Contabilitatea Si Auditul Operatiunilor de Import – Export

Adnotare

Annotation

Lista abrevierilor

Introducere

Capitolul 1. Aspecte generale privind operațiunile de import – export

1.1. Reglementarea normativă aferentă activității de import-export în Republica Moldova

1.2. Clasificarea si caracteristica tipurilor principale de operațiuni de import-export

1.3. Regimurile vamale aplicate în activitatea de comerț exterior

Capitolul 2. Contabilitatea operațiunilor de import-export in cadrul S.C. „TDS & Co” S.R.L.

2.1. Contabilitatea operațiunilor de import în cadrul S.C. „TDS & Co” S.R.L

2.2. Contabilitatea operațiunilor de export în cadrul S.C. „TDS & Co” S.R.L

2.3. Recomandări privind perfecționarea contabilității operațiunilor de import-export

Capitolul 3. Auditul operațiunilor de import-export

3.1. Planificarea auditului operațiunilor de import-export

3.2. Auditul operațiunilor de import-export

3.3. Finisarea auditului și prezentarea raportului de audit

Concluzii și recomandări

Bibliografie

Anexe

Lista abrevierilor

BNM – Banca Națională a Moldovei;

CFR – Cost and Freight … (Cost și navlu …);

CIF – Cost, Insurance and Freight … (Cost, asigurare și navlu …);

CIP – Carriage and Insurance Paid To … (Transport și asigurare plătite până la …);

CPT – Carriage Paid To … (Transport plătit până la …);

CSI – Comunitatea Statelor Independente;

CSNC – Comentariile la Standardele Naționale de Contabilitate;

CTA – cheltuieli de transport-aprovizionare;

DAF – Delivered At Frontier … (Livrat la frontieră …);

DDU – Delivered Duty Unpaid … (Livrat vamă neplătită …);

DDP – Delivered Duty Paid … (Livrat vamă plătită …);

DEQ – Delivered Ex Quay … (Livrat pe chei …);

DES – Delivered Ex Ship … (Livrat pe bordul navei …);

FAS – Free Alongside Ship … (Franco de-a lungul vasului …);

FCA – Free Carrier … (Franco transportator …);

FOB – Free on Board … (Franco la bord …);

IAS – Standardele Internaționale de Contabilitate;

IFRS – Standardele Internaționale de Raportare Financiară;

INCOTERMS – International Commercial Terms;

R.M. – Republica Moldova;

SA – Societate pe acțiuni; SC – Societate comercială;

SNA – Standardele Naționale de Audit;

SNC – Standardele Naționale de Contabilitate;

SRL – Societate cu răspundere limitată;

TVA – taxa pe valoare adăugată;

UNECE – Comisia Economică pentru Europa a ONU;

UNCEFACT – Comitetul privind simplificarea procedurilor operațiilor de comerț și operațiilor electronice de afaceri;

USD – dolarul SUA;

UE – Uniunea Europeană;

O.S.C.E. – Organizația pentru Securitate și Cooperare în Europa

Introducere

În epoca noastră, nici o țară, indiferent de mărimea sau bogățiile sale, nu-și poate asigura toate produsele de care are nevoie numai din producția proprie. Ca urmare, fiecare țară este nevoită să desfășoare o activitate de comerț exterior.

Activitatea de comerț exterior cuprinde: în raporturile cu străinătatea privind vânzarea-cumpărarea sau schimburile de mărfuri, prestările de servicii, transporturile și expedițiile internaționale, proiectarea și executarea de lucrări, asistență sau colaborare tehnică, vânzarea sau cumpărarea de licențe pentru folosirea brevetelor de invenții sau a procedeelor tehnologice, consignația sau depozitul, reprezentarea și comisionul, operațiunile financiare, asigurările și turismul și, în general, orice acte sau fapte de comerț.

Comerțul extern constituie primul flux al circuitului mondial și cuprinzând mișcarea bunurilor și serviciilor dintr-o țară în alta, prin trecerea frontierelor vamale ale țării respective, manifestându-se sub două aspecte, și anume export și import.

Comerțul extern a cunoscut un avânt deosebit începând cu marile descoperiri geografice, când au fost atrase în circuitul mondial noi teritorii. Comerțul internațional a fost dintotdeauna o oglindă a diviziunii internaționale a muncii, exprimând foarte fidel specializarea internațională.

Dinamismul deosebit al fluxurilor comerciale este determinat și de creșterea interdependențelor sporite din economia mondială, de faptul că schimburile comerciale reprezintă prima formă și cea mai facilă pentru țările mai puțin avansate de antrenare în circuitul economic mondial. În ultimul deceniu, avântul deosebit dat de cuceririle informaționale, de scăderea costului transporturilor, de accesul mai rapid și mai ieftin la informații, coroborat cu diminuarea tarifelor la nivel internațional au constituit tot atâtea motivații ce au contribuit la impulsionarea comerțului internațional.

Odată cu aplicarea procesul de integrare europeană a R.M., s-a observat o creștere mult mai dinamică a schimburilor noastre cu U.E., acest lucru reprezentând de departe că aceasta constituie principalul partener extern.

Depășirea problemelor de ordin economic și social, cu care se confruntă societatea pe parcursul procesului de dezvoltarea a țării, este dependent într-o mare parte de integrarea ei în comunitatea economică europeană. Pe perioada ultimilor ani, R.M. s-a bucurat de înregistrarea anumitor succese în crearea unei imagini pozitive pe arena internațională, devenind membră a mai multor organisme și instituții cu statut internațional, cum ar fi: Consiliul Europei, Organizația Mondială a Comerțului, Organizația Mondială a Vămilor, O.S.C.E., Inițiativa Central-Europeană, Inițiativa de colaborare în Europa de Sud-Est, Pactul de Stabilitate din Europa de Sud-Est și altele. În ultimii ani s-au depus eforturi ce confirmă activismul R.M. în sfera relațiilor externe și cea a integrării europene. Însă, în opinia noastră, Moldova nu profită la maxim de avantajele pe care le are în calitate de membru al organismelor și instituțiilor internaționale. Sporirea implicării în sensul dat ar conduce la accelerarea procesului de reformare în cadrul economiei și la o integrare mult mai rapidă a țării în structurile europene.

Activitățile economice apreciate atât la nivel național cât și global prezintă o veracitate extrem de complexă și diversă din mai toate aspectele. Însă la desfășurarea lor, toate felurile de activități economice au o structură organizatorico-funcțională, o modalitate de a fi constituite în toate verigile mai mici sau mai mari ce fac parte din domeniul lor. Presupusele componente-verigi sunt, bineînțeles, unitățile economice denumite adesea în mod generic și entități. În unele țări mai sunt numite și întreprinderi, iar în altele corporații sau companii.

Punctele forte ale unei țări în ansamblu o reprezintă, într-un final, oportunitățile acesteia de înregistrarea unui avantaj competitiv, și anume exploatarea și recunoașterea acestor puncte forte constituie cheia spre o creșterea și dezvoltarea relațiilor de export-import.

Importanța, semnificația teoretică și practică, cerințele moderne de organizare a contabilității analitice și lipsa de cercetărilor științifice pe probleme specifice a domeniului dat au determinat alegerea temei de cercetare și a determinat scopul și obiectivele sale. Aspectele generale a clasificării operațiunilor de import – export, s-au definit și cercetat în manualul „Comerț internațional” de economiști ca: Ion Stoian, Emilia Drăgan, Mihai Stoian. De asemenea, autorul cărții „Tranzacții de comerț exterior, Negocieri, contracte, derulări”, Ioan Popa, analizează într-un mod deosebit aceste operațiuni de import – export ce reprezintă o formă de internaționalizare a activității comerciale. O altă sursă analizată și anume „Note de curs, Comerț internațional” de Valentin Osadchi, menționează că aceste operațiuni pot avea loc atât între un grup mai restrâns de țări precum și între toate țările lumii. Dumitru Vișan în manualul „Noul sistem contabil în comerțul exterior” face referire la contabilitatea operațiunilor de import –export, analizând minuțios etapele derulării operațiunilor în cauză, cum ar fi: caracterul economic al activității, decontarea activității de comerț exterior, mijloace de plată, instrumente de plată și credit, modalități de realizare a activității de comerț exterior.

Scopul lucrării în cauză constă în fundamentarea contabilității operațiunilor și a relațiilor de import – export din cadrul entităților R.M., cu ajutorul analizelor teoretice și metodologice corespunzătoare situației curente de moment și de perspectivă a comerțului extern, prin lămurirea oportunităților de îmbunătățire și implementare a strategiilor de promovare a acestuia.

Scopul propus este concretizat realizat de următoarele sarcini ale cercetării în cauză:

studierea conceptului de relații economice internaționale din perspectiva legislației autohtone și a contractului comercial internațional de vânzare –cumpărare;

argumentarea importanței contabilității operațiunilor de import – export pentru economia națională;

aprecierea contabilității operațiunilor de import – export efectuate în cadrul entității analizate;

analiza riscurilor în reglementarea relațiilor economice internaționale și trasarea unor măsuri în vederea diminuării lor;

fundamentarea importanței reglementării naționale și internaționale a relațiilor de import – export;

argumentarea direcțiilor de perfecționare a relațiilor de import – export;

auditul operațiunilor de import – export și etapele efectuării acestuia.

Obiectul cercetării este S.C. „TDS & Co” S.R.L., număr de înregistrare 1006600051940 primit la 01 noiembrie 2006 este înregistrată de Camera Înregistrării de Stat a Departamentului Tehnologii Informaționale pe adresa: r-nul Anenii Noi, s. Mereni, str. Frunze M.,36, MD-6526.

S.C. „TDS & Co” S.R.L. desfășoară următoarele genuri de activitate:

Comerțul cu ridicata al îmbrăcămintei și încălțămintei;

Comerțul cu amănuntul al îmbrăcămintei;

Închirierea bunurilor personale și a obiectelor cu destinație cultural și de uz gospodăresc;

Activități juridice;

Comerț angro al produselor cerealiere;

Servicii de contabilitate;

Servicii de transport.

Evidența contabilă este automatizată, utilizând complexul de programe elaborat de către serviciul informatizării, în responsabilitatea căruia se află elaborarea și întreținerea programelor, administrarea bazelor de date, întreținerea calculatoarelor și rețelei locale. Operațiile de rutină ce țin de prelucrarea și acumularea informației este efectuată cu ajutorul calculatoarelor electronice. La entitate evidența contabilă se ține conform politicii de contabilitate, elaborată în baza:

– Legii contabilității nr.113-XVI din 27.04.07 intrată în vigoare la 10.01.08;

– S.N.C. intrate prin ordinul Ministerului de finanțe a R.M. nr.174 din 25 decembrie 199 nr.118 din 06 august 2013;

– Planul de conturi aprobat de Ministerul Finanțelor prin ordinul nr.119 din 06 august 2013;

– Altor acte legislative și normative ținându-se cont de modificările și completările ulterioare.

Fundamentarea teoretică este descrisă în cadrul mai multor capitole: aspecte generale privind componența și clasificarea operațiunilor de import – export, recunoașterea și evaluarea acestora, organizarea contabilității operațiunilor de import-export în cadrul entității, perfecționarea contabilității operațiunilor de import-export conform noilor standarde.

Scopul și sarcinile cercetării au determinat următoarea structură a lucrării: adnotarea (în limbile română și engleză), lista abrevierilor, introducere, trei capitole, concluzii și recomandări și bibliografia cu 50 titluri. Teza este expusă în 92 pagini, conținând tabele, formule și anexe.

În introducere se argumentează actualitatea temei, sunt definite scopul, obiectul și sarcinile studiului, precum semnificația teoretică și valoarea rezultatelor obținute în urma cercetării.

Capitolul I „Aspecte generale privind operațiunile de import – export” prezintă o sinteză a reglementărilor normative a activității de comerț extern și a criteriilor de clasificare a acestora. În mod deosebit sânt investigate regimurile vamale aplicate și aspectele problematice ale acestora.

Capitolul II „Contabilitatea operațiunilor de import – export în cadrul S.C. „TDS & Co” S.R.L.” reflectă particularitățile și direcțiile de perfecțior de import-export conform noilor standarde.

Scopul și sarcinile cercetării au determinat următoarea structură a lucrării: adnotarea (în limbile română și engleză), lista abrevierilor, introducere, trei capitole, concluzii și recomandări și bibliografia cu 50 titluri. Teza este expusă în 92 pagini, conținând tabele, formule și anexe.

În introducere se argumentează actualitatea temei, sunt definite scopul, obiectul și sarcinile studiului, precum semnificația teoretică și valoarea rezultatelor obținute în urma cercetării.

Capitolul I „Aspecte generale privind operațiunile de import – export” prezintă o sinteză a reglementărilor normative a activității de comerț extern și a criteriilor de clasificare a acestora. În mod deosebit sânt investigate regimurile vamale aplicate și aspectele problematice ale acestora.

Capitolul II „Contabilitatea operațiunilor de import – export în cadrul S.C. „TDS & Co” S.R.L.” reflectă particularitățile și direcțiile de perfecționare a contabilității operațiunilor de comerț exterior precum și perfecționarea contabilității operațiunilor de import – export conform noilor S.N.C..

Capitolul III „Auditul operațiunilor de import – export” prezintă particularitățile auditului operațiunilor de import – export.

Concluziile și recomandările generalizează rezultatele studiului efectuat, cuprind principalele măsuri privind perfecționarea contabilității operațiunilor de import – export în cadrul entității.

Capitolul 1. „Aspecte generale privind operațiunile de import – export”

Reglementarea normativă aferentă activității de import-export în Republica Moldova

Sistemul contabil utilizat în RM are ca bază Legea contabilității și S.N.C. – urile. În acest mod, contabilitatea entităților din R.M. asigură utilizatorii cu informații de înaltă calitate ce răspunde următoarelor cerințe:

– să fie transparență;

– să fie comparabilă pentru perioadele care este realizabilă;

– să fie generate de un cost ce să nu depășesc beneficiile așteptate.

Creșterea economică a unei țări reprezintă rezultatul acțiunilor unite a două tipuri de factori, și anume factorii interni și externi. Factorii interni sunt cei legați de eforturile pe care le face fiecare popor în scopul dezvoltării economiei sale, având un rol determinant. Factorii externi sunt legați de participarea țărilor în circuitul economic mondial, fapt ce influențează creșterea economică în mod direct, prin intermediul factorilor interni multiplicându-le sau diminuându-le forța.

Un rol foarte important și în continuă creștere, dintre factorii externi, o are comerțul exterior. Influența factorului în caută asupra creșterii economice are loc sub mai multe forme.

În prim plan, comerțul exterior asigură înfăptuirea realizării produsului social chiar în condițiile în care structura cererii diferă de structura ofertei. Se știe că asigurarea unei eficiențe a producției presupune un anumit volum minim al acesteia. Dacă acest volum depășește capacitatea de absorbție a pieței interne, asigurarea unei producții eficiente impune apelarea la piața externă. Pe de altă parte, unele produse, ori nu pot fi obținute în producția internă ori nu este justificată din punct de vedere economic obținerea din producția internă. Și într-un caz și în altul aceste produse pot fi obține numai de pe piața externă.

Pe planul secund, comerțul extern duce la sporirea sau diminuarea venitului național produs în exterior, în funcție de raportul dintre valoarea națională și valoarea internațională a mărfurilor ce fac obiectul comerțului exterior.

În condițiile economiei de piață, operațiunile economice externe reprezintă relațiile comerciale dintr-un domeniu sau altul, dintre părțile – subiecte cu cetățenie diferită. Subînțelesul tranzacțiilor economice externe de comercializare îl constituie acțiunile unor anumitor persoane juridice din țări diverse, ce au ca scop stabilirea, modificarea sau suspendarea drepturilor civile și a obligațiunilor la comercializarea mărfurilor și serviciilor în cadrul comerțului exterior [2.1, pag. 81].

Tranzacțiile economice externe de comercializare au o serie de particularități vizavi de cele analoge, încheiate pentru livrările interne de mărfuri. Aceasta se extind nu numai asupra condițiilor economice și financiare, ci și asupra reglementărilor juridice. Unele norme de drept, ce reglează prevederile părților tranzacției de comercializare, sunt stipulate în contractele comerciale internaționale, în acordurile de colaborare economică, precum și în instrucțiuni cu privire la comerț și efectuarea plăților. Tot odată, o multitudine de prevederi normative de drept importante se conțin în actele și convențiile internaționale multilaterale, printre care este și Convenția de la Viena [1.4]. Convenția în cauză, reglementează cu procedurile legate de elaborarea, coordonarea și legalizarea tranzacției și efectuarea ei ulterioară. Prevederile acesteia, se aplică de către participanții la operațiunile comerciale externe indiferent de faptul, dacă sunt sau nu stipulate în contractul tranzacției, trimiterile la Convenția în cauză.

Regimul de comerț exterior a RM a fost liberalizat în anul 1994. Drept consecință, afacerile de comerț cu anumite bunuri a devenit liber cu excepția unor anumite categorii de produse, cum ar fi arme, metale prețioase, explozivi, otrăvurile, medicamente, articole și echipamente medicale. Începând cu luna iulie a anului 2001, RM devine membru al Organizației Mondiale a Comerțului (OMC), astfel politica de tarifare a Moldovei se bazează pe regimul comercial și normele stabilite de către aceasta. RM nu aplică careva interdicții sau restricții cantitative la import, care nu s-ar conforma cu dispozițiile OMC. Începând cu 1 martie 2008, RM beneficiază de Preferințele Comerciale Autonome (ATP+) în comerțul cu Uniunea Europeană, aceste preferințe au fost primite ca urmare a implementării politicilor de dezvoltare, a unei bune administrări vamale și a unei bune guvernări. În 2006 a aderat, de asemenea, la acordul multilateral CEFTA (Central European Free Trade Agreement) și acordul bilateral FTA cu țările CSI, cu excepția Tadjikistanului. La 27 iulie 2007 a intrat în vigoare CEFTA. De asemenea, RM este membru al Organizației de Cooperare Economică la Marea Neagră, SEGI, GUAM, și alte inițiative economice regionale.

Conform datelor statistice în anul 2014 importurile în R.M. au totalizat 5317,0 mil. dolari SUA, volum inferior celui realizat în anul 2013 cu 3,2%.

Importurile din țările Uniunii Europene (UE-28) s-au cifrat la 2567,7 mil. dolari SUA (cu 1,8% mai mult decât în anul 2013), deținând o pondere de 48,3% în total importuri. Importurile de mărfuri provenite din țările CSI au avut o valoare de 1449,3 mil. dolari SUA (cu 4,1% mai puțin decât în anul 2013), care echivalează cu o cotă de 27,3% în total importuri [3.4].

În anul 2014 exporturile de mărfuri au totalizat 2339,5 mil. dolari  SUA, volum inferior celui realizat în anul 2013 cu 3,7%.

Exporturile de mărfuri autohtone au constituit 1529,6 mil. dolari SUA (65,4% din total exporturi), cu 5,6% mai puțin față de anul 2013.

Reexporturile de mărfuri au avut o valoare de 809,9 mil. dolari SUA, care echivalează cu o cotă de 34,6% în total exporturi. Comparativ cu anul 2013 reexporturile de mărfuri s-au majorat cu 0,2% [3.4].

În prezent activitatea comercială externă a RM este reglementată de următoarele acte legislative majore, și anume:

Codul Fiscal al RM nr. 1163-XIII din 24 aprilie 1997 [1.1],

Codul vamal al RM nr.1149-XIV, 20.07.2000 [1.2],

Legea bugetului de stat pentru anul respectiv [1.5],

Constituției Republicii Moldova [1.3],

Legea cu privire la tariful vamal [1.9]

Legea reglementării de stat a activității comerciale externe [1.7],

alte acte normative, precum și de normele dreptului internațional și de tratatele internaționale la care RM este parte.

Conform Legii reglementării de stat a activității comerciale externe definiția noțiunii de export are următorul cuprins: „export – operațiunile comerciale prin care din Republica Moldova se scot mărfuri (produse), lucrări, servicii, precum și rezultate ale activității intelectuale (obiecte ale proprietății intelectuale) [1.7, art.2]. Faptul exportului se fixează în momentul trecerii mărfurilor (produselor), lucrărilor, serviciilor, precum și a rezultatelor activității intelectuale (obiectelor proprietății intelectuale), peste frontiera vamală a Republicii Moldova iar cea de import „operațiunile comerciale prin care în RM se introduc mărfuri (produse), lucrări, servicii, precum și rezultate ale activității intelectuale (obiecte ale proprietății intelectuale). Faptul importului se fixează în momentul trecerii mărfurilor (produselor), lucrărilor, serviciilor, precum și a rezultatelor activității intelectuale (obiectelor proprietății intelectuale), peste frontiera vamală pe teritoriul RM”.

De maximă importanță pentru activitate de comerț extern este și Regulamentul privind reglementarea valutară pe teritoriul RM [1.15]. Regulamentul a fost elaborat în baza Legii cu privire la Banca Naționala a Moldovei nr.548-XIII din 21.07.1995 și a altor acte normative ale RM. Regulamentul în cauză, stabilește regulile de bază a efectuării operațiunilor valutare, precum și drepturile și obligațiunile rezidenților și nerezidenților în domeniul efectuării operațiunilor valutare. În baza Legii cu privire la Banca Națională a Moldovei, din 12 iulie 1995, BNM, deține dreptul de a reglementa și a supraveghea operațiunile cu valută pe teritoriul RM.

Acte normative elaborate de BNM, ce reglementează efectuarea operațiunilor cu valută de către băncile comerciale, sunt:

– Regulamentul privind poziția valutară deschisă a băncii nr. 126 din 28.11.97;

– Regulamentul cu privire la autorizarea și funcționarea caselor de schimb valutar nr10018-20 din 06.05.1994;

– Instrucțiunea privind modul de transferare,scoatere din RM a mijloacelor bănești de către unele categorii de persoane fizice nr.196 din 07.08.2003;

– Instrucțiunea privind ordinea acordării creditelor în valută străină nr. 8-1001din 02.02.1996.

Regulamentul cu privire la reglementarea valutară pe teritoriul RM servește drept bază la gestionarea operațiunilor valutare pe teritoriul RM.

Controlul asupra îndeplinirii tuturor operațiunilor cu valută străină conform legislației este efectuat de BNM și Guvernul RM. Aceste organe au dreptul de a reglementa, și a supraveghea prin acte legislative, acte normative bancare, cât și prin crearea unor organe specializate de control operațiunile valutare efectuate în RM.

De asemenea, la contabilizarea operațiunilor de import – export, în afară de actele normative cu caracter general enumerate mai sus, este necesar a se conduce de:

Legea contabilității [1.8], ce prevede stabilirea cadrului juridic, a cerințelor unice și a mecanismului de reglementare a contabilității și raportării financiare în RM. Prevederile legii în cauză se aplică tuturor persoanelor juridice și fizice ce desfășoară activitate de întreprinzător, înregistrate în RM, indiferent de domeniul de activitate, tipul de proprietate și forma juridică de organizare.

SNC „Stocuri” [1.18], fiind elaborat în baza standardului internațional de contabilitate 2 „Stocurile de mărfuri și materiale” [1.20], SNC „Diferențele de curs valutar și de sume” [1.19].

Este de menționat faptul, că întregul cadru legislativ, este destul de complex, însă cunoașterea actelor normative facilitează în mod radical organizarea operațiunilor de import – export, precum și dă posibilitate evitarea mai multor probleme care pot apărea în procesul de perfectare a documentelor primare necesare și a procedurilor vamale.

Serviciul Vamal, reprezintă principala autoritate centrală pentru administrarea activităților vamale ale RM. Operațiile vamale și procedurile de import – export, sunt reglementate de Codul Vamal al RM [1.2] și de Legea RM cu privire la tariful vamal [1.9]. Împreună, aceste două legi promovează prevederile generale în domeniul dat, precum și implementarea politicilor vamale, stabilirea modului de formare și de aplicare a tarifului vamal la mărfurile introduse sau scoase de pe teritoriul RM, regulile de supunere a acestora taxelor vamale, precum și metodele de determinare a valorii în vamă și a țării de origine a mărfurilor.

Derularea operațiunilor de import – export, angajează un circuit de fonduri materiale și bănești generator de rezultate economice. Drept urmare, ele au un caracter economic, ce contribuie la crearea și sporirea venitului național al țării. Caracterul economic al operațiunilor de import – export, de asemenea se regăsește și în organizarea și conducerea contabilității. Pentru această activitate, modelul contabil este cel specific unităților economice care, prin conținutul și structura sa, evidențiază relațiile privind investiția de fonduri, materiale și bănești, consumul fondurilor în cauză, ocazionate de desfășurarea proceselor economice, precum și de rezultatele economice generate de procesul în cauză.

În concluzie, putem conchide o definiție proprie, inspirându-ne și referindu-ne la toate analizele făcute mai sus, pe baza definițiilor menționate în acest paragraf, și anume, că prin export se înțelege vânzarea de bunuri și servicii aparținând economiei unei țări în alte țări, ceea ce contribuie în mod obiectiv la dezvoltarea țărilor slab dezvoltate și de a întreține relațiile de prietenie cu statele și țările parteneriate, iar prin import – aprovizionare cu bunuri și servicii din afara țării.

