Contabilitatea Comertului Interior

INTRODUCERE

În opinia economistului Jean-Louis Malo “stocurile cuprind toate bunurile aflate în proprietatea întreprinderii și care intervin în ciclul de exploatare cu următoarele destinații: – fie a fi consumate la prima utilizare (materii prime, materiale consumabile); – fie pentru a fi revândute în aceeași stare (mărfuri) sau după prelucrare”.

Stocul reprezintă cantitatea de bunuri (materii prime, materiale etc.) existente, la un moment dat, ca rezervă în depozitul unui magazin, al unei întreprinderi, într-o piață în vederea asigurării continuității producției sau a desfacerii. Comerțul reprezintă schimbul de produse prin cumpărarea și vânzarea lor; ramură a economiei în cadrul căreia se desfășoară circulația mărfurilor.

Am ales acestă temă deoarece stocurile sunt elemente patrimoniale necesare pentru derularea oricărei activități, politica de stocuri reprezintă un mijloc important prin care comerțul realizează rolul său de intermediar între producție și consum, problematica stocajului de mărfuri în comerț având o deosebită importanță.

Lucrarea „Contabilitatea stocurilor în activitatea de comerț” este constituită din 4 capitole, respectiv 3 capitole de teorie și 1 capitol care dovedește aplicabilitatea aceste teme.

În capitolul I am analizat aspectele organizatorice privind stocurile precum definirea, conținutul, evaluarea stocurilor și mișcării mărfurilor.

Cel de-al II-lea capitol prezintă contabilitatea comerțului interior fiind structurat în mai multe subcapitole care prezintă ansamblul activităților prin care se asigură legăturile dintre producători și consumatori.

Capitolul al III-lea este dedicat contabilității comerțului exterior,fiind la rândul său constituit din mai multe subcapitole care prezintă importul respectiv exportul de mărfuri.

Capitolul al IV-lea este reprezentat de partea practică care cuprinde analiza stocurilor la firma SC ABC BUILDING SRL și câteva exemple de operațiuni pe conturi evidențiate cu documentele justificative din anexe.

CAPITOLUL I

ASPECTE ORGANIZATORICE PRIVIND STOCURILE

1.1 Definiția și conținutul stocurilor

Stocurile sunt componente ale activelor circulante cu următoarele caracteristici:

deținute de entitate pentru a fi vândute în aceeași stare sau după prelucrarea lor în procesul de producție pe parcursul desfășurării normale a activității;

în curs de producție în vederea vânzării în aceleași condiții;

sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

În categoria stocurilor sunt cuprinse următoarele categorii de elemente:

materiile prime care participă în mod direct la fabricarea produselor , și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;

materialele consumabile care participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare, fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. Ele cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile;

materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege (1.800 lei) pentru a fi considerate imobilizări corporale, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum și bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecție, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, dispozitivele și verificatoarele cu destinație specială, modelele, ștanțele și matrițele și alte obiecte asimilate);

produsele care sunt reprezentate de:

– semifabricatele, prin care se înțelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secție (fază de fabricație) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (faze de fabricație) sau se livrează terților;

– produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entității putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților;

– produsele reziduale cuprind: rebuturile, materialele recuperabile și deșeurile;

activele biologice de natura stocurilor se referă la animalele născute și cele tinere de orice fel (viței, miei, purcei, mânji si altele) crescute și folosite pentru reproducție, animalele și pasările la îngrășat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum și animalele pentru producție – lână, lapte, blană;

ambalajele sunt stocurile utilizate pentru pentru păstrarea și transportul bunurilor, care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți , cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contracte;

producția în curs de execuție este reprezentată de producția care nu a parcurs toate etapele procesului tehnologic;

mărfurile sunt bunurile cumpărate de unitate în vedera revânzării prin unitățiile proprii sau prin alte unități comerciale.

1.2 Evaluarea stocurilor și mișcării mărfurilor

1.2.1 Principii contabile

Trebuie evidențiat faptul că Regulamentul de aplicare a Legii contabilității precizează în articolul 23 că pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute trebuie respectate, cu bună credință, regulile privind evaluarea patrimoniului și celelalte norme și principii contabile.

Conform reglementărilor contabile principiile contabile generale sunt:

Principiul continuității activității

Principiul permanenței metodelor

Principiul prudenței

Principiul independenței exercițiului

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv

Principiul intangibilității

Principiul necompensării

Principiul prelevanței economicului asupra juridicului

Principiul pragului de semnificație

1.Principiul continuității activității. Acesta presupune că întreprinderea își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activității sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-și continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuității, această informație trebuie prezentată împreună cu explicații privind modul de întocmire a raportării financiare respective și motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu își mai poate continua activitatea.

2.Principiul permanenței metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicării acelorași reguli și norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.

3.Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile întreprinderii.

Este foarte importantă menționarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei și tendința reală a rezultatelor activității societății.

4.Principiul prudenței. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenței. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:

se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exercițiului financiar;

se va ține seama de toate obligațiile previzibile și de pierderile potențiale care au luat naștere în cursul exercițiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercițiu anterior, chiar dacă asemenea obligații sau pierderi apar între data încheierii exercițiului și data întocmirii bilanțului;

se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere.

5.Principiul independenței exercițiului. Se vor lua în considerare toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților.

6.Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziții din bilanț se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ și pasiv.

7.Principiul intangibilității. Bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului precedent.

8.Principiul necompensării. Conform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea între posturile de activ și cele de pasiv, între creanțe și datorii, între cheltuieli și venituri.Principiul necompensării nu trebuie absolutizat în sensul că se admit compensări între creanțe și datorii dacă sunt îndeplinite simultan următoarele condiții:

întreprinderea are capacitate de a insista asupra decontării nete;

capacitatea de a insista este dincolo de orice dubiu;

întreprinderea nu suportă un grad semnificativ de risc, iar profitul atașat uneia dintre ele nu duce la schimbarea de sens contrar a celeilalte.

19.Principiul prevalenței economicului asupra juridicului. Informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.

Principiul pragului de semnificație. Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situațiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeași natură sau cu funcții similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Abaterile de la principiile generale sunt permise numai în cazuri excepționale și vor fi menționate în notele explicative. De asemenea se vor prezenta motivele pentru care au avut loc abateri și o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziției financiare și a profitului sau pierderii întreprinderii.

1.2 Metode de evaluare

Evaluarea reprezintă procedeul prin care se cuantifică, în expresie bănească, mijloacele materiale, creanțele, obligațiile, costurile, veniturile, rezultatele financiare, folosind prețuri și tarife.

Stocurile sunt evaluate în contabilitatea sintetică valoric, în contabilitatea analitică cel mai adesea cantitativ-valoric și numai cantitativ în evidența operativă la depozite.

Conform prevederilor articolelor 7 și 9 din Legea contabilității, regulile de evaluare a stocurilor sunt stabilite la patru momente:

la data intrării bunului în patrimoniu;

la inventar;

la închiderea exercițiului financiar;

la ieșirea din patrimoniu.

Evaluarea stocurilor la data intrării în patrimoniu

Stocurile cumpărate cu titlu oneros se evaluează la cost de achiziție. Conform normei contabile internaționale IAS 2 “Stocuri”, revizuită în 1993, costul de achiziție cuprinde prețul de cumpărare (fără TVA), taxele nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare, TVA înscrisă în factura furnizorului, în cazul în care cumpărătorul nu este plătitor de TVA etc.), cheltuielile de manipulare, de transport și alte cheltuieli ce pot fi atribuite direct achiziției de stocuri.În cazul stocurilor procurate pe această cale în costul de achiziție nu trebuie cuprinse reducerile comerciale (rabatul, remiza).

