgerea următoarelor faze:

a) documentarea în auditul performanței;

b) identificarea și evaluarea riscurilor în auditul performanței și a impactului potențial al acestora;

c) stabilirea criteriilor de audit care se vor utiliza și a surselor acestora;

d) formularea și revizuirea obiectivelor specifice ale auditului

performanței, precum și a întrebărilor la care trebuie să răspundă acest audit;

e) stabilirea metodologiei de audit care va fi utilizată pentru obținerea probelor de audit;

f) elaborarea planului de audit al performanței.

a) Documentarea în auditul performanței începe printr-o ședință de deschidere la entitatea auditată, la care poate participa conducerea structurii din cadrul Curții de Conturi care efectuează auditul, echipa de audit și conducerea entității auditate, în care se prezintă echipa de audit, tema și obiectivele auditului, se stabilesc persoanele de contact, precum și alte detalii necesare realizării auditului performanței.

În activitatea de documentare, auditorii publici externi trebuie să colecteze, în principal, informații relevante și de încredere referitoare la:

(i) strategia guvernamentală privind domeniul auditat;

(ii) cadrul legislativ care reglementează activitatea entității auditate și analiza eventualelor modificări legislative intervenite pe parcursul perioadei auditate;

(iii) mediul extern în care operează entitatea auditată;

(iv) obiectivele și activitățile entității auditate;

(v) organizarea entității auditate, respectiv organigrama și responsabilitățile managementului, regulamente interne, sistemul de control intern etc.;

(vi) rapoartele întocmite de entitatea auditată;

(vii) veniturile și cheltuielile entității auditate;

(viii) constatările din actele de control întocmite la entitatea auditată de organele specializate ale statului și alte informații relevante pentru acțiunea de audit al performanței în vederea cunoașterii atât a principalelor probleme identificate de autoritățile care au verificat entitatea, cât și a modului de soluționare a deficiențelor detectate.

În vederea documentării echipa de audit poate organiza grupuri de dezbatere pentru a culege informații preliminare care pot fi testate în etapa de execuție a auditului performanței prin interviuri sau observări. Informațiile obținute urmăresc identificarea unor obstacole în realizarea indicatorilor de performanță ai programului/proiectului/ procesului/ activității auditat/auditate

b) Identificarea riscurilor specifice programelor, proiectelor, proceselor, activităților și entității auditate îi va ajuta pe auditorii publici externi la selectarea procedurilor de audit, care vor fi orientate, în special, către zonele cu potențial ridicat de risc. Stabilirea și evaluarea riscurilor se realizează, în principal, prin exercitarea raționamentului profesional al auditorilor publici externi și ca urmare a evaluării sistemului de control intern. În contextul unui audit al performanței, evaluarea riscurilor implică analiza riscurilor critice (semnificative și relevante) pentru îndeplinirea obiectivelor legate de economicitate, eficiență și eficacitate, care constituie astfel un punct de plecare pentru elaborarea întrebărilor la care trebuie să răspundă auditul performanței și stabilirea ariei de cuprindere a acestuia.

c) Criteriile de audit reprezintă termenii de referință identificați de auditorii publici externi, respectiv standardele față de care este apreciată atingerea performanței, adică se compară ceea ce este cu ceea ce ar fi trebuit să fie. Criteriile de audit sunt alese de auditorii publici externi prin exercitarea raționamentului lor profesional și trebuie să fie cuprinzătoare, obiective, relevante, rezonabile, accesibile și flexibile pentru a corespunde obiectivelor auditului performanței. Criteriile de audit pot fi selectate utilizând una dintre următoarele surse: legislație, ghiduri, reglementări și criterii de performanță stabilite și aplicabile programului, proiectului, procesului sau activității auditat(e); standarde generale, standarde pe domenii și indicatori relevanți; referințe obținute prin comparare cu cea mai bună practică în domeniul auditat; referințe obținute prin analizarea evoluției în timp a unor indicatori privind realizarea performanței programului, proiectului, procesului sau activității auditat(e); criterii utilizate în audituri similare, efectuate de către alte instituții supreme de audit; criterii obținute prin valorificarea experienței unor experți, specialiști, profesori universitari, academicieni etc.

d) După parcurgerea fazelor de documentare, de identificare și evaluare a riscurilor, precum și a celei de stabilire a criteriilor de audit care se vor utiliza, auditorii publici externi trebuie să realizeze:

(i) definitivarea obiectivelor specifice ale acțiunii de audit al performanței;

(ii) formularea întrebărilor la care trebuie să răspundă auditul în vederea îndeplinirii obiectivelor specifice ale auditului performanței în domeniul supus auditării. Întrebările formulate pot fi principale și secundare. Întrebările principale trebuie să fie limitate ca număr și pot fi divizate în întrebări secundare, care, la rândul lor, pot fi detaliate prin alte întrebări. Această procedură îi ajută pe auditorii publici externi să nu piardă din vedere aspectele pe care trebuie să le atingă auditul, conform planului de audit al performanței.

e) Pentru stabilirea metodologiei de audit care va fi utilizată pentru obținerea probelor de audit, auditorii publici externi trebuie să identifice:

(i) natura, sursele și valabilitatea probelor de audit care pot fi obținute, luând în considerare și factori cum ar fi: valabilitatea altor rapoarte de audit, studiile efectuate în legătură cu programul/procesul/ proiectul/activitatea auditat/auditată și costurile obținerii probelor de audit etc.

(ii) procedurile de audit ce se vor utiliza pentru obținerea probelor de audit.

f) Planul de audit al performanței este un document al echipei de audit și cuprinde:

1. obiectivul general și obiectivele specifice ale programului/proiectului /procesului/activității auditat/auditate;

2. înțelegerea entității, a mediului în care aceasta își desfășoară activitatea;

3. evaluarea sistemului de control intern, conform procedurii stabilite la cap. VI;

4. lista riscurilor identificate, din care riscurile critice pentru îndeplinirea obiectivelor legate de economicitate, eficiență și eficacitate;

5. criteriile de audit stabilite;

6. formularea întrebărilor la care trebuie să răspundă auditul performanței;

7. procedurile de audit prin care se obțin probele de audit;

8. repartizarea sarcinilor pe fiecare membru al echipei de audit și timpul necesar pentru îndeplinirea fiecărei sarcini de audit.

