Contabilitatea Si Estimarea Provizioanelor

Contabilitatea si estimarea provizioanelor

CUPRINS

Introducere

Capitolul 1. Norme și reglementări naționale și internaționale privind provizioanele

Capitolul 2. Recunoașterea și evaluarea incertitudinilor în contabilitate prin intermediul provizioanelor

2.1. Prudența și incertitudinea în contabilitate

2.2. Înregistrările contabile aferente provizioanelor

2.3. Evaluarea provizioanelor

2.4. Metode de conciliere dintre tratamentul contabil și cel fiscal al

provizioanelor

Capitolul 3. Studiu de caz privind contabilitatea provizioanelor la S.C. Altceva S.R.L

3.1. Prezentarea generală a S.C. Altceva S.R.L

3.2. Studiu de caz. Contabilitatea provizioanelor la S.C. Altceva S.R.L

Capitolul 4. Modelarea matematică a provizioanelor pentru garanții de bună execuție acordate clienților

4.1. Ipoteză și instrumente de lucru

4.2. Construirea modelului de regresie

4.3. Analiza rezultatelor

4.4. Impactul aplicării metodei determinate asupra calității informațiilor

financiare

Concluzii

Bibliografie

INTRODUCERE

Prin aplicarea principiilor contabile generale, așa cum sunt prevăzute prin reglementările contabile conforme cu directivele europene, entitățile economice românești trebuie să recunoască efectele tranzacțiilor și altor evenimente ca aferente perioadei în care se produc.

Provizioanele sunt instrumente contabile ce se constituie în spiritul principiului prudenței, cumulând până momentul utilizării lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Acestea ar putea fi considerate rezerve create pe seama cheltuielilor în conformitate cu principiul prudenței, conform căruia trebuie avută în vedere posibilitatea diminuării valorii elementelor de activ sau creșterea pasivelor, sau conform unor dispoziții legale, cu condiția precizării clare a naturii riscului sau cheltuielilor, dar să existe incertitudine în ceea ce privește mărimea sau realizarea lor.

Provizioanele nu își au expresia în fonduri financiare care se găsesc depozitate undeva, acestea sunt simple convenții contabile care urmăresc evitarea distribuirii unor sume din profitul entității către asociați sau acționari. Se poate dispune însă de aceste sume pentru activitatea curentă din punct de vedere operațional, rolul provizioanelor fiind acela de menținere a capitalului financiar.

Practic, provizioanele nu reprezintă altceva decât corelarea înregistrărilor scriptice cu ceea ce se prezintă de fapt în activitatea entității, corelare facută prin reglarea valorii datoriilor înregistrate în evidențele contabile la costul istoric și aducerea lor la valoarea de utilitate și valoarea justă.

Din punct de vedere contabil, riscurile și incertitudinile sunt evaluate și recunoscute în contabilitate cu ajutorul structurilor de provizioane. Tocmai din această cauză evaluarea provizioanelor este dificilă, costurile sunt angajate în viitor iar sumele pot fi neașteptate și de valori substanțiale astfel, valorile provizioanelor sunt doar estimate ținând cont de cele mai recente și veridice informații avute la dispoziție

Având în vedere caracterul incert al provizioanelor, lucrarea de față urmărește, pe lângă prezentarea contabilității provizioanelor și a metodelor de evaluare, identificarea unei noi metode de estimare.

Primul capitol al lucrării prezintă principalele reglementări naționale și internaționale ce vizează provizioanele, tratamentul fiscal aplicabil acestora în țara noastră și o paralelă din punct de vedere fiscal cu alte 14 state membre U.E. și în special cu concurența noastră regională pentru investiții străine directe

În continuare, capitolul al doilea tratează recunoașterea și evaluarea incertitudinilor în contabilitate prin intermediul provizioanelor, cuprinzând recunoașterea provizioanelor, contabilitatea provizioanelor și succesiunea înregistrărilor contabile aferente acestora, metodele de evaluare propuse de legislație și de practică și metode de conciliere dintre tratamentul contabil și cel fiscal al provizioanelor.

Cel de-al treilea capitol are în vedere un studiu de caz privind contabilitatea provizioanelor la S.C. Altceva S.R.L.. Acesta cuprinde prezentarea generală a societății și a principalelor informații financiare, atât individual cât și în comparație cu mediile la nivel macroeconomic, o scurtă prezentare a software-ului contabil utilizat de societate și monografia contabilă privind provizioanele.

Niciuna dintre normele în vigoare (nici cea națională, nici cea de nivel internațional) nu prevede explicit o metodă de evaluare a provizioanelor. Expresia întâlnită în ambele cazuri este aceea de cea mai bună stimă a costurilor necesare soluționării reclamațiilor pentru produsele aflate în garanție facută pe baza celor mai recente și credibile informații avute la dispoziție până la data bilanțului. În acest context și în încercarea de a găsi acea metodă de estimare care să satisfacă două dintre cele mai importante principii ale contabilității, principiul prudenței și cel al imaginii fidele, am formulat ipoteza de lucru a celui de-al patrulea capitol aceasta fiind determinarea unei noi metode de estimare a provizioanelor pentru garanții de bună execuție acordate clienților, cu aplicabilitate atât pentru societatea vizată cât și în general. Pentru determinarea metodei și formulei matematice aferente acesteia instrumentele de lucru utilizate au fost factorii ce influențează, conform teoriei merceologiei, calitatea produselor și metoda regresiei liniare multiple. Procesul de estimare implică raționamente bazate pe cele mai recente informații credibile avute la dispoziție, asemenea metodelor de evaluare a provizioanelor deja cunoscute. Astfel, se urmărește ca metoda să păstreze trendul practicii (acela de a considera drept informație de bază în vederea estimărilor numărul garanțiilor din anii precendenți), iar formula rezultată să țină cont și de factori care pot schimba radical situația în cursul exercițiului și care pot minimiza credibilitatea oferită strict de datele statistice ce privesc numărul garanțiilor. Modalitatea construirii modelului de regresie, analiza rezultatelor dar și posibilul impact pe care l-ar putea avea asupra calității informațiilor financiare aplicarea metodei propuse sunt prezentate în acest capitol.

CAPITOLUL 1

NORME ȘI REGLEMENTĂRI NAȚIONALE ȘI INTERNAȚIONALE PRIVIND PROVIZIOANELE

Partea vizibilă a contabilității, de ținere a registrelor și întocmire a situațiilor financiare, are în spate un cadru teoretic bine pus la punct, care cuprinde obiective filosofice, speculații teoretice, judecăți, creativități sau discuții, teorii normative, definiții precise, ipoteze, postulate, principii, restricții preliminare.

Fundamentele conceptuale ale contabilității nu țin de domeniul descoperirilor. Mai degrabă, noi suntem cei care le creăm, le elaborăm, ținând cont de factorii de mediu sau de intuiție. Recunoașterea și credibilitatea acestora se bazează pe utilizarea și acceptarea lor generală de către cei care întocmesc, verifică, utilizează și normalizează situațiile financiare.

Utilitatea unui cadru conceptual contabil este legată, în primul rând, de elaborarea standardelor contabile care să se bazeze pe un ansamblu coerent de obiective și de concepte fundamentale, iar în al doilea rand, acesta ar trebui să aibă ca și efect ameliorarea înțelegerii situațiilor financiare de către utilizatori și să întărească încrederea acestora în calitățile informațiilor financiare.

Existența unui cadru teoretic vine în întâmpinarea problemelor cu care se confruntă practicienii, dar reprezintă totodata și suportul material pentru predarea contabilității în școli.

Cei care elaborează situații financiare se confruntă cu incertitudini care, inevitabil planează asupra multor evenimente si circumstanțe (cum ar fi: numărul eventualelor reclamații cu privire la produsele aflate in garanție) . Acestea la rândul lor provoacă unele cheltuieli, pierderi unice, iar pentru evitarea lor în contabilitate este necesară constituirea unor instrumente de prevenire cum ar fi provizioanele.

În vederea constituirii provizioanelor, specialiștii contabili trebuie să respecte, în primul rând, doua dintre principiile de bază ale contabilității enuntate de OMFP 3055/2009: principiul prudenței și principiul independenței exercițiului.

Principiul prudenței este unul dintre principiile care guvernează contabilitatea; acesta se aplică în scopul eliminării situațiilor de constituire nejustificată de rezultate supradimensionate, care generează la randul lor fenomenul de decapitalizare a întreprinderii, ca urmare a datoriilor fiscale mari și a distribuirii de dividende fictive.

Prudența impune, în esență, contabilizarea oricărei pierderi probabile și necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dacă acestea sunt foarte probabile. Prudența presupune, printre altele, stabilirea la finele anului a unui patrimoniu real care poate fi valorificat la prețurile pieței libere la data respectivă, indiferent de prețurile cu care figurează în contabilitate.

Desfășurarea activității exercițiului financiar curent sau anterior poate determina deprecieri, riscuri și pierderi posibile, generate de supraevaluarea elementelor de active și a veniturilor, ori de subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor. Evaluarea acestor fapte, care în ultimă instanță ar putea duce la supraevaluarea rezultatului, impune constituirea de ajustări pentru deprecierea elementelor de activ și provizioane, care să afecteze cheltuielile entității.

Prudența temperează optimismul exagerat al oamenilor de afaceri și oferă în același timp creditorilor o marjă de siguranță.

Principiul independenței exercițiului, cunoscut și ca principiul autonomiei exercițiului, presupune delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor aferente activității unei entități pe masura angajării acestora și trecerii lor la rezultatul exercițiului financiar la care se referă; nerespectarea acestui principiu influențează direct mărimea rezultatului financiar a exercițiului curent.

Pe langă cele două principii, provizioanele sunt reglementate atât de norme naționale cât și de norme internaționale. Normele naționale care vizează și provizioanele sunt următoarele:

Legea nr. 82/1991- Legea contabilității (modificată și republicată în Monitorul Oficial nr. 454/18.iunie.2008);

Ordinul nr. 94/29.ianuarie.2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate (M. Of. Nr. 85/20.februarie.2001);

Ordinul nr. 306/26.februarie.2002 pentru aprobarea Reglementarilor Contabile simplificate, armonizate cu directivele europene (M. Of. Nr. 279bis/25.aprilie.2002);

Ordinul nr. 990/26.iulie.2002 pentru completarea Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate (M. Of. Nr. 574/2.august.2002);

Hotărârea nr. 830/2002 privind regimul deductibilității fiscale a provizioanelor agenților economici, ale băncilor, organizațiilor cooperatiste de credit și fondurilor de garantare (M. Of. Nr. 606/15.august.2002);

Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal (M. Of. Nr 927/23.decembrie.2003);

Hotărârea nr. 44/22.ianuarie.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal;

Ordin nr. 3055/29.octombrie.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (M. Of. Nr. 766bis/10.noiembrie.2009);

Ordonanță de urgență nr. 24/6.iunie.2012 pentru modificarea și completarea Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal și reglementarea unor măsuri financiar-fiscale (M. Of. Nr. 384/7.iunie.2012);

Ordinul nr. 1286/1.octombrie.2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiara, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată (M. Of. Ndeductibilității fiscale a provizioanelor agenților economici, ale băncilor, organizațiilor cooperatiste de credit și fondurilor de garantare (M. Of. Nr. 606/15.august.2002);

Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal (M. Of. Nr 927/23.decembrie.2003);

Hotărârea nr. 44/22.ianuarie.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal;

Ordin nr. 3055/29.octombrie.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (M. Of. Nr. 766bis/10.noiembrie.2009);

Ordonanță de urgență nr. 24/6.iunie.2012 pentru modificarea și completarea Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal și reglementarea unor măsuri financiar-fiscale (M. Of. Nr. 384/7.iunie.2012);

Ordinul nr. 1286/1.octombrie.2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiara, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată (M. Of. Nr.687/4.octombrie.2012);

Hotărârea Guvernului nr. 1071/6.noiembrie.2012 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004 (M. Of. Nr. 753/8.noiembrie.2012);

Ordinal nr. 40/2013 privind principalele aspect legate de întocmirea și depunerea situațiilor financiare anuale și a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice (M. Of. Nr. 44/21.ianuarie.2013).

Pe plan internațional, principalele norme sunt emise de International Accounting Standards Board (IASB) sub forma standardelor internaționale de contabilitate; acestea sunt:

IAS 1 ”Prezentarea situațiilor financiare” – obiectivul standardului este de a prescrie baza pentru prezentarea situațiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea atât cu situațiile fiananciare ale entității pentru perioadele precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor entități;

IAS 37 ”Provizioane, datorii contingente și active contingente” – obiectivul prezentului standard este de a asigura aplicarea unor criterii de recunoaștere și baze de evaluare adecvate provizioanelor, datoriilor contingente și activelor contingente și prezentarea unor informații suficiente în cadrul notelor, care să le permită utilizatorilor să înțeleagă natura, plasarea în timp și valoarea acestora;

IFRS 1 ”Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară” – obiectivul standardului este să se asigure că primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale unei entități și rapoartele sale financiare interimare, pentru o parte din perioada acoperită de acele situații financiare, conțin informații de înaltă calitate;

IFRIC 1 ”Modificări ale datoriilor existente din dezafectare, reconstruire și de natură similară” – această interpretare se aplică modificării evaluării datoriilor existente din dezafectare, reconstruire sau de natură similară care sunt atât recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizări corporale, în conformitate cu IAS 16, cât și recunoscute ca datorii în conformitate cu IAS 37;

IFRIC 5 ”Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de reconstruire și de reabilitare a mediului” – prezenta interpretare se aplică contabilizării, în situațiile financiare ale unui contribuabil, a intereselor aferente fondurilor de dezafectare care întrunesc următoarele caracteristici: activele sunt administrate separate (fie fiind deținute de către o entitate juridică separată, fie ca active separate în cadrul unei alte entități) și dreptul de acces al unui contribuabil la active este limitat;

IFRIC 6 ”Datorii care decurg din participarea pe o piață specifică – Deșeuri ale echipamentelor electrice și electronice” – IFRIC a fost solicitat să determine, în contextul dezafectării deșeurilor echipamentelor electrice și electronice, care este evenimentul care obligă în conformitate cu punctual 14, litera (a) din IAS 37 pentru recunoașterea unui provizion pentru costurile gestionării deșeurilor;

SIC 27 ”Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma legală a unui contract de leasing”;

SIC 29 ”Acorduri de concesiune a serviciilor – Prezentări de informații”.