Clasificarea si caracteristica tipurilor principale

de operațiuni de import-export

Comerțul, în general, reprezintă activitatea de intermediere a schimbului de bunuri prin întreprinderi specializate [2.25, pag. 11]. Acesta asigură circulația mărfurilor dintre producătorii de bunuri și consumatori, în calitatea lor de consumatori intermediari sau de cei finali. Dicționarul explicativ al limbii române definește comerțul ca un „schimb de produse prin cumpărarea și vânzarea lor” [3.2]. După poziționarea geografică a participanților în schimbul de mărfuri, comerțul reunește două componente mari, și anume comerțul interior și comerțul exterior.

Comerțul interior constă în „ansamblul activităților prin care se stabilesc legături permanente între producția bunurilor materiale și consumul acestora” asigurând circulația mărfurilor în cadrul unui perimetru geografic național [2.10, pag. 97].

Comerțul exterior cuprinde operațiile de vânzare-cumpărare a bunurilor între întreprinderile autohtone și cele nerezidente (străine). La forma clasică a schimbului de mărfuri se adaugă acțiunile de cooperare economică și tehnico-științifică cu străinătatea, în domeniul lucrărilor de construcții-montaj, asistenței tehnice, operațiilor financiare, asigurărilor, turismului și, în general, a oricăror activități care generează schimburi de bunuri și valori între persoane nerezidente.

Din cele enumerate mai sus, reiese că activitatea de comerț exterior cuprind două mari componente [2.24, pag. 15-17]:

1. schimburile comerciale cu străinătatea;

2. activitatea de cooperare economică și tehnico-științifică.

Schimburile comerciale cu străinătatea includ operațiunile de vânzare – cumpărare internațională, generate de diviziunea internațională a muncii, expunându-se în export și import de bunuri, lucrări și servicii.

Exportul de bunuri și servicii include ansamblul operațiunilor de schimb, prin care bunurile obținute în exces, de către unitățile autohtone și serviciile prestate de acestea, se vând în străinătate. Prestarea de servicii în alte țări este denumită în literatura de specialitate export invizibil, deoarece tranzacțiile comerciale nu au ca obiect bunurile. Exportul se concretizează într-o ieșire de bunuri și servicii din perimetrul național (flux real), care generează intrări de valută (flux monetar).

Importul de bunuri și servicii include ansamblul operațiunilor de schimb prin care bunurile și serviciile necesare producătorilor și consumatorilor naționali se cumpără de la entități din afara țării. Achiziția serviciilor oferite de prestatorii din străinătate este denumită în literatura de specialitate import invizibil. Importul conduce la intrări de bunuri și utilități în economia națională și la ieșiri de disponibilități.

Cooperarea economică și cooperarea tehnico-științifică internațională constituie forme relativ mai noi și mai complexe ale relațiilor dintre state. Complexitatea acestor activități este determinată de îmbinarea elementelor ce aparțin anumitor domenii, cum ar fi: exploatare de resurse naturale, producție, construcții-montaj, știință, asistență tehnică și tehnologică, finanțare, servicii etc. De regulă, activitatea de cooperare presupune existența unor legături de lungă durată, mai strânse între parteneri și efectuarea de prestații reciproce din care fiecare parte să obțină avantaje economice cât mai mari. Acestea se realizează printr-o serie de forme concrete, cu diferite grade de complexitate, în funcție de domeniul de activitate și de interesele economice ale părților.

Comerțul exterior, a fost impus drept consecință a procesului specializării internaționale a economiilor naționale, „determinat de o serie de factori, cum sunt: condițiile naturale fizico-geografice, mărimea teritoriului și populației fiecărei țări; nivelul tehnic și gradul de diversificare al aparatului productiv din fiecare țară; tradițiile economice; apropierea geografică a statelor și stabilirea unor raporturi de complementaritate economică dinamică între ele; o serie de factori extraeconomici (dominația colonială, relațiile de producție, războaiele etc.) [2.23, pag. 18].

Un factor foarte activ al dezvoltării comerțului exterior, l-a reprezentat și revoluția tehnico-științifică contemporană, ce a condus la adâncirea diviziunii internaționale a muncii și la o accentuare a interdependențelor economice dintre state, contribuind și la diversificarea formelor de manifestare ale comerțului internațional.

Comerțul exterior și formele de manifestare a acestuia își pun amprenta și asupra modului de organizare și conducere a contabilității în acest important sector al economiei naționale

Factorii principali, care influențează organizarea și conducerea contabilității în comerțul exterior sunt:

particularitățile activității de comerț exterior;

tipurile de unități care activează în comerțul exterior.

Trăsăturile economico-financiare ale fiecărui domeniu de activitate influențează atât organizarea contabilității financiare și de gestiune, cât și modul de valorificare a informațiilor financiar-contabile în procesele de analiză, decizie și control. Principalele particularități ale activității de comerț exterior care determină organizarea și conducerea contabilității financiare sunt [2.24, pag. 30-35]: caracterul economic al activității, reglementarea tranzacțiilor comerciale prin contracte externe și convenții internaționale; diversitatea activității de comerț exterior; sistemul de finanțare, creditare și decontare a activității.

Caracterul economic al activității se concretizează în contribuția comerțului exterior la crearea și sporirea venitului național. Activitatea de comerț exterior contribuie la crearea venitului național prin valorificarea rezultatelor obținute din economia națională în diviziunea internațională a muncii și prin asigurarea necesităților interne de consum productiv și neproductiv de la extern. Sporul de venit național se realizează ca urmare a diferențelor dintre productivitatea internațională și productivitatea națională a muncii, caracterizând rentabilitatea economică a comerțului exterior. „Aceasta presupune, într-o accepțiune generală, ca la export prețul extern în valută, exprimat în monedă națională, să fie mai mare decât costurile interne, iar la import prețul de desfacere pe piața internă să fie mai mare decât prețul extern la care s-au achiziționat mărfurile respective” [2.11, pag. 14].

Deoarece, activitatea desfășurată conține un caracter economic, reglementările contabile aplicabile societăților de comerț exterior sunt comune cu cele ale unităților ce desfășoară acte de comerț în scopul obținerii de profit.

Relațiile de comerț exterior au loc între parteneri situați în diferite țări, care se caracterizează printr-un sistem juridic propriu. Din aceste considerente, transferul mărfurilor de la vânzător la cumpărător are loc în baza prevederilor din contractele încheiate cu partenerii externi. Contractele în cauză, au la bază convențiile comerciale internaționale și conțin prevederi referitoare la condițiile de livrare, transportul și asigurarea mărfurilor în traficul internațional, standardele de calitate pe care trebuie să le îndeplinească bunurile, condițiile și modalitățile de plată etc. În contabilitate, această particularitate determină apariția unor elemente specifice, generate de aplicarea unor prevederi ale dreptului internațional (elemente cu dublă exprimare, condiții de livrare și modalități de plată particulare).

Diversitatea activității de comerț exterior reprezintă o consecință a adâncirii diviziunii internaționale a muncii și a progreselor înregistrate în economie și societate. Astfel, pe lângă operațiile tradiționale de import – export, au apărut noi forme de comerț exterior și cooperare cum ar fi: operațiile combinate de comerț exterior; exporturile complexe; cooperarea economică; comerțul cu drepturi de proprietate industrială și intelectuală; comerțul electronic. Aceste forme noi prezintă anumite particularități, ce le diferențiază unele de altele, iar mecanismul de derulare este mai complex față de cel al exportului sau importului.

Formele de realizare a activității de comerț exterior implică cunoașterea detaliată a fiecărui tip de operațiune, pentru a organiza sistemul informațional-contabil astfel încât acesta să răspundă nevoilor decizionale ale utilizatorilor externi cât și a echipei de conducere a unității.

Finanțarea constă în ansamblul operațiunilor desfășurate de către societățile de comerț exterior în vederea constituirii resurselor proprii. Aceasta se asigură pe baza aportului inițial al proprietarilor la înființarea unității (constituirea capitalului social, patrimoniului public sau patrimoniului regiei – în funcție de forma juridică a întreprinderii) și pe baza autofinanțării (resurse proprii constituite pe parcursul funcționării unității prin prelevarea unei părți din profit sau din alte surse). Resursele proprii aparțin proprietarilor, reprezintă garanția unității în relațiile cu creditorii și nu determină angajamente față de persoane terțe. La anumite intervale de timp, pot aparea excedente ale resurselor proprii, ce sunt plasate în finanțarea activității altor entități. Acestea se concretizează în investiții financiare și în acordarea de credite comerciale partenerilor de afaceri.

Însă deseori, resursele proprii de finanțare sunt insuficiente pentru a asigura desfășurarea activității în condiții normale și eficiente. Creditarea reprezintă mijlocul prin care societățile de comerț exterior își completează nevoile de finanțare, prin atragerea resurselor degajate de terți. Resursele străine atrase de la creditori pot genera contraprestații din partea unității finanțate (dobânzi datorate pentru împrumuturile contractate) sau numai obligația de a achita sumele la scadența convenită (în cazul creditelor comerciale).

Decontarea activității vizează mijloacele concrete utilizate la încasarea creanțelor și plata datoriilor generate de derularea operațiilor de comerț exterior.

Deși sistemul de finanțare, creditare și decontare prezintă trăsăturile de bază ale celui practicat de unitățile care desfășoară activități pe piața internă, în comerțul exterior apar anumite particularități generate de folosirea monedelor străine în evaluarea operațiilor, utilizarea de valute diferite în relațiile cu diferiți parteneri, folosirea anumitor modalități de decontare specifice sau cu preponderență (acreditivul documentar, scrisoarea comercială de credit, schimbul de documente de plată) etc.

Activitatea de comerț exterior se poate desfășura, potrivit legislației RM, prin societăți comerciale și alte unități autorizate să efectueze operații economico-financiare cu străinătatea. Deși derularea de tranzacții comerciale la extern nu este interzisă persoanelor fizice, concurența și mărimea capitalului necesar pentru a acționa pe piețele internaționale fac puțin probabilă participarea acestora la circuitul economic mondial. Drept consecință, comerțul exterior se realizează prin societăți comerciale specializate, autorizate să activeze în această ramură a economiei naționale.

La baza structurării societăților de comerț exterior pot fi avute în vedere criterii multiple, și anume:

după mărimea societăților distingem: societăți mari, mijlocii și mici.

2) după forma juridică în care s-au constituit: Societate cu răspundere limitată, societate pe acțiuni, întreprinderi individuale, în nume colectiv etc.

3) după naționalitatea capitalului investit: cu capital străin, mixt, autohton.

4) după natura și diversitatea activității desfășurate: import-export sau numai impoert sau export.

Constatăm că gruparea societăților de comerț exterior, după unul sau altul din criteriile menționate, are multiple implicații de natură juridică, financiară și contabilă.

1.3. Regimurile vamale aplicate în activitatea de comerț exterior

Orice activitate de comerț exterior necesită dirijarea de către stat a genului dat de activitate. Unul din factorii principali utilizați de stat este reglementarea vamală. La 17 februarie 2008 Parlamentul RM a aprobat legea pentru modificarea și completarea unor acte legislative nr. XV MO nr.46-50 din 25.03.2008 prin care s-au operat un șir de modificări esențiale în legislația vamală privind determinarea destinațiilor vamale și a regimurilor vamale în cadrul acestora, reanimarea depozitelor  provizorii, reglementarea obligației vamale separat de cea fiscală. Prin această modificare au fost introduse standardele vamale europene și în RM. Totodată, au fost caracterizate și concretizate regimurile vamale.

Regimul vamal reprezintă totalitatea reglementărilor vamale care determină statutul mărfurilor și mijloacele de transport în funcție de scopul operațiunii comerciale și destinația mărfurilor. Conform standardelor legislației comunitare și a codului vamal al RM, se  disting următoarele regimuri vamale:

1. regimuri vamale definitive care includ:

a) importul

b) exportul

2. regimuri vamale suspensive:

a) tranzit

b) antrepozit vamal

c) perfecționare activă (cu suspendare)

d) transformare sub control vamal

e) admitere temporară

f) perfecționare pasivă 

Regimurile vamale definitive sunt operațiuni de o singură dată prin care mărfurile se scot din supraveghere vamală și se pun în circulație liberă necondiționată fie pe teritoriul vamal, fie în afara acestuia cu aplicarea dreptului de import sau de export și măsurile de politică economică respective. Caracterul definitiv acestui tip de regim este conferit de faptul că procedura de vămuire prevede, încasarea obligatorie a dreptului de import sau de export. O altă trăsătură a regimurilor definitive, este încheierea acestora care se face numai prin acordarea liberului de vamă și punerea mărfurilor respective în circulație necondiționată. Drept urmare, un regim vamal definitiv nu poate figura ca un regim vamal precedent și nu poate fi continuat de un alt regim vamal. În acest context reimportul sau reexportul mărfurilor sunt proceduri vamale care încheie alte regimuri decât cele definitive.

Regimurile vamale suspensive sunt operațiuni cu titlu temporar care au drept efect suspendarea temporară sau parțială a drepturilor de import sau de export. Pe toată perioada aflării mărfurilor sub regim vamal suspensiv, acestea se află sub supraveghere vamală, iar autorizarea regimului vamal suspensiv se admite numai în cazul când organele vamale pot asigura supravegherea și controlul  regimului în cauză.

Prin autorizația emisă, organul vamal determinăză termenii și condițiile de preluare și încheiere a regimului vamal suspensiv. Termenul de încheiere a regimului vamal suspensiv poate fi prelungit de către organul vamal care a autorizat regimul, sau în caz de refuz, de organul ierarhic superior la cererea scrisă, argumentată a titularului operațiunii depusă în cadrul termenului acordat inițial. Este de menționat faptul că, cheltuielile suplimentare ocazionate de acordarea regimului vamal suspensiv sunt suportate de titularul operațiunii. În vederea acordării unui regim vamal suspensiv, organele vamale vor solicita constituirea unei garanții pentru a asigura achitarea oricărei obligații ce poate apărea. Regimurile vamale suspensive cu excepția tranzitului se încheie prin clasarea sub o altă destinație vamală fie a mărfurilor inițiale, fie a produselor compensate sau transportate.

Importul – regim vamal în care mărfurile sunt introduse pe teritoriul vamal și primesc statutul de mărfuri puse în liberă circulație după ce sunt plătite drepturile de import și sunt aplicate măsurile de politică economică. În cazul importului în unele cazuri poate fi acordată o reducere sau o scutire de taxe vamale, ceea ce se numește tratament tarifar preferențial. De astfel de priorități, pot beneficia unele categorii de mărfuri în funcție de originea acestora potrivit acordurilor internaționale la care RM este parte. O procedură importantă în cazul importului este constatarea originii mărfurilor. Organul vamal constată originea mărfii în baza următoarelor criterii:

a) mărfurile obținute în totalitate într-o țară;

b) mărfurile obținute printr-o prelucrare sau transformare suficientă într-o țară.

Originea mărfii trebuie confirmată prin certificatul de origine, eliberat de organele țării abilitate de aceasta.

Exportul – regim vamal în care mărfurile sunt scoase de pe teritoriul vamal fără obligația reintroducerii lor pe acest teritoriu. La export, sunt admise mărfurile produse atât pe teritoriul țarii precum și cele importate și puse în liberă circulație anterior cu excepția mărfurilor care sunt puse unor măsuri de restricție în cadrul politicii economice. Exportul se efectuează cu condiția onorării drepturilor de export și instrumentele de politică economică. Liberul de vamă la export se acordă cu condiția ca mărfurile să fie scoase de pe teritoriul vamal în aceeași stare în care se aflau la data înregistrării Declarației de export cu excepția pierderilor naturale aferente transportării mărfurilor. Mărfurile autohtone pot fi exportate temporar, în cazul în care urmează a fi reintroduse în țară fără a suferi vreo modificare cu excepția uzurii normale sau a pierderilor naturale. Organul vamal fixează termenul în care mărfurile trebuie să fie reintroduse sau să fie plasate sub o altă destinație vamală. Termenul în cauză nu trebuie să depășească perioada a 3ani. El poate fi prelungit în unele cazuri temeinic justificate de către guvern în fiecare caz separat. Exportul poate fi plătit definitiv și temporar.

Tranzitul – regim vamal în care mărfurile sunt transportate pe teritoriul vamal sub supraveghere vamală de la un organ la altul fără perceperea drepturilor de import și export și fără aplicarea măsurilor de politică economică. Timpul tranzitului este stabilit de organul vamal, dar nu poate depăși 8 zile de la data trecerii frontierei vamale. Titularul regimului vamal de tranzit este persoana sub responsabilitatea căreia are loc operațiunea de tranzit. Persoana în cauză, este obligată să depună la organul vamal de plecare o declarație vamală de tranzit. Nu pot fi plasate sub regim vamal de tranzit mărfurile interzise de legislația RM. Pentru a fi plasate sub regim vamal de tranzit, mărfurile trebuie să întrunească următoarele condiții:

să nu fie utilizate în alte scopuri decât cele de tranzit;

să fie transportate la organul vamal de destinație în termenii stabiliți de organul vamal de plecare.

În cazul în care titularul operațiunii de tranzit, efectuată cu transportul său propriu nu poate garanta respectarea legislației vamale, organul vamal este în drept să acorde regim vamal de tranzit cu condiția respectării unor anumite cerințe, și anume: sau înzestrarea corespunzătoare a mijlocului de transport, sau efectuarea transportului de mărfuri de către un alt transportator, sau cu însoțire vamală.

Cheltuielile suplimentare aferente acțiunii date vor fi suportate de transportator. Regimul vamal de tranzit se încheie atunci când mărfurile împreună cu documentele însoțitoare sunt prezentate la organul vamal de destinație în starea inițială cu excepția pierderilor naturale.

Antrepozit vamal – locul aprobat de organul vamal și aflat sub supravegherea acestora unde pot fi depozitate mărfurile și anume:

a mărfurilor străine fără aplicarea drepturilor de import și a măsurilor de politică econo-mică;

a mărfurilor autohtone destinate exportului.

Deținătorul de antrepozit vamal este numit antrepozitar, care este o persoană juridică ce administrează și gestionează antrepozitul vamal. Sub regimul de antrepozit vamal pot fi plasate oricare mărfuri cu excepția celor prevăzute de legislația RM. Antrepozitul vamal poate fi public sau privat. Antrepozitul vamal public este disponibil oricărei persoane pentru depozitarea mărfurilor. Antrepozitul vamal privat este destinat exclusiv depozitării mărfurilor de către antrepozitar. Pentru a deschide un antrepozit vamal este necesară autorizație. În vederea obținerii autorizației, solicitantul trebuie să depună o cerere în scris, care să conțină informația necesară pentru acordarea autorizației și în special să demonstreze că există o rațiune economică pentru antrepozitare. Autorizația se eliberează numai persoanelor juridice din RM. Mărfurile plasate sub regim vamal de antrepozitare pot fi supuse următoarelor operațiuni:

1. de asigurare a integrității lor;

2. de pregătire cu acordul organului vamal spre vânzare și transportare.

Operațiunile sus menționate nu pot modifica parametrii tehnici de calitate a mărfurilor.

Perfecționare activă – regim vamal ce permite ca mărfurile să fie utilizate pe teritoriul RM în una sau mai multe operațiuni de prelucrare și anume:

1. mărfurile străine destinate scoaterii de pe teritoriul vamal sub formă de produse compensatoare, fără încasarea drepturilor de import și fără aplicarea măsurilor de politică economică.

2. mărfurile importate și puse în liberă circulație, dacă sunt scoase de pe teritoriul  vamal  sub formă de produse compensatoare cu încasarea drepturilor de import și restituirea acestora la realizarea exportului. Pentru a activa sub acest regim vamal, se eliberează autorizația la solicitarea persoanei care efectuează perfecționarea activă, sau care este responsabilă de aceasta. Autorizația se eliberează numai persoanelor juridice din RM. Organul vamal specifică în autorizație termenul în care produsele compensatoare trebuie să fie exportate, reexportate sau li se atribuie o altă destinație aprobată de vamă. La stabilirea termen în cauză se va ține cont de procesele tehnologice ale fiecărui agent economic în parte. Termenul dat începe să decurgă din data în care mărfurile sunt plasate sub regim vamal de perfecționare activă.

Transformare sub control vamal – regim vamal ce permite ca mărfurile străine să fie utilizate pe teritoriul R.M. în operațiuni ce duc la modificarea naturii sau stării acestora, fără aplicarea măsurilor de import și politică economică.

Autorizația de transformare sub control vamal se eliberează  persoanei care efectuează transformarea sau care este responsabilă de aceasta, la solicitare. Ea se eliberează doar persoanelor juridice din R.M. În autorizație este specificat termenul în care produsele transformate trebuie să fie exportate sau li se atribuie o altă destinație aprobată de vamă. Autorizația de transformare se eliberează în cazul în care:

1. mărfurile de import pot fi identificate în produsele transformate;

2. mărfurile după transformare nu mai pot fi readuse la forma sau la starea în care se aflau până la plasarea lor sub regimul vamal;

3. utilizarea regimului vamal, nu poate duce la evitarea efectuării reglementării privind originea și restricțiile cantitative aplicate mărfurilor importate;

4. sunt îndeplinite condițiile necesare ca regimul vamal să contribuie la crearea și menținerea activității de transformare a mărfurilor în R.M. fără urmări nedorite intereselor producătorilor autohtoni de mărfuri similare.

Admitere temporară – regim vamal ce permite utilizarea pe teritoriul R.M. cu suspendarea parțială sau totală a drepturilor de import și fără aplicarea măsurilor de politică economică a mărfurilor străine destinate reexportului în aceeași stare cu excepția uzurii lor normale. Pe toată durata regimului vamal de admitere temporară mărfurile trebuie să rămână în proprietatea persoanei străine. Ele nu pot fi vândute, închiriate, subînchiriate, gajate, transferate sau puse la dispoziția unei alte persoane pe teritoriul RM, decât cu acordul organului vamal după plata drepturilor de import și efectuarea procedurilor vamale de punere în liberă circulație cu excepția cazurilor prevăzute de legislație. Mărfurile introduse în baza unui contract de leasing internațional se plasează sub regim vamal de admitere temporară.

Perfecționare pasivă – regim vamal în care mărfurile aflate în liberă circulație sunt scoase pentru prelucrare sau transformare în afara teritoriului vamal, iar produsele compensatoare sunt introduse cu eliberarea totală sau parțială de drepturi de import. Exportul temporar de mărfuri în vederea perfecționării pasive atrage aplicarea măsurilor de politică economică prevăzute pentru exportul definitiv de mărfuri. Nu pot fi plasate sub regimul dat:

1. mărfurile ce prin scoaterea de pe teritoriul vamal creează temei pentru exonerarea de drepturi de import sau pentru restituirea drepturilor de import încasate;

2. mărfurile ce înainte de a fi scoase de pe teritoriul vamal au fost importate cu eliberarea totală de drepturi de import până la expirarea termenului de exonerare.

Perfecționarea pasivă se efectuează în baza autorizației eliberată de organul vamal conform legislației. În ea se indică termenul duratei acestui regim. Organul vamal determină termenul în dependență de durata procesului tehnologic justificat din punct de vedere economic.

În afară de regimurile sus menționate, mărfurile pot fi plasate în:

1. zona liberă;

2. magazin „duty free”;

3. reexportul mărfurilor;

4. distrugerea mărfurilor;

5. abandon în favoarea statului.

Zona liberă este o parte a teritoriului vamal în care mărfurile străine sunt introduse și utilizate fără aplicarea măsurilor de politică economică, iar mărfurile autohtone sunt introduse și utilizate cu respectarea condițiilor stabilite pentru regimul vamal de export.

Magazin „Duty Free” constă în comercializarea mărfurilor sub supraveghere vamală fără aplicarea măsurilor de politică economică în locuri special amenajate, amplasate  în  aeroporturile internaționale sau la bordul aeronavelor. Plasarea mărfurilor în astfel de magazine se efectuează fără perceperea drepturilor de import. În magazinele în cauză, mărfurile se comercializează contra lei moldovenești, contra valută străină și cu utilizarea card-urilor bancare.

Reexportul mărfurilor este destinația vamală care constă în scoaterea mărfurilor străine de pe teritoriul vamal fără perceperea drepturilor de export și fără aplicarea măsurilor de politică economică.

Distrugerea mărfurilor este destinația vamală ce constă în distrugerea mărfurilor străine sub supraveghere vamală fără perceperea drepturilor de import și fără  aplicarea măsurilor de politică economică. Distrugerea mărfurilor se efectuează cu autorizația organului vamal. Nu se acordă autorizație în caz în care distrugerea  mărfurilor  ar  putea  aduce  daune  mediului precum și alte cauze prevăzute de legislație. Cheltuielile ce apar în cazul dat sunt suportate de către persoana interesată.

Abandonarea în favoarea statului este destinația vamală ce constă în renunțarea la mărfuri în folosul statului fără acordarea drepturilor de import sau de export. Abandonul în favoarea statului se face cu acordul organului vamal. Persoana ce abandonează marfa nu suportă nici o cheltuială.

Capitolul 2. Contabilitatea operațiunilor de import-export in cadrul S.C. „TDS & Co” S.R.L.

2.1. Contabilitatea operațiunilor de import în cadrul

S.C. „TDS & Co” S.R.L.

Comerțul extern constituie o tradițională și străveche formă a activității economice internaționale, care actualmente continuă să mențină pozițiile cele mai importante în complexul general al relațiilor economice internaționale.

Practica mondială demonstrează că oricare țară, indiferent de dimensiunile sale geografice și economice este obligată să participe la circuitul economic mondial, iar comerțul exterior bine dimensionat, poate deveni un adevărat catalizator al creșterii economice [2.20, pag. 11].