B. Execuția auditului performanței

Etapa de execuție constă în parcurgerea următoarelor faze:

(i) utilizarea procedurilor de audit prevăzute în planul de audit al performanței, în scopul de a obține probe de audit în legătură cu programul/procesul/proiectul/ activitatea auditat/auditată;

(ii) sintetizarea, analiza și interpretarea probelor de audit în vederea susținerii constatărilor și a formulării concluziilor și recomandărilor ca urmare a misiunii de audit al performanței.

Auditorii publici externi trebuie să obțină probe de audit suficiente și adecvate pentru a-și susține constatările și concluziile în legătură cu tema auditată, cu privire la:

(i) programul/procesul/proiectul/activitatea auditat/auditată;

(ii) gradul de realizare a obiectivelor cuprinse în planul de audit al performanței;

(iii) percepțiile sau opiniile beneficiarilor programului/procesului/proiectului/ activității auditat/auditate, dacă este cazul.

C. Raportarea

Auditorii publici externi întocmesc pentru fiecare misiune de audit un raport de audit al performanței, ce cuprind, în principal, următoarele elemente:

titlul raportului de audit al performanței și introducerea;

b) prezentarea scopului, obiectivelor și atribuțiilor prevăzute în actele normative în baza cărora funcționează entitatea auditat, principalele date din bilanț și contul de execuție precum și analiza evoluției indicatorilor economico-financiari care caracterizează activitatea entității; obiectivul general și obiectivele specifice ale programului/proiectului/ procesului/activității auditat/auditate, precum și analiza perspectivei din punctul de vedere al economicității, eficienței și eficacității;

c) sinteza principalelor constatări și concluzii rezultate în urma misiunii de audit al performanței;

d) prezentarea sintetică a contextului în care se desfășoară programul/proiectul/ procesul/activitatea auditat/auditată, inclusiv a cadrului instituțional;

e) prezentarea criteriilor de audit utilizate pentru evaluarea performanței;

f) descrierea metodologiei de audit, respectiv a procedurilor de audit utilizate pentru colectarea, analizarea și interpretarea probelor de audit, cu precizarea surselor acestora;

g) constatările și concluziile referitoare la realizarea obiectivelor specifice programului/proiectului/procesului/activității auditat/auditate, precum și cele referitoare la evaluarea sistemului de control intern și la inventarierea și evaluarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale aflat în administrarea entității verificate;

g) punctul de vedere al conducerii entității auditate cu privire la constatările auditului performanței și motivația neînsușirii acestuia de către echipa de audit;

h) măsurile luate de conducerea entității în timpul misiunii de audit al performanței;

i) concluziile generale și recomandările formulate de auditorii publici externi în urma misiunii de audit al performanței;

j) propunerile de îmbunătățire a cadrului legislativ care reglementează domeniul auditat;

Raportul de audit al performanței trebuie să prezinte relația dintre obiectivele specifice programului/proiectului/procesului/activității auditat/auditate, criteriile de audit utilizate pentru evaluarea performanței, constatările și concluziile auditului.

Recomandările cuprinse în raportul de audit al performanței:

(i) se fac numai dacă auditorii publici externi au identificat remedii posibile și eficiente pentru disfuncționalitățile constatate;

(ii) nu trebuie să detalieze modul de implementare, aceasta fiind o responsabilitate a managementului entității auditate.

În cazul în care, cu ocazia desfășurării acțiunii de audit al performanței se constată abateri de la legalitate și regularitate, auditorii vor întocmi procese verbale de constatare sau note de constatare în cuprinsul cărora se vor consemna abaterile în cauză și care se vor constitui în anexe la raportul de audit al performanței.

Raspunderea juridica financiară

Valorificarea actelor de control financiar. Raspunderea stabilită de organele de control financiar.

Valorificarea actelor Curții de Conturi. Răspunderea stabilită de Curtea de Conturi

4.1. Valorificarea actelor de control financiar. Răspunderea stabilită de organele de control financiar

Controlul financiar nu se limitează la constatarea lipsurilor, deficiențelor și abaterilor. Controlul de constatare este urmat obligatoriu de controlul de remediere definitivă a neajunsurilor și abaterilor constatate. O acțiune de control nu este considerată încheiată până nu se remediază deficiențele constatate și se stabilesc măsuri care să îmbunătățească activitatea entității controlate. Finalizarea acțiunilor de control financiar, respectiv valorificarea constatărilor făcute, depinde de instituția care a exercitat controlul, de conducerea entității controlate agentului economic și de identificarea și aplicarea soluțiilor adecvat, în funcție de specificul activității și deficiențelor. Pentru finalizarea acțiunilor de control financiar se formulează concret, o serie de măsuri sau modalități necesare pentru remedierea și prevenirea repetării abaterilor și deficiențelor constatate și responsabilizarea persoanelor vinovate. Astfel, se pot propune sau dispune măsuri operative, în timpul desfășurării controlului, sau, în baza constatărilor și propunerilor organelor de control financiar, conducerea entității controlate stabilește măsuri care se iau în continuare pentru remedierea și prevenirea abaterilor și stabilirea de sancțiuni împotriva persoanelor răspunzătoare. Astfel, la stabilirea răspunderii, ca modalitate de finalizare a controlului financiar, se poate stabili:

răspunderea disciplinară;

răspunderea contravențională (administrativă);

răspunderea civilă;

răspunderea penală.