Cea mai mare parte a țărilor europene au preluat prevederile standardelor internaționale de contabilitate, întrucât pe plan internațional se urmărește armonizarea contabilității, Dacă România, în ceea ce privește provizioanele, a preluat prevederile IAS 37 integral mai întâi prin OMFP nr. 3055/2009 și mai apoi prin Ordinul nr. 1286/2012, în țări precum Italia, prevederile standardului au suferit modificări atunci când acestea au fost preluate de legislația națională.

Organismul italian de contabilitate (Organismo Italiano di Contabilita) a emis, în vederea reglementării provizioanelor, ordinul OIC 19 ”Fonduri pentru riscuri, cheltuieli și plăți compensatorii”, iar prevederile acestui ordin diferă considerabil față de prevederile standardului internațional mai sus amintit. Spre exemplu, dacă IAS 37 prevede ca atunci când, în vederea evaluării unui provizion, contabilul are la dispoziție un interval de posibile valori, să facă o medie ponderată a acestora și valoarea rezultată să fie cea atribuită provizionului; prin OIC 19 legislația italiană prevede ca, în aceleași condiții, contabilul să considere cea mai mică valoare din intervalul pe care îl are la dispoziție în vederea stabilirii mărimii provizionului constituit.

Dacă tratamentul contabil al provizioanelor nu este foarte clar delimitat din punctul de vedere al evaluării acestora, legislația lasând în baza raționamentului profesional estimarea acestor instrumente, din punct de vedere fiscal, normele sunt mai stricte.

Provizioanele sunt reglementate din punct de vedere fiscal prin Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal (art. 22) și prin Hotărârea nr. 830/2002 privind regimul deductibilității fiscale a provizioanelor agenților economici, ale băncilor, organizațiilor cooperatiste de credit și fondurilor de garantare. Provizioanele pentru garanții sunt dintre cele care se bucură de deductibilitate fiscală, cuantumul provizioanelor deductibile fiscal se stabilește prin ponderarea veniturilor din vânzarea produselor pentru care s-au acordat garanții cu cota medie de cheltuieli pentru reparații din exercițiul precedent; această cotă se determină ca raport între cheltuielile aferente remedierilor în perioada de garanție și veniturile din vânzarea produselor pentru care s-au acordat aceste garanții.

Deși problema regimului fiscal al provizioanelor este tot mai relevantă pentru deciziile de investiții, țările europene înțeleg să aplice tratamente fiscale tot mai diferite. Pentru a observa mai bine aceste diferențe ne vom raporta doar la provizioanele aferente dezafectării activelor. Un studiu realizat de PwC – PricewaterhouseCoopers (una dintre cele mai mari companii de audit și consultanță din lume) în perioada mai-iunie 2008 privind tratamentul contabil și fiscal aplicabil acestei categorii de provizioane în 15 state member ale UE se rezumă în rezultatele prezentate în tabelul de mai jos.

Tabel nr. 1 Studiu privin tratamentul contabil și fiscal al provizioanelor

Sursa: www.pwc.ro

Din rezultatele studiului se observă că mai puțin de jumătate din statele membre (6 din 15) au adoptat o ”poziție dură”, în sensul că aceste provizioane sunt nedeductibile conform regulii generale.

Regulile contabile românești prevăd la pct. 105 alin (4) din OMFP nr. 3055/2009 utilizarea contului de provizioane 1513 ”Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare legate de acestea” pentru a evidenția această obligație. Din punct de vedere fiscal, art. 21, alin (3), lit. (g) și art. 22 din Codul fiscal restricționează deductibilitatea provizioanelor care nu sunt menționate expres, iar aceste prevederi nu fac distincții între provizioanele care sunt recunoscute în contul de profit și pierdere și cele care afectează indirect baza impozabilă cum este cazul amortizării fiscale aferente costului unui provision în valoarea activului corporal.

Concurența noastră regională pentru investiții străine directe, adică Cehia, Bulgaria și Ungaria permit deducerea fiscală a costurilor aferente provizioanelor pentru dezafectarea imobilizarilor corporale. Foarte interesantă este soluția adoptată de Bulgaria: aceștia permit reportarea pierderii determinate de materializarea acestor cheltuieli din profitul impozabil al anilor precedenți. În acest mod, autoritățile fiscale din țara vecina evită deducerea în prezent a unor cheltuieli incerte din viitor, dar evită și situația, paguboasă pentru contribuabil, de-a fi obligat să deducă aceste cheltuieli exact atunci cand mijlocul fix cu care au realizat profit este scos din funcțiune și nu mai generează venituri.

Tocmai acest tip de restricții fiscale aplicate de autoritățile românești țin în continuare investitorii departe și au dus la rezultatele arătate de următoarele grafice.

Fig. nr. 1.1. Libertatea fiscală (2013 Index of economic freedom)

Sursa: www.logec.ro

Comparând informațiile din cele două figure se poate observa că deși libertatea fiscală din România este aproximativ liniară, odată cu creșterea libertății fiscale în Bulgaria, țară cu care ne aflăm în concurență regională în ceea ce privește investițiile străine, valoarea investițiilor străine directe din țara noastră se reduce considerabil

Fig. 1.2. Situația investițiilor străine directe în România

Sursa: www.wall-street.ro

CAPITOLUL 2

RECUNOAȘTEREA ȘI EVALUAREA INCERTITUDINILOR ÎN CONTABILITATE PRIN INTERMEDIUL PROVIZIOANELOR

Riscul reprezintă starea cunoașterii în care fiecare variantă decizională conduce la unul dintre rezultatele specifice dintr-o mulțime dată, fiecare rezultat putând apărea cu o probabilitate cunoscută obiectiv de către decident. Astfel, decidentul posedă anumite cunoștințe obiective asupra mediului decisional și este capabil să prevadă obiectiv probabilitatea de apariție a stărilor naturii posibile și rezultatul fiecărei strategii analizate.

Incertitudinea definește acea stare în care una sau mai multe alternative decizionale au rezultate dintr-o mulțime dată, rezultate a căror probabilitate de apariție este necunoscută sau imposibil de apreciat obiectiv. Incertitudinea este adesea datorată schimbărilor rapide în variabilele de structură și în fenomenele de piață ce definesc mediul economic și social în care firmele operează.

În relațiile de piață apar un șir de riscuri și incertitudini. Acestea la rândul lor provoacă unele cheltuieli, pierderi unice, iar pentru evitarea lor este necesară constituirea unor instrumente de prevenire cum ar fi provizioanele.

2.1. Prudența și incertitudinea în contabilitate

Unul din principiile care guvernează contabilitatea este principiul prudenței, care se aplică în scopul eliminării situațiilor de constituire nejustificată de rezultate supradimensionate, care generează la rândul lor fenomenul de decapitalizare a întreprinderii, ca urmare a datoriilor fiscale mari și a distribuirii de dividende fictive.

Conform acestui principiu nu se permite supraevaluarea elementelor de pasiv și a veniturilor și nici subevaluarea activelor sau a cheltuielilor, având în vedere deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior. Astfel, se evită riscul de transferare a incertitudinilor prezente sau trecute în activitatea viitoare a entității.

Prudența, este de asemenea una din caracteristicile credibilității în ceea ce privește caracteristicile calitative ale situațiilor financiare. În acest caz, prudența, înseamnă includerea unui gard de precauție, de atenție în folosirea raționamentelor necesare pentru a face evaluările cerute în condiții de incertitudine. Execritarea prudenței nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, deoarece situațiile financiare nu ar mai fi corecte și, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.

Constituirea provizioanelor ar trebui privită din prisma principiului prudenței dar, de asemenea, constituirea provizioanelor este strâns legată și de principiul independenței exercițiilor, potrivit căruia la stabilirea rezultatului financiar trebuie să se țină cont de toate cheltuielile și veniturile provenite din activitatea exercițiului curent, implicit de cheltuielile aferente constituirii/majorării provizioanelor și de veniturile aferente anulării provizioanelor.

În conformitate cu prevederile Ordinului ministrului Finanțelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea ”Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”, provizioanele sunt destinate finanțării pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce privește natura lor, dar care la data închiderii bilanțului sunt probabile sau incerte, însă neterminate ca valoare dată de producere.

Provizioanele nu își au expresia în fonduri financiare cere se găsesc depozitate undeva. Provizioanele sunt simple convenții contabile care, în fapt, urmăresc să se evite distribuirea unor sume din profitul entității către acționari, nedistribuirea lor având efect asupra disponibilităților bănești ale entității. Din punct de vedere operațional însă, se poate dispune de aceste sume pentru activitatea curentă, rolul provizioanelor fiind acela de menținere a capitalului financiar.

Practic, provizioanele nu reprezintă altceva decât corelarea înregistrărilor scriptice cu ceea ce se prezintă de fapt în activitatea entității, corelare făcută prin reglarea valorii datoriilor înregistrate în evidențele contabile la costul istoric și aducerea lor la valoare de utilitate sau valoarea justă.

Din punct de vedere contabil, riscurile și incertitudinile sunt evaluate și recunoascute în contabilitate cu ajutorul structurilor de provizioane și ajustări ale valorii activelor, astfel înscriindu-se în principiul prudenței. Acestea reprezintă cote-părți prelevate din rezultate pentru a finanța ulterior deprecierea reversibilă a unui element de activ, creșterea valorii unei datorii, precum și pierderile/cheltuielile probabile ca valoare și exigibilitate.

Odată cu aprobarea Ordinului 3055/2009 și implementarea sa, sunt calificate și recunoscute ca provizioane în contabilitatea românească numai provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, pentru deprecierile determinate de regulă pentru activele întreprinderii constatându-se ajustări de valoare. În consecință, această soluție adoptată, nu numai că este în conformitate cu Directivele contabile europene, ci ne apropie și mai mult de litera și spiritul Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, care recunosc numai provizioanele pentru riscuri și cheltuieli. Astfel, provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clardefinită și care la data bilanțului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, deoarece sunt incerte în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea, neputând fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.

Conform OMFP 3055/2009 provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:

litigii, amenzi și penalități, despăgubiri, daune și alte datorii incerte;

cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind garanția acordată clienților;

acțiunile de restructurare;

pensii și obligații similare;

dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea;

impozite;

prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale;

alte provizioane.

Conform OMFP 3055/2009 provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situații: vânzarea sau încetarea activității unei părți a afacerii; închiderea unor sedii ale entității; modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; reorganizări fundamentale care au un efect seminificativ în natura și scopul activităților entității. Dacă restructurarea este la nivelul grupului, provizionul pentru restructurare se recunoaște atât în situațiile financiare anuale individuale ale entității din grup afectate de restructurare, cât și cele consolidate.

O entitate are o obligație implicită care determină constituirea unui provizion pentru restructurare atunci când sunt îndeplinite condițiile generale de recunoaștere a provizioanelor și entitatea:

a. dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să stipuleze cel puțin:

activitatea sau partea de activitate la care se referă;

principalele locții afectate de planul de restructurare;

numărul aproximativ de angajați care vor primi compensații pentru încetarea activității, distribuția și posturile acestora;

cheltuieli implicate;

data la care se va implementa planul de restructurare, și

b. a provocat celor afectați o așteptare că se va realiza restructurarea prin începerea implementării acelui plan prin anunțarea principalelor sale caracteristici celor afectați de acesta.

Provizioanele de restructurare includ numai costurile direct generate de restructurare, adică acele costuri care sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare și nu sunt legate de desfășurarea continuă a activității. Astfel nu se includ costurile legate de recalificarea sau mutarea personalului permanent, marketing și investițiile făcute în noi sisteme și rețele de distribuție.

În conformitate de OMFP 3055/2009 provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de entitate după ce angajații au părăsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilește de către specialiști în domeniu iar la determinarea lor se ține cont de vârsta, vechimea în muncă și rotația personalului în cadrul entității. Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până la pensie, atunci când există certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp.

Provizioanele pentru impozite se constituie, așa cum prevede OMFP 3055/2009, pentru sumele viitoare de plată datorate bugetelor de stat, în condițiile în care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie în relația cu statul. Acestea pot fi constituite pentru: diferențe de impozite rezultate din operațiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanță; rezerve din facilități fiscale sau alte rezerve pentru care în legislația fiscală există prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum și în alte situații care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit.

