Controlul Intern Intr O Entitate Economica Elaborarea Documentului Formal

Economie

Controlul Intern Intr O Entitate Economica Elaborarea Documentului Formal

Byadmin ianuarie 1, 2024

CUPRINS

INTRODUCERE

Auditul intern este activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităților unei organizații, în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului și proceselor de conducere a acesteia.

El poate fi exercitat atât de persoane din interiorul organizației în cauză, cât și de persoane din exteriorul acesteia.

Auditul intern are scopul:
• de a verifica dacă activitatea organizației este în conformitate cu politicile, programele și managementul acestuia, conform prevederilor legale;
• de a evalua cât de adecvate sunt controalele financiare și nefinanciare, dispuse de conducerea entității economice, și dacă acestea sunt aplicate și în ce măsură, în scopul creșterii eficienței activității organizației;
• de a evalua cât de adecvate sunt informațiile financiare și nefinanciare furnizate conducerii entității economice, pentru cunoașterea realităților din organizația respectivă;
• de a proteja elementele patrimoniale bilanțiere și extrabilanțiere ale organizației și de a identifica metodele de prevenire a fraudelor și a pierderilor de orice fel.

În România, auditul intern se practică în conformitate cu Normele elaborate de Camera Auditorilor Financiari; acestea cuprind reguli de organizare (definesc entitățile și persoanele care pot exercita activitatea de audit intern), reguli de exercitare (criterii de calitate pentru evaluarea acestor servicii), reguli de implementare (pentru tipuri specifice de angajamente) și Codul de etică pentru profesia de auditor intern (care are rolul de a asigura obiectivitatea auditorului intern).

Persoanele responsabile pentru organizarea activității de audit intern, coordonarea lucrărilor/angajamentelor și împuternicite pentru semnarea rapoartelor de audit intern trebuie să aibă calitatea de auditor financiar (art. 23 din OUG nr. 75/1999, cu modificările și completările ulterioare).

Cu ocazia exercitării profesiei lor, auditorii financiari efectuează și evaluarea funcției de audit intern, pentru a stabili în ce măsură se pot baza pe rezultatele auditului intern, pentru propriul lor raport.

Pentru regiile autonome, companiile naționale și societățile naționale, precum și pentru alte entități economice cu capital majoritar de stat, auditul intern trebuie organizat în conformitate cu legislația privind auditul intern din entitățile publice.

CAPITOLUL I: NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR. ACCEPTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT, ORIENTAREA ȘI PLANIFICAREA AUDITULUI

Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicită ca această activitate responsabilă să se desfășoare luând în considerare standardele de Audit, cerințele organismelor profesionale relevante, legislația și reglementările în vigoare, cerințele de raportare.

Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea situațiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiară, implică parcurgerea mai multor etape:

1. Acceptarea angajamentului de audit;

2. Orientarea și planificarea auditului;

3. Aprecierea controlului intern;

4. Controlul conturilor;

5. Controlul situațiilor financiare;

6. Concluziile auditului și raportarea.

Înainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune ținând seama de regulile profesionale și deontologice care guvernează activitatea de audit. Principalele aspecte ale acestei etape a auditului financiar-contabil sunt reglementate în Normele de audit financiar și certificare, a bilanțului contabil nr. 1/1995 ale Corpului Experților Contabili și Experților Autorizați din România. Acțiunile întreprinse în această etapă se referă la:

a) cunoașterea globală a întreprinderii;

b) aprecieri cu privire la independența și la absența incompatibilităților;

c) examenul de competență corespunzătoare specificului întreprinderii;

d) contactul cu auditorul anterior;

e) decizia de acceptare a mandatului;

f) respectarea altor obligații profesionale;

g) întocmirea unei fișe de acceptare a mandatului.

Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii

Caracteristicile întreprinderii sunt: sectorul de activitate a întreprinderii, organizarea și structura întreprinderii, politica generală a întreprinderii, perspectivele de dezvoltare a întreprinderii, organizarea administrativă și contabilă a întreprinderii și principiile contabile utilizate. Acestea sunt evidențiate de auditor în „Dosarul permanent“(P), secțiunea „Generalități“(A). Sinteza cuprinde:

A. Caracteristicile generale ale întreprinderii

– Denumirea societății

– Forma capitalului

– Capitalul social și deținătorii de capital

– Data constituirii

– Numărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comerțului

– Codul fiscal

– Sediul social: adresă, telefon, fax, telex

– Sedii secundare, sucursale, filiale, subunități etc.

– Cifra de afaceri pe sectoare de activitate

– Contractul colectiv de muncă

– Număr de salariați

– Conducătorii întreprinderii

– Consultanți externi

– Cenzori

B. Prezentarea întreprinderii

– Istoricul întreprinderii;

– Activități desfășurate: descriere și producție, desfacere, stocare, finanțare, credite etc.;

– Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea;

– Poziția pe piață și concurența;

– Clienții principali;

– Furnizorii principali;

– Participații: valoare, pondere în capitalul social, sectoare de activitate etc.,

– Responsabilii la nivelul funcțiilor întreprinderii: direcția generală, direcția economică, comercial, producție, personal, control intern, etc. Pentru direcția economică, se prezintă responsabilii pe secțiuni ale contabilității.

– Politica întreprinderii;

– Politica generală de prezentare a structurii organizatorice, a politicii generale de dezvoltare și perfecționare a acesteia;

– Politica comercială: produse, piețe, clienți, concurență, garanții, preț, credite comerciale etc.

– Politica de aprovizionare: structura și sursele de aprovizionare, alegerea furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionărilor;

– Politica de producție: capacități de producție, tehnologii folosite, calitatea produselor, productivitatea muncii, investiții;

– Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare;

– Particularități legislative ale sectorului de activitate respectiv;

– Structura controlului intern și legătura acestuia cu cenzorii;

– Organizarea contabilității;

– Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune;

– Tratarea automată a datelor: dotarea cu tehnică de calcul. Programe utilizate, listări (editări), volumul de înregistrări, realitatea datelor și a informaților

– Jurnale (registre) utilizate;

– Reguli și procedee contabile folosite în special pentru evaluarea stocurilor, a amortizărilor și provizioanelor;

– Controlul bugetului de venituri și cheltuieli;

– Gestiunea imobilizărilor, stocurilor, terților, trezoreriei etc.

– Arhivarea provizorie și definitivă;

– Probleme deosebite constatate în exercițiile precedente;

– Actualizări anuale.

C. Lista documentelor ce trebuie obținute de la întreprindere

– Contractul de societate și actele adiționale;

– Statutul societății;

– Garanții de la administratori și cenzori;

– Certificat de înmatriculare și cod fiscal;

– Procese-verbale ale adunării generale a acționarilor și ale consiliului de administrație pe ultimele trei exerciții;

– Procese-verbale ale controalelor financiare și sociale;

– Organigrama întreprinderii, Regulamentul de organizare și funcționare, Regulamentul de ordine interioară, Fișele posturilor;

– Manualul de proceduri contabile (instrucțiuni de lucru);

– Acte de proprietate;

– Brevete, licențe, know-how-uri, mărci de fabrică și de comerț, alte drepturi și valori asimilate

– Contracte de asigurare, de închiriere, de împrumut, de muncă etc.

Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, „Cunoașterea clientului“, la efectuarea unui audit al situațiilor financiare, auditorul trebuie să dețină cunoștințe suficiente despre client, astfel încât să-i permită să identifice și să înțeleagă toate tranzacțiile și practicile care, potrivit raționamentului său, pot avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare, asupra examinării ori a raportului de audit.

Este important ca, înainte de acceptarea angajamentului, auditorul să obțină detalii preliminare despre sectorul, structura proprietății, despre conducere, precum și despre operațiunile firmei ce va fi audiată. Utilizarea eficientă a cunoștințelor despre client (afacere) are în vedere modul în care acestea afectează situațiile financiare privite ca un întreg.

Orientarea și planificarea auditului

Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informațiile obținute și de a orienta și coordona întreaga activitate de audit. Redactarea planului general de audit presupune:

alegerea membrilor echipei în funcție de experiența și specializarea lor în sectorul de activitate al unității respective, ținându-se seama de gradul de încărcare a acestora și de necesitatea respectării regulilor de etică profesională cu privire la integritatea, obiectivitatea și independența auditorilor;

repartizarea lucrărilor pe oameni în timp și în spațiu (pe subunități);

stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern;

coordonarea cu cenzorii și cu alți auditori externi;

solicitarea sau colaborarea cu alți specialiști din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic etc.;

stabilirea modului de utilizare a registrelor de ședință ale Adunării Generale a Acționarilor și ale Consiliului de Administrație;

fixarea termenului de depunere a raportului de audit.

Planul de audit cuprinde informații cu privire la:

Prezentarea întreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, înregistrare, scurt istoric, considerații succinte privind obiectul de activitate, piața, concurența;

Informații contabile: principiile contabile utilizate, bugete și conturi previzionate, particularitățile sistemului contabil, compararea pe mai mulți ani a conturilor anuale;

Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de conturi consolidate, atestarea unor situații particulare etc.), alți auditori, experți sau cenzori cu misiuni în întreprindere;

semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijini auditorii;

Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrări deosebite, confirmări de obținut (interne și externe ), inventare fizice, asistență de specialitate necesară (informatică, fiscalitate etc.), documente de obținut;

Echipa și bugetul

Planificarea lucrărilor, repartizarea lucrărilor, datele intervențiilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare și a altor documente ce urmează a fi emise (datele-limită ale acestor rapoarte).

Planul de audit urmărește să stabilească următoarele:

– lucrările care trebuie să fie efectuate de către auditor, data efectuării lor și succesiunea în care urmează să fie efectuate;

– rapoartele și relațiile pe care auditorul trebuie să le stabilească cu cenzorii, cu auditoria precedenți, cu specialiști din alte domenii, cu conducerea unității etc.;

– mijloacele de care are nevoie auditorul și costul misiunii.

Riscurile auditului

Pentru informarea cu privire la situațiile financiare, auditorul utilizează proceduri care îi permit să obțină un grad rezonabil de certitudine, că acestea au fost corect întocmite în toate punctele lor esențiale. Având în vedere existența unor limite inerente auditului, precum și a oricărui sistem de audit intern, există riscul inevitabil ca unele inexactități semnificative să nu fie descoperite. Atunci când auditorul are indicii că ar exista fraude sau erori care conduc la apariția unor inexactități semnificative, el trebuie să-și extindă procedurile de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale.