Răspunderea disciplinară intervine în situația când un salariat își încalcă cu vinovăție obligațiile proprii ori normele procedurarale interne, săvârșind o abatere disciplinară, angajatorul având dreptul potrivit legii, de a dispune sancțíuni disciplinare ori de câte ori constată săvârșirea unei abateri disciplinare. Abaterea disciplinară este o faptă în legătură cu munca și constă într-o acțiune sau inacțiune săvârșită cu vinovăție de către salariat, prin care acesta a încălcat normele legale, regulamentul intern, contractul individual de muncă sau contractul colectiv de muncă aplicabil, ordinele și dispozițiile legale ale managementului. Sancțiunile disciplinare pe care le poate aplica angajatorul în cazul în care salariatul săvârșește o abatere disciplinară sunt cele prevăzute de legislația în vigoare (codul muncii, contracte de muncă, acte normative, etc.) și constau, în principal, în:

a) avertisment scris;

b)suspendarea contractului individual de muncă pentru o anumită perioadă de timp;

c) retrogradarea din funcție pentru o durată determinată;

d)reducerea salariului de bază pe o anumită perioadă de timp;

e) reducerea salariului și/sau, după caz și a indemnizației de conducere pe o perioadă de timp determinată;

f) desfacerea disciplinară a contractului de muncă (concedierea).

Răspunderea contravențională are ca temei contravenția – fapta săvârșită cu vinovăție, care prezintă un pericol social mai redus decât infracțiunea și este prevăzută și sancționată ca atare prin legi sau alte acte normative. Organele de control pot constata fapte care constituie contravenții la normele legale, în domeniul contabil, financiar, fiscal etc. Contravențiile și modalitățile de aplicare a sancțiunilor sunt stabilite prin legi, ordonanțe sau hotărâri ale Guvernului, în toate domeniile de activitate, precum și prin hotărâri ale autorităților administrației publice locale sau județene, în toate domeniile de activitate pentru care acestora le sunt stabilite competențe și atribuții prin legi.

Sancțiunile contravenționale sunt:

a) principale: avertismentul, amenda contravențională; prestarea unei activități în folosul comunității;

b) complementare: confiscarea bunurilor care fac obiectul faptelor contravenționale; suspendarea sau anularea, după caz, a avizului, acordului sau a autorizației de exercitare a unei activități; blocarea contului bancar; suspendarea activității; etc; Sancțiunea stabilită trebuie să fie proporțională cu gradul de pericol al faptei săvârșite. Sancțiunile complementare se aplică în funcție de natura și gravitatea faptei.

Răspunderea materială (patrimonială) se stabilește în temeiul normelor și principilor răspunderii civile contractuale, pentru pagubele materiale produse din vina și în legătură cu activitatea prestată de una sau mai multe persoane.

Pentru ca răspunderea materială să aibă loc, trebuie îndeplinite, cumulativ, următoarele condiții:

– între autorul pagubei și entitatea păgubită să fi existat un raport juridic de muncă la data săvârșirii faptei: contract de muncă, contract prestări servicii, etc;

– fapta cauzatoare a pagubei să aibă caracter ilicit, să fie personală și în legătură cu munca;

– prin fapta sa ilicită, autorul să fi produs o pagubă materială, patrimoniului entității la care este încadrat;

– să existe un raport de cauzalitate între fapta ilicită și pagubă, în sensul că fapta ilicită a determinat în mod nemijlocit paguba care apare ca efect al faptei ilicite;

Răspunderea materială poate avea următoarele forme:

– răspunderea individuală – impune persoanei încadrate obligația de a repara singură și în întregime paguba cauzată unității prin fapta sa personală și din vinovăția proprie.

– răspunderea comună – se stabilește atunci când există o singură pagubă și mai mulți autori. Paguba se fracționează între coautori în funcție de contribuția fiecăruia la producerea ei, adică de faptele personale și de vinovăția proprie.

– răspunderea solidară constă în obligația mai multor persoane de a executa aceeași datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Ea reprezintă o excepție în raport cu răspunderea individuală. Prin acest procedeu este înlăturată posibilitatea divizării unei datorii între debitori, astfel încât fiecare dintre ei rămâne obligat pentru întreaga datorie.

– răspunderea subsidiară se stabilește atunci când paguba este produsă de mai multe persoane, dar gradul lor de participate nu este identic sau similar, ori unele dintre acțiunile deficitare nu constituie o cauză nemijlocită a pagubei, ci numai un prilej.

Răspunderea subsidiară este acea formă de răspundere materială în care persoana vinovată a produs paguba în mod indirect, a înlesnit-o prin nerespectarea unor obligații de serviciu. Răspunderea subsidiară este precedată și condiționată de răspunderea directă. În toate cazurile, însă, persoana răspunde în subsidiar pentru o faptă proprie.

Răspunderea penală are ca temei infracțiunea, adică fapta care prezintă pericol social, săvârșită cu vinovăție și prevăzută de legea penală. Infracțiunile se pedepsesc cu închisoare, cu amendă sau cu închisoare și cu amendă, alături de care se pot aplica și alte pedepse, ca de exemplu, confiscarea parțială a averii. Răspunderea penală poate fi înlocuită cu o sancțiune cu caracter administrativ, care se aplică de instanța de judecată.

4.2. Valorificarea actelor Curții de Conturi. Răspunderea stabilită de Curtea de Conturi a României

De asemenea, în situațiile în care în rapoartele de audit se constată existența unor fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, conducătorul structurii de audit din cadrul Curții de Conturi sesizează organele în drept pentru asigurarea valorificării constatării și informează entitatea auditată.