Stocurile fabricate de entitate sunt evaluate la costul de producțiecare este format din cheltuielile directe( materii prime, materiale directe, energia consumată în procesul tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi și alte cheltuieli directe de producție) și cota de cheltuieli indirecte (cheltuieli cu amortizare utilajelor, cu reparațiile acestora, cu salariile personalului de conducere din secții, etc).

Stocurile aduse ca aport în natură se înregistrează la intrarea în patrimoniu, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării.

Stocurile obținute cu titlu gratuit (sau prin donație) se evaluează la valoarea justă care presupune suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții, cu prețul determinat obiectiv.

2) Evaluarea stocurilor la data inventarului se realizează la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element (denumită valoare de inventar), stabilită în funcție de prețul pieței și de utilitatea bunului în unitatea patrimonială .

Pentru mărfuri valoarea actuală se stabilește în funcție de valoarea netă de realizat care se determină scăzând din prețul de vânzare a mărfurilor cheltuielile ce urmează să se facă pentru comercializarea acestora. În această categorie de cheltuieli intră: costul garanției acordate după vânzare, comisioanele privind vânzările, cheltuieli de transport, cheltuieli accesorii și cheltuielile de desfacere.

3) Evaluarea mărfurilor la închiderea exercițiului financiar derivă din aplicarea în practică a principiului prudenței și a reprezentării fidele a patrimoniului .

Potrivit principiului reprezentării fidele a patrimoniului documentele de sinteză prezinte o imagine reală a situației patrimoniului, situației financiare și rezultatelor obținute. Principiul prudenței prsupune ca la închiderea exercițiului, evaluarea stocurilor să se facă prin compararea valorii de intrare înregistrată în contabilitate cu valoarea de inventar.

La închiderea exercițiului pentru stocurile de mărfuri la care se constată diferențe în plus între valoarea de inventar și valoarea lor de intrare, acestea sunt evaluate la valoarea de intrare. Rezultă că plusul de valoare nu se înregistrează în contabilitate pentru că menținerea stocurilor la valoarea de intrare este impusă de principiul necompensării.

Pentru stocurilor de mărfuri la care s-au constatat diferențe în minus între valoarea de inventar și valoarea de intrare, acestea se evaluează la închiderea exercițiului la valoarea de inventar. Datorită faptului că minusul de valoare, în cazul de față, nu are un caracter definitiv ( o depreciere reversibilă) se recurge la constituirea unui provizion pentru deprecierea mărfurilor. Dacă din valoarea de intrare a mărfurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost înregistrate și calculate provizioane, se va obține valoarea actuală sau valoarea netă a mărfurilor la care are loc evaluarea în bilanț.

4) Evaluarea mărfurilor la ieșirea din patrimoniu se realizează conform principiului costului istoric, la valoarea de intrare. Pentru evaluarea mărfurilor la ieșirea din patrimoniu, standardele internaționale și reglementările recomandă următoarele metode de evaluare:

metoda prima intrare – prima ieșire (FIFO);

metoda ultima intrare – prima ieșire (LIFO);

metoda costului mediu ponderat (CMP);

Conform metodei prima intrare – prima ieșire (FIFO) mărfurile ieșite din gestiuni sunt evaluate la costul primului lot intrat. Pe măsura ce primul lot este utilizat, mărfurile ieșite din gestiune sunt evaluate în ordine cronologică la valoarea de intrare a lotului următor. În urma aplicării acestei metode stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.

Folosind metoda ultima intrare – prima ieșire (LIFO) mărfurile ieșite din gestiune sunt evaluate la costul ultimului lot intrat. Mărfurile ieșite din gestiune se evaluează în ordine cronologică la valoarea de intrare a lotului anterior, pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot. Utilizând această metodă stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi.

Costul mediu ponderat se poate calcula în două variante:

stabilirea costului unitar mediu ponderat după fiecare intrare;

determinarea periodică a costului unitar mediu ponderat lunar.

Costul mediu ponderat este raportul între valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrărilor în stoc și cantitatea existentă în stocul inițial plus cantitățile intrate în stoc, adică:

unde Qi = cantitatea de stoc i iar pi = prețul unitar pentru stocul i

CAPITOLUL II

CONTABILITATEA COMERȚULUI INTERIOR

2.1 Contabilitatea comerțului cu ridicata

2.1.1 Modalități de circulație a mărfurilor

Circuitul comercial al mărfurilor cu ridicata presupune trecerea acestora de la producător la societățile comerciale specializate în acest domeniu și de la acestea la societățile comerciale care practică în comerțul cu amănuntul.

Elemental principal stocabil în comerțul cu ridicata îl reprezintă stocul de mărfuri.

Conform normelor contabile românești evidența mărfurilor și a fluxurilor de intrare – ieșire se ține cu ajutorul contului 371 “Mărfuri”. Complexitatea activității comerciale impune o organizare a circuitului comercial al mărfurilor pentru evidența operativă, analitică și de evaluare a stocurilor de mărfuri și a fluxurilor de circulație a acestora.

2.1.2. Metode de evidență operativă și analitică a stocurilor de mărfuri în comerțul cu ridicata

Pentru abordarea acestui subiect trebuie avut în vedere conceptul de gestiune. Aceasta reprezintă totalitatea valorilor încredințate unei persoane, care are obligația primirii, păstrării și eliberării lor, în conformitate cu sarcinile societății în care funcționează și cu legislația economică în vigoare.

Sunt folosite următoarele metode de evidență operativă și analitică a gestiunilor de mărfuri:

– metoda cantitativ-valorică;

– metoda operativ-contabilă sau pe solduri;

– metoda centralizatoarelor de intrare-ieșire;

– metoda global-valorică.

Ultima metodă enunțată se practică de către unitățile comerciale cu amănuntul.

În unitățile comerciale cu ridicata se practică o contabilitate analitică pe sortimente de mărfuri folosind, de regulă, metoda cantitativ-valorică.

Metoda cantitativ-valorică (pe fișe de conturi analitice), în forma sa clasică, constă în ținerea evidenței cantitative pe categorii de bunuri materiale la locul de depozitare, iar la contabilitate a evidenței cantitativ-valorice.

La locul de depozitare a bunurilor se primesc documentele privind intrările și ieșirile de bunuri. Aceste documente se înregistrează cantitativ în “Fișa de magazie”. Ulterior documentele sunt predate la contabilitate pe bază de borderou semnat de gestionar și de reprezentantul compartimentului de contabilitate.

La compartimentul contabilității gestiunii stocurilor se realizează o verificare a exactității și oportunității înregistrărilor din fișele de magazie. Apoi se realizează evaluarea cantităților consemnate de gestionar ținând cont de metodele de evaluare acceptate de legislație și adaptate de unitatea patrimonială. Pentru fiecare element stocabil se deschide câte o “Fișă de cont analitic pentru valori materiale” în care se face înregistrarea cantitativ și valoric pentru fiecare intrare sau ieșire din stoc.

Concomitent cu înregistrarea fiecărui document de intrare sau ieșire, în “Fișa de cont analitic pentru valori materiale” se pot întocmi situații centralizatoare, cum sunt: “Situația stocurilor intrate” și “Situația stocurilor ieșite”. Aceste situații stau la baza înregistrărilor în contabilitate deoarece în documente intrările și ieșirile sunt grupate pe conturi corespondente ale conturilor de stocuri.

