Contabilitatea Capitalului Social

INTRODUCERE

1.1 Noțiunea de capitaluri

Societățile comerciale indiferent de forma sau tipul lor de organizare, necesită constituire de capital, fiind un component important al patrimoniului care le constituie posibilitatea fixării relațiilor cu terții pentru realizarea și dezvoltarea obiectivului societății.

„Noțiunea de capital are cel puțin trei accepțiuni principale:

O accepțiune economică, potrivit căreia capitalul este o categorie economică care exprimă totalitatea resurselor materiale, acumulate și reproductibile, care, prin asociere cu ceilalti factori de producție, participă la realizarea de noi bunuri economice, în scopul obținerii unui profit. În această calitate mai este cunoscut și prin denumirile formale pe care le îmbracă de: capital real, capital tehnic sau fizic, bunuri investiționale, bunuri capital, bunuri instrumentale, capital echipament. După modul în care diferitele componente ale capitalului real participă la producție, se consumă și se înlocuiesc, aceasta se întâlnește în practica curentă sub una din formele: capital fix și capital circulant.

O accepțiune financiară, potrivit căreia capitalul este resursa care, cu timpul, produce avantaje (profit). Este în relație pozitivă cu investirea și negativă cu consumul.

O accepțiune juridică, potrivit căreia capitalul este un drept, o relație între individ sau grup de indivizi și ansamblul de bunuri cuprinzând: bani, mașini, echipamente, clădiri, materii prime și materiale, creanțe, deci total active.”

Astfel capitalurile reprezintă resurse participative la realizarea activității economice a societăților comerciale. Cu ajutorul acestora, societățile economice își pot procura mijloacele economice utile: utilaje, mașini, clădiri, mărfuri, etc.

Finanțarea se realizează din capital care se obține din două surse și anume:

surse din interiorul societății comerciale;

surse din exteriorul societății comerciale

Sursele interne de obținere a capitalului sunt:

la înființare: capitalul este obținut prin aport în numerar sau în natura de la asociați sau acționari în funcție de forma juridică a societății;

la societatea în funcțiune: cu referire la rezervele din profit.

Sursele externe se referă la diverse împrumuturi.

„Capitalurile cuprind următoarele categorii economice:

capitaluri proprii

provizioane pentru riscuri și cheltuieli

împrumuturi pe termen mediu și lung

alte surse cu durata de finanțare mai mare de un an”

„Capitalul propriu reprezintă sursa proprie permanentă a activelor de patrimoniu.

Capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziția întreprinderii de către proprietari: întreprinzători individuali, asociați sau acționari și aparține de drept proprietarilor, deci, nu este exigibil (rambursabil).”

1.2 Structura capitalului propriu

Conform O.M.F.P 1802/2014 „capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acționarilor sau asociaților în activele unei entități după deducerea tuturor datoriilor sale.”

„Capitalurile proprii sunt compuse din toate resursele de capital care intră în entitate (inclusiv prima de acțiune, denumită și primă de capital), plus rezultatul raportat (adică, câștigurile acumulate ale entității minus orice distribuții care au fost făcute din acestea).

Capitalurile proprii includ și rezerve, cum ar fi rezervele statutare sau legale, rezerve generale și excedentul din reevaluare.”

Structura diversificată a capitalurilor condiționează utilizarea unui sistem de conturi care să asigure controlul, înregistrarea și urmărirea într-un mod aparte a fiecărui element component.

În sistemul planului de conturi, clasa 1 este destinată conturilor de capital, în care se pot regăsi elementele componente ale capitalului pe grupe, în conturi sintetice de gradul I și conturi sintetice de gradul II.

Elementele componente ale capitalului propriu sunt: capitalul social, primele legate de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exercițiului

1.3 Obiectivele și factorii organizării contabilității capitalurilor

„Prin organizarea contabilității capitalurilor se urmărește

dimensionarea corectă a mărimii capitalului social al întreprinderii

asigurarea protecției și creșterii capitalurilor proprii ale întreprinderii

delimitarea aporturilor de capital pe titulari

plasarea rentabilă a capitalului disponibil

asigurarea autonomiei financiare a întreprinderii

decontarea obligațiilor de diverse tipuri la timp”

Dintre factorii de influență a organizării contabilității financiare, asupra contabilității capitalurilor își pun amprenta următorii:

„modalitatea de înființare a entității (societate comercială, companie națională, asociație)

mărimea entității (mică, mijlocie, mare)

organizarea sub aspect juridic a societăților comerciale (societate pe acțiuni, societate cu răspundere limitată, etc)

structura capitalurilor (în bani, în natură)

proveniența capitalului (autohton, străin, mixt).”

1.4 Sistemul documentelor utilizate în evidența operativă a capitalurilor proprii

Documentele utilizate în evidența capitalurilor proprii prezintă o importanță deosebită.

Pentru a asigura exactitatea și operativitatea în sistemul de informare este necesar un sistem de documente bine organizat și care să răspundă obiectivelor contabilității capitalurilor.

Baza juridică pentru contabilitatea capitalurilor proprii o constituie documentele de constiuire a societății și de atestare a ei ca persoană prin Certificatul de înmatriculare de la Registrul Comerțului, sau altă modalitate prevăzută de lege.

„Documentele generale privind capitalurile consemnează: înființarea societății, atestarea și modificările care intervin în structura acestora pe parcursul existenței.

„Modul de organizare și funcționare a întreprinderii este stabilit prin statut, care conține informații referitoare la atribuțiile ce revin administratorilor, inclusiv în domeniul financiar contabil.Contractul de societate reprezintă acordul de voință a asociaților de a contribui la înființarea societății. Contractul de societate împreună cu statutul stau la baza emiterii de către judecătorie a Sentinței de autorizare, iar toate trei impun înregistrarea în Registrul Comerțului după publicitatea necesară în Monitorul Ofical. Registrul Comerțului eliberează Certificatul de înmatriculare pe baza căruia întreprinderea se înscrie la organele fiscale primind un cod fiscal.”

După ce s-a eliberat certificatul de înmatriculare, societatea comercială poate fi considerată legal constituită, devenind persoană juridică.

Întocmirea documentației de înființare a societăților comerciale determină înregistrarea în contabilitate a relației juridice de drept de creanță între societatea înființată și asociați pentru promisiunile de aport la capitalul social subscris de aceștia.

Sistemul de documente în care se reflectează operațiile economice ce privesc capitalul societății comerciale este redat în cele ce urmează:

A. Documente legate de crearea capitalurilor (la înființarea societăților comerciale):

contractul de societate legalizat

statutul de societate legalizat

hotărâre judecătorească de autorizare

certificat de înmatriculare

codul fiscal

B. Documente legate de depunerea efectivă a aportului:

chitanță

registrul de casă

extrasul de cont

proces verbal de predare-preluare

foaie de vărsământ-chitanță

raport de expertiză pentru stabilirea valorii reale a aportului

C. Documente legate de majorarea, diminuarea și amortizarea capitalurilor:

hotărârea AGA

prospect privind emisiunea de acțiuni

borderoul acțiunilor și obligațiunilor subscrise

registrul inventar

ordin de bursă

situație de calcul a amortizării

registrul inventar

proces verbal de anulare

D. Documente determinate de lichidarea capitalurilor:

hotărârea judecătorească

hotărârea judecătorului sindic

hotărârea adunării creditelor

cererile debitorilor/creditorilor

planul de reorganizare judiciară

declarații de creanțe

În cadrul societății se mai organizează și o serie de evidențe operative, cu ajutorul unor registre. Evidența operativă a acționarilor societăților comerciale (cu precădere la societățile pe acțiuni) se realizează cu ajutorul ”asociaților” (acționarilor). În acest registru se ține evidența nominală pe fiecare asociat cu număr de părți sociale subscrise și valoarea nominală a acestora, vărsămintele efectuate la capitalul social subscris, mențiuni speciale privind cesionarea părților societății sau a titlurilor de proprietate.

2. Contabilitatea capitalul social

În structura capitalurilor proprii, capitalul social este cel mai avansat component, fiind constituit la înființarea societății comerciale, prin aport în natură sau în numerar al asociaților și dezvoltat ulterior prin aducere de noi aporturi în numerar sau în natură.

„Capitalul social este egal cu valoarea nominală a acțiunilor sau părților sociale, respectiv cu valoarea capitalului în natură sau în numerar, a rezervelor încorporate și profitului repartizat pentru majorarea capitalului, sau alte operațiuni care conduc la modoficarea acestuia.”

În bilanțul societății comerciale, capitalul social apare ca element de pasiv, deoarece el reprezintă un raport al asociaților, care în momentul dizolvării societății el trebuie sa fie restituit.

