Contabilitatea Creativa In Contextul Unui Management Performant In Sistemul Bancar din Romania

Contabilitatea creativă în contextul unui management performant în sistemul bancar din România

Aspecte generale privind contabilitatea creativă și cele mai uzitate tehnici întâlnite în practică

Contabilitatea creativă în mediul economic-convențiile de evitare a dublei impuneri

3.  Beneficiile si riscurile utilizării tehnicilor de contabilitate creativă în tehnologia de creditare din  sistemul bancar din România

CUPRINS

Lista Abrevierilor

ANEVAR- Asociația Națională a Evaluatorilor Autorizați din România

CECCAR-Corpul Expertilor Contabili și Contabililor Autorizați din România

CEE- Comunitatea Economică europeană

DSCR- Debt Service Coverage Ratio

EBITDA- Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization

FIFO- Metoda de contabilizare a stocurilor pe principiul “first in/first out”

IECS- International Economic Conference

IFAC-International Federation of Accountants

ISSN- International Standard Serial Number

H.G.-Hotărâre de Guvern

IAS-International Accounting Standards

IFRS-International Financial Reporting Standards

LIFO-Metoda de contabilizare a stocurilor pe principiul ”Last in/first out”

Lg- Lege

M.F.P.-Ministerul Finanțelor Publice

M.O.-Monitorul Oficial

O.E.C.D.- Organizația pentru cooperare și dezvoltare Economică

O.M.F.P.- Ordinul Ministerului Finanțelor Publice

UE- Uniunea Europeană

Vs- versus

Lista tabelelor și a figurilor

Tabele în text

Tabelul nr. 1 Termeni echivalenți ai conceptului de contabilitate creativă

Tabel nr.2 Procedee care au impact asupra rezultatelor întreprinderii

Figuri în text

Fig. nr. 1 Poziționarea imaginii fidele față de utilizatorii informațiilor contabile

Fig. nr.2 Poziționarea sistemelor contabile continental vs anglo-saxon

Fig. nr.3 Relația imagine fidelă-reguli contabile

Fig. nr.4 Relația dintre flexibilitate și respectarea normelor contabile

Fig. Nr.5 Evoluția mediului contabil românesc în ultimii 20 ani

Fig. nr.6 Management vs oportunism

Fig. nr.7 Entitatea economică cu valorile ei

Fig. nr.8 Opțiuni în lipsa normelor contabile naționale

Procesul globalizării dar mai ales complexitatea vieții economice contemporane sporește importanța informației privitor la luarea deciziilor. Calitatea informației este reflectată îndeosebi în calitatea deciziilor prezente dar și viitoare având un impact major asupra rezultatului obținut de către o entitate economică.

De-a lungul timpului, schimbări care au apărut la nivel legislativ în domeniul fiscalitatii, contabilității dar nu numai au dus la apariția unor metode de reprezentare a informațiilor economice ce reflectă într-o măsură mai mult sau mai puțin transparentă situația de fapt a unei entități economice.

Scopul unei entități economice ce beneficiază de resurse limitate și funcționează într-o economie concurențială este în realitate acela de a-și eficientiza activitatea; informațiile sunt principalul instrument de eficientizare, reprezentând cea mai bogată resursă a acestor timpuri.

Ideea de a reuși înțelegerea în profunzime a realității transpuse în situațiile financiare ale unei entități este un subiect de o importanță deosebită atât pentru entitatea economică cât și pentru partenerii sau instituțiile cu care aceasta intră în contact.

Acesta este o idee de la care noi am pornit în realizarea acestei lucrari cu scopul de a face cunoscute diversele aspecte ale utilizării contabilității creative pornind de la metodele practicienilor care ne vor ajuta să identificăm ulterior mai ușor cazurile în care s-a apelat la „cosmetizarea” situațiilor financiare, și ulterior abordând și motivația pentru care se apelează la aceste tehnici precum și implicațiile aplicării lor.

În opinia noastră, contabilitatea creativă este un rezultat al flexibilității ce există în cadrul reglementărilor contabile care, dacă sunt aplicate cu bună credință, asigură o imagine fidelă a atât a poziției financiare cât și a performanțelor unei entități economice.

Capitolul I Metodologia cercetării

Motivația cercetării

Scopul acestei lucrări constă în studierea, prezentarea, analiza și dezvoltarea conceptului de contabilitate creativă, identificarea tehnicilor practicate de contabilitate creativă astfel încât deciziile economice ale utilizatorilor informației contabile din sistemul bancar să poată fi mai bine fundamentate.

Vom aborda în cadrul acestei lucrări două subiecte importante care fac introducerea în teoria legată de tema tezei dar și prezentarea unor tehnici practice la modul general urmând ca ulterior să dezvoltăm ideea de contabilitate creativă în mediul economic cu implicatii din punct de vedere fiscal și în cele din urmă abordarea pragmatică a riscurilor și beneficiilor pe care contabilitatea creativă le aduce în mediul bancar din România.

Primul din cele doua subiecte – Aspecte generale privind contabilitatea creativă- în cadrul acestui subiect cu un caracter pregnant teoretic vom prezenta conceptul de contabilitate creativă și analiza realției contabilitate creativă-imagine fidelă, respectiv contabilitate creativă-fraudă, analiza mediului contabil românesc la nivelul reglementărilor contabile și a profesiei contabile în contextul contabilității creative, respectiv studiul impactului guvernanței corporative asupra contabilității creative, considerente privind caracterul negativ respectiv pozitiv al contabilității creative.

Cel de-al doilea subiect abordat constă în prezentarea unor Tehnici de contabilitate creativă- acest capitol are un caracter practic predominant deoarece sunt prezentate tehnicile propriu-zise de contabilitate creativă, o clasificare a acestora și factorii predominanți care determină apelarea la tehnicile contabilității creative; tehnicile sunt analizate pe patru paliere: la nivelul activelor imobilizate, la nivelul activelor circulante, la nivelul capitalurilor proprii și a datoriilor, respectiv la nivelul prezentărilor de informații- din pespectiva efectului asupra rezultatului și o prezentare ce vizează modificările la nivel de poziții bilantiere. Contabilitatea creativă este legată de practică deoarece ea este cea care o inițiază, astfel abordarea din punct de vedere practic este cea mai relevantă.

Activitatea de cercetare științifică contabilă în acest domeniu nu se aflǎ într-un stadiu de dezvoltare foarte avansat, subiectul fiind unul încǎ sensibil prin prisma conceptului de etică profesională.

Lucrarea de față nu își propune nici să apere, dar nici să condamne contabilitatea creativă, ea reprezintă o cercetare amplă, care își propune ca pe parcursul a patru capitole să dezvolte conceptul de contabilitate creativă, să dezbată principalele direcții în care se dezvoltă aceasta și să prezinte la modul pragmatic implicațiile tehnicilor creative asupra deciziilor utilizatorilor informațiilor contabile rezultate.

Proiectul de cercetare analizează aspecte care influențeazǎ deciziile agenților economici și în mod special al utilizatorilor din sistemul bancar, aspecte care vizeazǎ maximizarea rezultatului entității (dacă se urmărește atragerea de noi investitori) sau, din contră, la minimizarea acestuia (dacă se urmărește plata unor impozite mai mici).

Pentru cei care nu sunt de acord cu folosirea tehnicilor de contabilitate creativă, lucrarea poate fi folosită ca un instrument ce prezintă pe larg tehnicile de contabilitate creativă cel mai frecvent întâlnite și astfel utilizatorul poate depista cu ușurință manipulările contabile atunci când le întâlnește iar astfel poate lua decizii în cunoștință de cauză. De altfel, pentru cei interesați să „cosmetizeze” situațiile financiare, lucrarea de față oferă o descriere a practicilor contabilității creative, însoțită de exemple practice, atât din perspectivă națională dar și din perspectivă continentală sau anglo-saxonă, precizând totodată care ar putea fi riscurile folosirii unor astfel de tehnici.

Abordarea din punctul de vedere al utilizatorilor informațiilor contabile din sistemul bancar și modul în care impactează tehnicile de contabilitate creativă decizia de finanțare a unui agent economic se află într-un stadiu puțin explorat în momentul de față, bibliografia disponibilă în acest sens fiind relativ restransă.

Într-un mediu econimic guvernat de riscuri și incertitudini, un control adecvat al riscurilor este una din problemele stringente ce preocupă deopotrivă manageri, guverne, auditori, deținători de capital, contribuabili, institutii bancare, investitori și publicul în sens larg.

În acest context descris ma sus se regăsește motivația alegerii temei „Aspecte generale privind contabilitatea creativă și cele mai uzitate tehnici întâlnite în practica” componentă de bază a tezei de doctorat cu titlu „Contabilitatea creativă în contextul unui management performant in sistemul bancar din România”.

Scopul principal al lucrării este de a aborda detaliat aspecte legate de contabilitatea creativă prezentând factorii care duc la uzitarea metodelor de contabilitate creativă, încadrarea acestora în reglementările contabile și fiscale la nivel național. Obiectivele specifice ale studiului se referă la impactul problematicii contabilității creative asupra unei imagini fidele.

Un obiectiv final pe care ni-l propunem este abordarea interpretativă a tehnicilor și practicilor din domeniul contabilității creative pe cele patru paliere vizând bilantul contabil al unei entități economice: active imobilizate, active circulante, capitaluri proprii și datorii.

Un al doilea scop îl constituie transparența situațiilor financiare, care este un domeniu de mare interes social, economic și politic.

Rezultatele finale ale entităților economice au efecte asupra stării de sănătate a economiei românești și în mod particular a sistemului financiar-bancar din România.

1.2 Metodologia de cunoaștere

Cercetarea poate fi definită ca fiind căutare printr-un proces metodic, destinată îmbunătățirii cunoștințelor proprii și a cunoștintelor altor persoane prin descoperirea unor fapte și viziuni. O condiție necesară pentru a atinge succesul în domeniul cercetării este adăugarea de noi cunoștințe si viziuni în domeniul cercetat.

Cercetarea științifică ar putea fi definită ca un proces de lărgire a cunoștințelor realizată printr-o atentă și obiectivă observare, investigare și experimentare, având ca țintă descoperirea sau interpretarea unor noi informații. (Groșanu A., Calculația costurilor pe centre de profit, Editura Irecson, București, 2010.)

În realizarea unei cercetării științifice punctul de plecare îl reprezintă stabilirea domeniului general de cercetare. Pornind de la aceasta idee, lucrarea de față se situează în sfera problematicii contabilității creative, ca instrument în abordarea entităților economice de către sistemul bancar din România și poate fi plasată în cadrul sferei cercetărilor contabile.

Urmărim să explicăm, printr-o abordare detaliată și aprofundată, diferitele aspecte (conceptuale și practice) ale problematicii contabilității creative, căutând totodată să oferim și previziuni în legătură cu evoluția practicilor și reglementărilor în acest domeniu.

Pe parcursul acestei lucrări se vor regăsi atât elemente interpretative cât și critice deoarece abordăm diferite concepte, reglementări și practici în domeniu, într-o manieră interpretativă (exprimăm un punct de vedere neutru) dar și critică (prezentând un punct de vedere particular).

Demersul științific a îmbinat cercetarea calitativă cu cea cantitativă daca facem referire la metodologia și perspectiva de cercetare. Perspectiva este de natură teoretică- descriptiv-conceptuală, dar și practică- exemplificări și practici în domeniu. Cercetarea teoretică a presupus o abordare de tip deductiv care pornește de la concepte, teorii și reglementări existente înspre particularizare la nivelul întocmirii situațiilor financiare ale entităților și modul în care acestea sunt interpretate de entitățile financiar-bancare.

Metodologia de cercetare din acest stadiu al cunoașterii ne oferă principalele coordonate. Așadar, în acest moment menționăm că intenția noastră este să combinăm cele două principale metode de cercetare și anume: cercetarea calitativă și cercetarea cantitativă dar și să abordăm problematica dintr-o perspectivă teoretică, într-o manieră descriptiv-conceptuală.

Ca și prim pas procedăm la poziționarea în sfera cunoașterii a problematicii abordate; astfel, tema se situează prin aspectele abordate în aria generală de cercetare a contabilității creative, ca subdomeniu al contabilității particularizată în mod special în activitatea de evaluare a riscurilor implicate în luarea deciziilor instituțiilor financiar-bancare raportate la agenții economcii.