Controlul gestionar-contabil al stocurilor, în situația metodei cantitativ-valorice, se realizează prin:

confruntarea datelor cantitative din “Fișele de magazie” cu datele similare din “Fișele de cont analitic pentru valori materiale”;

concordanța datelor valorice din “Fișele de cont analitic pentru valori materiale” cu totalurile balanțelor analitice de verificare a conturilor de stocuri.

Metoda cantitativ-valorică prezintă avantajul că poate furniza în orice moment date cu privire la existența și mișcarea stocurilor. Principalul inconvenient al acestei metode este volumul mare de muncă deoarece înregistrarea mișcărilor cantitative de bunuri se face atât la locurile de depozitare, cât și la contabilitate.

Versiunea simplificată a metodei cantitativ-valorice constă în comasarea evidenței operative de la locurile de depozitare cu evidența analitică a elementelor stocabile de la compartimentul contabilitate. Astfel, “Fișa de magazie” este înlocuită la locul de depozitare cu “Fișa de cont analitic pentru valori materiale” pentru fiecare element stocabil în parte. Această versiune este denumită metoda valorică la locul de depozitare. Principalul avantaj al acestei versiuni este faptul că furnizează operativ date cu privire la situația stocurilor concomitent cu reducerea volumului de muncă.

Metoda operativ-contabilă (pe solduri) implică ținerea la locul de depozitare a evidenței operative cantitativ pe categorii. La contabilitate se ține evidența valorică desfășurată pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri.

Gestionarul înregistrează documentele justificative cu privire la stocuri în “Fișa de magazie” care este vizată de contabilul șef. Astfel, după fiecare operațiune se poate determina stocul cantitativ.

Serviciul contabilitate verifică înregistrările din “Fișele de magazie” și preia documentele respective împreună cu borderourile întocmite de către gestionar, separat pentru bunurile intrate și pentru cele ieșite, înscriind prețul și calculând valoarea lor.Totalurile valorice stabilite sunt înscrise în “Fișa centralizatoare a mișcărilor valorice pe grupe de stocuri” întocmită separat pentru intrări și pentru ieșiri.

Concordanța dintre stocurile înregistrate cantitativ în “Fișele de magazie” și datele valorice din “Fișa centralizatoare a mișcărilor valorice pe grupe de mărfuri” se realizează cu ajutorul documentului denumit “Registrul stocurilor”.Acest registru se deschide anual la compartimentul contabilității gestiunii stocurilor.

La sfârșitul fiecărei luni, stocurile din “Fișele de magazie” se înscriu în “Registrul stocurilor”. Aceste stocuri se evaluează în conformitate cu metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimonială la intrarea și la ieșirea din patrimoniu a stocurilor.

Pentru fiecare grupă de elemente stocate, stocul valoric din “Registrul stocurilor” trebuie să fie egal cu soldul din “Fișa centralizatoare a mișcărilor valorice pe grupe de stocuri”. În caz de neconcordanță, se verifică operațiile la grupa respectivă de bunuri.

Metoda operativ-contabilă prezintă avantajul că se poate utiliza în cazul aplicațiilor computerizate în cadrul cărora existența și mișcările cantitative ale stocurilor sunt urmărite operativ, iar cele valorice sunt urmărite periodic, cu ocazia înregistrărilor în contabilitatea gestiunii stocurilor.

Metoda global-valorică se realizează prin ținerea evidenței stocurilor numai valoric, atât la nivelul gestiunii operative, cât și în contabilitate. Această metodă este utilizată pentru evidența mărfurilor și ambalajelor aflate în unitățile de desfacere cu amănuntul.

În aplicarea metodei global-valorice, evidența operativă la locurile de depozitare nu se face cu ajutorul “Fișelor de magazie”, ci se realizează cu ajutorul “Raportului de gestiune”. În acesta sunt înregistrate valoric intrările și ieșirile din fiecare zi, pe baza documentelor justificative. La sfârșitul fiecărei zile se stabilește soldul valoric.

“Raportul de gestiune” se întocmește în două exemplare. Un exemplar, împreună cu documentele justificative, se predă la compartimentul gestiunii stocurilor. În cadrul acestui compartiment se verifică legalitatea și realitatea documentelor, precum și modul de evaluare a stocurilor înregistrate în “Raportul de gestiune”. Ulterior se realizează o evidență global-valorică a stocurilor în “Fișa de cont pentru operațiuni diverse”.

Controlul concordanței înregistrărilor din evidența operativă cu cea din contabilitate se face prin evaluarea stocurilor scriptice din “Raportul de gestiune”, prin procedeele utilizate la evaluarea intrărilor și ieșirilor, precum și confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din “Fișa de cont pentru operațiuni diverse”. De asemenea el se mai realizează prin inventarierea faptică a stocurilor, compararea lor cu stocurile scriptice din “Raportul de gestiune”, evaluarea stocurilor faptice din listele de inventariere și confruntarea sumei lor cu soldul global-valoric din “Fișa de cont pentru operațiuni diverse”.

Cel mai important avantaj al metodei global-valorice este reducerea volumului de muncă prin eliminarea “Fișelor de cont analitic pentru valori materiale”.

O versiune simplificată a metodei global-valorice constă în eliminarea evidenței operative și ținerea numai a evidenței global-valorice, la compartimentul contabilitate, cu ajutorul “Fișei de cont pentru operațiuni diverse”

Metoda centralizatoarelor de intrare-ieșire este aplicată de unitățile patrimoniale care au o nomenclatură redusă de stocuri. Potrivit acestei metode evidența stocurilor la locurile de depozitare se ține cantitativ cu ajutorul “Fișei de magazie”, iar în cadrul compartimentului de contabilitate se ține cu ajutorul “Centralizatorului intrărilor/ieșirilor de stocuri”. Acest centralizator se deschide separat pentru intrări și separat pentru ieșiri, iar înregistrarea se face cantitativ. Lunar, intrările și ieșirile înregistrate cantitativ sunt evaluate și centralizate cu ajutorul formularului “Evidența analitică a stocurilor”. Acest formular este utilizat și ca balanță de verificare analitică, cantitativ-valorică a gestiunilor de stocuri.

Metoda centralizatoarelor de intrare-ieșire este puțin aplicată deoarece necesită întocmirea centralizatoarelor de intrare și ieșire, precum și dubla înregistrare a mișcărilor cantitative.

Fluxurile de ieșire a mărfurilor din depozitele cu ridicata se compun din:

– vânzarea mărfurilor către societățile comerciale cu amănuntul sau către consumatorii finali;

– lipsurile la inventariere;

– mărfuri trimise în custodie sau în consignație;

– mărfuri retrase din aportul în natură al asociaților sau acționarilor;

– donații și pierderi din calamități naturale.

Contabilitatea fluxurilor de ieșire a mărfurilor din depozitele cu ridicata este influențată de doi factori:

– prețul la care se ține evidența existenței și mișcării mărfurilor în contul de stoc 371 “Mărfuri” (cost de achiziție, cost standard sau preț de vânzare);

– natura fluxurilor de ieșire a mărfurilor.

Dacă fluxul de ieșire a mărfurilor constă într-o vânzare prin autorecepție la furnizor (pe răspunderea furnizorului) sau cu delegat al furnizorului pot fi constatate diferențe între cantitatea facturată și cea efectiv livrată. În astfel de situații, frecvente sunt minusurile cantitativ-valorice din pierderi normale (perisabilități) sau imputate delegatului. Ele se înregistrează ca ieșiri de mărfuri creditând contul 371 “Mărfuri” în corespondență cu debitul contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”. Concomitent, în cazul minusului din vina delegatului se înregistrează imputarea.

