Contabilitatea Provizioanelor Si Ajustarilor Pentru Deprecieri Si Pierderi de Valoare

Introducere

Contabilitatea este știința și arta stăpânirii afacerilor, în care scop se ocupă cu "măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor fizice și juridice", în care scop "trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori" (Legea contabilității nr.82/1991, republicată în iunie 2007, art.2, al (1). Așa cum reiese din definiția mai sus menționată, in lumea afacerilor, contabilitatea este cel mai important pion, și nu numai, pentru că datorită unei bune execuții și a unor valori care se dezvoltă constant, avem nevoie de o resursă care să eficientizeze economia și bunul demers al întreprinderilor. Întotdeauna, contabilitatea, are un rol important in ceea ce privește orice întreprindere care desfașoară activități economice. Acest lucru, impune studiu, mai ales pe măsurile mai rar folosite, așa cum sunt provizioanele și ajustările pentru deprecieri și pierderi de valoare. În funcție de constituirea provizioanelor, provizioanele trebuie revizuite și ajustate în vederea reflectării celei mai bune estimări curente. Înregistrările trebuie să fie efectuate corect, să ofere o imagine clară și fidelă a realității, și să ofere date exacte și reale, în ceea ce privește întreprinderea, mai ales la șfârșitul unui exercițiu financiar. Prezenta lucrare, arată în detaliu modalitățile de constituire cât și etapele înregistrării în contabilitate a provizioanelor, a ajustărilor și pierderilor de valoare. Este foarte important ca operațiile contabile, în ceea ce privește provizioanele și ajustările pentru deprecieri și pierderi de valoare, să fie întocmite corect, să fie în concordanță cu legislația în vigoare, pentru că, pe baza acestor înregistrări, departamentul financiar-contabil, are un rezultat concret și real, și mai ales o situație financiară corectă, în ceea ce privește bunurile de orice natură ale întreprinderii, cât și pierderile, sau ajustările care s-au făcut pentru o mai bună desfășurare a activității întreprinderii. De cele mai multe ori, provizioanele, cât și ajustările, deprecierile și pierderile de valoare, influențează, pozitiv sau negativ profitul societății.

CAPITOLUL I. Studiul cadrului juridic, organizatoric și funcțional

1.1. Scurt istoric și obiect de activitate

În baza Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, se constituie societatea pe acțiuni având denumirea de Societate Comercială “TERMOSERV SALUB SA”. Societatea comercială are forma juridică de societate pe acțiuni. SC Termoserv Salub SA, cu sediul in jud. Iași, orașul Târgu Frumos, str. 1 Mai nr. 3, înregistrată la O.R.C. Iași cu nr. J22/1265/2010, CUI RO 27407309, titulară a licenței A.N.R.S.C. clasa 3, nr..2964/28.08.2014, a fost înființată prin Hotărârea Consiliului Local al Orașului Târgu Frumos nr. 68/17.06.2010. Deține Autorizația de mediu nr. 172/02.09.2011. Capitalul social al societății este de 244.800 lei, divizat în 200 de acțiuni nominative, cu o valoare nominală de 1.224 lei fiecare și este format din: 30.000 lei, aport în numerar, 214.800 lei, aport în natura, compus din următoarele bunuri mobile și imobile. Obiectul principal de activitate al societății constă în: cod CAEN 8129 – Alte activități de curățenie n.c.a.

Istoric evoluție activitate:

1. Inițial, prin Hotarârea nr. 68/17.06.2010 emisă de către Consiliul Local al Orașului Târgu Frumos, rectificată și completată prin H.C.L. nr. 89/15.07.2010, s-a aprobat înființarea unei societăți (SC Termoserv Salub SA).

2. Prin H.C.L. nr. 128/21.10.2010, Consiliul Local al Orașului Târgu Frumos a aprobat completarea obiectului de activitate al societății și cu activitatea cod N 3811 – colectarea deșeurilor nepericuloase.

3. Prin contractul nr. 27108/11.07.2011a fost delegată către SC Termoserv Salub SA gestiunea serviciilor de întreținere a spațiilor verzi aparținând domeniului public și privat al orașului Târgu Frumos.

4. Prin contractul nr. 27819/02.10.2012, Orașul Târgu Frumos a delegat către SC Termoserv Salub SA gestiunea serviciilor de salubrizare în Orașul Târgu Frumos, constând în măturat stradal, spălat, stropit și întreținere a căilor publice, curățarea zăpezii de pe căile de acces pietonal și menținerea în funcțiune a acestora pe timp de ploaie și îngheț.

1.2. Structura organizatorică și funcțională

1.2.1. Structura organizatorică

SC Termoserv Salub SA are o concepție proprie privind activitățile de salubrizare, în concordanță cu concepția europeană asupra acestor activități, respectând în totalitate procedurile de lucru legate de calitate, securitate în muncă și mediu, condiții care duc la o eficientizare maximă a activităților de salubrizare, și pune în aplicare metode performante de management, care să conducă la reducerea costurilor de operare, inclusiv prin aplicarea procedurilor concurențiale prevăzute de normele legale în vigoare pentru achizițiile de lucrări, bunuri și servicii. Pentru aceasta SC Termoserv Salub SA asigură:

a) respectarea legislației, normelor, prescripțiilor și regulamentelor privind igiena muncii, protecția muncii, gospodărirea apelor, protecția mediului, urmărirea comportării în timp a construcțiilor, prevenirea și combaterea incendiilor;

b) exploatarea, întreținerea și reparația instalațiilor și utilajelor cu personal autorizat, în funcție de complexitatea instalației și specificul locului de muncă;

c) respectarea indicatorilor de performanță și calitate stabiliți prin contractul de delegare a gestiunii sau prin hotărârea de dare în administrare a serviciului și precizați în regulamentul serviciului de salubrizare;

d) respectarea angajamentelor luate prin contractele de prestare a serviciului de salubrizare;

e) aplicarea de metode performante de management care să conducă la reducerea costurilor de operare;

f) elaborarea planurilor anuale de revizii și reparații executate cu forțe proprii și cu terți;

g) evidența orelor de funcționare a utilajelor;

h) ținerea unei evidențe a gestiunii deșeurilor și raportarea periodică a situației autorităților competente, conform reglementărilor în vigoare;

i) o dotare proprie cu instalații și echipamente specifice necesare pentru prestarea activităților în condițiile stabilite prin contract.

Personalul care va fi prezentat acoperă toată gama de personal, de la deservirea generală până la muncitorii calificați (conducători auto, mecanici întreținere și utilaje, etc.) și muncitorii necalificați (deservire utilaje de colectare a deșeurilor menajere, muncitori salubrizare căi publice, precolectarea materiale refolosibile etc.).

SC Termoserv Salub SA are implementat Sistemul de Management al Calității, precum și Sistemul de Management al Mediului, fiind certificată în conformitate cu standardele

SR EN ISO 9001:2008 si SR EN ISO 14001:2005.

Conform organigramei, societatea are un numar de 37 de salariati,prezentați în tabelul următor:

1.2.2. Structura funcțională (analiza financiar-contabilă)

Societatea comercială este administrată de către Consiliul de Administrație, consiliu ce este compus din 5 (cinci) administratori numiți prin Hotărârea Consiliului Local nr. 93/15.07.2010, pe o perioada de 4 (patru) ani, cu posibilitatea de a fi realeși pentru o nouă perioadă, în următoarea componență: Florea Costel, Tudor Marius, Romanescu Ioan,Doleanu Fănică, Nigel Florin. Atribuțiile Consiliului de Administrație sunt: concepe și aplică strategii și/sau politici de dezvoltare a societății, schimbarea sediului social al societății, deschiderea sau închiderea punctelor de lucru, stabilește nivelul de salarizare a personalului, aprobă încheierea, modificarea sau rezilierea contractelor de închiriere, potrivit competențelor acordate, stabilește împuternicirile și competențele directorului, supune anual Adunării Generale a Acționarilor raportul cu privire la activitatea societății, bilanțul contabil și contul de profit și pierderi pe anul precedent, precum și proiectul de program de activitate și proiectul de buget al societății pe anul în curs și hotărăște asupra extinderii sau restrângerii obiectului principal sau secundar de activitate. Activitatea departamentului financiar-contabil este asigurată de un număr de 7 persoane. Are un grad ridicat de complexitate, efectuând înregistrările contabile și raportarea financiar contabilă, calculul taxelor și impozitelor datorate de către societate și raportarea acestora, calculul altor diverse  taxe specifice și aplicabile activității desfășurate. În același timp, acest departament trebuie să asigure transpunerea corectă a fluxului operațional în contabilitate. Astfel, departamentul financiar-contabil îndeplinește următoarele atribuții: întocmește și supune spre aprobarea Consiliului de Administrație bugetul de venituri și cheltuieli a societății, este responsabil de organizarea și funcționarea contabilității, efectuează plățile datorate către Bugetul de Stat și Bugetele asigurărilor sociale, efectuează plățile datorate către Bugetul Local, efectuează plățile datorate către furnizori de bunuri și servicii, întocmește lunar balanța de verificare, semestrial și anual situațiile financiare, prezintă spre aprobare conducerii societății bilanțul contabil și raportul explicativ, realizează control financiar- preventiv, verifică operațiunile efectuate din casierie și urmărește încasarea la timp a creanțelor, inventariere periodică a tuturor elementelor patrimoniale ale întreprinderii.