Considerăm că cea mai potrivită abordare este abordarea de tip deductiv ca si perspectivă teoretică; aceasta presupune să pornim de la general spre particular, respectiv de la concept, teorie a contabilității creative la impactul pe care aceasta îl are în diferitele arii de aplicabilitate.

Prin urmare, la nivelul cercetării teoretice a căror rezultate au fost redate cu preponderență în capitolul I din prezenta lucrare, se remarcă o abordare de tip deductiv pornind de la concepte, teorii și reglementările existente, cu particularizarea lor în cadrul capitolului II, la nivelul evidențierii tehnicilor de contabilitate creativă existente în practica și a impactului acestora asupra raportărilor contabile ale entităților economice.

Alte metode de cercetare pe care intenționăm să le utilizăm in cadrul acestei lucrari sunt: metoda analizei prin comparație și analiza documentelor. În funcție de evoluția cercetării vom considera sau nu și utilizarea altor metode neidentificate până în acest stadiu al cercetării.

Demersul nostru s-a bazat pe o cercetare descriptivă considerând că astfel vom putea scoate în evidență importanța subiectului și astfel sa ne realizăm obiectivele propuse. Lucrarea presupune și o abordare explicativă fiind explicate anumite tehnici.

În opinia noastră, abordarea acestei teme și dezvoltarea conceptului și a tehnicilor de contabilitate creativă cu aplicabilitate practică în luarea unor decizii vizavi de entitățile economice la nivel de instituții financiar-bancare pe baza situațiilor financiare rezultate, prezintă un interes crescând în condițiile actuale ale economiei romanești.

Vom încerca să surprindem locul și rolul contabilității și în mod special al contabilității creative în cadrul proceselor decizionale la nivel de management dar și la nivelul altor utilizatori ai informațiilor contabile „pozate” în bilanț, să argumentăm, acolo unde este cazul, opinia noastră vizavi de uzitarea acestor tehnici contabile dar și de raportarea la reglementările in vigoare.

Vom analiza, cu respectul academic cuvenit, lucrări de referință din literatura de specialitate autohtonă și străină, precum și conceptele, principiile și punctele de vedere exprimate de către alți autori.

Dintre metodele științelor sociale pe care le vom utiliza pe parcursul lucrării propun: revizuirea literaturii de specialitate, documentarea, comparatia, studiul cronologic, analiza de date, prelucrarea datelor.

Din perspectivă teoretică vom căuta prezentarea de considerații generale privind conceptele specifice contabilității creative, efectuarea unei scurte analize a relației contabilitate creativă-imagine fidelă, analiza critică a tehnicilor propriu-zise de contabilitate creativă, prezentarea factorilor predominanți care determină apelarea la aceste tehnici de contabilitate, analizarea mediului contabil românesc prin prisma reglementărilor contabile și din perspectiva profesiei contabile, analizarea impactului pe care îl pot avea folosirea acestor tehnici asupra deciziilor luate de utilizatorii acestor informații contabile, detalierea impactului aplicării acestor tehnici la nivelul activelor și pasivelor.

CAPITOLUL II Aspecte generale privind contabilitatea creativa

Conceptul de contabilitate creativa

Contabilitatea creativă reprezintă rezultatul complexității realității economice dar și a unor factori psihologici specifici ființei umane. Naser (Naser K., Creative accounting: its nature and use, Editura Prentice Hall International, Londra,1993, pag. 9), spune în lucrarea sa că “manipularea conturilor este o veche problemă contabilă care pornește din anii 1920”. Studiile vizavi de contabilitatea creativă au luat amploare în ultimii ani. Sen și Inanga au precizat în studiul pe care l-au realizat (Sen D., Inanga E, Creative Accounting In Bangladesh and Global Perspectives, The Association of Accountancy Bodies in West Africa Journal, 1, 2009, pag. 27-42) că utilizarea contabilității creative a înregistrat o creștere în multe țări dezvoltate, în ultimii ani.

În literatura de specialitate nu este un consens privitor la definirea conceptului de contabilitate creativă. Așadar, în literatura de specialitate sunt diverse abordări, însa toate pornesc de la ideea că acest concept de contabilitate creativă se utilizează pentru a descrie procesul prin care profesioniștii contabili își folosesc cunoștințele cu scopul manipulării cifrelor înregistrate în conturile anuale (Feleagă N., Malciu L., Politici și opțiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting, Editura Economică,București, 2002, pag. 389).

Un alt autor (Trotman M., Comptabilite britannique, mod d’emploi,Editura Economica, Paris, 1993), definește contabilitatea creativă ca reprezentând o tehnică de comunicare ce vizează ameliorarea informațiilor furnizate investitorilor. Profitând de limitele normalizării contabilității apreciem că prin contabilitatea creativă se înfrumusețează imaginea poziției financiare și a performanțelor companiei, însa considerăm această practică ca fiind la limita legalității.

Într-o altă abordare, contabilitatea creativă ar puteaa fi înțeleasă ca procesul prin care

managementul se folosește de anumite deficiențe sau ambiguități din cuprinsul normelor contabile în scopul prezentării unei anumite imagini a performanței financiare (Shah A.K., Exploring the influences and constraints on creative accounting in The United Kingdom, European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988, pag. 83-104).

Pe de altă parte, contabilitatea creativă poate fi definită ca un ansamblu de procedee care vizează fie modificarea nivelului rezultatului în scopul maximizării sau minimizării sale, fie prezentarea situațiilor financiare într-un anumit mod fără ca acestea două să se excludă reciproc. Opțiunile contabile au existat dintotdeauna la dispoziția contabilului și acestea nu implică creativitate în sensul strict negativ al cuvântului (Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura Economica, Paris,2000, pag. 157-178). Una din definițiile cele mai complete cu privire la conceptul de contabilitate creativă este după Naser K.: Procesul prin care, datorită existenței unor breșe în reguli, se manipulează informația contabilă și, profitând de flexibilitate, se aleg acele metode de măsurare și informare ce permit transformarea documentelor de sinteză din ceea ce ele ar trebui să fie în ceea ce managerii doresc; Procesul prin care tranzacțiile sunt structurate de asemenea manieră încât să permită obținerea rezultatului contabil dorit.

Nu toți autorii consideră contabilitatea creativă ca fiind un lucru negativ. Astfel, la originea sa, apreciază Malo J.L. și Giot H., citați de Malciu L., “contabilitatea creativă este virtuoasă: ea oferă contabilității mijloace care să-i permită să țină pasul cu dezvoltarea crescândă a piețelor și proliferarea produselor financiare. Problema derivă din faptul că începe să se manifeste rapid perversitatea instinctivă a oamenilor de afaceri.“

Majoritatea cercetătorilor acceptă totuși că- în esență- contabilitatea creativă se distinge prin două aspecte (Malciu L., Contabilitate creativă, Editura Economică, București, 1999, pag. 16-17):

presupune utilizarea imaginației profesioniștilor contabili pentru a traduce acele inovații juridice, economice și financiare pentru care nu există, în momentul apariției lor, soluții contabile normalizate;

aplicarea tehnicilor specifice contabilității creative sunt inițiate în funcție de incidența lor asupra poziției financiare și performanțelor economice și financiare ale entităților.

În opinia noastră, contabilitatea creativă este un rezultat al flexibilității existente în cadrul normelor contabile care, dacă sunt folosite cu bună credință, asigură o imagine fidelă a poziției financiare precum și a performanței unei entități economice. Fiecare utilizator al informației contabile are anumite nevoi și anumite interese iar de multe ori flexibilitatea pe care o oferă referențialele contabile este folosită în scopul satisfacerii unor interese private în detrimentul intereselor publice.

În literatura de specialitate deseori contabilitatea creativă are un rol negativ datorită faptului că doar o parte dintre utilizatorii informațiilor contabile sunt avantajați de utilizarea lor.

Apreciem că ordinea în care sunt prezentate categoriile de utilizatori ai informațiilor contabile în reglementările internaționale nu una este întâmplătoare- investitorii au prioritate în fața celorlalți utilizatori. Aceasta se datorează faptului că reglementările internaționale sunt dominate de țările din lumea anglo-saxonă, țări cu economii puternic financiarizate iar finanțarea predominantă are loc pe piața de capital unde investitorii sunt privilegiați. Spre deosebire de acestea țările din Europa continentală au un sistem de finanțare preponderent bancar iar prin urmare normele contabile europene sunt mai stricte, mult mai prudențiale, pentru a putea satisface exigențele creditorilor financiari. Din acest considerent, contabilitatea creativă este mult mai dezvoltată în lumea anglo-saxonă; în același timp, acolo au avut loc și mai multe scandaluri generate de disimularea realității economice prin sistemul de raportări, ca rezultat al aplicării tehnicilor de contabilitate creativă.

Cam în aceeași abordare, Michel Capron (în lucrarea Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bcucurești, 1994, pag. 153) consideră că aplicareacu bună credință a normelor contabile nu asigură în mod absolut satisfacerea la același nivel a intereselor tuturor categoriilor de utilizatori ai informației contabile -investitorii, clienții, creditorii financiari sau comerciali, salariații, etc.

Conceptul de contabilitate creativă (engl. creative accounting) are mai multi termeni echivalenți în funcție de țara în care acestia sunt folosiți, lucru prezentat în tabelul de mai jos:

Tabelul nr. 1 Termeni echivalenți ai conceptului de contabilitate creativăSursa: Audit Committee Newsletter, KPMG, Iunie 2003 citat de Balaciu D., Bogdan V., VladuA.B., A brief review of creative accounting literature and its consequences in practice

2.2 Analiza relației contabilitate creativă-imagine fidelă respectiv contabilitate creativă-fraudă

Relația imagine fidelă – contabilitate creativă

Michel Capron, în una dintre lucrările sale (Capron M., Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, București, 1994, pag. 156) și-a pus întrebarea „Există un adevăr contabil?”, întrebare care a fost și titlul unui capitol al acestei cărți. La finalul acestui capitol autorul răspunde astfel: “La întrebarea pusă la începutul capitolului Există un adevăr contabil? Putem răspunde sigur negativ.” La finalul scrierii, autorul precizează: “Contabilitatea nu este deci numai un instrument, ea este și un fenomen social traversat de contradicțiile societății și a devenit o miză pentru diferiții protagoniști sociali, fiecare încercând să profite în funcție de interesele sale”

Conceptul de imagine fidelă este de origine anglo-saxonă (true and fair view) și a fost folosit pentru prima oară în anul 1947 în textul Legii societăților comerciale din Marea Britanie (Companies Act) unde se menționa astfel: „fiecare bilanț al unei societăți trebuie să dea o imagine fidelă a afacerilor societății, la sfârșitul exercițiului, și fiecare cont de profit și pierdere al unei societăți trebuie să dea o imagine fidelă a rezultatului acesteia pentru exercițiul financiar” (Citat din Malciu L., Feleagă N., Contabilitate financiară: o abordare europeană și internațională, vol. I, Editura Infomega, București, 2005, pag. 335)

Trebuie menționat faptul că în reglementările contabile englezești nu a fost vreodată definită într-un mod explicit această noțiune.

Consider ca acest concept de imagine fidelă este relativ; fiecare utilizator al informației contabile are o propria percepție vizavi de ceea ce înseamnă imagine fidelă.

Fig.nr.1 Pozitionarea imaginii fidele față de utilizatorii informatiilor contabile

Echivalentul imaginii fidele în refentialele contabile franceze este sinceritatea; acest concept a apărut în dreptul francez în 1937. Sinceritatea avea misiunea de a servi drept criteriu calitativ și ca referință în controlul fiabilității informației contabile. În mod cert, ea corespunde intenției de a fi cât mai aproape de realitate. Sinceritatea întalnită în sistemul francez s-a îndepărtat treptat de imaginea fidelă din sistemul britanic pentru că a fost golită de conținut; astfel, sinceritatea era văzută ca însemnând conformitatea cu regulile și se traduce prin respectarea regulilor impuse prin legi, uzanțe, regulamente.

Încercând o definiție a conceptului de imagine fidelă, Lee (Lee G. A., Modern financial accounting, Walton and Thames, Survey, 1981, pag. 270) precizează astfel: „Astăzi imaginea fidelă a devenit un termen de artă. Ea presupune prezentarea de conturi întocmite în conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre cât mai exacte posibil, realizarea de estimări cât mai rezonabile și aranjarea lor de așa manieră încât să se poată furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente, imaginea cea mai obiectivă posibil, lipsită de erori, distorsiuni, manipulări sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute în vedere atât litera cât și spiritul legii.”