4.4.. Valorificarea constatărilor consemnate în actele de control ale Curții de Conturi e

Valorificarea constatărilor rezultate în urma efectuării acțiunilor de control sau audit ale Curții de Conturi se realizează după cum urmează:

la finalizarea acțiunilor de control se procedează la valorificarea actelor de control întocmite respectiv a raportului de control inclusiv a anexelor acestuia sau a notei de constatare (după caz);

la finalizarea misiunilor de audit se procedează la valorificarea actelor bilaterale specifice controlului întocmite pe parcursul realizarii acțiunii de audit, respectiv proces verbal de constatare sau nota de constatare;

Raportul de control întocmit de auditorii publici externi, indiferent de modul cum a fost semnat (cu sau fără obiecții) ori că s-a aflat în situația de a fi refuzat să fie semnat, este supus procesului de valorificare a constatărilor consemnate în acesta după împlinirea termenului de depunere a obiecțiilor, respectiv 15 zile calendaristice de la data înregistrării raportului la registratura entității controlate sau de la data confirmării de primire a acestuia, când raportul de control a fost transmis prin poștă.

Potrivit prevederilor Legii nr. 94/1992 republicată cu modificările și completările ulterioare, în situațiile în care, cu ocazia desfășurării activităților specifice ale Curții de Conturi, se constată existența unor abateri de la legalitate și regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii, se procedează la comunicarea către conducerea entității publice auditate a acestei stări de fapt, stabilirea întinderii prejudiciului și dispunerea măsurilor pentru recuperarea acestuia fiind o obligație legală a conducerii entității auditate. Totodată, odată cu stabilirea certă a prejudiciului precum și a măsurilor de recuperare a acestuia, conducerea entității auditate are și obligația stabilirii persoanelor responsabile și dispunerea de măsuri împotriva acestora.

Pentru valorificarea constatărilor înscrise în raportul de control și, respectiv, în nota de constatare care constituie anexă a raportului de control, Curtea de Conturi poate dispune/solicita:

a) potrivit prevederilor art. 43 din lege:

a.1) suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniul financiar;

a.2) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală ori ineficientă;

a.3) înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscală controlată;

b) potrivit prevederilor art. 33 alin. (3) și (4) din lege:

b.1) comunicarea către conducerea entității controlate a existenței unor abateri de la legalitate și regularitate care au determinat producerea unor prejudicii și dispunerea către aceasta să stabilească întinderea prejudiciului și să ia măsuri pentru recuperarea acestuia;

b.2) sesizarea organelor de urmărire penală și informarea entității controlate în legătură cu această sesizare, în situația în care se constată, în urma controlului Curții de Conturi, existența unor fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, care au determinat sau nu producerea de prejudicii.

c) potrivit prevederilor art. 45 din lege, suspendarea din funcție, în condițiile legii, a persoanelor acuzate de săvârșirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma controalelor efectuate, până la soluționarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate.

Pentru aplicarea măsurilor de valorificare se emite o decizie în care se înscriu concret următoarele:

a) erorile/abaterile de la legalitate și regularitate și cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului public și privat al statului/unităților administrativ-teritoriale, constatate în urma acțiunilor de verificare ale Curții de Conturi;

b) măsurile pe care entitatea verificată sau alte entități implicate trebuie să le aducă la îndeplinire în vederea înlăturării deficiențelor constatate de echipa de control, pentru stabilirea întinderii prejudiciului și dispunerea măsurilor pentru recuperarea acestuia sau pentru creșterea economicității, eficienței și eficacității în utilizarea fondurilor publice ori în administrarea patrimoniului;

c) termenele până la care conducătorul entității verificate trebuie să comunice conducătorului structurii de specialitate care a emis decizia modul de aducere la îndeplinire a fiecărei măsuri dispuse.

Totodată, prin decizie se poate cere entității verificate și luarea unor măsuri pentru suspendarea din funcție, în condițiile legii, a persoanelor acuzate de săvârșirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma controalelor efectuate de Curtea de Conturi, până la soluționarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate.

În situația în care prin decizie s-a dispus conducerii entității verificate să stabilească întinderea prejudiciului și să ia măsuri pentru recuperarea acestuia, în aceasta se va înscrie în mod obligatoriu și următoarea precizare: "Nerecuperarea prejudiciilor, ca urmare a nedispunerii și a neurmăririi de către conducere a măsurilor transmise de Curtea de Conturi, constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 6 luni la 3 ani, conform prevederilor <LLNK 11992 94 11 212 64 29>art. 64 din Legea nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicată."

În decizie se va consemna și faptul că, pe lângă măsurile dispuse prin aceasta, conducătorul entității verificate va putea dispune și orice alte măsuri pe care le consideră necesare pentru remedierea deficiențelor constatate de Curtea de Conturi în urma acțiunii de verificare.

În situația în care în actul de control a fost consemnată existența unor erori/abateri de la legalitate și regularitate care au determinat producerea unor prejudicii, precum și a unor cazuri de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului, pentru care se face răspunzător în mod direct conducătorul entității verificate și care impun suspendarea din funcție a acestuia, șeful departamentului de control/audit coordonator al acțiunii cere celor în drept suspendarea conducătorului entității, potrivit legii.

Împotriva măsurilor dispuse prin decizie, în termen de 15 zile calendaristice de la data primirii acesteia, conducătorul entității verificate poate depune/transmite contestație la structura Curții de Conturi care a emis decizia.

Contestația suspendă obligația executării deciziei până la soluționarea ei de către comisia de soluționare a contestațiilor. Executarea măsurilor devine obligatorie de la data comunicării încheierii formulate de comisia de soluționare a contestațiilor, prin care se respinge integral sau parțial contestația. Astfel, Comisia de soluționare a contestațiilor examinează contestația împreună cu celelalte documente și emite o încheiere, prin care se poate dispune:

a) admiterea totală sau parțială a contestației;

b) respingerea acesteia.

Împotriva încheierii emise de comisia de soluționare a contestațiilor conducătorul entității verificate poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, în termen de 15 zile calendaristice de la data confirmării de primire a încheierii, în condițiile legii contenciosului administrativ.

Competența de soluționare a sesizării formulate de conducătorul entității verificate împotriva încheierii emise de Comisia de soluționare a contestațiilor aparține secției de contencios administrativ și fiscal din cadrul curții de apel în a cărei rază teritorială se află sediul entității verificate, în condițiile legii contenciosului administrativ.