Conform Normelor de audit nr. l/1995 ale Corpului Experților Contabir Contabili și Contabililor Autorizați din România, „controlul obiectivelor în cadrul unui audit financiar este planificat în funcție de factorii de risc și de importanța relativă a acestora, care diferă de la o întreprindere la alta“. Din punctul de vedere al probabilității realizării lor, riscurile sunt potențiale și posibile.

1) Riscurile potențiale sunt „cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce, dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta și corecta erorile care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor“.

2) Riscurile posibile sunt acele riscuri „împotriva cărora întreprinderea, în general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; Când astfel de mijloace lipsesc, există o mare probabilitate ca anumite erori să se producă fără să fie detectate sau corectate de întreprindere. În exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se confruntă, într-o întreprindere, cu următoarele tipuri de riscuri:

A. Riscuri generale specifice întreprinderii – sunt acele riscuri care influențează ansamblul operațiunilor întreprinderii. Fiecare întreprindere, în funcție de sectorul în care își desfășoară activitatea, de structuri, talie și organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau mai puțin probabilă concretizarea riscurilor potențiale. Auditorul trebuie să cunoască caracteristicile proprii ale întreprinderii pentru a efectua un control corect. Pentru aceasta, el trebuie să cerceteze următoarele informații:

– activitatea întreprinderii și sectorul din care face parte – pentru aceasta el analizează:

– obiectul de activitate al întreprinderii (comerț, prestări de servicii), pentru că evaluarea elementelor patrimoniale se face diferit;

– dacă întreprinderea face parte dintr-un sector în expansiune sau, dimpotrivă, în declin, aceasta implică niște riscuri de încetare a activității diferite;

– dacă există reglementări speciale ale sectorului (formarea prețurilor, finanțări, vânzări etc.);

– organizarea și structura întreprinderii:

– dacă întreprinderea este parte componentă a unui grup sau nu;

– dacă activitățile se desfășoară într-una sau în mai multe localități;

– dacă organigrama este bine stabilită sau responsabilitățile sunt defectuos programate;

– politicile generale ale întreprinderii: financiare, comerciale și sociale;

– perspectivele de dezvoltare a întreprinderii;

– organizarea administrativă și contabilă:

– existența sistemului informatic;

– existența unui serviciu de control intern;

– existența unei proceduri administrative și contabile;

– politicile contabile ale întreprinderii;

– care sunt principiile contabile aplicate și de ce sunt aplicate aceste principii. Pe scurt, informațiile de mai sus prevăd următoarele categorii de riscuri:

riscuri legate de situația economică a întreprinderii (acele elemente care ar putea pune în discuție continuitatea întreprinderii);

riscuri legate de organizarea generală (absența, respectiv excesul de proceduri);

riscuri legate de atitudinea conducerii (dacă conducerea prezintă mai multă preocupare pentru producție și comercializare sau pentru probleme legate de controlul intern și de calitatea informației financiare).

B. Riscuri legate de natura operațiunilor tratate

Datele prezentate în contabilitate pot fi împărțite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare de riscuri particulare:

– date repetitive – rezultă din activitatea obișnuită a agentului economic (de exemplu: salarii, vânzări, producție etc.)

– date punctuale – sunt acele date complementare celor repetitive și pot apărea la intervale de timp mai mult sau mai puțin regulate: evaluări la sfârșitul exercițiului, inventariere etc. Aceste date pot purta riscuri semnificative dacă erorile nu se descoperă la timp.

– date excepționale – apar în operațiuni de natură excepțională (de exemplu: fuziuni, lichidare, reevaluări etc.). Nu există personal suficient de bine pregătit pentru aceste situații sau nu s-a confruntat încă cu această situație și nu există elemente comparative, deci există riscul apariției unor erori. Erorile apărute în cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepționale pot avea influențe semnificative asupra conturilor anuale.

C. Riscuri legate de concepția și funcționarea sistemului. Sistemele trebuie să prevină, să descopere și să corecteze erorile survenite în timpul executării operațiunilor. Riscurile pot fi mai ușor limitate în cazul datelor repetitive dacă sistemul de culegere și prelucrare a lor a fost conceput fiabil. Uneori este însă nevoie ca și sistemul să fie controlat pentru a descoperi eventuale defecțiuni.

D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. În cazul oricărui agent economic, oricâte controale interne ar exista și oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu există totuși siguranța absolută că în bilanțul contabil nu există erori. Riscul de audit se referă la posibilitatea că erori semnificative există în conturile anuale și auditorul poate emite o opinie eronată. Auditorul trebuie să limiteze riscul de audit la un nivel minim. Cunoașterea acestor factori de risc îi dă posibilitatea auditorului să-și orienteze procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele mai probabile.

Figura 1: Riscurile de audit financiar

Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complexă este aceea a riscurilor generale. Riscurile generale ale întreprinderii sunt exemplificate astfel:

Riscuri legate de situația economică a întreprinderii. Acestea pot fi cauzate de:

– factori externi întreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrângerea pieței de desfacere a întreprinderii din cauza lipsei de solvabilitate a unor clienți externi;

– factori interni: existența unor reguli economice, juridice, fiscale etc. specifice unui sector ce implică riscuri și care trebuie înregistrate ca atare. De asemenea, tot un factor intern este și reacția managerilor în legătură cu situația economică a întreprinderii. Astfel, atunci când este o întreprindere în dificultate, ei pot avea anumite reacții dăunătoare (de exemplu, operațiuni ilegale, credite periculoase etc.). În acest sens, auditorii trebuie să intre în contact direct cu managerii pentru a afla părerea lor privind situația economică a întreprinderii.

Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii. Apar din cauza:

– politicilor alese de manager – se referă la aspectele vieții întreprinderii: comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc.

– structurii întreprinderii: dacă este o întreprindere-fiică (o altă întreprindere a participat la formarea capitalului social) va avea avantaje față de altă întreprindere independentă (credite ușor de obținut), dar vor exista și anumite condiții impuse de întreprinderea-mamă (vânzări în condiții

impuse etc.).

Riscuri legate de concepția și funcționarea sistemelor, cauzate de:

– natura și complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la întreprinderile cu ciclu lung de fabricație este mai dificilă decât la societățile comerciale;

– auditul intern – sistemul greșit conceput sau aplicat poate deteriora informația sau o parte din ea;

– atitudinea managerilor – de exemplu, un manager urmărește calitatea informațiilor sistemelor și eficiența serviciilor, în timp ce un altul prea încrezător nu poate descoperi ineficiența sistemelor sale, deoarece nu le urmărește.

Constatarea și aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esențial pentru auditor să le identifice și să le evalueze.

Importanța relativă a riscurilor de erori

Un factor important care permite auditorilor să aprecieze amploarea riscurilor amintite, îl constituie „importanța relativă“ care se definește în raport cu valoarea sau cu natura unei iregularități sau inexactități, figurând în informația financiară (inclusiv o omisiune), care, singură sau adăugată altora, ținând seama de circumstanțele speței, ar avea probabil drept consecință influențarea raționamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijină pe această

informație. Iregularitățile sunt acele acțiuni sau omisiuni care încalcă:

1) Legea sau alte reglementări privind societățile comerciale;

2) Principiile și procedurile contabile;

3) Dispozițiile statutare;

4) Hotărâri ale Adunării Generale;

5) Deciziile Consiliului de Administrație.

Inexactitățile sunt prelucrările și interpretările contabile sau juridice ale unui fapt, în neconcordanță cu realitatea, cum ar fi:

– Erori de calcul;

– Erori de înregistrare;

– Inexactități de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).

Auditorul are obligația să aducă la cunoștința administratorului aceste erori dacă au o importanță relativă suficientă și, bineînțeles, dacă se referă la obiectul misiunii sale sau sunt legate de Legea societăților comerciale nr. 31/1990, ca și cele legate de obligațiile contabile.

Aprecierea importanței relative de către auditor se face ținând cont de domeniile semnificative specifice unității patrimoniale auditate:

Sistemele semnificative, în cadrul cărora este necesar să se asigure că riscul legat de audit intern este cât mai mic cu putință;

Conturile cu semnificație valorică, pe care le va examina cu mai multă atenție decât pe celelalte;

Pragul de semnificație, care îi va permite auditorului să aprecieze dacă erorile sau inexactitățile constatate trebuie corectate sau nu, putând, în consecință să emită opinia corespunzătoare (cu sau fără rezerve). Încă din faza cunoașterii particularităților agentului economic, auditorul trebuie să identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influență semnificativă asupra conturilor anuale.

Sistemele semnificative. Sistemul este în unitatea patrimonială care asigură înregistrarea și transcrierea operațiunilor repetitive, când valoarea cumulată a acestora este ea însăși semnificativă în raport cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme sunt reprezentate din orice ciclu contabil manual sau informatizat care tratează date ce pot avea o incidență semnificativă asupra conturilor anuale.

Sistemele semnificative sunt comune tuturor unităților patrimoniale. Acestea se referă la: cumpărări – furnizori; vânzări – clienți; plăți – personal; trezorerie; producție – stocuri (în condițiile utilizării inventarului permanent). Auditorul trebuie să cerceteze acele sisteme semnificative cele mai importante pentru unitatea respectivă și, mai ales, să cerceteze procedurile aplicate de unitate în sistemele semnificative respective.

Procedurile de auditare alese de auditor în vederea controlării sistemelor semnificative trebuie să asigure faptul că riscul legat de sistemele respective care vor fi controlate, este cât mai mic cu putință.

Conturile semnificative. Se definesc ca „acele conturi a căror valoare reprezintă o parte importantă din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte importantă din acestea și care pot ascunde erori sau inexactități semnificative a căror importanță relativă este direct legată de regularitatea contabilității, influențând semnificativ conturile anuale“.

Determinarea conturilor semnificative se face ținându-se seama de următoarele:

– conturile care prezintă anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal, variație inexplicată în raport cu perioada precedentă) sunt conturi semnificative;

– dacă producția în curs are în timpul anului valori mari, iar la sfârșitul exercițiului valori mici, ea poate fi inclusă în categoria conturilor semnificative;

– conturile care sunt purtătoare de riscuri (conturile supuse modificărilor legislative și conturile de regularizare);

– conturile de provizioane, sunt conturi semnificative, pentru că ele sunt influențate de aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a se proteja rezultatele exercițiului).