Comerțul extern, ca formă de bază a activității economice externe, constituie un domeniu prioritar al cercetării și practicii contabile.

Importul direct de bunuri constituie recent forma de bază a comerțului exterior în RM și reprezintă procurarea bunurilor străine de către cumpărătorii autohtoni. Agenții economici importă diverse bunuri: mărfuri, pentru vânzare ulterioară consumatorilor autohtoni; materie primă și materiale, obiecte de mijloace fixe pentru desfășurarea activității de întreprinzător ș. a.

În momentul importării bunurilor, se transmit către importator următoarele documente:

Invoice (anexa 1);

Certificatul de calitate;

Certificatul de conformitate;

Certificatul de origine a produselor (anexa 2);

Packing list-ul;

Copie după documentul de transport.

Invoice-ul (anexa 1) este emis de către firma exportatoare și este un document de sinteză deoarece:

permite identificarea mărfurilor realizate;

este documentul primar în baza căruia se operează evidențele atât la exportator, cât și la importator;

constituie actul comercial de plată;

cuprinde mențiuni privind condiția de livrare și termenul de plată;

servește pentru efectuarea formalităților vamale.

Ce ține de conținutul invoice-ului, acesta are un antet și un conținut. În antet se precizează:

numele și adresa vânzătorului;

date de identificare și recunoaștere a vânzătorului (forma juridică, tipul de activitate, nr. de telefon, fax, nr. de înmatriculare etc.);

numele și adresa cumpărătorului;

data și numărul facturii;

precizarea numărului comenzii în baza căreia se face livrarea;

nr. contractului de vânzare – cumpărare;

condițiile de livrare;

În ceea ce privește conținutul invoice-ului, aceasta cuprinde:

denumirea comercială a bunului;

valoarea tranzacției, indicându-se prețul unitar pe articole și valoarea totală;

mijlocul și modalitatea de plată;

greutățile brute și nete ale mărfurilor ce fac obiectul tranzacției.

În certificatul de calitate se menționează că exportatorul a fost verificat și atestat pentru fabricarea produsului respectiv în regim de asigurare a calității conform standardului de calitate ISO 9002, precum și faptul că produsele care fac obiectul facturii și expediate către importatori sunt în conformitate cu normele internaționale de calitate în vigoare.

Prin certificatul de conformitate se atestă că marfa care face obiectul exportului a fost produsă în concordanță cu specificațiile tehnice stipulate în contract. Se eliberează de către firma producătoare.

În certificatul de origine (anexa 2) se specifică țara de origine a produselor având în vedere că ea poate fi definită de țara exportatorului. El permite obținerea unor facilități vamale de către importator și asigură respectarea măsurilor de politică comercială din țara importatoare.

Packing list este documentul ce specifică modul de ambalare pentru transport și numărul de colete, numărul paletelor, dimensiunea lor, modul în care produsele sunt distribuite pe acea paletă, greutatea pe unitatea de ambalare, greutatea neta totala a produselor de pe acel paletă. Se mai specifica greutatea netă și brută a mărfurilor transportate, precum și valoarea lor.

Copia documentului de transport. Documentele de transport cunoscute în tranzacțiile internaționale sunt:

conosamentul maritim;

scrisoarea de trăsură feroviară;

scrisoarea de trăsură rutieră;

scrisoarea de transport aerian.

Acest formular cuprinde următoarele mențiuni:

locul și data încărcării mărfii;

numele și adresa expeditorului;

numele și adresa transportatorului;

locul și data primirii mărfii și locul prevăzut pentru predarea ei;

numele și adresa destinatarului;

denumirea curenta a mărfii și felul ambalajului;

numărul coletelor, greutatea bruta sau cantitatea astfel exprimata a mărfii;

instrucțiuni necesare formalităților de vama și mențiunea ca transportul este supus regulilor stabilite prin CMR și nici unei alte reglementări contrare;

Aceasta se întocmește în trei exemplare:

un exemplar se remite expeditorului;

al doilea însoțește mărfurile până la destinatar;

al treilea exemplar se reține de către destinatar.

În momentul în care marfa a ajuns la destinație, este preluată de comisionarul vamal care îndeplinește în numele și în contul importatorului declararea în detaliu a mărfurilor prin depunerea la autoritățile vamale a declarației scrise pentru importul, depozitarea și alte operațiuni de vămuire prezentarea mărfurilor declarate la controlul vamal și achitarea la vamă a drepturilor cuvenite bugetului de stat.

La devamarea bunurilor aferente operațiunilor de import se utilizează următoarele documente:

Declarația vamală de import (anexa 3) este documentul întocmit de către comisionarul vamal prin care se prezintă documentele necesare vămuirii. Este însoțită de un desfășurător D.V.V. – 1 (anexa 4), unde sunt prezentate detaliat bunurile importate, valoarea transportului pentru aceste bunuri separate, valoarea vamală a mărfurilor și valoarea TVA.

Persoanele juridice, cât și cele fizice, ce trec frontiera sunt obligate să întocmească declarația vamală.

Declarația vamală poate fi în atât în formă scrisă cât și verbală prin intermediul mijloacelor electronice.

Declarația vamală se prezintă nu mai târziu de 72 ore de la momentul trecerii încărcăturilor de frontieră, iar atunci când componența feroviară se formează la stațiile feroviare ale Moldovei – nu mai târziu de 168 de ore de la momentul trecerii frontierei.

Declarantul răspunde de prezentarea declarației, indiferent de faptul este el persoană directă ce expediază mărfurile și mijloacele de transport peste frontieră sau nu.

Conform legii RM privind taxa vamală se folosesc următoarele tipuri de taxe vamale:

ad-valorică – calculată în procente din valoarea vamală a mărfii;

specială – calculată conform taxei stabilite pentru o unitate a mărfii;

combinată – care combină tipurile taxei vamale din p. 1 și 2;

deosebită – care se divizează în: specială, aplicată pentru a proteja mărfurile autohtone la expedierea pe teritoriul vamal a producției străine;

anti-daping – aplicată în cazul importului mărfurilor la prețuri mai mici decât valoarea lor în țara importului la momentul importării;

taxa de compensare – folosită în cazul importului pe teritoriul vamal a mărfurilor, la producerea și expedierea cărora s-au folosit subvenții, dacă sunt încălcate interesele sau dacă au fost aduse pagube producătorilor autohtoni de mărfuri identice.

Valoarea în vamă este declarată organului vamal de către declarant la trecerea mărfii peste frontieră.

DVPE-ul este dispoziția dată de o instituție denumită ordonator, unei bănci, de a plăti o sumă determinată în favoarea unei alte instituții, numită beneficiar, în vederea stingerii unei obligații bănești provenind dintr-o relație directă existentă între ordonator și beneficiar.

Cuprinde în principal:

banca și sucursala ordonator-ului – este banca la care ordonator-ul dă dispoziție privind efectuarea plății și la care constituie depozitul.

ordonator-ul – este cel care inițiază operațiunea, care plătește, stabilește condițiile plății.

sediul ordonator-ului (adresa completă);

codul fiscal al ordonator-ului;

data întocmirii;

modalitatea de plată: se specifică de asemenea, dacă plata se efectuează în avans, dacă plata se face integral sau parțial, în cazul unei plăți parțiale, se specifica numărul ei și procentul pe care îl reprezintă din valoarea totală a facturii iar în cazul în care aceasta plată nu este prima, se menționează și numărul și seria DPVE inițială.

În cazul importului de bunuri în nume propriu, unitățile comerciale acționează pe piețele externe și pe piața internă pe contul și pe riscul lor. „Importul pe cont propriu constă în cumpărarea fermă a mărfurilor de către unitatea comercială și revânzarea lor beneficiarilor interni” [2.9, pag. 161]. Rezultatele activității de import se reflectă, în totalitatea lor, în gestiunea unității comerciale importatoare.

Relațiile economice ale unității de comerț au ca bază juridică contractele economice încheiate cu furnizorii externi, clienții interni și unitățile prestatoare de servicii.

Elementul esențial al contractelor economice încheiate cu furnizorii externi este prețul bunurilor, negociat într-una din condițiile de livrare. UC se ocupă de aducerea mărfurilor în țară, suportând cheltuielile externe corespunzătoare.

În conformitate cu condiția CAF postul moldovenesc de descărcare, entitatea datorează furnizorilor externi prețul bunurilor negociat cu aceștia și cheltuielile externe de transport. În condiția de livrare CIF postul moldovenesc de descărcare, beneficiarul datorează furnizorilor externi prețul bunurilor plus cheltuielile de transport extern și de asigurare.

Pe lângă componentele enumerate mai sus prețul extern mai poate cuprinde și alte elemente, cum sunt: cheltuieli de încărcare, descărcare, manipulare, conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern; diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mărfurilor ș. a. m. d.

În concluzie putem menționa că, prețul extern de import, care reprezintă valoarea în vamă, cuprinde:

prețul net al bunurilor importate (prețul extern în condiția de livrare FOB);

cheltuielile de transport pe parcurs extern; cheltuielile conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern;

costul asigurării, precum și

alte cheltuieli pe parcurs extern;

Transformarea în lei a prețului extern de import se face pe baza cursului de schimb valutar de la data devamării bunurilor.

Contractele economice încheiate de unitățile comerciale importatoare cu clienții interni cuprind, ca element esențial, prețul mărfurilor stabilit, de regulă, în condiția franco – depozit furnizor.

Prețul de vânzare la intern al mărfurilor importate se negociază cu clienții interni, luându–se în calcul trei componente:

valoarea în vamă;

plățile făcute în vamă (taxa vamală, procedura vamală, accize și/sau TVA);

adaosul unităților comerciale (marja importatorului).

Valoarea în vamă (valoarea CIF postul moldovenesc de descărcare sau franco – frontiera moldovenească) cuprinde toate cheltuielile externe făcute în valută până în vamă. Ea se exprimă atât în valută cât și în lei la cursul valutar din declarația vamală de import.

Taxa vamală se calculează pentru toate mărfurile prevăzute în tariful vamal de import provenite din țările cu care se practică acest regim de impozitare. Se stabilește în cote procentuale aplicate la valoarea externă franco – frontieră moldovenească, diferențiate pe grupe de mărfuri. Suma calculată se constituie ca venit la bugetul statului.

Procedura vamală se calculează pentru toate mărfurile vămuite, prin aplicarea unei cote procentuale la valoarea franco – frontiera moldovenească, transformate în lei la cursul din declarația vamală de import.

Accizele se calculează pentru anumite mărfuri, pe bază de cote diferențiate prevăzute în normele legale. Ca și taxele vamale, accizele se constituie ca venit la bugetul statului. Baza de impozitare pentru calculul accizelor este formată din: valoarea externă franco – frontiera moldovenească transformată în lei la cursul din declarația vamală de import; taxa vamală; Procedura vamală;

Adaosul unităților comerciale (marja importatorului) are rolul de a acoperi cheltuielile de vânzare și de a asigura obținerea unui profit. În literatura de specialitate au fost conturate două variante de calcul al marjei importatorului [2.24, pag. 126].

Prima variantă stă în calcularea marjei importatorului prin aplicarea unei cote procentuale, stabilite de fiecare UC importatoare, la valoarea externă franco – frontieră moldovenească, în valută, transformată în lei la cursul zilei de la data livrării la intern a mărfurilor importante .

Cea de a doua variantă – baza de calcul pentru marja importatorului o constituie costul de achiziție în vamă compus din valoarea externă franco – frontiera – moldovenească, taxa vamală, procedura vamală și accizele.

În vamă, în afara taxelor nerecuperabile menționate (taxă vamală, procedura vamală accize), UC importatoare mai plătesc și taxă pe valoare adăugată pe baza cotelor legale. Baza de calcul o constituie costul de achiziție în vamă, format din valoarea în vamă a mărfurilor, transformată în lei la cursul din data devamării, taxa vamală, procedura vamală, accize. TVA nu reprezintă o componentă a prețului bunului importat. Ea se adaugă la prețul de vânzare, fiind considerată operațiune făcută în contul statului. Din TVA colectată UC au dreptul să deducă TVA plătită în vamă, urmând ca diferența să se regularizeze lunar cu bugetul statului.

În general, conturile utilizate pentru contabilitatea importului pe cont propriu sunt comune celorlalte operații comerciale ale entității. Totuși, unele dintre aceste conturi se particularizează prin conținutul și modul de utilizare.

Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a stocurilor și decontării costului mărfurilor și importul pe cont propriu cu încasare la vedere sunt:

Invoice-ul,

declarația vamală de import,

facturile unităților prestatoare de servicii,

fișa de calcul a importului, ordinul de plată,

dispoziția de plată valutară la extern,

cererea de deschidere de acreditiv și

extrasul de cont.

Pentru punerea în evidență a principalelor operațiuni privind impozitul de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere vom analiza următorul exemplu:

S.C. „TDS & Co” S.R.L. la 09.10.2014 în baza contactului, încheiat cu furnizorul extern întreprinderea din Austria „Cristian Burlacu”, a efectuat un import de mijloace fixe pe cont propriu în valoare de 25000,00 euro în condițiile stipulate, conform Declarației vamale TP07377034 din 09 octombrie 2014 (anexa 3):

Se calculează TVA 20 % din valoarea în vamă a mijloacelor – (101333,50 + 41,12) în sumă de 101374,62 lei .

valoarea externă: 25000,00 €;

taxa vamală: 2018,60 lei;

procedura vamală: 205,59 (130,83 + 74,76) lei;

cursul de schimb valutar la data vămuirii mărfurilor (09.10.2014) – 18,6907 lei / €;

curs de schimb la data plății în avans a bunurilor la extern (14.12.2013) – 19,2184 lei / €;

cheltuieli de transport: 37381,40 lei

TVA în vamă 20%: 101374,62 lei;

Tabel 2.1

Fișa de calcul a importului

Înregistrările contabile sunt:

Schimbul valutar :

Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină”, subcontul 2431 „Conturi valutare în țară” – 480461,80 lei;

Credit contul 245 „Transferuri bănești în expediție” – 480461,80 lei.

2. Plata în avans pentru bunurile ce urmează a fi importate (anexa 8):

Debit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”, subcontul 2242 „Avansuri pe termen scurt acordate în străinătate” – 480461,80 lei;

Credit contul 243 „Conturi curente în valută străină”, subcontul 2431 „Conturi valutare în țară” – 480461,80 lei.

3. Achiziția de mărfuri din import în valoare de 506873,09 lei

– reflectarea datoriei către furnizorul străin a valorii mijloacelor fixe importate (anexele 1, 3, 4, 7):

Debit contul 121 „Active materiale în curs de execuție”, subcontul 1211 „Utilaj destinat instalării” – 467267,50 lei

Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, subcontul 5212 „Facturi de achitat în străinătate” – 467267,50 lei

– reflectarea serviciilor de transport internațional (anexa 4):

Debit contul 121 „Active materiale în curs de execuție”, subcontul 1211 „Utilaj destinat instalării” – 37381,40 lei;

Credit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt”, subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt față de alți creditori” – 37381,40 lei.

reflectarea datoriei pentru taxa vamală (anexa 5):

Debit contul 121 „Active materiale în curs de execuție”, subcontul 1211 „Utilaj destinat instalării” – 2018,60 lei;

Credit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt”, subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt față de alți creditori” – 2018,60 lei.

reflectarea datoriei pentru procedurile vamale (anexa 5, 6):

Debit contul 121 „Active materiale în curs de execuție”, subcontul 1211 „Utilaj destinat instalării” – 279,55 lei;

Credit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt”, subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt față de alți creditori” – 279,55 lei.

4. Trecerea în cont a TVA în vamă (anexa 3, 5)

Debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 5342 „Datorii privind taxa pe valoare adăugată” – 101374,62 lei;

Credit 539 „Alte datorii pe termen scurt”, subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt față de alți creditori” – 101374,62 lei.

5. Plata în avans a drepturilor de import export din disponibilul din cont în lei:

Debit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”, subcontul 2241 „Avansuri pe termen scurt acordate în țară” – 103672,57 lei;

Credit contul 242 „Conturi curente în valută națională”, subcontul 2421 „Mijloace bănești nelegate” – 103672,57 lei.

6. Trecerea în cont a sumei avansului acordat anterior Biroului vamal Chișinău int.1 în achitarea procedurilor vamale, conform Declarației TP07377034 din 09 octombrie 2014:

Debit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt”, subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt față de alți creditori” – 103672,57 lei

Credit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”, subcontul 2241 „Avansuri pe termen scurt acordate în țară” – 103672,57 lei.

7. Plata facturii unității prestatoare de servicii de transport pe parcurs extern în valută națională:

Debit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt”, subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt față de alți creditori” – 37381,40 lei;

Credit contul 242 „Conturi curente în valută națională”, subcontul 2421 „Mijloace bănești nelegate” – 37381,40 lei.

8. Închiderea datoriei față de furnizorul străin din contului avansului (anexa 8):

Debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, subcontul 5212 „Facturi de achitat în străinătate” – 467267,50 lei;

Credit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”, subcontul 2242 „Avansuri pe termen scurt acordate în străinătate” – 467267,50 lei.

9. Înregistrarea diferenței de curs valutar nefavorabilă:

– valoarea în lei la momentul devamării bunului: 25000 € x 18,6907 lei = 467267,50 lei

– valoarea în lei la momentul achitării în avans: 25000 € x 19,2184 lei = 480461,80 lei

– diferență de curs valutar nefavorabilă 13194,30 lei (25000 x (18,6907-19,2184))

Debit contul 722 „Cheltuieli ale activității financiare”, subcontul 7223 „Cheltuieli privind diferențele de curs valutar” – 13194,30 lei;

Credit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”, subcontul 2242 „Avansuri pe termen scurt acordate în străinătate” – 13194,30 lei.

În importul de bunuri în comision UC importatoare activează în calitate de intermediari între beneficiarii de import și furnizorii externi. Unitatea achiziționează bunuri de pe piețele externe în numele lor, dar pe contul și pe riscul beneficiarilor de import.

Relațiile economice ale entității pentru realizarea importului în comision au ca bază juridică contractele încheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi și cu prestatorii de servicii.

Relațiile economice dintre UC importatoare și societățile beneficiare ale importului se derulează pe baza unor contracte de comision. Aceste contracte pot fi încheiate anual sau pentru fiecare operațiune de import. Contractele de comision sunt contracte de prestări servicii și cuprind date cu privire la [2.24, pag. 161]: drepturile și obligațiile celor doua parți cu privire la derularea importului; mărimea cotei de comision datorată de beneficiarii de import; modul de decontare a importului între cele două părți: dacă avansul se încasează numai în lei sau în lei și în valută, dacă facturarea cheltuielilor în contul beneficiarilor de import se face o singură dată la încheierea operațiunilor de import, dacă diferențele de cheltuieli și de curs valutar care apar se decontează sau nu distinct.

U.C. importatoare încheie contracte economice internaționale cu furnizorii externi în care titulare ale contractelor sunt. În contractele date sunt menționate prețurile externe și condițiile de livrare. Condiția de livrare se negociază de entitate cu furnizorul extern în conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision sau cu acordul prealabil al beneficiarilor de import.

Bunurile care fac obiectul importului în comision nu sunt gestionate și evidențiate de U.C. importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri deoarece ele sunt dirijate de la vamă direct beneficiarilor de import. Deci, rezultatele importului în comision nu se reflectă în gestiunea UC importatoare, ci în gestiunea unităților beneficiare ale importului.

Decontarea importului în comision se face pe fluxul invers al circulației bunurilor prin acreditiv documentar, incasso – documentar sau prin efecte de comerț. Etapele decontării importului în comision sunt:

1. Entitatea importatoare încasează de la beneficiarii de import un avans (în lei sau în lei și în valută) pe care îl utilizează pentru plata cheltuielilor externe, taxelor datorate în vamă, diverselor cheltuieli interne și pentru realizarea comisionului cuvenit.

2. Entitatea importatoare efectuează plățile privind importul. Se achită mai întâi furnizorii externi. Dacă avansul de la beneficiarii importului a fost încasat în lei, UC cumpără valută de pe piața valutară, iar diferența de curs valutar dintre cursul de cumpărare al valutei și cursul din declarația vamală de import se regularizează cu beneficiarii importului. Achitarea datoriilor față de prestatorii de servicii externe (transport, asigurare) se face ținând cont de aceleași principii ca și cele de la plata furnizorilor externi de bunuri. Plățile față de prestatorii interni de servicii (transport – manipulare) se fac din avansul încasat în lei de la beneficiarii de import.

3. După derularea tuturor operațiunilor privind importul se procedează, la regularizarea cu beneficiarii de import. Pentru aceasta se compară avansul încasat cu cheltuielile efectuate inclusiv comisionul cuvenit, iar diferența se regularizează prin încasare sau plată, după caz. Regularizarea se face separat pentru avansurile încasate în valută și pentru cele încasate în lei.

Cheltuielile și veniturile generate de activitatea de import în comision sunt similare celor ocazionate de importul pe cont propriu. Deoarece entitatea importatoare au calitate de intermediari, ele reflectă în gestiunea proprie numai cheltuielile generale efectuate (salarii, întrețineri, reparații, poștă și telecomunicații etc.) și numai veniturile aferente comisionului de import. Restul plăților privind mărfurile (plățile către furnizorii externi, către prestatorii de servicii, plățile în vamă) și încasările efectuate sunt înregistrate direct cu ajutorul conturilor de terți și de trezorerie, fără a afecta gestiunea UC importatoare.

Contabilitatea importului de mărfuri în comision cu plata la vedere

Pentru reflectarea în contabilitatea entității a importului în comision cu plata la vedere se utilizează, în general, următoarele conturi:

221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, subcontul 2212 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor de primit din străinătate”, 229 „Alte creanțe pe termen scurt” – pentru evidența relațiilor cu beneficiarii interni de import;

521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” subcontul 5212 „Facturi de achitat în străinătate”, 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 5342 „Datorii privind taxa pe valoare adăugată” – pentru evidențierea obligațiilor de plată privind mărfurile importate;

722 „Cheltuieli ale activității financiare”, subcontul 7223 „Cheltuieli privind diferențele de curs valutar”, 622 „Venituri din activitatea financiară”, subcontul 6223 „Venituri din diferențe de curs valutar” – pentru înregistrarea diferențelor de curs valutar

conturile din clasa 7 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare privind administrarea și conducerea unității comerciale;

611 „Venituri din vânzări” – pentru reflectarea veniturilor proprii din comisioane.

Facturarea de către beneficiarii interni de import a cheltuielilor efectuate și a comisionului cuvenit unității, în condițiile în care la sosirea mărfurilor în vamă se cunoaște definitiv valoarea în vamă a acestora, se poate face [2.24, pag. 164]:

1. Fie etapizat, în următoare succesiune:

a) factura internă întocmită la sosirea mărfurilor în vamă pe baza facturii externe și declarației vamale de import;

b) factura fiscală pentru comisionul cuvenit U.C. plus TVA aferent;

c) factura internă suplimentară pentru cheltuielile în contul beneficiarilor de import ulterior sosirii mărfurilor în vamă;

d) decontul de regularizare a avansului încasat .

2. Fie după derularea tuturor operațiunilor de import când se întocmesc:

a) factura internă pentru cheltuielile efectuate în contul beneficiarilor, care are loc la baza facturilor externe, declarația vamală de import, celelalte documente de cheltuieli privind importul;

b) factura fiscală pentru comisionul U.C. plus comisionul aferent;

c) decontul de regularizare a avansului încasat .

Pentru evidențierea principalelor operațiuni privind importul în comision cu încasare la vedere se consideră următorul exemplu:

În baza datelor exemplului precedent, să presupunem că S.C. „TDS & CO” S.R.L. efectuează în octombrie 2014, un import de bunuri în comision, în următoarele condiții: la data de 01.10.2014, încasează un avans în lei de la beneficiarul de import, reprezentând 20 % din valoarea facturată acestuia; la data de 09.10.2014, entitatea primește mărfurile în vamă, însoțite de factura externă.

Importul se efectuează în condiția de livrare CPT, pentru suma de 25000 €; cheltuielile internaționale de transport sunt de 37381,40 lei, procedurile vamale 0,4 % în sumă de 2018,59 lei, TVA 20% – 100929.,78 lei; comisionul unității de comerț constituie 10% din valoarea bunului în vamă; curs de schimb la data vămuirii 18.6907 lei / €.

la data de 10.10.2014 unitatea comercială facturează bunurile importate beneficiarului de import;

la data de 13.10.2014, efectuează plata furnizorilor externi la cursul de schimb de 18,6723 lei /€ ;

la data de 14.10.2014 efectuează decontarea cu beneficiarul intern de import, ținând cont de avansul încasat;

la data de 14.10.2014, se regularizează cu beneficiarul de import diferențele de curs valutar rezultate din decontarea operațiilor de import și se procedează la regularizarea TVA și la repartizarea cheltuielilor și veniturilor asupra rezultatului exercițiului;

Tabelul 2.2

Fișa de calcul al importului

Reflectarea operațiunilor economice la mandatar:

1. Încasarea avansului de la clientul intern pe data de 01.10.2014

41138,44 x 20% = 133711,77 lei

Debit contul 242 „Conturi curente în valută națională” subcontul 2421 „Mijloace bănești nelegate” – 133711,77 lei;

Credit contul 523 „Avansuri pe termen scurt primite” subcontul 5231 „Avansuri pe termen scurt primite în țară” – 133711,77 lei.