CONCLUZII

Asemenea instituțiilor similare celelalte state membre ale Uniunii Europene, Curții de Conturi îi revine un rol cheie în creșterea responsabilității privind utilizarea fondurilor publice, inclusiv a fondurilor alocate de Uniunea Europeană și/sau de alte instituții financiare internaționale.

În prezent, Curtea de Conturi a României este una dintre instituțiile fundamentale ale statului de drept care se bucură de independență financiară, funcțională, organizatorică și operațională, îndeplinind rolul de instituție supremă de audit, având atribuții și competențe în virtutea cărora, pe lângă exercitarea controlul financiar asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, sub forma controlului tematic sau a auditului financiar, are și competența de a exercita auditul performanței asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum și a oricăror fonduri publice, furnizând Parlamentului și/sau unităților administrativ-teritoriale rapoarte privind utilizarea și administrarea acestora, în conformitate cu principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității.

În timp ce controlul financiar exercitat prin tehnici și proceduri de audit este o componenta esențială a finanțelor publice, fiind un instrument al statului cu un rol primordial, în protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii, abuzului sau fraudei, auditul performanței urmărește creșterea gradului de implementare a legislației în domeniul cheltuirii banului public concomitent cu sporirea impactului social, precum și realizarea, la un nivel corespunzător de calitate, a atribuțiilor instituțiilor publice, stabilite în concordanță cu propria lor misiune, în condiții de regularitate, eficacitate, economicitate si eficiență;

Integrarea în Uniunea Europeană a presupus adaptarea sistemului financiar al instituțiilor publice, a tehnicilor și procedurilor de lucru, precum și a reglementărilor cu caracter financiar, inclusiv prin implementarea standardelor stabilite prin ”codul controlului intern”. De asemenea, în ultimii ani, pe fondul creșterii rolului de investitor și/sau finanțator al statului în condiții de criză economico financiară, globalizare a economiei și intensificare a concurenței s-a încercat găsirea de noi căi pentru eficientizarea activității economico-financiare și înlăturarea ineficacității care caracterizează într-o măsură semnificativă activitățile desfășurate de entitățile publice. În acest context, utilizarea eficientă și eficace a fondurilor publice reprezintă o premisă a succesului reformelor economico-financiare și a dezvoltării durabile a României.

După ce o perioadă Curtea de Conturi a României a desfășurat activități de control preventiv, control ulterior și jurisdicție, în prezent aceasta derulează doar activități de control operativ pe bază de tematică și audit, financiar sau de performanță.

Auditul financiar și controlul financiar ulterior sunt două noțiuni distincte, însă acestea au părți asemănătoare în ceea ce privește tehnicile și procedurile de colectare a probelor, dar și diferențe, dintre care cele mai evidente constau în modalitatea de valorificare a constatărilor. Astfel, spre deosebire de controlul financiar, care presupune verificări privind legalitatea și conformitatea tranzacțiilor financiar-contabile, aplică măsuri corective, inclusiv recuperarea pagubelor/prejudiciilor constatate, auditul emite doar o opinie, semnalând neregulile sau prejudiciile constatate, fără a le comensura însă obligatoriu și face recomandări pentru înlăturarea situației. În prezent, în concordanță cu cadrul legal în vigoare, în realizarea misiunilor de control tematic se utilizează tehnici și proceduri de audit, fapt pentru care, activitatea de control operativ poate fi considerată, audit de conformitate.

Auditul performanței presupune furnizarea de rapoarte privind modul de folosire a fondurilor publice, care includ atât recomandări de înlăturare abaterilor de la legalitate constatate, inclusiv recuperarea eventualelor prejudicii, cât și recomandările formulate de Curtea de Conturi pentru creșterea economicității, eficienței și eficacității în utilizarea acestora. Cu ocazia desfășurării acțiunilor de audit al performanței, se evaluează sistemul de control intern și se verifică în mod obligatoriu și respectarea prevederilor legale cu privire la inventarierea și evaluarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, aflat în administrarea entității auditate.

În ceea ce privește valorificarea rezultatelor, atât în cazul acțiunilor de control tematic cât și în cazul misiunilor de audit, aceasta se realizează printr-o procedură atipică și inexistentă în standardele de audit extern, printr-o procedură moștenită de la controlul ulterior, respectiv prin emiterea unei decizii executorii prin care Curtea de Conturi dispune conducerii entității publice controlate/auditate, măsuri obligatorii privind remedierea neconfomităților, stabilirea întinderii eventualelor prejudicii și recuperarea acestora.

În condițiile în care valorificarea constatărilor rezultate în urma acțiunilor de audit se realizează similar controlului financiar, creșterea ponderii acțiunilor de audit de performanță, care ar presupune valorificarea atât a constatărilor privind conformitatea și legalitatea tranzacțiilor financiare cât și celor privind respectarea principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate, va reprezenta, fără nici o îndoială, o soluție viabilă de eficientizare a activității desfășurate de Curtea de Conturi, mai ales în contextul actual generat de cadrul legal care reglementează modul de desfășurare a activităților specifice.

=== Capitolul I ===

CONTROLUL ȘI AUDITUL EXERCITAT DE CURTEA DE CONTURI A ROMANIEI

Cuprins

Cuprins …………………………………….…………………………………………………..1

Introducere…………………………..………………………………….2

Considerații generale despre Control…………………………………..4

Noțiuni generale despre control…………………………………

Sistemul organelor de control din Romania……………….

Forme de control……………………………………………..

Metode, proceduri de exercitarea controlului…………….

Controlul și Auditul exercitat de Curtea de Conturi……………..

Modul de organizare și funcționare a Curții de Conturi

Sistemul de control al Curții de Conturi

Auditul exercitat de Curtea de Conturi

Raspunderea juridical financiară

Raspunderea stabilita de organele de control financiar

Raspunderea stabilita de Curtea de Conturi

Valorificarea actelor de control financiar

Valorificarea actelor Curții de Conturi

Concluzii si propuneri……………………………………………………….