„Societățile comerciale se constituie cu respectarea prevederilor legale prin actul de voință a mai multor persoane consemnat într-un contract de societate, care se angajează să pună în comun bunuri economice în scopul realizării unei avtivități utile și să obțină un anumit profit.

O societate cu răspundere limitată cu acționar unic se poate constitui și prin actul de voință a unei singure persoane.”

Capitalul social se divide în:

capital social subscris

capital social vărsat

Capitalul social subscris este capitalul cu care s-au angajat asociații sau acționarii sa il pună la dispoziția societății comerciale. Capitalul social vărsat reprezintă depunerea efectivă a capitalului angajat.

„Capitalul social subscris și cel vărsat se înregistrează diferit în contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice și a documentelor justificative privind vărsămintele de capital. În cazul regiilor autonome, capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al regiei și/sau public al statului.”

Capitalul social este divizat în acțiuni sau părti sociale, în raport de natura juridică și economică a societăților comerciale.

Conform legii societăților comerciale 31/1990 art.10 „Capitalul social al societății pe acțiuni sau al societății in comandită pe acțiuni nu poate fi mai mic de 90.000 lei. Guvernul va putea modifica, cel mult o dată la 2 ani, valoarea minimă a capitalului social, ținand seama de rata de schimb, astfel incat acest cuantum să reprezinte echivalentul in lei al sumei de 25.000 euro.”

„Acțiunea reprezintă o fracțiune a capitalului societăților în comandită pe acțiuni și pe acțiuni, fracțiune care este în mod necesar un titlu de valoare egală. Sub aspectul juridic acțiunea este însemnul prin care dreptul acționarului unic este încorporat, adică un titlu de credit constatator al drepturilor și obligațiilor care decurg din calitatea de acționar.”

„Conform legii societăților comerciale acțiunile cuprind:

a) denumirea și durata societății;

b) data actului constitutiv, numărul din registrul comerțului sub care

de inregistrare și numărul Monitorului Oficial al Romaniei, Partea a IV-a

c) capitalul social, numărul acțiunilor și numărul lor de ordine, valoarea nominală a acțiunilor și vărs efectuate;

d) avantajele acordate fondatorilor.”

„Acțiunile se pot clasifica după mai multe criterii:

După natura contribuției, acțiunile pot fi:

Acțiuni în bani – care se dobândesc prin cumpărare efectivă sau prin compensare, prin creșterea capitalului pe seama beneficiilor sau a altor surse, precum și prin combinarea celor două modalități

Acțiunile de aport – obținute pe baza unei contribuții de bunuri în natură (terenuri, clădiri, utilaje, investiții, etc.)

După obligațiile pe care le generează pentru persoana ce le deține

Acțiuni comune – care sunt purtătoare ale obligației deținătorului de a vărsa integral valoarea subscrisă la capitalul social.

Acțiuni de garanție – care obligă pe deținătorii lor să-și ducă la îndeplinire mandatul de administrator”

După forma și modul de transmitere:

,,Acțiunile nominative sunt titluri de valoare care au numele proprietarului înscris pe acțiune. Au avantajul că în cazul pierderilor sau furtului, dreptul de proprietate asupra lor nu se pierde. Ele se înscriu în registrul acționarilor. Proprietatea acțiunilor nominative se transmite numai pe baza declarației emitentului consemnată în registrul acționarilor, subscrisă ca cedent și cesionar cu mențiunea făcută pe acțiune.

Acțiunile la purtător sunt titluri de vaoare care nu au înscris numele proprietarului nici pe ele, nici în registrul acționarilor. Ele se deosebesc între ele exclusiv prin seria și numărul lor. Transferul de proprietate se realizează prin simpla remitere fizică a titlului, fără anunțarea societății pe acțiuni emitentă.”

Capitalul social al societăților comerciale, pe langă cele pe acțiuni, se mai divid în părți sau cote sociale. Acestea sunt date de certificatul eliberat fiecărui asociat. Acest certificat conține denumirea societății comerciale și valoarea capitalului social, numărul unitar al părților sociale, valoarea unitară a părților sociale și numele deținatorului lor.

Așa cum arată legea societăților comerciale 31/1990 art 64 și 203 „transmiterea părților sociale se poate face între asociați sau către persoane din afara societății, în condițiile actului constitutiv și trebuie transcrisă în registrul comerțului și în registrul de asociați al societății.”

2.1. Patrimoniul societății

Confom concepției economice patrimoniul reprezintă totalitatea resurselor economice ale unei întreprinderi. Patrimoniul societății este constituit din totalitatea drepturilor și obligațiilor cu valoare economică aparținând societății.

Patrimoniul social cuprinde activul social și pasivul social, evidențiate în bilanțul societății

Activul social reprezintă drepturile patrimoniale, adică bunurile aduse ca aport în societate și celelalte dobândite în cursul activității societății.

Pasivul social cuprinde obligațiile societății, indiferent de natura lor.

Noțiunea de patrimoniu al societății este diferită de cea de capital social, între acestea existând unele deosebiri.

Astfel, capitalul social reprezintă o sursă permanentă a unei societăți comerciale, constituită la înființarea acesteia prin aducere de aporturi sau bunuri de către acționari sau asociați. iar, patrimoniul societății reprezintă totalitatea drepturilor și obligațiilor, precum și bunurile societății.

Apoi, spre deosebire de capitalul social, patrimoniul cuprinde totalitatea bunurilor societății.

În sfârșit, pe când capitalul social este fix, patrimoniul societății are o valoare care variază, în funcție de rezultatele activității societății. Într-adevăr, în momentul constituirii societății, capitalul social prevăzut în contractul de societate are aceeași valoare cu patrimoniul societății.

Ulterior însă, prin desfășurarea activității societății comerciale, patrimoniul se poate mări, dacă se obține beneficii, sau poate să înregistreze o micșorare a valorii, dacă societatea are pierderi.

În principal rolul capitalului social este de a constitui gajul general al creditorilor societății comerciale. În realitate, veritabila garanție a creditorilor societății o reprezintă patrimoniul societății.

2.2 Evaluarea capitalului social

În principiu, capitalul social se evaluează și înregistrează în contabilitate la valoarea nominală.

„Pentru capital, o astfel valoare este indicată pe acțiunile și părțile sociale, în calitatea lor de titluri de valoare.

Pentru a evalua capitalul social la valoarea nominală este necesar calcularea și evidențierea disctinctă a primelor de capital. Întrucât acțiunile prin care este reprezentat capitalul propriu, sunt titluri de valoari negociabile, în sistemul de gestiune financiară a întreprinderii, valorii nominale i se asociază și alte categorii de valori cum sunt:

valoarea de piață (bursieră)

valoarea de rentabilitate (valoarea financiară și de randament)

valoarea patrimonială (valoarea matematică contabilă și matematică intrisecă)”

Valoarea nominală

Valoarea nominală este o valoare stabilită în actul constitutiv al societății comerciale, și cu care aceasta se înmatriculează la Registrul Comerțului.

„Valoarea nominală a unei acțiuni sau părți sociale este capitalul social raportat la numărul de acțiuni sau părți sociale. Atunci când titlurile au o formă materializată, valoarea nominală este înscrisă pe acestea.”

Termenul de capital social indică valoarea nominală a capitalului social în cazul unei societăți comerciale, indiferent de forma sa juridică (societate cu răspundere limitată, societate în comandită simplă, societate pe acțiuni, etc.).

Valoarea acțiunilor sau părților sociale este apreciată prin raportatea la:

piața prin care se negociază acțiunile sau părți sociale;

rezultatele financiare ale societății comerciale;

patrimoniul societății, totalitatea performanțelor trecute acumulate;

perspectivele pe termen mediu, ca indicator al creșterii economice;

imaginea și încrederea societății în fața terților;

modul în care societatea își stăpânește tehnologia;

calitatea personalului, produselor etc.

Valoarea nominală poate fi majorată sau micșorată în anumite situații, care sunt stabilite prin lege.

„Valoarea nominală se calculează ca un raport între capitalul societății și numărul de acțiuni sau părți sociale emise, reprezentând fracțiuni egale ca valoare din capitalul social:

Vn = „

Valoare de piață

„Valoarea de piață este o valoare de cumpărare-vânzare a acțiunilor stabilită, de regulă, prin negiciere la bursa de valori pe baza raportului dintre cere și ofertă, raport numit cotație.

În mod concret, prețul de piață al unei acțiuni este determinat de:

dividendele așteptate de acționari,

stabilitatea financiară a întreprinderii,

situația activului industrial al întreprinderii

situația generală a pieței de capital

Valoarea nominală și valoarea de piață se calculează având în vedere distribuirea sau nedistribuirea rezultatelor. Dacă se are în vedere repartizarea rezultatelor, valorile devin valori titlu de obligație atașat. În caz contrar, este vorba de valori titlu de obligație neatașat.”