2. Primirea bunurilor din import și facturarea lor beneficiarului de import la data de 13.10.2014:

– La valoarea mărfii importată

Debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul 2211 „Facturi de primit în țară” – 467267,50 lei;

Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” subcontul 5212 „Facturi de achitat în străinătate” – 467267,50 lei.

– Serviciul de transport

Debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul 2211 „Facturi de primit în țară” – 37381,40 lei;

Credit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt” subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt față de alți creditori” – 37381,40 lei.

– Procedurile vamale:

Debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul 2211 „Facturi de primit în țară” – 2018,59 lei;

Credit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt” subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt față de alți creditori” – 2018,59 lei.

– Comisionul pentru serviciile prestate

Debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul 2211 „Facturi de primit în țară” – 50464,89 lei.

Credit contul 611 „Venituri din vânzări” subcontul 6113 „Venituri din servicii prestate” – 50464,89 lei.

– TVA colectată:

Debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul 2211 „Facturi de primit în țară” – 6854,41 lei;

Credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” subcontul 5342 „Datorii privind taxa pe valoare adăugată” 6856,41 lei.

3. Plățile făcute în vamă (procedurile vamale și TVA deductibilă) pe data de 09.10.2014:

Debit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt” subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt față de alți creditori” – 101333,49 lei;

Credit contul 242 „Conturi curente în valută națională” subcontul 2421 „Mijloace bănești nelegate” – 101333,49 lei;

Debit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt” subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt față de alți creditori” – 2018,59 lei;

Credit contul 242 „Conturi curente în valută națională” subcontul 2421 „Mijloace bănești nelegate” – 2018,59 lei.

4. Plata în lei a facturii privind transportul internațional la data de 29.01.13:

Debit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt” subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt față de alți creditori” – 37381,40 lei;

Credit contul 242 „Conturi curente în valută națională” subcontul 2421 „Mijloace bănești nelegate” – 37381,40 lei.

5. Plata furnizorului extern al mărfii la data de 13.10.2014:

– valoarea în lei la plată: 25000,00 € x 18,6907 lei = 467267,50 lei

– valoarea în lei la facturare: 25000,00 € x 18,6723 lei = 466807,50 lei

– diferențe de încasat de la clientul intern – 460,00 lei

Debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” subcontul 5212 „Facturi de achitat în străinătate” – 466807,50 lei;

Credit contul 243 „Conturi curente în valută străină” subcontul 2431 „Conturi valutare în țară” – 466807,50 lei.

Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină” subcontul 2431 „Conturi valutare în țară”– 460,00 lei;

Credit contul 229 „Alte creanțe pe termen scurt” subcontul 2294 „Creanțe pe termen scurt privind alte operații” – 460,00 lei.

6. Decontarea mărfurilor cu beneficiarul de import la data de 14.10.2014: valoarea facturată: 668558,86 lei; avans reținut: 133711,77 lei; diferența de încasat: 534847,09 lei

Debit contul 242 „Conturi curente în valută națională” subcontul 2421 „Mijloace bănești nelegate” – 534847,09 lei;

Credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”subcontul 2211 „Facturi de primit în țară” – 534847,09 lei.

Trecerea în cont a sumelor avansurilor primite la prezentarea facturilor către cumpărători pentru decontarea definitivă:

Debit contul 523 „Avansuri pe termen scurt primite” subcontul 5231 „Avansuri pe termen scurt primite în țară” – 133711,77 lei;

Credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul 2211 „Facturi de primit în țară” – 133711,77 lei.

7. Regularizarea cu clientul intern a diferențelor rezultate din operațiunile de decontare a importului:

– diferența de returnat (Credit cont 229) = 460,00 lei.

Încasarea diferenței de curs valutar nefavorabilă de la clientul intern:

Debit contul 229 „Alte creanțe pe termen scurt” subcontul 2294 „Creanțe pe termen scurt privind alte operații” – 460,00 lei;

Credit contul 242 „Conturi curente în valută națională” subcontul 2421 „Mijloace bănești nelegate” – 460,00 lei.

Contabilitatea importului de servicii și active necorporale

Conform articolelor 101 (4), 109 (1) și 115 (2) din Codul fiscal [1.1], începând cu 4 aprilie 2011, subiecții antreprenoriatului care importă servicii achită TVA la data efectuării plății, inclusiv a plății prealabile nerezidenților pentru serviciul de import.

Dacă un agent economic din străinătate exportă în RM bunuri (de sumă mare) și servicii de (sumă mică), conform art. 105 al (3) CF – livrarea serviciilor legate de mărfuri se consideră parte a exportului de mărfuri [1.1]. Prețul serviciilor este indicat în invoice.

În primul rând, conform art.1(1) din CF al RM, acesta stabilește principiile generale ale impozitării în Republica Moldova, astfel prevederile lui nu se răsfrâng asupra exportului mărfurilor și serviciilor de către agentul economic din străinătate. Acesta se va conduce de prevederile legale valabile în țara din care se exportă.

Referindu-ne la agentul economic care importă aceste bunuri și servicii în RM, acesta se va conduce de art.11 din Lege cu privire la tariful vamal nr. 1380-XIII din 20.11.1997 [1.9]. Conform acestui articol, în valoarea în vamă a mărfii, care este baza de calcul a taxelor de import și TVA, se include și valoarea serviciilor conexe, nemijlocit legate de bunul importat. Drept exemplu pot servi serviciile de transport, de asigurare, de instalare a utilajului la sediul beneficiarului, serviciile de dare în exploatare și testare.

Pentru a înțelege mai bine prevederile legale în acest sens vom descrie un exemplu fictiv.

Furnizorul străin a încheiat cu beneficiarul din RM un contract de vânzare a unei linii tehnologice de prelucrare a cărnii. Conform condițiilor stipulate în contract, furnizorul se obligă să livreze piesele componente beneficiarului și să le asambleze la sediul acestuia, după care testeze și să dea în exploatare linia tehnologică. Furnizorul a emis invoice-ul în adresa beneficiarului la valoarea liniei tehnologice care include prețul pieselor și prețul serviciilor de asamblare și testare.

Dat ținând cont de faptul că, serviciile de asamblare și testare sunt nemijlocit legate de linia tehnologică importată, valoarea în vamă a acesteia va include automat și valoarea serviciilor, astfel taxele vamale și TVA se va achita din valoarea totală contractuală.

Astfel, când reprezentanții furnizorului vor asambla utilajul și îl vor da în exploatare, cu întocmirea actului de efectuare a lucrărilor, beneficiarul nu va avea obligația de a calcula TVA de la importul de servicii, deoarece la valoarea acestor servicii deja s-a achitat TVA la momentul importului utilajului.

Dacă, însă furnizorul va încheia două contracte cu cumpărătorul, unul de livrare a pieselor componente, și altul de prestare a serviciilor de asamblare și dare în exploatare a liniei tehnologice, respectiv cu emiterea a 2 invoice-uri diferite, în vamă se va calcula TVA doar de la valoarea în vamă a pieselor componente, ce nu va include și valoarea serviciilor. TVA de la valoarea serviciilor importate se va calcula conform art.101(4) din CF la data prestării serviciului, indicată în documentul care confirmă prestarea serviciului (actul de efectuare a lucrărilor), cu condiția că locul prestării serviciilor, prin prisma art.111 din CF se va considera Republica Moldova [1.1].

În conformitate cu prevederile art.93 (3) din CF marfa, prezintă rezultat al muncii sub formă de articole, mărfuri de larg consum și produse cu destinație tehnico-economică, clădiri, construcții și alte bunuri imobiliare, activele necorporale.

Concomitent, art.93 (8) din CF specifică că importul de mărfuri prezintă introducerea mărfurilor pe teritoriul Republicii Moldova în conformitate cu legislația vamală. Valoarea impozabilă se determină în baza art. 100 din CF, iar cota de impozitare constituie 20% . Astfel, în cazul în care nu are loc introducerea mărfurilor pe teritoriul RM nu apare obiect al impunerii cu TVA.

Momentul apariției obligațiunii pe TVA prezintă data importului activelor necorporale. În situațiile în care activele necorporale la momentul introducerii, lor în țară nu se declară la organul vamal atunci, pentru declararea obligațiunii agentul economic va proceda în modul următor:

Explicațiile oferite prin scrisoarea IFPS nr. (17-13-02/1-3804 )44 din 12 august 2002 în partea ce ține de modul de declarare a obligațiunii pentru importul de servicii se aplică și în cazul importului activelor necorporale. Adică, în perioada fiscală în care s-au importat activele nemateriale, prin declarația TVA în care se declară importul serviciilor, în boxele 1, 2, 8, 9, subiectul va reflecta valoarea activelor nemateriale importate și în boxa 17 reflectă obligațiunea pe TVA [1.23].

Deoarece suma TVA aferentă valorii activelor nemateriale după declarare și achitare se permite a fi trecută în cont atunci, suma TVA reflectată ca obligațiune de la importul activelor nemateriale, în luna în care a fost achitată la buget, în declarația TVA de bază, se va reflecta în boxele 12; 13 ca fiind destinată trecerii în cont.

Vis-a-vis de importul unui activ nematerial, reieșind din considerentul că activul nematerial reprezintă un rezultat al serviciului prestat, menționăm că regimul de impunere cu TVA se va aprecia ca urmare a determinării locului livrării serviciilor în cauză în conformitate cu prevederile art. 111 din CF.

Referitor la aplicarea impozitului pe venit la sursa de plată pentru nerezidenți urmează a ține cont de prevederile art.73 din CF, precum și de Regulamentul privind reținerea impozitului pe venit la sursa de plată din alte plăți decât salariul.

De asemenea, menționăm că potrivit art. 4 alin. (1) din CF, dacă un tratat internațional care reglementează impozitarea sau include norme care reglementează impozitarea, la care RM este parte, stipulează alte reguli și prevederi decât cele prevăzute de legislația fiscală, se aplică regulile și prevederile tratatului internațional [1.1].

2.2. Contabilitatea operațiunilor de export în cadrul

S.C. „TDS & Co” S.R.L.

Exportul reprezintă calea asigurării creșterii economice și internaționalizării activității entităților. Acesta include ansamblul operațiunilor de schimb prin care bunurile excedentare obținute de unitățile autohtone se vând în străinătate [2.25, pag. 12].

În conformitate cu prevederile art. 20 alin. (4) din Legea contabilității operațiunile de export al activelor pot fi perfectate prin documentele aplicate în practica internațională sau cele prevăzute de contract [1.8].

Derularea operațiunilor de export prevede ansamblul activităților prin intermediul cărora are loc livrarea mărfii de la vânzătorul autohton la cumpărătorul străin aflat în afara hotarelor țării și efectuarea plății de către cumpărător vânzătorului. În acest proces sunt implicate, pe lângă părțile contractului comercial – vânzătorul și cumpărătorul – și o serie de entități sau organisme prestatoare de servicii specializate: expeditori, intermediari de tranzit, companii de asigurări, organe vamale, organe de control al calității etc., activitatea cărora presupune perfectări de documente specifice.

În momentul expedierii mărfii, se transmit către importator următoarele documente:

factura comercială (anexa 9);

certificatul de calitate;

certificatul fitosanitar (anexa 11);

certificatul de conformitate;

certificatul de origine a produselor;

packing list-ul

copie după documentul de transport (anexa 10).

Factura comercială (invoice nr. GR/RO-227 din 17.10.2014) (anexa 9) este emisă de către firma exportatoare S.C. „TDS & CO” S.R.L. și este un document de sinteză deoarece:

permite identificarea mărfurilor vândute;

este actul primar pe baza căruia se operează evidențele atât la exportator, cât și la importator;

este documentul comercial de plată;

cuprinde mențiuni privind condiția de livrare și termenul de plată;

servește la efectuarea formalităților vamale.

În cazul nostru, s-a utilizat scrisoarea de trăsura rutieră nr. 0087940 – CMR (anexa 10). Acest formular cuprinde următoarele mențiuni:

locul și data încărcării mărfii;

numele și adresa expeditorului;

numele și adresa transportatorului;

locul și data primirii mărfii și locul prevăzut pentru predarea ei;

numele și adresa destinatarului;

denumirea curentă a mărfii și felul ambalajului;

numărul coletelor, greutatea brută sau cantitatea astfel exprimată a mărfii;

instrucțiuni necesare formalităților de vamă și mențiunea că transportul este supus regulilor stabilite prin CMR și nici unei alte reglementări contrare;

se întocmește în trei exemplare:

un exemplar se remite expeditorului

al doilea însoțește mărfurile până la destinatar;

al treilea exemplar se reține de către destinatar.

În momentul în care marfa a ajuns la locul de destinație, este preluată de comisionarul vamal care îndeplinește în numele și în contul exportatorului declararea în detaliu a mărfurilor prin depunerea la autoritățile vamale a declarației scrise pentru exportul, depozitarea și alte operațiuni de vămuire prezentarea mărfurilor declarate la controlul vamal și achitarea la vamă a drepturilor cuvenite bugetului de stat.

Primul pas în cadrul efectuării plății este licitația valutară. În cadrul acestei etape, S.C. „TDS & CO” S.R.L. emite către banca la care se deservește un ordin de cumpărare a valutei, întocmindu-se formula contabilă:

Debit contul 245 „Transferuri bănești în expediție”,

Credit contul 242 „Conturi curente în monedă națională”.

Ordinul de cumpărare de valută este un document tipizat al băncii pus la dispoziția clientului ei, document care conține următoarele puncte principale:

nume, adresa, nr. de telefon, cod fiscal;

acceptarea sau respingerea ordinului;

cursul cotat ferm sau cursul limitat solicitat de client al valutei;

fluxul tranzacției (la vedere sau la termen – spot sau forward);

cantitatea de valută solicitată;

contul de disponibil al S.C. „TDS & CO” S.R.L. deschis la bancă, plus contul din care se va recupera echivalentul în lei al valutei cumpărate;

contul al S.C. „TDS & CO” S.R.L. în care banca va vira suma în valută;

documentele care probează natura operațiunii valutare (factura externă definitivă și declarația vamală de import);

scopul cumpărării valutei;

data întocmirii;

semnătura autorizată a băncii pentru confirmare.

SC care mijlocesc activitatea de comerț exterior pot acționa pe piețele externe pe cont propriu sau în calitate de comisionare ale unităților producătoare sau beneficiare de importuri. Atunci când acționează pe cont propriu, UC cumpără mărfuri de la furnizorii interni sau externi pentru a le revinde, apoi la extern sau la intern în numele, pe contul și pe riscul propriu. Astfel, rezultatele economico-financiare ale operațiilor de comerț extern se reflectă în gestiunea SC, iar unitățile producătoare/beneficiare de importuri înregistrează în contabilitatea proprie operațiile de vânzare/cumpărare în mod similar desfacerii/aprovizionării la/de la intern.

Exportul este un regim vamal în care mărfurile sunt scoase de pe teritoriul vamal fără obligația reintroducerii lor pe acest teritoriu. La export sânt admise mărfurile fabricate în țară, precum și cele importate și puse în liberă circulație anterior, cu excepția mărfurilor care sânt supuse unor măsuri de interdicție sau de restricție în cadrul politicii economice. Exportul se efectuează cu condiția onorării drepturilor de export, respectării măsurilor de politică economică și îndeplinirii condițiilor prevăzute de Codul vamal și de alte acte normative. Liberul de vamă la export se acordă cu condiția ca mărfurile în cauză să fie scoase de pe teritoriul vamal în aceeași stare în care acestea se aflau la data înregistrării declarației vamale de export, cu excepția pierderilor naturale aferente transportării și păstrării în condiții bune.

Mărfurile autohtone pot fi exportate temporar în cazul în care urmează a fi reintroduse în țară fără a suferi vreo modificare, cu excepția uzurii lor normale sau a pierderilor naturale.

Organul vamal fixează termenul în care mărfurile trebuie să fie reintroduse sau să fie plasate sub o altă destinație vamală. Termenul aprobat trebuie să permită realizarea scopului utilizării, dar nu trebuie să depășească 3 ani. Guvernul, la solicitarea titularului operațiunii, în cazuri excepționale, temeinic justificate, poate prelungi termenul inițial de reintroducere a mărfurilor.

În exportul de mărfuri pe cont propriu, UC au calitatea de cumpărător – vânzător. Ele cumpără mărfuri de la unitățile producătoare și le vând clienților externi pe contul și pe riscul propriu, reflectând rezultate în propria lor gestiune.

Relațiile economice ale entității comerciale cu unitățile producătoare sunt reglementate prin contracte interne, iar cele cu beneficiarii externi prin contracte externe. Tot odată, U.C. au raporturi economico – juridice cu unitățile prestatoare de servicii, respectiv cu societățile specializate în expediții internaționale sau în activitatea de control calitativ al mărfurilor.

Prețul de cumpărare a mărfurilor, prevăzut în contractele încheiate cu producătorii interni, poate fi negociat într-o anumită condiție de livrare [2.24, pag. 42]: franco – fabrică, franco – depozit U.C., franco – frontieră.

În condiția franco – fabrică, cheltuielile de circulație până la depozitul entității și apoi până la frontieră sunt suportate de UC. Atunci când entitatea efectuează operațiuni suplimentare de prelucrare, sortare sau ambalare a mărfurilor ele suportă și aceste cheltuieli.

În condiția franco – frontieră, mărfurile sunt livrate la extern direct din depozitul unității producătoare, iar cea comercială datorează prețul corespunzător acestei condiții de livrare care cuprinde prețul mărfii și cheltuielile de circulație până la frontieră.

Decontarea este operațiunea de natură financiară și comercială prin care are loc stingerea creanței vânzării concomitent cu datoria cumpărării. Cum decontarea pornește din inițiativa importatorului, în termeni contabili cel mai adesea, această operațiune poartă denumirea de plată.

Decontarea dintre cele două părți se face în monedă (valută). Astfel are loc plata propriu-zisă a importatorului SC „Bluoil” SRL către exportatorul SC „TDS & CO” SRL și aceasta ca o contrapartidă a mărfii livrate.

Decontarea se face prin ordin de plată, este modalitatea prin care, importatorul SC „Bluoil” SRL dispune de lichidități în contul său bancar și completează un ordin de plată prin care solicită să transmită din contul lui în contul pe care îl indică (al exportatorului SC „TDS & CO” SRL în cazul dat) la locul (banca BC „Moldova-Agroindbank” SA fil. nr. 4 Chișinău) și la data precizată o anumită sumă de bani (valută 4125 USD). Prin această modalitate intervin cel puțin două bănci, una a importatorului și alta a exportatorului, ambii parteneri înregistrând cheltuieli bancare.

Condiția de livrare este înțelegerea contractuală dintre parteneri privind asumarea obligațiilor acestora pe parcursul dintre livrarea mărfurilor din depozitul exportatorului până la sosirea mărfurilor la importator. Condiția de livrare, arată locul și momentul în care, odată cu trecerea mărfurilor de la exportator la importator, se transferă și cheltuielile și riscurile legate de expediție. Uzanțele internaționale, Camera Internațională de Comerț de la Paris (Internațional Chamber of Commerce ICC) a publicat în 1936, reglementările pentru condițiile de livrare, interpretate uniform de vânzător și de cumpărător privind livrarea mărfurilor, suportarea cheltuielilor, transferul riscurilor și formalitățile documentare privind trecerea mărfurilor de la vânzător la cumpărător. Regulile amintite actualizate periodic, cuprind atât funcția de identificare a obligațiilor părților contractante, cât și funcția de aplicare automată a obligațiilor tipizate. Documentul ce cuprinde aceste reguli se numește INCOTERMS (Internațional Comercial TERMS).

Condițiile de livrare indică punctul geografic în care marfa se transmite de la vânzător la cumpărător, numit și punct critic, care, de regulă coincide cu punctul de transfer al riscurilor și cheltuielilor dintre exportator și importator, cu unele excepții. Din punct de vedere al modului cum sunt suportate cheltuielile de transport pe parcurs extern, de către parteneri, importator și exportator, toate condițiile de transport se pot grupa în patru grupe: (E, F, C, D) , notate în ordinea în care trec riscurile și cheltuielile de la unul la altul.

În tranzacția de export descrisă în prezenta lucrare condiția de livrare, conform Invoice-ului nr. GR/RO – 227 din 17.10.2014 (anexa 9) este FCA (Free Carrier) Fălești ce face parte din grupa E. Franco cărăuș înseamnă că vânzătorul își îndeplinește obligația de livrare în momentul în care a predat marfa vămuită pentru export, în grija cărăușului desemnat de cumpărător la locul sau punctul convenit. În cazul în care cumpărătorul nu indică un punct precis, vânzătorul poate să aleagă punctul de la locul său raza teritorială menționată unde cărăușul urmează să preia marfa în custodia sa. În cazul în care potrivit practicii comerciale este necesar sprijinul vânzătorului pentru încheierea contractului cu cărăușul (cum este cazul în transportul CFR sau aerian). Vânzătorul acționează pe riscul și cheltuiala cumpărătorului [3.7].

Contractele economice încheiate cu clienții externi cuprind, ca element esențial, prețul de vânzare al mărfurilor negociat în una din condițiile de livrare [2.6, pag. 70]: FOB (free on board); CAF (cost and freight); CIF (cost insurance freight)

În funcție de condiția de livrare se diferențiază nivelul și structura prețului extern.

Astfel: în condiția de livrare FOB postul moldovenesc de încărcare, prețul extern cuprinde numai prețul mărfii corespunzător valorii internaționale negociate; în condiția de livrare CAF, prețul extern cuprinde prețul mărfii și transportul pe parcurs extern; în condiția de livrare CIF postul străin de descărcare, prețul extern cuprinde prețul mărfii, transportul extern și asigurarea pe parcurs extern.

Din punct de vedere financiar decontarea mărfurilor se face pe fluxul circulației lor și anume: la cumpărare, entitatea comercială achită unităților producătoare contravaloarea mărfurilor achiziționate, în monedă națională (în lei), din disponibilitățile bănești proprii sau din credite bancare; la livrarea la extern, UC achită serviciile externe (transport, asigurare, comisioane de intermediere) unităților prestatore în valută, care se transformă în lei la cursul de schimb al zilei; la decontarea cu clienții externi, unitatea încasează contravaloarea mărfurilor vândute în valută, care se transformă în lei la cursul de schimb al zilei corespunzătoare.

Datorită faptului că plata serviciilor externe și încasarea clienților externi are loc ulterior facturării, entitatea calculează și înregistrează diferențe de curs valutar astfel: diferența de curs valutar la plata serviciilor = Valuta achitată x (cursul valutei la plată – cursul valutei la facturare); diferența de curs valutar la încasare de la clienții externi = Valuta încasată x (cursul valutei la încasare – cursul valutei la facturare).

Diferența de curs la încasare este nefavorabilă dacă cursul la încasare este mai mic decât la facturare și favorabilă în situația inversă. Diferența de curs la plată este nefavorabilă dacă cursul la plată este mai mare decât cel de la facturare și favorabilă în situația inversă. Diferența favorabilă reprezintă un venit financiar, iar cea nefavorabilă o cheltuială financiară.

O problemă importantă a exportului de mărfuri pe cont propriu se referă la structura și contabilitatea cheltuielilor și veniturilor în cadrul unității comerciale exportatoare. Principalele cheltuieli ocazionate de exportul de mărfuri pe cont propriu sunt: costul mărfurilor vândute, cheltuielile interne și externe de circulație (transport, manipulare, asigurare, etc.), cheltuielile generale (salarii, servicii comunale și telecomunicații, amortizarea imobilizărilor, provizioanelor etc.), diferențele nefavorabile de curs valutar, amenzile și penalitățile plătite. Dintre veniturile generate de exportul pe cont propriu pot fi enumerate: încasările din vânzarea bunurilor exportate, reluările de provizioane la venituri, diferențele favorabile de curs valutar, dobânzile încasate, amenzile și penalitățile încasate. Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor și veniturilor privind exportul pe cont propriu este influențată de următorii factori:

clasificarea contabilă a cheltuielilor și veniturilor;

modul de evidențiere în conturi a veniturilor care se constituie ca cifră de afaceri.

Contabilitatea exportului de bunuri pe cont propriu

Exportul de bunuri pe cont propriu cu încasare la vedere presupune existența a două categorii de operațiuni:

operațiuni privind cumpărarea, gestionarea și înregistrarea în contabilitate a stocurilor;

operațiuni privind livrarea la extern a bunurilor;

Pentru reflectarea în contabilitate a celor două categorii de operațiuni pentru evidența stocurilor de mărfuri se utilizează contul 217 „Mărfuri” sau 216 „Produse”. Pentru evidența relațiilor cu terții (furnizori, clienți, bugetul statului, fonduri speciale, etc.) se utilizează conturile 221 „Creanțe comerciale”, 521 „Datorii comerciale curente”, 544 „Alte datorii curente”.

Pentru evidența încasărilor și plăților generate de derularea exportului se utilizează conturile 242 „Conturi curente în monedă națională”, 243 „Conturi curente în valută străină”, 245 „Transfer de numerar în expediție”. Pentru evidența cheltuielilor și veniturilor, societățile de comerț exterior utilizează conturile din clasele 6 și 7. În totalul cheltuielilor și veniturilor, privind exportul pe cont propriu, ponderea principală o au cheltuielile cu mărfurile (contabilizate în contul 711) și veniturile din vânzarea mărfurilor (contabilizate în contul 611).