CAPITOLUL II. Contabilitatea provizioanelor

2.1. Contabilitatea provizioanelor pentru litigii, pentru garanții acordate clienților și pentru dezafectarea imobilizărilor corporale.

Definirea și recunoașterea provizioanelor

Pesimismul sistematic al prudenței, a condus la un fenomen de evitare a provizioanelor în general, și a provizioanelor pentru venituri și cheltuieli, în special. Prin armonizarea sistemului contabil românesc, la referențialul Contabil European și International, profesioniștii contabili au la îndemană norma contabilă internațională IAS 37 “Provizioane, datorii contingente și active contingente” care asigură aplicarea criteriilor de recunoaștere și evaluare a provizioanelor, datoriilor și activelor contingente, precum și prezentarea unor informații legate de acestea în cadrul notelor explicative. Un provizion va fi recunoscut în contabilitate atunci și numai atunci când :

O entitate are o obligație actuală (legală sau implicită) generată de un eveniment trecut;

Este probabil (adică există mai multe șanse să se întâmple decât să nu se întâmple) ca o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice să fie necesară pentru a deconta obligația respectivă. Poate fi realizată o estimare fiabilă a valorii obligației.

Plecând de la defințtia generală, conform căreia provizionul reprezintă o datorie probabilă, care poate fi estimată: provizioane pentru pensii și obligații similare, provizioane pentru impozite, alte provizioane și provizioane de natura ajustărilor de valoare și care reflectă toate corecțiile efectuate cu scopul de a lua în calcul reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanțului, indiferent daca acea reducere este sau nu definitivă. Aceste ajustări pot fi :

permanente (ireversibile) : definite ca fiind amortizări ;

provizorii (reversibile): definite ca fiind ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în funcție de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării activelor.

2.1.1. Provizioane pentru litigii

Pentru stabilirea existenței unei obligații curente la data bilanțului, trebuie luate în considerare toate informațiile disponibile. Provizioanele pentru litigii se constituie la sfârșitul exercițiului financiar, pentru acele litigii aflate în curs de judecare, valoare provizionului pentru litigii se constituie la nivelul sumei care face obiectul litigiului, la care se adaugă alte cheltuieli, cum ar fi cele de judecată, cheltuieli pentru expertize tehnice, etc. Provizioanele pentru litigii se pot constitui la sfârșitul exercițiului pentru litigiile aflate în curs, deoarece există riscul ca acestea să se finalizeze în defavoarea unității respective. În conformitate cu legislația actuală în domeniu, cheltuielile vizând constituirea provizioanelor pentru litigii, nu reprezintă o cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal. Așa cum reiese din următorul paragraf, SC Termoserv Salub SA se află în litigiu cu un client de-al său, SC It’s Wise SRL. Litigiul are ca obiect, servicii care au fost prestate și neîncasate la scadență în sumă de 15.800 lei. Societatea noastră, acționează în instanță pe clientul său, în exercițiul financiar 2013. Litigiul se finalizează în exercițiul financiar următor, 2014. Societatea noastră, câștigă litigiul, astfel suma încasată este de 15.800 lei. La sfârșitul anului 2013, se constituie provizionul în sumă de 15.800:

Pe baza datelor disponibile, se constată un activ probabil a cărei existență nu va fi confirmată decât de decizia instanței judecătorești. În anul 2014, conform hotărârei judecătorești și a ordinului de plată, se face stingerea creanței față de client:

Se face reluarea la venituri a provizionului, care rămâne fără obiect :

Se constată un alt litigiu, cu un alt client SC John Coffee Shop SRL, în valoare de 5.500 lei, pentru servicii prestate și neîncasate. În anul următor, litigiu este câștigat, fiind încasată suma de 5.000 lei. La sfârșitul anului , se constituie provizionul în sumă 5.500 lei :

În anul următor, conform hotărârei judecătorești și a ordinului de plată, se face stingerea creanței față de client, cât și pierderea aferentă:

d). Se face reluarea la venituri a provizionului, care rămâne fără obiect :

2.1.2. Provizioane pentru garanții acordate clienților

Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut de legislația fiscală. Se constituie numai pentru bunurile livrate , lucrările executate și serviciile prestate, respectiv pentru care se acordă garanții în perioadele următoare , la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzute în tarifele lucrărilor executate ori a serviciilor prestate. Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanții acordate clienților, se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanție înscrisă în contract. Provizioanele pentru garanții acordate clienților sunt deductibile fiscal. Reducerea sau anularea oricărui provizion care a fost anterior deductibil se include în veniturile impozabile. ”Și încă o problemă privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli. Ele sunt și ramân estimări ale incertitudinilor în contabilitate. În aceste condiții, metoda de evaluare rațională rămane un deziderat condiționat într-o bună măsură de datele statistice din exercițiile precedente”.

Societatea prezentată nu face vânzări , dar un exemplu ipotetic, conform contractului, societatea acordă garanție de un an tuturor bunurilor pe care le vinde. Statisticile arată că 70% din produsele vândute nu prezintă defecte, 25% prezintă defecte minore și 5% prezintă defecte majore. Dacă toate produsele ar avea defecte minore, cheltuielile cu reparațiile ar fi de 100.000 lei. Dacă toate produsele ar avea defecte majore, cheltuielile cu reparațiile ar fi de 1.000.000 lei. Din ceea ce am observat, există o obligație prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut și anume, vânzarea produselor care dă naștere unei obligații fiscale. Este probabilă ieșirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare și anume costurile și reparațiile. Este necesară constituirea unui provizion. Estimarea provizionului pentru garanții acordate clienților:

a). Se constituie provizionul pentru garanții acordate clienților:

b).La sfârșitul perioadei de garanție, provizionul se anulează:

2.1.3. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea.

Provizioanele reprezentând datorii existente din dezafectare, restaurare sau de natură similară sunt recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizări corporale.

Costurile de demolare și înlăturare a imobilizării corporale și de restaurare a zonei în care aceasta s-a aflat, reprezintă obligație pentru care o entitate suportă cheltuieli fie la momentul dobândirii imobilizării corporale, fie ca o consecință a faptului că a utilizat-o pentru o anumită perioadă de timp. Modificările în evaluarea datoriilor existente din dezafectare, restaurare și de natură similară se contabilizează, după cum activul aferent este evaluat la cost sau la valoare reevaluată.

Costurile estimate cu demontarea și mutarea imobilizării corporale, precum și cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondență cu un cont de provizioane.