În cadrul categoriei „Alte provizioane” prezentate în bilanț sunt incluse, conform OMFP 3055/2009, provizioanele pentru:

beneficiile plătite angajaților pentru terminarea contractului de muncă, ca rezultat al deciziei unei entități de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în șomaj, în schimbul unor beneficii;

alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaților sau persoanelor dependente de aceștia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii;

cheltuieli legate de protecția mediului înconjurător, pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor uzate; gestiunea deșeurilor, protejarea solului, a apelor subterane și a apelor de suprafață; protejarea biodiversității și a peisajului; alte activități de protejare a mediului înconjurător;

obligații asumate în comun cu o terță parte, etc.

Prin urmare, un provizion este o datorie cu o valoare sau exigibilitate incertă, care poate fi recunoscută în contabilitate, conform OMFP 3055/2009 dacă și numai dacă:

întreprinderea are o obligație curentă sau actuală generată de un eveniment anterior;

este probabil ca oieșire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația respectivă;

poate să fie realizată o estimare credibilă a valorii obligației.

De asemenea, valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanțului a costurilor necesare stingerii obligației curente. Provizioanele nu pot depăși din punct de vedere valoric sumele necesare stingerii obligației curente la data bilanțului.

Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei.

Pentru pierderile viitoare din exploatare nu vor fi recunoscute provizioane, ci vor fi recunoscute așa cum prevede în OMFP 3055/2009 doar acele obligații generate de evenimente anterioare care sunt independente de acțiunile viitoare ale entității (de exemplu, modul de desfășurare a activității în viitor). Exemple de astfel de obligații sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative produse mediului, pedepsite de lege, ambele generând ieșiri de resurse care încorporează beneficii economice, indiferent de acțiunile viitoare ale entității.

Corelarea provizioanelor trebuie facută strict cu riscurile și cheltuielile estimate, iar stabilirea existenței obligației curente la data bilanțului trebuie luate în considerare toate informațiile disponibile.

În ceea ce privește valoarea recunoscută ca provizion aceasta trebuie să fie cea mai bună estimare la data bilanțului a costurilor necesare stingerii obligației curente. Așa cum se prevede în OMFP 3055/2009, cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este „suma pe care o entitate ar plăti-o, în mod rațional, pentru stingerea obligației la data bilanțului sau pentru transferarea acesteia unei terțe părți la acel moment”.

De asemenea trebuie ținut cont de faptul că unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligației. În acest caz, actualizarea provizioanelor se face întrucât, datorită valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieșiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanțului sunt mult mai oneroase decât cele aferente unor ieșiri de resurse de aceeași valoare, dar care apar mai târziu.

Actualizarea provizioanelor se face luând în calcul rata de actualizare (reflectă evaluările curente de piață ale valorii-timp a banilor și ale riscurilor specifice datoriei) și numai de către persoane specializate. Ratele de actualizare trebuie să fie ratele înainte deimpozitare care să reflecte evaluările curente de piață ale valorii-timp a banilor și a riscurilor specifice datoriei. Acestea nu trebuie să reflecte riscurile pentru care estimările fluxurilor de trezorerie viitoare au fost ajustate.

În conformitate cu OMFP 3055/2009 trebuie avute de asemenea în vederea următoarele aspecte:

câștigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion;

dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de către o terță parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită, rambursarea trebuie considerată ca un activ separat;

provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanț și ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligații nu mai este probabilă o ieșire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri;

provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopul pentru care au fost inițial recunoscute;

provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut de legislația fiscală.

Decizia pentru constituirea și evaluarea provizioanelor nu trebuie să aparțină contabilului, ci trebuie să aibă la bază un document emis de către administrator, o decizie, opinia scrisă a unui specialist în domeniu, a unui jurist, avocat, document emis de un tribunal, judecătorie, etc. Constituirea provizioanelor se face pe baza politicii contabile. Tratamentul contabil al acestora nu are nimic în comun cu cel fiscal. Constituirea provizioanelor, anularea sau modificarea acestora trebuie prezentate în „Politicile contabile” anexate la situațiile financiare anuale.

2.2. Înregistrările contabile aferente provizioanelor

Ocupând o poziție intermediară între capitalurile proprii și împrumuturile pe termen lung, provizioanele se constituie într-o sursă de finanțare pe termen durabil al entității, facând parte din categoria capitalurilor permanente.

Consecință a aplicării principiului pudenței, provizioanele, reprezintă sursa de finanțare pe perioada de la constituirea lor și până la utilizarea sau anularea cu nivelul sumelor acumulate prin includerea lor pe cheltuieli de exploatare anuale.

Conform reglementărilor contabile românești în vigoare cât și a Standardului Internațional de Contabilitate IAS 37 „Provizioane, datorii contingente și active contingente” un provizion va fi recunoscut în contabilitate dacă:

entitatea are o obligație curentă generată de un eveniment anterior;

este probabil ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația respectivă, și

poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației.

Provizioanele se constituie pentru elemente, astfel:

Provizioane pentru litigii – se pot constitui la sfârșitul exercițiului pentru litigiile aflate în curs, deoarece există riscul ca acestea să se finalizeze în defavoarea unității respective; provizioanele trebuie constituite la nivelul sumelor aflate în litigiu. Aceste provizioane nu sunt deductibile fiscal, dar constituirea lor se impune din necesitatea determinării corecte a profitului net și a dividendului pe acțiune;

Provizioane pentru garanții acordate clienților – se constituie numai pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate, respectiv pentru care se acordă garanții în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori a serviciilor prestate. Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanții acordate clienților se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanție înscrisă în contract. Provizioanele pentru garanții acordate clienților sunt deductibile fiscal. Reducerea sau anularea oricărui provizion care a fost anterior deductibil se include în veniturile impozabile;

Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale – costurile estimate cu demontarea și mutarea imobilizării corporale, precum și cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondență cu un cont de provizion;

Provizioane pentru restructurare – se constituie în următoarele situații: vânzarea sau încetarea activității unei părți a afacerii; modificări în structura conducerii; reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura și scopul entității;

Provizioane pentru pensii și obligații similare – se constituie la viitoarele entități care vor administra pensii private;

Provizioane pentru impozite – se constituie pentru impozite, amenzi, majorări viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condițiile în care sumele respective nu apar reflectate în bilanț ca datorie în relația cu statul.

Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare. Ele trebuie revizuite la data fiecărui bilanț și ajustate prin majorare sau diminuare, pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă.

Dacă riscul așteptat se produce sau cheltuiala are loc, precum și în cazul în care cauzele pentru care au fost constituite au dispărut, provizioanele se anulează.

Anularea sau diminuarea provizioanelor se face prin majorarea corespunzătoare a veniturilor din provizioane.

Contabilitatea provizioanelor se ține pe feluri, în funcție de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.

Contabilitatea sintetică a provizioanelor se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 151 „Provizioane”, care se desfășoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

După conținutul economic sunt conturi de capitaluri, iar după funcția contabilă sunt conturi de pasiv, care țin evidența provizioanelor.

Principala operațiune înregistrată în creditul contului se referă la constituirea sau ajustarea prin majorare a provizioanelor la finele exercițiului.

Principala operațiune înregistrată în debitul contului se referă la utilizarea provizioanelor pentru acoperirea riscului sau cheltuielilor apărute (anularea lor) în cursul exercițiului sau la ajustările făcute pentru reducerea provizioanelor la finele exercițiului.

Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite, aflate la dispoziția entității.

Principalele operațiuni generate de constituirea și anularea provizioanelor sunt:

constituirea sau majorarea provizioanelor pentru litigii, garanții acordate clienților, restructurare și alte provizioane

constituirea de provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale și a altor active similare

diminuarea sau anularea provizioanelor

În ceea ce privește tehnica de contabilizare a provizioanelor există două metode:

metoda generală a reluării provizioanelor – se caracterizează ptin contabilizarea la cheltuieli a creșterilor de provizioane și la venituri a reluării prin utilizare, diminuare sau anulare.

metoda anulării globale – se caracterizează prin reluarea la venituri a soldului inițial al provizionului și contabilizarea la cheltuieli a provizioanelor evaluate la închiderea exercițiului financiar.

Potrivit reglementărilor în vigoare, OMFP 3055/2009, povizioanele se regăsesc în bilanț la rândurile 57-59, la rândul 15 în cazul bilanțului prescurtat. De asemenea le regăsim la Nota 2 la situațiile financiare intitulată „Provizioane”. Iar efectele financiare asupra rezultatului se regăsesc la rândurile 29-31 din contul de profit și pierdere.

Fig. nr. 2.1. Nota intergrativă nr. 2

Sursa: www.businessday.ro

Pentru fiecare clasă de provizioane o entitate trebuie să prezinte:

valoarea contabilă la începutul și la sfârșitul perioadei;

provizioanele suplimentare constituite în cadrul perioadei, inclusiv creșterea provizioanelor existente;

sumele utilizate în cursul perioadei;

sumele nefolosite și anulate în cursul perioadei;

creșterea valorii actualizate în cursul perioadei datorită trecerii timpului și efectului oricărei modificări a ratei de actualizare;

o scurtă descriere a naturii obligației și estimarea perioadei în care se vor înregistra efectele asupra beneficiilor economice;

gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariției acestor efecte;

valoarea oricărei rambursări preconizate, menținându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizată.

2.3. Evaluarea provizioanelor

Operațiunile de înregistrare contabilă a provizioanelor sunt simple și liniare, ceea ce ridică probleme, însă, este evaluarea acestor instrumente contabile.

Pentru a evalua un provizion conform IAS 37 „Provizioane, datorii contingente și active contingente”, trebuie ca valoarea (costul) recunoscută să constituie „cea mai bună estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligației actuale la finalul perioadei de raportare”. Din punct de vedere teoretic, cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligației curente este suma pe care o întreprindere o va plăti în mod rațional, pentru stingerea obligației la data bilanțului sau transferarea acesteia unei terțe părți în acel moment.

Evaluarea provizioanelor se face înainte de impozitare, deoarece efectele impozitării asupra provizionului și modificările acestuia sunt reglementate de IAS 12 „Impozitul pe profit”.

Pentru a se putea determina cele mai bune estimări ale provizioanelor trebuie luate în calcul riscurile și incertitudinile care în mod inevitabil afectează evenimentele și împrejurările. Riscul este cel care descrie variabilitatea rezultatelor și astfel ajustarea în funcție de acesta poate determina creșterea valorii la care o datorie este evaluată. În cazul în care evaluările au loc în condiții de incertitudine este necesară precauție pentru a nu se supraevalua veniturile și activele si subevalua cheltuielile și datoriile. Trebuie avută atenție pentru a se evita dubla ajustare, atât în funcție de riscuri cât și de incertitudini, pentru că aceasta ar putea duce la supraevaluarea provizionului.

În evaluarea unui provizion trebuie laut în calcul și efectul valorii-timp a banilor. Dacă acesta este semnificativ provizionul va trebui să reprezinte valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligației.

Provizioanele sunt ieșiri de numerar ce intervin la scurt timp de la data bilanțului sunt mult mai mari decât cele care au aceeași valoare dar intervin mai târziu datorită efectului valorii-timp a banilor.

Conform IAS 37 „Provizioane, datorii contingente și active contingente” rata de actualizare utilizată „trebuie să fie rata (ratele) înainte de impozitare care să reflecte evaluările curente de pe piață ale valorii-timp a banilor și ale riscurilor specifice datoriei. Rata (ratele) de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile pentru care estimările fluxurilor de trezorerie viitoare au fost ajustate”.

Un alt element care poate afecta evaluare provizioanelor îl reprezintă evenimentele viitoare. Astfel trebuie avut în vedere ca atunci când există dovezi suficiente că un eveniment va avea loc și va afecta valorile necesare pentru decontarea unei obligații, acesta trebuie reflectat în valoarea provizionului.

Provizioanele sunt și rămân estimări ale incertitudinilor în contabilitate și în aceste condiții metoda de evaluare rămâne un deziderat condiționat în mare măsură de datele statistice preluate din exercițiile anterioare. Estimările rezultatelor și ale efectelor financiare sunt determinate de raționamentul conducerii entității și completate de experiența unor tranzacții similare și, în anumite cazuri, de rapoartele unor experți independenți.

În contabilitate există următoarele metode de estimare:

Metoda corelării cu alte tranzacții similare și în unele cazuri analiza rapoartelor elaborate de experți independenți;

Metoda valorii previzionale estimată pe baza ponderii tuturor rezultatelor posibile cu posibilitatea fiecăruia de realizare, folosită în cazul în care provizionul în curs de evaluare implică o gamă largă de elemente. Este o metodă statistică și mai este numită și „valoarea preconizată”. Astfel provizionul va diferi în funcție de probabilitatea pierderii unei anumite sume, de exemplu, 60% sau 90%. Dacă există un interval continuu de rezultate posibile și probabilitățile de realizare ale fiecăruia sunt egale este utilizat punctul de mijloc al intervalului;

Metoda probabilității producerii cheltuielilor sau pierderilor.

Pentru a înțelege mai bine aplicarea metodelor de evaluare de mai sus, am propus câteva exemple.