Auditorul are obligația să sesizeze posibilitatea apariției unor erori în conturile semnificative pe parcursul anului sau în studiile de pregătire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel, el poate face:

a) Constatări referitoare la conținutul unei evaluări determinate din care rezultă:

– calcule eronate de date (inventarierea dublă a unui lot);

– existența unor divergențe privind aprecierea evaluării unor date (divergențe între conducere și auditor privind mărimea unor provizioane);

– aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (evaluarea unor stocuri la prețul de vânzare).

b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:

– utilizarea unor denumiri ambigue (o parte componentă a profitului excepțional nu a fost separată de profitul din exploatare);

– omisiunea unor informații (gajuri acordate de întreprindere înscrise în clasa a 8-a);

– gruparea în mod greșit a unor informații.

c) Constatări cu privire la examinarea unui element, se fac în cazul când auditorul apreciază ca insuficient controlul intern, sau când documentele justificative nu sunt suficient de clare și de aceea auditorul nu poate declara satisfăcătoare verificările sale asupra unui post bilanțier.

Auditorul trebuie să cuantifice influența acestor factori, iar dacă nu poate, trebuie să fixeze niște limite peste care influența acestor factori este semnificativă. Există unele consecințe nedeterminate asupra bilanțului contabil, provenite, de regulă, din activități excepționale. De exemplu, nu se poate aprecia pierderea suferită dacă unele dintre contractele de distribuție ale unei întreprinderi sunt declarate nule (constatări de natură juridică) sau dacă întreprinderea a pierdut un client foarte important (constatări privind viitorul întreprinderii). Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum și stabilirea importanței lor relative, concură la obiectivul auditului financiar contabil.

CAPITOLUL II: EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

Sistemul de contabilitate și controlul intern

Standardul de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor și controlului intern“, oferă norme pentru înțelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditată și a procedurilor de control intern aplicate. Cunoașterea de către auditor a sistemului de contabilitate și a controlului intern oferă o planificare și o dezvoltare eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit și a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura că riscul la un nivel minim acceptat este redus.

Sistemul contabil reprezintă ansamblul de axiome, principii, norme și reguli de evaluare a unei unități prin care operațiunile economico-financiare sunt prelucrate prin instrumentări tehnice contabile. Sistemul contabil identifică, corelează, calculează, analizează, înregistrează și oferă toate informațiile cu privire la tranzacțiile sau evenimentele care au avut loc în unitate într-o perioadă determinată de timp.

Controlul intern reprezintă politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematică și eficientă a activității, inclusiv protecția activelor, prevenirea și descoperirea erorilor și a fraudelor, acuratețea și realitatea instrumentării tehnice contabile, astfel încât informațiile financiare să fie credibile. Controlul intern are o sferă largă de cuprindere și include:

„mediul de control“, dat de atitudinea generală și de acțiunile întreprinse de conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de control aplicate. Mediul de control eficient presupune:

– funcționarea Consiliului de Administrație;

– abilitatea managerială și modul ei de operare;

– structura organizatorică a firmei și modul de desemnare a responsabilității persoanelor implicate în activitatea economică;

– auditul intern, politicile de personal și separarea funcțiilor și a îndatoririlor.

„procedurile de control“ pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ:

– verificarea instrumentării înregistrărilor atât sub aspect tehnic, cât și din punctul de vedere al calculului;

– controlul sistemului informatic privind schimburile din programe și accesul la fișierele de date;

– verificarea conturilor de control și a balanțelor contabile;

– controlul documentelor și aprobarea lor;

– analiza datelor interne cu sursele de informații externe;

– comparații ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de înregistrare în contabilitate;

– comparații ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obținute.

Auditorul trebuie să vizualizeze politicile și procedurile din Codul sistemului de contabilitate și control intern, care sunt relevante pentru aserțiunile care fac referire la situațiile financiare.

Ansamblul de aserțiuni care sunt înglobate în situațiile financiare se referă la:

– existența unui activ sau a unei obligații pe perioada analizată;

– drepturi și obligații, în sensul că activul sau obligația constatată aparține entității la perioada analizată;

– perioada în care o tranzacție sau un eveniment privește unitatea în cauză;

– exhaustivitate, prin aceea că toate activele, obligațiile sau evenimentele sunt înregistrate în contabilitate.

– evaluarea oricărui activ sau obligație, înregistrate la valoarea contabilă justă;

– prezentarea situațiilor financiare în care un element este clasificat și descris în concordanță cu cadrul general de raportare financiară adecvat.

Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate și de control intern cu evaluarea riscului inerent și de control vor permite auditorului să identifice informațile eronate sau care influențează în mod semnificativ situațiile financiare, să stabilească proceduri de audit adecvate, să considere factorii de risc ai informațiilor eronate semnificativi.

Evaluarea preliminară a riscului de control este necesară pentru a determina riscul de nedetectare la acele aserțiuni din situațiile financiare. Natura, durata și întinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a obține înțelegerea sistemelor de contabilitate și de control intern, depind de o serie de factori cum sunt:

– complexitatea firmei, mărimea și sistemul informatic;

– tipul de control intern implicat;

– documentele firmei privind controlul intern specific;

– evaluarea riscului inerent de către auditor.

În programul de audit, auditorul planifică o evaluare a soldurilor conturilor semnificative și a principalelor tranzacții la nivelul fiecărei aserțiuni sau presupune că riscul inerent poate fi ridicat. Conturile din situațiile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronată, ca, de exemplu, conturi ce trebuie ajustate în perioadele anterioare sau care, implicit, prezintă un grad ridicat de estimare.

Complexitatea evidențierii operațiunilor economico-financiare poate necesita utilizarea serviciilor unui expert la nivelul unor tranzacții care nu se derulează în mod curent. Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie să utilizeze raționamentul profesional pentru aprecierea integrității conducerii. Managementul conducerii, schimbările în cursul perioadei, pot afecta întocmirea situațiilor financiare ale unității. Presiunile asupra conducerii sau factorii ce pot afecta domeniul de activitate, condițiile economice și concurența, progresul tehnic, care presupune o înnoire permanentă a capitalului fix ca activ imobilizat prin resurse financiare

insuficiente, pot avea influență asupra situațiilor financiare. Controlul intern privind sistemul contabil are următoarele obiective de realizat:

– toate tranzacțiile economice sunt autorizate de conducerea societății;

– toate operațiunile sunt înregistrate corect ca sumă și în conturi adecvate, în perioada contabilă adecvată, astfel încât situațiile financiare să fie întocmite conform cu un cadru de raportare financiară identificat.

– accesul la documente și înregistrări să fie permis cu acordul conducerii;

– activele entității sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite, iar orice diferențe constatate să fie analizate și să se ia măsurile necesare. Sistemul de contabilitate și de control intern nu poate oferi probe concludente datorită limitărilor inerente date de:

costul controlului intern, care trebuie să fie eficient, în sensul că beneficiile previzionate ce rezultă din acesta să acopere cheltuielile rezultate cu această activitate;

controlul intern poate fi orientat mai degrabă spre operațiunile economico-financiare uzuale, decât spre cele accidentale sau neobișnuite;

există riscul apariției erorilor datorate necunoașterii, neatenției, raționamentele neprofesionale sau neînțelegerii normelor sau regulilor contabile;

abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern față de responsabilitatea legală pe care o are;

sustragerea de la efectuarea controlului intern prin înțelegeri tacite cu persoane din afara sau din interiorul firmei.

Auditorul trebuie să evalueze atitudinea managerilor, a directorilor și toate acțiunile legate de controlul intern și importanța lor pentru entitate. Pentru înțelegerea procedurilor de control, auditorul trebuie să cunoască mediul de control și sistemul de contabilitate utilizat de unitatea patrimonială.

Procesul de evaluare a eficienței sistemului de contabilitate și control intern al entității dă auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, de prevenire și descoperire a erorilor semnificative. O evaluare preliminară a riscului de control pentru fiecare sold sau tranzacții semnificative este necesar a fi făcută de către auditor.

Eficiența sistemului de contabilitate și de control intern se realizează prin testele de control efectuate pentru a obține proba de audit. Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacții și modul lor de autorizare, investigarea și observarea controlului intern de către persoanele autorizate să-l exercite, reconcilierea conturilor de lichidități sunt teste de control pentru auditor.

Obiectivele testelor de control trebuie orientate și asupra sistemului de contabilitate computerizat. Rezultatele testelor de control evaluează dacă controlul intern este proiectat și operează la nivelul impus de conducerea firmei.

Auditorul poate obține probe de audit credibile despre modul de separare adecvată a sarcinilor prin observarea persoanelor care aplică o procedură de control sau prin investigarea salariaților.

Procedurile de fond, testele de control obținute de auditor îi permit să considere dacă evaluarea riscului de control este conformată. În baza tuturor probelor de audit, auditorul conștientizează carențele sistemului de contabilitate și de control intern și aduce la cunoștință conducerii, erorile semnificative pe care le-a depistat. De regulă, carențele constatate de auditor trebuie să se facă cunoscute în scris.

Rolul, sfera și conținutul controlului intern

Pentru ca informațiile contabile să fie fidele, în cadrul fiecărei întreprinderi trebuie să existe un control intern conceput rațional și aplicat corect. Auditorul trebuie să analizeze elementele de bază ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etapă distinctă a auditului și un complex de lucrări ce trebuie executate în cadrul auditului. Controlul intern presupune:

structură organizatorică ierarhizată și delimitată, care să asigure separarea sarcinilor și supervizarea activităților;

un manual de proceduri interne (instrucțiuni și norme interne de lucru);

un sistem informațional corespunzător.

Rolul, sfera și conținutul controlului intern sunt redate în figura nr. 1.

Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern

Testele de control efectuate privind controlul intern îi permit auditorului să analizeze:

măsurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficientă a patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale, fizic și valoric și corecta lor evidență;

existența sau nu a personalului competent și dacă activitatea acestuia este în permanență verificată;

modul de întocmire, prelucrare și arhivare a datelor prin sistem computerizat sau manual.

Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie să valideze:

– dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite și delimitate pe compartimente și salariați;

– responsabilitățile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere și fișa postului.

Personalul competent și integru. Auditorul verifică dacă deciziile luate la nivelul conducerii influențează comportamentul întregului personal din subordine. Auditorul trebuie să analizeze în ce măsură obligațiile de serviciu ale personalului sunt îndeplinite și dacă sunt efectuate controale ierarhice și reciproce. Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmărește:

– procedurile de aprobare și verificare a activității personalului din subordine;

– salariații care au ca obligații mișcarea activelor patrimoniale și modul de acces la active;

– care este managementul firmei în politica de angajare a personalului.