SC Termoserv Salub SA achiziționează și pune în funcțiune o instalație, costul de achiziție este de 250.000 lei, montajul și punerea în funcțiune realizate cu resurse proprii de 50.000 lei. Societatea estimează că la sfârșitul duratei de viață utilă va efectua cheltuieli cu demontarea și mutarea instalației de către o firmă specializată în valoare de 10.000 lei. Durata de viață utilă 10 ani, metoda de amortizare este cea liniară. a). Se face recepția și montajul instalației:

b).Punerea în funcțiune a instalației:

c). Se înregistrează amortizarea anuală: ( 310.000/10 ani)=31.000 lei

d). Se înregistrează cheltuielile cu demontarea și mutarea instalției (la sfârșitul duratei de viață utilă) : Se anulează provizionul, care ramâne fără obiect:

2.2. Contabilitatea altor provizioane

2.2.1. Provizioane pentru restructurare

Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situații:

a). vânzarea sau încetarea activității unei părți a afacerii;

b). închiderea unor sedii ale entității;

c). modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;

d). reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura și scopul activităților entității. Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, și anume cele care: sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare și nu sunt legate de desfășurarea continuă a activității entității. În procesul de restructurare a activității, Consiliul de Administrație al întreprinderii noastre, decide să închidă o fabrică unde se colectează ambalaje de plactic. Pe data de 20 decembrie anul 2012, a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienților pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unității respective a fost informat asupra restructurării. Costurile estimate cu închiderea și dezafectarea fabricii se ridică la 5.000 lei, iar plata compensațiilor către angajații ce vor fi concediați la 4.000 lei. Totodată, conducerea societății a luat decizia vânzării clădirilor aparținând fabricii existând deja un cumpărător. Valoarea contabilă netă a clădirilor secției este de 25.000 lei, prețul de vânzare negociat fiind de 32.000 lei. În anul 2013 are loc vânzarea clădirilor și se efectuează plăți compensatorii celor afectați de restructurare, în sumă de 2.000 lei.

Operații efectuate în anul 2012: Înregistrarea provizionului pentru restructurare:

Operații efecuate în anul 2013: Se înregistrează vânzarea fabricii:

Se face scoaterea din evidență a construcțiilor vândute:

Se efectuează plăți compensatorii: Se face anularea provizionului constituit, care ramâne fără obiect:

2.2.2. Alte provizioane

În categoria altor provizioane se includ provizioane constituite pentru: alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaților sau persoanelor dependente de aceștia, care nu sunt legate de restructurare, pensii, impozite sau terminarea contractului de muncă, cheltuielile legate de protecția mediului înconjurător pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor uzate; gestiunea deșeurilor, protejarea solului, a apelor subterane și a apelor de suprafață; protejarea biodiversității și a peisajului; alte activități de protejare a mediului înconjurător și obligații asumate în comun cu o terță parte,etc. Provizioanele incluse la "Alte provizioane" trebuie descrise în notele explicative, dacă acestea sunt semnificative. În cazul provizioanelor constituite pentru cheltuielile generate de participările la profit, înregistrările contabile sunt:

a). Constituirea de provizioane la închiderea exercițiului financiar:

b).Înregistrarea cheltuielilor cu primele reprezentând personalul la profit, și concomitent, anularea provizionului, care ramâne fără obiect:

CAPITOLUL III. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecieri active imobilizate și active circulante.

3.1. Ajustările pentru deprecieri a activelor imobilizate

3.1.1. Contabilitatea pentru deprecieri a activelor imobilizate ireversibile

Imobilizările corporale reprezintă active care sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative, și sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Prin politicile contabile se stabilesc condițiile specifice pentru recunoașterea imobilizărilor corporale.

Așa cum reiese din IAS 16 ” Imobilizări corporale ” și IAS 38 ” Imobilizări necorporale ” două criterii stau la baza recunoșterii activelor imobilizate:

Probabilitatea realizării de beneficii economice viitoare în folosul întreprinderii,

Credibilitatea evaluării.

Beneficiile economie viitoare pot fi generate direct, cum este cazul unui activ productiv, sau , indirect, așa cum sunt activele achiziționate pentru alte motive, cum ar fi cele de siguranță sau de mediu, care pot fi necesare petru ca societatea să poată obține beneficii economice viitoare din celelalte active ale sale. Și cele din a doua categorie sunt considerate că satisfac criteriile de recunoștere, pe baza faptului că permit generarea de beneficii economice din activele cu care au legături.

În vederea recunoașterii imobilizărilor corporale se impune utilizarea raționamentului profesional la aplicarea criteriilor de recunoaștere pentru circumstanțele specifice entității.

O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată inițial la costul său determinat potrivit regulilor de evaluare, în funcție de modalitatea de intrare în întreprindere.

O entitate evaluează conform principiului recunoașterii toate costurile imobilizărilor sale corporale atunci când apar. Aceste costuri includ costurile inițiale pentru achiziționarea sau construcția unor elemente de imobilizări corporale, precum și costurile care apar ulterior pentru adăugarea, înlocuirea sau întreținerea acestora.

Evaluarea inițială sau evaluarea la intrare se întemeiază pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, cost care capătă satutul de valoare contabilă, sau valoare la prima înregistrare. În mod concret valoarea contabilă se identifică în cazul imobilizărilor cu: costul de achiziție, pentru bunurile procurate cu titlu oneros, costul de producție, pentru bunurile produse în entitate, valoarea de aport stabilită în urma evaluării, pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social și valoarea justă pentru bunurile obținute cu titlu gratuit.

Prin valoare justă se înțelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții, cu prețul determinat obiectiv.

Evaluarea imobilizărilor corporale și necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilită de comisia de inventariere sau de evaluatori autorizați. Fac obiectul evaluării și imobilizările în curs de execuție.

Rezultatele inventarierii anuale sunt prezentate conducerii societății în vederea aprobării și înregistrării deprecierilor în contabilitate. Astfel, în situațiile financiare anuale imobilizările corporale se prezintă la valoarea pusă de acord cu cea rezultată la inventariere.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanțului.

În cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum și elementul afectat din contul de profit și pierdere. Amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată. Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie repartizată, în mod sistematic, pe durata sa de utilitate. Metoda de amortizare trebuie să reflecte ritmul și modul în care sunt consummate avantajele economice viitoare ca urmare a utilizării activului. Cheltuiala privind amortizările fiecărui exercițiu trebuie să afecteze contul de profit și pierdere, exceptând situația în care ea este încorporabilă în valoarea contabilă a unui alt activ.

Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor si calculelor rezultate din deciziile conducerii întreprinderii. Ea afectează elementele de imobilizări ale activului bilanțier, în timp ce cheltuiala corespondentă afectează contul de profit și pierdere. Ea nu se confundă cu amortizarea fiscală, care se determină conform reglemetărilor fiscale în vigoare, cum ar fi codul fiscal. Amortizarea fiscală nu afectează performanța întreprinderii, ci doar masa impozabilă, implicit calculul impozitului pe profit. Pe măsură ce avantajele economice relative sunt consumate în activitățile întreprinderii pentru a reflecta acest consum, valoarea contabilă a activului se reduce. Cheltuielile privind amortizările se constituie chiar dacă valoarea activului este mai mare decât valoare sa contabilă. Avantajele economice relative la o imobilizare corporală sunt consumate de întreprindere, în mod principal, ca urmare a utilizării acestui activ. Cu toate acestea, dimunarea avantajelor economice poate fi generată de alți factori, chiar dacă bunul rămâne neutilizat. Este vorba , in special, despre uzura morală. În calculul amortizării economice sunt definiți și utilizați trei factori: durata de utilitate, valoarea amortizabilă și metodele de amortizare.

Durata de utilitate a unei imobilizări corporale este definită în funcție de utilitate așteptată de la activul respectiv. Politica de gestiune a imobilizărilor corporale ale unei întreprinderi poate să prevadă ieșirea activelor în cauză la sfârșitul unei perioade precise sau după consumarea unei proporții din avantajele economice procurate de bunurile respective. Ca atare, durata de utilitate a unui activ poate să fie mai scurtă decât viața sa economică. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizări corporale este o problemă de judecată profesională, bazată pe experiența întreprinderii cu alte active similare. Durata de utilitate capătă, conform IAS 16, două expresii, ea este: fie perioada în cursul căreia întreprinderea se așteaptă să utilizeze activul respectiv, fie numărul de unități de producție sau de unități similare pe care întreprinderea se așteptă să le obțină și să le vândă, ca urmare a folosirii activului în cauză. Este adevărat, calculul amortizării nu se face, totdeauna, ținând cont de anii de utilizare. El poate să fie bazat, uneori, pe date fizice, ca de exemplu numărul de piese produse, numărul de tone transportate, numărul de kilometri parcurși, etc. Această posibilitate este recomandată, în special, pentru activele care se depreciează mai mult prin utilizarea lor, decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat. Al doilea factor care stă la baza calculului amortizării este valoarea amortizabilă a unui activ. Aceasta reprezintă diferența între valoarea de intrare a activului și valoarea sa reziduală. Valoarea reziduală este suma netă pe care întreprinderea se așteaptă să o obțină prin vânzarea unui activ, la sfârșitul duratei sale de utilitate, după deducerea cheltuielilor angajabile în operația de cesiune. Cu alte cuvinte, amortizarea ar trebuie să fie calculată în funcție de costul total de intrare al activului, numai dacă întreprinderea are intenția să folosească bunul până la terminarea duratei sale economice de viață.