Analizând această definiție, se pot puncta următoarele (Amat O., Blake J., Oliveras E., The struggle against creative accounting: is „true and fair view” part of the problem or part of the solution?, UPF Economics Working Paper, 1999):

Referirea facută la estimările rezonabile și la limitele practicilor contabile curente, implică o anumită toleranță față de anumite precizii inevitabile. Este de preferat să aproximezi decât să greșești cu exactitate, spunea J.M. Keynes, care poate explica înlocuirea cerinței de true and correct view cu cea de true and fair view. Privită din acest considetent, crearea imaginii fidele poate fi considerată drept un adevărat stimulent în folosirea tehnicilor și mecanismelor de contabilitate creativă;

Imaginea cea mai obiectivă posibil-această exprimare înseamnă neutralitate- aspect care este deja prezent în ca si principiu în normele contabile. Neutralitatea presupune ca prin modul de selectare și prezentare a informațiilor, situațiile financiare să nu influențeze deciziile și judecățile utilizatorilor informației contabile și astfel să conducă la un rezultat predefinit. Analizată din această perspectivă, imaginea fidelă este împotriva utilizării practicilor de contabilitate creativă;

Referirea la omisiuni și la litera și spiritul legii i-a determinat pe unii specialiști să considere că cerința aceasta de true and fair view este mult mai riguroasă deoarece: true (adevărată)-semnifică litera legii iar fair (loială)-semnifică spiritul acesteia. Analizat din aceste puncte de vedere, conceptul de imagine fidelă se împotrivește utilizării tehnicilor de contabilitate creativă;

În situația în care o instanta judecătorească ar trebui să hotărască dacă situațiile financiare ale unei societăți reflectă sau nu o imagine fidelă, acest lucru ar fi dificil de identificat, alte criterii de apreciere neexistând în afară de conformitatea cu principiile contabile general acceptate. Analizată din acest punct de vedere, imaginea fidelă susține utilizarea metodelor și practicilor de contabilitate creativă.

Așadar, contabilitatea creativă are un impact negativ asupra reflecării unei imagini fidele dacă această flexibilitate pe care normele contabile o permit este folosită cu scopul realizării unor raportări în defavoarea majorității și in favoarea unui număr restrâns de utilizatori ai informațiilor contabile.

Sistemul contabil continental consideră, în general, că practicarea contabilității creative este un impediment în realizarea unei imagini fidele și reprezintă o practică înșelătoare și nedorită; pe de altă parte, sistemul contabil anglo-saxon dovedește o mai mare flexibilitate și consideră contabilitatea creativă un lucru necesar pentru a fi în pas cu evoluțiile economice, sociale și juridice.

Fig. nr.2 Poziționarea sistemelor contabile continental vs anglo-saxon

Conceptul care domină în contabilitate- imaginea fidelă- a dat naștere la două puncte de vedere majore (Feleagă L., Feleagă N., Contabilitate financiară, o abordare europeană și internațională vol 1, Editura Infomega 2005):

1. Cel de origine anglo- saxonă pe care îl regăsim în țări în care s-a realizat deconectarea contabilității de fiscalitate și în care situațiile financiare reprezintă o sinteză a contabilității financiare și a contabilității de gestiune. Altfel spus, contabilitatea oglindește realitatea economică și este percepută ca un sistem de informare cu privire la întreprindere și despre aceasta. Opinia raspandită în aceste țări anglo-saxone este că imaginea fidelă depinde de judecata profesională fiind în acest mod o expresie a artei profesionale. Aceast mod de prezentare ar trebui să ducă la o imagine care să nu sufere deformării intenționate, manipulări sau omiteri de informații semnificative.

2. Cel continental – conform acestui punct de vedere, în unele țări contabilitatea a fost și este încă percepută ca și un instrument cosntruit în slujba statului care trebuie să-i asigure acestuia o baza de calcul corectă a impozitelor și taxelor. Pentru a putea reflecta o imagine fidelă, prin situațiile financiare anuale de raportare, contabilitatea trebuie condusă în baza propriilor principii, fără să fi denaturat prin ajustări excepționale de valoare exclusiv în scop fiscal.

Convergența contabilității europene cu conceptul de imagine fidelă a început odată cu Directiva a IV-a, ale cărei dispoziții prevăd următoarele:

a) Conturile anuale (bilanț, cont de profit și pierdere, anexă) trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, situației financiare, și a rezultatelor societății;

b) Când aplicarea directivei nu este suficientă, pentru a obține o imagine fidelă trebuiesc furnizate informații complementare;

c) În scopul respectării principiului imaginii fidele, aplicarea celorlalte principii contabile poate fi abandonată în cazuri excepționale, mai exact când utilizarea lor duce la crearea unei imagini care nu este fidelă, însemnând că imaginea fidelă este atinsă în acest caz doar prin neconformitatea cu regulile în vigoare. Se poate totuși observa caracterul mult mai restrâns al derogării decât în spațiul anglo-saxon.

Putem concluziona că, în general, sistemul contabil continental consideră contabilitatea creativă drept un impediment în realizarea imaginii fidele și este o practică înșelătoare și nedorită; pe de altă parte, sistemul anglo-saxon dă dovadă de o anumită flexibilitate și apreciază ca fiind necesară manifestarea raționamentului profesional, a libertății alegerii, a judecății în scopul construirii și redării unei imagini fidele.

Fig. nr.3 Relația imagine fidelă-reguli contabile

Relația contabilitate creativă – fraudă

Termenul de fraudă face referire la o acțiune întreprinsă intenționat de una sau mai multe persoane din rândul conducerii sau al celor însărcinați cu guvernanța, al salariaților sau al terților, acțiune ce implică utilizarea înșelăciunii cu scopul de a obține un avantaj incorect sau ilegal. (Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson,București, 2009, pag. 18)

Frauda poate apărea ca urmare a unor evenimente de genul (Dobroțeanu L., Dobroțeanu C.L., Audit – concepte și practici: abordare națională și internațională, Editura Economică, București, 2002, pag. 182):

Manipularea sau modificarea înregistrărilor sau a documentelor (falsificarea în scopul denaturării sau ascunderii adevărului);

Deturnarea unor active sau furtul acestora;

Alocarea necorespunzătoare a unor active care poate duce la înrăutățirea situației financiare a entității cu consecințe directe asupra continuității activității acesteia;

Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacții din înregistrări sau documente sau înregistrarea de tranzacții fără substanță, în scopul cosmetizării situațiilor financiare;

Aplicarea greșită- în mod intenționat- a politicilor contabile cu scopul prezentării unor situații financiare care să inducă în eroare utilizatorii acestora.

In consecință, nu putem afirma că frauda și contabilitatea creativă sunt sinonime. Ambele reprezintă acțiuni intenționate, dar în general contabilitatea creativă respectă legea, nu însa și spiritul acesteia. Contabilitatea creativă este legală, poate chiar fi un instrument de atingere a imaginii fidele atunci când aceasta este aplicată cu bună credință. Însa, în același timp, se poate demonstra că este mai aproape de fraudă, dacă “portițele” din reglementări sunt folosite pentru obținerea unor avantaje pentru anumite categorii de utilzatori, în detrimentul altora.

Brown P.R. definește frauda ca fiind falsificarea, modificarea sau distrugerea documentelor, înregistrarea de operații false sau disimularea unor informații importante.(Brown P.R., 1999, Earnings management: A subtile (and troublesone) twist to earnings qualite, Journal of Financial Statement Analyses, vol.4, nr.2, pag. 61-63)

IFAC (International Federation of Accountants) definește frauda ca fiind “un act intenționat, comis de unul sau mai mulți indivizi din cadrul conducerii, persoane însărcinate cu guvernanța angajaților sau unor terțe părți, ce implică utilizarea înșelăciunii pentru a obține un avantaj injust sau ilegal” (IFAC ,2009, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate – Audit financiar 2009, Coeditare CAFR , Editura Irecson, București). Așadar, frauda are un caracter negativ, ea încalcă legea și trebuie pedepsită în consecință.

Frauda se mai poate săvârși prin:

 Falsificarea înregistrărilor contabile sau a documentației justificative pe baza cărora sunt întocmite situațiile financiare;

 Aplicarea incorectă a politicilor contabile (supraevaluarea sumelor din vanzari actuale);

 Înregistrarea unor tranzacții neefectuate (înregistrarea unor vânzări fictive);

 Distrugerea sau omiterea înregistrărilor ori a documentelor referitoare la rezultatele tranzacțiilor;

 Deturnarea activelor (furtul sau abuzul asupra unor active aparținând entității precum ascunderea unor vânzări, facturări frauduloase, plăți frauduloase)

Spre deosebire de fraudă, contabilitatea creativă doar exploatează impreciziile, incompletitudinile reglementărilor contabile. Astfel, în situația în care pentru rezolvarea aceleiași probleme există mai multe tratamente contabile, va fi aleasă acea variantă care va conduce la rezultatul țintit demanagement.

Din punct de vedere etic, la fel de condamnabile sunt și aceste tehnici care chiar dacă nu încalcă reglementarea contabilă și deci nu pot fi pedepsite sau restricționate, ele alterează realitatea economică. Pe de altă parte atunci când aceasta este folosită cu buna credință, este un instrument necesar în construirea și redarea unei imagini fidele.

Sintetic, relația contabilitate “rigidă” – contabilitate creativă – fraudă poate fi reprezentată astfel (Jones, M. – Creative accounting, Fraud and International Accounting Scandals, 2011)

Fig nr.4 Relația dintre flexibilitate si respectarea normelor contabile

Caracterul negativ al contabilității creative

În urma analizei opiniilor exprimate mai sus de diverși specialiști, se constată că accepțiunea de contabilitate creativă este însoțit, de cele mai multe ori, de o conotație negativă. Majoritatea definițiilor date de practicieni prezintă ideea de contabilitate creativă ca pe un mecanism de manipulare a informațiilor prezentate în situațiile financiare, având ca principal scop inducerea în eroare a investitorilor sau a autorităților statului. Astfel, situațiile financiare sunt întocmite cu scopul de a răspunde dorințelor managerilor cu privire la poziția financiară și performanța întreprinderii. Acest lucru implică fie utilizarea unor metode contabile care să conducă de exemplu la creșterea fictivă a profitului (pentru atragerea unor noi investitori) fie a unor metode care, dimpotrivă, favorizează afișarea unor rezultate modeste (scopul fiind acela de a plăti impozite cât mai mici).

Dragoș Pătroi sprijină acest punct de vedere subliniind că “politicile de contabilitate creativă și mijloacele efective de transpunere în practică a acestora nu fac altceva decât să amâne “momentul adevărului” prin “cosmetizarea” performanțelor firmei, reprezentând în același timp, suportul material al săvârșirii unor infracțiuni economice. Din această perspectivă, tehnicile de contabilitate creativă pot fi abordate ca o amenințare directă și periculoasă la stabilitatea și rigurozitatea normelor contabile”. “Momentul adevărului” este reprezentat de cele mai multe ori de falimente răsunatoare cu efecte extrem de nocive asupra mediului de afaceri. Soluția oferită în vederea limitării acestor practici este: “strictețea textelor de lege care reglementează modul de prezentare a situațiilor financiar-contabile” (Patroi, D. – Tehnicile de contabilitate creativa ca suport material al unor infractiuni economice, Revista finante publice si contabilitate, v. 17, nr. 5, 2006)

Caracterul pozitiv al contabilității creative

Pe lânga opiniile care prezintă contabilitatea creativă într-o lumină negativă, mai există și alte puncte de vedere potrivit cărora aceasta este o tehnică benefică ce urmărește găsirea de soluții pentru problemele noi apărute în contabilitate cu scopul prezentării cât mai fidele a poziției financiare și performanței unei entități. De asemenea, este recunoscut faptul că această creativitate a profesioniștilor contabili stimulează evoluția contabilității și implicit atrage după sine progresul economic și social.

De altfel, una din formele de manifestare a creativității contabile și anume raționamentul profesional își găsește consacrarea chiar și în normele contabile care cer ca atunci când aplicarea normelor nu este suficientă pentru o reflectare fidelă a realității să se facă o derogare de la norme aplicându-se raționamentul profesional.

Această flexibilitate în normalizarea contabilității are în vedere și realitatea potrivit căreia adevărul contabil nu este un adevăr de genul “reflectare” ci este mai degrabă un adevăr “construit”.