Metoda valorii previzionale

Pentru anul care urmează, S.C. Altceva S.R.L estimează următoarele date: 70% dintre produse nu vor prezenta defecte, 25% vor avea defecte minore și 5% defecte majore. În cazul în care toate produsele vândute ar avea defecte minore, costurile totale de reparații ar fi de 50.000 lei, iar în cazul reparațiilor majore 175.000 lei. Valoarea estimată a costului reparațiilor și implicit a provizionului ce va fi constituit, prin intermediul metodei valorii previzionale, se determină astfel:

Metoda probabilității producerii cheltuielilor sau pierderilor (semnificative în acest sens sunt provizioanele pentru litigii)

S.C. Altceva S.R.L. îi livrează mărfuri unui client în valoare de 9.000 lei, TVA inclusă. Clientul constată că o parte din mărfuri prezintă defecte și intentează firmei un proces. La sfârșitul anului 2011, societatea estimează că probabilitatea de pierdere a procesului este de 35%. La sfârșitul anului 2012 procesul nu se termină, iar probabilitatea de pierdere se estimează la 30%. În mod similar la sfârșitul anului 2013 probabilitatea de a pierde procesul se estimează la 85%. În anul 2014 se termină procesul iar societatea este obligată să plătească o amenda de 7.800 lei.

Interes prezintă însă și metoda adoptată în țara noastră privin provizioanele pentru garanții de bună execuție. Aceste garanții de bună execuție se acorda clienților, în conformitate cu clauzele contractuale, în limita cheltuielilor pentru efectuarea remedierilor în perioada de garanție. Sunt constituite lunar doar pentru bunurile livrate, lucrările executate, serviciile prestate în cursul lunii respective ce au perioadă de garanție în perioadele următoare. Relația de calcul este:

Cota medie prevăzută în contract reprezintă cota medie realizată în exercițiul financiar precedent: se calculează ca raport între cheltuielile efectuate în perioada de garanție și veniturile realizate din valoarea bunurilor, lucrărilor executate și serviciilor prestate pentru care s-au acordat garanții conform contractelor încheiate.

În cazul în care în anul precedent nu au existat cheltuieli cu remedierile în perioada de garanție, în anul curent provizioanele se vor constitui la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai mult decât cota prevăzută în contract.

Metoda adoptată conform OMFP 3055/2009 privind provizioanele pentru garanții de bună execuție – exemplu

S.C. Altceva S.R.L. vinde generatoare de curent electric însoțite de certificat de garanție prin care sunt acoperite costurile de reparație a defectelor de fabricație care apar în primele 12 luni de la data achiziției. În cazul în care toate produsele vândute ar avea defecte minore, costurile totale de reparații ar fi de 4.000 lei, iar în cazul reparațiilor majore 10.000 lei. Din experiența anterioară și previziunile societății se prevede că în anul următor 65% dintre produse nu vor prezenta defecte, 35% vor avea defecte minore și 5% defecte majore. Societatea evaluează probabilitatea ieșirii de resurse pentru decontarea obligațiilor (valoarea estimată a costului ocazionat de reparații):

Provizioanele pentu contractele cu titlu oneros reprezintă un caz special de evaluare. Conform IAS 37 „Provizioane, datorii contingente și active contingente”, un contract cu titlu oneros este „un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligațiilor contractuale depășesc beneficiile economice estimate a se obține din respectivul contract”. Obligația contractuală actuală prevăzută în contract va fi recunoscută ca un provizion.

Costurile inevitabile reflectă costul net de ieșire din contract, evaluat la cea mai mică valoare dintre: costul pentru onorarea contractului și eventualele compensații sau penalități generate de neîndeplinirea contractului. Trebuie avut în vedere ca înaintea constituirii provizionului, trebuie recunoscute pierderile din deprecierea activelor dedicate contractului în cauză așa cum se prevede în IAS 36 „Deprecierea activelor”.

2.4. Metode de conciliere dintre tratamentul contabil și cel fiscal al provizioanelor

Așa cum enunțam încă din primul capitol, normele fiscale privind provizioanele sunt clar definite iar regulile sunt stricte.

Problema fundamentală a raporturilor dintre contabilitate și fiscalitate izvorăște dintr-o realitate, aceea că principiile, regulile, normele și reglementările proprii celor două componente nu sunt congruente în toate cazurile. Într-o contabilitate reglementată, așa cum este cea din țara noastră, informația contabilă este constituită pe baza principiilor, regulilor și normelor formalizate prin texte legale și texte reglementate, după caz. Astfel, lipsa de congruență dintre contabilitate și fiscalitate impune problema concilierii dintre cele două.

Pe plan contabil constituirea și reluarea provizioanelor este obligatorie pentru a se răspunde la principiul sincerității. Astfel, la nivel contabil provizioanele se constituie și se reiau conform normelor degajate de principille general acceptate, în special principiul prudenței. Conform acestui principiu nu se permite supraevaluarea elementelor de pasiv și a veniturilor și nici subevaluarea activelor sau a cheltuielilor, având în vedere deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior. Astfel se evită riscul de transferare a incertitudinilor prezente sau trecute în activitatea viitoare a entității. Exercitarea prudenței nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a cheltuielilor sau pasivelor, dar nici supraevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, deoarece situațiile financiare nu ar mai fi corecte și, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.

Pentru a se proteja profitul impozabil, constituirea provizioanelor nu este obligatorie din punct de vedere fiscal.

Dacă potrivit regulilor contabile provizioanele se contabilizează și se includ în masa rezultatului contabil, din punct de vedere fiscal sunt stabilite limite minime/maxime în ceea ce privește deductibilitatea provizioanelor. Potrivit Codului Fiscal (art.22) sunt deductibile următoarele categorii de provizioane:

provizioanele de bună execuție acordate clienților;

provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) și i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;

sunt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței;

nu sunt garantate de altă persoană;

sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

provizioanele specifice, constituite de instituțiile financiare nebancare înscrise în Registrul General ținut de Banca Națională a României, de instituțiile de plată persoane juridice române care acordă credite legate de serviciile de plată, de instituțiile emitente de monedă electronică persoane juridice române care acordă credite legate de serviciile de plată, precum și provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice, potrivit legilor de organizare și funcționare;

provizioanele de risc pentru operațiunile pe piețele financiare, constituite potrivit reglementărilor Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare;

provizioanele constituite în limita unui procent de 100% din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) și i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

sunt inregistrate după data de 1 ianuarie 2007;

creanța este deținută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă acestă situație;

nu sunt garantate de o altă persoană;

sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

provizioanele pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitelor de deșeuri, constituite de contribuabilii care desfășoară activități de depozitare a deșeurilor, potrivit legii, în limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitului, corespunzătoare cotei-părți din tarifele de depozitare percepute;

provizioanele constituite de companiile aeriene din România pentru acoperirea cheltuielilor de întreținere și reparare a parcului de aeronave și a componentelor aferente, potrivit programelor de întreținere a aeronavelor, aprobate corespunzător de către Autoritatea Aeronautică Civilă Română;

provizioanele/ajustările pentru deprecierea creanțelor preluate de instituțiile de credit în vederea recuperării acestora, în limita diferenței dintre valoarea creanței preluate prin cesionare și suma de achitat cedentului, pentru creanțele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

sunt cesionate și înregistrate în contabilitatea cesionarului după data de 1 iulie 2012 inclusiv;

sunt transferate de la o persoană sau datorate de o presoană care nu este afiliată contribuabilului cesionar;

au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului cesionar.

Pentru concilierea divergențelor dintre contabilitate și fiscalitate, în ceea ce privește provizioanele nedeductibile fiscal, pot fi utilizate trei metode:

Provizioanele reprezintă amânări de impozit pe profit și de rezultat în funcție de caracterul lor deductibil sau nedeductibil. Acest caracter se referă, pe de-o parte, la modul de constituire a acestor elemente, care se realizează pe baza cheltuielilor care vor fi clasificate, la rândul lor, în deductibile și nedeductibile, iar pe de altă parte, la modul de reluare a acestora, care se realizează prin intermediul conturilor de venituri, clasificate astfel în venituri impozabile, respectiv venituri neimpozabile. Pornind de la cele două premise ale provizioanelor se desprind următoarele aspecte:

provizioanele fac obiectul amânării de impozit în situația în care constituirea este deductibilă fiscal și reluarea este neimpozabilă;

provizioanele fac obiectul amânării obținerii de rezultat în situația în care ele au caracter nedeductibil sau reluarea este impozabilă.

Din această cauză, entitățile pot jongla cu constituirea și reluarea provizioanelor în funcție de strategiile economice, fiscale și manageriale pe care le adoptă, astfel:

Provizioanele, fiind constituite pe bază de cheltuieli, trebuie întotdeauna analizate în funcție de dubla lor natură: contabilă și fiscală. Din punct de vedere contabil diminuează rezultatul exercițiului, iar din punct de vedere fiscal trebuie analizată măsura în care cheltuielile reprezintă sau nu reduceri ale impozitului pe profit, în sensul că, atunci când ele sunt constituite, entitatea va avea de plătit un impozit mai mic, sau constituirea lor nu are niciun efect pentru rezultatul exercițiului în care sunt realizate.

În legislația fiscală românească se recunosc ca și provizioane deductibile doar provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților și provizioanele pentru clienți incerți ori în litigiu.

Datorită incoerenței dintre contabilitate și fiscalitate apare acea contabilitate numită creativă. Generatorul contabilității creative este contractul de management; atâta timp cât managerii unei entități trebuie să îndeplinească anumite criterii de performanță managerială, ei vor crea versiuni proprii de contabilitate pentru a atinge sau maximize acele criterii. Contabilitatea creativă, din acest punct de vedere, nu face altceva decât să exploateze anumite imprecizii, incompletitudini sau inconsistențe din legislația aferentă fiscalității, așa încât să minimizeze impactul prelevărilor fiscale asupra rezultatelor finale ale organizației. Această descriere a contabilității creative este aceeași cu cea a evaziunii fiscale legale (licite).

Provizioanele fac obiectul câtorva tehnici de contabilitate creativă utilizate în practica organizațiilor. Astfel, atunci când se dorește majorarea cheltuielilor, în vederea reducerii rezultatului, specialiștii contabili pot proceda la supradimensionarea provizioanelor.

Este important ca raționamentul contabil al profesionistului care întocmește și prezintă aceste situații să fie unul cât mai corect, în sensul că nu trebuie să facă uz de opțiunea contabilizării într-o categorie sau alta de provizioane.

Fiscalitatea intervine mult prea mult în normele contabile și de cele mai multe ori aceste intervenții duc la contradicții ce pun în dificultate atât contabilii cât și utilizatorii de informații contabile, dar mai alea pot duce la deformarea informațiilor contabile.

CAPITOLUL 3

STUDIU DE CAZ. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR LA S.C. ALTCEVA S.R.L.

Acest capitol își propune evidențierea practică a metodelor și conceptelor prezentate anterior printr-un studiu de caz privind contabilizarea provizioanelor la S.C. Altceva S.R.L.. Informațiile financiare ale aceleiași societăți vor sta și la baza dezvoltării și construirii modelului de estimare propus în capitolul următor.

3.1. Prezentarea generală a S.C. Altceva S.R.L.

S.C. Altceva S.R.L., înființată în anul 2002, are ca principală activitate producerea de grupuri electrogene mobile și staționare marca Altgen. Grupurile electrogene mobile de mică putere (3kVA-12kVA) sunt echipate cu motoare Honda și alternatoare Linz, cu posibilitate de livrare de energie electrică în regim monofazat și trifazat, cu pornire manuală sau electrică. Garanția acordată pentru sistemele Altgen este bazată pe cerințele deosebite de calitate aplicate pentru producție precum și utilizarea unor componenete fabricate de mărci recunoscute internațional.

Societatea are sediul social pe str. Regimentului 11 Siret 35, 800312, Galați, iar obiectul acesteia de activitate este înregistrat in codul CAEN 2711 „Fabricarea motoarelor, generatoarelor și transformatoarelor electrice și a aparatelor de distribuție și control a electricității. Este plătitoare de T.V.A. (la facturare) și deține certificatul de calitate ISO 9001.

Domeniile de utilizare a generatoarelor sunt multiple, ele pot fi folosite pentru alimentarea cu energie electrică în zonele în care racordarea la o rețea electrică este imposibilă sau ca soluție de back-up pentru birouri, hoteluri, fabrici, locuințe, etc., sau în aplicații directe pe șantiere diverse.

„Altceva e mai mult decât o societate comercială, e un concept pornit din respect pentru clienții noștri. Într-o lume alertă, febrilă, aflată într-o continuă schimbare, noi încercăm să vă oferim stabilitatea vechilor valori: calitate, corectitudine, fair-play, punctualitate, puterea cuvântului dat, într-un cuvânt încercăm să fim un partener de încredere pe care să vă puteți baza. Despre acest lucru vorbește și numele firmei noastre: ALTCEVA. Ne străduim să fim diferiți de restul mediului de afaceri și oferim produse de cea mai bună calitate clienților nostri.

De ce suntem noi ALTCEVA? Pentru că vindem soluții și nu obiecte.

Vindem calitate. Ne interesează ce se întâmplă după vânzare. Nu vindem cu orice preț. Ne respectăm clienții și colaboratorii și împreună cu ei vrem să construim orașul de mâine.”

Principalii indicatori financiari ai S.C. Altceva S.R.L. au înregistrat următoarele valori în perioada 2002-2013.

Tabel nr. 2 Principalii indicatori financiari ai S.C. Altceva S.R.L.

Fig. nr. 3.1. Informații financiare S.C. Altceva S.R.L.