SC Termoserv Salub SA achiziționează un echipament la un cost de 140.000 lei. Durata economică de viață a activului este de 7 ani, dar conducerea estimează vânzarea lui după 5 ani de utilizare. Valoarea reziduală este estimată la 40.000 lei. Cheltuielile anuale privind amortizările sunt de: ( 140.000 – 40.000 )/5 ani = 20.000 lei.

Pentru repartizarea în mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate, poate să fie utilizată una dintre mai multe metode de amortizare. Metodele de amortizare reprezintă al treilea factor care stă la baza calculului amortizării. Alegerea celor mai adecvate metode este o decizie care cade sub responsabilitatea conducerii întreprinderilor. În țările cu sisteme contabile reprezentative sunt utilizate, cu predilecție: metoda liniară, metoda degresivă și diverse variante ale metodei accelerate. Metodele de tip accelerat nu se confundă cu metoda accelerată utilizată în țara noastră, în special în prima clipă a reformei contabilității, din rațiuni fiscale. În mediul anglo-saxon, se utilizează în mod frecvent două tipuri de amortizare accelerată: metoda sumei cifrelor anilor sau metoda degresivă. În fond, ambele tipuri de metode accelerate privind amortizarea reprezintă amortizări care urmează o linie degresivă. Prima dintre ele pare ușor de aplicat, cu condiția ca specialiștii întreprinderii care consiliază conducerea să proiecteze cele mai adecvate cifre atașabile anilor de utilizare. Amortizarea liniară constă din calcularea și alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcționare exprimată în ani. Relațiile de calcul al amortizării propii acestei metode sunt:

Amortizarea Valoarea Rata anuală a

anuală = contabilă x amortizării ( cota medie

( anuitatea de intrare anuală de amortizare )

amortizării )

Rata anuală de amortizare =

O problemă a calculului amortizării este aceea în care în cursul anului se produc intrări și ieșiri de active imobilizate. Deci rata anuală a amortizării trebuie recalculată în funcție de durata efectivă de folosire care este mai mică de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumită în literatura de specialiate PRORATA TEMPORIS A AMORTIZĂRII. Prorata se poate calcula în funcție de zile, luni și semestru de folosire.

Utilajul achiziționat anterior în valoare de 140.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosință fiind de 5 ani:

Prorata temporis = x , Anuitatea amortizării = 140.000 x x

Pentru modelul contabil românesc, prorata amortizării se calculează în raport cu luna următoare celei în care s-a produs intrarea sau ieșirea. Data punerii în funcțiune în țara noastră , este cea consemnată în documentele de recepție și se identifică, după caz, cu data achiziționării sau darea în producție. Amortizarea degresivă constă în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienții: 1.5 dacă durata normală de utilizare este între 2-5 ani, 2.0 dacă durata normală de utilizare este între 5-10 ani și 2.5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat. Aplicarea se face până în anul de funcționare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu amortizarea anuală, determinată prin raportul între valoare rămasă de recuperat și numărul de ani de funcționare rămasă. Pentru această metodă de amortizare este opozabilă prorata calculată în funcție de numărul de luni folosire-nefolosire. Regimul de amortizare degresiv se aplică în două variante: fără influență uzurii morale și cu influența uzurii morale.

Utilajul cumpărat, a cărui valoare este de 140.000 lei, amortizabil pe o durată de 5 ani, rata anuală de amortizare este de 100 : 5 = 20 % , coeficient de multiplicare de 1.5, rata degresivă = 20 x 1.5 = 30%.

Tabloul de amortizare se prezintă astfel:

Societatea achiziționează o clădire la costul de 800.000 lei. Consultantul imobiliar estimează durata de viață utilă clădirii la 25 ani. De asemenea, el estimează că prețul actual de vânzare pentru o clădire similară cu o vechime de 25 de ani este de 290.000 lei, cheltuieli cu cedarea 100.000 lei. Prin urmare: Cost de achiziție este de 800.000 lei, Valoarea reziduală = Preț actual – Preț vechime 25 ani – Cheltuieli cu cedarea = 190.000 lei

Valoarea amortizabilă = Cost – valoare reziduală = 610.000 lei, durata de viață utilă este de 25 ani, amortizare anuală = 610.000/25 ani = 24.400 lei. Dacă societatea anticipează că va fi scoasă la vânzare după 5 ani: Valoarea amortizabilă = Cost – Valoarea reziduală = 510.000 lei, durata de viață este de 5 ani, amortizarea anuală va fi de = 510.000/ 5 ani = 102.000 lei

Valoarea reziduală și durata de viață utilă ale unui activ trebuie revizuite cel puțin la fiecare sfârșit de exercițiu și, dacă așteptările se deosebesc de alte estimări anterioare, modificarea trebuie contabilizată ca modificare a unei estimări contabile. Efectul unei estimări contabile trebuie recunoscut prospectiv prin includerea ei în profitul sau pierderea a: perioadei modificării, dacă modificarea afectează doar acea perioadă sau perioadei modificării și perioadelor viitoare, dacă modificarea le afectează pe amândouă. Durata de utilitate a unei imobilizări corporale trebuie să fie reexaminată periodic și, dacă previziunile sunt sensibil diferite de estimările anterioare, cheltuielile privind amortizările exercițiului în curs și, eventual, ale exercițiilor viitoare trebuie să fie ajustate. Efectul unei schimbări de estimare contabilă afectează determinarea rezultatului net: al exercițiului schimbării, dacă schimbarea afectează decât acest exercițiu, și al exercițiului schimbării și exercitiilor ulterioare, dacă acestea sunt vizate și ele de schimbarea în cauză. O astfel de politică poate genera o mărire a duratei de utilitate a activului sau/ și o creștere a valorii reziduale. Aceasta nu înseamnă că adaptarea unei asemenea politici suprimă necesitatea înregistrării de cheltuieli privind amortizările. Metoda de amortizare aplicată imobilizărilor corporale trebuie să fie reexaminată periodic, și în cazul unei modificări semnificative a ritmului așteptat de avantaje economice consumabile ce decurg din aceste active, metoda trebuie să fie modificată pentru a reflecta schimbările de ritm. Atunci când o astfel de schimbare de metodă de amortizare este necesară, ea trebuie să fie contabilizată ca o schimbare de estimare contabilă, iar cheltuiala privind amortizările exercițiului în care a avut loc schimbarea și ale exercițiilor viitoare trebuie să fie ajustate. Exemple de categorii de imobilizări corporale sunt: terenuri, clădiri, mașini și echipamente, etc. Terenurile și clădirile sunt active separabile și sunt contabilizate separat, chiar și atunci când sunt dobândite împreună. Cu unele excepții, cum ar fi carierele și amplasamentele utilizate ca gropi de gunoi, terenurile au o durată de viață utilă nelimitată și, prin urmare, nu se amortizează. Clădirile au o durată de viață utilă limitată și, prin urmare, sunt active amortizabile. O creștere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.

Avem un preț unic plătit, de 170.000 lei, între un teren și o clădire.

Repartizarea se face:

Înregistrarea reevaluării terenului, diferența din reevalauare = 25.000 – 17.000 = 8.000 lei

Amortizarea anuală a clădirii = 153.000/ 50 ani = 3.060 lei

Terenul nu se amortizează.