Bibliografie……………………………………………………………….

C A P I T O L U L I

CONSIDERAȚII GENERALE DESPRE CONTROL

Noțiuni generale despre control

În sistemele economice bazate pe economia de piață, statul are rolul de a ordona și armoniza dezvoltarea diferitelor segmente ale societății. Economia de piață nu poate funcționa decât prin respectarea și aplicarea prvederilor legale, ceea ce presupune existența unui control permanent, sistematic și bine organizat la toate nivelele segmentelor vieții economice și sociale.

Etimologia cuvântului control provine din expresia latinească “contra rolus”, prin care se înțelege “verificarea unui act duplicat după original”.

Controlul, în accepțiunea lui semantică, este o “analiză permanent sau periodică a unei activitați, a unei situații, pentru a urmări mersul ei și pentru a lua măsuri de îmbunătațire”. În același timp, controlul semnifică o supraveghere continua morală și materială, ca și stăpânirea unei activitați, a unei situații.

În literatura de specialitate avem și alte accepțiuni, astfel:

în accepțiunea francofonă “controlul este o verificare, o inspecție atentă a corectitudinii unui act”;

în accepțiunea anglo-saxonă “controlul este acțiunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuțioasă sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mechanism”

În DEX, controlul reprezintă: analiza permanentă sau periodică a unei activităti, a unei situatii etc, pentru a urmări mersul ei si pentru a lua măsuri de îmbunătătire. O definitie mai tehnică ar trebui să fie aceea care consideră controlul a fi o activitate de comparare permanentă a situatiei de fapt (ceea ce este) cu cea programată (ceea ce ar trebui să fie) si, dacă se impune, aplicarea de măsuri corective in vederea realizării conformității cu obiectivele stabilite inițial.
În fapt, controlul reprezintă oactivitate de urmărire și verificare, respectiv o activitate specifică oricărei organizații și care constă în verificarea si analiza permanentă, periodică sauinopinată a unor activități, procese,proiecte/programe, fenomene, operatii etc.efectuate într-unul sau mai multe domenii, în scopul prevenirii și/saueliminării eventualelor abateri/deficiențe/neajunsuri.

Controlul este un “proces de comparare a situației de fapt cu cea impusă sau planificată șide întreprindere a demersurilor colective, astfel încât realizările să fie în concordanță cu țelurile prestabilite”.

Din analiza definiției rezultă că această importantă activitate, din punct de vedere al obiectivelor sale, este un atribut al managementuluiși o sursă de informațiipentru terți, respectiv acționari/asociați, parteneri de afaceri, autoritați publice și chiar populație. Astfel, controlul economico-financiar al unei entitățireprezintă mai intâi de toate ca un proces de cunoaștere care oferă o radiografie economico – financiară a acesteia, utilizată atât de management cât și de terți, precum și informații semnificative din punct de vedere al strategiilor și politicilor de viitornecesare atingerii obiectivelor.În contextul globalizării economiei afacerilor, din punctul de vedere al cunoașterii realității, existămai multe poziții de interese economico-financiare care vizează, între altele, acuratețea situațiilor financiare prin care să se asigură încrederea terților în relațiile economice și financiare, precum și ceea ce privește achitarea obligațiilor cu privire la impozite și taxe.

Cunoașterea situației patrimoniale și financiare a agenților economici se realizează cu ajutorul documentelor primare, al evidenței tehnico-operativă și contabilă, precum și cu ajutorul situațiilor financiare anuale, care cuprind:

• bilanț;

• cont de profit și pierdere;

• situația modificărilor capitalului propriu;

• situația fluxurilor de trezorerie;

• note explicative la situațiile financiare anuale.

Asigurarea corectitudinii, exactității și realității acestor informații constituie o problemă de mare răspundere a controlului financiar-contabil.

Controlul are misiunea de a orienta activitatea spre obiective majore, într-o ordine de priorități rațională și de perspectivă și totodată, este un factor care contribuie la menținerea activităților la parametrii optimi de funcționare în concordanță cu principiile de economicitate, eficiență și eficacitate.

Controlul este o necesitate obiectivă și subiectivă, dar nu este un scop, ci un mijloc de perfecționare a activității executive, inclusiv a managementului. Pe această linie, controlul are ca direcții esențiale:

– organizarea mai bună a muncii;

– întărirea ordinii și disciplinei în organizarea și desfășurarea activității economice, a disciplinei tehnologice;

– gospodărirea mai eficientă a mijloacelor de muncă, materiale și financiare;

– descoperirea operațiilor nereale, neeconomice și nelegale;

– preîntâmpinarea apariției deficiențelor, neregulilor și pagubelor;

– evaluarea eficienței rezultatelor obținute;

– recuperarea abaterilor constatate și perfecționarea activității viitoare ș.a.

Controlul a evoluat și evoluează continuu ca o consecință atât a perfecționării sistemelor de organizare și management, cât și a modificarilorsurvenite în mediul în care funcționează.

Sistemul institutiilor de control financiar din România

Rezultatul oricărei analize a ansamblului formelor controlului activității economice și sociale este o consecințăfirească a existenței instituțiilor și organismelor statului la nivel național– parlament, guvern, ministere, organe de specialitate, instituțiispecializate pe domenii de control al activității economice și sociale. Locul și în special rolul instituțiilor de control sunt stabilite prin constituție, legi, norme și reglementări care stabilesc competențele, atribuțiile, drepturile și obligațiile, răspunderile civile sau penale, precum și structurile organizatorice acestor instituții.

În literatura de specialitate există mai multe tipologii ale controlului, dar din punct de vedere al modului de exercitare a controlului, avem:

control intern – este organizat și funcționează în interiorul entităților economice și bugetare;

control extern – este exercitat de instituții specializate de control, de regulă aparținând statului și care exercită controlul din enităților unităților economice și bugetare;

Atât controlul extern cît și cel intern au rolul, importanța și justificarea existenței lor, ceea ce diferă însă este raportul în care se află cele două tipuri de control în cadrul sistemului general de control.