Controlul reciproc presupune separarea funcțiilor (sarcinilor) de serviciu prin obiectivele compartimentului producție, personal, calitatea serviciilor și a producției și comercializarea lor. Integritatea patrimoniului este urmărită de auditor prin sarcinile privind depozitarea, gestionarea bunurilor și a numerarului; este realizată de personalul desemnat de conducere. Personalul desemnat pentru conducerea contabilității financiare și de gestiune verifică și analizează cheltuielile și veniturile unității. O eroare sau o fraudă între compartimente determină conturi eronate și, implicit, influențează situațiile financiare. Separarea sarcinilor pe persoane este necesară deoarece același salariat, care emite o comandă de aprovizionare, recepționează și depozitează bunurile, efectuează și plata furnizorului, este tentat să sustragă sau să achiziționeze bunuri în cantități prea mari sau de calitate îndoielnică. Verificările cu exigență, obiectivitate și responsabilitate ale auditorului cu privire la persoanele împuternicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului, accesul la date, manipularea programelor reprezintă un atu în diminuarea riscului de control. Auditorul urmărește dacă în cadrul întreprinderii există documente legale corespunzător și dacă toate operațiunile sunt verificate și centralizate corect.

Obiectivele auditorului privind controlul intern au la bază:

Exhaustivitatea și integritatea înregistrărilor, fără omisiune și fără ca aceeași operațiune să fie repetată. Aceasta se poate verifica prin „Fișa de magazine a formularelor cu regim special“. Ținerea la zi și arhivarea fișelor de cont sintetice și analitice, analiza soldurilor cu valori semnificative, scadențele de plăți și încasări, completează criteriile auditului.

Realitatea înregistrărilor (întocmirea documentelor primare, înregistrarea lor în contabilitate, observația fizică, controlul fizic prin invetariere, confirmări primite de la terți, dacă veniturile și cheltuielile aparțin firmei).

Exactitatea înregistrărilor, în care auditorul urmărește dacă perioada este corectă, dacă se respectă principiul independenței exercițiului. Pentru aceasta, el utilizează diverse tehnici de control: modul de delimitare a veniturilor și cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea diferențelor de preț, calculul diferențelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri de activ și pasiv.

Analizele globale și aritmetice realizate de auditor îl ajută să se convingă că nu sunt erori valorice în contabilizarea sumelor. Insuficiența controlului intern poate conduce la transmiterea unor date eronate în contabilitate. Astfel, există posibilitatea ca auditorul să nu detecteze erorile care automat afectează situațiile financiare și se impune, în asemenea condiții, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile anuale.

În schimb, dacă în unitate, controlul intern este bine conceput și funcționează corect, auditorul își poate reduce propriile validări asupra soldurilor conturilor. Lucrările desfășurate de auditor în evaluarea controlului intern au ca obiectiv deciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului intern reprezintă un mijloc a cărui finalitate este controlul situațiilor financiare.

Activitățile auditorului în evaluarea controlului intern

Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie să facă o serie de investigații:

A) Descrierea procedurilor în sistemul de culegere și prelucrare a datelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziții de bunuri și servicii, stocări, producție, vânzări), care sunt procedurile folosite de societate pentru culegerea informațiilor, întocmirea registrelor, prelucrarea datelor, înregistrarea operațiunilor din contabilitatea sintetică și analitică, în evidența cronologică și sistematică. Descrierea procedurilor presupune cunoașterea de către auditor a documentelor primare unde sunt consemnate operațiunile economico-financiare. Modul lor de întocmire, verificare, de prelucrare a circulației și de arhivare are efecte asupra exactității, realității și integrității întregului sistem de evidențe dintro unitate patrimonială.

Standardele Naționale de Contabilitate precizează: „Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat sau înregistrat în contabilitate“. Semnarea acestor documente de către persoane care au participat la desfășurarea operațiunilor economico-financiare asigură premisele pentru atragerea răspunderii dacă nu s-au desfășurat conform cerințelor.

Ce formă de contabilitate utilizează societatea (maestru șah, pe jurnale multiple, mixtă), cum este organizată evidența analitică a capitalului fix, a stocurilor (inventarul permanent sau intermitent), cum este organizată evidența cheltuielilor de producție și ce metode de calculație se folosesc (standard cost, pe comenzi, pe faze etc.), dacă se fac lucrări cu calculatorul sau manual – iată un șir de acțiuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firmă, cu scopul

de a răspunde care sunt riscurile de erori și/sau fraude care pot afecta situațiile financiare. Procedurile descriptive se bazează pe manualul de proceduri interne și chestionare de control intern la care răspund persoanele implicate din întreprindere, iar răspunsurile se înscriu în „Foile de lucru“.

B) Testele de conformitate. Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurile descrise mai sus există, indiferent dacă ele se aplică sau nu. În această etapă nu se pune problema descoperirii erorilor în funcționarea sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul descris este, bine înțeles, cel real.

Testele de conformitate se realizează concomitent cu descrierea sistemului, asupra unui număr limitat de operațiuni, prin intermediul:

– observației directe asupra modului de lucru;

– mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efectuării operațiunii respective: aplicarea pe documente a unor vize sau ștampile, înregistrarea documentelor respective într-un fișier (evidență operativă) etc.;

– observației ulterioare, care constă în reluarea circuitului unor documente începând cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;

– jocurilor de încercare.

C) Evaluarea preliminară (a riscului de erori). După ce s-a obținut o descriere corespunzătoare a sistemului de culegere și prelucrare a datelor contabile, se procedează la o evaluare preliminară a fiabilității acestei organizări pentru a putea pune în evidență punctele forte și punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. În această etapă se analizează dacă sistemul este bine conceput, pentru a pune în evidență riscurile de concepție, urmând ca în etapa următoare să se verifice modul de funcționare a acestui sistem. Punctele forte sunt constituite din controale plasate în fluxul de prelucrare a datelor, care garantează o corectă contabilizare a acestora. Punctele slabe sunt reprezentate de deficiențe ale sistemului, care pot da naștere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru evaluarea preliminară a punctelor forte și a punctelor slabe ale sistemului, auditorul procedează la:

• examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune în evidență ceea ce are bun sistemul și limitele acestuia. Această examinare comportă riscul ca unele aspecte să fie omise sau uitate;

• punerea unor întrebări executanților. Aceste întrebări se formalizează din timp sub forma „chestionarelor de control intern“. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic descris în manualele de proceduri cu cel existent în întreprindere. Întrebările se adresează pe sectoare de activitate și urmăresc dacă controalele există, sunt cunoscute de executanți și dacă absența acestor controale influențează calitatea informațiilor.

D) Teste de permanență. Urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă fără defecțiuni. Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcționare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor în funcționarea sistemului se procedează la analiza controalelor de prevenire și a controalelor de detectare prevăzute de întreprindere.

Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operațiunilor înainte de a se trece la faza următoare și, de regulă, înaintea înregistrării operațiunii respective. Aceste controale se materializează într-o semnătură sau viză pe documente.

Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operațiuni de aceeași natură (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile în funcționarea sistemului sau al asigurării că aceste anomalii nu există. Pentru verificarea modului de funcționare a controlului intern, auditorul dispune de mai multe tehnici, cum sunt:

Urmărirea evidenței controalelor efectuate de către întreprindere. Cu ajutorul acestei tehnici se asigură realizarea unor sondaje foarte mari într-un timp foarte scurt. Astfel, se analizează existenta unor vize de control pe documente, existența confruntărilor lunare într-o evidență operativă, contabilitatea analitică și sintetică etc.;

Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale reciproce și încrucișate pentru a se convinge asupra manierei în care acestea au fost efectuate de către întreprindere;

Observarea executării unor controale. Aceasta permite auditorului să înțeleagă modalitatea în care se realizează aceste verificări de către întreprindere și să aprecieze eficiența lor. Pentru aceasta, auditorul urmărește nemijlocit (observă) maniera în care firma efectuează aceste

controale.

E) Evaluarea definitivă și redactarea raportului de sinteză. În această etapă a „ACI”, auditorul determină:

Dacă dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective și permanente (realitatea punctelor forte);

Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

Care sunt punctele slabe datorate aplicării greșite a procedurilor (funcționării sistemului).

Riscurile identificate de către auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulată „Sinteza aprecierii controlului intern“ cu ajutorul căreia se scot în evidență:

slăbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;

incidența acestora asupra conturilor anuale;

incidența acestora asupra programului de lucru.

Auditorul semnalează conducerii întreprinderii observațiile sale asupra controlului intern și poate, după caz, să organizeze propriile sale controale, pentru asigurarea fiabilității conturilor, sau poate refuza certificarea situațiilor financiare sau să acorde o certificare cu rezerve. Comunicarea observațiilor în urma ACI poate fi făcută printr-un „Raport asupra controlului intern“, care are următoarea structură:

1. Notă de introducere și sinteză. În această parte a raportului se arată condițiile în care s-a executat ACI, metodele folosite și concluziile la care s-a ajuns, făcându-se trimiteri la partea de detaliere a raportului. Nota de introducere și sinteză permite conducerii întreprinderii să cunoască rapid concluziile la care a ajuns auditorul.

2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri și puncte care vor fi prezentate în partea „detalii“ sau se face o reluare rapidă a tuturor punctelor slabe.

3. Detaliile raportului sunt structurate în funcție de sumarul raportului, fără să se reia concluziile prezentate în prima parte a raportului (sinteză). La prezentarea detaliilor se au în vedere următoarele principii:

– Prezentarea problemelor în ordinea importanței lor;

– Se fac recapitulații ale problemelor pe secțiuni, funcții sau grupe de conturi;

– Se grupează distinct sfaturile de mai mică importanță;

– Se grupează distinct riscurile de eroare care pot avea o incidență asupra certificării conturilor anuale;

– Se reiau sfaturile date în cursul exercițiilor precedente cărora nu li s-a dat curs.