Sursa: realizată de autoare pe baza informațiilor financiare ale societății

În perioada analizată cifra de afaceri este într-o continuă creștere, cu excepția exercițiilor financiare aferente anilor 2010 și 2013. Rezultatul exercițiului este pozitiv în majoritatea anilor, cu excepția anilor 2007, 2008, 2011 și 2013 atunci când societatea înregistrează pierderi. Datoriile societății urmează un trend crescător cu excepția anului 2013. Societatea investește continuu în activele imobilizate, cu excepția a trei exerciții financiare când acestea înregistrează scăderi. Activele circulante sunt la rândul lor în creștere în perioada analizată, cu excepția exercițiilor financiare aferente anilor 2008, 2010 și 2013. Capitalurile proprii sunt în creștere cu excepția ultimilor doi ani.

Deși în urma analizării principalilor indicatori bilanțieri ai societății putem spune că în ultima perioadă aceasta are probleme, înregistrând pierderi și o valoarea negativă a capitalurilor proprii, mai concludentă ar fi o comparație între societatea analizată și media la nivel național. Întrucât ultimii ani ne-au demonstrat că fenomene macroeconomice, cum a fost criza financiară, pot avea efecte negative asupra tuturor agenților economici, o comparație ne poate arăta dacă rezultatele slabe ale întreprinderii sunt cauzate de o proastă gestiune a resurselor, sau dacă acestea urmează un trend global cauzat de influența unor factori externi ai societății.

Tabel nr. 3 principalii indicatori financiari macroeconomici și ai S.C. Altceva S.R.L.

Sursa: realizat de autoare pe baza informațiilor din situațiile financiare ale S.C. Altceva S.R.L. și a datelor macroeconomice preluate după www.insse.ro

Fig. nr. 3.2. Statistici Altceva S.R.L. față de media națională

Sursă: realizată de autoare pe baza informațiilor financiare ale societății și ale statisticilor naționale preluate după www.insse.ro

Dacă considerăm media la nivel național, diferențele dintre rezultatele societății noastre și rezultatele naționale medii sunt justificate de diversitatea agenților economici care operează în România.

Față de media națională S.C. Altceva S.R.L. înregistrează o cifră de afaceri mai mare, excepție făcând doar anul 2013; profitul însă este mai mic decât media națională pe toată perioada analizată.

Fig. nr. 3.3. Statistici Altceva S.R.L. față de media pe județul Galați

Sursa: realizată de autoare pe baza informațiilor financiare ale societății și ale statisticilor naționale preluate după www.insse.ro

Performanțele societăților diferă de la o zonă geografică la alta din cauza a o multitudine de factori, cum ar fi dezvoltarea regională, nivelul de trai, ș.a.. De aceea o comparație între rezultatele societății Altceva S.R.L. și media pe județul și pe localitatea Galați poate arăta mai bine poziția firmei în raport cu celelalte societăți care operează în aceeași arie geografică.

Fig. nr. 3.4. Statistici Altceva S.R.L. față de media pe localitatea Galați

Sursa: realizată de autoare pe baza informațiilor financiare ale societății și ale statisticilor naționale preluate după www.insse.ro

Comparația între rezultatele firmei și media pe județul, respectiv pe localitatea Galați, este una similară. Cifra de afaceri înregistrată de societatea noastră devansează cele două medii începând cu anul 2009, dar în anul 2013 aceasta suferă o scădere drastică. Profitul, însă, este sub media locală, excepție făcând doar anul 2012.

Poate cea mai concludentă comparație este cea cu media pe domeniul de activitate 2711 „Fabricarea motoarelor, generatoarelor și transformatoarelor electrice și a aparatelor de distribuție și control a electricității”, întrucât există aproximativ 99 de domeniii de activitate (conform codului CAEN), cu subdomeniile aferente fiecărui domeniu în parte. Din calculul celorlalte medii fac parte și rezultatele firmelor din domenii foarte profitabile în ultima perioadă, cum ar fi domeniul I.T..

În comparație cu celelalte firme, care au ca principal obiect de activitate fabricarea motoarelor, generatoarelor și transformatoarelor electrice, vânzările societății Altceva S.R.L. sunt mai mici pe toată perioada analizată. Dar, în timp ce celelalte societăți înregistrează pierderi în intervalul 2008-2012, societatea noastră înregistrează profit; în 2013, însă, S.C. Altceva S.R.L. înregistrează pierderi, pe când media rezultatului financiar pe domeniul de activitate 2711 este una pozitivă.

Fig. nr. 3.5. Statistici Altceva S.R.L. față de media pe domeniul 2711

Sursa: realizată de autoare pe baza informațiilor financiare ale societății și ale statisticilor naționale preluate după www.insse.ro

S.C. Altceva S.R.L. utilizează pentru evidența contabilă și evidența stocurilor softul contabil SAGA C.. Acest program este o soluție care permite informatizarea activității contabile pentru firme mici și mijlocii.

SAGA C este un soft integrat pentru evidență contabilă și de stocuri, des utilizat atât de instituțiile publice dar și de societățile private, datorită faptului că este gratuit, doar actualizările făcându-se pe bază de abonament, dar și datorită interfeței prietenoase.

SAGA C. este cel mai popular program de contabilitate din România. Are mai mult de 20.000 de utilizatori, din care 800 de firme de contabilitate si 4000 de contabili autorizați. Este un instrument ușor de folosit, cu multe facilități, actualizat continuu și foarte accesibil. Programul are o interfață ușor de utilizat, intuitivă, standardizată și ergonomică.
Softul contabil SAGA C. are următoarele componente:

contabilitate financiară (fișe de cont, balanțe, registrul jurnal, registrul inventar, bilanț cu generarea fișelor pentru raportare, calculul impozitului pe profit, declarațiile 100, 101, 392, 094);

imobilizări;

clienți/furnizori (situații facturi, scadențar, situație avize de expediție, jurnale, declarațiile 300, 301, 390, 394);

casa (lei, valută) / banca (lei, valută) / deconturi;

salarii (cu generarea declarațiilor în format electronic și a registrului de evidență, plata pe card);

producție (inclusiv pe baza de rețetar și/sau comenzi);

operații interne cu stocuri (bonuri de consum, bonuri de predare/primire, transferuri, inventariere etc.);

suport pentru operațiuni în valută (intrări, ieșiri, calcul diferențe de curs);

urmărire pe centre de profit, situații grafice;

suport pentru legătura cu case de marcat în regim printer fiscal (Datecs, Euro, Elka, Eltrade, Optimus, Samsung, Daisy, CHD).

Printre avantajele utilizării acestui program contabil se numără: actualizare rapidă la modificările legislative; multi-user; accesare simultană a acelorași opțiuni de program prin rețea; ușurință în asimilare și utilizare; extrem de manevrabil; ajutor interactiv.

3.2. Studiu de caz. Contabilitatea provizioanelor la S.C. Altceva S.R.L.

S.C. Altceva S.R.L. a livrat mărfuri către un client în valoare de 8.000 de lei, TVA înclusă. Clientul constată că o parte din mărfuri prezintă defecte și a intentat firmei un proces. La sfârșitul anului 2011, societatea estimează că probabilitatea de pierdere a procesului este de 45%. La sfârșitul anului 2012, procesul nu se termină, iar probabilitatea de pierdere se estimează la 40%. În mod similar la sfârșitul anului 2013 probabilitatea de a pierde procesul se estimează la 80%. În 2014 se termină procesul iar societatea este obligată să plătească o amendă de 6.800 lei.

înregistrările contabile efectuate la sfârșitul anului 2011

Provizionul ptr litigii necesar = Valoarea nominală a creanțeiProbabilitatea de

pierdere a procesului

Fig. nr. 3.6. Înregistrarea constituirii provizionului în SAGA C.

Sursa: realizată de autoare prin înregistrarea în SAGA C.

înregistrările contabile efectuate la sfârșitul anului 2012

Fig. nr. 3.7. Înregistrarea diminuării provizionului în SAGA C.

Sursa: realizată de autoare prin înregistrarea în SAGA C.

înregistrările contabile la sfârșitul anului 2013

înregistrările contabile în anul 2014

d.1. plata amenzii

d.2. anularea provizionului

S.C. Altceva S.R.L. oferă clienților săi garanție pentru produsele vândute, de 12 luni de la data bilanțului. Garanția acoperă reparații sau înlocuiri ale produselor. Dacă defectele sunt minore, costurile de reparație și de înlocuire sunt de 30.000 lei, iar dacă sunt majore de 100.000 lei. Pe baza informațiilor trecute, societatea estimează căîn anul 2013 80% din produsele vândute nu vor avea defecte, 15% vor avea defecte minore și 5% defecte majore. În anul 2014 expiră perioada de garanție și nu s-au impus defecțiuni care să impună remedieri.

determinarea valorii estimate a costurilor reparațiilor în anul 2013

constituirea provizionului pentru garanții acordate clienților în anul 2013

anularea provizionului la sfârșitul perioadei de garanție 2014

În anul 2010 societatea Altceva S.R.L. achiziționează un utilaj nou în valoare de 30.000 lei. Societatea estimează că la sfârșitul duratei de utilizare, peste 5 ani, se vor efectua cheltuieli cu demontarea și mutarea utilajului în valoare de 7.000 lei, din care: 4.500 lei salarii și 2.500 lei materiale consumabile.

înregistrările contabile aferente anului 2010

a.1. achiziționarea utilajului

Fig. nr. 3.8. Înregistrarea imobilizării în SAGA C.

Sursa: realizată de autoare prin înregistrarea în SAGA C.

a.2. constituirea provizionului pentru dezafectare, prin includerea în costul inițial conform IAS 37

înregistrările contabile aferente anului 2014

b.1. recunoașterea cheltuielilor cu demontarea și mutarea utilajului

b.1.1. cheltuieli cu salariile personalului

b.1.2. cheltuieli cu materialele consumabile

b.2. anularea provizionului

În procesul de restructurare a activității Consiliul de Administrație al S.C. Altceva S.R.L. decide să închidă o hală de producție care produce grupuri electogene mobile de mare putere. Pe 20.decembrie.2013, Consiliul de Administrație a aprobat un plan legat de acest eveniment, iar personalul unității respective a fost informat asupra restructurării. Costurile estimate cu dezafectarea și închiderea halei se ridică la 5.000 lei, iar plata compensațiilor către angajații ce vor fi concediați la 4.000 lei. Totodată conducerea societății a luat decizia vânzării clădirii, existând deja un cumpărător. Valoarea contabilă netă a clădirii este de 25.000 lei, prețul de vânzare fiind de 32.000 lei. În anul 2014 are loc vânzarea

clădirii și se efectuează plăți compensatorii celor afectați de restructurare, în sumă de 2.000 lei.

înregistrări efectuate în anul 2013

a.1. înregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare

înregistrări efectuate în anul 2014

b.1. vânzarea halei

b.2. scoaterea din evidență a construcțiilor vândute

b.3. efectuarea plăților compensatorii

b.4. anularea provizionului constituit

Beneficiile (pensiile) se plătesc la încheierea serviciului și sunt egale cu 3% din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Salariul în primul an de angajare este de 5.000 lei și presupune o creștere de 5% (compusă) în fiecare an. Rata de actualizare este de 10% pe an.

Obligațiile pentru pensii față de un angajat care are contract de 5 ani, în ipoteza inexistenței unor modificări actuariale, și deci sumele pentru care se vor constitui și modifica provizioanele se prezintă astfel:

Salariul anual la sfârșitul perioadei poate fi estimat la:

Fiecare an dă dreptul la un vărsământ de: în momentul pensionării

Obligațiile întreprinderii se calculează astfel:

Obligația inițială este valoarea actualizată a beneficiului atribuit anilor anteriori.

Costul serviciului curent este valoarea actualizată a beneficiului atribuit anilor anteriori.

Obligația finală este valoarea actualizată a beneficiului atribuit anului curent și anilor anteriori.

Înregistrările contabile sunt:

în anul 2010 se constituie un provizion de 124 lei

în anul 2011 se înregistrează majorarea provizionului cu 149 lei

în anul 2012 se înregistrează majorarea provizionului cu178 lei

în anul 2013 se înregistrează majorarea provizionului cu 211 lei

în anul 2014 se înregistrează majorarea provizionului cu 248 lei

în continuare se înregistrează

f.1. obligația de plată a fondului de pensii

f.2. plata fondului de pensii

f.3. anularea provizionului constituit

Entitatea prezintă în situațiile financiare, conform legislației în vigoare, pentru fiecare clasă de provizioane:

valoarea contabilă la începutul și la sfârșitul perioadei;

provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei, inclusive creșterea provizioanelor existente;

valorile utilizate (adică cele apărute și plătite din provizion) în timpul perioadei;

valorile nefolosite și reluate în timpul perioadei; și

creșterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită efectului timp și modificările datorate evoluției ratei de actualizare.

Pentru fiecare clasă de provizioane, în conformitate cu IAS 37 „Provizioane, datorii contingente și active contingente”, S.C. Altceva S.R.L. prezintă în situațiile financiare următoarele:

scurtă descriere a naturii obligației și estimarea plasării în timp a oricăror ieșiri de benficii economice aferente;

o indicație a incertitudinilor privind valoarea sau plasarea în timp a acestor ieșiri. În cazul în care acest lucru este necesar pentru a furniza informații adecvate, societatea prezintă și principalele ipoteze referitoare la evenimentele viitoare;

valoarea oricăror rambursări preconizate, indicând valoarea oricărui activ recunoscut pentru rambursarea preconizată.

S.C. Altceva S.R.L. produce și comercializează transformatoare și generatoare electrice oferind garanții clienților săi pentru produsele vândute. Din cauza specificului activității desfășurate de societate, aceasta cel mai frecvent constituie provizioane pentru garanții acordate clienților. Prin constituirea acestor provizioane societatea preîntâmpină riscul privind imposibilitatea acoperirii cheltuielilor de reparații gratuite sau înlocuire a produselor din perioada de garanție.