Dacă, valoarea matematică a unei acțiuni se va compara cu valoarea de piață, se va putea constitui un indicator al încrederii. În cazul în care valoarea de piață va fi mai mare decât valoarea contabilă, atunci va rezulta facptul că afacerile merg bine, iar în situația opusă, afacerile nu decurg bine.

Valoarea de rentabilitate

Aceasta este o valoarea care se bazează pe rezultatul societății comerciale. Ea poate fi valoare financiară sau de randament.

Valoarea financiară

„Valoarea financiară (VF) exprimă echivalentul corespunzător capitalizării dividendului anual pe o acțiune la o rată medie a dobânzii pe piață sau corespunde sumei totale care plasată la o dobândă sigură, va genera un avantaj egal cu veniturile titlurilor.

VF = ”

Valoarea de randament

Valoarea de randament reprezintă raportul dintre dividendul distribuit pe o acțiune, la care se adaugă cota de profit încorporata la rezerve și rata medie a dobânzii pe piață.

Valoare de randament = (Dividendul distribuit pe o acțiune + Cota parte din profit pe o acțiune încorporat în rezerve)/Rata medie a dobânzii pe piață

„VR = ”

Valoarea de randament este o formă a valorii financiare în care se ține cont și de beneficiile societății nedistribuite.

Valoarea patrimonială

Valoarea patrimonială rezultă din calculul valorii titlurilor, pornind de la situațiile patrimoniale evidențiate în bilanțul contabil. Și astfel putem distinge două valori și anume: valoarea matematică-contabilă și valoarea intrisecă.

Valoarea matematică-contabilă

„Valoarea matematică-contabilă este considerată o valoare patrimonială, fiind cunoscută și sub numele de valoare bilanțieră și exprimă activul net contabil aferent unei acțiuni, respectiv:

Vnc =

Activul net contabil poate fi calculat prin două procedee:

– fie scăzând datoriile din activul real

– fie scăzând activul fictiv din capitalul propriu.

Al doilea procedeu este mai des utilizat deoarece capitalurile proprii sunt reprezentate de prima masă patrimonială a pasivului bilanțier, iar activul fictiv rezultă din gruparea posturilor:

– cheltuieli de constituire

-active de regularizare

-prime de rambursare a obligațiunilor.”

Valoarea matematică intrisecă

Valoarea matematică intrisecă se calculează ca raport între activul net intrisec la

numărul de acțiuni.

„Vmi =

Activul net intrisec se determină pe baza relației:

Activul Activul Provizioanele Capitalul

net = net + pentru riscuri – subscris

intrisec contabil și cheltuieli nevărsat

Cele două valori se calculează având în vedere distribuirea sau nedistribuirea rezultatelor. Dacă se are în vedere repartizarea rezultatelor, valorile devin titlu de obligație atașat. În caz contrat, este vorba de valori titlu de obligașie neatașat.”

2.3 Constituirea capitalului social

Principalele operațiuni legate de capitalul social sunt: subscrierea de capital, vărsarea de capital, majorarea și diminuarea capitalului.

„Subscrierea capitalului este operația prin care subscriptorul declară și semnează pentru suma de bani și valoarea bunurilor cu care se angajează să participe la constituirea societății. O societate comercială poate fi constituită, numai dacă întregul ei capital a fost subscris.” La constituirea societății aportul în natură trebuie sa fie adus integral, iar cel în bani poate fi adus doar parțial, în mai multe tranșe.

Potrivit legii societăților comerciale 31/1990 cu privire la societățile comerciale, la constituire, este necesară subscrierea integrală a capitalului social. Astfel, în cazul societăților pe acțiuni se poate constitui numai prin subscriere integrală și simultană a capitalului social sau prin subscripție publică. În cazul subscrierii integrale și simultane a capitalului, capitalul social vărsat la constituire nu poate fi mai mic de 30% din capitalul subscris, iar în cazul subscrierii publice nu poate fi mai mic de 50%.

Societățile în nume colectiv, în comandită simplă și societățile cu răspundere limitată, sunt obligate, ca la data constituirii să verse integral capitalul social subscris.

„Vărsarea capitalului subscris constă în efectuarea vărsămintelor în numerar, în contul societății, ori aducerea aporturilor în natură. Dacă subscrierea capitalului social se face în, sau și în valută, eventualele diferențe între cursul valutei la data subscrierii și cursul la data vărsării, se consideră rezerve de capital.”

Legea 31/1990 a societăților comerciale, art.16 prevede ca aporturile în natură trebuie să poată fi evaluate din punct de vedere economic. „Ele sunt admisibile la toate formele de societate și sunt vărsate prin transferarea drepturilor corespunzătoare și prin predarea efectivă către societate a bunurilor în stare de utilizare.”

Societatea pe acțiuni va fi constituită doar dacă capitalul social a fost subscris și dacă fiecare acceptant a vărsat în numerar jumate din valoarea acțiunilor subscrise la C.E.C, S.A sau la o bancă. Iar cealaltă jumătate din capitalul social subscris va trebui vărsat în cel mult 12 zile de la data înmatriculării.

În cazul în care dacă asociatul întârzie să depună aportul social, va fi răspunzător de daune pricinuite, iar în cazul în care aportul este în numerar, acesta va fi obligat și la plata dobânzilor din ziua în care trebuia să depună aportul.

Dovada depunerilor în numerar sunt foaie de vărsământ, chitanță, C.E.C, în cazul depunerilor în natură sunt titluri de proprietate, facturi, iar în cazul aporturilor în creanțe la societăție pe acțiuni, comandită simplă sau în nume colectiv se va prezenta titlu de creanță (contract de împrumut bancar, cambii).

2.4 Creșterea capitalului social

Pe parcursul funcționării societății comerciale, capitalul acesteia se poate modifica în sensul creșterii sau micșorării. În situația în care societatea dorește să își extindă activitatea, vor fi necesare resurse financiare suplimentare pentru creșterea capitalului social. Majorarea capitalului se poate face numai în baza hotărârii A.G.A cu condiția respectării condițiilor prevăzute de lege.

Creșterea capitalului social este impusă de:

– asigurarea resurselor pentru dezvoltarea societății

– creșterea potențialului economic al societății

– mărirea credibilității societății în relațiile cu terții

– ameliorarea situației financiare a societății (cu acordul posesorilor de creanțe)

Modalitățile de creștere a capitalului social sunt:

atragerea de noi aporturi în natură și în numerar prin emisiunea de noi acțiuni sau prin majorarea valorii nominale a acțiunilor

prin încorporarea rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune, precum și a diferențelor favorabile din reevaluarea patrimoniului social

prin conversia datoriilor societății, inclusiv a obligațiunilor în acțiuni

prin fuziunea cu alte societăți

prin conversia părților de fondatori în acțiuni sau plata dividendelor în acțiuni ale societății comerciale dubla mărire

alte operațiuni care duc la creșterea capitalului social

2.4.1 Creșterea capitalului prin atragerea de noi aporturi

În acest caz noile aporturi duc la creșterea capitalului, ceea ce va determina emiterea de noi acțiuni sau majorarea valorii nominale a acestora.

„Creșterea de capital prin aporturi noi se face în scopul atragerii de noi resurse financiare sau de noi resurse de exploatare. Emisiunea de acțiuni noi se face de fiecare data la valoarea actuală care este diferită de valoarea norminală, înregistrandu-se cu această ocazie și o primă de emisiune.”

Prima de emisune este ,,suplimentul de aport neîncorporat în capitalul social generat de emisiunea de noi acțiuni la o valoare mai mare decât valoarea nominală a acțiunilor existente.” Aceasta trebuie plătită de noii acționari sau asociați, nefiind un beneficiu pentru societatea comercială, ci un plus de aport, cu care ulterior capitalul social va crește sau va fi încorporat în rezerve.

Legea 31/1990 a societăților comerciale prevede că acțiunile emise în scopul majorării capitalului social, vor fi date spre subscriere, în principal acționarilor existenți, direct proporțional cu numărul acțiunilor deținute de aceștia.

Acțiunile care sunt emise în schimbul aporturilor în numerar, va fi nevoie plătirea lor la data subscrierii, în proporție de 30% din valoarea nominală a acestora, și integral, în cel mult trei ani de la data publicării în Monitorul Oficial. La fel și acțiunile emise în schimbul aporturilor în natură, vor trebui plătite în același timp. Dacă se va rezulta o primă de emisiune, și aceasta va trebui plătita întegral la data subscrierii.