Documentarea lucrărilor de audit

Auditul trebuie efectuat astfel încât să fie respectate principiile sale de bază. Obiectivele auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate în documentele auditorului. Prin documentația lucrărilor de audit se înțeleg foile de lucru pe care le-a întocmit auditorul sau documentele pe care le-a obținut și păstrat în cadrul executării lucrărilor sale. În cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate în dosarul permanent (care este regulat pus la zi, ținând seama de informațiile care au o importanță constantă pentru auditurile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi clasate în dosarul exercițiului, conținând informații referitoare în mod esențial la perioada auditată.

Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea auditorului punerea sau nu la dispoziția clientului, a unei părți sau a unui extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie să se substituie registrelor contabile ale clientului. Auditorul trebuie să adopte proceduri satisfăcătoare, permițând buna conservare a foilor sale de lucru și a caracterului lor confidențial, atât în interiorul, cât și în exteriorul cabinetului sau societății de expertiză contabilă. Auditorul trebuie să le păstreze o durată suficientă de timp pentru a răspunde nevoilor funcției sale și pentru a satisface cerințele oricărei obligații legale sau profesionale în materie de conservare a documentelor. Documentarea lucrărilor de audit este un eveniment indispensabil pentru următoarele considerente:

a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor și a normelor, iar opinia și concluziile emise sunt fondate;

a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrărilor de control efectuate de alte persoane (alți auditori);

a transmite datele de la un exercițiu la altul, având în vedere că dosarele de lucru constituie o documentare privilegiată pentru cunoașterea generală a lucrărilor anului viitor.

Ținerea dosarelor de lucru este o condiție „sine qua non“ pentru o mai bună organizare, planificare și execuție a lucrărilor, în condițiile unui volum foarte mare al lucrărilor efectuate de auditor și de complexitatea controalelor de efectuat. Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau a efectuării verificării unor situații de fapt (starea fizică a unor mijloace fixe, stabilirea de incompatibilități între funcțiile exercitate de anumiți salariați sau

circuitul unor documente etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date și/sau informații se vor consemna în așa-numitele „foi de lucru“, prezentate în tabelul nr. 1.

a) Foaia de lucru trebuie să comporte o descriere clară a obiectivului controlului efectuat, să fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amănunțită a lucrărilor efectuate, concluziile auditorului care să arate clar dacă obiectivul cercetat a fost realizat. Unele concluzii parțiale pe fiecare foaie de lucru permit să se tragă concluzia finală pentru un cont sau un grup de conturi. Totodată, o înlănțuire logică a concluziilor pe codul de referință permite fundamentarea deciziei.

Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări permite o mai bună urmărire a mersului acestor lucrări, evitându-se repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operațiune de aceeași natură. Exemple de simboluri ale unor operațiuni de aceeași natură sunt:

X = control aritmetic;

Y = examinarea documentului justificativ (natura documentului);

= verificarea cu contabilitatea (se prezintă natura verificării);

T = verificare cu Cartea mare etc.

b) Elaborarea de chestionare. Atât în faza de orientare și planificare a auditului, cât și pe parcursul executării lucrărilor, pentru obținerea informațiilor necesare, pentru stabilirea unor situații de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite), urmărindu-se îndeplinirea modelului de chestionar și a unor recomandări:

Recomandările pentru completarea chestionarelor sunt:

Numărul întrebărilor să nu fie prea mare, ci variind în funcție de natura întrebărilor și de cel intervievat;

Întrebările să fie clare și ușor de înțeles;

Întrebările să nu fie puse în așa fel încât să dirijeze răspunsurile;

Nu se vor pune întrebări cu caracter personal sau care ar putea să displacă intervievatului, ci trebuie să aibă ca obiect fapte sau atitudini;

Intervievatul nu trebuie întrerupt în timp ce vorbește, ci se așteaptă momentul oportun pentru noi întrebări;

Nu se vor pune întrebări prin care auditorul să se arate important;

Nu se anulează întrebările puse de colegul de echipă, ci se va aștepta până ce acestea vor căpăta răspuns și abia apoi se va reveni cu întrebări noi;

Dacă răspunsul la o întrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va trebui să insiste până când răspunsul primit va fi satisfăcător;

Se vor pune întrebări pentru care, în general, intervievatorul are deja o opinie sau un răspuns pentru aprecierea credibilității intervievatului și justețea întrebărilor celui care pune întrebările.

Foile de lucru și chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite de auditor pentru elaborarea dosarului exercițiului și a dosarului permanent.

CAPITOLUL III: STUDIU DE CAZ. ELABORAREA DOCUMENTULUI FORMAL PRIVIND SISTEMUL DE CONTROL INTERN LA CONSILIUL LOCAL AL ORAȘULUI RÂMNICU VÂLCEA

3.1. Introducere generală

Am auditat contul de execuție bugetară și bilanțul contabil încheiat la 31.12.2010 la Consiliul Local al Orașului Râmnicu Vâlcea, cu sediul în orașul Râmnicu Vâlcea, jud. Vâlcea , str. General Praporgescu nr. 14.

Am planificat și realizat auditul pentru a obține o asigurare rezonabilă că situațiile financiare oferă o imagine reală, fidelă și nu includ erori materiale și neregularități. Auditul financiar a constat în examinarea pe bază de teste a probelor care susțin sumele și modul de prezentare a acestora în situațiile financiare, în evaluarea principiilor contabile utilizate și evaluarea situației financiare generale. Auditul financiar realizat conferă o bază rezonabilă pentru emiterea unei opinii. Întocmirea și prezentarea situațiilor financiare constituie responsabilitatea conducerii entității. Responsabilitatea este aceea de a exprima o opinie independenta asupra situațiilor financiare analizate cu ocazia auditului.

Prezentarea generală
Obiectivul general al auditului îl constituie furnizarea asigurării că situațiile examinate sunt complete și întocmite cu acuratețe iar operațiile s-au efectuat în conformitate cu actele normative în vigoare. Obiectivul principal al auditului îl constituie obținerea unei asigurări privind acuratețea și integralitatea situaților financiare, că operațiunile care susțin situațiile financiare sunt legale și respectă prevederile legilor și reglementărilor, că situațiile financiare au fost întocmite și prezentate corect și că nu includ erori materiale și neregularități.

Nu au fost identificate situații speciale care să necesite investigații referitoare la conduita factorilor de decizie din cadrul entității, iar în actul de control anterior nu au fost consemnate abateri, a căror rezolvare să fie urmărită.

Auditul s-a desfășurat în concordanță cu reglementările legale în vigoare privind auditul financiar și regularitate. Destinatarul și utilizatorul raportului de audit este Consiliul Local al Râmnicu Vâlcea.

Programul de audit și anul auditat
Auditul financiar s-a desfășurat asupra situațiilor financiare aparținând Consiliului Local al Orașului Râmnicu Vâlcea pentru anul 2010, respectiv:
– Bilanț contabil; Situația privind execuția cheltuielilor angajate la finele trimestrului IV; Contul de execuție a bugetului Casei de Cultură, instituție finanțată din venituri proprii și alocații de la bugetul local; Contul de execuție al bugetului local (cont consolidat); Venituri, cheltuieli și excedente ale bugetelui local; Detalierea cheltuielilor; Situația activelor fixe; Situația creanțelor și datoriilor; Plăti restante; Contul de execuție a donațiilor/sponsorizări primite și utilizate; Contul de execuție a bugetului fondurilor PHARE; Cont de execuție a veniturilor și cheltuielilor evidențiate în afară bugetului local.

Conducerea contabilității se face în partidă dublă, potrivit planului de conturi pentru instituții publice și normele de aplicare aprobate prin O.M.F. nr. 324/ 1984, cu modificările ulterioare și Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 520 din 15 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității veniturilor bugetare și asigură înregistrarea operațiunilor privind: drepturile constatate, veniturile încasate, cheltuielile efectuate în executarea bugetelor locale, precum și obligațiile cu termene legale de plată până la data de 31 decembrie 2010; evidența subvențiilor primite de la bugetul de stat și de la celelalte bugete, precum și a sumelor defalcate din bugetul de stat, potrivit legii; gestiunea datoriei publice locale interne și externe; stabilirea rezultatului execuției bugetelor locale prin închiderea conturilor de venituri și cheltuieli.

Pentru anul 2010, entitatea a avut prevederi bugetare în suma de 300.000 mii lei și a realizat încasări de 250.000 mii lei. În anul auditat, instituția a efectuat plăti nete în suma de 250.000 mii lei, rezultând la finele anului un excedent de 50.000 mii lei. La activitățile finanțate din venituri extrabugetare, entitatea a realizat astfel de venituri în suma de 600.000 mii lei și cheltuieli în suma de 650.000 mii lei , diferența de 50.000 mii lei reprezintă cheltuieli efectuate din șoldul de început al anului auditat. De asemenea, entitatea a mai beneficiat de fonduri externe nerambursabile PHARE în suma de 1.500.000 mii lei și a efectuat plăti nete de casă în suma de 1.400.000 mii lei. Activul și pasivul bilanțului anului auditat a fost în suma de 750.000. mii lei.

Metodologia de audit
Auditul financiar s-a desfășurat după încheierea exercițiului financiar al anului 2010, realizându-se un audit final. Situațiile financiare supuse auditării au fost evaluate după principiile contabile prevăzute de legislația în vigoare, respectiv :
-principiul universalității (veniturile și cheltuielile se includ în buget în totalitate, în sume brute) ;
– principiul publicității (sistemul bugetar este deschis și transparent);
– principiul unității (veniturile și cheltuielile bugetare se înscriu într-un singur document, pentru a se asigura utilizarea eficientă și monitorizarea fondurilor publice);
– principiul anualității (veniturile și cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioadă de un an, care corespunde exercițiului bugetar);
– principiul specializării bugetare (veniturile și cheltuielile bugetare se înscriu și se aprobă în buget pe surse de proveniență și, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică și destinația acestora, potrivit clasificației bugetare);
– principiul unității monetare (toate operațiunile bugetare se exprimă în moneda națională).

Conform Manualului de Audit Financiar și Regularitate nivelul de materialitate utilizat pentru auditarea contului de execuție și a bilanțului contabil este de 0,5%-2%, echipa de audit optând pentru un nivel de 1% aplicat asupra cheltuielilor totale de 150.000 mii lei, prag al materialității utilizat pentru toate categoriile de operațiuni economice. S-a optat pentru acest nivel avându-se la bază în principal intensitatea impactului pe care situațiile financiare le-au avut asupra a patru categorii de utilizatori (politicieni, publicul, mass-media și structurile descentralizate ale statului) în contextul în care anul auditat a fost an electoral, precum și faptul că acest nivel constituie un nivel optim , atât pentru operațiunile din categoria de venituri, cât și pentru operațiunile de cheltuieli, ambele categorii de operațiuni având mărimi aproximativ egale. Nivelul de încredere avut în vedere de echipa de audit este de 95%.