Operațiunile privind stocurile de mărfuri se înregistrează în raport de metoda utilizată pentru evidența mișcării lor și anume: metoda inventarului permanent și metoda inventarului intermitent. În situația aplicării inventarului permanent, contul 217 „Mărfuri” înregistrează în debit, la intrarea mărfurilor în gestiune, costul de achiziție, iar în credit, la ieșirea din gestiune, costul de achiziție calculat după una din metodele de evaluare a ieșirilor din stoc: costul mediu ponderat (CMP), prima intrare – prima ieșire (FIFO), ultima intrare – prima ieșire (LIFO) sau prețul standard. Soldul debitor al contului 217 semnifică contravaloarea mărfurilor aflate în stoc la cost de achiziție. În funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale UC, contabilitatea analitică a stocurilor poate fi organizată după una din următoarele metode: metoda operativ – contabilă, metoda cantitativ – valorică și metoda global – valorică.

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent toate aprovizionările cu mărfuri se înregistrează direct în contul de cheltuieli de exploatare. În conturile de mărfuri se înregistrează numai stocurile de la începutul și sfârșitul perioadei de gestiune. Astfel, la inventar, contul 711 „Costul vânzărilor” se creditează concomitent cu înregistrarea stocului constatat faptic în debitul contului 217 „Mărfuri”. La începutul exercițiului următor are loc operația inversă. În aceste condiții, soldul contului de cheltuieli privind mărfurile exprimă, la sfârșitul exercițiului, ieșirile de mărfuri a căror valoare se repartizează asupra contului 351 „Rezultat financiar total”, soldând astfel contul 711 „Costul vânzărilor“.

Operațiunile privind livrarea la extern a bunurilor implică înregistrarea în contabilitate atât a operațiilor propriu – zise de vânzare, cât și a celor conexe și de finalizare.

Reflectarea în contabilitate a operațiunilor de comercializare a bunurilor la extern se diferențiază în funcție de mai mulți factori: sistemul monetar de evidență a operațiunilor cu străinătatea: sistemul monomonetar sau plurimonetar; metoda folosită pentru evidența încasărilor și plăților în devize: la cursul zilei sau la curs fix; condițiile de livrare a mărfurilor (FOB, CAF, CIF); modalitățile de decontare a exportului (acreditiv, incasso – documentar, efecte de comerț);

În RM, pentru evidența operațiunilor cu străinătatea, se utilizează numai sistemul monomonetar (sau al integrității directe), în care toate creanțele și angajamentele externe, precum și disponibilitățile și alte valori în devize, sunt evidențiate în valută și în monedă națională. Elementele patrimoniale interne sunt evaluate numai în monedă națională.

În sistemul occidental de contabilitate, pentru reflectarea în contabilitate a operațiunilor cu străinătatea se poate utiliza unul din următoarele sisteme: monomonetar și plurimonetar. În literatura de specialitate din Franța, sistemul plurimonetar de evidență a operațiunilor cu străinătatea este prezentat ca o modalitate de ținere a contabilității numai în valută pentru elementele patrimoniale externe și numai în monedă națională pentru elementele patrimoniale interne [2.8, pag. 252-265]. În categoria elementelor patrimoniale externe se includ: creanțele și datoriile în valută, disponibilități în devize, etc., iar din categoria elementelor patrimoniale interne fac parte : creanțele și datoriile interne, disponibilitățile în lei, stocurile, cheltuielile, veniturile rezultate, etc. Legătura dintre contabilitatea în valută și contabilitatea în monedă națională se face prin intermediul unui cont de viramente interne sau de legături interne. La sfârșitul fiecărui exercițiu în valută în contabilitatea ținută în monedă națională prin mijlocirea conturilor de viramente interne sau de legături interne.

În condițiile utilizării sistemului monomonetar de evidență, creanțele, datoriile în valută și alte elemente exprimate în valută se reflectă în conturile corespunzătoare fie la cursul de la data constituirii lor, fie la cursul zilei (cursul de la data constituirii, respectiv cel de la data lichidării lor). Dacă operațiunile se combină cu metodele de evidență a disponibilităților în valută (cursul zilei sau curs fix), rezultă următoarele variante de contabilizare a exportului [2.24, pag. 52]: evidența creanțelor la cursul de la constituire și a disponibilităților în devize la cursul zilei; evidența creanțelor la cursul de la constituire și a disponibilităților în devize la curs fix; evidența creanțelor și a disponibilităților în devize la cursul zilei; evidența creanțelor la cursul zilei și a disponibilităților în devize la curs fix.

Primele două variante enumerate sunt aplicabile la noi în țară, iar ultimele două variante sunt prezentate în literatura de specialitate a unor țări occidentale, cum ar fi Franța. În varianta evidenței creanțelor la cursul de la constituire și a disponibilităților în devize la cursul zilei, conturile în care se înregistrează creanțele și celelalte elemente patrimoniale exprimate în valută se debitează și se creditează în valută și în lei la cursul valutar de la data constituirii lor. Dacă evidența disponibilităților în devize se ține la cursul zilei, diferențele de curs valutar aferente încasărilor se calculează pentru fiecare operațiune de încasare. La sfârșitul exercițiului financiar se calculează diferențele de curs valutar aferente disponibilităților în valută și facturilor neîncasate.

SC „TDS & CO” SRL exportă grâu pe cont propriu cu încasare la vedere în condiția FCA Fălești. Prețul mărfii corespunzător valorii internaționale negociate este de 4125 USD. Evoluția cursului dolarului în lei în exercițiul luat în calcul este: la facturare 14,6458 lei, la încasarea avansului de la clientul extern 14,6445 lei.

Documentele pe baza cărora se reflectă în contabilitate comercializarea mărfurilor la extern sunt: factura externă, factura externă pentru uz intern, documentele de expediție, transport, asigurare și vămuire (scrisoare de trăsură internațională, certificatul de control, polița de asigurare, declarația vamală de export (anexa 12)) și documentele de decontare (ordin de plată). Factura externă pentru uz intern, denumită și „Fișă de calcul a exportului”, reprezintă un document de calculație care servește unor necesități interne de stabilire a principalilor indicatori privind exportul: valoarea externă corespunzătoare condiției de livrare, cheltuielile externe de circulație pe feluri ale acestora și valoarea externă FOB net.

Modelul simplificat al „Fișei de calcul a exportului” pentru exemplul prezentat se prezintă astfel:

Tabel 2.3

Fișă de calcul a exportului

În contabilitatea exportatorului se înregistrează:

Emiterea facturii de vânzare (Invoice Nr. GR/RO – 227 din 17.10.2014 anexa 9), reflectarea valorii de vânzare (fără TVA) a mărfurilor comercializate întreprinderii SC „Bluoil” SRL România cu achitarea ulterioară. Suma totală a Invoice-ului e de 4125 USD echivalentul a 60413,93 lei, conform cursului de schimb valutar la data de 17.10.2014, conform BNM de 14,6458 lei pentru 1 USD.

Deci, valoarea de vânzare a mărfurilor se înregistrează în registrele contabile la suma de 60413,93 lei:

Debit 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul 2212 „Facturi de primit din străinătate” – 60413,93 lei

Credit 611 „Venituri din vânzări” – 60413,93 lei

2. Reflectarea sumei de mijloace bănești primită sub formă de avans pe termen scurt de la firma importatoare „Bluoil” SRL România (anexa 14, 15):

Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină” subcontul 2431 „Conturi valutare în țară” – 60408,56 lei

Credit 523 „Avansuri pe termen scurt primite” subcontul 5232 „Avansuri pe termen scurt primite din străinătate” – 60408,56 lei

Reflectarea procedurilor vamale (anexa 12, 13):

Debit contul 712 „Cheltuieli comerciale” subcontul 7128 „Alte cheltuieli comerciale” – 135,82 lei

Credit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt” subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt față de alți creditori” – 135,82 lei

Contractele economice încheiate cu unitățile prestatoare ce se referă la transportul, de broker, servicii de parcare.

Corespunzător condițiilor de livrare stabilite la negociere, fiecare partener înregistrează și suportă o cotă din cheltuielile de transport și suportă o parte din riscuri pe timpul transportului. Cheltuielile de transport, în funcție de modalitatea practică de efectuare a transportului (pe apă, căi ferate, mijloace auto, aerian), se înregistrează pe unul din conturile de cheltuieli 712 „Cheltuieli de distribuire”/ 821 „Costuri indirecte de producție”, în corespondență cu contul 544 „Alte datorii curente”, firma de expediție internațională. Dacă importatorul dispune de mijloace proprii de transport, atunci va reflecta aceste cheltuieli, fie în costul de achiziție al mărfurilor, debitul contului 217 „Mărfuri”, fie pe cheltuieli cu materialele, cheltuieli de deplasare etc.

4. La înregistrarea cheltuielilor de transport se va întocmi formula contabilă:

Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire”, subcontul 7129 „Alte cheltuieli de distribuire”

Credit contul 544 „Alte datorii curente”, subcontul 5442 „Alte datorii calculate curente”

5. Înregistrarea facturii privind cheltuielile pentru serviciile de parcare:

La valoarea fără TVA:

Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție”

Credit contul 544 „Alte datorii curente”, subcontul 5442 „Alte datorii calculate curente”

La valoarea TVA, 20 %:

Debit contul 534 „Datorii față de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”

Credit contul 544 „Alte datorii curente”, subcontul 5442 „Alte datorii calculate curente”

6. Înregistrarea facturii privind cheltuielile pentru serviciul fitosanitar.

Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire”, subcontul 7129 „Alte cheltuieli de distribuire”

Credit contul 544 „Alte datorii curente”, subcontul 5442 „Alte datorii calculate curente”

7. Înregistrarea facturii privind cheltuielile pentru servicii broker.:

La valoarea fără TVA:

Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire”, subcontul 7129 „Alte cheltuieli de distribuire”

Credit contul 544 „Alte datorii curente”, subcontul 5442 „Alte datorii calculate curente”

La valoarea TVA, 20 %:

Debit contul 534 „Datorii față de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”

Credit contul 544 „Alte datorii curente”, subcontul 5442 „Alte datorii calculate curente”

Descărcarea gestiunii de mărfurile exportate la cost de achiziție conform registrului de evidență a conturilor 711, 216:

Debit contul 711 „Costul vânzărilor” subcontul 7112 „Valoarea contabilă a mărfurilor vândute”

Credit contul 217 „Mărfuri”

Modul de determinare, constatare și reflectare în contabilitate a diferențelor de curs valutar în cazul efectuării operațiunilor în valută străină este reglementat de prevederile SNC „Diferențe de curs valutar și de sume”. Diferențele de curs valutar aferente soldurilor mijloacelor bănești în contul valutar se reflectă în modul următor:

8. La suma diferențelor de curs valutar nefavorabile la sfârșitul exercițiului financiar aferente disponibilităților în valută:

Debit contul 722 „Cheltuieli ale activității financiare” subcontul 6223 „Pierderi privind diferențe de curs valutar” – 5,37 lei

Credit contul 221„Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul 2212 „Facturi de primit din străinătate” – 5,37 lei.

9. La suma diferențelor de curs valutar favorabile la sfârșitul exercițiului financiar aferente disponibilităților în valută:

Debit contul 221„Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul 2212 „Facturi de primit din străinătate”

Credit contul 622 „Venituri din activitatea financiară” subcontul 6223 „Venituri din diferențe de curs valutar”

Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu în condițiile utilizării creditului comercial. Exportul cu credit comercial pe termen scurt se practică, de regulă, pentru mărfuri generale. Încasarea creanței față de clientul extern se face la un anumit termen, convenit de ambii parteneri și înscris în contractul extern și în factura comercială. Pentru creditul acordat societatea comercială exportatoare percepe clienților săi o dobândă care, chiar dacă se include în prețul extern al mărfii exportate, nu constituie un venit din exploatare, ci un venit financiar.

Calculul dobânzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face după formula dobânzii simple astfel [2.24, pag 69]:

2.1

unde: Ds = dobânda simplă;

VE = valoarea exportului , exclusiv dobânda;

P = procentul dobânzii;

T = timpul (perioada de creditare) exprimat în luni sau zile.

În situația în care prețul extern negociat al mărfurilor exportate include și dobânda externă, se procedează la recalcularea cotei procentuale a dobânzii externe, după formula sutei mărite, astfel:

2.2

unde: Kr = procent de dobândă recalculat

K = procent de dobândă inclus în prețul mărfii

Pe baza procentului dobânzii recalculat se poate determina dobânda inclusă în preț după relația :

2.3

Dobânda externă se reflectă în mod diferit în contabilitate, în cazul în care este inclusă în prețul extern, față de cazul în care aceasta se facturează separat.

Dacă dobânda externă este inclusă în preț, aceasta se înregistrează ca venit la facturare, prin următoarea formulă contabilă:

Debit contul 221 „Creanțe comerciale” subcontul 2212 „Creanțe comerciale din străinătate”

Credit contul 612 „Alte venituri din activitatea operaționale” subcontul 6126 „Alte venituri operaționale”

În situația în care dobânda externă se facturează separat, de regulă aceasta se înregistrează în contabilitate la încasare prin următoarea formulă contabilă:

Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină”subcontul 2431 „Numerar la conturi în țară”

Credit contul 622 „Venituri financiare” subcontul 6215 „Venituri din dobânzi aferente altor activități”

Dobânda externă se reflectă în contul 621 numai în cazul când operațiunea de creditare privește doar exercițiul financiar în care are loc exportul. Dacă perioada de creditare privește două exerciții financiare succesive, veniturile din dobânzi aferente exercițiului următor se reflectă în contul 535 „Venituri anticipate curente”. În exercițiul următor veniturile în avans se repartizează asupra veniturilor curente din dobânzi.

Finanțarea exportului cu credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate prin contul curent se practică numai în cazul decontării exporturilor prin incasso – documentar sau prin efecte de comerț. Dacă în contractul extern se prevede posibilitatea decontării anticipate termenului de plată, la inițiativa clientului extern acesta beneficiază de o reducere de preț denumită discount. Reducerea prețului extern cu suma discount-ului permite recuperarea anticipată a fondurilor de către entitatea exportatoare și reducerea efortului financiar al acesteia privind plata dobânzii către banca finanțatoare prin rambursarea anticipată a creditului.

Dacă pentru decontarea exportului cu credit comercial se utilizează efecte comerciale, acestea pot fi încasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o bancă comercială. În acest caz, suma netă încasată de exportator este egală cu valoarea nominală a efectului de comerț, mai puțin comisionul bancar, iar în cazul scontării mai puțin și scontul. Scontul este dobânda calculată pentru perioada de la încasarea efectului de comerț până la scadență. Pentru evidențierea modului de contabilizare a exportului de mărfuri pe cont propriu, cu credit comercial, pe termen scurt, finanțat prin credite bancare, se consideră următorul exemplu:

SC „TDS & CO” SRL cumpără mărfuri de la furnizori interni la cost de achiziție 50000,00 lei, TVA 20%. Plata furnizorilor interni se face dintru-un credit bancar pe termen scurt pentru care banca percepe o dobândă de 6000 lei pe an. Societatea vinde mărfurile în afara țării, în condiția de livrare CPT Iași, pe credit comercial pe termen scurt (6 luni) pentru care percepe o dobândă externă de 6%.

Operațiunile înregistrate în contabilitatea UC sunt următoarele:

achiziția de mărfuri de la furnizorii interni:

Debit contul 217„Mărfuri” – 50000,00 lei

Debit contul 534 „Datorii față de buget” subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” – 10000,00 lei

Credit contul 521 „Datorii comerciale curente” subcontul 5211 „Datorii comeciale în țară” – 60000,00 lei

contractarea creditului bancar pe termen scurt:

Debit contul 242 „Conturi curente în monedă națională” subcontul 2421 „Numerar la conturi nelegat” – 60000,00 lei

Credit contul 511 „Credite bancare pe termen scurt” subcontul 5111 „Credite bancare în monedă națională” – 60000,00 lei

plata furnizorilor interni:

Debit contul 521 „Datorii comerciale curente” subcontul 5211 „Datorii comeciale în țară” – 60000,00 lei

Credit contul 242 „Conturi curente în monedă națională” subcontul 2421 „Numerar la conturi nelegat” – 60000,00 lei

livrarea mărfurilor la clientului extern cu credit comercial pe termen scurt:

Tabelul 2.4

Fișă de calcul a exportului

Pentru calculul dobânzii externe se procedează la determinarea procentului de dobândă recalculat (Kr) și a dobânzii simple (Ds), astfel:

Debit contul 221 „Creanțe comerciale” subcontul 2212 „Creanțe comerciale din străinătate” – 62123,64 lei

Credit contul 611 „Venituri din vânzări” subcontul 6112 „Venituri din vânzarea mărfurilor” – 60413,93 lei

Credit contul 622 „Venituri financiare” subcontul 6215 „Venituri din dobânzi aferente altor activități” – 1709,71 lei

scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:

Debit contul 711 „Costul vânzărilor” subcontul 7112 „Valoarea contabilă a mărfurilor vândute” – 50000,00 lei

Credit contul 217 „Mărfuri” – 50000,00 lei

încasarea creanței față de clientul extern la un curs de schimb de 14,6445 lei /USD:

Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină” subcontul 2431 „Numerar la conturi în țară” – 62118,16 lei

Credit contul 221 „Creanțe comerciale” subcontul 2212 „Creanțe comerciale din străinătate” – 62118,16 lei

La suma diferențelor de curs valutar nefavorabile:

Debit contul 722 „Cheltuieli financiare” subcontul 7221 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar” – 5,48 lei

Credit contul 221 „Creanțe comerciale” subcontul 2212 „Creanțe comerciale din străinătate” – 5,48 lei

rambursarea creditului bancar și plata dobânzii bancare, băncii finanțatoare:

Debit contul 511 „Credite bancare pe termen scurt” subcontul 5111 „Credite bancare în monedă națională” – 60000,00 lei

Debit contul 714 „Alte cheltuieli operaționale” subcontul 7143 „Cheltuieli privind dobânzile” – 6000,00 lei

Credit contul 242 „Conturi curente în monedă națională” subcontul 2421 „Numerar la conturi nelegat” – 66000,00 lei

Contabilitatea exportului de mărfuri în comision. În exportul de mărfuri în comision societățile de comerț exterior „activează în calitate de intermediari comercializând mărfurile la extern în numele lor, dar pe riscul unităților producătoare de mărfuri pentru export în schimbul unui comision” [2.10, pag. 227].

Astfel UC devin intermediari în cadrul relațiilor comerciale dintre cumpărători și vânzători. În această calitate ele încheie contracte economice atât cu unitățile producătoare de bunuri, cât și cu clienții externi și cu unitățile prestatoare de servicii.

Contractele economice încheiate cu unitățile producătoare sunt contracte de comision. Obiectul acestor contracte nu îl reprezintă transferul de mărfuri , ci prestarea de către UC a unor servicii de specialitate cu privire la încheierea și derularea contractelor de vânzare – cumpărare internațională în schimbul unui comision.

Contractele de comision pot fi încheiate: anual, atunci când între cele două părți există relații comerciale permanente sau pentru fiecare operațiune de comerț exterior atunci când relațiile dintre cele două părți sunt întâmplătoare. Principalele clauze ale contractelor de comision se referă la: raporturile obligaționale de mandat și cele financiare; obligațiile reciproce ale părților și modalitățile de colaborare cu privire la realizarea exporturilor; prețul serviciilor prestate; modalitatea de decontare a mărfurilor și a comisionului;

Contractele încheiate cu clienți externi sunt contracte obișnuite de vânzare–cumpărare internațională în care UC apar ca titulare. Elementul esențial al acestor contracte îl constituie prețul mărfurilor negociat într-una din următoarele condiții de livrare: FOB portul moldovenesc de încărcare, CAF sau CIF portul străin de descărcare.

Deși în contractele încheiate cu prestatorii de servicii UC apar ca beneficiare, serviciile sunt executate în contul unităților producătoare. Deoarece contractele externe sunt mai complexe decât cele de comision, UC transmit unităților producătoare sinteze sau copii ale contractelor externe care se constituie ca anexe la contractele de comision. Mărfurile care fac obiectul contractului de comision circulă, de regulă, de la unitățile producătoare direct către clienții externi. Ca urmare a acestui fapt, UC nu gestionează efectiv mărfurile și nu le înregistrează în evidența contabilă.

Din punct de vedere financiar decontarea mărfurilor are loc pe fluxul invers al circulației mărfurilor și anume [2.24, pag. 104]: se încasează mărfurile de la clienții externi în valută la prețul convenit transformat în lei la cursul zilei; se achită în valută serviciile externe prestate de societățile specializate; se achită în valută sau în lei unităților producătoare valoarea externă datorată; se încasează de la unitățile producătoare comisionul cuvenit și cheltuielile făcute în contul acestora, altele decât serviciile externe. Nivelul comisionului se stabilește în cote procentuale, iar baza de calcul o constituie fie valoarea externă FOB net, fie valoarea corespunzătoare condiției efective de livrare a mărfurilor. În situația în care cheltuielile externe incluse în prețul extern diferă de cele facturate de unitățile prestatoare de servicii, diferențele de cheltuieli se regularizează astfel: depășirile de cheltuieli externe se încasează, iar economiile la cheltuielile externe se achită de UC prestatorilor de servicii. Dacă diferențele de cheltuieli sunt nesemnificative se poate renunța la regularizare, diferențele în cauză fiind reflectate în gestiunea UC.

Decontarea prețului extern cu unitățile producătoare poate fi făcută în trei variante: în totalitate, imediat după încasarea de la extern, dacă în acest moment sunt cunoscute toate cheltuielile care se rețin producătorilor din valoarea externă datorată; plata imediat după încasare a valorii externe datorate mai puțin cheltuielile efectuate în contul producătorilor până la acea dată, urmând ca, după derularea tuturor operațiunilor privind exportul, diferențele și cheltuielile care apar să se regularizeze distinct; plata parțială la încasarea de la extern într-o proporție stabilită de UC în funcție de mărimea aproximată a cheltuielilor ce se vor efectua ulterior în contul producătorilor, urmând ca, după derularea tuturor operațiunilor privind exportul, să aibă loc regularizarea finală.

În ceea ce privește cheltuielile și veniturile, unitatea reflectă în gestiunea lor numai cheltuielile și veniturile proprii. Cheltuielile proprii se referă la administrarea și conducerea societății și cuprind: salariile personalului, amortizarea imobilizărilor, energie și apă, poștă și telecomunicații, diferențe nefavorabile de curs valutar aferente plăților în valută. Veniturile proprii din comisionul la export și din diferențele favorabile de curs valutar aferente încasărilor în valută. Celelalte cheltuieli și venituri legate de comercializarea la extern a mărfurilor nu se reflectă în gestiunea UC, ci direct ca angajamente sau creanțe pentru care se efectuează decontările corespunzătoare, în valută sau în lei. Pentru reflectarea în contabilitate a operațiunilor privind exportul de mărfuri în comision, se utilizează, de regulă, conturile specifice exportului de mărfuri în nume propriu. Ceea ce diferă este metodologia contabilă. Ca și la exportul în nume propriu, evidența operațiunilor specifice exportului în comision poate fi ținută în sistem monomonetar, plurimonetar, cu încasare la vedere sau pe credit comercial. Exportul în comision nu generează constituirea de provizioane pentru deprecieri de către entitate.