În multe cazuri o problemă contabilă are cel puțin două soluții, fiecare soluție având efect diferit în reflectarea poziției financiare și a performanței întreprinderii. În acest context, alegerea între mai multe soluții contabile depinde doar de intenția contabilului: de a manipula situațiile financiare sau de a asigura reprezentarea cât mai fidelă a performanțelor entității.

2.3 Analiza mediului contabil romanesc la nivelul reglementarilor contabile si a profesiei de contabil

Evoluția contabilității românești a manifestat, în ultimii 20 de ani, o dinamică accentuată în primul rând de evoluțiile economice, sociale și politice pe plan intern (trecerea României de la o economie centralizată la o economie de piață) și în al doilea rând de evoluțiile de pe plan internațional (globalizarea economiilor naționale, internaționalizarea tranzacțiilor economice, unificarea piețelor, aderarea la Uniunea European, etc.); aceste evoluții care au impus compatibilizarea contabilității românești cu standardele europene și internaționale de contabilitate.

„Construirea unui sistem de contabilitate este obiectul frământărilor cugetului omenesc din veacuri apropiate” (Rusu, D., Bazele Contabilitătii, Editura Didactică și Pedagogică, București,1980). România, ca și țară aflată în plină tranziție spre o economie de piață, a fost mereu în căutarea unui drum al ei propriu în procesul de implementare și reglementare contabilă (Pântea I.P., Contabilitatea financiar româneasc , Editura Intelcredo, Deva, 2009.).

În intervalul 1990-1994, odată cu câștigarea libertății după decembrie 1989, s-a încercat o reformare a sistemului contabil în vederea implementarea unui sistem contabil modern, specific unei economii dezvoltate, dar și reînfiițarea profesiei contabile liberale care fusese puternic îngrdită în perioada comunistă.

Întâia etapă parcursă de contabilitatea românească postdecembristă are ca și reper publicarea Legii contabilități nr. 82/1991 și a Regulamentului său de aplicare, aprobat prin H.G. nr. 704/1993. Această etapă a avut un rol deosebit de important în evoluția ulterioară a procesului de reformă a sistemului contabil românesc. Contabilitatea națională a reusit depășirea limitelor impuse de vechiul sistem economic și racordarea la evoluția și procesele internaționale de armonizare și convergență contabilă.

A urmat apoi o perioadă de armonizare a contabilității românești cu directivele europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate –perioada 1999-2005 prin O.M.F.P. nr. 1752/20052 – „reglementri contabile conforme cu directivele europene” (Abrogat și preluat de OMFP nr. 3055/2009); acesta conține deopotrivă elemente comune directivelor europene dar si IFRS.

Începand cu 2006, contabilitatea românească a intrat într-o etapă de armonizare cu directivele europene și IFRS. România, ca țară membră a Uniunii Europene, astfel ea este racordată la dinamica și evoluțiile reglementărilor și directivelor europene care cunosc o apropiere de IFRS. Această apropiere este reflectată atât de evoluția directivei a IV-a cât și prin aprobarea Reglementării IAS/IFRS. Chiar dacă O.M.F.P. nr.3055/2009, prin titulatura sa, aprobă reglementări contabile conforme cu directivele europene, acest act legislativ conține elemente comune referențialului internațional.

Potrivit lui Matiș, D. & Pop A. și alții, Contabilitate financiară, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca,2007, adevărata consolidare a reformei contabile românești a început o dată cu armonizarea acesteia cu Directivele europene și Standardele Internaționale de Contabilitate (O.M.F.P. nr. 403/1999), pentru entitățile mari și foarte mari și respectiv armonizarea acesteia numai cu Directivele europene (O.M.F.P. nr. 306/2002), pentru entitățile mici. Procesul de armonizare a contabilității românești cu Standardele Intenaționale de Contabilitate și cu directivele europene a avut o viată scurtă, aceasta în primul rând datorită cerințelor impuse țărilor membre ale Uniunii Europene, iar în al doilea rând viziunea normalizatorului național de aplicare a referențialului internațional după criterii cantitative a fost greu de asimilat în practică. Din acastă cauză, în anul 2005- care trebuia să fie punctul maxim în aplicarea reglementrilor contabile armonizate- a fost de fapt anul în care a debutat conformitatea cu directivele europene.

Odată cu Ordinul 1752/2005 lucrurile au intrat în „normalitate”, în sensul că Romania ca

țară membră a Uniunii Europene aplică reglementări contabile conforme cu directivele europene, însă nu s-a ținut seama de un lucru foarte important: o reglementare contabilă, indiferent cât de amplă și bine ar fi contruită, nu va putea niciodată acoperi toată sfera de activități dintr-o entitate economică.

O.M.F.P. nr. 907/2005 și O.M.F.P. nr. 1121/2006 reglementează condițiile aplicării IFRS la întocmirea situațiilor financiare individuale și consolidate însă ca al doilea set de informații financiare, într-o manieră opțională sau obligatorie. În etapa prezentă normalizatorul a trecut de la o extremă la alta, și anume de la aplicarea extensivă a IFRS la limitarea aplicării IFRS.

Chiar dacă unii specialisti în domeniu au caracterizat etapa prezentă ca fiind marcată de atenuarea aplicării IFRS, noi suntem de părere că în prezent aplicarea referențialului internațional este mult mai coerent și este făcută după criterii calitative. Ce se poate imputa totuși etapei prezente este teama normalizatorului de a permite societăților comerciale aplicarea IFRS ca alternativă la reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009. Considerăm că spre o astfel de viziune ar trebuie să evolueze etapa prezentă în vederea reformării contabilități românești.

Legislația contabilă națională cuprinde elemente poziționate atât în cadrul sistemului continental- reprezentat de Franța- cât și în cadrul sistemului anglo-saxon- reprezentat de Marea Britanie. Elementele comune cu legislația contabilă continentală sunt reprezentate de forma de prezentare a contului de profit și pierdere, simplificarea sistemului de raportare pentru întreprinderile mici și mijlocii, principiile generale ale contabilității, excepțiile privind consolidarea conturilor. Pe de altă parte, elemente comune cu sistemul anglo-saxon sunt manifestate în special în cadrul definirii, recunoașterii și evaluării elementelor din situațiile financiare, formei de prezentare a bilanțului contabil, caracteristicile calitative ale situațiilor financiare, componența situațiilor financiare.

În prezent, evoluția contabilității românești ar trebui marcată de aplicarea alternativă a IFRS pentru întocmirea unui set unic de situații financiare. Într-o astfel de perspectivă ar avea de câstigat toți actorii de pe piața informației financiar-contabile și anume :

-furnizorii de informații prin limitarea costurilor,

-utilizatorii prin accesul ușor la informații nealterate de reglementări fiscale,

-normalizatorul prin concentrare exclusivă asupra normelor fiscale.

Chiar dacă acum reglementările contabile naționale au trecut de la armonizarea cu directivele europene și IAS la simpla conformitate cu directivele contabile, IFRS a devenit o componentă esențială a contabilitătii naționale.

Fig. Nr.5 Evolutia contabilității românești în ultimii 20 de ani

Contabilitatea reprezintă una dintre profesiile în cadrul cărora etica are un rol esențial deoarece serviciile contabile sunt servicii de interes public, impactul calității lor vizează nu numai întreprinderea căreia i-au fost prestate, cât în special terții: investitori, stat, creditori, acționari. Neutilizarea standardelor etice în contabilitate creează posibilitatea manipulării informațiilor și faptelor, care dacă de exemplu sunt utilizate cu scopul de a induce în eroare pot determina o persoană să investească sub false pretexte sau pot prezenta o situație ireală către acționarii săi. Comportamentul și activitatea profesioniștilor contabili au un impact puternic asupra întregii economii, pentru acest motiv s-a manifestat necesitatea emiterii unor reguli și uzanțe care să reglementeze raporturile dintre profesionistul contabil, ca producător al informației, și utilizatorul acesteia. În acest sens au fost elaborate variante, permanent perfecționate, de coduri de etică al căror scop este să promoveze cultura etică în cadrul profesiei contabile.

La nivel internațional, organismul responsabil cu stabilirea principiilor și regulilor etice dar și cu monitorizarea însușirii și respectării acestora de către profesioniștii contabili este IFAC – International Federation of Accountants . „Codul etic pentru profesioniștii contabili” elaborat de IFAC, adoptat ulterior și în România, punctează ca principii fundamentale următoarele: comportament profesional, integritate, obiectivitate, confidențialitatea, competență profesională.

IFAC consideră pe de altă parte că responsabilitatea cu privire la întocmirea detaliată a regulilor etice și aplicarea acestora revine organismelor abilitate membre din fiecare țară. În România normele de conduită aplicabile specialiștilor contabili sunt stabilite de Camera Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (C.E.C.C.A.R); acestea sunt transpuse în Codul Etic Național al Profesioniștilor Contabili.

2.4 Impactul guvernanței coorporative asupra contabilității creative

Un rol important pentru combaterea efectelor negative ale tehnicilor contabilității creative îl joacă guvernanța corporativă. Relația dintre aceste fenomene a fost îndelung dezbătută în literatura de specialitate deoarece se consideră că principalul motiv al apariției contabilității creative îl reprezintă aplicarea defectuoasă sau neaplicarea principiilor și recomandărilor guvernanței corporative.

Guvernanța corporativă poate fi definită de o manieră simplistă ca sistemul prin care întreprinderile sunt dirijate și controlate (OECD, 1999, Principles of Corporate Governance, http://www.oecd.org). Ea ajută companiile să atragă investițiile și să își crească performanțele economice și competivitatea, pe termen lung. Acest ajutor se realizează, în special prin faptul că guvernanța corporativă impune transparență asupra tuturor tranzacțiilor și adoptarea de standarde de transparență în relația cu investitorii și creditorii. În plus guvernanțacorporativă ameliorează managementul firmei prin faptul că limitează abuzul de putere al celordin interior asupra resurselor companiei și furnizează mijloacele de a monitoriza comportamentul managerilor pentru a asigura responsabilitatea companiilor.

Principiile de bază ale guvernanței corporative sunt emise de către OECD, iar majoritatea soluțiilor de implementare, îndrumărilor și reglementărilor sunt integrate în coduri de guvernanță corporativă. Impunerea guvernanței corporative la nivelul întreprinderilor se realizează prin utilizarea mecanismelor de control specifice, cele mai importante structuri fiind:

Consiliul de administrație – este desemnat de acționari și are un rol crucial în promovarea guvernanței corporative, una din principalele sale responsabilități constând în supravegherea eficacității managementului întreprinderii. Acesta influențează atitudinea managerilor prin impunerea unei atitudini contabile corecte și obiective.

Auditul intern- considerat “ultima linie de apărare ” (Dobroțeanu C., Răileanu A, Dobroțeanu L, Trinomul audit extern -comitet de audit-audit intern în contextul reglementărilor privind guvernanța corporativă, Audit financiar,nr 4, 2011) împotriva raportării financiare neadecvate. Este în poziția cea mai bună de a acumula cunoștințe

atât despre practici contabile neadecvate cât și despre deficiențele controalelor interne și practicile ineficace de guvernanța corporativă.

Auditul extern – rolul lui vizează credibilitatea raportărilor publice realizate de organizație, opinia auditorului fiind folosită drept barometru pentru a aprecia dacă în întocmirea situațiilor financiare atât legea în sine e respectată cât și spiritul ei.

Comitetul de audit – reprezintă un liant între auditorii interni, externi, conducere și acționari. Acest comitet trebuie să acționeze în mod independent fiind “ochii și urechile acționarilor ” în probleme legate de transparență a informațiilor și fiabilitatea rapoartelor publicate de companie.

În ciuda avantajelor evidente, principiile de guvernanță corporativă rămân de cele mai multe ori la stadiul de discurs. Totuși majoritatea companiilor care au deschidere și adoptă prevederile Codului de Guvernanță Corporativă se pot lăuda cu creșteri ale profitului, în ciuda eforturilor financiare suplimentare pentru implementarea standardelor și cheltuielilor cu consultanța de specialiate. În ultimii ani, mai ales la nivelul Europei de Sud s-au făcut progrese constând în îmbunătățirea cadrului juridic ce au condus la o protecție mai eficientă împotriva abuzurilor.

În contextul definițiilor cu privire la guvernanța corporativă, apreciem că aceasta cuprinde

totalitatea sistemelor și proceselor implementate pentru a conduce și a controla o companie cu scopulde a-i crește performanța și valoarea. Concret, aceasta face referire la eficiența sistemelor de management, punând accent pe rolul Consiliului de Administrație, pe responsabilitatea și implicarea membrilor acestuia, pe credibilitatea situațiilor financiare și, nu în ultimul rând, pe eficiența sistemelor de management al riscului.