Creșterea capitalului prin aport în natură

Adunarea Generală a Acționarilor hotărăște în anul 2015 o majorare a capitalului social (aport în natură) prin emisiunea a 200 acțiuni noi reprezentând un imobil adus ca aport de un acționar. Acțiunea este evaluată la 500 lei, iar valoarea nominală este de 460 lei.

În cazul acesta, eliberarea acțiunilor se face integral la subscriere:

valoarea nominală = 200 acțiuni 460 lei = 92.000 lei

prima de aport = 200 acțiuni (500 – 460) = 8.000 lei

În contabilitate se înregistrează astfel:

a) Subscrierea acțiunilor pentru aportul în natură:

456 = %

„Decontări cu acționarii 1011

privind capitalul” „Capital subscris nevărsat”

1043

„Prime de aport”

b) Concomitent, se înregistrează în baza procesului verbal aportul în natură:

212 = 456

„Construcții” „Decontări cu acționarii

privind capitalul”

c) Se înregistrează operația de realizarea a capitalului social:

1011 = 1012

„Capital subscris nevărsat” „Capital subscris vărsat”

d) Primele de aport se încorporează în capitalul social:

1043 = 1012

„Prime de aport” „Capital subscris vărsat”

Reflectarea în contabilitate a operațiilor de creștere a capitalului social prin emisiunea de noi acțiuni

A. Creșterea capitalului prin aporturi noi în numerar.

Vom presupune următoarea situație a capitalului propriu

Capital social ………………………80.000 lei

Rezerve ………………………………9.000 lei

Capitaluri proprii…………………. 89.000 lei

Număr de acțiuni……………………200

Valoarea nominală = 80.000 : 200 = 400 lei/ acțiune

Valoarea contabilă = 89.000 : 200 = 445 lei/ acțiune.

Se decide dezvoltarea mijloacelor sale de investiții cu 10.000 lei emițând 25 de acțiuni noi. O nouă acțiune este emisă pentru 8 acțiuni vechi.

a) Acțiunile sunt subscrise numai de acționarii vechi. În acest caz fiecare acționar va prezenta 8 acțiuni vechi pentru o acțiune nouă, valoarea de emisiune este egală cu valoarea nominală = 400 lei/ acțiune.

În acest caz situația capitalurilor proprii se va prezenta astfel:

Valoarea contabilă a acțiunilor = 99.000 : 225 = 440 lei/ acțiune.

Deci, valoarea contabilă a unei acțiuni s-a micșorat de la 445 lei la 440 lei. Din punct de vedere financiar nici un acționar nu este afectat. Pentru o investiție de 440 lei în noul titlu fiecare acționar posedă după creșterea capitalului, acțiuni în valoare de 3960 lei (9440 = 3960 lei), față de 8 acțiuni deținute înainte de majorare care valorează 3560 lei (4458 = 3560 lei).

Înregistrarea în contabilitate:

456 = 1011 10.000

„Decontări cu acționarii „Capital subscris nevărsat”

privind capitalul”

Fiecare cumpărător potențial trebuie să indemnizeze 8 acțiuni vechi pentru o acțiune nouă. Această indemnizație se numește drept preferențial al subscripției.

b) Noile acțiuni sunt subscrise de orice acționar:

În acest caz protecția vechilor acționari se realizează prin emiterea noilor acțiuni la o valoare de emisiune egală cu valoarea contabilă de 445 lei/ acțiune. Diferența de 45 reprezintă primă de emisiune (445 lei valoare de emisiune – 400 lei valoare nominală). Pentru 25 acțiuni prima de emisiune va fi de 1125 lei (25450).

Înregistrarea în contabilitate se realizează astfel:

456 = % 1.1125

„Decontări cu acționarii 1011 10.000

privind capitalul” „Capital subscris vărsat”

1041 1125

„Prime de emisiune”

c) La subscrierea noilor acțiuni participă orice acționar, dar valoarea de emisiune este egală cu valoarea nominală de 400 lei. În acest caz protecția financiară a vechilor acționari se realizează prin folosirea drepturilor preferențiale de subscripție (DS).

În acest caz dreptul de subscripție va fi:

DS = 445 – 440= 5 lei/ acțiune.

Proprietarul unei acțiuni vechi ar putea pierde 5 lei/ acțiune. Pentru a evita această situație, fiecare solicitant de titlu nou va plăti 8 drepturi de subscripție5 lei = 40 lei, purtătorului de 8 acțiuni vechi. Există situații când vechiul acționar nu deține un număr de acțiuni divizibil, în cazul nostru, cu 8.

De exemplu: un acționar deține 19 acțiuni. În această situație el trebuie să cumpere la valoarea nominală 19 : 8 = 2 acțiuni și să rămână cu 3 drepturi de subscripție pe care le poate vinde sau poate cumpăra încă 5 drepturi de subscripție de la un alt acționar, completând astfel numărul de drepturi de subscripție necesare achiziționării unei acțiuni.

Reflectarea în contabilitate a emiterii și subscrierii la acțiunile noi se va face în felul următor:

456 = 1011 10.000

„Decontări cu acționarii „Capital subscris nevărsat”

privind capitalul”

d) Emisiunea de acțiuni noi se face în condițiile în care prima de emisiune se combină cu drepturile de subscripție. Se poate conveni între partenerii de schimb vechi și noii acționari ca valoarea de emisiune să aibă la bază: valoarea contabilă ajustată, respectiv o valoare bursieră, dacă o acțiune este cotată la bursă, sau o valoare negociată.

Vom presupune în acest caz o valoare de emisiune de 422,5 lei; în acest caz vom avea:

valoarea contabilă netă (VCN) = (89.000 + 10.562,50) / 225 = 442,5 lei/acțiune;

DS = 445 – 442,5 = 2,5 lei;

Prima de emisiune = 25 acț.(422,5 – 400) = 562,5 lei.

În contabilitate se va înregistra:

1) 456 = % 10.562,5

„Decontări cu acționarii 1011 10.000

privind capitalul” „Capital subscris nevărsat”

1041 562,5

„Prime de emisiune”

2) Se înregistrează încorporarea primelor de emisiune în masa capitalului social:

1041 = 1012 562,5

„Prime de emisiune” „Capital subscris vărsat”

Din acest exemplu se pot trage următoarele concluzii:

– când prețul de emisiune al acțiunilor este mic, prima de emisiune este mică, dreptul de subscripție este nemodificat sau crește puțin;

– poziția acționarilor și a conducătorilor față de emisiunea de noi acțiuni pentru creșterea capitalului social este diferită, astfel: acționarii prefera în general un preț de emisie mai mic deoarece va fi o cerere mai mare pentru vânzarea de drepturi de subscripție, aceasta facilitându- le propria lor subscripție; în ceea ce privește pe conducători, aceștia preferă un preț mai mare pentru emisiunea acțiunilor, pentru că prima de emisiune este o sursă de finanțare a societății comerciale, care nu atrage după sine o remunerație mai mare a conducătorilor, iar numărul de acțiuni pe care le posedă ei este prea mic și valoarea de bază a acestor titluri este redusă. Deci pe ei nu-i afectează mărimea prețului de emisiune.

Creșterea capitalului social prin prin operații interne

Creșterea capitalului social prin încorporarea rezervelor, a primelor de emisiune sau a beneficiilor se realizează în vederea întăririi încrederii societății comerciale în fața acționarilor săi, a evitării pierderilor ce duc la reducerea capitalului și ocazional să completeze și să mărească aporturile noi. Astfel, creșterea de capital se realizează fie prin emisiunea de acțiuni noi gratuite, fie prin creșterea valorii nominale a acestora.

Această operație produce modificări în masa capitalurilor proprii, respectiv: diminuarea rezervelor, a primelor de emisiune sau a beneficiilor concomitent cu o creștere a capitalului . În acest caz vechilor acționari le este asigurată protecția prin deținerea de către aceștia a „drepturilor de atribuire” (DA) care se atașează titlurilor vechi.

Drepturile de atribuire (DA) ca și drepturile de subscripție (DS) sunt valori negociabile la bursă. Subscriptorii noilor acțiuni pot fi atât vechii acționari care utilizează drepturile lor cât și noi acționari cu condiția ca aceștia să cumpere drepturile de atribuire în paritatea necesară. Încorporarea rezervelor în masa capitalului poartă denumirea de capitalizarea rezervelor.