Contabilitatea exportului de mărfuri în comision

Operațiunile de export de mărfuri în comision cu încasare la vedere se referă la [2.24, pag. 107]: facturarea și decontarea mărfurilor cu clienții externi; decontarea cu unitățile producătoare; decontarea cu unitățile prestatoare de servicii; calculul cheltuielilor proprii, a veniturilor proprii și a rezultatelor financiare;

Conform art. 1065 al Codului Civil comitentului îi aparține drepturile asupra mărfurilor transmise comisionarului, în urma achitării contractului nu obține dreptul asupra mărfurilor. Pentru reflectarea în contabilitate a operațiilor specifice exportului de mărfuri în comision cu încasare la vedere se consideră următorul exemplu:

SC „TDS & CO” SRL efectuează, în exercițiul financiar 2014, un export de mărfuri cu încasare la vedere în următoarele condiții:

la data de 17.10.2014, facturează mărfurile clientului extern, în condiția de livrare CPT Iași pentru suma de 4125,00 USD. Valoarea transportului pe parcurs extern, determinată în momentul livrării mărfurilor, este de 500 USD. Comisionul UC reprezintă 8%;

la data de 20.10.14 depune documentele de decontare la bancă și încasează valuta, decontarea fiind făcută prin ordin de plată;

la data de 29.10,14 se face decontarea în valută cu unitatea producătoare și cu unitatea prestatoare de servicii;

a) Operațiunile în cursul exercițiului 2014 sunt:

Tabelul 2.5

Factura externă de uz intern

Înregistrarea mărfurilor livrate clientului extern în condiția de livrare CPT Iași pe baza declarației vamale de export, facturii externe, facturii externe de uz intern și a facturii interne emisă de unitatea producătoare (pe data de 09.10.14):

Debit contul 221 „Creanțe comerciale”, subcontul 2212 „Creanțe comerciale din străinătate” – 67736,83 lei

Credit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comeriale în țară” – 55580,81 lei

Credit contul 611 „Venituri din vânzări”, subcontul 6113 „Venituri din prestarea serviciilor” – 4833,11 lei

Credit contul 544 „Alte datorii curente”, subcontul 5442 „Alte datorii calculate curente”–– 7322,90 lei

2. Plata către unitatea producătoare a sumei nete de 3795,00 USD la data de 29.10.10:

– valoarea în lei la plată 3795,00 USD x 14,6445 lei = 55575,88 lei

– valoarea în lei la facturare 3795,00 USD x 14,6458 lei = 55580,11 lei

– diferența de curs valutar favorabilă = 4,93 lei

Debit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – 55575,88 lei

Credit contul 242 „Conturi curente în monedă națională”, subcontul 2421 „Numerar la conturi nelegat”– 55575,88 lei

Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină”, subcontul 2431 „Numerar la conturi în țară” – 10,28 lei

Credit contul 622 „Venituri financiare”, subcontul 6221 „Venituri din diferențe de curs valutar” – 10,28 lei

3. Plata transportului extern unității prestatoare de servicii:

– valoarea în lei la plată 500,00 USD x 14,6445 lei = 7322,25 lei

– valoarea în lei la facturare 500,00 USD x 14,6458 lei = 7322,90 lei

– diferența de curs valutar favorabilă = + 0,65 lei

Credit contul 544 „Alte datorii curente”, subcontul 5442 „Alte datorii calculate curente”–– 7322,25 lei

Credit contul 242 „Conturi curente în monedă națională”, subcontul 2421 „Numerar la conturi nelegat” – 7322,25 lei

Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină”, subcontul 2431 „Numerar la conturi în țară” – 0,65 lei

Credit contul 622 „Venituri financiare”, subcontul 6221 „Venituri din diferențe de curs valutar” – 0,65 lei

4. Încasarea comisionului de 8% la data de 29.10.14:

– valoarea în lei la plată 330,00 USD x 14,6445 lei = 4832,69 lei

– valoarea în lei la facturare 330,00 USD x 14,6458 lei = 4833,11 lei

– diferența de curs valutar nefavorabilă = + 0,42 lei

Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină”, subcontul 2431 „Numerar la conturi în țară” – 4832,69 lei

Credit contul 544 „Alte datorii curente”, subcontul 5442 „Alte datorii calculate curente” – 4832,69 lei

Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină”, subcontul 2431 „Numerar la conturi în țară” – 0,42 lei

Credit contul 622 „Venituri financiare”, subcontul 6221 „Venituri din diferențe de curs valutar” – 0,42 lei

Contabilitatea exportului de mărfuri în comision pe credit comercial. În cazul exportului de mărfuri în comision pe credit comercial decontarea cu unitățile producătoare se face de către UC după încasarea contravalorii mărfurilor de la clienții externi. În aceste condiții refinanțarea exporturilor revine unităților producătoare. Prin urmare, exportul în comision pe credit comercial nu afectează gestiunea unității. Conform contractelor de comision încheiate cu unitățile producătoare, UC are obligația să urmărească și să efectueze operațiile de decontare la extern și la intern. Dobânda calculată și facturată clienților externi pentru creditul comercial acordat se decontează de UC unităților producătoare pe măsura încasării de la extern. Modul de reflectare în contabilitate a dobânzii diferă „în funcție de faptul dacă dobânda externă este inclusă în prețul mărfurilor sau este facturată distinct” [2.24, pag. 116].

După încasarea mărfurilor de la extern, dobânda se decontează unităților producătoare o dată cu valoarea externă a mărfurilor datorată: Dacă dobânda externă se facturează separat de marfă, ea se înregistrează în contabilitatea entității la încasarea de la extern (o dată cu marfa) ca obligație de plată față de unitățile producătoare. După încasarea de la extern are loc decontarea cu unitățile producătoare, valuta plătită fiind transformată în lei la cursul zilei.

În situația în care exportul pe credit comercial se decontează cu parteneri externi anticipat termenului de plată, de regulă, la decontarea prin incasso – documentar, discount-ul de care au beneficiat aceștia se reține de către UC din prețul extern datorat unității producătoare.

Particularităților prezentate li se mai adaugă, la exporturile în comision pe credit comercial pe termen lung următoarele:

1. Astfel de exporturi se practică pentru mărfuri complexe;

2. UC încasează de la clienții externi, înaintea punerii în fabricație a produselor, un singur avans. Avansul încasat se transferă în totalitate în valută unităților producătoare. Concomitent cu facturarea mărfurilor la extern, avansul încasat se reține din creanța externă. Iar cel plătit se reține din obligația constituită față de producători.

3. Clienții externi rețin din valoarea externă o cotă de garanție de bună execuție.

4. UC reține unităților producătoare la facturarea mărfurilor la extern avansul plătit acestora.

De asemenea, UC mai reține unităților producătoare cota de garanție (reținută de parteneri externi) și o cotă de risc, penalități și neprevăzute pentru efectuarea de cheltuieli cu această destinație în perioada de garanție. În perioada de garanție, cheltuielile efectuate diminuează valoarea datorată producătorilor reprezentând cota de risc, penalități și neprevăzute.

5. La expirarea perioadei de garanție UC restituie unităților producătoare cota de garanție încasată de la parteneri externi și cota de risc, penalități și neprevăzute neconsumată.

Conform Regulamentului cu privire la reglementarea valutară pe teritoriul R.M. [1.15] și art. 3 (1) din Legea cu privire la reglementarea repatrierii de mijloace bănești, mărfuri și servicii provenite din tranzacțiile economice externe nr. 1466 din 29.01.1998, agenții economici rezidenți ai RM sânt obligați să înregistreze în conturile lor din bănci încasările de la export, sumele transferate în avans pentru importul neefectuat, să efectueze importul de mărfuri și servicii în urma plăților pentru import sau să repatrieze mijloacele bănești și/sau materiale în urma altor tranzacții economice externe (în continuare repatrierea mijloacelor bănești și materiale) în următoarele termene:

a) în contractele de vânzare – cumpărare, barter, de export în regim de consignație – în termenul stabilit în contract, dar nu mai mult de 2 ani de la data expedierii mărfurilor respective sau efectuării plății pentru marfă;

b) în contractele de prelucrare – un an de la data încheierii ciclului tehnologic, stabilită în contract;

c) în contractele de leasing, la scoaterea obiectului leasingului din RM, încasarea plăților se efectuează în termenele stabilite pentru efectuarea plăților conform clauzelor contractuale, dar cel puțin o dată în decurs de un an, începând cu data scoaterii obiectului leasingului din țară. La introducerea obiectului leasingului în RM, în cazul achitării plății prealabile potrivit contractului de leasing, obiectul în cauză se introduce în termen de 2 ani, începând cu data efectuării acestei plăți.

Nu sânt pasibile de repatriere mijloacele bănești și cele materiale utilizate în scopul:

dezvoltării bazei tehnico-materiale, suportării cheltuielilor pentru lucrări de construcție, reparație, exploatare a imobilului, întreținerea în regim de lucru, reparația și modernizarea obiectelor și a utilajului de producție aflat în proprietatea (arendat) rezidentului RM, dar situat pe teritoriul altor țări;

asigurării condițiilor de muncă și de trai ale lucrătorilor cetățeni ai RM care își desfășoară activitatea de muncă la obiectele ce aparțin (arendate) rezidenților RM, aflate pe teritoriul altor țări;

asigurării gajării obiectelor în corespundere cu contractele de leasing, încheiate de către rezidenții Republicii Moldova până la finele acțiunii contractului.

efectuării în străinătate a operațiunilor aferente investițiilor directe și operațiunilor cu bunuri imobile specificate în Legea nr. 62-XVI din 21 martie 2008 privind reglementarea valutară.

2.3. Recomandări privind perfecționarea contabilității operațiunilor de import-export.

Una din problemele majore ale contabilității activității comerciale externe este recunoașterea și evaluarea bunurilor materiale importate. Criteriile generale referitoare la recunoașterea și evaluarea acestora, sunt stipulate în SNC „Stocuri” [1.18], SNC „Imobilizări necorporale și corporale” [1.24], SNC „Diferențe de curs valutar și de sumă” [1.19].

Conform art. 21 din SNC „Prezentarea situațiilor financiare” activele constituie resurse economice identificabile și controlabile de către entitate ce provin din fapte economice trecute din a căror utilizare se așteaptă obținerea unor beneficii economice [1.25].

Ținem să menționăm că în legislația autohtonă deopotrivă cu legislația contabilă se recunoaște faptul efectuării importului (tabelul 2.6.).

Tabelul 2.6.

Recunoașterea faptului importului

Sursa: 2.12, pag.43;

Fiecare din actele indicate mai sus, reglementează diferențiat momentul recunoașterii importului, urmărind diverse obiective, în funcție de scopul reglementărilor pe care le conțin.

Este de menționat facptul că la entitatea SC „TDS & CO” SRL utilizează la contabilizarea operațiunilor de import – export planul de conturi vechi, ceea ce constituie o încălcare a prevederilor contabile. Din aceste considerente este bine venit introducerea în evidență a noului plan de conturi ce va permite înregistrarea de viitor a operațiunilor contabile aferente activității de import – export cât mai clare și veridice deoarece noul plan este conceput în așa fel încât conturile să dea o imagine cât mai clară asupra evidenței contabile.

O serie de întrebări și diverse explicații generează, la momentul actual, problema stabilirii momentului transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor, obiectelor contractelor de vânzare-cumpărare internaționale, întrucât de soluționarea acesteia, se consideră că depinde stabilirea datei efectuării operațiunii în valută străină. Ca urmare, aceasta afectează reflectarea operațiilor de comerț exterior și relevanța informațiilor contabile.

Norma dreptului internațional în deliberarea acestei probleme lipsește. Regulile cu caracter internațional INCOTERMS nu legalizează momentul transmiterii dreptului de proprietate, consemnând doar situația legată de transferul cheltuielilor și riscurilor de la exportator la importator. De asemenea și actele normative locale nu reglementează explicit acest subiect.

Potrivit art. 8 alin. (2) din Legea contabilității [1.8] operațiile în valută străină se țin în monedă națională, cât și în valută străină. SNC „Diferențe de curs valutar și de sumă” [1.19] stabilește contabilizarea inițială a activelor și datoriilor, rezultate din operațiile în valută străină, în moneda națională a RM în baza cursului de schimb valutar la data efectuării operațiunii – ziua în care întreprinderea dobândește dreptul de contabilizare a activelor și datoriilor.

Conform prevederilor SNC „Stocuri” [1.18] cheltuielile de achiziție a stocurilor de mărfuri și materiale cuprind: valoarea cumpărăturilor; taxele vamale și alte impozite prevăzute de legislația în vigoare (cu excepția impozitelor restituibile de organele fiscale); cheltuieli de transport legate nemijlocit de achiziționarea mărfurilor, stocurilor de producție și prestările de servicii de către terți. Rabaturile comerciale nu se includ în valoarea lor de achiziție.

Cheltuielile de achiziționare a stocurilor de mărfuri și materiale pot include și diferența de curs valutar, survenită nemijlocit la procurarea recentă a stocurilor de mărfuri și materiale facturate în valută străină. Diferența specificată poate să survină ca rezultat al unei serioase devalorizări sau deprecieri a valutei care nu poate fi prevenită, deoarece nu există metode practice de hedging (asigurare).

În conformitate cu art. 19 din Legea contabilității [1.8] faptele economice se contabilizează în baza documentelor primare și centralizatoare. În general, activitatea comercială externă este efectuată de persoane abilitate din diverse țări, iar complexitatea acesteia presupune utilizarea unor suporturi de informații speciale internaționale, ce funcționează deopotrivă cu documentele din circuitul autohton.

Fiecare operație de import, grație complexității și implicării diverșilor participanți, presupune prelucrarea în contabilitate a unui număr impunător de documente aferente bunurilor livrate, prestării serviciilor de transport, asigurare, vămuire etc. În contabilitatea agenților economici, care practică operații de comerț exterior, se perfectează, în scopul generalizării informației privind importul, Note de contabilitate sau Situații aferente cheltuielilor de procurare a activelor. În Notele de contabilitate se acordă prioritate contabilității operației de import, iar în Situațiile aferente cheltuielilor de procurare a activelor se calculează valoarea de intrare a bunurilor importate. Considerăm că această informație relevantă poate fi sistematizată într-un singur document, care va servi mai multor scopuri: recunoaștere, recepție, evaluare. Pentru a unifica informația contabilă, fiscală și cea vamală se recomandă perfectarea fiecărei operații aferente importului de bunuri prin document de uz intern Fișa de evidență a importului [2.12, pag. 51], utilizarea căruia va facilita modul de colectare a informației contabile, precum și prelucrarea automatizată.

O problemă importantă vizează reflectarea bunurilor importate în conturile contabile. Planul de conturi recent nu prevede, pentru identificarea bunurilor importate, subconturi sau conturi de gradul II la conturile 121 „Imobilizări corporale în curs de execuție”, 211 „Materiale”, 213 „Obiecte de mică valoare și scurtă durată”, 217 „Mărfuri”. În literatura de specialitate autohtonă savanții, de asemenea, nu propun conturi sau subconturi speciale pentru evidența bunurilor importate.

În acest context, pentru evidența sintetică a bunurilor importate, considerăm rezonabil și oportun de a deschide un cont suplimentar de gradul I în sistemul contabilității de gestiune, cu funcție contabilă de activ, 841 „Bunuri importate” neprevăzut actualmente în Planul de conturi contabile.

În debitul contului se va reflecta valoarea de procurare a activelor importate și suma cheltuielilor de transport-aprovizionare, iar în creditul contului se va înregistra casarea valorii de intrare a activelor importate, determinată în Fișa de evidență a importului. La contul 831 „Bunuri importate” ar fi judicioasă deschiderea conturilor de gradul II 841.1 „Valoarea de procurare a bunurilor importate” și 841.2 „Cheltuieli de transport și aprovizionare aferente importului”.

O altă problemă prezintă contabilizarea drepturilor vamale. Actualmente drepturile vamale achitate până la acordarea liberului de vamă se reflectă în contabilitate la contul 234 „Alte creanțe curente”, subcontul 2343 „Creanțe privind alte operații”. Autorul consideră indispensabilă identificarea separată a decontărilor cu organele vamale la subcontul 2344 „Creanțe privind drepturile vamale achitate”. Pentru datoriile față de organele vamale se propune deschiderea contului de reflecție opusă 5443 „Datorii privind drepturile vamale”. Evidența analitică urmează să fie organizată pe tipuri de drepturi vamale: taxa vamală, taxa pentru proceduri vamale (comision), accize, TVA.

În cazul exportului de bunuri, efectuat până la transmiterea dreptului de proprietate asupra acestora, entitatea deține controlul lor, cu toate că acest control nu are un caracter absolut. De aceea, considerăm că utilizarea contului de bilanț este mai puțin potrivită în atare situații pentru a asigura reflectarea obiectivă a acestui fapt economic. De remarcat că un criteriu important privind recunoașterea faptului exportului în scopuri contabile, ca atare, îl constituie menținerea controlului bunurilor ieșite din gestiune. De fapt se creează o situație incertă legată de faptul că bunurile exportate pentru întreprinderea exportatoare nu pot fi recunoscute nici ca active, nici ca cheltuieli.

În atare situații nu trebuie trecut cu vederea faptul că anume în comerțul exterior vânzarea de bunuri comportă riscuri suplimentare în raport cu comerțul interior. Iată de ce și se propune schema evidenței exportului de bunuri prin intermediul contului contabilității de gestiune 832 „Bunuri exportate”.

Contul 832 „Bunuri exportate” este destinat cu precădere generalizării informației aferente bunurilor exportate până la transmiterea dreptului de proprietate și înlăturarea deficiențelor aferente recunoașterii veniturilor din tranzacția de export. În debitul contului se va înregistra costul efectiv al produselor finite, mărfurilor și altor active exportate cumpărătorului străin în valută națională, care ulterior nu va fi supus recalculării la modificarea valutei naționale față de valuta străină contractată, fiind utilizat pentru înregistrarea casării valorii de bilanț a bunurilor înstrăinate, iar în credit – recunoașterea costului vânzărilor în momentul transmiterii dreptului de proprietate cumpărătorului străin și recunoașterea veniturilor din vânzări.

Similar utilizării contului 831 „Bunuri importate”, în cazul în care la întocmirea bilanțului contabil nu este transmis cumpărătorului dreptul de proprietate asupra bunurilor exportate rulajul debitor al contului urmează a fi trecut în debitul contului 251 „Cheltuieli anticipate curente” sau contului 217 „Mărfuri”, subcontul „Mărfuri exportate în drum”. La începutul perioadei ulterioare de gestiune informația urmează să fie restabilită prin formula contabilă inversă.

În cazul transporturilor mixte este neapărat nevoie de fixat locul concret unde se află încărcăturile expediate pentru export. În asemenea situații pot fi utilizate următoarele conturi de gradul II, deschise la contul 832 „Bunuri exportate”:

8321 „Bunuri exportate în drum pe teritoriul vamal”,

8322 „Bunuri exportate în porturi și în puncte feroviare”,

8323 „Bunuri exportate în drum peste hotare” ș. a.

La exportul bunurilor sunt suportate diverse cheltuieli legate de transportarea acestora din punctul de plecare până la punctul de destinație. Aici mai intră cheltuielile conexe acestei proceduri: de asigurare, vămuire etc. De menționat că toate cheltuielile aferente vânzării bunurilor exportate sunt repartizate între părțile contractuale în dependență de condițiile de livrare prevăzute în INCOTERMS. Pentru evidența sintetică a cheltuielilor de export actualul plan de conturi prevede utilizarea contului 712 „Cheltuieli de distribuție”.

Ca și în cazul importului autorul recomandă diferențierea activității respective, în scopul organizării contabilității, de celelalte activități de bază. În același timp, se identifică și datoriile pe serviciile de intermediere prestate și pe cheltuielile suportate în contul comitentului.

În cazul exportului comitentul va reflecta expedierea mărfurilor, produselor prin formula contabilă:

Debit contul 832 „Bunuri exportate”

Credit contul 217 „Mărfuri” sau 216 „Produse”.

Completările propuse vor asigură transparența și creșterea gradului de dezvăluire a informațiilor financiare, comparabilitatea informațiilor din rapoartele financiare ale entităților. Suplimentar propunerile își vor demonstra utilitatea în conducerea și analiza activității entității ce practică activitatea de comerț exterior, informarea partenerilor de afaceri străini, crearea unei baze de calcul a indicatorilor macroeconomici.

Capitolul 3. Auditul operațiunilor de import-export

3.1. Planificarea auditului operațiunilor de import-export

Deseori, utilizatorii informației contabile manifestă o lipsă de încredere în vis-a-vis de aceasta, fiindcă furnizorii de informații contabile nu sunt, în mare parte, independenți în raport cu operațiunile efectuate și situațiile prezentate. Urmările economice majore ce derivă din astea, au făcut indispensabilă interpunerea activității auditorilor financiari, aceștia din urmă având ca misiune mărirea credibilității situațiilor financiare publicate de către entități.

Auditul prezintă o expertiză independentă de analiză a rapoartelor financiare de către persoane împuternicite (auditori) pentru stabilirea autenticității, plenitudinii și corespunderilor prevederilor actelor normative și legislative ce reglementează ținerea contabilității și întocmirii rapoartelor financiare, de asemenea, și alt pe tipuri de controale [2.4, pag. 25].

Volumul semnificativ de tranzacții import-export de bunuri confirmă stabilirea relațiilor internaționale și extinderea acestora. Extinderea activității de export este atractivă nu numai pentru stat, care stimulează activitatea. Exporturile, și mai degrabă rezultatul activității de export, în forma primirii valută străină „grea”, permite entităților să păstreze capital de lucru pentru dezvoltarea lor de producție, în special în situația economică fragilă din RM. În plus, prețurile de pe piața mondială pentru produsele exportate, sunt în general mai mari decât pe piața internă, iar facilitățile fiscale în scopul impozitării, în special TVA, permite o mai mare eficacitate a tranzacțiilor de export ale produselor lor decât prin tranzacții similare pe piața internă. Totodată, activitatea de import are ca prim avantaj creșterea ofertei de produse de calitate și influențeză și prețurile de pe piața autohtonă.

Rezultatele operațiunilor din străinătate sunt reflectate în evidența contabilă și situațiile financiare, analiza acestora fiind efectuată în viitor de diferiți utilizatori ai acestor situații financiare.

Fiabilitatea situațiilor financiare este deosebit de importantă pentru consumatorii externi. Partenerii străini înainte de a încheia contracte cu entitățile autohtone doresc să fie sigure că toate tipurile de produse derivate din RM, vor ajunge la ei în timp și în măsura prevăzută în contracte, iar ca furnizori străini vor să se asigure în capacitatea de plată a clientului. În acest scop, analiza și prognoza capacității organizațiilor exportatoare, importatoare se efectuează pe baza situațiilor financiare. Este recunoscut faptul că informațiile contabile sunt mai credibile, dacă este confirmată de către un auditor independent.

În baza celor expuse mai sus, obiectivul principal al auditului operațiunilor de import-export este de a stabili operațiunile de import-export în conformitate cu legislația în vigoare, pe cât sunt ele de binevenite, precum și caracterul complet și acuratețea reflectării acestor tranzacții în contabilitate.

Formarea opiniei auditorului cu privire la aceste la operațiunile de import-export și legalitatea acestora ar trebui să se bazeze pe o comparație a stării actuale de contabilitate și raportare cu principiile de drept și contabile aplicabile în operațiunile de reflecție privind exportul de valori și materiale.

Planificarea activității de audit conform standardelor de audit este stabilită în sarcina auditorilor, ca etapă menită să asigure eficiența activității.

Prin planificarea activității de audit, auditorul își întemeiază o strategie generală și o abordare amănuțită legată de natura, durata și sfera de acoperire a auditului. Efectuarea auditului se planifică în mod eficient și oportun.

Planificarea potrivită a activității de audit, dirijează auditul asupra compartimentelor însemnate de auditat, asupra depistării potențialelor riscuri și garantează operativitatea auditului.

Întinderea planificării va diferenția de la o entitate la alta în funcție de mărimea acestora, complexitatea auditului, experiența auditorului și cunoașterea activității întreprinderii. Obținera cunoștințelor aferente activității entității este o etapă majoră la planificarea auditului. Cunoștințele auditorului aferente activității entității, ajută la depistarea evenimentelor, a tranzacțiilor și practicilor ce au efecte semnificative asupra situațiilor financiare.

În etapa planificării, auditorii elaborează Planul general de audit și Programele de audit.

Planul general de audit elaborat de auditor reprezintă o enunțare a strategiei generale de audit, ce fixează direcția auditului, prezintă sfera de cuprindere și desfășurarea auditului, reprezntând un ghid pentru elaborarea programului de audit. Astefel, auditorul va trebui să elaboreze și să documenteze un program de audit ce va stabili natura, durata și întinderea procedurilor planificate și cerute de audit, pentru implementarea planului general de audit.

Programul de audit este întrebuințaț ca un set de instrucțiuni adresate asistenților ce iau parte la efectuarea auditului și ca mijloc de control și evidență a desfășurării activității. La elaborarea programului de audit, auditorul va lua în calcul evaluările specifice riscurilor inerente și de control, ca și de nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile esențiale. Atât planul general de audit cât și programul de audit constituie responsabilitatea auditorului care poate discuta elementele planului general de audit și anumite proceduri de audit cu managerul și personalul entității în scopul îmbunătățirii eficienței și calității auditului.

Planul pentru obținerea informațiilor va cuprinde :

a) prezentarea informațiilor necesare;

b) prezentarea surselor de informații;

c) prezentarea metodelor de colectare a informațiilor;

d) graficul desfășurării activităților cuprinse în plan.

Conform S.N.A. 300 „Planificarea”, planificarea auditului ține de elaborarea unei strategii generale și unei abordări detaliate a caracterului, momentului de exercitare și a volumului procedurilor de audit presupuse [1.21]. Auditorul urmează a planifica exercitarea auditului într-un mod cât mai rațional și oportun.

Motivele fundamentale care explică de ce auditorul ar trebui să-și planifice adecvat angajamentele sânt următoarele:

obținerea suficientă de probe temeinice;

menținerea costurilor auditului la un nivel rezonabil;

evitarea neînțelegerilor cu clientul.

Obținerea unei cantități suficiente de probe temeinice este esențială dacă Compania de audit vrea să-și minimizeze răspunderea juridică și să-și păstreze bunul renume în cercul de afaceri.

Menținerea costurilor la un nivel rezonabil ajută Compania să rămână competitivă și, astfel, să-și păstreze sau să-și mărească baza de clienți. Evitarea neînțelegerilor cu clientul este importantă pentru menținerea unor relații bune cu clienții.

Planificarea lucrărilor de audit contribuie la acordarea unei atenții cuvenite celor mai importante direcții ale auditului, determinarea problemelor esențiale și executarea rapidă a lucrărilor. Planificarea de asemenea ajută la repartizarea eficientă a lucrărilor personalului. Volumul planificării depinde de:

mărimea agentului economic;

complexitatea auditului;

experiența anterioară de lucru a auditorului cu agentul economic dat;

cunoașterea business-ului clientului.

Componentele de bază ale planificării unui audit sînt următoarele:

Preplanificarea;

Cunoașterea business-ului clientului.

Înțelegerea sistemelor contabil și de control intern.

Evaluarea riscului și caracterului semnificativ.

Stabilirea caracterului, momentului de exercitare și volumului procedurilor de audit.