În ultimele decenii, conceptele de guvernanță corporativă și contabilitate creativă au fost

asociate tot mai des în cadrul dezbaterilor economice. În urma cercetărilor întreprinse am putut observa modul în care structura Consiliului de Administrație influențează anumite companii să utilizeze tehnici de contabilitate creativă. Astfel, am ajuns la concluzia că posibilitatea ca o companie să apeleze la tehnici de acest gen scade odată cu prezența mai multor persoane independente în Consiliul de Administrație. Mai mult, existența unor directori executivi și a unor bancheri în structura Comitetului de Audit este asociată cu un risc redus de utilizare a practicilor de contabilitate creativă la nivelul firmei. Nu în ultimul rând, o activitate mai sporită a consiliului de administrație și a comitetului de audit, tradusă printr-un număr mai mare de întâlniri poate conduce la un nivel mai redus al contabilității creative.

În principiu, practicile de contabilitate creativă apar în momentul în care managerii își folosesc cunoștințele legate de raportarea financiară și structurarea tranzacțiilor pentru a manipula situațiile financiare fie pentru a induce în eroare anumiți stakeholderi cu privire la performanța economică a companiei, fie pentru a influența rezultatele contractuale care depind de cifrele contabile raportate. În plus, în momentul în care beneficiile managerilor depind de performanța financiară a companiei, este în interesul acestora să creeze iluzia unei performanțe ridicate apelând la contabilitate creativă. Nu sunt puține companiile care oferă managerilor atât compensații directe – reprezentate de salarii atractive și bonusuri – cât și indirecte – reprezentate de prestigiu sau promovări – care au la bază performanțele financiare ale firmei.

Altă problemă care derivă din această situație este faptul că practicile de contabilitate creative pot afecta investitorii, acestora fiindu-le furnizate informații eronate. Piețele de capital utilizează informațiile financiare pentru a stabili prețul titlurilor, iar investitorii se bazează pe acestea pentru a-și fundamenta deciziile de a cumpăra, vinde sau menține titlurile. Eficiența pieței depinde de fluxul informațional furnizat către piețele de capital, iar dacă informațiile sunt incorecte, piețele nu pot stabili cu exactitate prețul titlurilor. Pe de altă parte, capacitatea managerilor de a practica contabilitatea creativă poate afecta abilitatea acționarilor de a evalua corect adevărata valoare a companiei, care, pe termen lung poate afecta performanța firmei pe piața titlurilor de valoare.

Comitetul de audit, ca format din profesioniști în diferite domenii și aflat în subordinea Consiliului de Administrație, este însărcinat cu monitorizarea activității managerilor în vederea protejării intereselor acționarilor, iar componența acestuia poate, în opinia noastră, încuraja sau descuraja practicarea contabilității creative. De asemenea, apreciem că prezența în cadrul consiliului de administrație a unor persoane independente, din afara firmei, ar putea contribui la o monitorizare mai eficientă a managementului, conducând la o probabilitate mai redusă ca entitatea să se angajeze în practici de contabilitate creativă decât în cazul în care consiliul ar fi constituit preponderent din directori executivi.

Trecând de la echipa managerială și de la structura consiliului de administrație la auditul financiar, apreciem că auditorii financiari au un rol extrem de important în descurajarea contabilității creative. Marile scandaluri financiare care au izbucnit la nivel mondial au avut la bază practici de contabilitate creativă combinate cu fraude dar și colaborări cu firmele de audit, care, în loc să acționeze ca și „gardieni” ai piețelor financiare, au ajuns să treacă cu vederea sau chiar să ascundă problemele cu care se confruntă aceste entități. Astfel s-au impus măsuri de reformare a sistemului de guvernare a companiilor iar în anul 2002 a fost adoptată în Statele Unite ale Americii legea Sarbanes- Oxley Act (SOX) care reprezintă o componentă a reformei legislative apărută ca o necesitate după scandalurile financiare din SUA. Aceasta reprezintă „fundamentul viziunii asupra gestionării și controlului unei companii și impune standarde și reglementări asupra cadrului de control ale sistemului financiar”. Această lege încearcă recâștigarea încrederii investitorilor americani (și nu numai) prin intermediul unor măsuri care au fost cuprinse în cinci capitole, și anume:

Restrângerea – prin reglementare strictă – a activitgăților membrilor consiliului de administrație;

Întărirea funcției de control intern;

Întărirea funcției de control extern;

Transparența;

Responsabilizare. Sancțiuni.

CAPITOLUL III Tehnici uzitate de contabilitatea creativă și efectul lor la nivelul situațiilor contabile

3.1. Clasificarea practicilor de contabilitate creativă

Ca urmare a unor cuantificări mai curând aproximative decât exacte, prezentarea în situațiile financiare, spre exemplu, a cazurilor de clienți incerți, a valorii juste a activelor și a datoriilor financiare, a duratei de viață utile a activelor, a uzurii morale a stocurilor etc, se poate face având drept consecințã influențarea rezultatului sau a informațiilor oferite de rapoartele financiare. Informația cu destinația piațã este în mod necesar simplificată, prin prezentarea indicatorilor economico-financiari. Cum alegerea unuia sau mai multor indicatori nu este niciodată neutră și informația oferită este subiectivă. Cunoscând indicatorii după care sunt judecate piețele, companiile sunt tentate să acționeze asupra cifrelor, stabilindu-se astfel o cauzalitate directă între com plexitatea și manipularea conturilor: complexitatea conturilor cere simplificări, simplificări care operează cu indicatori ce pot fi ușor manipulați.

Încercând o clasificare a practicilor contabile care țin de contabilitatea creativă, putem identifica 2 categorii:

Procedee și practici care au efecte asupra rezultatului – aici facem referire la:

modul în care se face înegistrarea activelor imobilizare

modalitatea de amortizare aleasă a unui activ

modul de evidențiere și gestiune a stocurilor

tratamentul contabil aplicat cheltuielilor de dezvoltare

dimensionarea provizioanelor

metode de contabilizare a contractelor de construcții

tehnici privind fondul comercial

Procedee și practici care au efecte asupra bilanțului- aici vom face referire la următoarele posturi din bilanț:

– Imobilizări

– Împrumuturi

– Creanțe clienți

– Capitaluri proprii.

3.2. Tehnici propriu-zise de contabilitate creativă care au efecte asupra rezultatului

Dintre procedeele, tehnicile și practicile cu efect în modelarea rezultatului menționăm:

3.2.1 Tehnici privind activele imobilizate

IAS 36 solicită ca, la fiecare dată a bilanțului, să se stabilească dacă există indicii că un activ analizat a suferit deprecieri. Un management subiectiv apreciază că nu există indicii de depreciere a activului, evitându-se astfel diminuarea rezultatului cu o eventuală cheltuială cu deprecierea. Dacă însă se apreciază că valoarea recuperabilă este inferioară valorii nete contabile, activul va fi considerat depreciat pentru diferență, iar rezultatul va fi diminuat de cheltuiala cu deprecierea. La polul opus, dacă managementul întreprinderii urmărește o atitudine „optimistă” asupra rezultatului, va aprecia faptul că nu există indicii că activul a suferit deprecieri, evitându-se astfel diminuarea rezultatului. Operațiile de lease-back (Operațiile de lease-back constau în vânzarea unui activ și preluarea imediată a acestuia în locație) au drept impact evidențierea unei plus-valori care va fi constatată în anul vânzării la rezultate. Redevențele vor fi înregistrate pe parcursul contractului de leasing. Prin tratarea acestuia ca leasing operațional se evită constatarea unei datorii și scăderea gradului de îndatorare.

Imobilizări necorporale

 Tratamentul cheltuielilor de dezvoltare

Distincția dintre cheltuielile de dezvoltare și cele de cercetare crează premise pentru manifestarea creativității contabile. Astfel, o entitate care utilizează o politică de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare poate majora sau micșora rezultatul unui exercițiu printr-o simplă reclasificare a acestora în categoria cercetare, caz în care se afectează contul de profit și pierdere sau în categoria dezvoltare, caz în care se afectează bilanțul. În plus, entitatea poate invoca oricând incertitudini privind finalizarea proiectului pentru a transfera cheltuielile de dezvoltare din bilanț în contul de profit și pierdere.

Imobilizări corporale

Tehnicile de contabilitate creativă referitoare la reevaluarea imobilizărilor sunt utilizate de regulă de entitățile aflate în dificultate cu scopul de a-și majora capitalurile proprii (rezervele din reevaluare) și, astfel de a-și spori artificial capacitatea de îndatorare. În România reevaluarea clădirilor este efectuată din cauze fiscale, adică dacă o clădire nu este reevaluată după o perioadă de cel mult 3 ani, atunci impozitul pe clădiri crește de la o cotă cuprinsă între 0,25% și 1,50% din

valoarea de inventar a clădirii (în funcție de hotărârea Consiliului Local) la o cotă cuprinsă între 10% și 40% din valoarea de inventar. Reevaluarea contabilă a clădirilor poate fi efectuată fie de evaluatori autorizați membri ANEVAR (Asociația Națională a Evaluatorilor din România) sau de experți contabili membri CECCAR (Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România), în anumite condiții. Alegerea evaluatorului și a momentului evaluării intră în sfera creativității contabile, privită în sens larg.

Operația de lease-back este o tehnică de contabilitate creativă și constă în vânzarea unei imobilizări unei societăți de leasing urmată imediat de preluarea acesteia în leasing financiar. În reglementările contabile conforme cu directivele europene care au fost aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 se precizează, la punctul 102, în mod explicit, care este tratamentul contabil al operațiunii de lease-back (vânzarea unui activ unei societăți de leasing urmată de închirierea aceluiași activ în regim de leasing financiar), după cum se observă mai jos:

„O tranzacție de vânzare a unui activ pe termen lung și de închiriere a aceluiași activ în regim de

leasing (leaseback) se contabilizează în funcție de clauzele contractului de leasing, astfel:

a) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacția reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanțare locatarului, activul având rol de garanție. Entitatea beneficiară a finanțării (locatarul) nu va recunoaște în contabilitate operațiunea de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condițiile de recunoaștere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operațiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.

Operațiunea de finanțare va fi evidențiată prin articolul contabil 512 "Conturi curente la bănci" = 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate", urmând ca dobânda și alte costuri ale finanțării, potrivit contractelor încheiate, să fie înregistrate conform prezentelor reglementări.

Din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adăugată, au loc două operațiuni distincte,

respectiv livrarea bunului, efectuată de locatar, și operațiunea de leasing, efectuată de locator, pentru care taxa pe valoarea adăugată se evidențiază potrivit legii;

b) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing operațional, entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacție de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din evidență a activului și a sumelor încasate sau de încasat și a taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunile taxabile, conform prevederilor legale.

Operațiunea de închiriere a activului în regim de leasing operațional se contabilizează de utilizator conform prezentelor reglementări. Ca urmare, operațiunea se reflectă în contul de profit și pierdere.” Această prevedere nu era inclusă în reglementările contabile precedente aprobate prin OMFP nr. 1752/2005 ceea ce înseamnă că legiuitorul și-a dat seama că multe entități economice din România, în contextul unor necesități de finanțare pe care le aveau și/sau pentru a prezenta o situație financiară mai bună, procedau la vânzarea unor active (de regulă clădiri) la un preț care nu tot timpul era în legătură directă cu valoarea de piață și apoi preluau același bun în leasing financiar. Prin această modalitate, entitatea economică obține resursele economice necesare pentru desfășurarea normală a activității și, în același timp se poate folosi de activul respectiv în continuare, ca și cum ar fi al ei. În anul în care se derulează tranzacția rezultatul este majorat, dar se va diminua în anii următori. Cu cât prețul tranzacției este mai mare cu atât entitatea va plăti rate de leasing și dobânzi mai mari.

Conform OMFP nr. 3055/2009 rezultatul din cedarea activului care urmează a fi preluat în regim de leasing financiar nu trebuie recunoscut în contul de profit și pierdere deoarece în esență această tranzacție înseamnă obținerea unei finanțări de la societatea de leasing, finanțare care este

garantată cu activul respectiv. În altă ordine de idei, apreciem că includerea unei formule contabile în cadrul unei reglementări de acest tip, așa cum se observă mai sus, nu este cea mai fericită soluție. Mai mult, în practica contabilă, obținerea finanțării de la societatea de leasing în urma unei operațiuni de lease-back nu se contabilizează așa cum este prevăzut mai sus.