Metoda de amortizare a însumării cifrelor a anilor de referință și metoda bazei de calcul constante și a ratelor de amortizare variabile. Aplicarea acestei variante implică următoarele relații de calcul: Dacă activul se folosește 5 ani, suma ansamblului este: 1+2+3+4+5 = 15. Dacă se schimbă ordinea de luare în calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortizării progresive. Deși prezentată mai mult ca scop teoretic, metoda progresivă se recomandă pentru amortizarea clădirilor, fiind foarte apropiată de uzura fizică reală a acestei structuri de active. O metodă de amortizare poate fi considerată și cea a inventarului, recomandabilă pentru articole mai puțin scumpe și cu viață scurtă. Relația de calcul a amortizării în acest mod este de forma:

Depreciere totală = Soldul inițial + Lucrările în cursul perioadei – Soldul final

Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare ale unui activ se așteaptă să fie consumate de entitate. Metoda de amortizare se aplică de o manieră consecventă pentru toate activele de aceeași natură și având condiții de utilizare identice, elemente stabilite în funcție de politica contabilă adoptată. Amortizarea imobilizărilor necorporale și corporale reprezintă o mărime contabilă, calculată și înregistrată pe baza planului de amortizare, în principiu la închiderea exercițiului financiar. Față de regula de mai sus, în România, întrucât rezultatul se calculează și se înregistrează lunar, implicit și amortizarea se calculează și înregistrează lunar. În acest scop, pe baza tabloului de calcul al amortizărilor sau fișei activului se contabilizează cheltuiala cu amortizarea.

La închiderea exercițiului financiar pe baza listelor de inventariere se stabilește valoarea de inventar a imobilizărilor. În măsura în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă mai puțin amortizarea cumulată și ajustările pentru depreciere cumultate , diferența capătă următorul tratament contabil: dacă diferența este semnificativă și ireversibilă se înregistrează un surplus de amortizare și dacă diferența este nesemnificativă sau semnificativă și ireversibilă se recunoaște ca o ajustare pentru deprecierea imobilizărilor.

SC Termoserv SA achiziționează un utilaj în valoare de 5.000 lei. Durata de viață utilă este de 10 ani, iar societatea îl amortizează prin metoda liniară. La închiderea anului doi de funcționare se hotărăște că durata de viață utilă rămasă este de 6 ani. Achiziționarea utilajului:

Anul 1- se evidențiază amortizarea anuală:

În anul următor se calculează amortizarea: Valoarea rămasă = 5.000 – 500 = 4.500 lei, amortizarea anuală = 4.500/ 7 ani = 642.86 lei

În următorii ani se va evidenția prin aceeași formulă contabilă amortizarea anuală în valoare de 642.86 lei.

Estimările nu trebuie să afecteze credibilitatea. Așa cum se desprinde din Cadrul IASB folosirea unor estimări rezonabile constituie o parte esențială în elaborarea situațiilor financiare și nu influențează credibilitatea lor. O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidență la cedare sau casare, atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea sa ulterioară. În scopul prezentării în contul de profit și pierdere, câștigurile sau pierderile obținute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferență între veniturile generate de scoaterea din evidență și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta și trebuie prezentate ca valoare netă, la venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit și pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", după caz. Corectarea valorii imobilizărilor necorporale și corporale și aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcție de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora. Potrivit IFRS 5, amortizarea activelor necurente deținute în vederea vânzării și a activelor ce fac parte dintr-un grup de active deținut în vederea vânzării încetează să se mai înregistreze de la data clasificării lor în această categorie. Recuperarea valorii contabile a activului prin utilizare devine secundară în raport cu recuperarea sa prin vânzare sau prin schimb. Deoarece în determinarea valorii amortizabile se ține cont de valoarea reziduală, amortizarea determinată ar fi nesemnificativă. Deci, începând cu 1.01. N+1, nu se mai înregistrează amortizarea pentru echipament.

Un activ necurent clasificat ca deținut pentru vânzare este evaluat la cea mai mică valoare dintre valoarea sa contabilă și valoarea justă mai puțin costurile de vânzare.

Costurile estimate cu vânzarea activului cuprind cheltuielile directe legate de vânzare, care nu ar fi angajate dacă vânzarea nu ar avea loc, cu excepția cheltuielilor de finanțare și a cheltuielilor cu impozitul pe profit.

Operațiile privind ieșirea imobilizărilor necorporale și corporale se individualizează sub forma scoaterii din funcțiune, prin vânzare la licitație sau cesionare și datorită unor operații extraordinare. Totodată sunt asimilate ieșirilor prin cesionare schimburile de active.

Ieșirea prin casare intervine în cazul în care utilizarea imobilizării nu se mai justifică din punct de vedere tehnic și economic. Principial, exploatarea activului nu mai este producătoare de profit, respectiv veniturile realizate sunt mai mici decât cheltuielile privind funcționarea, întreținerea și reparația.

Câștigurile sau pierderile obținute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferență între încasările nete estimate din cedare și valoare contabilă a activului și trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere. La casarea imobilizărilor corporale, se pot întâlni două situații: imobilizările corporale și necorporale sunt amortizate integral și imobilizările corporale și necorporale nu sunt amortizate integral.

În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul întocmit este ” procesul- verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe ”, iar înregistrarea la valoarea contabilă de intrare este:

28 = 20 sau 21

Amortizări privin imobilizările Imobilizări necorporale și corporale

În cea de-a doua situație, valoarea rămasă de amortizat diminuată cu diferența dintre valorile recuperate (la dezmembrare sau valorificare) și cheltuielile efectuate la casare este recunoscută în debitul contului 6583 ” Cheltuieli privin activele cedate și alte operații de capital ”. Înregistrarea exemplificativ pentru scoaterea din funcțiune este:

Așa cum am arătat mai sus, diferența netă semnifică faptul că valoarea rămasă de amortizat la casare se diminuează cu valoarea recuperărilor din dezmembrare precum și cu cheltuielile privind dezmembrarea. Valoarea netă a recuperărilor din dezmembrare se contabilizează ca un plus de amortizare astfel:

Ieșirile sub formă de vânzare generează două categorii de operații:

Operații privind scoaterea din gestiune prin diminuarea amortizării și creșterea cheltuielilor pentru valoarea rămasă de amortizat sau netă contabilă:

Operații privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate, cu prețul de vânzare și TVA înregistrate pe baza facturii:

Ieșirea din entitate, ca urmare a unor situații extraordinare se contabilizează similar operației de scoatere din funcțiune, ca în cazul activelor neamortizate integral, pierderea fiind înregistrată în contul 671 ” Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare ”. Societatea contribuie cu aport în natură la capitalul social al unei alte societăți în următoarele condiții: Valoarea contabilă de intrare a imobilizării 6.000 lei, amortizarea acumulată 1.200 lei, durata normală de funcționare este de 5 ani. Remunerarea aportului: 1000 de acțiuni la un preț de emisiune de 70 lei/ acțiune și o valoare nominală de 65 lei/ acțiune. Acțiunile remunerate sunt primite în regim de acțiuni deținute la entitățile afiliate:În momentul consemnării aportului în natură -Valoarea contabilă a imobilizării acordate în natură:

Înregistrarea anterioară este susținută de IAS 16 care precizează că atunci când un element de natura imobilizărilor corporale este cedat în schimbul unor imobilizări financiare, deoarece procesul de realizarea unui câștig este incomplet, nu se recunoaște nici un profit sau pierdere corespunzător acestei tranzacții.

Diferența între remunerarea primită și valoarea contabilă a aportului remunerat nu este recunoscută ca venit al exercițiului curent: ( 1.000 acțiuni x 70 lei pe acțiune ) – 4.800 lei = 2.200 lei

O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil fără formă fizică.

Dacă un element nu îndeplinește condițiile de recunoaștere a unei imobilizări necorporale, costul aferent achiziției sau realizării sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuială în momentul în care este suportat. Totuși, dacă este dobândit prin achiziția unei afaceri, elementul în cauză face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziției.

Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât și necorporale trebuie tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate își utilizează raționamentul pentru a evalua care element este mai semnificativ. De exemplu, un program informatic pentru un utilaj computerizat care nu poate funcționa fără programul respectiv este parte integrantă a respectivului hardware și este tratat ca imobilizare corporală. Același lucru este valabil și pentru sistemul de operare al unui computer. În cazul în care nu fac parte integrantă din echipamentul aferent, programele informatice sunt tratate ca imobilizări necorporale.