Evaluarea provizioanelor este dificilă, deoarece costurile sunt angajate în viitor iar sumele pot fi neașteptate și de valori subsanțiale. De aceea, aceste elemente ale situațiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Legislația în vigoare nu reglementează în mod explicit evaluarea provizioanelor, trasează doar niște linii generale ce trebuie avute în vedere de către specialiști, spre exemplu, IAS 37 prevede ca atunci când, în vederea evaluării unui provizion, contabilul are la dispoziție un interval de posibile valori, să facă o medie ponderată a acestora și valoarea rezultată să fie cea atribuită provizionului.

În vederea estimării valoarea provizionului pentru garanții acordate clienților în practică este foarte des utilizat procedeul prin care specialiștii, pe baza experiențelor anterioare, aproximează un anumit număr de produse care se crede că se vor defecta în perioada de garanție, mai apoi împărțindu-le în două categorii, cele cu defecte majore și cele cu defecte minore; tot în baza experiențelor trecute, se stabilesc și niște costuri ocazionate de eventualele reparații/înlocuiri pentru fiecare categorie de defecte, iar, mai apoi, în vederea stabilirii valorii provizionului, se calculează posibilul cost ocazionat de soluționarea tuturor eventualelor reclamații pentru garanții.

S.C. Altceva S.R.L. urmează trendul practicii și utilizează aceeași modalitate de estimare a valorii provizionului; singura diferență constă în faptul că pentru evaluarea costurilor ocazionate de eventualele reparații specialiștii contabili se bazează pe estimările inginerilor.

Capitolul 4

MODELAREA MATEMATICĂ A PROVIZIOANELOR PENTRU GARANȚII DE BUNĂ EXECUȚIE ACORDATE CLIENȚILOR

Fiind expresia contabilă a incertitudinilor și a riscurilor realității economice, valoarea provizioanelor poate fi doar estimată și nu evaluată exact. Procesul de estimare implică raționamente bazate pe cele mai recente informații credibile avute la dispoziție conform tuturor metodelor de evaluare propuse de literatura de specialitate, de legislație și de practică.

Metodele „tradiționale” de evaluare a provizioanelor pentru garanții de bună execuție acordate clienților au caracter statistic, luând în calcul situația acestora din anii precedenți, dar nu fac referire în niciun fel la schimbările, uneori radicale, ce ar putea interveni în cursul unui exercițiu financiar sau chiar în cursul unui ciclu de producție. Modelul propus urmărește identificarea factorilor ce ar putea determina schimbări în cursul exercițiilor financiare, validarea existenței unei legături între aceștia și numărul produselor defectate în perioada de garanție și obținerea descrierii acestei legături prin intermediul unei formule matematice.

4.1. Ipoteză și instrumente de lucru

Niciuna dintre normele în vigoare (nici cea națională, nici cea de nivel internațional) nu prevede explicit o metodă de evaluare a provizioanelor pentru garanții de bună execuție acordate clienților. Expresia întâlnită în ambele cazuri este aceea de cea mai bună stimă a costurilor necesare soluționării reclamațiilor pentru produsele aflate în garanție facută pe baza celor mai recente și credibile informații avute la dispoziție până la data bilanțului.

Metoda utilizată de S.C. Altceva S.R.L., metodă utilizată foarte des și în practică, minimizează impactul factorilor, ce pot influența numărul de produse defectate în perioada de garanție, ce pot acționa în cursul exercițiului.

Defectarea produselor și calitatea acestora se află într-o foarte strânsă legătură. Factorii ce influențează calitatea produselor pot schimba radical situația garanțiilor în cursul unui exercițiu financiar sau în cursul unui ciclu de producție. Astfel, în eventualitatea îmbunătățirii factorilor ce influențează calitatea, numărul produselor defectate se poate reduce de la un exercițiu la altul în mod considerabil, și provizioanele constituite în acest sens să rezulte a fi unele supraevaluate; sau se poate întâmpla în mod contrar și astfel provizioanele constituite nu vor fi suficiente pentru acoperirea cheltuielilor.

În încercarea de a găsi o alternativă la această metodă des întâlnită în practică am formulat următoarea ipoteză de lucru: ”Este posibilă stabilirea unei formule matematice pentru calcului numărului de produse ce se vor defecta în perioada în care se află în garanție?”

Modalitatea de evaluare a provizioanelor pentru garanții propusă ține cont și de influența acestor factori și nu doar de statistica reclamațiilor pentru garanțiile înregistrate în anii anteriori. Factorii ce influențează calitatea produselor considerați sunt aceia enunțați de teoria merceologiei:

Factori ai calității care acționează în procesul de producție, numiți principali:

cercetarea și proiectarea;

materiile prime și materialele;

procesul tehnologic (utilaje, faze și organizare);

calificarea personalului;

motivarea personalului;

managementul calității;

standardele, normele;

Factori care influențează calitatea în comerț:

ambalarea;

transportul;

păstrarea.

Pentru mulți dintre acești factori care influențează calitatea produselor se pot găsi corespondențe în situațiile financiare. În următorul tabel sunt prezentate posturile bilanțului și ale contului de rezultate ce sunt opozabile factorilor menționați.

Tabel nr. 4.1. Corespondența dintre factorii calității și posturile bilanțiere și ale contului de rezultate

Provizioanele sunt estimări ale incertitudinilor în contabilitate; în aceste condiții, evaluarea provizioanelor este condiționată într-o mare masură de datele statistice din exercițiile anterioare, tocmai de aceea metoda de analiză folosită pentru determinarea formulei matematice este una caracteristică statisticii.

Exista doua mari motive pentru care se efectuează studiu statistic:

descrierea relației care ar putea exista între mai multe variabile, analizând legătura dintre cele două serii de observații. Concret, se analizează dacă tendința ascendentă a unei implică o tendință ascendentă, descendentă sau nici o tendință a celeilalte;

în ipoteza existenței unei legături reale între ele, identificată în primă instanță, să se poată prognostica valorile uneia în raport cu valorile celorlalte, pe baza ecuației de regresie.

Scopul final este prognoza, în condiția că este posibila, variabilele fiind într-adevar corelate.

Pentru a determina daca există o legatură între numărul produselor defecte aflate în garanție și factorii determinanți de mai sus, vom folosi metoda regresiei liniare multiple.

Prin metoda regresiei liniare multiple se dorește descrierea relației care ar putea exista între una sau mai multe variabile independente (predictor) și o variabilă dependentă. În primul rând se urmărește existența unei relații între variabile (concret, se analizează dacă tendința ascendentă a uneia implică o tendință ascendentă, descendentă sau nici o tendință a celeilalte); iar în ipoteza existenței unei legături reale între variabile, se urmărește să se poată prognostica valorile variabile dependente în raport cu valorile celor predictor, pe baza ecuației de regresie.

Forma generală a ecuației de regresie este:

unde: – y reprezintă variabila dependentă;

x variabila independentă;

– termenul liber al ecuației;

– coeficientul variabilei independente;

– eroarea estimării (reprezintă dinferența dintre valoarea reală și ce estimată)

Pentru determinarea valorii coeficienților este utilizată metoda celor mai mici pătrate.

; ; .

Formulele de mai sus se aplică în cazul regresie simple, atunci când avem doar două variabile, una predictor și una răspuns.

În realitate însă sunt rare fenomenele care depind de o singură variabilă explicativă. Regresia liniară multiplă analizează legătura dintre o variabilă explicată și n variabile explicative. Modelul liniar general al acesteia este o generalizare a regresiei simple, în care apar mai multe variabile explicative. Pentru serii temporale, t = 1,2, …n, modelul este:

Dacă în cazul regresiei liniare simple metoda determinării coeficienților nu este una foarte complicată, determinarea coeficienților regresiei multiple nu este la îndemâna oricui. De aceea în practică se utilizează programe informatice pentru determinarea modelelor de regresie liniară multiplă .

Microsoft Excel, aplicație din pachetul Microsoft Office, este un program de calcul tabelar, astăzi fiind cel mai utilizat software pentru calcul tabelar.

Utilizarea pechetului de instrumente de analiză al Microsoft Excel constă în furnizarea datelor și parametrilor pentru fiecarea analiză, iar instrumental utilizează funcțiile macrocomandă tehnice și de statistică potrivite pentru a calcula și afișa rezultatele într-un table de rezultate. Unele instrumente generează diagrame odată cu tabelele de rezultate.

Instrumentul de analiză Regression execută analiza de regresie prin utilizarea metodei celor mai mici pătrate pentru a găsi o linie care corespunde unui det de observații.

Modelul liniar estimate de procedură este:

care exprimă faptul că variabila y se poate obține ca o combinație liniară a variabilelor x la care se adaugă o eroare.

Pentru estimarea parametrilor modelului se consideră disponibile n observații asupra tuturor variabilelor din model. Valorile sunt structurate ca un tablou dreptunghiular, fiecare variabilă ocupând o coloană (deci o linie este referită drept observație).

4.2. Construirea modelului de regresie

Pentru a construi modelul de regresie, vom stabili variabilele independente și variabila dependentă. Astfel, numărul produselor defectate în perioada de garanție va reprezenta variabila dependentă a modelului, iar variabilele independente vor fi reprezentate de conturile corespondente factorilor care influențează calitatea produselor. Valorile variabilelor sunt preluate din situațiile financiare ale S.C. Altceva S.R.L. Galați. Această societate are ca obiect de activitate fabricarea motoarelor, generatoarelor și transformatoarelor electrice și oferă garanții clienților pentru produsele comercializate. Valorile aferente perioadei 2002-2004 au fost convertite în RON, întrucât denominarea monedei naționale a avut loc la 1 iulie 2005.

Calificarea personalului

Tot mai frecvente sunt cazurile în care salariați considerați ani la rând ca fiind eficienți pe posturile lor își îndeplinesc cu tot mai mare dificultate responsabilitățile, iar performanțele lor sunt tot mai reduse.

O primă variabila independentă a modelului este calificarea personalului. Vom considera salariul mediu net unitar plătit de societate în perioada 2002-2012, ca fiind expresia bănească a calificării personalului.

Tabel 4.2. Determinarea variabilei modelului privind calificarea personalului

Pentru a considera valoarea reală a salariilor angajaților, am considerat că trebuie să ținem cont și de salariul mediu net pe economie în perioada considerată.

În acest mod putem compara remunerarea angajaților entității și media națională la momentul considerat și astfel putem observa și gradul lor de calificare, de specializare.

Ținând cont de faptul că salariul, din punct de vedere economic, este prețul factorului de producție muncă și având în vedere conceptul general valabil „raportul calitate-preț” (conform căruia cele două mărimi sunt direct proporționale), considerăm că o creștere a prețului muncii reflectă o creștere a calității acesteia.

Pentru a elimina creșterile salariilor impuse de legislație sau de trendul crescător al economiei naționale, vom considera ca variabilă a modelului și ca expresie băneasca a calificării personalului doar diferența dintre salariul net/angajat și salariul mediu net pe economie.

Motivarea personalului

Un alt factor care influențează calitatea produselor este motivarea personalului. Considerăm că toate sumele și beneficiile oferite angajaților în vederea motivării lor sunt reflectate de contul 424 „Participarea personalului la profit”.

Tabel nr. 4.3. Determinarea variabilei modelului privind motivarea personalului

Cercetarea și proiectarea

Cercetarea și proiectarea, ca în orice alt domeniu, sunt foarte importante în activitatea de producție; inovația îmbunătățește calitatea produselor finite și/sau duce la diminuarea costurilor de producție. Pentru a determina o valoare corectă a serviciilor de cercetare si proiectare, vom avea în vedere rata inflației aferentă perioadei analizate; astfel, vom considera ca variabilă independentă a modelului de regresie valoarea deflatată a serviciilor de cercetare și proiectare pe unitate de produs.

Tabel nr. 4.4. Determinarea variabilei modelului privind cercetarea

Materiile prime și materialele

Calitatea materiilor prime și materialelor, folosite în procesul de producție, influențează calitatea produselor finite. Mergând pe aceeași premiză, ca și în cazul salariilor (raportul calitate-preț), considerăm că materiile prime și materialele achiziționate la prețuri mai mari au și o calitate superioară.

Trebuie să ținem cont și de creșterile de preț ”nejustificate” și anume, cele cauzate de dezechilibrele economiei, mai exact, creșterile de preț generalizate cauzate de inflație. Astfel, vom considera acele costuri care s-ar fi înregistrat dacă rata inflației din perioada analizată ar fi fost nulă.

Tabel nr. 4.5. Determinarea variabilei modelului privind materiile prime

Utilaje (proces tehnologic)

Utilajeje utilizate în procesul de producție determină calitatea produselor; cu cât utilajele sunt mai performante cu atât mai calitative vor fi produsele finite. Performanța utilajelor este direct proporțională cu valoarea acestora. Se consideră că utilajele entității sunt evaluate la valoarea lor reală, justă.

Tabel nr. 4.6. Determinarea variabilei modelului privin utilajele

Volumul total al producției vândute

Unul dintre factorii determinanți al numărului de produse defectate aflate în garanție, este volumul total al producției vândute. Dacă o întreprindere nu ar vinde nici un produs nu ar avea incertitudinea eventualelor reclamații cu privire la produsele aflate în garanție. Valorile acestei variabile au fost menționate în tabelele de mai sus.