3.2.2 Tehnici privind amortizarea

a) Opțiunea pentru una sau alta din metodele de amortizate a unui activ, pe parcursul său de viață utilă, prezintă un impact diferit în timp asupra rezultatului, în funcție de eșalonarea pe perioade a cheltuielilor cu amortizarea. Astfel, metode de amortizare diferite prezintă un impact diferit asupra rezultatului, în funcție de metoda aleasă modificându-se repartizarea în timp a cheltuielilor cu amortizarea: – metoda liniară conduce la cheltuieli cu amortizarea constante pe parcursul duratei de viață utilă; – metoda degresivã se concretizează într-o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viață utilă; – metoda accelerată conduce la cheltuieli mai mari în primul an, cu efect în diminuarea rezultatului, și cheltuieli uniforme pe restul perioadei ramase.

b) Opțiuni diferite asupra duratei de viață utilă conduc la cheltuieli diferite cu amortizarea, respectiv imagini diferite asupra rezultatului. Revizuirea duratei de viață utilă conduce la ajustarea cheltuielilor cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente și perioadelor viitoare. Deducerea valorii reziduale are ca efect diminuarea amortizãrilor și, deci, creșterea rezultatului exercițiilor.

Politica de amortizare afectează evoluția rezultatului prin intermediul a 3 variabile:

Valoarea de amortizat;

Durata de amortizare;

Metoda (regimul) de amortizare (liniară, accelerată, degresivă).

În unele țări, valoarea de amortizat este diferența dintre valoarea de intrare (costul istoric) și valoarea reziduală estimată la sfârșitul perioadei de utilizare. Aici apare un moment de manifestare a creativității contabile care este legat de estimarea valorii reziduale și apoi, la sfârșitul anilor următori, de revizuirea acestei estimări. În România, conform reglementărilor contabile existente, valoarea reziduală este nulă, deci nu se ia în calculul valorii de amortizat. Durata de amortizare este o estimare contabilă aflată la dispoziția conducerii entităților economice, care lasă astfel loc de subiectivism și, deci de creativitate contabilă.

În OMFP nr. 3055/2009 se precizează că “amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii în funcțiune a acestora și până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică și condițiilor de utilizare a acestora”. Amortizarea calculată în funcție de durata de utilizare economică se numește amortizare fiscală. Prin HG nr. 2139/2004 sunt stabilite duratele normale de funcțioanare ale imobilizărilor în funcție de care se calculează amortizarea fiscală. De regulă, pentru ca amortizarea contabilă să fie egală cu cea fiscală, în practică entitățile economice stabilesc duratele de utilizare economică în cadrul intervalului în care este cuprinsă durata normală de funcționare.

3.2.3 Tehnici privind stocurile

Influența stocurilor asupra atitudinii de subiectivism sau obiectivism este destul de mare, dacă avem în vedere posibilitățile de opțiune ale exercițiului la care se referă curent și chiar următor în unele cazuri, dacă ne referim la evaluarea sau subevaluarea acestora.

a) Includerea în stocuri a stocurilor moarte sau uzate moral reprezintă o metodă de manipulare. Dacă stocurile moarte sau uzate moral vor fi scoase din gestiune, vor fi afectate cheltuielile, aceasta având consecințe asupra rezultatului, în sensul diminuării acestuia. La polul opus, managementul întreprinderii poate să manifeste o atitudine optimistă, considerând că aceste stocuri „moarte” vor putea fi valorificate, în special în situația apariției unei recesiuni economice. Metode diferite de evaluare a stocurilor la ieșire conduc la imagini diferite asupra rezultatului, în perioadele inflaționiste, utilizarea metodelor FIFO și LIFO având următorul impact asupra contului de profit și pierdere: – FIFO – evaluarea ieșirilor se realizează la prețurile cele mai mici, iar cea a stocurilor finale – la prețurile cele mai mari, conducând la o majorare a rezultatului din exploatare și, implicit, a impozitului pe profit; – LIFO – evaluarea ieșirilor se realizează la prețurile cele mai mari, iar a stocurilor finale – la prețurile cele mai mici, conducând la o diminuare a rezultatului din exploatare și, implicit, a impozitului pe profit. În perioadele de reducere a prețurilor, situația se inversează. Rezultatul suferă modificări în funcție de schimbarea metodei de evaluare a stocurilor la ieșire.

b) Includerea sau neincluderea unor cheltuieli în costul de achiziție al stocurilor creează oportunități pentru subiectivism și contabilitate creativă. În situația în care managementul întreprinderii manifestă o atitudine optimistă în ceea ce privește rezultatul, va proceda la includerea mai multor cheltuieli în costul de producție, iar în situația în care are interesul de a diminua rezultatul, cu scopul de a plăti un impozit mai redus la bugetul statului, va elimina o serie de cheltuieli din costul de producție.

c) Includerea cheltuielilor financiare în costul de producție al stocurilor are drept efect majorarea rezultatului în exercițiul în care are loc includerea cheltuielilor. La polul opus, dacă managementul întreprinderii are o viziune pesimistă asupra rezultatului, va aplica metoda rezultatului, tratând dobânzile ca element de cheltuială a rezultatului exercițiului.

d) O eroare constatată în mod voluntar în determinarea mărimii stocului existent în patrimoniu la sfârșitul exercițiului poate să conducă la o practică de „netezire” a rezultatului, în sensul că subevaluarea sau supraevaluarea stocului final are un impact nu doar asupra situațiilor financiare ale exercițiului curent, dar și asupra celor aparținând exercițiului următor.

Un alt exemplu este cel in care se ia decizia de a produce bunuri, chiar și în condițiile în care nu există comenzi pentru producția respectivă iar acest lucru îi poate permite unei entități să-și amelioreze rezultatul dearece cheltuielie fixe se încorporează în costul producției și nu se decontează direct asupra rezultatului exercițiului.

Un alt caz de contabilitate creativă apare în situația tranzacțiilor circulare, când două sau mai multe entități economice realizează tranzacții unele cu altele pentru a-și îmbunătăți rezultatele. Un exemplu este acela în care două entități care vand aceeași categorie de stocuri la același preț una alteia. Din punctul de vedere al fluxurilor de numerar impactul este nul, deoarece ceea ce se plătește se și încasează, din punctul de vedere al TVA-ului, de asemenea, impactul este nul pentru că prețul de cumpărare este egal cu prețul de vânzare. Singura diferență este aceea că se majorează până la urmă costul de achiziție al stocurilor (deci se înregistrează o creștere a valorii activelor) și, concomitent se majorează rezultatul (crește mărimea capitalurilor proprii). În această situație, apare și un preț pe care-l plătesc cele două entități ca să-și cosmetizeze rezultatul, și anume impozitul pe profit care este majorat.

3.2.4 Tehnici privind cheltuielile de dezvoltare

Tehnicile de contabilitate creativă referitoare la cheltuielile de dezvoltare sunt legate de decizia de a capitaliza sau nu cheltuielile, de valoarea cheltuielilor capitalizate și de politica de amortizare a acestora.

În OMFP 3055/2009 se precizează astfel: “Nicio imobilizare necorporală care decurge din cercetare sau din faza de cercetare a unui proiect intern nu se recunoaște. Cheltuielile cu cercetarea sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern se recunosc drept cheltuială atunci când sunt generate, deoarece, în faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există și că aceasta va genera beneficii economice viitoare. Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplinește criteriile de recunoaștere, o entitate clasifică generarea imobilizării într-o fază de cercetare și o fază de dezvoltare. Dacă o entitate nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile cu acel proiect ca și cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.”

O atitudine optimistă în ceea ce privește șansele de succes ale unui proiect de dezvoltare va conduce la capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare, cu consecințe asupra mărimii rezultatului, în exercițiul aferent capitalizării. În exercițiile viitoare, înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea va avea impact asupra rezultatului în sensul diminuării acestuia. Dacă întreprinderea are drept interes virarea cheltuielilor de dezvoltare în contul de profit și pierdere (la cheltuieli), se va invoca faptul că măcar una dintre condițiile stipulate de IAS 38 par. 43 nu este îndeplinită.

3.2.5 Tehnici privind provizioanele

Constituirea, majorarea și reducerea provizioanelor trebuie făcute cu discernământ, prudență și previziune din partea managementului. Altfel, poate constitui uneori un prilej de netezire a rezultatului. Supraestimarea constituirii de provizioane în anii cu profit mare conduce la diminuarea rezultatului, iar reluarea la venituri în anii în care întreprinderea realizează deficit conduce la majorarea rezultatului, ambele cazuri cu influență în determinarea impozitării profitului.

Provizioanele sunt destinate să acopere riscuri, cheltuieli sau pierderi care sunt incerte fie în ceea ce privește mărimea lor fie în ceea ce privește momentul în care se vor realiza. Ele ocupă o poziție intermediară între capitaluri proprii și datorii. Necesitând estimări, provizioanele crează condiții pentru netezirea rezultatelor.

3.2.6 Tehnici privind contractele în construcții

Alegerea între cele două metode de contabilizare a contractelor de construcții are următorul impact asupra contului de profit și pierdere: – în baza contractului finalizat, rezultatul va fi recunoscut în momentul finalizării contractului; – în baza metodei procentajului de definitivare, rezultatul va fi eșalonat în timp pe întreaga durată de derulare a contractului. Trecerea de la o metodă la alta are, de asemenea, un impact semnificativ asupra contului de profit și pierdere.

Pentru contractele de construcții care se derulează pe o perioadă mai mare de timp se pot aplica două metode de contabilizare: metoda procentajului de avansare, prin care veniturile și cheltuielile contractului sunt recunoscute pe măsura procentului de execuție a lucrărilor în fiecare

exercițiu, ceea ce are ca efect repartizarea beneficiului pe exerciții, și metoda la încheierea lucrărilor prin care rezultatul este recunoscut doar la încheierea lucrărilor de construcții.

În cazul utilizării metodei la încheierea lucrărilor, rezultatul va fi recunoscut doar la finalizarea lucrărilor de construcții iar până atunci valoarea cheltuielilor înregistrate va fi recunoscută ca lucrare în curs de execuție. Procentajul terminării lucrărilor este raportul dintre cheltuielile efectuate și totalul cheltuielilor necesare pentru realizarea proiectului, revizuite. În ultimul an, nu se mai calculează procentajul de terminare, veniturile determinându-se prin diferența dintre valoarea contractului (eventual revizuită) și sumele facturate în anii precedenți.

3.2.7 Tehnici privind fondul comercial

Subevaluarea activelor societății achiziționate conduce la majorarea fondului comercial. Capitalizarea fondului comercial și amortizarea acestuia pe durata sa de viață utilă au influență asupra rezultatului din exercițiile viitoare (cheltuielile cu amortizarea fondului comercial conduc la diminuarea rezultatului, cu consecințe asupra cursului bursier al acțiunilor și competitivității ofertelor publice de cumpărare concurențiale). Imputarea fondului comercial asupra capitalurilor proprii conduce la diminuarea acestora, rezultatul din exercițiile viitoare nefiind influențat de cheltuielile cu amortizarea fondului comercial.

3.3 Tehnici propriu-zise de contabilitate creativă care au efecte asupra bilanțului

Printre procedeele care au un impact asupra bilanțului menționăm următoarele posturi vizate:

1. Imobilizări.

Alegerea de a recurge la reevaluarea imobilizarilor corporale are impact asupra creșterii valorii activului (creșterea cheltuielilor cu amortizarea) și/sau creșterea capitalurilor proprii în limitele regulilor fiscale.

2. Împrumuturi.

Procedarea la dezîndatorarea în fapt – aranjament prin care societatea transferă active unui trust, care preia în același timp și gestiunea unor datorii, având ca efect diminuarea ratei îndatorării, creșterea ratei autonomiei financiare, creșterea rentabilității financiare.

3. Creante clienți.

Prin mecanismul cesiunii creanțelor la un fond comun de creanțe contra obținerii de lichidități, cu efect asupra scăderii ușoare a fondului de rulment (provenit din diferența dintre valoarea creanței și prețul de cesiune), scăderea nevoii în fond de rulment, creșterea trezoreriei.

În cazul în care entitățile economice apreciază că există riscul neîncasării unor creanțe poate proceda la asigurarea acestora. În acest fel nu mai este necesară constituirea unei ajustări pentru deprecierea creanței.