Fluxurile de ieșire a mărfurilor sub forma donațiilor se înregistrează prin creditarea contului 371 “Mărfuri” în corespondență cu debitul contului 6582 “Donații și subvenții acordate”. Înregistrarea se face la prețul de achiziție a mărfurilor donate. Dacă evidența mărfurilor se ține la preț de vânzare cu ridicata, contul 371 “Mărfuri” se creditează cu valoarea mărfurilor donate (la prețul de vânzare cu ridicata) în corespondență cu debitul conturilor 6582 “Donații și subvenții acordate” și 378 “Diferențe de preț la mărfuri”.

Fluxurile de ieșire a mărfurilor sub forma calamităților naturale generează în contabilitate cheltuieli extraordinare. Costul de achiziție al mărfurilor ieșite din gestiune din cauza calamităților naturale este înregistrat în debitul contului 671 “Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare” în corespondență cu creditul contului 371 “Mărfuri”.

3.2. contabilitatea comerțului cu amănuntul

3.2.1. Evidența operativă și analitică a mărfurilor în unitățile comerciale cu amănuntul

Majoritatea societăților comerciale specializate în comerțul cu amănuntul țin evidența operativă a stocurilor de mărfuri cu ajutorul Raportului (sau Registrului) de gestiune, iar evidența analitică se conduce global-valoric în cadrul compartimentului de contabilitate.

Raportul de gestiune conține următoarele informații:

soldul la începutul perioadei, separat pentru marfă și pentru ambalaje;

intrările de mărfuri pe baza următoarelor documente: aviz de însoțire, factură, notă de intrare recepție și constatare de diferență, proces-verbal, etc;

vânzările de mărfuri și ambalaje, în funcție de modalitatea de vânzare;

soldul la sfârșitul perioadei separat pentru mărfuri și pentru ambalaje.

“Raportul de gestiune” se ține valoric și reprezintă un document de evidență operativă privind mișcarea de mărfuri în unitățile comerciale cu amănuntul.

La compartimentul contabilitate evidența analitică se conduce global-valoric cu ajutorul “Fișelor de cont pentru operații diverse” deschise pentru fiecare gestiune, cu evidențierea operațiilor de intrare și ieșire, stabilindu-se soldul fie după fiecare operație, fie după o anumită perioadă.

La sfârșitul fiecărei perioade de gestiune se întocmește Balanța de verificare prin care se asigură controlul înregistrărilor în contabilitatea analitică, fie pe sortimente, fie global-valoric. Controlul efectiv asupra gestiunii mărfurilor se realizează prin inventariere.

În cazul în care unitățile comerciale cu amănuntul își organizează depozite proprii de repartizare, în care evidența mărfurilor se ține cantitativ-valoric, se pot practica metodele de evidență operativă și analitică prezentate în subcapitolul 3.1.2. “Metode de evidență operațional și analitică a gestiunilor de mărfuri în comerțul cu ridicata”.

3.2.2. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieșire a mărfurilor și metode de gestiune a stocurilor de mărfuri în comerțul cu amănuntul

Societățile comerciale specializate în comerțul cu amănuntul constituie veriga finală a distribuției mărfurilor către populație. Unitatea operativă este magazinul de desfacere cu amănuntul care poate fi specializat în desfacerea diferitelor categorii de mărfuri (alimentare, nealimentare, mixte etc). Marile magazine comerciale cu amănuntul sunt structurate pe raioane de mărfuri specializate în desfacerea unui sortiment restrâns de mărfuri.

Fluxurile de intrare a mărfurilor în unitățile comerciale cu amănuntul sunt formate din:

– achiziții de mărfuri de la furnizori;

– intrări de mărfuri date în custodie la terți;

– mărfuri constatate plus la inventar;

– mărfuri primite cu titlu gratuit;

– bunuri primite de la deponenți pentru a fi vândute în regim de consignație;

– majorări de prețuri la mărfuri;

– intrări de mărfuri care reprezintă aportul în natură al asociaților sau acționarilor;

– materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, produse finite etc trecute în categoria mărfurilor în vederea vânzării prin magazine proprii de desfacere.

Fluxurile de ieșire a mărfurilor din unitățile comerciale cu amănuntul sunt reprezentate de:

– vânzări de mărfuri către populație;

– mărfuri constatate lipsă la inventar sau depreciate;

– mărfuri trimise în custodie la terți;

– mărfuri cedate cu titlu gratuit;

– mărfuri pierdute din cauza calamităților;

– mărfuri acordate drept despăgubire.

Gestiunea stocurilor de mărfuri în unitățile comerciale cu amănuntul se organizează prin folosirea inventarului permanent la unitățile mari și a inventarului permanent sau intermitent la unitățile mici și mijlocii.

În cazul aplicării metodei inventarului permanent mărfurile sunt evaluate la preț de vânzare cu amănuntul care este format din costul de achiziție, adaosul comercial și TVA-ul neexigibil.

La contabilizarea intrărilor și ieșirilor de mărfuri în condițiile inventarului permanent la preț de vânzare, deosebirea care apare între unitățile comerciale cu ridicata și cele cu amănuntul este că la acestea din urmă apare un element în plus. Este vorba despre taxa pe valoare adăugată neexigibilă, aferentă mărfurilor intrate și, respectiv, celor ieșite din gestiune, care se înregistrează cu ajutorul contului 4428 “TVA neexigibilă” având în corespondență contul 371 “Mărfuri”. Evidența adaosului comercial se ține ca și în comerțul cu ridicata cu ajutorul contului 378 “Diferențe de preț la mărfuri”.

Evaluarea ieșirilor de mărfuri se face prin parcurgerea următoarelor etape:

1. Determinarea coeficientului (K) de repartizare a adaosului comercial care se poate calcula în trei variante:

dacă unitatea practică o cotă unică de adaos comercial (Ca), coeficientul K se calculează folosind procedeul sutei majorate:

a)

dacă unitatea practică cote de adaos comercial diferențiate pe sortimente de marfă, coeficientul K se calculează astfel:

b)

c)

2. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute cumulat de la începutul anului până la sfârșitul lunii în curs (ACC) în trei variante:

a) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K1

b) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K2

c) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K3

Rulajul creditor cumulat al contului 707 reprezintă prețul de vânzare fără TVA al mărfurilor vândute de la începutul anului și până la sfârșitul lunii în curs, iar rulajul creditor al contului 371 reprezintă prețul de vânzare cu amănuntul (inclusiv TVA) al acelorași mărfuri.

3. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute în luna curentă (ACL):

ACL = ACC – rulaj debitor cumulat al contului 378

4. Determinarea cheltuielilor privind mărfurile vândute în luna curentă (CM):

CM = rulaj creditor din luna curentă al contului 707 – ACL

Inventarul intermitent este practicat de unitățile comerciale cu amănuntul mici și mijlocii care se aprovizionează cu mărfuri pe măsura vânzării lor. Mărfurile cumpărate se înregistrează direct pe cheltuieli, spre deosebire de metoda inventarului permanent care presupune înregistrarea mărfurilor achiziționate, mai întâi în contul 371 “Mărfuri” și apoi, la descărcarea gestiunii trecerea lor pe cheltuieli.

În situația inventarului intermitent, la sfârșitul perioadei de gestiune, se pune întrebarea dacă toate stocurile de mărfuri achiziționate au fost vândute. Pentru a găsi răspunsul la această întrebare se recurge la inventarierea mărfurilor rămase nevândute.

În contabilitate, stocurile de mărfuri constatate la inventariere sunt consemnate ca atare în contul 371 “Mărfuri”, iar cheltuielile privind mărfurile sunt diminuate cu o valoare echivalentă.