Mecanismul de calcul și funcționarea DA – urilor este în principiu similar cu cel al DS-urilor. Relația de calcul pentru valoarea unui drept de atribuire este :

DA=

unde:

C – numarul de acțiuni vechi

C’ – numarul de acțiuni noi de emis

V – valoarea contabilă sau cotația la burse a vechilor acțiuni

Reflectarea în contabilitate a operațiilor de majorare a capitalului social prin o serie de operațiuni interne

2.4.3 Creșterea capitalului social prin conversia obligațiunilor în acțiuni

Această creștere se realizează în scopul anulării anumitor datorii fără a afecta trezoreria societății. Creșterea de capital se realizează prin emisiunea de acțiuni noi la un preț apropiat de valoarea titlului. În acest caz nu se pune problema protecției vechilor acționari deoarece subscriptorii acțiunilor noi vor fi creditorii societății.

Acțiunile emise cu ocazia majorării capitalului social vor fi oferite în primul rând vechilor acționari, în interiorul unui termen hotărât. După ce s-a epuizat termenul acțiunile emise în vederea creșterii capitalului, acestea vor putea fi subscrise și de alți acționari.

Reflectarea în contabilitate a operațiilor de majorare a capitalului social prin conversia acțiunilor în obligațiuni

Se hotărăște conversia unui împrumut din emisiunea de obligațiuni în sumă de 49.000 lei (700 obligațiuni, cu o valoare nominală de 70lei/ obligațiune) într-un număr de 300 acțiuni, cu o valoare nominală de 10 lei/ acțiune.

Înregistrările în contabilitate vor fi:

Prima de conversie = (700 obligațiuni 70 lei) – (300 acțiuni 10 lei) = 49.000 – 3.000 lei = 46.000 lei.

Reducerea împrumutului din emisiunea de obligațiuni = 700 obligațiuni70 lei = 49.000 lei.

Creșterea capitalului social = 300 obligațiuni10 lei/ acțiune = 3.000 lei.

1) Rambursarea împrumutului obligatar și anularea obligațiunilor:

161 = % 49.000

„Împrumuturi din emisiuni 1012 3.000

de obligațiuni” „Capital subscris vărsat”

1044 46.000

„Prime de conversie a

obligațiunilor în acțiuni”

2) Încorporarea primelor de conversie în masa capitalului social:

1044 = 1012 46.000

„Prime de conversie a „Capital subscris vărsat”

obligațiunilor în acțiuni”

2.4.4 Creșterea capitalului social prin fuziunea cu alte societăți

Fuziunea reprezintă ca totalitatea operațiilor prin care o societate comercială este absorbită de o altă societate sau mai multe societăți, constituindu-se o societate nouă.

Atunci când societatea este absorbită rezultă majorarea capitalului social la societatea absorbantă prin preluarea sub formă de aport a capitalului de la societatea absorbită.

„Dacă fuziunea are ca rezultat o societate nouă prin dispariția altora, aceasta va prelua cu titlu de aport activele și pasivele societăților care și-au încetat activitatea. În această situație este foarte important stabilirea raportului de schimb respectiv al valorii reale al acțiunilor societăților care fuzionează. Criteriul de bază pentru care calcularea valorii reale a acțiunilor și a parității de schimb este nivelul aportului net. Aportul net rezultă din evaluarea globală, a entității și se determină de persoane autorizate. În acest caz raportul de schimb este dat de relația:

Rs = ” A-societatea absorbită

B-societatea absorbantă

În cazul în care valoarea nominală și valoarea contabilă nu coincid, diferența se va înregistra ca primă de fuziune. Prima de fuziune se va determina ca diferență între valoarea contabilă și valoarea nominală a acțiunilor.

Pf = Vc – Vn

Reflectarea în contabilitate a operațiilor de majorare a capitalului social prin fuziunea cu alte societăți

Societățile A S.R.L și B S.R.L pregătesc o fuziune prin absorbție, astfel încât societatea A S.A. cumpără părțile sociale ale societății B S.A. Valoarea capitalului social al S.C. B este de 200 lei divizat in 20 părți sociale, cu valoare nominal de 10 lei.

Înregistrarea creanței privind aportul (subscrierea aportului cu prima de fuziune)

456 = %

„Decontări cu asociații 1011

privind capitalul” „Capital subscris nevărsat”

1042

„Prime de fuziune”

Majorare capital

% = 1012

1011 „Capital subscris vărsat”

„Capital subscris nevărsat”

1042

„Prime de fuziune”

Creșterea capitalului social prin dubla mărire

„Dubla mărire de capital social se înfăptuiește prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau diferențelor din reevaluare și prin aporturi în numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv.

În ipoteza în care creșterile sunt simultane, drepturile de subscripție și cele de atribuire sunt rezervate în mod exclusiv vechilor acționari. Dacă creșterile sunt succesive, drepturile de subscripție sau de atribuire, după caz, aparțin vechilor acționari din timpul primei creșteri. Drepturile celei de-a doua creșteri aparțin vechilor acționari și a celor ce au beneficiat de prima creștere de capital.”

2.5 Contabilitatea operațiilor de diminuare a capitalului social

Se poate apela la diminuarea capitalului social din următoarele motive: pierderi importante și repetate ale societății care obligă pe acționari să se limiteze la un capital mai mic; atunci când o parte din capital nu este folosit, a devenit prea mare în raport de scopul societății sau de volumul activității, se hotărăște reducerea capitalului și rambursarea aportului către acționari.

În cazul în care administratorii constată pierderea a jumătate din capitalul social, ei sunt obligați să convoace în termen de maximum 60 de zile Adunarea Generală Extraordinară a Acționarilor, care va decide fie reconstituirea capitalului social, fie dizolvarea societății.

Reducerea capitalului social se va putea face numai după două luni de la data publicării în Monitorul Oficial al României a hotărârii Adunării Generale Extraordinare a Acționarilor sau a Consiliului de Administrație, potrivit prevederilor legale.

În general, reducerea capitalului social se realizează:

– prin micșorarea numărului de acțiuni, prin reducerea valorii nominale a acestora și prin dobândirea de dividende aferente acțiunilor proprii, după trecerea a două luni din ziua când hotărârea A.G.A. a fost publicată în Monitorul Oficial al României. Această hotărâre trebuie să respecte minimum de capital fixat de lege.

Pot apărea situații în care societatea comercială nu urmărește acoperirea de pierderi, capitalul social putându-se diminua și prin scutirea parțială sau totală a acționarilor de vărsămintele datorate, prin restituirea către acționari a unei cote-părți din aporturi, proporțională cu reducerea stabilită și calculată în mod egal pentru fiecare acțiune.

Practica societăților comerciale pune în evidență trei cazuri frecvente privind reducerea de capital:

-anularea sau compensarea pierderilor exercițiilor anterioare sau a celui recent încheiat;

-rambursarea de capital către acționari;

-răscumpărarea de acțiuni și anularea lor.

2.5.1 Contabilitatea operațiilor privind reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor

Reducerea capitalului social pentru acoperirea pierderilor exercițiilor anterioare sau a celui recent încheiat se realizează atunci când este necesară însănătoșirea situației financiare a firmei prin reabsorbția pierderii. În acest caz, diminuarea capitalului social se poate realiza fie prin reducerea valorii nominale a acțiunilor (fără a coborî sub minimul legal – 1.000 lei/ acțiune), fie prin reducerea numărului de acțiuni (varianta mai complexă din punct de vedere practic, deoarece procentul de reducere nu reprezintă un număr exact de acțiuni pentru toți acționarii societății). Această operație produce modificări în masa capitalurilor proprii: diminuarea capitalului și anularea pierderii.

Reducerea de capital prin anularea pierderilor exercițiului curent nu poate să fie realizată decât după ce pierderile capătă o existență și o mărime sigură, adică după aprobarea conturilor anuale de către A.G.A., excepție făcând cazul în care Adunarea Generală Extraordinară decide reabsorbția pierderii aferente unui exercițiu intermediar (trimestru, semestru), exercițiu asupra căruia auditorul ar trebui să redacteze un raport (acest caz se leagă de gestiunea societății comerciale aflate în stare de dificultate financiară).

Reflectarea în contabilitate a operațiilor privind reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor

Potrivit reglementărilor financiare și contabile pierderile se acoperă în ordine prin:

Rapoarte pentru exercițiul următor pentru a fi acoperite din rezultatul pozitiv.

Exercițiul N: Raportarea pierderii curente de 1000 lei

117 = 121 1000 lei

„ rezultatul reportat ” „ profit și pierdere ”

Exercițiul N+1: Acoperirea din rezultatul pozitiv după impozitare

129 = 117 1000 lei

„ raportarea profitului ” „ rezultatul reportat ”

Acoperirea din rezervele legale create în acest scop:

Exercițiul N: Acumularea pierderii contabile de 1000 lei

117 = 121 1000 lei

„ rezultatul reportat ” „ profit și pierdere ”

Exercițiu N+1: Acoperirea pierderilor din rezervele legale.