Variabilele ce vor determina modelul de regresie liniară multiplă sunt cele prezentate în tabelul de mai jos.

Tabel nr. 4.7. Variabilele modelului de regresie și seriile de observații

4.3. Analiza rezultatelor

După ce am determinat modelul și am adunat cele 11 observații asupra variabilelor, am trecut la estimarea parametrilor ecuației utilizând MS Excel, blocul Data Analisys, procedura Regression, iar rezultatele sunt prezentate mai jos.

Fig. 4.1. Statisticile generale ale ecuației de regresie

Sursa: realizat de autoare prin analiza datelor cu funcția Regression (Excel)

Coeficientul de corelație multiplă (Multiple R) arată intensitatea între variabila rezultativă și variabilele factoriale multiple.

R Square este coeficientul de determinare, este egal cu pătratul coeficientului de corelație multiplă; acesta poate fi gândit, exprimat procentual, drept proporția din variația variabilei dependente explicată de variația variabilelor independente. După cum se poate vedea în figura de mai sus, aproximativ 99,61% din variația variabile rezultative (numărul produselor defectate în perioada de garanție) este explicată de variația variabilelor predictor (factorii calității produselor).

Adjusted R Square este valoarea corectată a coeficientului de detrminare; aceasta este introdusă pentru a corecta (parțial) efectul creșterii mecanice a lui R Square odată cu numărul variabilelor independente. Conform acestui coeficient aproximativ 79,23% din variația variabilei dependente este explicată de variația variabilelor independente.

Standard Error este eroarea standard a estimației; se calculează ca abaterea standard a reziduurilor și este estimația abaterii standard e erorilor.

Analiza calității modelului este facilitată de graficele construite automat de procedura Regression. Diagrama reziduurilor ajută la determinarea calității modelului. Astfel, atunci când punctele din figură se pot considera într-o regiune de tip bandă orizontală, ca și în graficele următoare, situația este bună, deoarece nu se contrazic ipotezele de normalitate făcute asupra erorilor.

Fig. 4.2. Diagrama reziduurilor pentru volumul producției vândute

Sursa: realizat de autoare prin analiza datelor cu funcția Regression (Excel)

Fig. 4.3. Diagrama reziduurilor pentru calificarea personalului

Sursa: realizat de autoare prin analiza datelor cu funcția Regression (Excel)

Fig. 4.4. Diagrama reziduurilor pentru motivarea personalului

Sursa: realizat de autoare prin analiza datelor cu funcția Regression (Excel)

Fig. 4.5. Diagrama reziduurilor pentru cercetare și proiectare

Sursa: realizat de autoare prin analiza datelor cu funcția Regression (Excel)

Fig. 4.6. Diagrama reziduurilor pentru materii prime și materiale

Sursa: realizat de autoare prin analiza datelor cu funcția Regression (Excel)

Fig. 4.7. Diagrama reziduurilor pentru utilaje

Sursa: realizat de autoare prin analiza datelor cu funcția Regression (Excel)

După ce am stabilit că mai mult de 90% din variația variabilei dependente este influențată de variațiile variabilelor predictor și că modelul este unul calitativ, putem considera și ecuația de regresie rezultată în urma analizării datelor. Termenii ecuației sunt variabilele predictor ale modelului multiplicate de coeficienții rezultați.

Fig. 4.8. Coeficienții ecuației de regresie

Sursa: realizat de autoare prin analiza datelor cu funcția Regression (Excel)

În tabelul și în diagrama de mai jos sunt înscrise datele referitoare la volumul produselor aflate în garanție, pe de o parte cele efectiv înregistrate, iar pe de altă parte cele estimate cu ajutorul modelului matematic rezultat. Se poate observa că diferențele (reziduurile) dintre cele două serii de date sunt relativ scăzute.

Tabel nr. 4.8 Garanțiile înregistrate și previzionate cu reziduurile aferente

Fig. 4.8. Garanții înregistrate și previzionate

Sursa: realizat de autoare pe baza informațiilor din tabelul nr. 4.8.

Metoda propusă în această lucrare folosește date statistice cât mai recente posibil, acestea reprezentând de fapt ultimele informații avute la dispoziție de specialistul contabil.

După ce s-au stabilit corespondențe între posturile bilanțiere și ale contului de rezultate, și după ce acestea au fost considerate ca fiind variabile predictor în modelul de regresie liniară multiplă, s-a obținut următoarea formulă matematică (ecuația de regresie):

– unde:

G – numărul de produce defectate în perioada în care se aflau în garanție;

A – volumul producției vândute;

B – calificarea personalului ( diferența dintre salariul mediu net anual/angajat și salariul mediu net pe economie*12);

C– motivarea personalului ( raportul dintre soldul contului 424”Participarea personalului la profit” și numărul mediu de angajați);

D – cercetarea și proiectarea ( raportul dintre soldul contului 614”Cheltuieli cu studiile și cercetările” și volumul producției vândute, corectat cu rata inflației);

E – materiile prime și materialele ( raportul dintre suma soldurilor conturilor 601”Cheltuieli cu materiile prime” și 602”Cheltuieli cu materiakeke consumabile” și volumul producției vândute, corectat cu rata inflației”;

F – utilaje ( raportul dintre soldul contului 2131”Echipamente tehnologice” și volumul producției vândute).

După cum se poate observa din formula rezultată, factori precum calificarea personalului,calitatea materiilor prime și a materialelor utilizate dar mai ales performanța utilajelor diminuează considerabil numărul produselor ce posibil vor prezenta defecte în perioada de garanție. Tocmai aceste diminuări fac diferența dintre metoda utilizată în prezent în practică și cea pe care o propune lucrarea de față.

Având în vedere analiza rezultatelor modelului de regresie liniară multiplă putem afirma că ipoteza de lucru a fost validată.

4.4. Impactul aplicării metodei determinate asupra situațiilor financiare

Obiectivul fundamental al contabilității îl reprezintă furnizarea de informații care să ofere o imagine fidelă asupra poziției financiare, performanțelor financiare și asupra fluxurilor de trezorerie.

Documentele oficiale de prezentare a situației economico-financiare sunt situațiile financiare anuale, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanței financiare, fluxurilor de trezorerie și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfașurată.

Imaginea fidelă este pentru anglo-saxoni un principiu (principiu suprem), în timp ce pentru majoritatea țărilor europene, imaginea fidelă este obiectivul principal al contabilității. La acest punct de vedere subscriu și normalizatorii români. De altfel, numeroși specialiști consideră imaginea fidelă ca o convergență a tuturor celorlalte principii contabile.

Criteriile care duc o reprezentare fidelă a imaginii întreprinderii ăn situațiile financiare pot fi sintetizate in figura următoare.

Fig. 4.9. Criterii pentru asigurarea imaginii fidele

Sursa: www.pwc.ro

De cele mai multe ori interesele manageriale sunt cele care duc la nerespectarea criteriilor și la afectarea imaginii fidele a enității. Interesele manageriale pot fi și ele contradictorii. Unii manageri pot fi interesați în supraevaluarea activelor și a rezultatului financiar (profitului) sau să-și mărească credibilitatea, atunci cand vor sa atragă acționarii, investitorii, dar pot să încline spre subevaluare, atunci cand au de plătit impozite, drepturi salariale sau dividende.

Imaginea entității este reprezentată prin intermediul situațiilor financiare. Conform IASB, obiectivul situațiilor financiare ale unei întreprinderi este să furnizeze o informare asupra situației financiare, performanțelor și evoluției financiare, care să fie utilă unei game largi de utilizatori, atunci când aceștia iau deciziile lor economice. În ceea ce privește caracteristicile calitative ale situațiilor financiare, IASB prezintă patru caracteristici principale: inteligibilitatea, pertinența (relevanța), fiabilitatea (credibilitatea, obiectivitatea) și comparabilitatea. De asemenea, acestea trebuie să fie întocmite respectând principiile de bază ale contabilității.

Prudența, complement al imaginii fidele, constă în a nu prezenta o imagine prea favorabilă prin ignorarea unor fapte sau evenimente care pot avea impact în viitor asupra situațiilor financiare. Prudența este, în mod cert, principiul în starea cea mai conflictuală cu obiectivul imaginii fidele, deoarece el adoptă, în mod sistematic, un punct de vedere pessimist, adică solicită contabilizarea minusurilor de valoare și interzice luarea în cont a plusurilor de valoare.

Unul din criteriile care ajută la obținerea unei imagini fidele, și deci la respectarea unuia dintre principiile de bază ale contabilității, este evaluarea corectă. După cum am stabilit în capitolele anterioare, în ceea ce privește provizioanele putem vorbi despre o estimare a acestora și nu despre o evaluare exactă.

Găsirea acelei metode de estimare ale cărei rezultate să fie cât mai apropiate de realitatea economică duce atât la respectarea principiului prudenței, cât și la îndeplinirea obiectivului imaginii fidele.

Pentru a putea observa impactul asupra situațiilor financiare în urma utilizării metodei propuse vom considera un exemplu practic modelat după rezultatele obținute în urma analizei cu ajutorul metodei de regresie.

Soluționarea reclamațiilor cu privire la aceste produse implică diferite costuri, costuri fixe (de transport și diagnoză) și costuri variabile (de reparație sau înlocuire), acestea diferă în funcție de defectele constatate.

Pentru a vedea care ar fi fost diferența dintre valoarea provizionului pentru garanții acordate clienților și cheltuielile efectiv ocazionate de repararea sau înlocuirea acestor produse la nivelul anului 2012 dacă s-ar fi aplicat formula rezultată, vom considera următoarele date: costul total de producție al unui produs a fost de 100 de lei; media costului de reparație a unui produs a fost de 17% din costul total de producție; costul fix de transport a fost de 10 lei pentru fiecare reclamație înregistrată; costul fix de diagnoză a fost tot de 10 lei pentru fiecare produs.

Valoarea provizionului constiutuit, și deci a garanțiilor estimate conform modelului, ar fi fost de 171.007,3 de lei, iar necesarul efectiv pentru soluționarea reclamațiilor ar fi fost de 171.000 de lei; pentru exemplul considerat, valoarea provizionului estimat conform modelului matematic mai sus determinat este cu 0,01% mai mare decât valoarea provizionului care ar fi trebuit să fie constituit pentru a acoperi exact costurile ocazionate de reparațiile produselor.

Diferența dintre provizionul care s-ar fi constituit dacă s-ar fi aplicat metoda propusă și cheltuielile generate de soluționarea garanțiilor de bună execuție, este una foarte redusă. Astfel, ținând cont de faptul că se vorbește despre o estimare și nu despre o evaluare efectuată cu precizie, această diferență nu aduce modificări substanțiale situațiilor financiare, nu supraevaluează cheltuielile și nici nu subevaluează veniturile, situațiile financiare reflectând astfel o imagine fidelă a entității.

Dacă societatea ar fi folosit metoda adoptată conform OMFP 3055/2009 privind provizioanele pentru garanții de bună execuție, aceasta ar fi apelat strict la experiența anterioară pentru a aproxima numărul de produse ce vor prezenta defecte. Făcând o medie ponderată cu volumul produselor vândute produselor ce în ultimii 5 ani au prezentat defecte, în anul 2012 ar fi previzionat că se vor defecta aproximativ 6028 de produse. Astfel, păstrând costurile variabile și fixe ocazionate de repararea fiecărui produs considerate mai sus, valoarea provizionului constituit în acest sens ar fi fost de 114.532 lei. Diferența dintre rezultatele aplicării celor două metode este destul de mare și de asemea și impactul asupra rezultatelor firmei.

Dacă ar fi folosit metoda propusă de legislație, societatea ar fi creeat impresia unei societăți performante datorită profiturilor mai ridicate. În realitate însă, performanța entității este aceeași, rezultatul s-ar fi schimbat doar datorită unei estimări inexacte a valorii provizioanelor. În perioada următoare, atunci când societatea va trebui să soluționeze reclamațiile clienților, va fi nevoită să afecteze veniturile unor cheltuieli care nu sunt aferente aceleiași perioade, încălcând astfel principiul independenței exercițiului.

Și din punct de vedere fiscal o bună estimare a provizioanelor pentru garanții de bună execuție; pentru exemplul considerat, în care diferența dintre cheltuielile necesare remedierii defectelor în perioada de garanție și provizionul constituit pentru acestea este mai mică de 1%, nici diferențele dintre provizioanele deductibile fiscal și cele nedeductibile nu vor fi considerabile. Astfel se reduc diferențele și dintre rezultatul financiar al entității și cel considerat din punct de vedere fiscal.

Pentru exemplul considerat, formula dedusă și propusă de lucrarea de față păstreză o imagine fidelă a entității, astfel și informațiile furnizate de situațiile financiare sunt unele de calitate, fapt ce este urmărit de toți utilizatorii acestora, în special de către investitori. Rezultatul exercițiului nu este diminuat din cauza supraevaluării provizioanelor, acest fapt fiind în avantajul asociaților/acționarilor care vor încasa dividendele cuvenite și nu unele excessive, care mai târziu ar duce la decapitalizarea enității, sau diminuate din cauza unei estimări mult prea inexacte.

În exemplul considerat, utilizarea metodei propuse asigură respectarea principiilor de bază ale contabilității, în special a principiului prudenței.