Astfel se asigură imaginea fidelă a patrimoniului și a rezultatelor. La începutul următoarei perioade de gestiune stocul de mărfuri se retransferă la cheltuieli. În consecință, nu se pune problema determinării ieșirilor din stoc deoarece conturile de stocuri se folosesc numai la sfârșitul unei perioade și începutul celei următoare. “Prin simpla înregistrare pe cheltuieli a tuturor cumpărărilor și apoi diminuarea acestora cu stocurile inventariate la sfârșit, se ajunge la o situație contabilă firească, în care cheltuielile de exploatare rămân încărcate numai cu consumurile sau vânzările efective din cursul perioadei”.

Normele contabile românești prevăd că “în cazul inventarului intermitent, valorile materiale inventariate se evaluează la prețul de înregistrare a ultimei intrări în gestiune. Pe această bază urmează a se efectua corectarea cheltuielilor pe naturi”.

Spre deosebire de inventarul permanent, în cazul inventarului intermitent, organizarea și conducerea contabilității interne a stocurilor este mai puțin complexă. În acest sens este eliminată întocmirea documentelor de evidență a ieșirilor de stocuri.

Principalul avantaj al inventarului intermitent constă în faptul că este o metodă mai simplă și mai puțin costisitoare. Totuși inventarul intermitent are și unele dezavantaje. O eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor are drept consecință deformarea informației contabile. În condițiile utilizării inventarului intermitent, controlul gestionar prin inventariere nu este posibil deoarece soldul faptic stabilit cu această ocazie, în lipsa determinării soldului scriptic, nu are cu ce să fie comparat, considerându-se corect.

Un alt dezavantaj se referă la tendința de subevaluare a stocurilor din motive fiscale. Aceasta generează o creștere artificială a cheltuielilor și o diminuare a profitului impozabil, nerespectând astfel principiul imaginii fidele.

În cazul aplicării inventarului intermitent costul mărfurilor date în custodie la terți se evidențiază în debitul contului 357 “Mărfuri aflate la terți” prin creditul contului de cheltuieli privind mărfurile. Preluarea în exploatare a mărfurilor reîntorse de la terți se consemnează printr-un articol contabil invers. Aceste aspecte pot fi puse în evidență cu ajutorul următorului exemplu:

3.2.3. Contabilitatea vânzării mărfurilor prin consignație

Comerțul prin consignație se asimilează comerțului cu amănuntul și se realizează atât prin unități specializate cât și prin unități cu amănuntul care au ca obiect de activitate și consignația.

Comerțul în consignație are ca scop preluarea de la persoane fizice sau juridice a unor bunuri noi sau vechi în vederea vânzării acestora.

Proprietarul bunurilor depuse în consignație se numește deponent și după vânzare acesta primește prețul de decontare sau prețul deponentului. Deoarece bunurile nu intră în unitatea comercială prin achiziție, proprietarul lor rămâne deponentul până în momentul vânzării sau retragerii din consignație.

La primirea bunurilor de la deponenți, consignația întocmește Bonul de primire în consignație sau Nota de intrare-recepție, din care un exemplar se remite deponentului ca act justificativ al dreptului de proprietate asupra bunurilor, iar alt exemplar rămâne la magazinul de consignație. În același timp bunurile primite se trec într-un Registru de consignație, unde se completează date de identificare ale deponentului, data depunerii bunurilor, data restituirii contravalorii acestora, semnătura și alte date. La vânzarea bunurilor, consignația întocmește Borderoul de ieșire a obiectelor de consignație și Borderoul de programare la plată a deponenților.

Bunurile primite în consignație se reflectă în contabilitate numai după ce s-au vândut, ca o intrare în gestiune și apoi se reflectă ieșirea lor prin descărcarea gestiunii. Evidența bunurilor în consignație se asigură prin contul extrabilanțier 8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”.

Între consignatar și deponent se poate încheia un protocol prin care se specifică drepturile și obligațiile ambelor părți:

– dacă deponentul nu respectă numărul minim de zile stabilit la depunerea în consignație și își retrage bunurile atunci are obligația de a plăti consignatarului un procent din prețul de decontare;

– dacă bunurile nu se vând într-un anumit termen de la depunere și deponentul dorește să le mai lase la consignatar, acesta îi pretinde un procent din prețul de decontare;

– sumele rezultate din aplicarea celor două procente se înregistrează de consignatar în contul 708 “Venituri din activități diverse”.

Prețul de vânzare cu amănuntul al mărfurilor vândute prin consignație este format din prețul deponentului, comision și TVA aplicat la comision, dacă deponentul este persoană fizică neplătitoare de TVA, sau aplicat la prețul deponentului + comision, dacă deponentul este o persoană juridică plătitoare de TVA. Prețul deponentului este prețul stabilit de proprietar la depunerea bunurilor în consignație și prețul care se decontează către acesta după vânzare:

3.3. Contabilitatea vânzării mărfurilor cu plata în rate

Societățile comerciale care desfășoară activități de desfacere a mărfurilor, fie prin sistemul en-gross (cu ridicata) fie en-detail (cu amănuntul), pot să vândă mărfuri cu plata în rate. Vânzarea se face prin încheierea unui contract de vânzare-cumpărare în rate între societatea comercială și clientul său. Clientul trebuie să depună dovada că este în măsură să achite ratele eșalonate la termenele scadente stabilite de vânzător.

Pentru creditul acordat clientului pe perioada derulării ratelor, societatea comercială percepe dobândă, fie la nivelul celei bancare fie la un nivel mai mic decât aceasta. Dobânda se poate calcula la mărimea ratelor sau la suma rămasă de plată, conform deciziei comerciantului sau se negociază cu clientul.

Pentru a contabiliza venitul de realizat până la încasarea ratelor se utilizează contul 472 “Venituri înregistrate în avans”. Pentru înregistrarea TVA-ului aferent ratelor se folosește contul 4428 “TVA neexigibilă”, care devine TVA exigibilă colectată la încasarea ratelor scadente. Dobânda inclusă în rată se reflectă ca un venit curent în momentul încasării ratei cu ajutorul contului 766 “Venituri din dobânzi”. Clienții cu plata în rate se pot reflecta într-un cont analitic 411.04 “Clienți cu plata în rate”.

Avans inclusiv TVA = 14.280.000 lei x 30% = 4.284.000 lei

TVA aferent avansului = 4.284.000 x 15,96638% = 684.000 lei

Avans fără TVA = 4.284.000 lei – 684.000 lei = 3.600.000 lei

Restul de încasat = 14.280.000 lei – 4.284.000 lei = 9.996.000 lei

3.4. contabilitatea mărfurilor aflate la terți

Mărfurile aflate la terți sunt mărfuri care aparțin unității, dar care, temporar, se află în depozitul unui terț cu un anumit scop (fie în custodie, fie pentru prelucrare, recondiționare, fie pentru vânzare cu cedare de comision).

Diferitele scopuri în care se trimit mărfurile la terți se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 357 “Mărfuri aflate la terți”, dezvoltat pe analitice conform scopului în care au fost trimise mărfurile sau conform stadiului procesului de tranzacție în care se află respectivele mărfuri.

În general se întâlnesc următoarele categorii de mărfuri aflate la terți:

– mărfuri aflate în curs de aprovizionare;

– mărfuri trimise spre prelucrare sau recondiționare la terți;

– mărfuri aflate la terți pentru vânzare sau cedare de comision;

– mărfuri refuzate de clienți în urma vânzării și rămase în custodia acestora.