Definiția unei imobilizări necorporale prevede ca imobilizarea necorporală să fie identificabilă pentru a fi diferențiată de fondul comercial.Contabilitatea operațiunilor privind intrările, amortizarea, ieșirile de imobilizări necorporale este în general similară cu cea prezentată în cazul imobilizărilor corporale. Tipurile de înregistrări contabile se diferențiază în raport de modalitățile de intrare după cum urmează: Achiziții separate de imobilizări necorporale, evaluate la costul de achiziție care este o valoare justă în momentul intrării

20x = 404

Imobilizări necorporale Furnizori de imobilizări

Recunoașterea costurilor în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale încetează atunci când activul se află în starea necesară pentru a putea funcționa în maniera intenționată de conducere. Durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale care decurge din drepturile contractuale sau din alte drepturi legale nu trebuie să depășească perioada drepturilor contractuale ori a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurtă, în funcție de perioada pentru care entitatea preconizează că va folosi activul. În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare,concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare, cu excepția celor create intern de entitate, active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale, fondul comercial pozitiv, alte imobilizări necorporale și avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale. La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, soldul contului 233 "Imobilizări necorporale în curs de execuție" se transferă fie asupra contului 1176 "Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene", fie în contul 203 "Cheltuieli de dezvoltare" sau contul 208 "Alte imobilizări necorporale", în funcție de stadiul realizării proiectului și de modul de îndeplinire a condițiilor de recunoaștere a acestuia ca activ.

Imobilizările financiare delimitează investițiile financiare pe termen lung, inclusiv creanțele atașate. În bilanțul contabil, reglementările contabile conforme cu directivele europene delimitează următoarele categorii de imobilizări financiare:

Acțiuni deținute la entitățile afiliate- reprezintă drepturi sub formă de acțiuni și alte titluri cu venit variabil deținute de o societate în capitalul altor societăți,

Interese de participare- reprezintă drepturi deținute în capitalul altei societăți comerciale,

Titlurile puse în echivalență sunt titlurile evaluate în situațiile financiare prin metoda punerii în echivalență,

Alte titluri imobilizate ,

Creanțele imobilizate cuprind de regulă sumele datorate de către filiale pentru avansurile și împrumuturile acordate de societatea mamă,

Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează inițial la costul de achiziție sau valoare determinată prin contractul de achiziție a acestora. Cheltuielie accesorii privind achiziționarea imobilizărilor financiare nu afectează valoarea inițială a acestora, ci se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exercițiului.

SC Termoserv SA achiziționează titluri imobilizate în valoare de 5.000 lei, eliberate în proporție de 70% și achitate prin bancă pentru 1.000 lei.

Vărsăminte efectuate pentru emitent pe măsura valorii eliberate:

Societatea acordă unei alte entități un împrumut de 50.000 lei pe termen de 2 ani, cu o dobândă anuală de 10%, care trebuie achitată la sfârșitul fiecărui an. Dobânda din primul an se încasează cu întârziere, adică în cursul celui de-al doilea an. Anul I

Se acordă împrumutul:

Înregistrarea dobânzii cuvenite în primul an la 31.12 = 50.000 x 10% = 5.000 lei:

Încasarea dobânzii restante în cursul anului II:

Înregistrarea dobânzii cuvenite în primul an la 31.12 an II: Rambursarea împrumutului:

Înregistrările garanțiilor de bună execuție reținute de beneficiarii lucrărilor executate reprezintă active imobilizate. Acestea se evidențiază în categoria imobilizărilor financiare și se mențin în această categorie pe toată durata prevăzută în contract.
Concepția economică privind amortizarea este indisolubil legată teoretic și practic de concepția financiară, potrivit căreia ” amortizarea este o metodă de reînnoire a capitalului investit ”. În acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor și, ca atare, constituie o resursă la dispoziția întreprinderii. Acumularea anuităților privind amortizările ar trebui să permită înlocuirea investiției care nu mai poate sau nu mai trebuie să fie utilizată. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanțării.

3.1.2. Contabilitatea deprecierilor reversibile

Anumite imobilizări din dotarea unei unități pot înregistra deprecieri cu caracter temporar, reversibile. Acestea se stabilesc cu ocazia inventarierii și determină, potrivit principiului prudenței în evaluare, constituirea de ajustări la sfârșitul exercițiului. Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor au ca scop compensarea pierderilor reversibile de valoare, iar ca mărime reprezintă diferența între valoarea de intrare mai mare și valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii. Asemenea ajustări se constituie, de regulă, pentru imobilizările neamortizabile (terenuri și imobilizări financiare), dar nu este exclusă constituirea de ajustări și pentru imobilizări amortizabile, atunci când acestea suportă deprecieri, care sunt apreciate ca reversibile.

IAS 36 ” Deprecierea activelor”, revizuit în anul 2015, stipulează că se recunoaște o depreciere a unui activ atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât valoarea sa recuperabilă. Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este contabilizat în bilanț, după deducerea amortizării cumulate și tuturor pierderilor de valoare înregistrate la acest activ. Valoarea recuperabilă este cea mai mare valoare dintre valoarea justă netă a activului și valoarea sa de utilitate sau de utilizare. Mergând mai departe cu raționamentul și explicațiile, valoarea justă netă este prețul net de vânzare al activului, adică suma care poate fi obținută din vânzarea unui activ, cu ocazia unei tranzacții, în condiții de concurență normală, între părți bine informate și care își dau acordul, din care sunt deduse costurile aferente vânzării. Valoarea de utilitate este o valoare actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie așteptate și generate de utilizarea continuă a activului și de cesiunea sa la sfârșitul duratei sale de utilizare. Aceste ajustări de valoare cuprind pe de o parte amortizările calculate în funcție de durata de utilizare economică atribuită activului și ajustările pentru deprecierea imobilizărilor corporale. Ajustările de valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanțului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă. Acolo unde valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă, plusul rezultat nu se înregistrează. Pierderile din depreciere se înregistrează individual la activele imobilizate la care valoarea contabilă netă depășește valoarea de inventar. Înregistrarea ajustărilor se reflectă în contabilitate prin debitarea unui cont de cheltuieli și creditarea unui cont de ajustări specific scopului pentru care ajustarea a fost recunoscută. Anularea sau diminuarea unei ajustări se efectuează prin debitarea contului de ajustări corespunzător, în corespondență cu un cont de venituri. Plusurile și pierderile de valoare se calculează pentru fiecare activ individual și nu se compensează între ele. Deciziile privind reluarea unor deprecieri înregistrate în conturile de ajustări au la bază constatările comisiei de inventariere.

Societatea noastră procedează la reevaluarea construcțiilor sale. Costul istoric (valoare brută) al construcțiilor este de 30.000.000 lei, amortizările cumulate de 13.000.000 lei , iar valoarea actuală de 40.000.000 lei. Dacă în mod excepțional, reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, această diminuare este înregistrată în cheltuielile exercițiului în curs. Reevaluarea terenurilor arată că valoare actuală este de 12.000.000 lei. În acest caz, ar trebui să se înregistreze o depreciere de 15.000.000 – 12.000.000 = 3.000.000 lei. Înregistrarea deprecierii terenurilor :

În măsura în care o reevaluare pozitivă compensează o reevaluare a aceluiași activ, anterior contabilizată la cheltuieli, reevaluarea pozitivă trebuie să fie contabilizată la venituri. Dacă ulterior deprecierii de 3.000.000 lei, activul este reevaluat la valoarea justă, iar valoare justă a acestuia crește la 16.000.000 lei, atunci reevaluarea se înregistrează astfel: Contabilizarea la venituri a revaluării pozitive până la limita reevaluării negative anterior la cheltuieli și înregistrarea la capitaluri propii ale revaluării pozitive rămase:

O reevaluare negativă trebuie să fie direct imputată asupra rezervelor din reevaluare corespondente, în măsura în care o astfel de diminuare nu depășește mărimea rezervelor din reevaluare referitoare la același activ. Rezerva din reevaluare inclusă în capitalurile propii poate fi transferată în mod direct la rezultatul reportat, atunci când aceasta este realizată. O parte din rezerva din reevaluare poate fi analizată pe măsură ce activul este folosit în întreprindere. După contabilizarea sa ca activ, o imobilizare corporală sau necorporală poate fi contabilizată la costul său diminuat cu amortizările cumulate și cu orice pierderi cumulate din depreciere.