În vederea evaluării privind probabilitatea ca o declarație eronată sau o neregularitate să poată apărea înainte de analizarea eficacității controalelor interne și pentru a facilita un audit eficient, auditorii au procedat la divizarea situațiilor financiare în categoriile de operațiuni economice (în cazul contului de execuție fiind definite un număr de 10 categorii economice -4 la "Venituri "și 6 la "Cheltuieli", iar în cazul bilanțului contabil un număr de 2 categorii economice -"Active fixe" și "Creanțe și datorii") , în evaluarea riscului inerent ținându-se cont de o serie de factori specifici fiecărei categorii de operațiune economică, cât și de discuțiile cu managementul entității . Mediul general de control al entității auditate , chiar dacă a avut unele repere relativ clar conturate, nu a asigurat în anul 2010, o aplicare eficientă a politicilor și procedurilor de control intern, transparența și coerența sistemului fiind afectate de un un flux de comunicare deficitar , dar fără a genera blocaje în activitatea entității. În condițiile prezentate, auditorii și-au menținut o rezervă semnificativă asupra calității mediului de control al Primăriei Râmnicu Vâlcea, apreciindu-l ca slab și neadecvat pentru misiunea de audit, pentru a fi luat în considerare. Pentru a obține probele necesare atestării aserțiunilor (exhaustivitatea, acuratețea, realitatea, regularitatea și prezentarea) pentru cifrele reprezentând veniturile și cheltuielile înscrise în contul de execuție și aserțiunilor (exhaustivitate, proprietatea, evaluarea, existența și prezentarea) pentru cifrele din bilanț reprezentând active fixe și creanțe și atorii, echipa de audit a avut în vedere efectuarea diferitelor tipuri de teste de audit – teste directe de fond, proceduri analitice, teste de control.

Echipa de audit a avut în vedere o abordare pentru auditarea fiecărei categorii de operațiuni și pentru fiecare obiectiv referitor la categoria de operațiuni respectivă. Au fost efectuate proceduri analitice în cazul categoriei de "Cheltuieli cu salariile" pentru a evalua dacă cifrele (populația) sunt rezonabile. În acest sens au fost solicitate entității, situații în format electronic cât și în format scris, utilizându-se informațiile din situațiile financiare ale anului 2010 (contul de execuție, situații de raportare a salariilor). În baza cifrelor privind realizările din anul 2010, corectate cu intrările, ieșirile, precum și nivelul indicilor de indexare și prin compararea nivelului realizărilor înscrise în situațiile financiare ale anului 2010 cu cifrele estimate, s-a concluzionat că diferența stabilită se încadrează în diferența acceptabilă. În cazul categoriei de operațiuni economice "Creanțe și datorii" datorită faptului că valoarea creanțelor raportate prin situațiile financiare nu a corespuns cu valoarea creanțelor din evidenta nominală asigurată prin sistem informatic ATLAS, a determinat echipa de audit să comunice entității acest lucru și să procedeze la reconcilierea cu aceasta, în vederea depistării factorilor suplimentari de influență asupra populației din această categorie. În urma includerii factorilor suplimentari, a rezultat că eroarea este certă fapt ce a determinat la creșterea factorului de risc de la 2 la 3 și la creșterea mărimii eșantionului supus auditării. Testarea directă de fond s-a efectuat asupra unui eșantion din fiecare categorie de operațiuni economice.

3.2. Constatările, concluziile și recomandările auditului

Pentru cheltuielile cu salariile acordate echipei de implementare a programului, respectiv cheltuielile de consultanță plătite Asociației pentru Șomeri Vâlcea, în suma de 300.000 lei, prin transferul de bani în baza unui contract de prestări servicii, la finele anului auditat numai suma de 200.000 lei este dovedită cu state de plată, pentru suma de 100.000 lei entitatea nu deține state de plată doveditoare, aceste cheltuieli regăsindu-se sub formă de avansuri nejustificate de furnizorul de servicii la 31.12.2010. În aceste condiții, potrivit regulilor de eligibilitate prevăzute în Ghidul Practic pentru Phare, suma totală de 100.00 lei reprezintă cheltuieli neeligibile la finele anului 2010. În susținerea celor menționate, echipa de audit prezintă reglementările legale în domeniu privind eligibilitatea sumelor plătite din aceste fonduri:
– Addendum No.1 to contract no.RO 0007.02.01.02.0329, Cap.II, pct.2.1 Criterii de eligibilitate "Pentru a putea fi considerate eligibile, în contextul proiectului, costurile trebuie să îndeplinească următoarele condiții generale: să fie realizate, înregistrate în contabilitatea beneficiarului sau a partenerilor beneficiarului, să fie identificabile și verificabile, să fie dovedite prin documente legale ";
– Proceduri de achiziții pentru proiecte finanțate în cadrul Programului Phare 2001-CoeziuneEconomica și Socială: "Achizițiile care urmează să fie efectuate în cadrul proiectelor se vor face potrivit legislației românești în materie"; Cap.3 Bugetul proiectului , pct.1.1 "Salarii" : "Având în vedere prevederile legislației române în vigoare. Transferul de bani se va face în baza unui contract de prestări servicii și va fi dovedit cu state de plată și cu ordine de plată a viramentelor ";
– Contractul de prestări servicii nr.160/500/2010 încheiat cu Asociația pentru Șomeri Vâlcea, Cap.15. Modalități de plată: Achizitorul are obligația de a efectua plata către prestator în termenul convenit: 10 zile de la emiterea facturii de către prestator. Plățile în valută se vor efectua prin respectarea prevederilor legale. S-a adus la cunostiinta conducerii executive constatările echipei de audit care prin răspunsul formulat a confirmat erorile prezentate, întocmindu-se în acest sens o notă de reconciliere. De asemenea s-au luat măsuri de înlăturare a acestora, după cum urmează:
– s-au prezentat și justificat salarii achitate pe perioada ianuarie, februarie și martie 2010 în valoare de 40.000 lei. Pentru nejustificarea la finele anului a sumei de 40.000 lei s-au calculat despăgubiri civile în suma totală de 2.000 lei, achitate de prestatorul de servicii cu OP nr.chitanța nr.660911/12.04.2010;
– Pentru suma de 60.000 lei, s-au prezentat documente prin care prestatorul serviciilor, respectiv Asociația județeană a Șomerilor Vâlcea a consimțit și plătit suma menționată. De asemenea, despăgubirile civile calculate în valoare totală de 2.000 lei, la nivelul dobânzii BNR de 10,75%.
Eroarea constatată și prezentată are un caracter conjuctural și a apărut în situația specifică identificată, nefiind necesară extrapolarea acesteia întrucât s-a auditat întreaga populație.

Entitatea nu a procedat la închiderea anului auditat la înregistrarea în contabilitatea activelor fixe în curs de execuție (cont 06) și nu a raportat prin situațiile financiare (situația activelor fixe) valoarea lucrărilor de investiții în suma totală de 1.500.000 lei, finanțate din fonduri nerambursabile Phare și din contribuția statului (TVA restituit).

Urmare a Notei de reconciliere, neregularitățile constatate au fost înlăturate, prin înregistrarea în contabilitate a activelor fixe în curs, a valorii totale achitate pentru lucrările de modernizare la sediu clădire "Centrul de asistență socială"de 1.500.000, Nota de contabilitate nr.10/31.03.2010. Denaturarea din situațiile financiare, generată de eroarea constatată se referă la o denaturare neintenționată apărută în situațiile financiare, reprezentând în fapt o omisiune determinată de caracterul neobișnuit al naturii categoriei de operațiune, entitatea derulând pentru prima dată fonduri Phare. Nu a fost necesară extrapolarea erorii întrucât s-a auditat întreaga valoare a populației.

Mediu de control intern existent în entitate, prin Regulament intern și fișele posturilor pentru personalul de conducere, nu cuprinde suficiente referiri și responsabilități, nu acoperă toate domeniile (practicile acceptate, conflictele de interese, standarde de comportament, relațiile dintre conducere și angajații, furnizori și clienți) și nu este comunicat periodic angajaților (la 6 luni), prin confirmare scrisă, situația prezentându-se după cum urmează:
– în general salariații din posturile cheie nu cunosc amănunțit etaloanele pentru atitudinea și comportamentul salariaților din subordine, astfel :
– fișele posturilor pentru personalul de conducere nu fac suficiente referiri la responsabilitățile de control (serviciul buget, contabilitate, impozite și taxe; biroul juridic, autoritate tutelară, protecție socială, relații cu publicul, stare civilă; biroul administrativ gospodăresc; biroul administrație publică locală);
– nu există proceduri scrise pentru politicile de recrutare personal, pentru perfecționare și pregătire profesională;
– nu există o structură organizatorică bine definită, având filiere ierarhice clare de raportare, valabile pentru toate funcțiile de personal;
– nu există reglementări metodologice sau politici scrise proprii, privind controlul impozitelor și taxelor locale ;
– nu există politici scrise privind controlul intern a operațiunilor derulate în cadrul biroului juridic, autoritate tutelară, stare civilă și relații cu publicul și nici politici scrise care să reglementeze relațiile acestui birou cu cetățenii care solicită diverse forme de sprijin social, pentru anul auditat neefectuându-se evaluări independente asupra activității desfășurate de acesta;
– activitatea de control financiar preventiv propriu deși a fost organizată și a funcționat pe tot parcursul anului 2010 nu a fost revizuită , în sensul completării cu noile reglementări legale în domeniu (implementarea listelor de verificare Check-list pentru fiecare categorie de operațiune economică conform H.G.nr.912/2004). Se recomandă ordonatorului de credite, că până la data de 30.05.20111 să revizuiască sistemul de control intern existent, prin aducerea acetuia la standarde care să-i ofere credibilitate în probele administrate, în legătură cu acurateațea datelor cuprinse în situațiile financiare la finele anului 2010, respectiv:
– să actualizeze și să revizuiască fișele posturilor pentru fiecare angajat implicat în sistemul de control intern, astfel încât acestea să acopere toate domeniile (practici acceptate, conflicte de interese, standarde de comportament, relații între conducere și angajați, furnizori și clienți) și să fie cunoscute prin comunicare periodică personalului;
– să actualizeze activitatea de control financiar preventiv propriu cu reglementările legale în domeniu (implementarea listelor de verificare Check- list pentru fiecare categorie de operațiune economică conform H.G. nr.912 din 2004);
– să completeze activitatea de control, urmărire și colectare a impozitelor și taxelor locale cu proceduri, termene și personal responsabil pentru încasarea operativă a acestora;
– să stabilească proceduri și criterii specifice pentru evaluarea sistemului de control intern;
– să îmbunătățească activitatea de audit public intern prin cuprinderea în misiunile de audit a activității institutiilo publice care sunt subordonate administrației locale;
– să actualizeze procedurile privind circulația documentelor și întocmirea situațiilor de raportare stabilind termene și responsabilități clare pentru toate funcțiile de personal implicat.