3.4.1. Contabilitatea mărfurilor aflate în curs de aprovizionare

În categoria mărfurilor aflate în curs de aprovizionare se includ mărfurile recepționate la furnizor de către delegatul unității comerciale, dar neridicate din diferite motive, cum ar fi: neprocurarea mijlocului de transport, neexistența spațiilor de depozitare la cumpărător etc. Dacă furnizorul a trimis factura, de regulă, cumpărătorul o achită prin bancă sau delegatul cumpărătorului achită mărfurile fie în numerar, fie cu CEC.

Pentru această categorie cumpărătorul nu plătește cheltuieli de custodie întrucât perioada de timp în care mărfurile rămân la furnizor este scurtă și nu există decât un decalaj între achitarea facturii și sosirea fizică a mărfurilor. Scriptic mărfurile sunt în gestiunea cumpărătorului. Dacă totuși furnizorul percepe un tarif pentru păstrarea mărfurilor, acest tarif va majora costul de aprovizionare al mărfurilor și va fi consemnat în “Procesul-verbal de luare în custodie”. În această ultimă situație mărfurile sunt recepționate și lăsate în custodia furnizorului o perioadă mai mare, clientul având posibilitatea să-și vândă mărfurile direct din depozitul furnizorului.

Tot în categoria mărfurilor în curs de aprovizionare se mai includ:

mărfurile primite în depozitul cumpărătorului, dar a căror recepție nu a fost efectuată;

mărfurile care inițial nu au fost acceptate de cumpărător, fiind sosite ca plusuri necomandate, dar după un timp cumpărătorul le decontează sub rezerva constatării ulterioare a recepției cantitative și calitative;

mărfurile care au fost expediate de unități, subunități cu contabilitate proprie în cazul decontărilor interne și care nu au sosit în depozitul destinatarului până la finele lunii în care a avut loc livrarea de către unitate, subunitate (se folosesc conturile 481 “Decontări între unitate și subunități” și 482 “Decontări între subunități” în corespondență cu 357 “Mărfuri aflate la terți”.

3.4.2. Contabilitatea mărfurilor trimise spre prelucrare sau recondiționare la terți

În cazul în care se constată că unele mărfuri au mișcare lentă sau sunt greu vandabile, societățile comerciale au posibilitatea să le trimită la unități specializate în prelucrarea mărfurilor, iar rezultatul prelucrării se concretizează într-o altă marfă sau alt sortiment, cu alt preț decât cel al sortimentului de marfă trimis la prelucrare.

Spre deosebire de prelucrare, prin recondiționare se obține același sortiment de marfă accesibil vânzării, fie la același preț fie la un preț diferit.

Prelucrarea și recondiționarea contribuie la creșterea vitezei de rotație a mărfurilor prin mobilizarea unor mărfuri greu vandabile. Cheltuielile ocazionate de prelucrarea și recondiționarea mărfurilor la terți constau în: costul prelucrării facturat de furnizor, cheltuieli de transport dus-întors, cheltuieli de manipulare, pierdere de mărfuri pe timpul transportului etc. Aceste cheltuieli se pot cuprinde în costul de aprovizionare al mărfurilor obținute în urma prelucrării sau se vor include în cheltuielile privind mărfurile.

3.4.3. Contabilitatea mărfurilor vândute prin cedare de comision

Pentru a mări ritmul desfacerilor de mărfuri, societățile de comerț pot ceda mărfuri altor unități pentru vânzare, urmând ca decontarea să se efectueze pe măsura vânzării mărfurilor.

Trebuie să se facă distincție între consignație și comision, deoarece consignația are stabilit la intrarea mărfurilor un preț de decontare către deponent și un preț de vânzare al unității de consignație. În cazul vânzării în comision “se încheie un protocol între partenerii de schimb prin care se menționează obligativitatea primitorului ca pe măsura vânzării mărfurilor să întocmească o situație privind vânzările pe care o transmite predătorului, ca pe baza ei acesta să întocmească factura fermă de livrare a mărfurilor, descărcarea efectivă a gestiunii și încasarea facturii de acordare de comision”.

Comisionul pe care îl acordă unitatea predătoare se poate reflecta ca un scont acordat, iar pentru primitor ca un venit din scont primit.

3.4.4. Contabilitatea mărfurilor refuzate de clienți și rămase în custodia acestora

În cazul unor livrări de mărfuri necontractate sau necomandate, la alte termene decât cele prevăzute în contract sau de altă calitate, clientul le poate refuza la plată, total sau parțial, luându-le pentru o perioadă de timp în custodie. Evaluarea mărfurilor rămase în custodia clienților se poate face la același tip de preț cu marfa aflată în patrimoniu sau la orice alt tip de preț.

Dacă unitatea patrimonială a înregistrat vânzarea, respectiv descărcarea gestiunii pentru marfa livrată, ea trebuie să storneze aceste înregistrări prin inversarea articolului contabil. Ulterior unitatea va înregistra mărfurile refuzate de clienți cu ajutorul contului 357 “Mărfuri aflate la terți”. În momentul readucerii mărfurilor refuzate de la clienți se va credita contul 357 în corespondență cu debitul contului 371 “Mărfuri”.

CAPITOLUL III

CONTABILITATEA COMERȚULUI EXTERIOR

3.1 Contabilitatea exportului de mărfuri

Exportul de mărfuri este format din operațiile comerciale prin care o parte din mărfurile produse sau prelucrate într-o țară se vând în alte țări, el cuprinzând și serviciile prestate de o țară în alte țări numit export indivizibil.

În funcție de modalitățile de realizare de către societățile de comerț extern a exportului de mărfuri, acesta se împarte în: export de mărfuri pe cont propriu și export de mărfuri în comision.

În funcție de modalitățile de decontare cu clienții externi distingem: export cu decontare prin acreditiv, cu decontare prin incasso – documentar și prin efecte de comerț.

După termenul de decontare a mărfurilor exportate se cunosc următoarele forme de export: export cu încasare la vedere și export pe credit comercial.

În funcție de natura mărfurilor exportate exportul poate fi cu mărfuri generale sau cu mărfuri complexe.

După proveniența mărfurilor exportul poate fi efectuat cu mărfuri indigene sau cu mărfuri străine.

3.1.1. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu

În exportul de mărfuri pe cont propriu societățile de comerț exterior au calitatea de cumpărător – vânzător: ele cumpără mărfuri de la firmele producătoare și le vând clienților externi pe contul și pe riscul lor, reflectând astfel rezultatele în propria lor gestiune.

3.1.2.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere

Exportul de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere presupune existența a două categorii de operațiuni:

operațiuni privind cumpărarea, gestionarea și înregistrarea în contabilitate a stocurilor de mărfuri ;

operațiuni privind livrarea la extern a mărfurilor;

Pentru reflectarea în contabilitate a celor două categorii de operațiuni se utilizează o gamă variată de conturi care vizează toate clasele Planului de conturi general. Pentru evidența stocurilor de mărfuri se utilizează conturile din clasa a 3- ași anume: 357 “Mărfuri aflate la terți”, 371 “Mărfuri”, 395 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terți” și 397 “Provizioane pentru deprecierea mărfurilor”. Pentru evidența relațiilor cu terții (furnizori, clienți, bugetul statului, fonduri speciale, etc.) se utilizează conturile din clasa a 4- a .

Pentru evidența încasărilor și plăților generate de derularea exportului se utilizează conturile din clasa a 5 – a “Conturi de trezorerie”. Pentru evidența cheltuielilor și veniturilor, societățile de comerț exterior utilizează conturile din clasele 6 și 7. În totalul cheltuielilor și veniturilor, privind exportul pe cont propriu, ponderea principală o au cheltuielile cu mărfurile (contabilizate în contul 607) și veniturile din vânzarea mărfurilor (contabilizate în contul 707).