Există situații în care, în dorința de a realiza o bună netezire a rezultatului, entitățile economice procedează la asigurarea creanței posterior exercițiului de constatare a deprecierii. Astfel, dacă societatea analizată anterior constată deprecierea creanței în anul 1 și acest an se caracterizează printr-un nivel ridicat al profitului, ea va fi interesată să constituie o ajustare pentru depreciere. Cand rezultatul este nesatisfăcător, va asigura creanța, înregistrând cheltuieli cu prima de asigurare și venituri din reluarea ajustărilor.

4. Capitaluri proprii.

Prin emisiunea de titluri hibride a căror clasificare între capitaluri proprii și datorii este dificilă se obține o modificare a îndatorării și rentabilitatea capitalurilor proprii.

Primele de capital au rolul de a crea egalitate între noii acționari și vechii acționaro și reprezintă prețul plătit de noii acționari pentru a intra în calitate de coproprietari într-o entitate economică. Primele de capital pot fi utilizate pentru trei destinații: capitalizarea, trecerea la rezerve sau acoperirea cheltuielilor generate de emisiunea și vânzarea noilor acțiuni. Cheltuielile cu emisiunea și vânzarea noilor acțiuni se înregistrează inițial ca un activ, în cadrul cheltuielilor de constituire iar de aici, se manifestă contabilitatea creativă: fie cheltuielile de constituire se amortizează și influențează direct rezultatul, fie cheltuielile de constituire sunt acoperite din primele de emisiune. Alegerea celei de-a doua variante este justificată prin aceea că se afirmă că nu afectează interesele niciunui acționar, dar favorizează statul prin neincluderea în rezultat a unei cheltuieli și deci, se plătește un impozit pe profit mai mare. Cu toate acestea, aplicând această variantă, rezultatul rămâne mai mare iar utilizatorii externi sunt induși în eroare deoarece acordă prioritate variației rezultatului și mai puțin varianției primelor de capital.

Tabel nr.2 Procedee care au impact asupra rezultatelor întreprinderii

3.4 Factorii care generează nevoia de creativitate contabilă

Putem distinge cativa factori care generează o nevoie de creativitate contabilă, ca de exemplu:

a. nevoia de finanțare: insuficiența fondurilor proprii, necesitatea respectării unor indicatori impuși în mod frecvent de instituțiile financiare ori de parteneri contractuali (exemple de indicatori de urmărit: gradul de îndatorare, rezultatul per acțiune, nivelul capitalizării, rata lichiditătii, ponderea datorilor pe termen scurt in cifra de afaceri, lichiditatea imediata, gradul de acoperire al datoriilor din EBITDA- respectiv DSCR);

b. intensitatea și presiunea concurenței în context de criză economică

c. anumiți factori de conjunctură

d. degradarea situației financiare și a rezultatelor entității economice

e. presiunea ridicatată venită din partea investitorilor și analiștilor pentru comunicarea unor rezultate „fardate”

f. insuficiența normelor din domeniul contabil, eterogenitatea referențialelor, armonizarea încă in curs se transpune în spațiu de libertate și de oportunism pus la îndemână de către organismele normalizatoare.

Existența unor interese diverse determinate de factori enumerați mai sus este strans legată de existenta piețelelor financiare, în cadrul carora investitorii au un rol determinant, iar ei sunt deplin conștienți de faptul că „opțiunile” contabile au existat dintotdeauna. Aceast lucru face ca informațiile culese de acestia din situații financiare să determine o deducere sau o interpretare care atenuează oarecum efectele creativității contabile.

În literatura de specialitate sunt prezentați numeroși factori care îi determină pe manageri să utilizeze tehnicile de contabilitate creativă (Preluat din Malciu L., op. cit, pag. 18-28):

1. Costurile rezultate din conflictul de interese

În cazul în care remunerațiile managerilor sunt determinate de mărimea rezultatului contabil, atunci aceștia vor fi tentați să aibă un comportament oportunist, optând pentru acele proceduri care să le permită menținerea acestor drepturi la un nivel ridicat.

Fig. nr.6 Management vs oportunism

Astfel, dacă prin contractul de management este fixat un rezultat țintă iar excedentul nu este remunerat suplimentar, managerii vor dori să utilizeze această depășire pentru creșterea bonusurilor viitoare. Dacă rezultatul este important dar inferior acelei limite maxime, în condițiile în care plusul de câștig obținut de manageri nu este important (utilitatea marginală este descrescătoare și/sau cotele de impozitare sunt crescătoare – în cazul impunerii globale a veniturilor), atunci aceștia nu sunt motivați să crească rezultatul.

Există și situația în care câștigurile se află mult sub limita maximă, se va recurge la procedeul numit big bath (marea îmbăiere), conform căruia, în anul în care entitatea economică înregistrează pierderi, managerii majorează pierderea respectivă prin includerea tuturor pierderilor probabile viitoare, ceea ce va permite prezentarea unor câștiguri ridicate în anii care urmează.

În cazul entităților de utilitate publică, sub autoritatea statului, managerii, în scopul de a evita presiunile din partea guvernului și de a mări subvențiile acordate firmei, aleg acele proceduri contabile care reduc profitul.

De asemenea, unele entități nu sunt interesate ca rezultatele lor să fie foarte mari, deoarece anunțarea unor profituri mari va determina creșterea datoriei privind impozitul pe profit și a presiunii sindicatelor pentru majorarea salariilor.

2. Incompetența managerilor

Managerii incompetenți își concentrează atenția asupra unor aranjamente particulare și

neglijează sistemul de informare contabilă și ratele financiare care încep să se deterioreze. O entitate economică ajunsă în acest stadiu, începe indubitabil, să utilizeze contabilitatea creativă. Deoarece entitatea a obținut rezultate necorespunzătoare, pentru a ascunde activitatea neperformantă, pentru a asigura continuitatea activității și managerii utilizează tehnici de contabilitate creativă, adoptând astfel o poziție defensivă.

3. Incertitudinea și riscul

Utilizarea contabilității creative este rezultatul creșterii volatilității unora dintre elementele

pieței. Astfel, trecerea de la moneda constantă la ratele de schimb fluctuante, creșterea ratei dobânzii corelată cu creșterea ratei inflației, perioadele de criză economică în general, au avut ca rezultat creșterea incertitudinilor. În aceste condiții, entitățile sunt motivate să adopte instrumente de reducerea riscului. Apare însă o problemă, și anume aceea că în domeniul instrumentelor financiare practicaeste, în mod constant, înaintea reglementărilor, ceea ce induce necesitatea utilizării contabilității creative.

4. Varietatea activităților economice

Caracterul extrem de variat al activităților economice impune o serie de particularități în ceea ce privește evaluarea acestora. Pentru a reprezenta cât mai bine imaginea unei activități date, este necesară acordarea unei marje de libertate. Această libertate se traduce prin existența opțiunilor în materie de evaluare, care deși e legitimă, le permite entităților economice să-și netezească rezultatele.

5. Limitele conceptelor contabile

Dezvoltarea contabilității creative este legată deseori de limitele pe care le prezintă unele concepte contabile. Naser K. a precizat că incapacitatea costului istoric de a-și proba relevanța și fiabilitatea în condiții de inflație stimulează utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă. Astfel, în condiții de inflație, elementele patrimoniale de activ sunt subevaluate iar unii manageri sunt de părerecă pentru a compensa diferența dintre costul istoric al activelor și valoarea lor de piață, o parte din datorii ar trebui ascunse. De aceea, utilizarea valorii juste ca bază de evaluare ar stimula mai puțin managementul să ascundă datoriile (să utilizeze scheme de finanțare afara bilanțului). Pe de altă parte, valoarea justă este extrem de subiectivă, atât în ceea ce privește determinarea ei cât și a perioadei și momentului de actualizare a acesteia.

De asemenea, cerința ca situațiile financiare să asigure o imagine fidelă poate favoriza utilizarea contabilității creative. În general, se acceptă că pentru obținerea imaginii fidele este necesară respectarea cu sinceritate a regulilor contabile. Totuși, conformitatea cu regulile nu este întotdeauna suficientă. Regulile contabile nu pot acoperi toate aspectele realității economice deoesebit de complexe, regulile nu se pot substitui raționamentului profesional în determinarea a ceea ce constituie imaginea fidelă în fiecare caz în parte. Din acest motiv, în legislația țărilor din UE a fost preluată o prevedere din Directiva a IV-a, conform căreia “atunci când aplicarea unei norme (reguli) contabile nu este suficientă pentru a da o imagine fidelă, în anexă (note n.n.) trebuie să fie furnizate informații complementare” și “dacă într-un caz excepțional, aplicarea unei norme contabile se consideră necorespunzătoare pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului a situației financiare sau a rezultatului, trebuie să se facă derogare de la această normă”. Aceasta înseamnă că imginea fidelă este atinsă, înacest caz, doar prin neconformitatea cu regulile în vigoare.

Cu privire limitele informațiilor furnizate de documentele financiare, Bernard Colasse remarcă următoarele: „Ciudat instrument este contabilitatea…Concepută pentru a descrie întreprinderea, ea nu furnizează decât informații parțiale, adesea părtinitoare și întotdeauna neclare. Concepută pentru a informa, pentru a ajuta la controlul și luarea deciziilor, ea se pretează la amăgiri, la puneri în scenă, la retorică și câteodată la înșelătorii”.

6. Atitudinea utilizatorilor informației contabile

Utilizatorii informației contabile pot contribui la utilizarea contabilității creative prin importanța excesivă acordată rezultatului contabil. Investitorii caută, în general, creșteri stabile ale rezultatelor și, prin urmare, încurajează entitățile economice să-și netezească rezultatele pentru a satisface exigențele acestora. Astfel, societățile cotate se tem să publice rezultate volatile, cu creșteri și scăderi dramatice. Ele preferă să arate o creștere ușoară dar sigură a profitului de la un an la altul. O entitate care publică creșteri constante ale profitului de la un an la altul va fi mai apreciată decât acea entitate care publică creșteri constante ale profitului de la un an la altul va fi mai apreciată decât acea entitate care publică profituri într-un an și piederi în alt an, cu toate că suma lor cumulată este aceeași la ambele entități. Netezirea rezultatelor presupune utilizarea unor tehnici pentru reducerea deviației rezultatului publicat de la mărimea considerată normală sau așteptată.

Ideea că entitățile ar proceda intenționat la netezirea rezultatelor a fost sugerată de Hepworth (1953) și dezvoltată de Gordon (1964), cu următoarele teoreme (Citat de Feleagă N., Malciu L., op. cit , pag. 395-396):

1. Criteriul pe care un manager îl utilizează în procesul de selectare a principiilor contabile este maximizarea propriei utilități;

2. Utilitatea managerului se mărește o dată cu creșterea siguranței postului său, părții ce îi revine din profit și dimensiunii societății pe care o conduce;

3. Atingerea obiectivelor prezentate în teorema 2 depinde, parțial, de satisfacția acționarilor vizavi de performanțele societății;

4. Satisfacția acționarilor, în ceea ce privește rata de creștere a profitului, este esențială pentru ca managerii să poată acționa în vederea atingerii propriilor obiective.

Un exemplu de netezire a rezultatului este cazul companiei Microsoft care a amânat recunoașterea unei părți din profitul realizat din vânzarea de produse-program pentru a acoperi în exercițiile viitoare, eventualele costuri de upgrade.

7. Dematerializarea entităților economice

În economia contemporană, activele fizice nu sunt singura componentă a entităților economice. Din ce în ce mai mult în cadrul entităților economice sunt prezente activele imateriale care contribuie în mod substanțial la realizarea beneficiilor economice. Dacă în cazul activelor fizice problema evaluării și prezentării acestora este oarecum rezolvată, probeleme deoesebite ridică recunoașterea, evaluarea și prezentarea activelor imateriale, intangibile de care dispune o entitate economică. Amploarea activelor imateriale coroborată cu relativa imprecizie a normelor contabile privind aceste active, crează un teren favorabil pentru manifestarea contabilității creative.