Elaborarea Planului general de audit și a Programului de audit.

Fiecare din primele cinci componente are drept scop să-l ajute pe auditor să realizeze ultima etapă, adică întocmirea unui Plan general de audit eficient și eficace și redactarea unui Program de audit.

Cerințele generale acceptate de practica de audit la planificarea acestei activități sunt reflectate în S.N.A. 300 „Planificarea” [1.21]. Conform cerințelor date, la elaborarea planului și programelor de audit, este necesar să se țină cont de următoarele:

Activitatea de audit trebuie să fie planificată în așa mod încât să fie exercitată cât mai eficient;

Auditorul trebuie să elaboreze și să perfecteze documentar:

Planul general de audit, concretizând sfera de aplicare a auditului și metodele de exercitare a lui;

Programul de audit ce va conține caracterul, momentul de exercitare și volumul procedurilor de audit – necesare întru realizarea planului general de audit;

3. Planul general și programul de audit, în caz de necesitate, trebuie să fie revizuite.

Prima cerință, reiese din caracterul activității de audit. Fiind o activitate cu caracter de antreprenoriat, auditorul nu-și poate permite cheltuieli excesive, cu atât mai mult nejustificate. Antreprenorii sunt obligați de concurență să fie cât mai eficienți în activitatea lor, cu minim cheltuieli să realizeze avantaje economice maxime.

Totodată, activitatea de audit este o activitate de antreprenoriat ce se deosebește din multe puncte de vedere de celelalte activități antreprenoriale. În primul rând, această activitate este reglementată prin Legea cu privire la activitatea de audit [1.10], Regulamentul provizoriu cu privire la auditul bancar [1.16], iar serviciile conexe, auditul cu obiectiv special, auditul informațiilor financiare previzionale și în special, auditul rapoartelor financiare – se exercită în conformitate cu cerințele și recomandările Standardelor Naționale de Audit.

Pornind de la cerințele S.N.A. 300 „Planificarea” [1.21], planul general de audit trebuie să conțină:

Sfera presupusă de aplicare a auditului – constituie un set de proceduri de audit ce se consideră a fi utilizate în circumstanțele create pentru asigurarea obiectivului auditului.

Metodele presupuse de exercitare a auditului – pot fi definite ca sistemul rațional folosit pentru realizarea procedurilor de obținere a dovezilor de audit. S.N.A. recomandă următoarele metode raționale de obținere a dovezilor de audit:

Metoda de testare selectivă;

Metoda de testare a controlului intern.

Metoda de testare selectivă permite auditorului să micșoreze volumul informației verificate, iar metoda de testare a controlului intern îi permite să reducă numărul procedurilor ce țin de esență. În așa fel, ambele metode contribuie la diminuarea considerabilă a volumului lucrărilor de control și, respectiv, la îmbunătățirea eficienței auditului.

Suplimentar, la cele menționate anterior, formularul planului general de audit mai trebuie să conțină și următoarele informații:

Denumirea companiei de audit și a clientului;

Perioada de exercitare a auditului;

Colaboratorii companiei de audit, inclusiv experții implicați la auditare;

Numărul de ore planificate, tariful pe oră;

Comentarii sau trimiteri la documentele de lucru;

Numele, prenumele, funcția și semnătura conducătorului verificării de audit și conducătorului companiei de audit;

Data semnării planului de audit de către conducătorul echipei de audit și conducătorul companiei de audit.

În baza contractului pentru deservirea de audit cu compania de audit S.A. „Audit-Prim”, auditorul a elaborat și perfectat documentar planul misiunii de audit descriind sfera de aplicare și metodele de exercitare a auditului presupuse (anexa 16).

La elaborarea planului de audit, auditorul a ținut cont de așa aspecte, cum ar fi:

a) Cunoașterea sferei de activitate a S.C. „TDS & CO” S.R.L.;

b) Înțelegerea sistemelor contabil și de control intern;

c) Riscul și caracterul semnificativ:

Evaluările presupuse ale riscului inerent și riscului legat de control, constatarea domeniilor importante pentru audit,

Determinarea nivelului caracterului semnificativ, care să permită a considera rapoartele financiare ca fiind autentice,

Posibilitatea existenței denaturării semnificative, luând în considerare experiența perioadelor precedente, sau fraudei,

Identificarea celor mai complicate domenii de contabilitate, inclusiv cele ce implică estimări contabile,

d) Caracterul, momentul de exercitare și volumul procedurilor de audit;

e) Coordonarea, gestiunea, supravegherea și verificarea:

Atragerea altor auditori (organizații de audit),

Atragerea experților,

Amplasarea agentului economic și componentelor acestuia,

Necesarul în personal pentru exercitarea auditului,

f) Alte aspecte:

Respectarea principiului continuității activității,

Circumstanțe ce necesită o atenție deosebită, cum ar fi existența părților legate,

Condițiile angajamentului privind exercitarea auditului și responsabilitatea prevăzută de acte legislative și normative,

Natura și termenele de prezentare agentului economic a documentelor de raportare ale auditorului sau altor materiale, în conformitate cu condițiile angajamentului privind prestarea serviciilor de audit.

Fiecare din aceste componente are drept scop să-l ajute pe auditor să realizeze ultima etapă, adică întocmirea unui Plan general de audit eficient și eficace și redactarea unui Program de audit.

Auditul operațiunilor de import-export

Una din sarcinile primordiale ale autorităților vamale, inclusiv și în RM, este reducerea formalităților și accelerarea procesului de vămuire a mărfurilor importate sau exportate.

În scopul asigurării corectitudinii datelor indicate în declarație, după eliberarea mărfurilor, autoritatea vamală poate dispune verificarea documentelor comerciale și a datelor care se referă la operațiunile de import/export a anumitor mărfuri sau la operațiunile ulterioare cu implicarea acestor mărfuri. Asemenea verificări pot fi desfășurate atât la sediul importatorului/ exportatorului sau a oricărei persoane care este direct sau indirect implicată în operațiunea în cauză sau a oricărei persoane care deține documente sau informații comerciale care se referă la tranzacția verificată. Dacă încă este posibil, autoritatea vamală mai poate dispune și controlul fizic al mărfurilor.

Auditul operațiunilor de import-export este o modalitate de confirmare a informației declarate către importator/exportator, sub aspectul verificării conformării agentului economic și activității acestuia la legislația vamală și respectarea cerințelor impuse de autoritatea vamală în scopul utilizării anumitor proceduri și regimuri vamale.

Conform legislației și celor mai bune practici, el se axează asupra:

• Verificarea importurilor /exporturilor după punerea mărfurilor în liberă circulație;

• Controlul procedurilor speciale (tranzit, antrepozit vamal, perfecționare activă, import temporar, etc.);

• Verificarea: administrației, organizării, procedurilor interne și/sau sistemelor interne pentru înregistrarea informației ce țin de mărfurile importate sau exportate de către agentul economic.

El se bazează, în general, pe direcționarea celor mai semnificative resurse spre domeniile care prezintă cel mai înalt grad de risc și a fost cu succes utilizat pe parcursul mai multor ani.

Scopul auditului operațiunilor de import-export, efectuat în corespundere cu Standardele Internaționale de Audit, constituie formularea unei păreri referitoare la veridicitatea prezentării informației despre operațiunile de import în evidența contabilă a entității și în situațiile financiare ale acesteia.

La efectuarea auditului operațiunilor de import-export în cadrul entității, auditorul trebuie să cunoască următoarele acte normative:

la auditul operațiunilor de import, reflectate în contabilitate și-n situațiile financiare, în conformitate cu SIC: S.I.C. 1 „Prezentarea situațiilor financiare”; S.I.C. 21 „Efectele variației cursurilor de schimb valutar”; S.I.C. 32 „Instrumente financiare: prezentare”; S.I.C. 32 „Provizioane, datorii contingente și active contingente”; S.I.C. 39 „Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare”. Totodată trebuie să aplice dispozițiile directivelor Europene, acte din domeniul impozitării, diferite convenții încheiate cu alte state, etc.;

la auditul operațiunilor de export, reflectate în contabilitate și-n situațiile financiare, întocmite în conformitate cu S.N.C.: S.N.C. „Prezentarea situațiilor finaciare”; S.N.C. „Stocuri”; S.N.C. „Imobilizări necorporale și corporale”; S.N.C. „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare” ; S.N.C. „Diferențe de curs și de sumă”. Baza normativă prezentată de legislație în domeniul dreptului civil, S.A., S.R.L., legislația fiscală, etc.

Legislația stipulează că documentele care se referă la operațiunile de import sau export urmează a fi păstrate pentru o perioadă de 6 ani. Entitatea trebuie să fie în stare să demonstreze cum au fost achiziționate și achitate bunurile importate sau exportate, cum entitatea sau brokerul vamal a clasificat tarifar mărfurile și cum s-a luat decizia asupra declarării valorii în vamă și originii mărfurilor. Pentru aceasta, trebuie ca entitatea să dispună de următoarele documente (sau cel puțin de o parte din ele):

• Contractul, oferta, comanda sau factura proforma unde sunt indicați termenii de livrare, inclusiv cantitatea, valoarea, data livrării și modul de plată;

• Factura unde este indicată data livrării, descrierea mărfurilor, cantitatea și valoarea, condițiile livrării (Ex-works, FOB, CIF etc.);

• Documentele de însoțire de tranzit (în caz că există asemenea) unde este indicat cum mărfurile au intrat în Moldova, itinerarul parcurs si sunt aplicate ștampilele vamale necesare;

• Informația preliminară despre codul tarifar și origine, care confirmă clasificarea tarifară și originea mărfurilor.

Astfel, baza informațională utilizată la auditul ciclului dat o constituie:

– contractele de vânzare-cumpărare a stocurilor, serviciilor, executării lucrărilor, prezentate atât în valută națională cât și străină, pretențiile înaintate de entitate, ș.a.;

– dările de seamă și declarațiile fiscale aferente operațiunilor de import;

– jurnalele – order pentru conturile corespunzătoare acestor operațiuni, declarații analitice;

– cartea mare, balanța de verificare;

– rapoartele financiare și anexele la acestea în care se reflectă situația vis-a-vis de operațiunile de import.

Obiectul auditului operațiunilor de import îl constituie conturile de evidență a operațiunilor în cauză și conturile corespondente acestora, operațiile cu conturile de datorii financiare cu furnizorii/clienții străini, informația reflectată și prezentată în situațiile financiare aferente operațiunilor de import-export.

Având în vedere că obiectivul fundamental care se urmărește în desfășurarea procesului de audit constă în folosirea procedurilor proprii ce permit auditorului stabilirea și exprimarea unei opinii motivate în legătură cu sinceritatea, corectitudinea prezentării în raportările de închidere a exercițiului a situației financiare, a patrimoniului și rezultatelor financiare ale întreprinderii, auditorul nu poate proceda la un control exhaustiv a tuturor operațiunilor realizate de întreprindere și a traducerii lor contabile. El trebuie să folosească în funcție de normele profesiei, mijloacele de control care să-i permită în același timp :

1. să îi argumenteze opinia, adică să obțină:

1.1. informații probante, necesare demonstrării că informațiile furnizate sunt corecte și sincere;

1.2. elemente de înțelegere a situației financiare și a rezultatului;

2. Să obțină eficiența cea mai bună a mijloacelor folosite adică să aleagă mijlocul de control sau o combinație de mijloace care să-i permită obținerea pentru fiecare obiectiv al celui mai bun raport între costul de control, riscurile identificate și nivelul de încredere obținut.

Pentru ca operațiile traduse în conturile anuale să răspundă obiectivelor de întocmire corectă, trebuie să răspundă caracteristicilor următoare :

– să fie reale: această noțiune se apreciază în opoziție cu operațiile fictive, proiectate, nerealizate;

– să se refere la întreprinderea respectivă și nu la altă întreprindere;

– să fie contabilizate fără omisiuni: toate operațiunile ce sunt realizate de întreprindere și toate faptele economice ce au legătură cu activitatea ei, vor fi contabilizate;

– să fie contabilizate fără dublă înregistrare; operațiunile nu vor fi înregistrate decât o singură dată;

– să fie înregistrate în contul corespunzător: operațiunile vor fi trecute în conturile corespunzătoare auxiliare și generale și prezentate corect în conturile anuale;

– să fie contabilizate la valoarea corectă: operațiunile și faptele vor fi corect evaluate în funcție de principiile contabile ce sunt aplicate;

– să fie luate în considerare în perioada adecvată: operațiunile vor fi contabilizate respectând principiul separării exercițiilor;

– aplicarea acestor metodologii implică o înțelegere a:

* naturii informațiilor financiare ce sunt reflectate în conturile anuale;

* naturii riscurilor cu care se confruntă auditorul.

În afara obiectivelor generale în cadrul auditului financiar sunt urmărite anumite obiective specifice în cadrul controlului conturilor.

Astfel, în cadrul controlului operațiunilor de import-export se urmăresc următoarele obiective:

– toate cheltuielile sunt contabilizate corect;

– principiul contabilizării cheltuielilor este aplicat corect și respectă regulile contabile în vigoare;

– separarea exercițiului este aplicată corect;

– soldurile conturilor de furnizori sunt formate din aprovizionările neplătite;

– toate sumele plătite, încasate sunt corect contabilizate;

– facturile în roșu (în anulare) sunt justificate și calculate corect.

Importurile și exporturile de bunuri care fac obiectul diferitelor tipuri de riscuri (risc comercial, risc financiar, risc valutar, ineficiența operațiunii, etc.) pot avea drept urmare, posibilitatea denaturării a datelor contabile, fiind considerat necesar ca operațiunilor de import-export să constituie un obiect izolat al auditului.

Caracteristica tranzacțiilor de comerț exterior este că ele sunt efectuate în afara hotarelor țării, ceea ce înseamnă că baza de informații este mult mai largă decât în evaluarea altor tipuri de operațiuni în cadrul entității.

La clasificarea informațiilor pentru efectuarea auditului operațiunilor de export, este oportună divizarea acestora ca surse interne, cât și externe.

Ca o sursă de informații externe în timpul auditului a organizației importatore sau exportatoare, trebuie să identifice mai întâi sursele informaționale ale băncilor, autoritățile vamale responsabile de supravegherea comerțului extern. Aceste surse includ, de exemplu, declarațiile vamale, pașaportul tranzacției de import-export, bonuri autorizate către bănci.

Preluarea informații din aceste surse este o metodă eficientă de colectare și compilare a probelor de audit.

De asemenea, în afară de sursele enumerate mai sus, ca surse externe de informare mai pot fi utilizate:

Informații despre situația politică și economică între țările, care sunt subiectele operațiunii în cauză;

Informații despre politica monetară și fiscală a statului;

Informații industriale;

Caracteristicile contragenților;

Baza legislativă și informațională;

Concluziile organismelor oficial-guvernamentale, auditorii externi și alte organizații autorizate să efectueze inspecții;

Mass-media informații, rețeaua de Internet.

Surse interne de informații includ informații generate de actele juridice ale entității.

Acestea includ documentele de înregistrare a entității ca persoană juridică, deoarece ele stau la bază informării auditorului și în determinarea fezabilității acestui tip de activitate. În plus, corectitudinea lor, actualitatea înregistrării și înregistrarea modificărilor permit deducerea ideea existenței legitime a entității. Din punct de vedere legal, auditorul trebuie să evalueze, de asemenea:

Documentele bancare și vamale;

Contabilitatea și politica fiscală;

Contractele comerciale de import-export;

Contractele cu transportatorii, intermediarii, expeditorii și alte organizații;

Documentele primare.

Acestea includ facturi, invoice, declarații, cont factura, registre de procurări și de vânzările, extrase de cont, declarații contabile privind bunurile importate-exportate, etc.

Baza de date contabilă.

Situațiile financiare.

Surse din afara evidenței contabile, cum ar fi, de exemplu, organizarea internă a ordinelor de import-export.

Conform prevederilor I.S.A. 315 [1.22] auditorul trebuie să primească informații adecvate la cererea administrației entității, și în special:

referitoare la operațiile economice și evenimentele perioadei expuse auditului, care includ următoarele caracteristici:

existența – auditorului trebuie să primească dovezi că toate operațiile aferente operațiunilor de import-export într-adevăr au avut loc. Și anume că toate operațiile ce au dus la apariția îndatoririlor și plata acestora au la bază documente justificative;

plenitudinea – auditorul trebuie să primească dovezi că toate operațiile legate de import – export sunt reflectate în totalmente în registrele contabile;

măsurare – auditorul trebuie să primească dovezi că toate operațiile legate de operațiunile de import-export sunt reflectate în contabilitate cu precizie aritmetică, în primul rând această latură se referă la operațiile legate de reflectarea îndatoririlor în valută străină;

data încheierii exercițiului – auditorul trebuie să primească dovezi suficiente și relevante că toate operațiile legate de operațiunile de import-export sunt reflectate în perioada corespunzătoare;

clasificarea – auditorul trebuie să primească dovezi suficiente și relevante că toată informația legată de import-export este corect clasificată;

referitoare la soldurile conturilor de la sfârșitul perioadei – includ următoarele caracteristici:

existența – auditorul trebuie să primească informație referitor la faptul că soldurile conturilor pentru reflectarea operațiunilor de import-export, atât la începutul perioadei, cât și la sfârșitul perioadei, într-adevăr există;

drepturi și obligații – auditorul trebuie să primească dovezi veridice despre faptul că entitatea deține îndatoriri reale și nu fictive;

plenitudinea – auditorul trebuie să primească dovezi referitoare la faptul că soldurile aferente reflectării operațiunilor de import-export sunt reflectate totalmente în contabilitate;

evaluarea și repartizarea – auditorul trebuie să primească dovezi despre faptul că evaluarea actuală a îndatoririlor legate de operațiunile de import-export a fost reflectată corect;

referitoare la reflectare și prezentare – include următoarele caracteristici:

existența, drepturile și obligațiile – auditorul trebuie să primească dovezi despre faptul că sumele aferente operațiunilor de import-export, reflectate în rapoartele financiare, într-adevăr există și întreprinderea deține în totalitate drepturi și obligații asupra lor;

plenitudinea – auditorul trebuie să primească dovezi despre faptul că toată informația care trebuie să fie prezentată referitoare la operațiunile de import-export și-a găsit reflectarea în rapoartele financiare;

clasificarea și nivelul de înțelegere – auditorul trebuie să primească informație referitor la faptul că toate elementele aferente operațiunilor de import-export, în situațiile financiare sunt corect prezentate și clasificate, fiind reflectată toată informația despre ele, pentru înțelesul investitorilor în activitatea financiară.

La efectuarea auditului operațiunilor de import-export auditorul îndeplinește următoarele proceduri de audit [2.14, pag. 279]: observare, examinare, inventariere, confirmare, recalculare, evaluare sau proceduri analitice.

Tabelul 3.1.

Etapele, baza informațională și procedurile de audit ale operațiunilor

de import – export

Analizând datele primite în procesul auditării, auditorul trebuie să evalueze erorile depistate și nivelul de materialitate a îndatoririlor aferente operațiunilor de import – export, să determine caracteristicile calitative și cantitative a acestora și să tragă concluzii despre veridicitatea informației generate de operațiunile de import prezentate în situațiile finaciare.

Finisarea auditului și prezentarea raportului de audit

Auditul operațiunilor de import – export este una dintre cele mai importante etape ale auditului situațiilor financiare. Activitatea de verificare în acest domeniu necesită o atenție specială deoarece datoriile creditoare către furnizorii de operațiuni economice externe în documente poate fi incompletă. Auditul operațiunilor de import – export include :

• analiza documentelor (contracte, certificate de tranzacții, facturi, bonuri de trăsură, scrisori de trăsură internaționale, etc.), care confirmă dreptul clientului de a reflecta în contabilitate operațiunile privind datoriile creditoare, în general în valută străină;

• verificarea ordinii de formare a costurilor mărfurilor și materialelor, echipamentelor și altor active dobândite ca urmare a operațiunilor de import;

• verificare transferului de proprietate în comiterea de operațiuni din străinătate (în conformitate cu dreptul internațional sau contractele de import) ;

• verificarea existenței, acuratețea și integralitatea de înregistrare a valorii TVA datorată de către entitate autorităților vamale .

• auditul operațiunilor de import care implică serviciile broker ( agent comisionar, agent, etc.);

• verificarea ordinii de calculare a datoriei față de autoritățile vamale privind taxele vamale;

• verificarea documentelor juridice, calcularea, recunoașterea și evaluarea sancțiunilor în timp, prevăzute de contractele de import.

Astfel, auditorul ar trebui să acorde atenție la ordinea de formare a costului real al valorilor materiale importate/exportate, costurile de constituire a plenitudinii, oportunității de înregistrare și facilități de raportare ale activelor dobândite/realizate ca urmare a operațiunilor de import – export.

Important este să evidențiem caracterul special al auditului importului de active necorporale (lucrări, servicii), atunci trebuie să fie luate în considerare riscurile de denaturare de contabilitate și de raportare fiscală. Specificul acestui acord ține de specificul fiscal al impozitării domeniul dat. În acest sens, auditorul trebuie să acorde o atenție deosebită la caracteristicile de impozitare a tranzacției prin normele dreptului internațional.

În scopul de a exprima o opinie cu privire la exhaustivitatea și exactitatea operațiunilor de import – export efectuate, firma de audit, determină în primul rând caracteristicile importurilor/exporturilor de servicii. Factorii specifici care influențează acest tip de operații sunt:

Statutul unei persoane juridice străine. Determinarea statutului permite auditorului să evalueze necesitatea de reținerilor. În conformitate cu prevederile art. 93 pct. 9) din CF, importul de servicii este calificat drept prestarea de servicii de către persoanele juridice și fizice nerezidențe ale RM persoanelor juridice și fizice rezidente sau nerezidente ale RM, pentru care locul prestării se consideră a fi RM. Potrivit prevederilor art. 96 lit. a) din CF, pentru importul de servicii se stabilește cota standard a TVA de 20% din valoarea impozabilă a acestora. În conformitate cu prevederile art. 97 alin. (1) din CF, valoarea impozabilă a livrării impozabile, reprezintă valoarea livrării achitate sau care urmează a fi achitată (fără TVA). Prin urmare, valoarea impozabilă a serviciului importat, reprezintă valoarea achitată sau care urmează a fi achitată (fără TVA) indicată în documentul care confirmă prestarea serviciului.

Locul de prestare a serviciilor – Potrivit prevederilor art. art.93 pct.9) din CF, prin noțiunea de import de servicii se subînțelege prestarea de servicii de către persoanele juridice și fizice nerezidente ale RM persoanelor juridice și fizice rezidente sau nerezidente ale RM, pentru care locul prestării se consideră a fi RM. În conformitate cu prevederile art. 93 pct. 15) din CF, locul livrării serviciilor se determină conform regulilor stabilite în art.111 din CF. Astfel, potrivit prevederilor art.111 alin.(1) lit. e) liniuța a treia din CF, locul livrării serviciilor de marketing se consideră sediul, iar în cazul în care aceasta lipsește – domiciliul sau reședința beneficiarului acestor servicii. În contextul celor expuse, în cazul în care un nerezident al RM acorda servicii de marketing unui rezident al RM, atunci în conformitate cu prevederile art.111 alin.(1) lit. e) din Codul fiscal, reprezintă import de servicii care conform prevederilor art.96 lit. a) din Codul fiscal, se impozitează T.V.A pe principii generale [1.1].

Prezența convențiilor internaționale, tratatelor, acordurilor privind evitarea dublei impuneri, care pot fi prevăzute pentru scutirea totală de impozite sau rate reduse pentru unele venituri ale nerezidenților în RM .

Este necesar să se concentreze auditorului pe care tratatele internaționale cu privire la evitarea dublei impuneri nu se aplică impozitelor indirecte, care includ taxa pe valoarea adăugată. Auditul operațiunilor de import – export necesită cunoștințe de legislația internațională și autohtonă, anumite secțiuni de contabilitate și fiscalitate.

Un alt element destul de important ce trebuie analizat în procesul efectuării auditului operațiunilor de import – export o constituie operațiunile legate de valutele străine și calcularea diferențelor de curs valutar generate de acestea. La acestea se referă:

Diferențele între momentul livrării și plății;

Diferențele de curs ce sunt calculate la încheierea perioadei de gestiune.Probele și informațiile culese trebuie să permită auditorului financiar exprimarea unei opinii asupra situațiilor aferente operațiunilor de import – export, în sensul că au fost sau nu elaborate conform principiilor și regulilor contabile general acceptate, în sensul că aceste situații financiare sunt sau nu sunt conforme cu reglementările legale. Opinia exprimată în raportul de audit poate fi de patru feluri:

1. Opinie fără rezerve – este exprimată atunci când auditorul financiar, prin elementele probante obținute în decursul misiunii sale, a ajuns la concluzia că situațiile financiare, datele semnificative din acestea au fost stabilite în conformitate cu normele legale. Această opinie fără rezerve semnifică, practic, faptul că situațiile financiare, sub toate aspectele, prezintă imaginea fidelă, clară și completă a patrimoniului și a rezultatelor obținute. Dacă auditorul financiar are de făcut observații sau recomandări, acestea se înscriu într-un paragraf  separat sau într-o anexă la raport, precizându-se faptul că nu reprezintă o rezervă.