3.1.3. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen scurt și lung

Exportul cu credit comercial pe termen scurt se practică, de regulă, pentru mărfuri generale. Încasarea creanței față de clientul extern se face la un anumit termen, convenit de ambii parteneri și înscris în contractul extern și în factura comercială. Pentru creditul acordat societatea comercială exportatoare percepe clienților săi o dobândă care, chiar dacă se include în prețul extern al mărfii exportate, nu constituie un venit din exploatare, ci un venit financiar.

Exportul cu credit comercial pe termen lung se practică, de regulă, pentru exportul de mărfuri complexe cu valoare ridicată, decontabile într-o perioadă mai mare de timp, peste un an. Ca modalitate de plată se practică acreditivul documentar.

3.2. Contabilitatea exportului de mărfuri în comision

În exportul de mărfuri în comision societățile de comerț exterior “activează în calitate de intermediari comercializând mărfurile la extern în numele lor, dar pe riscul unităților producătoare de mărfuri pentru export în schimbul unui comision”.

Astfel SCE devin intermediari în cadrul relațiilor comerciale dintre cumpărători și vânzători. În această calitate ele încheie contracte economice atât cu unitățile producătoare de bunuri, cât și cu clienții externi și cu unitățile prestatoare de servicii.

3.2.2.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision cu încasare la vedere

Operațiunile de export de mărfuri în comision cu încasare la vedere se referă la :

facturarea și decontarea mărfurilor cu clienții externi;

decontarea cu unitățile producătoare;

decontarea cu unitățile prestatoare de servicii;

calculul cheltuielilor proprii, a veniturilor proprii și a rezultatelor financiare;

3.2.3.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision pe credit comercial

În cazul exportului de mărfuri în comision pe credit comercial decontarea cu unitățile producătoare se face de către SCE după încasarea contravalorii mărfurilor de la clienții externi. În aceste condiții refinanțarea exporturilor revine unităților producătoare

3.2 Contabilitatea importului de mărfuri

3.2.1.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu

În cazul importului de mărfuri în nume propriu, SCE acționează pe piețele externe și pe piața internă pe contul și pe riscul lor. “Importul pe cont propriu constă în cumpărarea fermă a mărfurilor de către SCE și revânzarea lor beneficiarilor interni”. Rezultatele activității de import se reflectă, în totalitatea lor, în gestiunea SCE importatoare.

3.2.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere

În general, conturile utilizate pentru contabilitatea importului pe cont propriu sunt comune celorlalte operații comerciale ale SCE. Totuși, unele dintre aceste conturi se particularizează prin conținutul și modul de utilizare.

Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a stocurilor și decontării costului mărfurilor și importul pe cont propriu cu încasare la vedere sunt: factura externă declarația vamală de import, facturile unităților prestatoare de servicii, fișa de calcul a importului, ordinul de plată, dispoziția de plată valutară la extern, cererea de deschidere de acreditiv și extrasul de cont.

3.2.3.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt și lung

Principalele particularități de ordin financiar – contabil ale importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt sunt:

1. Se practică cu precădere, pentru mărfuri generale pentru o perioadă de creditare de până la un an de zile. De regulă, plata se face în totalitate la termenul stabilit în contract la clauzele referitoare la condițiile de plată. Termenul respectiv este înscris de exportator în factura comercială.

2. Pentru creditul comercial primit, SCE importatoare datorează furnizorului extern dobândă, calculată după formula dobânzii simple. Dobânda externă poate fi inclusă în prețul extern sau facturată separat de marfă și se constituie ca un element distinct al datoriei externe, de natură financiară. În consecință, ea nu se ia în calculul costului mărfurilor importatoare și deci nu se facturează clienților interni. Motivul îl constituie faptul că SCE importatoare vinde, de regulă , imediat mărfurile pe piața internă și disponibilul încasat este aducător de venituri financiare (dobânzi) pe perioada de la încasarea mărfurilor de la intern până la plata lor la extern.

Dobânda internă ce se constituie ca venit financiar al SCE pentru mărfurile importate poate proveni:

din disponibilul încasat din vânzarea mărfurilor importate pe piața internă, păstrat în contul curent la o bancă sau depozitat la bancă pe termen;

din sumele provenite din vânzarea pe piața internă a mărfurilor importate, acordate sub formă de împrumuturi altor întreprinderi.

Este posibil ca SCE importatoare să vândă mărfurile importate pe piața internă pe credit comercial. În această situație, ele facturează distinct dobânda calculată, care după încasare, devine sursă de finanțare a dobânzii externe. Se poate lua în considerare și situația ca SCE importatoare, după vânzarea mărfurilor importate la extern, să folosească sumele încasate pentru alte operații comerciale cu derulare rapidă, aducătoare de venituri suplimentare, care să acopere atât dobânda la extern, cât și profitul estimat.

3. Dacă prin contractul extern încheiat se convine, este posibil ca plata mărfurilor importate pe credit (la termen) să se facă anticipat, din inițiativa importatorului. În astfel de situații, proprii modalității de plată prin incasso –documentar, SCE importatoare beneficiază de o reducere de preț denumită discount. El se constituie la SCE importatoare ca venit financiar.

Analizat însă în corelare cu venitul financiar din dobânzile acordate de bănci pentru disponibilul păstrat la ele, provenit din vânzarea mărfurilor importate, în fapt nu avem de a face cu un venit propriu –zis, deoarece și dobânzile interne acordate de bănci se reduc în mod corespunzător perioadei de rambursare anticipată a creditului extern.

4. Plata mărfurilor importatoare pe credit comercial pe termen scurt, se poate face și prin efecte de comerț. Plata efectelor de comerț acceptate la plată se face de SCE importatoare numai la scadență, indiferent de modul de utilizare a lor de către exportator (scontare, forfetare etc.).

3.2.4.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung

Particularitățile financiar–contabile ale importului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung sunt:

1. Această formă de import se practică în special pentru mărfurile complexe. Din motive de ordin financiar, furnizorii externi includ în contractul extern prevederea că SCE importatoare să achite, anticipat începerii fabricației produselor, un avans. Valoarea avansului se reține de SCE importatoare din valoarea facturată de furnizorii externi.

Tot din considerente de ordin financiar, SCE importatoare rețin din prețul extern o cotă de garanție de bună execuție care, de regulă, se restituie la expirarea perioadei de garanție dacă derularea contractului a avut loc în conformitate cu prevederile acestuia. Clienții interni rețin, la rândul lor, cota de garanție din valoarea facturată de SCE importatoare, aceasta fiind restituită la expirarea perioadei de garanție.

Cotele de garanție reținute de SCE, respectiv de clienții interni sunt asimilate, datorită perioadei de timp ce depășește un an de zile, împrumuturilor și datoriilor asimilate (cont 167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate”), respectiv creanțelor imobilizate (cont 267 “Creanțe imobilizate”).

3.2.5.Contabilitatea importului de mărfuri în comision

În importul de mărfuri în comision SCE importatoare activează în calitate de intermediari între beneficiarii de import și furnizorii externi . SCE achiziționează mărfuri de pe piețele externe în numele lor, dar pe contul și pe riscul beneficiarilor de import.

Decontarea importului în comision se face pe fluxul invers al circulației mărfurilor prin acreditiv documentar, incasso – documentar sau prin efecte de comerț. Etapele decontării importului în comision sunt:

1. SCE importatoare încasează de la beneficiarii de import un avans (în lei sau în lei și în valută) pe care îl utilizează pentru plata cheltuielilor externe, taxelor datorate în vamă, diverselor cheltuieli interne și pentru realizarea comisionului cuvenit.