La data de 15.03.2012 a fost achiziționat un echipament tehnologic la costul de achiziție de 60.000 lei. Durata de viață utilă este de 5 ani. La 31.12.2012, valoare de piață a activului este de 45.000 lei. Înregistrările în contabilitate, pentru a afla la ce valoare va figura în bilanț echipamentul tehnologic sunt: Înregistrarea inițială a activului la costul de achiziție :

Înregistrarea în contabilitate a amortizării aferente anului exercițiului. Aceasta se calculează începând cu luna următoare intrării activului: Amortizarea= 60.000 x 9 luni/12 luni x 1/5 ani= 9.000

c). Înregistrarea pierderii din depreciere: Pierderea din depreciere = Valoarea contabilă netă a activului – Valoarea de piață = ( 60.000 – 9.000) – 45.000 = 6.000 lei

d). Închiderea conturilor de cheltuieli:

Evaluarea activului în bilanț:

Valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre valoarea justă mai puțin costurile de vânzare și valoarea de utilitate a activului în cauză. Activul este considerat a fi depreciat dacă valoarea recuperabilă este inferioară valorii nete contabile. În caz contrar, activul este apreciat valoric iar această apreciere nu se contabilizează în virtutea principiului prudenței. Așa cum am menționat anterior, imobilizările corporale cu durată de viață nedeterminată, trebuie testate pentru depreciere anual, chiar dacă există sau nu indicii de depreciere. Există țări precum Marea Britanie, unde periodic se publică cataloage cu prețurile curente ale activelor pe cele mai active piețe. O piață activă, este o piață în care sunt reunite următoarele condiții: elementele negociate pe această piață sunt omogene, în mod normal, se pot găsi, în orice moment, cumpărători și vânzători care pot ajunge la un acord și prețurile sunt puse la dispoziția publicului.

Avem o rezervă din reevaluare aferentă unui utilaj, care face obiectul testului de depreciere, de 2000 lei. În acest caz, pierderea de valoare de 3.160 lei se va contabiliza astfel: Imputarea cu prioritate asupra rezervei din reevaluare existente și contabilizarea la cheltuieli a restului din pierderea de valoare:

La sfârșitul exercițiului 2012, întreprinderea deține un utilaj despre care se cunosc următoarele informații: cost de achiziție 100.000 lei, durata de amortizare 5 ani, valoarea justă 120.000 lei. La 31.12.2013 valoarea recuperabilă a utilajului este de 40.000 lei, iar la 31.12.2014 de 50.000 lei. Înregistrările contabile vor fi:

La 31.12.2012: Amortizarea este de 20.000 lei, valoare netă contabilă = 100.000-20.000 = 80.000 lei, valoarea justă = 120.000 lei, iar rezerva din reevaluare pozitivă = 120.000-80.000 = 40.000 lei.

La 31.12.2013: Valoarea amortizabilă = 120.000 lei, amortizarea = 120.000/4 ani = 30.000 lei, valoarea netă contabilă = 120.000 – 30.000 = 90.000 lei,valoarea recuperabilă = 40.000 lei, pierderea de valoare = 90.000 – 40.000 = 50.000 lei. Imputarea cu prioritate asupra rezervei din reevaluare existentă și contabilizarea la cheltuieli a restului din pierderea de valoare:

La 31.12.2014: Amortizarea = 40.000/3 ani = 13.333 lei, valoare netă contabilă = 26.667 lei, valoarea recuperabilă = 50.000 lei, aprecierea de valoare = 50.000 – 26.667 = 23.333 lei. Reluarea provizionului pentru depreciere: Reconstituirea unei părți din rezerva din reevaluare:

Valoarea netă contabilă majorată a unui activ ce se datorează reluării unei pierderi din depreciere nu trebuie să depășescă valoarea netă contabilă care ar fi fost determinată în cazul în care activul nu s-ar fi depreciat. După reluarea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată pentru perioadele contabile viitoare în vederea alocării valorii nete contabile a activului, mai puțin valoarea lui reziduală, dacă există, pe o bază sistematică pe durata de viață utilă ramasă. La 31.12.2014, societatea a aprobat un plan de vânzare a unui grup de active și a inițiat acțiuni de găsire a unui cumpărător. Din grupul de active fac parte: Un teren care are o valoare netă contabilă de 400.000 lei ( în urma testului de depreciere efectuat la 31.12.2014 ), o clădire evaluată la 1.400.000 lei și stocuri evaluate la valoarea realizabilă netă de 25.000 lei. Se estimează o valoare justă mai puțin cheltuielile de cesiune pentru grupul de active de 1.800.000 lei. Înainte de clasificarea inițială a grupului de active ca deținut pentru vânzare, valorile contabile ale activelor sunt determinate potrivit standardelor aplicabile. Grupul de active se evaluează la minimul dintre valoarea netă contabilă 1.825.000 lei și valoarea diminuată cu cheltuielile de cesiune 1.800.000 lei. Pierderea de valoare de 25.000 lei este alocată activelor necurente astfel: terenului = 25.000 x 400.000/1.800.000 = 5.556 lei și clădirii = 25.000 x 1.400.000/1.800.000 = 19.444 lei

3.2. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecieri și pierderii de valoare a activelor circulante

3.2.1. Contabilitatea deprecierii stocurilor

Pe lângă imobilizări, care asigură baza tehnică a producției, circulației mărfurilor și prestării serviciilor, activitatea desfășurată de întreprinderi impune și folosirea unui volum mare și diversificat de active circulante. În cadrul acestora, activele circulante materiale dețin un rol hotărâtor in realizarea obiectului de activitate specific fiecărei unități. Din punct de vedere al sarcinilor gestionare care revin contabilității stocurilor, acestea se grupează în stocuri propiu-zise și producție în curs de execuție.

La sfârșitul exercițiului financiar, pe baza rezultatelor inventarierii, se pot constata deprecieri la elementele stocabile și producția în curs de execuție. Aceste deprecieri se stabilesc ca diferență între valoarea de intrare (mai mare) a stocurilor și producției în curs de execuție și valoarea actuală/justă din momentul inventarierii. În funcție de natura lor, deprecierile constatate la stocuri și producție în curs de execuție pot fi:ireversibile, înregistrate în contabilitate sub forma cheltuielilor și reversibile, care generează ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție. Diferențele constatate în plus între valoarea de inventar a stocurilor și producția în curs de execuție și valoare de intrare a acestora în gestiune, nu se înregistrează în contabilitate, acestea raportându-se în bilanț la nivelul lor de intrare. Ajustările pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exercițiului financiar cu ocazia inventarului general. În acest scop se folosește relația de principiu:

Ajustări pentru deprecierea stocurilor = Valoarea contabilă – Valoarea de inventar a stocurilor

Pentru înregistrarea ajustărilor se folosesc două metode: generală sau a reluării ajustărilor și cea a anulării globale a ajustărilor. Grupa 39 "Ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție". Conturile din această grupă sunt conturi de pasiv. În cazul în care anumite bunuri care aparțin terților (ca drept propietate) se află temporar în unitate pentru prelucrare, reparare, păstrare sau din alte motive, acestea se reflect cu ajutorul următoarelor conturi special care sunt în afara bilanțului.

8032 ” Valori materiale primate spre prelucrare sau reparare ” ține evidența materiilor prime și altor valori material aparținând terților, primate pentru prelucrare sau reparare, pe bază de contract. Soldul contului reprezintă valorile material primate pentru prelucrare sau reparare.

8033 ” Valori materiale primate în păstrare sau custodie ” ține evidența valorilor material primate temporar spre păstrare sau în custodie pe bază de act de predare- primire din custodie, încheiat în acest scop. Soldul contului reprezintă valorile material primate în păstrare sau în custodie, existente la un moment dat.

3.2.2. Contabilitatea deprecierii ambalajelor și ajustări pentru deprecierea creanțelor

Ambalajele sunt active circulante de natura stocurilor destinate păstrării și protejării produselor și mărfurilor pe timpul transportului și depozitării. Ambalajele se clasifică după criteriile:

După posibilitățile de utilizare: Ambalaje refolosibile, după utilizare, reintră în circuitul economic, ambalaje pierdute, de unică folosință.

După natura de utilizare: Ambalaje de natura imobilizărilor corporale, ambalaje de natura activelor circulante (ambalaje de natura obiectelor de inventar, de transport, materiale de ambalat).

După modul de facturare și decontare: ambalaje de transport- manipulare, facturare distinct de către furnizor, ambalaje de transport incluse în prețul produselor finite, respectiv al mărfurilor (pot fi valorificate prin vânzare).

După modul de circulație și recuperare: Ambalaje facturate distinct, care pot fi vândute ca ambalaje sau materiale diverse, ambalaje care circulă pe principiul restituirii, ambalaje care circulă la schimb, regim ” plin- gol ”.