2. Opinia cu rezervă sau rezerve – constată unele inexactități, nereguli, pe care conducerea întreprinderii nu le-a corectat în timpul auditării. Aceste inexactități nu sunt suficient de importante pentru a aprecia că situațiile financiare nu au o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului și ale rezultatului. Totuși, aceste rezerve, cum ar fi supraevaluarea sau subevaluarea unor costuri din bilanț, calcularea eronată a amortizării sau a rezultatului, insuficiente provizioane, etc. trebuie menționate clar și motivate cu aceste rezerve.

3. Opinia defavorabilă sau dezacordul cu conducerea firmei, care refuză aplicarea unor principii și procedee, nu acceptă solicitarea de confirmări directe de la terți sau bănci, nu pune la dispoziția auditorului financiar informațiile solicitate. În acest caz, dezacordurile cu conducerea firmei sunt semnificative și au o incidență importantă asupra situațiilor financiare, care devin incomplete și nesincere.

În raportul de audit adresat acționarilor, trebuie să se scrie amănunțit aceste delimitări, dezacorduri și incertitudini.

4. Raportul auditorului financiar în imposibilitate de a exprima o opinie sau limitarea lucrărilor de audit. Exemplu: Contractul de audit financiar s-a semnat după efectuarea inventarului, registrele contabile prezintă greșeli, control/audit intern inexistent, deci auditorul financiar nu este în măsură să exprime o anumită opinie asupra situațiilor financiare, având obligația să descrie clar toate motivele care justifică această imposibilitate de exprimare a unei opinii.

În baza auditului executat de către compania de audit „Audit-Prim” S.A. la S.C. „TDS & CO” S.R.L. s-a întocmit raportul de audit (anexa 17) care confirmă că: operațiunile aferente operațiunilor de import – export și reflectate în evidența contabilă a entității oferă o imagine veridică și completă despre situația generată de către acestea în cadrul S.C. „TDS & CO” S.R.L. pentru perioadele analizate.

Concluzii și recomandări

UC ce practică comerțul extern trebuie să-și organizeze contabilitatea în așa mod încât să îndeplinească atât atribuțiile de ordin general (de la nivelul oricărei unități patrimoniale) cât și a celor atribuții specifice activității de comerț extern. Aspectele caracteristice în organizarea contabilității activității de comerț exterior se referă la: derularea operațiunilor pe baza contractelor externe de vânzare –cumpărare sau de comision extern.

Tranzacțiile internaționale, sunt legalizate de clauzele contractuale, iar aspectele neprevăzute în contract se reglementează în conformitate cu convențiile comerciale internaționale, cu regulile și uzanțele internaționale privind condiția de livrare, transport, asigurarea, modalitatea de decontare etc. Contabilitatea urmărește și reflectă operațiile derulate conform contractului internațional, unde se menționează aspecte legate de naționalitatea părților, asigurarea importului, riscului valutar, condițiile de livrare conform cărora se determină locul și momentul în care se trece dreptul de proprietate asupra beneficiarilor de la vânzător la cumpărător și modalitatea de decontare.

Factorii principali ce influențează organizarea și conducerea contabilității și auditului în comerțul extern sunt: particularitățile activității de comerț extern; tipurile de unități care activează în domeniu.

SC „TDS & CO” SRL este o entitate ce are ca gen principal de activitate comerțul. Până la momentul de față entitatea s-a extins pe piața locală și externă, comercializând produsele atât persoanelor fizice cât și juridice.

Pe viitor, entitatea își propune să efectueze o analiză mai aprofundată a clienților, pentru a pune la dispoziție un asortiment mai larg a mărfurilor și produselor comercializate.

În anul 2014 se observă majorarea veniturilor și micșorarea cheltuielilor, ceea ce a dus respectiv și la obținerea profitului în anul 2014. Aceasta se datorează în mare parte creșterii cererii la mărfurile comercializate.

O politică aparte se elaborează în ceea ce privește competitivitatea mărfurilor pe piață și stabilirea locului entității printre concurenți.

În urma studiului efectuat în baza materialelor entității SC „TDS & CO” SRL, se poate de menționat că în cadrul acesteia sunt utilizate documente primare, registre contabile, situații financiare întocmite după formulare unice, aprobate de Ministerul Finanțelor al Republicii Moldova, caracteristice tuturor unităților economice, precum și documente de utilizare internă specifice numai pentru SC „TDS & CO” SRL.

Făcând o generalizare a materialului expus în lucrare, autorul a constatat că organizarea evidenței contabile a operațiunilor de import – export la SC „TDS & CO” SRL se efectuează în conformitate cu legislația în vigoare, cu toate că se întrevăd și mici abateri.

În urma studiului efectuat la elaborarea lucrării, autorul poate scoate în evidență următoarele puncte forte:

în procesul de ținere a contabilității operațiunilor de import – export se ține cont de legislația în vigoare în special de actele normative și legislative enumerate în bibliografia prezentei teze;

are loc păstrarea integrității patrimoniului, documentele întocmindu-se zilnic la momentul efectuării operațiunilor de import – export;

controlul asupra corectitudinii perfectării documentelor comerciale cu privire la operațiunile de import – export, completitudinea și promptitudinea înregistrării și scoaterii de evidența a acestora de către persoanele responsabile;

Ca puncte slabe putem enumera următoarele aspecte:

nu se efectuează inventarierea îndatoririlor cu debitorii și creditorii străini, astfel neasigurându-se corelația dintre contabilitate și realitate precum și întocmirea unui bilanț real.

cheltuieli vamale, inclusiv taxa vamală nu se reflectă corect, fiind omise unele formulare PV-1.

Reflectarea cheltuielilor de transport – aprovizionare se înregistrează la contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor și plăților preliminare”

În scopul soluționării punctelor slabe enumerate mai sus, autorul și-a permis formularea unui set de propuneri și recomandări pentru perfectarea contabilității operațiunilor de import – export în cadrul SC „TDS & CO” SRL:

Asigurarea unui control permanent la evaluarea corectă a tranzacțiilor generate de operațiunile de import – export.

Să se efectueze inventarierea cel puțin o dată în an cu debitorii și creditorii străini, pentru depistarea stării reale a datoriilor și creanțelor în cadrul entității respective, pentru asigurarea corespunderii între situația din contabilitatea și cea reală, precum și întocmirea unui bilanț cât mai corespunzător situației reale.

La reflectarea cheltuielilor de cheltuielilor de transport – aprovizionare a mărfurilor importate sau exportate să se utilizeze contul 712 „Cheltuieli comerciale” și 539 „Alte datorii pe termen scurt” prin formula contabilă:

Debit contul 712 „Cheltuieli comerciale”

Credit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt”

În prezenta lucrarea s-a efectuat și studiul auditului asupra operațiunilor de import – export în cadrul SC „TDS & CO” SRL. Auditul – este o activitate desfășurată în baza licenței, având ca scop confirmarea validității raportării fiscale și financiare, pentru a reduce la un nivel cât mai acceptabil riscul de informații eronate pentru utilizatorii interesați de situațiile financiare din cadrul întreprinderii către proprietari, precum și alte persoane juridice și fizice.

În baza verificării preliminare a operațiunilor de import – export și a celorlalte aspecte prevăzute în contractul de exercitare a auditului, auditorul a elaborat planul general de audit, programul de audit, care determina principalele domenii de inspecție. În urma verificării efectuate s-a elaborat raportul de audit care a arătat că în cadrul SC „TDS & CO” SRL pentru perioada analizată, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu sunt reflectate în conformitate cu S.N.C. și legislația în vigoare. Concluzia generală a auditorului asupra operațiunilor de import – export a SC „TDS & CO” SRL este pozitivă.

Introducerea propunerilor și recomandărilor enunțate, considerăm că vor contribui la o mai bună organizare și desfășurare a contabilității, obținerea unor informații obiective privind operațiunile de import – export în cadrul SC „TDS & CO” SRL.

BIBLIOGRAFIE

I. Acte normative

Codul fiscal al Republicii Moldova Nr. 1163 – XIII din 24.04.1997. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2005, nr. ediție specială;

Codul vamal Nr. 1149-XIV din 20.07.2000. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2000, nr. 160 art.1201;

Constituția Republicii Moldova, adoptată la 29.07.1994, în vigoare din 27.08.1994. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 1994, nr. 1;

Convenția de la Viena cu privire la dreptul tratatelor, încheiată la Viena la 23 mai 1969. În Monitorului Oficial „Tratate Internaționale”, volumul 4, pag. 53;

Legea Bugetului de stat al Republicii Moldova pe anul 2014 nr. 339 din 23.12.2013. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2014, nr. 14-16, art.34;

Legea cu privire la serviciul în organele vamale nr. 1150- XIV din 20.07.2000. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2000, nr.106-108, art.765;

Legea cu privire la reglementarea de stat a activității comerciale externe, nr. 1031-XIV din 08.06.2000. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2000, nr.119-120, art. 838;

Legea contabilității nr. 113-XVI din 27.04.2007. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2007, nr.90-93, art.399;

Legea cu privire la tariful vamal nr. 1380-XIII din 20.11.1997. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 1998, nr.40-41, art. 286;

Legea cu privire la activitatea de audit Nr. 61 din 16.03.2007. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2007, nr. 117-126, art. 530;

Hotărârea Guvernului cu privire la aprobarea Regulamentului privind modul de declarare a valorii în vamă a mărfurilor introduse pe teritoriul Republicii Moldova, nr.600 din 14.05.2002. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2002, Nr. 66-68, art. 697;

Hotărârea Guvernului cu privire la regulile de origine a mărfurilor, nr. 1599, 13.12.2002. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2002, nr. 174-176, art. 1755

Hotărârea Guvernului pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a destinațiilor vamale prevăzute de Codul vamal al Republicii Moldova, nr. 1140 din 02.11.2005. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2005, nr. 157-160, art. 1285;

Hotărârea Guvernului despre aprobarea Regulamentului privind transportarea mărfurilor prin posturile vamale interne de control, nr.792, 08.07.2004. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2004, nr. 112-118, art. 952;

Regulamentul privind reglementarea valutara pe teritoriul Republicii Moldova, aprobat prin Hotărârea Consiliului de administrație al Băncii Naționale a Moldovei, proces-verbal nr.2 din 13 ianuarie 1994. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2003, nr.56-58, art.75;

Regulamentul privind activitatea de audit în sistemul bancar al Republicii Moldova din  11.01.1995. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 1995, nr. 019;

Standardul Național de Contabilitate (SNC) 2 „Stocurile de mărfuri și materiale” aprobat prin Ordinul ministrului finanțelor nr.174 din 25.12.1997. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 1997, nr.88-91;

Standardul Național de Contabilitate (SNC) „Stocuri” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr.118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;

Standardul Național de Contabilitate „Diferențele de curs valutar și de sume” aprobat prin Ordinul  Ministerului Finanțelor Nr. 118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;

Standardului internațional de contabilitate 2 „Stocurile de mărfuri și materiale” adoptat de Comitetul S.I.C. în anul 1975 și revizuit în anul 1993;

Standardul Național de Audit (S.N.A.) 300 „Planificarea” elaborat în baza Standardului Internațional de Audit 300 „Planificarea” (ISA 300 „Planning”) aprobat de Federația internațională a contabililor (IFAC) în redacția anului 1999;

Standardul internațional de Audit 315 „Cunoașterea entității și mediului său și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”;

Scrisoarea IFPS Nr. (17-13-02/1-3804 )44 privind importul serviciilor din 12 august 2002;

Standardul Național de Contabilitate „Imobilizări necorporale și corporale” aprobat prin Ordinul  Ministerului Finanțelor Nr. 118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;

Standardul Național de Contabilitate „Prezentarea situațiilor financiare” aprobat prin Ordinul  Ministerului Finanțelor Nr. 118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;

II. Manuale, monografii, lucrări didactice, broșuri

ALEXA, Constantin. Transporturi și expediții internaționale. București: All, 1995, 193p. ISBN 973-5940-302;

АРАНС, Э. А., ЛОББЕК, Дж. К. Аудит: пер. c англ. Москва: Финансы и статистика, 2001, 560 с. ISBN 5-279-01213-0;

BIVOLARU, Dana, BOMBOS, Sever Gabriel, BAJIAN, Doru. Contracte interne și internaționale. București: Tribuna Economică, 1999, 301p. ISBN 9739348408;

BODAREV, Pavel. Auditul financiar. Chișinău: Chișinău, 2003, 296p. ISBN 9975-9544-2-1;

CARAIANI, Gheorghe, CAZACU, Cornel. Vămuirea mărfurilor de export import. București: Economica, 1996, 680p. ISBN 973-9198-41-4;

IONESCU, Cecilia, IONESCU, Cornel. Contabilitatea în comerțul exterior. București: Fundația România de mâine, 2001, 160p. ISNB 973-582-460-4;;

CRISTEA, Silvia, STOICA, Camelia. Drept comercial. București: Lumina Lex, 2002, 256p. ISBD 973-8338-28-X;

DEPREZ, Michel, DUVANT Marcel. La comptabilité des sociétés commerciales. Paris: La Villeguérin Editions 54, 1990, 468p., ISBN 2865211398 [anonimizat];

DUMITRANA, Mihaela, NEGRUȚIU, Magdalena. Contabilitatea în comerț și turism. București: Maxim, 1998, 480 p. ISBN 973-95308-9-3;

DUMBRAVĂ, Partenie, POP, Atanasiu. Contabilitatea de gestiune în comerț și turism. Deva: Intelcredo, 1995, 256 p. ISBN 973-96831-3-4;

ENESCU, Constantin. Contabilitatea în comerțul exterior. București: Științifică și Enciclopedică, 1977, 328p. ISBN 9732703695;

Fulga, Viorica. Teză de doctor în economie „Problemele contabilității operațiilor de comerț exterior”, Chișinău, 2010, 177 p.;

GRIBINCEA, Lilia. Contractul comercial de vânzare-cumpărare internațional. Chișinău: Reglama, 2002, 293p. ISBN 9975-932-27-4;

ЛАПИЦКАЯ, Людмила. Аудит: углубленный курс. Кишинёв: МЭА кафедра «Бухгалтерский учет и аудит», 2011, 359 c. ISBN 978-9975-75-557-3;

NEDERIȚA, Alexandru. Corepondența conturilor contabile. Chișinău: 2007, 640p., ISBN 978-9975-9546-4-8;

POPA, Ioan. Tranzacții Comerciale Internaționale. București: Economică, 1997, 448p. ISBN 973-9198-87-2;

POPA, Ioan, Radu Filip. Management internațional. București: Economică, 1999, 280p. ISBN 978-973-590-108-0;

POPESCU, Tudor. Dreptul Comerțului Internațional. București: Didactică și pedagogică, 1983, 192 p. ISNB 973-9262-83-X;

PUIU, Alexandru. Managementul Afacerilor Economice Internaționale. București: Economică, 1997, 388p. ISNB 973-8112-48-6;

RAILEAN, Valentin, STUDEONOV, Corina. Particularitățile comerțului exterior al unei țări mici în tranziție: exemplul Moldovei. Chișinău: IIM, 2000, 184 p.;

SHIPPG, C. Karla. A Short Course in International Contracts: Drafting the International Sales Contract for Attorneys and Non-Attorneys. 2nd Edition. Wordl Trade Press, 2002, ISNB: 978-1885073655;

STOIAN, Ion, DRAGNE, Emilia, STOIAN, Mihai. Comerț Internațional. Tehnici, strategii, elemente de baza ale comerțului electronic. Vol. II, București: Caraiman, 2000, 678p. ISNB 978-973-96491-7-9;

SUTĂ, N., MIRON, D., SUTĂ-SELEJAN, S., Comerț internațional și politici comerciale contemporane, Volumul I, București: Eficient, 2000, 488p. ISNB 973-9366-47-3;

VIȘAN, Dumitru. Contabilitatea în comerțul exterior. Ed. a II-a, București: Economică, 1999, 304 p. ISNB 973-590-224-9;

TOMA Constantin. Contabilitatea în comerțul exterior. Iași: Sedcom Libris, 2005, 247p. ISNB 973-670-149-2;

Resurse electronice

www.dejure.md – este creat pentru a facilita oricărei persoane să-și soluționeze prompt problema cu caracter juridic, dar și să facă claritate în diverse aspecte ale acesteia;

www.dexoline.ro – DEX online transpune pe Internet dicționare de prestigiu ale limbii române;

www.fism.md – site-ul oficial al Inspectoratului Fiscal de Stat al Republicii Moldova;

www.statistica.md – site-ul oficial al Biroului Național de Statistică al Republicii Moldova;

www.lex.justice.md – site-ul legislației Republicii Moldova;

www.dic.academic.ru – enciclopedie universală online;

http://www.soviaserv.ro – condițiile de livrare incoterms 2010.

BIBLIOGRAFIE

I. Acte normative

Codul fiscal al Republicii Moldova Nr. 1163 – XIII din 24.04.1997. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2005, nr. ediție specială;

Codul vamal Nr. 1149-XIV din 20.07.2000. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2000, nr. 160 art.1201;

Constituția Republicii Moldova, adoptată la 29.07.1994, în vigoare din 27.08.1994. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 1994, nr. 1;

Convenția de la Viena cu privire la dreptul tratatelor, încheiată la Viena la 23 mai 1969. În Monitorului Oficial „Tratate Internaționale”, volumul 4, pag. 53;

Legea Bugetului de stat al Republicii Moldova pe anul 2014 nr. 339 din 23.12.2013. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2014, nr. 14-16, art.34;

Legea cu privire la serviciul în organele vamale nr. 1150- XIV din 20.07.2000. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2000, nr.106-108, art.765;

Legea cu privire la reglementarea de stat a activității comerciale externe, nr. 1031-XIV din 08.06.2000. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2000, nr.119-120, art. 838;

Legea contabilității nr. 113-XVI din 27.04.2007. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2007, nr.90-93, art.399;

Legea cu privire la tariful vamal nr. 1380-XIII din 20.11.1997. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 1998, nr.40-41, art. 286;

Legea cu privire la activitatea de audit Nr. 61 din 16.03.2007. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2007, nr. 117-126, art. 530;

Hotărârea Guvernului cu privire la aprobarea Regulamentului privind modul de declarare a valorii în vamă a mărfurilor introduse pe teritoriul Republicii Moldova, nr.600 din 14.05.2002. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2002, Nr. 66-68, art. 697;

Hotărârea Guvernului cu privire la regulile de origine a mărfurilor, nr. 1599, 13.12.2002. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2002, nr. 174-176, art. 1755

Hotărârea Guvernului pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a destinațiilor vamale prevăzute de Codul vamal al Republicii Moldova, nr. 1140 din 02.11.2005. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2005, nr. 157-160, art. 1285;

Hotărârea Guvernului despre aprobarea Regulamentului privind transportarea mărfurilor prin posturile vamale interne de control, nr.792, 08.07.2004. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2004, nr. 112-118, art. 952;

Regulamentul privind reglementarea valutara pe teritoriul Republicii Moldova, aprobat prin Hotărârea Consiliului de administrație al Băncii Naționale a Moldovei, proces-verbal nr.2 din 13 ianuarie 1994. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2003, nr.56-58, art.75;

Regulamentul privind activitatea de audit în sistemul bancar al Republicii Moldova din  11.01.1995. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 1995, nr. 019;

Standardul Național de Contabilitate (SNC) 2 „Stocurile de mărfuri și materiale” aprobat prin Ordinul ministrului finanțelor nr.174 din 25.12.1997. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 1997, nr.88-91;

Standardul Național de Contabilitate (SNC) „Stocuri” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr.118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;

Standardul Național de Contabilitate „Diferențele de curs valutar și de sume” aprobat prin Ordinul  Ministerului Finanțelor Nr. 118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;

Standardului internațional de contabilitate 2 „Stocurile de mărfuri și materiale” adoptat de Comitetul S.I.C. în anul 1975 și revizuit în anul 1993;

Standardul Național de Audit (S.N.A.) 300 „Planificarea” elaborat în baza Standardului Internațional de Audit 300 „Planificarea” (ISA 300 „Planning”) aprobat de Federația internațională a contabililor (IFAC) în redacția anului 1999;

Standardul internațional de Audit 315 „Cunoașterea entității și mediului său și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”;

Scrisoarea IFPS Nr. (17-13-02/1-3804 )44 privind importul serviciilor din 12 august 2002;

Standardul Național de Contabilitate „Imobilizări necorporale și corporale” aprobat prin Ordinul  Ministerului Finanțelor Nr. 118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;

Standardul Național de Contabilitate „Prezentarea situațiilor financiare” aprobat prin Ordinul  Ministerului Finanțelor Nr. 118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;

II. Manuale, monografii, lucrări didactice, broșuri

ALEXA, Constantin. Transporturi și expediții internaționale. București: All, 1995, 193p. ISBN 973-5940-302;

АРАНС, Э. А., ЛОББЕК, Дж. К. Аудит: пер. c англ. Москва: Финансы и статистика, 2001, 560 с. ISBN 5-279-01213-0;

BIVOLARU, Dana, BOMBOS, Sever Gabriel, BAJIAN, Doru. Contracte interne și internaționale. București: Tribuna Economică, 1999, 301p. ISBN 9739348408;

BODAREV, Pavel. Auditul financiar. Chișinău: Chișinău, 2003, 296p. ISBN 9975-9544-2-1;

CARAIANI, Gheorghe, CAZACU, Cornel. Vămuirea mărfurilor de export import. București: Economica, 1996, 680p. ISBN 973-9198-41-4;

IONESCU, Cecilia, IONESCU, Cornel. Contabilitatea în comerțul exterior. București: Fundația România de mâine, 2001, 160p. ISNB 973-582-460-4;;

CRISTEA, Silvia, STOICA, Camelia. Drept comercial. București: Lumina Lex, 2002, 256p. ISBD 973-8338-28-X;

DEPREZ, Michel, DUVANT Marcel. La comptabilité des sociétés commerciales. Paris: La Villeguérin Editions 54, 1990, 468p., ISBN 2865211398 [anonimizat];

DUMITRANA, Mihaela, NEGRUȚIU, Magdalena. Contabilitatea în comerț și turism. București: Maxim, 1998, 480 p. ISBN 973-95308-9-3;

DUMBRAVĂ, Partenie, POP, Atanasiu. Contabilitatea de gestiune în comerț și turism. Deva: Intelcredo, 1995, 256 p. ISBN 973-96831-3-4;

ENESCU, Constantin. Contabilitatea în comerțul exterior. București: Științifică și Enciclopedică, 1977, 328p. ISBN 9732703695;

Fulga, Viorica. Teză de doctor în economie „Problemele contabilității operațiilor de comerț exterior”, Chișinău, 2010, 177 p.;

GRIBINCEA, Lilia. Contractul comercial de vânzare-cumpărare internațional. Chișinău: Reglama, 2002, 293p. ISBN 9975-932-27-4;

ЛАПИЦКАЯ, Людмила. Аудит: углубленный курс. Кишинёв: МЭА кафедра «Бухгалтерский учет и аудит», 2011, 359 c. ISBN 978-9975-75-557-3;

NEDERIȚA, Alexandru. Corepondența conturilor contabile. Chișinău: 2007, 640p., ISBN 978-9975-9546-4-8;

POPA, Ioan. Tranzacții Comerciale Internaționale. București: Economică, 1997, 448p. ISBN 973-9198-87-2;

POPA, Ioan, Radu Filip. Management internațional. București: Economică, 1999, 280p. ISBN 978-973-590-108-0;

POPESCU, Tudor. Dreptul Comerțului Internațional. București: Didactică și pedagogică, 1983, 192 p. ISNB 973-9262-83-X;

PUIU, Alexandru. Managementul Afacerilor Economice Internaționale. București: Economică, 1997, 388p. ISNB 973-8112-48-6;

RAILEAN, Valentin, STUDEONOV, Corina. Particularitățile comerțului exterior al unei țări mici în tranziție: exemplul Moldovei. Chișinău: IIM, 2000, 184 p.;

SHIPPG, C. Karla. A Short Course in International Contracts: Drafting the International Sales Contract for Attorneys and Non-Attorneys. 2nd Edition. Wordl Trade Press, 2002, ISNB: 978-1885073655;

STOIAN, Ion, DRAGNE, Emilia, STOIAN, Mihai. Comerț Internațional. Tehnici, strategii, elemente de baza ale comerțului electronic. Vol. II, București: Caraiman, 2000, 678p. ISNB 978-973-96491-7-9;

SUTĂ, N., MIRON, D., SUTĂ-SELEJAN, S., Comerț internațional și politici comerciale contemporane, Volumul I, București: Eficient, 2000, 488p. ISNB 973-9366-47-3;

VIȘAN, Dumitru. Contabilitatea în comerțul exterior. Ed. a II-a, București: Economică, 1999, 304 p. ISNB 973-590-224-9;

TOMA Constantin. Contabilitatea în comerțul exterior. Iași: Sedcom Libris, 2005, 247p. ISNB 973-670-149-2;

Resurse electronice

www.dejure.md – este creat pentru a facilita oricărei persoane să-și soluționeze prompt problema cu caracter juridic, dar și să facă claritate în diverse aspecte ale acesteia;

www.dexoline.ro – DEX online transpune pe Internet dicționare de prestigiu ale limbii române;

www.fism.md – site-ul oficial al Inspectoratului Fiscal de Stat al Republicii Moldova;

www.statistica.md – site-ul oficial al Biroului Național de Statistică al Republicii Moldova;

www.lex.justice.md – site-ul legislației Republicii Moldova;

www.dic.academic.ru – enciclopedie universală online;

http://www.soviaserv.ro – condițiile de livrare incoterms 2010.