2. SCE importatoare efectuează plățile privind importul. Se achită mai întâi furnizorii externi. Dacă avansul de la beneficiarii importului a fost încasat în lei, SCE cumpără valută de pe piața valutară, iar diferența de curs valutar dintre cursul de cumpărare al valutei și cursul din declarația vamală de import se regularizează cu beneficiarii importului. Dacă avansul s-a încasat în valută, diferența de curs valutar dintre cursul de la data încasării și cel de la data plății valutei se înregistrează ca o cheltuială financiară sau ca un venit financiar din diferențe de curs valutar care nu afectează gestiunea SCE importatoare. Această diferență se regăsește în soldul contului 5124 “Conturi la bănci în valută” la sfârșitul anului și se evidențiază ca venit sau cheltuială financiară, anulând efectul înregistrării de la data plății.

Achitarea datoriilor față de prestatorii de servicii externe (transport, asigurare) se face ținând cont de aceleași principii ca și cele de la plata furnizorilor externi de mărfuri .

Plățile față de prestatorii interni de servicii (transport – manipulare) se fac din avansul încasat în lei de la beneficiarii de import.

3. După derularea tuturor operațiunilor privind importul se procedează, la regularizarea cu beneficiarii de import. Pentru aceasta se compară avansul încasat cu cheltuielile efectuate inclusiv comisionul cuvenit, iar diferența se regularizează prin încasare sau plată, după caz. Regularizarea se face separat pentru avansurile încasate în valută și pentru cele încasate în lei.

Cheltuielile și veniturile generate de activitatea de import în comision sunt similare celor ocazionate de importul pe cont propriu.

3.2.6.Contabilitatea importului de mărfuri în comision cu plata la vedere

Pentru reflectarea în contabilitatea SCE a importului în comision cu plata la vedere se utilizează, în general, următoarele conturi:

411 “Clienți” și 419 “Clienți – creditori” pentru evidența relațiilor cu beneficiarii interni de import;

401 “Furnizori”, 446 “Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate” și 447 “Fonduri speciale – taxe și vărsăminte asimilate” pentru evidențierea obligațiilor de plată privind mărfurile importate;

461 “Debitori diverși” și 462 “Creditori –diverși” pentru înregistrarea diferențelor de curs valutar și diferențelor de cheltuieli externe de circulație care se regularizează cu beneficiarii de import (aceasta deoarece diferențele de curs valutar aferente plăților în valută către furnizorii externi sau unităților prestatoare de servicii nu afectează gestiunea SCE);

conturile din clasa 6 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare privind administrarea și conducerea SCE;

704 “Venituri din lucrări executate și servicii prestate” pentru reflectarea veniturilor proprii din comisioane.

3.2.7. Contabilitatea importului de mărfuri în comision pe credit comercial

Particularitățile financiar contabile ale importului de mărfuri în comision pe credit comercial sunt:

1.SCE importatoare încasează avansuri de la beneficiarii de import înaintea achiziționării efective a mărfurilor de la furnizorii externi. Avansurile încasate se determină prin luarea în calcul și a TVA datorată bugetului. Aceste avansuri sunt utilizate pentru efectuarea plăților în vamă și cheltuielilor externe de circulație dacă importul se realizează în condiția FOB portul străin de încărcare. Dacă decontarea cu furnizorii externi se face prin acreditiv documentar, avansul se încasează și pentru valuta datorată .

În cazul importurilor în comision pe credit comercial pe termen lung , anterior acestor avansuri, respectiv, anterior începerii fabricării produselor, SCE încasează de la beneficiarii de import avansuri în lei sau în valută la nivelul cotei procentuale prevăzute în contractul extern și le achită în valută furnizorilor externi.

Avansurile încasate de la beneficiarii de import sunt evidențiate cu ajutorul contului 419 “Clienți – creditori”, iar cele plătite furnizorilor externi cu ajutorul cotului 409 “Furnizori –debitori”.

2. Dobânda percepută de furnizorii externi pentru creditul comercial acordat se calculează după terminarea dobânzii simple pentru importurile pe credit pe termen scurt și a dobânzii compuse pentru importurile pe credit pe termen mediu și lung. Ea nu se constituie ca o componentă a costului de achiziție al mărfurilor. Dobânda externă se reflectă diferențial în contabilitatea SCE importatoare, în funcție de faptul dacă este facturată separat sau inclusă în prețul extern. SCE încasează de la clienții interni sumele datorate la extern, de regulă în lei, cumpăra valuta la cursul practicat pe piața valutară și o achită la extern la cursul de schimb din ziua plății. În acest mod apar diferențe care trebuie regularizate cu beneficiarii de import.

3.În cazul importurilor complexe, SCE rețin furnizorilor externi din valoarea externă FOB net a mărfurilor o cotă de garanție care se restituie la expirarea perioadei de garanție în condițiile prevăzute în contractele externe. La rândul lor, beneficiarii de import rețin din suma facturată de SCE cota de garanție pe care o restituie acestora, la expirarea perioadei de garanție. Dacă încasarea cotei de garanție de la clienții interni și restituirea ei furnizorilor externi se face în valută se impune calcularea diferențelor de curs valutar .

Cotele de garanție reținute de SCE de la furnizorii externi și cele reținute de beneficiarii de import de la SCE sunt asimilate imobilizărilor financiare deoarece sunt considerate a fi sume imobilizate pe o perioadă mai mare de un an. Reflectarea lor în contabilitate se face cu ajutorul conturilor 167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate “ și 267 “Creanțe imobilizate”

4. Decontarea mărfurilor și dobânzilor aferente cu furnizorii externi se face la termenele stabilite prin contractele externe.

În cazul importurilor pe termen scurt, plata mărfurilor și dobânzilor aferente se efectuează într-o singură rată.

În cazul importurilor pe termen lung plățile se fac eșalonat:

avansuri acordate furnizorilor externi înaintea începerii fabricării produselor în cota stabilită; plăți la livrare în cota stabilită față de valoarea contractată. Aceste plăți se contabilizează după metodologia importului în comision cu plata la vedere;

plăți eșalonate ale creditului comercial acordat, inclusiv dobânda la intervalele de timp convenite prin contractele încheiate. Plățile eșalonate sunt egale cu: ratele pentru mărfuri (valoarea creditului comercial) – cota de garanție + dobânda.

5. Toate diferențele rezultate din decontări se regularizează cu beneficiarii de import, motiv pentru care nu este necesară constituirea de provizioane pentru deprecieri în contabilitatea SCE importatoare.

Având în vedere perioada de timp pentru care se acordă creditele, importurile în comision pe credit comercial pot fi:

importuri în comision pe credit comercial pe termen scurt și

importuri în comision pe credit comercial pe termen lung.

Operațiunile consemnate în contabilitatea SCE în cazul importului în comision pe credit comercial pe termen lung sunt, în mare parte, comune importului în comision cu plata la vedere și pe credit comercial pe termen scurt. O particularitate a importului în comision pe credit comercial pe termen lung se referă la faptul că decontarea cu furnizorii externi se face în rate, iar regularizarea cu beneficiarii de import se face după plata fiecărei rate și dobânzii aferente la extern. În plus, față de importul în comision pe credit comercial pe termen scurt, apar operațiuni referitoare la cotele de garanție reținute de clienții interni societăților de comerț exterior importatoare. Sumele reținute fiind imobilizate pe o perioadă mai mare de un an, sunt asimilate împrumuturilor și datoriilor asimilate (cont 167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate”), respectiv creanțelor imobilizate (cont 267 “Creanțe imobilizate”).