În România Ordonanța Guvernului nr. 119/1999 reglementează controlul intern și controlul financiar preventiv cu privire la utilizarea fondurilor publice și administrarea patrimoniului public. Incepand din 1999, in Romania s-a demarat, un proces de elaborare a legislatiei primare, pentru definirea conceptului de control intern, stabilirea obiectivelor generale si a obiectivelor specifice. In 2002, cadrul legislativ a fost completat cu reglementarile privind auditul intern in sistemul public (Legea nr. 672/2002).In continuare, s-a procedat la elaborarea legislatiei secundare, adoptându-se Codul controlului intern (Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 946/2005), care cuprinde cele 25 de Standarde de management si control intern la entitatile publice, pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial.

Controlul intern este format din ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitații publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanță cu obiectivele acesteia și cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient și eficace, care include structurile organizatorice, metodele și procedurile.

Obiectivele generale ale controlului intern sunt:

realizarea la nivel corespunzător de calitate, a atribuțiilorentităților publice, stabilite în concordanță cu propria misiune, în condiții de regularitate, eficacitate, economicitate și eficiență;

protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei;

respectarea legii, a reglementărilor și deciziilor conducerii;

dezvoltarea și întreținerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare și difuzare a datelor și informațiilor financiare și de conducere, precum și a unor sisteme și procedure de informare publică adecvată prin rapoarte periodice.

Controlul intern se referă la toate activitațiile, programele și procedurile, la întreg patrimoniul, la toți membrii organizației, având caracter permanent, astfel încât, managementul este preocupat de organizarea sistemului de control intern și de actualizarea permanentă a acestuia datorită evoluției riscurilor cu care se confruntă entitatea ca urmare a operațiunilor/ activităților desfășurate.

Ministerul Finanțelor Publice este autoritatea administrației publice centrale de specialitate care are responsabilitatea elaborării și implementării politicii în domeniul sistemelor de control intern/managerial, precum și de asigurare a bunei gestiuni financiare în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului public.

Managementul stabilește pentru fiecare domeniu/compartiment/activitate/program – controale interne, fără costuri suplimentare, menite să acopere riscurile asociate activitaților, sub forma:autocontrolului, controlul mutual,controlul ierarhic,controlul partenerial, etc. Față de aceste forme de control intern, aplicate direct activităților curente ale fiecărui post de lucru, managerul poate stabili și alte forme de control intern care presupun costuri suplimentare, având reguli procedural distincte, fiind chiar structuri de sine stătătoare, spre exemplu:

Controale de calitate în diferite puncte cheie ale lanțului operațiunilor;

Controlul financiar preventiv;

Controlul financiar de gestiune ( patrimonial);

Controlul financiar-contabil;

Controlul administrativ;

Inspecții ș.a.

Distinct de celelalte controale interne, auditul intern are rolul de a evalua și de a da o asigurare fundamentată și obiectivă managementului cu privire la evalurea proiectării și funcționării sistemului de control intern/managerial.

Controlul extern reprezintă totalitatea controlalelor care se adreseaza entității din afara acesteia.Controlul extern a evoluat și s-a restructurat continuu, în prezent concretizându-se, în principal, din următoarele structuri:

Controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul Finanțelor Publice, prin controlori delegați, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat;

Controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanțelor Publice prin Agenția Națională de Administrare Fiscală;

Controlul tematicprivind prevenirea, identificarea și combaterea oricăror nereguli în domeniul economico – financiar, exercitat de Corpul de Control al Primului Ministru și Corpurile de Control din cadrul ministerelor și al celorlalte instituții publice centrale de specialitate;

Controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a României precum urmărirea modului de formare, administrare și întrebuințare a resurselor financiare ale statului și sectorului public;

Expertize contabile realizate de Corpul Experților Contabili si Contabililor Autorizați din România (CECCAR), prin lucrarile de strictă specialitate, la solicitarea instanțelor sau a persoanelor fizice și juridice;

Auditul financiar exercitat de auditori financiari din cadrul Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR);

În funcție de tipologia controlului mai sus prezentată sistemul de control financiar-fiscal și de audit este structurat astfel:

a) Controlul financiar și de audit propriu al instituțiilor publice și al agenților economici;

b) Controlul financiar-fiscal și auditul statului (control al executivului);

c) Controlul financiar suprem (control al legislativului).

Controlul financiar și auditul propriu al instituțiilor publice și al agenților economicise referă la organizarea și exercitarea în cadrul acestor entități în baza OG 119/1999 a controlului financiar preventiv propriu, controlului intern, auditului intern, control de gestiune și orice altă formă de control financiar intern.

Controlul financiar-fiscal și auditul statului fiind un control al executivului, este realizat de Guvern, prin Ministerul Finanțelor Publice care are în structură Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern care efcetuează misiuni de audit intern de interes național cu implicații multisectoriale, și în subordine Agenția Națională de Administrare Fiscală cu atribuții de control financiar-fiscal și vamal la nivel central și local.

Controlul financiar suprem este un control al legislativului, exercitat de Curtea de Conturi a Românie cu atribuții de control asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, punând a modului de formare și utilizare a fondurilor publice. Pe lângă Curtea de Conturi funcționează Autoritatea de Audit.

1.3.Formele controlului financiar

Necesitatea clasificării formelor de control rezultă atât din motive metodologice de abordare a științei controlului financiar cât și din diversitatea formelor activității economico – sociale supuse controlului.

Controlul se manifestă sub multiple forme care cuprind caracteristici menite să răspundă realității, atât sub aspect general cât și sub aspect punctual, contribuind astfel la indeplinirea obiectivului general de protejare a patrimoniului.

În acest context, controlul activității economico-sociale se exercită sub următoarele forme: control juridic, control financiar, control tehnic, control contabil, control calitativ, etc.