Gestionarea acestor stocuri trebuie să prevină producerea de deșeuri de ambalaje, să asigure reutilizarea ambalajelor și reciclarea deșeurilor de ambalaje, ” Producătorii și importatorii de bunuri ambalaje și de ambalaje de desfacere sunt obligați să declare lunar diferența dintre obiectivul calculat și cel realizat de valorificare a deșeurilor de ambalaje. Pentru această diferență se datorează o taxă de 2 lei/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piața națională, utilizând procentajul stabilit de legislația în vigoare ”.

Creanțele se recunosc inițial la valoarea nominală. Ulterior cu ocazia inventarierii, la sfârșitul exercițiului financiar, pentru deprecierea creanțelor clienți, decontări în cadrul grupului și debitori se constituie, în spiritual principiului prudenței, ajustări pe seama cheltuielilor. Deprecierea creanțelor intervine atunci când valoarea stabilită la inventar este mai mică decât valoarea contabilă. Potrivit principiului prudenței în evaluare aceste deprecieri reversibile trebuie reflectate sub forma ajustărilor, pentru ca informațiile prezentate prin situațiile financiare să reflecte imaginea fidelă a situației patrimoniale, financiare și rezultatelor obținute de unitate.Ajustările pentru deprecierea valorii creanțelor sunt contabilizate prin conturile rectificative din grupa 49 "Ajustări pentru deprecierea creanțelor".

Societatea apreciează la inventarul exercițiului financiar 2013 , că gradul de recuperare a unor creanțe clienți în valoare de 100.000 de lei, inclusiv TVA, este de 75%, iar în cursul anului următor se încasează integral clienții în valoare de 100.000 lei. Constatarea creanțelor incerte:

Constituirea ajustării pentru deprecierea creanțelor: Ajustarea = Val. creanței incl. TVA x Prob. de pierdere a creanței = 25.000 lei

În anul 2014 se încasează creanța: Se face anularea ajustării:

Față de situația de față, in exercițiul N+1 pot interveni următoarele situații: Clientul nu este încasat insă probabilitatea de recuperare a creanțelor este de 85%. În aceste condiții este necesară o ajustare = 100.000 x 15% = 15.000 lei. Ajustarea existentă este de 25.000 lei. Excedentul de 10.000 se reia la venituri:

Clientul nu este încasat și probabilitatea de recuperare a creanțelor scade la 55%. În aceste condiții este necesară o ajustare = 100.000 x 45% = 45.000 lei. Ajustarea existentă este de 25.000 lei. Pentru deficitul de 20.000 lei se suplimentează ajustarea existentă pe seama cheltuielilor.

Creanța este considerată irecuperabilă și se recunoaște pierderea aferentă

Ajustarea rămasă fără obiect se reia la venituri:

Din structura ajustărilor privind deprecierea se delimitează ca un caz particular cele privind clienții neîncasați, care au un regim deductibil fiscal.

Concluzii

Contabilitatea este considerată ca un instrument de gestiune pentru întreprindere, de informare și comunicare privind situația patrimonială și în ceea ce privește situația rezultatelor pentru investitori, administrația fiscală, partenerii de afaceri, organisme de sinteză a informațiilor și de previziune. Realizarea unei imagini fidele este condiționată de respecatrea cu bună credință a principiilor și conventiilor contabile. Conform legislației financiar-contabile din România, la baza organizării contabilității trebuie să se regăsească următoarele principii: principiul contunuității, principiul permanenței metodelor, principiul necompensării, principiul prudenței, principiul independenței, principiul intagibilității, principiul prelevanței economicului asupra juridicului, principiul pragului de semnificație, principiul evaluării separate a elementelor de active și datorii. Așa cum reiese și din lucrare, principiul pe care se ghidează partea de provizioane și ajustări pentru deprecieri și pierderi de valoare este principiul prudenței. Principiul prudenței scoate în evidență faptul că pentru întocmirea situațiilor financiare anuale, trebuie să se țină cont de prudență în evaluarea activelor și pasivelor, astfel activele și veniturile nu trebuie să fie supravaluate, iar datoriile și cheltuielile, subevaluate. Astfel, dacă se ține cont de acest principiu, se evită constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, sau supraevaluarea deliberată a datoriilor și cheltuielilor, și astfel situațiile financiare sunt credibile și neutre. Deși principiul prudenței, care în esență cere ca la evaluare să se evite supraevaluarea elementelor de activ și subevaluarea datoriilor este foarte bine asimilat teoretic, totuși, aplicarea sa efectivă în condiții de incertitudine, solicită la maxim raționamentul profesionistului contabil. Ca o concluzie generală, aplicarea principiului prudenței în alegerea metodelor contabile nu are o semnificație deosebită în alegerea metodelor contabile. Pentru provizioane și ajustări pentru deprecieri și pierderi de valoare, în practica din România, practica contabilității continentale, se alocă o secțiune distinctă, în notele expicative, un aspect foarte bun. Varianta propusă de IAS și practica anglo-saxonă de contabilizare este mai bună din perspectiva apropierii de realitatea economică, dar și din perspectiva calculului indicatorilor financiari.

Bibliografie

CECCAR, Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, Editura CECCAR, București, 2004;

CECCAR, Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de aptitudini pentru obținerea calității de expert contabil și contabil autorizat, Editura CECCAR, București, 2015;

Dumitrean Emilian, Contabilitate Financiară, Editura Sedcom Libris, Iași; 2008

Dumitrean E., Scorțescu Gh., Toma C., Berheci I., Mardiros D.-N., Contabilitate financiară, Vol. I, Editura Sedcom Libris, Iași, 2002;

Dumitrean E., Toma C., Contabilitate financiară, teste grilă rezolvate, Aplicații practice, Editura Sedcom Libris, Iași, 2013

Feleagă N, Ionașcu I, Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Editura Economică, București, 1998;

Feleagă N, Feleagă L., Contabilitate Financiară- O abordare europeană și internațională, Ediția a-II-a, vol. II, Editura Economică, București, 2007;

Gîrbină M, Bunea Ș., Sinteze, Studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) –IFRS, Vol. I, Editura CECCAR, 2001;

Gîrbină M, Bunea Ș., Sinteze, Studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) –IFRS, Vol. II, Editura CECCAR, 2001;

Horomnea E., Bazele contabilității, Concepte, Aplicații, Lexicom, Editura Sedcom Libris, Iași, 2003;

Horomnea E., Berheci M., Normalizarea contabilității întreprinderii, Editura Universității Al. Ioan Cuza, Iași, 2007;

Horomnea E., Tabără N., Budugan D., Georgescu I., Bețianu L., Bazele contabilității, concepte, modele, aplicații, Ediția a-III-a, Editura Sedcom Libris, Iași, 2008;

Mihalciuc Camelia-Cătălina, Valorificarea informației financiar-contabile în diagnosticul întreprinderii, Editura Sedcom Libris, Iași, 2009;

Ristea M., Contabilitatea Societăților Comerciale,Vol. I, Editura Universitară, București

Ristea M., Contabilitatea Societăților Comerciale,Vol. II, Editura Universitară, București

Standarde Internaționale de Raportare Financiară, partea B, CECCAR, 2015

Standarde Internaționale de Raportare Financiară, partea A, CECCAR, 2015

Toma C., Dumitrean E., Contabilitate Financiară , Editura Univ. Al. Ioan Cuza, Iași, 2008;

Toma C., ” Contabilitate Financiară ”, Editura Tipo Moldova, 2011, Iași;

Toma Marin, Inițiere în evaluarea întreprinderilor, Editura CECCAR, București, 2011;

Legea societăților comerciale nr. 31/1990, modificată prin Legea nr. 76/2012;

Legea contabilității nr. 82/1991, modificată prin Legea nr. 259/2007;

Ordin Nr. 1802 din 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare individuale și situațiile anuale consolidate;

O.U.G 196/2005, privind fondul de mediu.

IAS 2 Stocuri;

IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori;

IAS 16 Imobilizări corporale;

IAS 36 Deprecierea activelor;

IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente;

IAS 38 Imobilizări necorporale;

IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte;

www.mfinante.ro;

www.idrept.ro – Legislație jurisprudență;

www.cig-ase.ro- site pentru Standardele Internaționale de Raportare financiară;