1061 = 117 1000 lei

„ rezerve legale ” „ rezultatul reportat ”

Acoprirea prin contribuția acționarilor:

Micșorarea capitalului social prin acoperirea pierderilor acumulate de 1000 lei

1012 = 117 1000 lei

„ capitalul subscris vărsat ” „ rezultatul reportat ”

Crearea creanței față de acționari pentru partea de capital social „ dispărută ” prin înglobarea pierderii:

456 = 1011 1000 lei

„ decontări cu acționarii „ capitalul subscris nevărsat ”

/asociații privind capitalul ”

Vărsarea contribuției acționarilor:

512 = 456 1000 lei

„ conturi curente la bănci ” „ decontări cu acționarii

/asociații privind capitalul ”

Transformarea capitalului social nevărsat în vărsat:

1011 = 1012 1000 lei

„ capitalul subscris nevărsat ” „ capitalul subscris vărsat ”

Acoperirea pierderilor din capitalul social, în cazul în care pierderile acumulate în 117 „rezultatul raportat ” sunt semnificative și totodată s-au epuizat cele trei posibilități prezentate mai sus.

Apelul la capitalul social intervine în cazul în care se constată că bilanțul prezintă un nivel al pierderilor raportate prea important pentru a fi absorbit rapid de profitul exercițiilor viitoare.

2.5.2 Contabilitatea operațiilor privind reducerea capitalului social prin rambursarea unei părți din acțiuni către acționari

Reducerea capitalului social prin rambursarea unei părți de capital către acționari poate apărea din cauza gestionării dificile în perioadele de criză a unui capital devenit excesiv de mare, acționarilor permițându-li-se să-și retragă o parte din aportul adus în cadrul societății.

Diminuarea capitalului social se realizează, în acest caz, pe următoarele căi:

– reducerea valorii nominale a acțiunilor;

– reducerea numărului acțiunilor ca urmare a anulării unei fracțiuni din totalul acestora.

Astfel de operații produc diminuarea trezoreriei necesară rambursării (-A) și diminuarea capitalurilor proprii (-P), între cele două elemente interpunându-se contul de „Decontări cu acționarii privind capitalul”.

Reflectarea în contabilitate a operațiilor privind reducerea capitalului social prin rambursarea unei părți din acțiuni către acționari

Reducerea pe această cale are loc în cazul în care capitalul este supraproporționat față de activitatea sa atunci când se reduc investițiile dintr-un sector de activitate.

Dacă unul dintre acociați solicită retragerea din societate cu capitalul adus de el în sumă de 200 lei se face o adunare generală a asociaților care aprobă retragerea solicitată de asociat și deci micșorarea capitalului social al societății.

În acest caz au loc modificări numai în structura elementelor de pasiv astfel: se micșorează capitalul social subscris vărsat cu 200 lei și crește obligația societății față de asociatul căruia trebuie să îi restituie partea sa din aportul depus la capital cu aceeași sumă.

Conturile între care se stabilesc corespondențele sunt 1012 „ capitalul subscris vărsat ” și 456 „decantări cu asociații privind capitalul ”

Având loc o scădere a capitalului subscris și vărsat, care este cont de pasiv, se debitează cu suma de 200 lei

Contul 456 „ decantari cu acționari sau asociați privind capitalul”, în acest caz funcționează ca un cont de pasiv, având loc o creștere a obligațiilor față de asociat, contul se creditează cu aceași sumă de 200 lei.

Formula contabilă este :

1012 = 456 200 lei

„ capitalul subscris vărsat ” „ decontări cu acționarii

privind capitalul ”

Se achită acționarului care a solicitat retragerea din societatesuma de 200 lei din „contul de dispozibil la bancă”

Acestă operație generează modificări în volumul activelor și pasivelor în sensul scăderii lor, respectiv scade obligația către asociați cu 200 lei și concomitent scad și 5121 „conturile la bancă în lei”.

Contul 456 „decantari cu asociați privind capitalurile” în acest caz funcționează ca un cont de pasiv, având loc o scădere a obligației față de asociat, contul se debitează cu sum de 200 lei.

Formula contabilă este :

456 = 5121 200 lei

„decontări cu asociați privind capitalurile” „conturi la bancă în lei”

2.5.3 Contabilitatea operațiilor privind reducerea capitalului social prin răscumpărarea unor acțiuni proprii și anularea lor

Reducerea capitalului social prin răscumpărarea unor acțiuni proprii și anularea lor. În conformitate cu prevederile Legii societăților comerciale, art.69: „Societatea nu va putea dobândi propriile sale acțiuni, nici acorda împrumuturi sau avansuri asupra lor, în afară de cazul în care Adunarea Generală a Acționarilor hotărăște altfel cu votul acționarilor care reprezintă două treimi din capitalul social”. Deci, legea poate să admită răscumpărarea propriilor acțiuni care apoi să fie anulate, distribuite salariaților sau vândute terților.

Reflectarea în contabilitate a operațiilor privind reducerea capitalului social prin răscumpărarea unor acțiuni proprii și anularea lor

Adunarea generală a acționarilor hotărăște cumpărarea a 150 de acțiuni la valoarea nominală de 20 lei/acțiune. În baza aceleași hotărâri societatea mai achiziționează 100 de acțiuni la un preț de 19lei/acțiune și 50 acțiuni la un preț de 20lei/acțiune, cu plata prin virament bancar. Ulterior, Adunarea generală a acționarilor hotărăște anularea acțiunilor proprii răscumpărate de societate.

Răscumpărarea acțiunilor proprii

100 acțiuni x 19lei/acțiune = 1.900 lei

50 acțiuni x 21lei/acțiune = 1.050 lei

Total acțiuni proprii achiziționate 2.950 lei

109 = 5121 2.950 lei

„Acțiuni proprii” „Conturi la bănci în lei”

Anularea acțiunilor proprii (150 acțiuni x 20lei/acțiune = 3.000 lei)

1012 = % 3.000 lei

„Capital subscris vărsat” 109 2.950 lei

„Acțiuni proprii”

7642 50 lei

„Câștiguri din investiții”

2.6 Contabilitatea primelor de capital

„Primele legate de capital reprezinta diferența între valoarea nominală și valoarea de emisiune a acțiunilor noi, eise cu ocazia aducerii de aporturi noi la societate, precum și în toate cazurile de majorare a capitalului social prin operațiuni interne de trecere a altor resurse la capital, sau prin compensarea, sau fuziunea a două societăți.”

Pem = Ve – VN

„În funcție de modul de constituire, acestea se grupează astfel:

Prime de emisiune – se determină prin diferența dintre valoarea de emisiune (de vânzare) a noilor acțiuni sau părți sociale (mai mare) și valoarea nominală a acestora (mai mică). Primele de emisiune au o dublă funcție:

Să acopere cheltuielile de emisiune a acțiunilor

Să egalizeze drepturile acționarilor noi cu cele ale vechilor acționari, prin compensarea diferenței dintre valoarea nominală și valoarea contabilă a vechilor acțiuni

Primele de fuziune – se calculează ca diferență între valoarea bunurilor primite prin fuziune și suma cu care a crescut capitalul social.

Primele de aport – corespund diferenței dintre valoarea bunurilor aportate și valoarea nominală a acțiunilor sau părților sociale atribuite în schimbul contribuției. Prima de aport are aceași funcție ca și prima de emisiune.

Pap = Vbap – VN

Primele de conversie se stabilesc cu ocazia conversiei datoriilor în acțiuni”. Prima de conversie a obligațiunilor în acțiuni reprezintă diferența dintre valoarea datoriilor și valoarea nominală a acțiunilor.

Pcv = VNob – Vacț

Evidența primelor de capital se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I, 104 ,,Prime de capital”, care se dezvoltă pe patru conturi sintetice de gradul II:

1041 ,,Prime de emisiune”

1042 „Prime de fuziune”

1043 ,,Prime de aport”

1044 „Prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni”

Contul 104 ,,Prime de capital” este un cont de pasiv și se creditează cu primele de capital calculate la constituirea și fuziunea capitalului social și se debitează cu primele încorporate în capitalul social sau rezerve, după caz. Soldul contului este creditor și reprezintă primele de capital delimitate ca o structură distinctă a capitalului propriu.

Reflectarea în contabilitate a operațiilor privind primele de capital

Societate comercială „X” deține un capital de 150.000 lei divizat în 15.000 de acțiuni. Se decide majorarea capitalului prin emiterea a încă 2.000 de acțiuni noi la o valoare de emisiune de 13 lei/acțiune. Acțiunile sunt nominative și se depun astfel: 80% odată cu subscrierea, când se depune integral și prima de capital, diferența după 60 de zile.