Auditul intern al entității nu s-a desfășurat în condițiile normale, neatingându-și scopul pentru care s-a organizat, respectiv de a da asigurări și consiliere conducerii pentru o bună administrare a veniturilor și cheltuielilor publice, perfecționând activitățile entității publice, pentru a ajuta entitatea publică să își îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică și metodică, precum și a evalua și a îmbunătății eficiența și eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului și a proceselor de administrare. Situația se prezintă după cum urmează :
– activitatea nu a fost corespunzător planificată, respectiv, planul anual de audit public intern nu a cuprins toate elementele din structura prevăzută de normele metodologice specifice de funcționare și nu a fost însoțit de un referat de justificare;
– deși auditorul a înaintat rapoarte de audit interne primarului (fără a constata nici o slăbiciune a sistemului și fără a aface recomandări), nu a mai solicitat ordonatorului de credite să răspundă la acestea;
– auditorul nu a fost împuternicit să realizeze întreaga gamă de sarcini corespunzătoare activității de audit public intern ;
– activitatea de audit nu a fost supervizată, deși raportul anual pe anul 2010 a fost înaintat Compartimentului de audit intern din cadrul D.G.F.P. Vâlcea;
– activitatea de audit nu a fost revizuită, aprecindu-se că obiectivele misiunii de audit public intern privind verificarea, intră în responsabilitatea auditorului intern ca persoană singură în compartimentul de audit;
– activitatea de audit nu a fost documentată în conformitate cu standardele prevăzute în normele metodologice specifice;
– situațiile financiare nu au fost certificate trimestrial de către auditor prin verificarea legalității, realității și exactității evidențelor contabile și ale actelor financiare și de gestiune, acesta certificându-le numai pe cele anuale, fără rezerve, datorită obligativității prevăzute în standardele de raportare ;
– auditorul nu a operat independent în acord cu linia trasată de primar, respectiv, cu atribuțiile stabilite prin normele metodologice specifice, efectuând și alte operațiuni nespecifice postului, din dispoziția primarului (încasare taxe pășunat).

Se recomandă ordonatorului de credite să sprijine și să supravegheze efectuarea unei evaluări independente a sistemelor de management financiar și de control ale Primăriei, respectiv, dacă acestea sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficientă și eficacitate, prin încurajarea activității de audit public intern desfășurată de auditorul instituției, conform fisei postului.

Evaluarea trebuie concretizată în rapoarte de audit public intern, întocmite de auditor, strict în concordanță cu Normele metodologice specifice, respectiv, cu constatări și recomandări pentru fiecare misiune îndeplinită, susținute și avizate de către primar.

Entitatea nu deține proceduri scrise privind modalitățile de înregistrare în contabilitate a creanțelor provenite din impozite și taxe datorate bugetului local și care suferă modificări pe parcursul anului în ceea ce privește mărimea masei impozabile ( ieșiri sau intrări în masă impozabilă).

Aceste situații au determinat că în cursul anului 2010, modificările operate în masă impozabilă a contribuabililor condusă la nivelul aplicației ATLAS, să nu fie cuprinse în borderoruri care să stea la baza înregistrărilor în contabilitate, situație ce a generat că pe total, valoarea debitelor înregistrate în contabilitate să nu coincidă cu valoare debitelor cuprinse în lista de rămășița întocmită la finele anului auditat.

Această situație a fost remediată de entitate prin măsurile luate privind punctajul efectuat și înregistrarea în contabilitate a diferenței de creanțe de 1.200.000 lei.

Se recomandă ordonatorului de credite, conform atribuțiunilor prevăzute de Legea administrației publice locale nr. 215/2001, că până la data de 30.05.2011 să definească prin regulament de organizare și funcționare al primăriei, procedurile, termenele și persoanele responsabile de efectuarea operațiunilor privind constatarea, controlul și înregistrarea în contabilitate a creanțelor cuvenite bugetului local din impozite și taxe locale, în scopul reflectării cu acuratețe a situației reale a acestora.

De asemenea se recomandă ca ordonatorul de credite să susțină efectuarea cel puțin a unei evaluări independente, până la finele anului 2011 prin compartimentul de audit public intern, a modului de aplicare a procedurilor astfel stabilite, iar în cazul ignorării acestora să ia măsuri legale de înlăturare. Creanțele cuvenite bugetului local, provenite din impozite și taxe locale restante la plată la 31.12.2010, datorate de terțe persoane fizice și juridice nu au fost supuse verificării și inventarierii la finele anului, respectiv, datele cuprinse în situațiile emanate de aplicația ATLAS (lista de rămășița întocmită la 31.12.2010) nu au fost puse de acord cu cele înregistrate în contabilitate.

Nici în cazul clienților neîncasați (cont 225) și furnizorilor neachitați (cont 234) entitatea nu a procedat la o verificare și confirmare pe baza extraselor de cont pentru clienții neîncasați și furnizorii neachitați care dețin ponderea valorică ridicată în totalul soldurilor.

Prin cele constatate și menționate nu au fost respectate prevederile O.M.F. nr. 1.753 din 22 noiembrie 2004, pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv, pct.29. "Creanțele și obligațiile față de terți sunt supuse verificării și confirmării pe baza extraselor soldurilor debitoare și creditoare ale conturilor de creanțe și datorii care dețin ponderea valorică în totalul soldurilor acestor conturi, potrivit "Extrasului de cont" (cod 14-6-3), prezentat ca model în anexă la prezentele norme, sau punctajelor reciproce, în funcție de necesități. Nerespectarea acestei proceduri, precum și refuzul de confirmare constituie abateri de la prezentele norme".

Se recomandă ca ordonatorul de credite să cuprindă explicit în dispoziția de inventariere a patrimoniului entității pe anul 2011, drept obligație expresă a comisiei de inventariere, verificarea și confirmarea creanțelor și obligațiilor față de terți numai pe baza extraselor soldurilor debitoare și creditoare ale conturilor de creanțe și datorii și să urmărească în conformitate cu atribuțiunile conferite de Legea contabilității nr. 92/1991 republicata, executarea întocmai a dispoziției, astfel încât, toate datele înregistrate în contabilitate ce urmează a fi raportate prin situațiile financiare pe anul 2011 să fie puse de acord cu datele reale, certificate prin confirmare și verificare.

Entitatea nu deține proceduri de control privind creanțele cuvenite bugetului local privind impozitele și taxele locale și nu a aplicat toate etapele de executare silită în cazul contribuabililor persoane fizice răi platnici, situație ce ar putea genera în viitor expirarea perioadelor legale de prescripție, cu implicații deosebite asupra nivelului creanțelor cuvenite bugetului local și care pot fi executate.

Astfel, din operațiunile cuprinse în eșantionul auditat (creanțe persoane juridice), echipa de audit a constatat că în cazul a patru roluri persoane fizice nu s-au aplicat toate fazele privind executarea silită, faze prevăzute de codul fiscal și de procedura fiscală. Se recomandă ordonatorului de credite, conform atribuțiunilor prevăzute de Legea administrației publice locale nr.215/2001 și a codului fiscal și de procedura fiscală, că până la data de 30.05.2011 să definească prin regulament de organizare și funcționare al primăriei, procedurile, termenele și persoanele responsabile de controlul și executarea silită a creanțelor cuvenite bugetului local din impozite și taxe locale, de persoanele fizice rău platnice.

De asemenea se recomandă ca ordonatorul de credite să susțină efectuarea cel puțin a unei evaluări independente, până la finele anului 2011 prin compartimentul de audit public intern, a stadiului executărilor silite a impozitelor și taxelor locale în cazul contribuabililor persoane fizice rău platnice, precum și a rezultatelor obținute ca urmare a acestor proceduri.

Programul anual al achizițiilor publice pe anul 2010 nu a cuprins toate elementele obligatorii privind achizițiile publice de produse, lucrări sau servicii, astfel încât să se asigure pe deplin transparența, economicitatea și eficacitatea operațiunilor, situația prezentându-se după cum urmează :
– entitatea nu a făcut o estimare a valorii produselor, serviciilor pentru evaluarea corectă a pragului de până la 2000 euro, pentru care se poate aplica procedura de cumpărare directă;
– pentru cumpărarea directă a produselor care nu depășesc echivalentul în lei a 2000 de euro, ordonatorul de credite nu a desemnat salariați care să testeze prețurile practicate pe piață la datele respective;
– achiziționarea produselor și serviciilor similare s-au făcut fără existența unor acte din care să rezulte testarea prețurilor practicate pe piață la datele respective (furnituri de birou, materiale de curățenie, materiale și prestări de servicii cu caracter funcțional);
– entitatea, în calitate de autoritate contractantă nu a întocmit dosarul achiziției publice pentru fiecare contract atribuit conform prevederilor art. 52 din HG nr. 461/2001;
-entitatea nu a întocmit și nu a transmis trimestrial către D.G.F.P. Vâlcea- Rapoartele privind achizițiile publice, însoțite de copii de pe fișele de date pentru achizițiile publice realizate în perioada de raportare, potrivit art.53 din H.G.nr.461/2001 și O.U.G.60/2001 privind achizițiile publice. Se recomandă întocmirea până la data de 31.05.2011 a programului de achiziții publice pentru perioada de până la 31.12.2011, în scopul asigurării transparenței, economicității și eficacității operațiunilor, întocmirea unui dosar al achizițiilor publice pentru fiecare contract ce va fi atribuit după data de 31.05.2011, raportarea achizițiilor publice la D.G.F.P. Vâlcea pentru trimestrele II, III și IV 2010, de către șeful biroului Administrativ gospodăresc, respectându-se întocmai atribuțiunile din fișa postului.