Formele de control formează împreună un sistem complet care acționează asupra tuturor domeniilor de activitate economico-socială, astfel asigurându-sepremisele obținerii unorrezultate financiare superioare, precum și eficientizarea activităților desfășurate cu influențe sociale semnificative.

Controlul financiar este un control complex, urmărind modul în care se gestionează patrimoniul, în care sunt utilizate resursele materiale, financiare și umane, de a preveni risipa de orice fel și obținerea unui profit cât mai semnificativ.

Controlul, privit ca atribut principal al managementului, se manifesta sub forme diferite, reflectand realitatea atat sub aspect general cat si sub aspect punctual, contribuind astfel la realizarea functiei sale de reglare a situatiei patrimoniale.

După criteriul sferei de cuprindere, controlul activității economicosociale, ca sistem de cunoaștere și acțiune, este structurat pe forme diferite de control, cum sunt: controlul tehnic-tehnologic, controlul economic, controlul financiar, controlul contabil, controlul calității produselor, controlul productivități muncii, controlul protecției sociale, controlul ecologic, controlul comercial, controlul sanitar, controlul juridic etc.

În literatura de specialitate sunt menționate mai multe forme de control financiar din care cele considerate a fi semnificative sunt:

a) În funcție de momentul în care se exercită:

– controlul preventiv (in condițiile OUG. nr. 119/1999, intern sau extern);

– controlul operativ-curent/concomitent;

– controlul ulterior (după încheierea actelor, operațiunilor supuse controlului financiar, ex. controlul exercitat de Curtea de Conturi);

Fiecare formă de control asigură prevenirea, constatarea și corectarea deficiențelor/abaterilor identificate în activitatea economico-financiară desfășurată, astfel asigurând posibilitatea atingerii obiectivelor programate.

FORMELE CONTROLULUI FINANCIAR

a)

b)

c)

d)

e)

f)

În practică, aceaste controale se influențează reciproc în funcție de eficacitatea acestora, astfel că un control preventiv bine realizat, ușurează munca controlului operativ-curent și poate înlătura chiar controlul ulterior, acesta rămânând fără obiect.

Controlul preventivurmărește asigurarea economicității și eficientizarea utilizării resurselor materiale și financiare, conducând totodată la întărirea ordinii și creșterii răspunderii în angajarea și efectuarea cheltuielilor, la preîntâmpinarea oricărei forme de risipă și a eventualelor nereguli.

Controlul operativ-curent se desfășoară în totalitate în același timp cu activitatea economică a agentului economic și presupune verificarea modului în care se gestionează patrimoniul cât și a modului în care sunt îndeplinite obiectivele curente. Această formă de control oferă posibilitatea corectării operative a eventualelor abateri identificate precum și prevenirea reapariției acestora pe viitor.

Controlul financiar ulterior se exercită după desfășurarea/încheierea activităților sau operațiunilor economico-financiare și urmărește în principal următoarele obiective:

– existența patrimoniului;

– respectarea legislației și a normelor subsecvente;

– fundamentarea și realizarea veniturilor;

– efectuarea cheltuielilor;

– analiza indicatorilor economico-financiari.

Controlul financiar ulterior asigură suportul informațional necesar conducerii operative, în vederea adoptării oricăror măsuri în domeniul economico-financiar.

b) După modul de organizare controlul poate fi:

– control financiar preventiv;

– control financiar propriu.

Controlul financiar preventiv, ca formă a controlului propriu,se exercită în faza de angajare și ordonanțare a operațiuniloridentificându-se situațiile de încălcare a dispozițiilor legale în vigoare, în scopul prevenirii producerii de pagube.

Controlul financiar preventiv propriu, definit ca activitatea prin care se verificăconformitatea și regularitatea operațiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, înainte de aprobarea acestora. Refuzul de viză se acordă și se exercită asupra documentelor în care se consemnează operațiuni ce se referă la drepturi și obligații patrimoniale ale unității.

Controlul financiar propriu, este o formă a controlului financiar ulterior care drept scop verificarea respectării dispozițiilor legale cu privire la administrarea resurselor materiale și financiare pe baza documentelor înregistrate în evidența tehnic-operativă și în contabilitate.Acest control se efectuează ori de câte ori se apreciază că este necesar. Referitor laagenții economici cu capital integral sau majoritar de stat, aceste structuri, prin organele de conducere, în baza Legilor nr.15/1990, 31/1990 și 30/1991 (art.3) și a statutelor proprii, emit hotărâri sau decizii pentru organizarea controlului financiar de gestiune și controlului exercitat de comisia de cenzori.

c) După instituțiile care îl realizează controlul poate fi:

– control exercitat de Ministerul Finanțelor Publice;

– control exercitat de Curtea de Conturi.

d) După volumul documentelor si al operațiunilor supuse controlului financiar, acesta poate fi:

– control financiar total, ce se exercita asupra tuturor actelor si tranzacțiilor realizate de la ultimul control financiar, la zi;

– control financiar prin sondaj, ce se exercita asupra celor mai semnificative documente si tranzacții;

e) După durata controlului:

– control financiar permanent sau continuu (ex. controlul financiar preventiv);

– control financiar periodic (ex. controlul exercitat de organele din structura Curții de Conturi);

f) După natura controlului acesta se prezintă sub două forme:

Control de conformitate;

Control de performanță.

Controlul de conformitate constă în verificarea modului în care au fost respectate prevederile legale care reglementează domeniul economico-financiar;

Controlul de performanță se referă modul în care activitatea unei entități s-a desfășurat cu respectarea principiilor de economicitate, eficacitate și eficiență.

Metode, proceduri de exercitare a controlului financiar

Prin acțiunea de control se stabilește dacă activitatea economică și financiară este organizată și se desfășoară conform normelor, principiilor sau regulilor stabilite. Cunoașterea și perfecționarea activității economice și financiare presupun o cale științifică de cercetare și acțiune, un sistem metodologic, cu ajutorul căruia să se oglindească realitatea, legalitatea și eficiența.