Metoda regresiei liniare multiple exemplificată mai sus poate fi utilizată de orice societate utilizând datele din propriile situații financiare și respectând determinarea variabilelor independente. Din cauza complexității modelului, nu se poate stabili o formulă general valabilă, însă cu ajutorul blocului Data Analysis (Microsoft Excel) orice specialist, urmărind construirea modelului, poate determina o formulă pentru societatea vizată.

O formulă generală se poate stabili printr-o regresie liniară simplă. Variabila dependentă rămâne numărul garanțiilor, iar cea independentă numărul de produse comercializate ce beneficiază de garanții.

unde: – y este numărul garanțiilor;

– x – volumul total al produselor vândute;

– numărul mediu al garanțiilor înregistrate în perioada considerată;

– numărul mediu de produse vândute în perioada considerată.

Atunci când situațiile financiare reflectă realitatea toată lumea are de câștigat: asociații sau acționarii știu exact ce se întâmplă cu afacerea lor (nu trăiesc doar o iluzie a bogăției ce se poate destrăma oricând); investitorii știu exact unde își investesc capitalurile fără a avea suprize neplăcute; statul și instituțiile abilitate încasează ceea ce li se cuvine prin lege; angajații se bucură de siguranța unei entități sănătoase și nu a uneia ”înfrumusețate” prin diverse artificii; partenerii de afaceri cunosc exact riscurile la care se expun și le pot evalua în mod credibil. Această abordare a estimării provizioanelor și formula rezultată din aceasta ajută la întocmirea unor situații financiare conforme cu realitatea ce reflectă acea imagine fidelă a entităție pe care cu toții o urmăresc.

CONCLUZII

Cei care elaborează situații financiare se confruntă cu incertitudini care, inevitabil, planează asupra multor evenimente și circumstanțe (cum ar fi numărul eventualelor reclamații cu privire la produsele aflate in garanție). Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii si valorii lor, dar și prin exercitarea prudenței în întocmirea situațiilor financiare.

Provizioanele sunt instrumente contabile de corelare a înregistrărilor scriptice cu realitatea economică faptică; din punct de vedere financiar, se poate spune că provizioanele duc la întărirea capitălizării firmei pentru a se putea face față unor deprecieri, cheltuieli sau riscuri viitoare. Evaluarea acestor instrumente trebuie să fie cât mai obiectivă și reală posibil pentru ca acestea să-și poate îndeplini cât mai bine rolul.

Succesiunea înregistrărilor contabile aferente provizioanelor sunt simple și liniare așa cum rezultă și din studiul de caz privind contabilitatea provizioanelor la S.C. Altceva S.R.L.. Societatea are ca principală activitate producerea și comercializarea de grupuri electrogene mobile și staționare marca Altgen și oferă garanție clienților săi pentru produsele vândute. În conformitate cu activitatea sa principală, S.C. Altceva S.R.L. constituie în principal provizioane pentru garanții de bună execuție acordate clienților, dar și alte tipuri de provizioane, în concordanță cu incertitudinile și riscurile cu care se confruntă. S.C. Altceva S.R.L. urmează trendul practicii și în vederea evaluării provizioanelor pentru garanții se bazează pe experiențele anterioare, în ceea ce privește numărul lor, și apelează la estimările inginerilor, pentru evaluarea costurilor ocazionate de eventualele reparații.

Evaluarea provizioanelor este dificilă, deoarece costurile sunt angajate în viitor iar sumele pot fi neașteptate și de valori subsanțiale. De aceea, aceste elemente ale situațiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate.

În premizele lucrării se doarea stabilirea unei metode de evaluare care să țină cont și de acei factori ce pot influența în cursul exercițiului situația garanțiilor. Ipoteza de lucru stabilită a fost validată prin utilizarea funcției de regresie a programului Excel. S-a dovedit că variația numărului de produse defectate în perioada de garanție este determinată în proporție de peste 99% de volumul producției vândute, gradul de calificare și motivarea personalului, calitatea materiilor prime și a materialelor utilizate în ciclul de producție, performanța utilajelor și de serviciile de cercetare și dezvoltare.

Măsura în care garanțiile depind de factorii enunțați este evidențiată printr-o formulă matematică, ecuația de regresie. Termenii formulei matematice sunt reprezentați de contravaloarea factorilor care influențează calitatea. Astfel, pe lângă faptul că metoda păstrează trendul practicii (acela de a considera drept informație de bază în vederea estimărilor numărul garanțiilor din anii precendenți), formula rezultată ține cont și de acești factori care pot schimba situația în cursul exercițiului și care pot minimiza credibilitatea oferită strict de datele statistice ce privesc numărul garanțiilor.

După cum se poate observa din formula rezultată, factori precum calificarea personalului sau calitatea materiilor prime și a materialelor utilizate diminuează considerabil numărul produselor ce posibil vor prezenta defecte în perioada de garanție. Tocmai aceste diminuări fac diferența dintre metoda utilizată în prezent în practică și cea pe care o propune lucrarea de față.

Cu ajutorul acestei formule specialistul contabil poate calcule numărul eventualelor reclamații cu privire la produsele aflate în garanție. Pentru evaluarea provizionului pentru garanții acordate clienților trebuie avute în vedere și costurile ocazionate de soluționarea fiecărei reclamații.

Metoda regresiei liniare multiple exemplificată mai sus poate fi utilizată de orice societate utilizând datele din propriile situații financiare și respectând determinarea variabilelor independente. Din cauza complexității modelului, nu se poate stabili o formulă general valabilă, însă cu ajutorul blocului Data Analysis (Microsoft Excel) orice specialist, urmărind construirea modelului, poate determina o formulă pentru societatea vizată.

Bibliografie

Cărți

Bojian O., Contabilitatea financiară a întreprinderii, editura Universitară, București, 2006

Crețu Carmen, Bazele contabilității, editura Zigotto, Galați, 2010

Duțescu A., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, editura CECCAR, București, 2001

Feleagă Nicuale, Ionașcu Ion, Contabilitate financiară vol. I, editura Economică, București, 1993

Gorgan Cătălina, Convergența contabilă internațională. Implicații asupra raportării financiare, editura ASE, București, 2013

Grosu Veronica, Perspective și limite în procesul de armonizare financiar-contabilă, editura Tipo Moldova, Iași, 2010

Isai Violeta , Contabilitate financiară, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2003

Jianu Ionel, Evaluarea în contabilitate. Teorie și metodă, editura Economică, București, 2012

Manciu Liliana, Contabilitate creativă, editura Economică, București, 1999

Mateș Dorel, Iosif Anda, Dumitrescu Alin, Contabilitate financiară, editura Mitron, Timișoara, 2012

Mărăcine Virginia, Nica Vasile Teodor, Modelarea activităților companiei, editura ASE, București, 2003

Moisescu Florentina, Bazele contabilității, editura Didactică și Pedagogică, București, 2004

Moisescu Florentina, Convergențe contabile internaționale, editura Europlus, Galați, 2010

Moisescu Florentina, Politici și opțiuni contabile, Note de curs, curs IDD, Universitatea „Dunărea de Jos”, Galați, 2004

Olaru Marieta, Purcărea Anca, Stanciu Costel, Atanase Anca, Negrea Mihai, Bazele merceologiei ediția a II-a, editura ASE, București 2001

Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe, Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene, editura Intelcredo, Deva, 2008

Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe, Contabilitatea financiară, editura Intelcredo, Deva, 2013

Popa Floriana Adriana, Nichita Mirela, Pitulice Ileana Cosmina, Jianu Iulia, Studii practice privind aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară în România, editura Contaplus, Ploiești, 2007

Popovici A. Alexandru, Probabilități, statistică și econometrie asistate de programul Excel, editura Niculescu, București, 2003

Possler L., Lambru Gh., Contabilitatea întreprinderii, editura Fundației „Andrei Șagma”, Constanța, 2010

Pecican Eugen Ștefan, Econometrie pentru economiști. Teorie și aplicații ediția a III-a, editura Economică, 2009

Ristea Mihai, Metode și politici contabile de întreprindere, editura Tribuna Economică, București, 2000

Ristea Mihai, Dumitru Corina Grațiela, Contabilitate aprofundată, editura Universitară, București, 2005

Ristea Mihai, Dumitru Corina Grațiela, Ioanăș Corina, Irimescu Alina, Contabilitatea societăților comerciale, editura Universitară, București, 2009

Săvoiu Gheorghe, Econometrie, editura Universitară, București, 2011

Publicații și reviste

Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 3055/2009, editura CECCAR, București 2010

Standardele Internaționale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie 2011, editura CECCAR, București 2011

Tribuna Economică, numărul 43, 2000

Considerații teoretice privind evaziunea fiscală, Dr. Emil Dinga, articol publicat pe site-ul Institutului de Prognoză Economică www.ipe.ro

Legislație

Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal (M. Of. Nr 927/23.decembrie.2003); Hotărârea nr. 44/22.ianuarie.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal

Legea nr. 82/1991- Legea contabilității (modificată și republicată în Monitorul Oficial nr. 454/18.iunie.2008)

Ordin nr. 3055/29.octombrie.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (M. Of. Nr. 766bis/10.noiembrie.2009)

Ordinul nr. 1286/1.octombrie.2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiara, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată (M. Of. Nr.687/4.octombrie.2012);

IAS 1 ”Prezentarea situațiilor financiare”

IAS 37 ”Provizioane, datorii contingente și active contingente”

Pagini Web

www.ceccar.ro

www.pwc.ro

www.listafirme.ro

www.altcevatehnics.ro

www.altgen.eu

www.ifrs.org

www.accaglobal.com

www.ipe.ro

www.wall-street.ro

www.logec.ro

Bibliografie

Cărți

Bojian O., Contabilitatea financiară a întreprinderii, editura Universitară, București, 2006

Crețu Carmen, Bazele contabilității, editura Zigotto, Galați, 2010

Duțescu A., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, editura CECCAR, București, 2001

Feleagă Nicuale, Ionașcu Ion, Contabilitate financiară vol. I, editura Economică, București, 1993

Gorgan Cătălina, Convergența contabilă internațională. Implicații asupra raportării financiare, editura ASE, București, 2013

Grosu Veronica, Perspective și limite în procesul de armonizare financiar-contabilă, editura Tipo Moldova, Iași, 2010

Isai Violeta , Contabilitate financiară, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2003

Jianu Ionel, Evaluarea în contabilitate. Teorie și metodă, editura Economică, București, 2012

Manciu Liliana, Contabilitate creativă, editura Economică, București, 1999

Mateș Dorel, Iosif Anda, Dumitrescu Alin, Contabilitate financiară, editura Mitron, Timișoara, 2012

Mărăcine Virginia, Nica Vasile Teodor, Modelarea activităților companiei, editura ASE, București, 2003

Moisescu Florentina, Bazele contabilității, editura Didactică și Pedagogică, București, 2004

Moisescu Florentina, Convergențe contabile internaționale, editura Europlus, Galați, 2010

Moisescu Florentina, Politici și opțiuni contabile, Note de curs, curs IDD, Universitatea „Dunărea de Jos”, Galați, 2004

Olaru Marieta, Purcărea Anca, Stanciu Costel, Atanase Anca, Negrea Mihai, Bazele merceologiei ediția a II-a, editura ASE, București 2001

Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe, Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene, editura Intelcredo, Deva, 2008

Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe, Contabilitatea financiară, editura Intelcredo, Deva, 2013

Popa Floriana Adriana, Nichita Mirela, Pitulice Ileana Cosmina, Jianu Iulia, Studii practice privind aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară în România, editura Contaplus, Ploiești, 2007

Popovici A. Alexandru, Probabilități, statistică și econometrie asistate de programul Excel, editura Niculescu, București, 2003

Possler L., Lambru Gh., Contabilitatea întreprinderii, editura Fundației „Andrei Șagma”, Constanța, 2010

Pecican Eugen Ștefan, Econometrie pentru economiști. Teorie și aplicații ediția a III-a, editura Economică, 2009

Ristea Mihai, Metode și politici contabile de întreprindere, editura Tribuna Economică, București, 2000

Ristea Mihai, Dumitru Corina Grațiela, Contabilitate aprofundată, editura Universitară, București, 2005

Ristea Mihai, Dumitru Corina Grațiela, Ioanăș Corina, Irimescu Alina, Contabilitatea societăților comerciale, editura Universitară, București, 2009

Săvoiu Gheorghe, Econometrie, editura Universitară, București, 2011

Publicații și reviste

Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 3055/2009, editura CECCAR, București 2010

Standardele Internaționale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie 2011, editura CECCAR, București 2011

Tribuna Economică, numărul 43, 2000

Considerații teoretice privind evaziunea fiscală, Dr. Emil Dinga, articol publicat pe site-ul Institutului de Prognoză Economică www.ipe.ro

Legislație

Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal (M. Of. Nr 927/23.decembrie.2003); Hotărârea nr. 44/22.ianuarie.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal

Legea nr. 82/1991- Legea contabilității (modificată și republicată în Monitorul Oficial nr. 454/18.iunie.2008)

Ordin nr. 3055/29.octombrie.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (M. Of. Nr. 766bis/10.noiembrie.2009)

Ordinul nr. 1286/1.octombrie.2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiara, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată (M. Of. Nr.687/4.octombrie.2012);

IAS 1 ”Prezentarea situațiilor financiare”

IAS 37 ”Provizioane, datorii contingente și active contingente”

Pagini Web

www.ceccar.ro

www.pwc.ro

www.listafirme.ro

www.altcevatehnics.ro

www.altgen.eu

www.ifrs.org

www.accaglobal.com

www.ipe.ro

www.wall-street.ro

www.logec.ro