Mediu de control intern existent în entitate, statuat și organizat prin Regulament intern, dispoziție de organizare și funcționare a controlului financiar preventiv propriu, compartiment de audit public intern și prin fișele posturilor pentru personalul de conducere, a asigurat în anul 2010 o aplicare ineficientă a politicilor și procedurilor de control intern, transparentă și coerentă sistemului, fiind afectate de un flux de comunicare deficitar, implicarea conducerii în organizarea și funcționarea acestuia fiind insuficientă. În actuala formă de organizare și funcționare, mediul de control intern nu cuprinde proceduri și responsabilități clare și simplu de urmat privind constatarea, controlul, înregistrarea în contabilitate și revizuirea situațiilor financiare pe diferite niveluri ierarhice organizatorice de baze de date, fapt ce a generat erori și neregularități cu impact material asupra situațiilor financiare întocmite la finele anului 2010, prezentate în prezentul raport de audit și înlăturate operativ pe parcursul misiunii de audit.

Entitatea nu deține o structură organizatorică bine definită, având filiere ierarhice clare de raportare, valabile pentru toate funcțiile de personal și pentru toate categoriile de operațiuni economice cuprinse prin situațiile financiare aferente contului de execuție și bilanțului contabil.

Tot ca efect al mediului de control intern existent au fost constatate unele disfuncționalități și neajunsuri în sistemul de organizare și funcționare financiar-contabil și în respectarea pe deplin al reglementărilor legale relevante, ce au generat erori fără impact material asupra situațiilor financiare, dar care ar fi trebuit să prezinte interes pentru conducerea entității, formulându-se recomandări pentru înlăturarea acestora.

Deși totalul denaturărilor și erorilor constatate de echipa de audit au depășit pragul materialității stabilit în faza de planificare, conducerea entității a procedat la ajustarea situațiilor financiare, la data încheierii misiunii de audit neexistând denaturări necorectate care să influențeze situația actuală financiară a entității, sub toate aspectele semnificative.

Răspunsul conducerii entității auditate și programul propus pentru implemetarea recomandărilor. Față de constatările și concluziile auditului, pe parcursul misiunii s-au purtat discuții permanente cu conducerea entității concretizate într-un număr de 9 note de întâlniri.

Prin răspunsurile formulate și prin cele 3 Note de reconciliere întocmite conducerea entității și-a însușit neregulile și erorile constatate, apreciind că acestea a avut un caracter neintenționat și întâmplător, procedând operativ la înlăturarea celor cu impact material asupra situațiilor financiare prin ajustarea acestora. De asemenea, neregularitățile pentru care sunt necesare acțiuni ulterioare de reglementare, perfecționare și revizuire a politicilor și procedurilor pentru înlăturarea viitoare a acestora, au fost aduse la cunoștiința conducerii executive a entității auditate. Prin documentul menționat, conducerea entității și-a însușit constatările și a fost de acord cu termenele propuse și recomandările formulate, apreciind că "Programul propus de auditori pentru implementarea măsurilor este accesibil, termenele fiind rezonabile pentru a realiza recomandările".

Pentru o parte din recomandările formulate, conducerea executivă a luat măsuri de implementare pe parcursul execuției auditului, după cum urmează:

– programul de audit intern public a fost refăcut și aprobat de ordonatorul de credite prin cuprinderea unor misiuni clare care să asigure și să consilieze conducerea primăriei pentru bună administrare a veniturilor și cheltuielilor publice, pentru a ajuta entitatea publică să își îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică și metodică, precum și a evalua și a îmbunătății eficiența și eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului și a proceselor de administrare.

– entitatea a demarat, împreună cu producătorul softului de stabilire, constatare și încasare a impozitelor și taxelor locale (ATLAS), acțiuni privind implementarea unui sistem simplu și eficient de preluarea automată a modificărilor intervenite în cursul anului în masa impozabilă din baza de date din evidența nominală a creanțelor în baza de date care stă la baza înregistrării acestora în contabilitatea creanțelor.

CONCLUZII

Auditul tinde să ocupe și în țara noastră locul și rolul care i se cuvine de drept în procesele de dezvoltare și de perfecționare a activității desfășurate de persoanele juridice, având o importanță deosebită în creșterea performanței economiei românești, în limitarea risipei de resurse și a posibilităților de fraudă și corupție, în detectarea la timp a anomaliilor și deficientelor.

Reforma instituțională vizează dezvoltarea și perfecționarea activității desfășurate de instituțiile publice, dar și a serviciilor prestate de acestea către cetățeni, ca necesități obiective și esențiale pentru asigurarea convergenței cu țările avansate economic din Europa și din lume. Economia liberă de piață nu se poate manifesta și promova ca o economie performantă, creatoare de profit, dacă nu apelează la instrumente adecvate, care să conducă la economicitate, eficientă și eficacitate în utilizarea banului public.

Auditul reprezintă un proces de examinare obiectivă și sistematică a realității pentru evaluarea unei organizații guvernamentale, agent economic, program sau activități, cu scopul de a obține informații referitoare la utilizarea fondurilor, în vederea furnizării lor către factorii de decizie, pentru a supraveghea sau, după caz, a iniția măsurile corective care se impun.

O tendință recentă a auditului este aceea de a deplasa analiza din cadrul acestuia de la procese la rezultatele obținute, abordare care, în fapt, urmărește dacă activitatea a condus la rezultatele programate.

Deci auditul reprezintă procesul desfășurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizează și evaluează, în mod profesional, informații legate de o anumită entitate, utilizând tehnici și procedee specifice, în scopul obținerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într-un document, numit raport de audit o opinie responsabilă și independență, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care își desfășoară activitatea entitatea auditata.

Tendința predominanta pe plan mondial în domeniul auditului o reprezintă standardizarea în vederea formulării unei teorii care să fie utilă în descrierea, explicarea și prognozarea activităților practice de audit. Fundamentele care stau la baza teoriei auditului sunt: postulatele; conceptele; standardele; procedurile. Acestea sunt independente și fiecare element succesiv este logic legat și derivat din elementul precedent. Pentru realizarea unuei misiuni de audit, auditorul trebuie să obțină probe de audit suficiente, relevante și de încredere pentru a-și putea exprima opinia sa asupra situațiilor financiare sau programului

BIBLIOGRAFIE

Andronic,B.C. – Performanța firmei, Editura Polirom, Iași, 2000.

Boulescu, M., Ghiță, M. – Expertiză contabilă și audit financiar-contabil,Editura Didactică și Pedagogică RA, București, 1999.

Boulescu, M., Ghiță, M., Mareș, V., Popeanga, P.-Controlul financiar de gestiune al agenților economici, Editura "Tribună Economică", București, 2001.

Boulescu, M., Ghiță, M., Mareș, V. – Fundamentele auditului, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2001.

Ciucur, D., Gavrilă, L, Popescu, C. – Economie, Manual universitar, Editura Economică, București, 2000.

Cristea, H. s.a. – Evaluarea întreprinderii, Editura Marineasa, Timișoara, 2000.

Ghiță M, Vasile E și Popescu M – Documentația auditului – Editura Tribună Economica- Revista Controlul economic-financiar nr.6 din iunie 2004.

Hoanta, N. – Gestiunea finanțelor firmei, Editura "Tribună Economică", București, 1999.

Lamatic, Gh., Bostan, I. – Echilibrul și creșterea, vectori ai dinamicii economice, Editura Economică, București, 2001.

Luchian, D. – Curtea de Conturi, elemente de identitate, Editura Enciclopedică,București,1996.

Mitroi, V. – Auditul de performanță (controlul rezultatelor), concept și perspective, Societatea, "Adevărul" SĂ, București, 1999.

Niculescu, M. – Diagnostic global strategic, Editura Economică, București, 1997.

Oprean, I. – Întocmirea și auditarea bilanțului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997.

Popescu, Gh. – Procedurile controlului intern și auditul financiar, Editura Gestiunea, București, 1997.

Propeangă Petre – Auditul financiar-contabil, Editura Economică, 1999

Ristea Mihai – Contabilitatea societăților comerciele, Editura CECCAR, 1997

Rusovici, A., Cojoc, F., Rusu, Gh. – Audit financiar, servicii conexe și de consultanță în băncile comerciale. Editura Monitorul Oficial, București, 2001.

Stoian, A., Turlea, E. – Auditul financiar-contabil, Editura Economică, București 2001.

Țara I.Gh., Bucurean M.- Auditul public Intern- Editura Tribună Economica- Revista Controlul economic-financiar nr.6 din iunie 2004.

***Camera Auditorilor din România – Auditul financiar contabil 2000,Standarde,Norme privind conduita etică și profesională, Editura Economică, 2000

***CECCAR – Norme Naționale de Audit, București, 1999.

***Curtea de Conturi Europeană – Liniile directoare europene de aplicare a standardelor
de audit INTOSAI, Noiembrie, 1998.

***Curtea de Conturi a României – Revista de audit financiar, nr. 1/2001.

***Curtea de Conturi a României – Revista de audit financiar, nr. 2/2003.

***INTOSAI – Standarde de audit, noiembrie, 1998.

***Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.75/1999 republicata – privind activitatea de audit financiar – Monitorul Oficial, nr.598/22.august.2003;

***Ordonanța Guvernului nr.67/2002, pentru modificarea și completarea OUG 75/1999 privind activitatea de audit financiar – Monitorul Oficial, nr. 649/31.august.2002

***Ordonanța Guvernului nr. 119, privind auditul financiar și controlul financiar preventiv, Monitorul Oficial, nr. 430/31 august, 1999.

***OMF nr. 332 privind aprobarea Normelor Metodologice generale pentru organizarea și funcționarea auditului intern în baza prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 119/1999, privind auditul intern și controlul financiar preventiv, Monitorul Oficial, nr. 96/3 martie, 2000.

***Legea nr.133/2002 privind activitatea de audit financiar – Monitorul Oficial nr.598/22.08.2003;

***Legea nr.84/2003 pentru aprobarea și completarea O.G.nr.119/1999 privind auditul public intern și controlul financiar preventiv – Monitorul Oficial nr. 195/26 martie 2003;

***Legea nr.672/2002 privind auditul public intern – Monitorul Oficial, nr.953/24 decembrie 2002.

Primăria Râmnicu Vâlcea – Regulament de Ordine și Funcționare

Direcția Generală a Finanțelot Publice Vâlcea