Pe seama valorii nominale a acțiunilor emise se majorează capitalul, iar primele sunt încorporate în rezerve

Valoarea nominală a acțiunilor

VN = = 10lei/acțiune

Valoarea totală a emisiunii

2.000 acțiuni x 13lei/acțiune = 26.000 lei

Valoarea nominală a acțiunilor emise

2.000 acțiuni x 10 lei/acțiune = 20.000 lei

Prima de emisiune = 26.000 – 20.000 = 6.000 lei sau 2.000 acțiuni x (13 – 10) = 6.000 lei

Aportul depus odată cu subscrierea (80% din valoarea nominală a emisiunii)

80% x 20.000 = 16.000 lei

Înregistrările contabile vor fi următoarele:

Evidențierea emisiunii de noi acțiuni

456 = % 26.000

„ 1011 20.000

1041 6.000

Depunerea tranșei de 80% plus integral prima:

16.000 + 6.000 = 22.000 lei

5121 = 456 22.000

Majorarea capitalului social

1011 = 1012 16.000

Încorporarea primelor la rezerve

1040 = 106 6.000

Depunerea diferenței de aport (după 60 de zile)

5121 = 456 4.000

Majorarea capitalului

1011 = 1012 4.000

2.7 Contabilitatea rezervelor de capital

Pentru realizarea echilibrului financiar, societățile comerciale trebuie să asigure un nivel al capitalurilor permanente mai mare decât totalul activelor imobilizate, aceasta însemnând că atunci când se iau decizii de investiții, finanțarea acestora trebuie să se facă prin mobilizarea capitalurilor permanente. Rezervele pot fi considerate surse asimilate celor proprii.

„Rezervele reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere până la o decizie contrară organelor autorizate.”

Rezervele se constituie cu sopul de a conserva capitalul în anii când activitatea întreprinderii se încheie cu pierderi, sau în scopul majorării capitalului social.

Conform legislației în vigoare se pot constitui trei gategorii de rezerve și anume: rezerve legale, statutare și alte rezerve.

Pentru realizarea echilibrului financiar, societățile comerciale trebuie să asigure un nivel al capitalurilor permanente mai mare decât totalul activelor imobilizate, aceasta însemnând că atunci când se iau decizii de investiții, finanțarea acestora trebuie să se facă prin mobilizarea capitalurilor permanente. Rezervele pot fi considerate surse asimilate celor proprii.

Rezervele reprezintă de fapt beneficii capitalizate constituite, de regulă, din rezultatele nete obținute în activitatea desfășurată de unitatea patrimonială și in mod excepțional, din alte surse cum ar fi: rezervele din reevaluare, primele de capital și altele.

Rezervele legale se constituie în proporție de 5% din profitul brut al întreprinderii până când mărimea acestora atinge 20% din mărimea capitalului social la societățile comerciale cu capital național și 25% la cele cu capital străin sau mixt. Aceste rezerve sunt constituite pentru a proteja capitalul social în sensul că sunt folosite pentru a acoperii eventualele pierderi pe care le poate înregistra sau care sunt reportate din exercițiile anterioare.

Rezervele statutare sunt constituite anual, în funcție de prevederile statutului societății comerciale, având ca sursă profitul net. Se utilizează pentru finanțarea unor instalații, acoperirea unor pierderi viitoare care depășesc rezervele legale.

Alte rezerve – în cadrul acestor rezerve se regăsesc surse proprii de finanțare constituite facultativ din profitul net dar și din alte surse (profitul reportat din exercițiile anterioare, primele de capital, diferența dintre valoarea de achiziție și cea nominală a acțiunilor proprii răscumpărate, etc.). Acest tip de rezerve sunt utilizate pentru: acoperirea pierderilor înregistrate în exercițiul curent sau cele anterioare, majorarea capitalului social, acordarea de dividende pentru exercițiile în care se înregistrează pierderi, etc.

Rezervele sunt reflectate în contabilitatea societăților comerciale cu ajutorul contului 106 ,,Rezerve” care se desfășoară pe categorii de rezerve constituite și gestionate, cu ajutorul conturilor sintetice de gradul II:

1061 ,,Rezerve legale”

1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale”

1068 ,,Alte rezerve”

Contul 106 „Rezerve” se creditează, cu ocazia constituirii rezervelor, din:

– profitul net realizat în exercițiile precedente, virat la rezerve, în corespondență cu debitul contului 117 ,,Rezultatul reportat”;

– profitul realizat în exercițiul curent, în corespondență cu debitul contului 129 ,,Repartizarea profitului”;

– primele de emisiune transferate la rezerve, în corespondență cu debitul contului 104 ,,Prime de capital;

Contul analizat se debitează cu ocazia utilizărilor:

– rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor realizate în exercițiile precedente, în corespondență cu creditul contului 117 ,,Rezultatul reportat”;

– rezervele destinate măririi capitalului social, în corespondență cu creditul contului 101 „Capital social”;

– pierderile sau diferențele nefavorabile rezultate din răscumpărarea acțiunilor proprii în corespondență cu debitul contului 109 ,,Acțiuni proprii”.

Soldul contului prezentat este creditor și reprezintă rezervele neconsumate, existente la dispoziția întreprinderii.

Reflectarea în contabilitate a operațiilor privind rezervele de capital

Societatea comercială Alfa deține un capital de 10.000 lei. În cursul exercițiului înregistrează un profit brut de 80.000 lei. Pe seama profitului obținut se constituie rezerve legale la nivel maxim posibil, rezerve statutare în procent de 20%, iar alte rezerve în procent de 10%. Pe seama rezervelor statutare se majorează capitalul.

Calculul și înregistrarea rezervelor legale

5% x 80.000 = 4.000 lei

20% x 10.000 = 2.000 lei

129 = 1061 2.000

Calculul și înregistrarea rezervelor statutare și a altor rezerve:

Rezerve statutare și alte rezerve = Profit net x cota stabilită

Profit net = Profit brut – Impozit

Profit impozabil = Profit brut + Ch.neded.fiscal – Deduceri fiscale

Profit impozabil = 78.000 x 16% = 12.480

Impozitul = 80.000 – 12.480 = 67.520

Rezerve statutare = 20% x 67.520 = 13.504

Alte rezerve = 10% x 67.520 = 6.752

% %

121 = 117 20.256

117 = 1063 13.504

117 = 1068 6.752

Utilizarea rezervelor statutare pentru majorarea capitalului social:

1063 = 1012 13.504

2.8 Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaloare reprezintă surse constituite cu ocazia reevaluării imobilizărilor din patrimoniu, pe bază de reglementări legale.

Rezervele din reevaluare rezultă în urma aplicării regulilor de evaluare alternative, care stabilesc pentru unele active valori actuale mai mari decât cele din contabilitate.

Societățile comerciale, indiferent de forma de proprietate, regiile autonome, societățile și companiile naționale, instituțiile de cercetare și celelalte categorii de agenți economici pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul lor la data de 31 decembrie a anului precedent.

În cazul în care se realizează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferența dintre valoarea rezultată din evaluarea pe baza costului de achiziție sau de producție, și valoarea rezultată în urma reevaluării trebuie prezentată în bilanț la rezerva din reevaluare ca un element distinct în „Capital și rezerve” (contul 105„Rezerve din reevaluare”).

„Surplusul rezultat din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este transferat direct în rezultatul reportat, atunci când acest surplus este un câștig realizat.

Dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se expune astfel:

o creștere a rezervei din reevaluare, în cazul în care nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca și o cheltuială aferentă acelui activ;

un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la acel activ.

Dacă rezultatul din urma reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, aceasta se operează ca și o cheltuială (cu întreaga valoare a deprecierii) atunci când în rezerva din reevaluare nu s-a înregistrată o valoarea referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o diminuare a rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar diferența rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

În cazul terenurilor și clădirilor care au fost reevaluate și au făcut obiectul unei cedări parțiale, la scoaterea din evidență a acestora, diferența din reevaluare aferentă părții cedate reprezintă un surplus realizat din rezerve din reevaluare, aferent valorii contabile a terenurilor sau a clădirilor, scoase din evidență, și se evidențază în contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”.

Atunci când se efectuează o reevaluare, în notele explicative se pezintă separat pentru fiecare element din bilanț de natura imobilizărilor corporale reevaluate următoarele informații:

valoarea la cost istoric a imobilizărilot reevaluate și suma ajustărilor cumulate de valoare

valoarea la data bilanțului a diferenței dintre valoarea rezultată din reevaluare și cea reprezentând costul istoric și, dacă este cazul, valoarea cumulată a ajustărilor suplimentare de valoare.”

2.9 Contabilitatea diferențelor de curs valutar din conversie

„Diferența de curs valutar este diferența ce rezultă din raportarea aceleiași unități ale unei valute în moneda de raportare la cursuri de schimb diferite.