Fig. nr.7 Entitatea economică cu valorile ei

8. Globalizarea entităților economice

Modul de circulație a capitalurilor pe piețele financiare liberalizate are ca și consecință acordarea unei priorități absolute factorului financiar. Prin generalizarea schimburilor de capitaluri și de informații globalizarea se plasează la originea practicilor de control financiar și a schimbărilor în regulile jocului concurențial pe piețele diverselor produse. Ca urmare, obiectivul de maximizare a valorii acțiunilor servește ca și justificare pentru utilizarea tehnicilor de inginerie financiară și a suporturilor contabile asociate acestora

9. Absența sau insuficența normelor contabile naționale

Coexistența unor referențiale contabile diferite explică, parțial, derapajele din ce în ce mai numeroase ale contabilității creative. Pentru a favoriza cotarea lor pe piețe financiare internaționale și pentru a facilita comparațiile cu grupuri din același sector de activitate, numeroase societăți sunt tentate să utilizeze referențiale contabile străine.

Fig. nr.8 Opțiuni în lipsa normelor contabile naționale

CAPITOLUL IV Concluzii

Din punctul nostru de vedere, contabilitatea creativă reprezintă instrumentul creat în sprijinul managerilor; acesta este folosit pentru a promovarea dar și pentru susținerea imaginii companiei pe care o conduce și totodata si cu scopul de a selecta informația in asa fel încât datele oferite să susțină interesul care se urmărește.

Astfel, chiar dacă utilizarea contabilității creative nu este o optiune ilegală, aceasta scoate la iveala faptul că managerii, fiind sub presiune financiară, vor cauta soluții, fără să-și mai pună problema de a respecta standardele de etică. Altfel spus, adevărul pronuntat pe jumătate și minciuna ar putea fi considerate susceptibile de posibile fraude.

Existența opțiunilor în contabilitate pe fondul libertății de apreciere și alegere da voie managementului societătii ca, în funcție de unele interese urmărite sau chiar de înclinația către optimism sau pesimism, acesta să fie tentat de inversarea unor raționamente sau de transpunerea în contabilitate a unor inovatii juridice, financiare și economice, pentru care din punct de vedere al normalizării nu s-au găsit încă soluții; astfel se pot crea unele oportunități pentru subiectivism și pentru contabilitate creativă; aceasta poate avea ca efect modelarea/cosmetizarea rezultatului și a conținutului situațiilor financiare.

Este important de reținut că aceste procedee conțin o „doză” de creativitate contabilă cu caracter subiectiv, conștientizând faptul că ele schimbă prezentarea conturilor, dar totuși sunt rezultatul unei opțiuni fiind alese dintre mai multe metode, ceea ce ne determină să afirmăm că se situează în perimetrul reglementărilor contabile.

Dacă scopul contabilității creative se presupune a fi acela de a ameliora conturile (ori imaginea pe care o dau entității economice), profitând de slăbiciunile și carențele reglementării contabile, considerăm că acest concept nu are nimic nou deoarece principiul opțiunilor este cunoscut contabililor de foarte mult timp.

Fraudele în schimb nu au nimic creativ, ele sunt ilegale. Procedeele „ilegale” nu ar merita să fie amintite pentru ca în astfel de mecanisme nu există, de cele mai multe ori, nimic creativ. În cele mai multe cazuri în care contabilitatea creativă se manifestă, aplicarea și alegerea unor politici contabile se încadrează în limitele flexibilității regulilor și standardelor contabile.

Modul în care politicile contabile sunt aplicate se bazează pe judecata profesională a celui care le aplică. În foarte multe cazuri însă, judecata aceasta conduce la prejudicierea rezultatelor entităților și a poziției financiare raportate pentru acestea. Este vorba de o aplicare agresivă a politicilor contabile și facem referire la o raportare frauduloasă.

Cand însă practicile contabile depășesc limite ale reglementărilor contabile, si astfel situațiile financiare nu mai prezintă o imagine fidelă a rezultatului și a poziției financiare. Pentru a hotarî dacă este presupune o raportare financiară frauduloasă trebuie probată intenția. Ceea ce pleacă inițial ca o aplicare agresivă a politicilor contabile, poate mai târziu să se transforme într-o raportare frauduloasă în cazul în care această abordare este continuată pe perioade mai mari și are ca scop sume semnificative. Totuși, nu întotdeauna este facilă identificarea punctului în care devine frauduloasă utilizarea contabilității creative.

Bibliografie:

Cărți de specialitate

Amat O., Blake J., Oliveras E., The struggle against creative accounting: is „true and fair view” part of theproblem or part of the solution?, UPF Economics Working Paper, 1999

Briciu S., Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice și practice, Editura Economică, București, 2006

Briciu S., Contabilitatea societăților financiar-bancare, Editura Argus Bucuresti 1999

Briciu S., Tabătă N., Actualități și perspective în contabilitatea și controlul de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iasi, 2012;

Briciu S. (coordonator), Contabilitatea și controlul de gestiune. Instrumente pentru evaluarea performanței entității, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2010;

Capron Michel în lucrarea Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bcucurești, 1994, pag. 153

Chelcea, S., „Metodologia cercetării sociologice, metode cantitative și calitative”, Editura Economică, Ediția a III-a, București, 2007

Cristea, Ș. M., Armonizarea contabilă internațională și practicile contabile naționale, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2007

Dobroțeanu C., Răileanu A, Dobroțeanu L, Trinomul audit extern -comitet de audit-audit intern în contextul reglementărilor privind guvernanța corporativă, Audit financiar, nr 4, 2011

Dobroteanu, L. (2001), Factori de influență privind normalizarea contabilă în România, Revista Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 2, Editura CECCAR, București.

Dobroțeanu L., Dobroțeanu C.L., Audit – concepte și practici: abordare națională și internațională, Editura Economică, București, 2002, pag. 182

Dumitrescu A.S, Contabilitate creativa. De la idee la bani cu exemple practice, Editura Economică, 2014

Feleagă, N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, București, 1995

Feleagă, N., Malciu L., Politici și opțiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economică, București, 2002, pag. 389

Feleagă L., Feleagă N., Contabilitate financiară, o abordare europeană și internațională vol 1, Editura Infomega 2005

Ionașcu, I. (2003), Dinamica doctrinelor contabile contemporane, Editura Economică, București.

IFAC (2009), Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate – Audit financiar 2009, Coeditare CAFR -Irecson, București

Jones, M. – Creative accounting, Fraud and International Accounting Scandals, 2011

Lee G. A., Modern financial accounting, Walton and Thames, Survey, 1981, pag. 270

Malciu L., Contabilitate creativă, Editura Economică, București, 1999, pag. 16-17

Malciu L., Feleagă N., Contabilitate financiară: o abordare europeană și internațională,vol. I, Editura Infomega, București, 2005, pag. 335

Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, București, 2009, pag. 18

Matiș, D., The Romanian Accounting Between The International Standards and European Directives, în volumul Conferinței -The Impact Of European Intergartion On The National Economy, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2005, pag. 25-34

Matiș, D., Reforma contabil în România, în volumul Conferința- Contabilitatea Mileniului III, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003

Matiș, D. & Pop A. și alții, Contabilitate financiară, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007

Muller,V.O. Situațiile financiare consolidate dezvoltări și aprofundări la nivel internațional, europoean și național, Alma Mater, Cluj-Napoca, 2010

Mulford Ch., Comiskey E., The financial numbers game: detecting creative accounting practices, Wiley, New York, 2002

Neag, R., The Reform of Romanian Accounting-A Present Reality, National and Regional Economics VII, Technical University of Košice – Faculty of Economics, 2008, p.764-767

Neag, R., Reforma contabilității românești între modelele francez și anglo-saxon, Editura Economică, București, 2000.

Bunget O., Contabilitatea românească între reformă și convergență, ed. Economică, București, 2005

Gouthierè Bruno, Les impôts dans les affaires internationales, 7-e edition, Edition Francis Lefebvre, 2007

Naser K., Creative accounting: its nature and use, Editura Prentice Hall International, Londra,1993, pag. 9

Raimbourg Philippe, Boizard Martine, Inginerie financière, fiscalité et juridique, ed. Dalloz, Paris, 2009

Răileanu V., Răileanu A.S., Abordări contabile și fiscale privind impozitele și taxele, editura Economică, București, 2009

Rusu, D., Bazele Contabilității, Editura Didactică și Pedagogică, București,1980

Sen D., Inanga E, Creative Accounting In Bangladesh and Global Perspectives, The Association of Accountancy Bodies in West Africa Journal, 1, 2009, pag. 27-42

Shah A.K., Exploring the influences and constraints on creative accounting in The United Kingdom, European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988, pag. 83-104

Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura Economica, Paris, 2000, pag. 157-178

Trotman M., Comptabilite britannique, mod d’emploi, Editura Economica, Paris, 1993

Articole de specialitate

Briciu S., Sas F., The Crisis And The Cost Management, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, Facultatea de Științe, Universitatea „1 Decembrie 1918” Alba Iulia, vol. 1(11), 2009.

Briciu S., Iuga I., Socol A., The market risk management in the romanian banks, 6th International Economic Conference – IECS 2009 "Industrial revolutions, from the globalization and post-globalization perspective, ISSN – 1582 – 5450, 2009

Berinde S.R., Răchișan P.R., Groșanu A., Qualitative study regarding the relationship between corporate governance and creative accounting, Analele Universității din Oradea – Științe Economice, 1(2), 2012, pag. 668-673

Brown P.R., Earnings management: A subtile (and troublesone) twist to earnings qualite, Journal of Financial Statement Analyses,1999, vol.4, nr.2, pag. 61-63

Davila, A., G. Foster, Management accounting systems adoption decisions: Evidence and performance implications from early-stage/startup companies. The Accounting Review (October): 1039-1068, 2005

Dobroteanu, L., Elemente de noutate contabilă în România postdecembristă, Revista Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 12, Editura CECCAR,București, 2001

Gîrbina, M. Principalele diferențe dintre prevederile reglementărilor contabile naționale și cele ale referențialului internațional (OMFP nr. 3055/2009 versus IFRS), Economistul nr. 16, București, 2011

Ionașcu, M., Profesia contabilă, mediul de afaceri și societatea: o perspectivă postmodernă, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din România –„Profesia contabilă și Globalizarea”, București, 15-16 septembrie, 2006

Manolescu, M. (1993), Reforma sistemului de contabilitate din România: necesitate, obiective, conținut, Revista de finanțe, credit, contabilitate, nr.3/1993.

Matiș, D. & Mustață R., Consolidarea situațiilor financiare între realitate și necesitate, în volumul – Congresul profesiei contabile din România: Armonizare sau Convergență în Standardele Internaționale de Contabilitate?, Editura CECCAR, București, 2004

Patroi, D. – Tehnicile de contabilitate creativa ca suport material al unor infractiuni economice, Revista finantepublice si contabilitate, v. 17, nr. 5, 2006

Vladu A.B, Groșanu A., Some Insights Regarding Creative Accounting In Romanian Accounting Environment – Regulators, Financial Auditors And Professional Bodies Opinion. Analele Universității din Oradea- Științe Economice, 2011, pg 661-668

Groșanu A., Răchișan P. R., Berinde S. R., Study regarding the influence of Romanian

accounting regulations on creative accounting techniques, Analele Universității din Oradea –Științe Economice, 2011

Acte normative

Legea nr. 42/1995, pentru aprobarea O.G. nr. 65/1994, privind organizarea activității

de expertiză contabilă și a contabililor autorizați, publicată în M.O. nr. 103/1995.

Legea contabilități nr. 82/1991 publicată în M.O nr. 265/1991 republicată cu toate modificările și completările în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454 din 18.06.2008 și actualizată cu prevederile Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 37 din 2 iunie 2011.

Regulamentul de aplicare al Lg 82/1991 aprobat prin H.G. nr. 704/1993.

Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în M.O. nr.766/2009.

Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1121/2006, privind aplicarea Standardelor

Internaționale de Raportare Financiară, publicat în M.O nr. 622/2006.

Ordinul MFP nr.1752/2005 – M.O. nr.1080 bis/2005 privind Planul General de conturi al întreprinderilor și întocmirea situațiilor financiare în conformitate cu Reglementările contabile ale Directivei a IV-a și a VII-a a C.E.E., aplicabil de la 1 ianuarie 2006

Codul etic al profesionistilor contabili, Editura Irecson, Bucuresti, 2010

Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1752/2005, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în M.O. nr. 1080/2005.

Baze de date și resurse electronice

http://www.oecd.org

www.accounting.com.21

www.revista.cafr.ro

http://www.jstor.org

http://link.springer.com/

www.amis.ase.ro

http://www.emeraldingsight.com/

www.biblioteca.uma.es

www.oatd.org

www.sciencedirect.com

www.editurarosetti.ro/online

www.accountingeducation.com