Diferențele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere accentuată, împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului, și care, afectează datoriile ce nu mai pot fi decontate și care apar din achiziția recentă a unui activ facturat în valută. Asemenea diferențe trebuie incluse în valoarea contabilă a activului respectiv, cu condiția ca aceasta să nu depășească minimul dintre costul de înlocuire și suma recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului.

O tranzacție în valută este o tranzacție care este exprimată sau care necesită decontare în valută, inclusiv tranzacțiile rezultate atunci când o întreprinere:

-cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preț este exprimat în valută;

– împrumută sau vinde bunuri sau servicii al căror preț este exprimat în valută;

– devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat

– achiziționează sau cedează active, contractează sau achită datorii exprimate în valută.

Entitatea externă: exprimă o operațiune desfășurată în străinătate al cărei activități nu fac parte integrată din cele ale întreprinderii raportoare.

Investiția netă într-o entitate externă: reflectă partea întreprinderii raportatoare din activele nete ale entității respective.”

Contabilitatea diiferențelor de curs valutar din conversie se conduc cu ajutorul contului 107„Diferențe de curs valutar din conversie”.

După funcția contabilă este un cont bifuncțional.

Se creditează cu diferențe favorabile rezultate din conversia elementelor legate de entiitățile externe, cu diferențe nefavorabile recunoscute drept cheltuială la cedarea entităților externe.

Se debitează cu diferențe nefavorabile rezultate din conversia elementelor legate de entitățile externe și cu diferențe favorabile recunoscute drept venit la cedarea entităților externe.

Soldul creditor al acestui cont reprezintă diferențele favorabile de curs valutar.

Soldul debitor al acestui cont reprezintă diferențele nefavorabile aferente societăților nerezidente consolidate.

Reflectarea în contabilitate a operațiilor privind diferențele de curs valutar din conversie

Se înregistrează următorele operațiuni:

diferențe favorabile rezultate din conversia elementelor legate de entiitățile externe

% = 107

167 „Rezerve din conversie”

„Alte împrumuturi și datorii asimilate”

267

„Creanțe imobilizate”

diferențe nefavorabile recunoscute drept cheltuială la cedarea entităților externe.

665 = 107

„Cheltuieli din diferențe de curs valutar” „Diferențe de curs valutar din conversie”

Diferențe nefavorabile rezultate din conversia elementelor legate de entitățile externe

107 = %

„Rezerve din conversie” 167

„Alte împrumuturi și datorii asimilate”

267

„Creanțe imobilizate”

Diferențe favorabile recunoscute drept venit la cedarea entităților externe.

107 = 765

„Diferențe de curs valutar din conversie” „Venituri din diferențe de curs valutar”

2.10 Contabilitatea acțiunilor proprii

Acțiunile reprezintă titluri de valoare emise de societățile comerciale pe acțiuni. Acestea dovedesc dreptul de proprietate al deținătorului asupra unei părți din capitalul social al societății care le-a emis.

Atunci când Adunarea Generală a Acționarilor decide răscumpărarea acțiunilor emise anterior valoarea acestora nu poate depăși 10% din capitalul social subscris.

Conform Legii 31/1990 republicată, acțiunile dobândite nu dau drept la dividnede, plata lor realizându-se numai din profitul distribuibil și din rezervele disponibile, cu excepția rezervelor legale.

Motivele care ar putea determina decizia de răscumpărare a acțiunilor pot fi

– diminuarea capitalului social prin anularea acțiunilor răscumpărate

– distribuirea către personal

– regularizarea cursului de piață a acțiunilor proprii.

Reflectarea în contabilitate a acțiunilor proprii se face cu ajutorul contului 109„Acțiuni proprii”. Acest cont dezvoltă sintetice de gradul II

1091„Acțiuni proprii deținute pe termen scurt”

1092„Acțiuni proprii deținute pe termen lung”

1095„Acțiuni proprii reprezentând titluri deținute de societatea absorbită la societatea absorbantă”

Aceste conturi sunt considerate conturi de capitaluri proprii cu funcție de activ.

Se debitează cu costul de achiție al acțiunilor proprii răscumpărate, achitate imediat sau ulterior prin bancă sau caserie.

Se creditează cu valoarea acțiunilor proprii răscumpărate și anulate ce determină reducerea capitalului social, și cu diferențele dintre valoarea de răsumpărare și prețul de vânzare respectiv valoarea nominală a acțiunilor de capitaluri proprii anulate sau cedate cu titlu gratuit.

Soldul contului este debitor și reflectă valoarea acțiunilor proprii răscumpărate existente în portofoliu, la cost de achiziție.

Acestea sunt prezentate în bilanț ca o corecție a capitalului propriu, deci rezultă diminuarea activului net.

2.11 Contabilitatea rezultatului reportat

„Rezultatul reportat exprimă profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită aferentă exercițiilor precedente.

Practica contabilă cunoște situații în care A.G.A nu a repartizat profitul sau nu a decis modalitatea de acoperire a pierderilor înregistrate, aceste sume rămânând în așteptare încadrându-se în categoria econmică, rezultat reportat. Transferul profitului nerepartizat respectiv, pierderea nerecuperată în rezultatul reportat se face la valoarea contabilă din momentul transferului. Profitul figurează ca sursă proprie de finanțare până în momentul distribuirii sale pe destinații stabilite, iar pierderea până la acoperirea sa din rezultatul exercițiilor următoare, din rezerve sau din capitalul social.”

Evidența rezultatului reportat se realizează cu ajutorul contului sintetic 117 „Rezultatul reportat” și care se dezvoltă pe următoarele conturi analitice astfel:

1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperată"

1172 „Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS29”

1173 ,,Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”

1174 ,,Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”

1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”

1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”

Contul 1171 ,,Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperată", preia conținutul și funcțiunea contului 107 ,,Rezultatul reportat" din planul de conturi general, aprobat de HG nr. 704/1993.

Astfel, rezultatul sub forma de profit sau pierdere, obținut în exercițiile anterioare pentru care decizia de repartizare a fost amânată pentru exercițiile următoare sunt prezentate de contul bifuncțional 117, care se debitează prin intermediul conturilor ce arată destinațiile stabilite pentru aceasta și anume: 1012 „Capital subscris vărsat”, pentru ceea ce se încorporează în capitalul social; 1068 ,,Alte rezerve" pentru sumele transferate la rezerve; 457 ,,Dividende de plată" pentru sumele care se varsă pentru dividende.

Contul 117 înregistrează în credit pierderea reportată din anii precedenți care se soluționează în măsura stabilirii modalităților de acoperire, prin creditul conturilor 106 ,,Rezerve” dacă pierderea se acoperă din rezerve; 121 „Profit și pierdere” când pierderea se acoperă din profit și 1012 „Capital subscris vărsat", dacă pierderea este acoperită din capital social.

Acoperirea pierderii reportate pe seama profitului necesită o rezolvare contabilă, așa cum s-a procedat anterior și soluționarea fiscală, în sensul recuperării ei din profiturile impozabile, în funcție de prevederile legale în domeniu. În acest scop se are în vedere că pierderile din anii anteriori, stabilite prin declarațiile de impozit pe profit se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 5 ani, în ordinea înregistrării acesteia, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, în funcție de prevederile legale în vigoare din anul în care au fost înregistrate.

Recuperarea propriu-zisă a pierderii fiscale analizate sau altfel spus a pierderii necunoscute în mod expres de reglementarea amintită și implicit stabilită din declarația de impozit pe profit nu ocazionează reflectarea în contabilitate în mod distinct. Această pierdere se regăsește în soldul debitor aferent contului 117, care, in măsura realizării de beneficii în următorii 5 ani, se creditează prin corespondență cu debitul contului 129, indiferent de faptul că pierderea acoperită este sau nu recunoscută fiscal.

Soldul contului analizat poate fi creditor, atunci când unitatea dispune de profit reportat nerepartizat, sau debitor, în cazul in care există pierdere reportată și nesoluționată.

Contul 1172 „ Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS . Acest cont ține evidența rezultatului reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, cu excepția IAS 29. Contul 1172 este un cont bifuncțional. În creditul contului 1172 se înregistrează: rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, cu excepția IAS 29. În debitul contului 1172 se înregistrează: rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, cu excepția IAS 29. Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a LAS, cu excepția IAS 29, iar soldul debitor, pierderea raportată aferentă acesteia.

Contul 1173 ,,Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”Acest cont ține evidența rezultatului reportat provenit din modificările politicilor contabile. Contul 1173 este un cont bifuncțional. În creditul contului 1173 se înregistrează rezultatul favorabil provenit din modificările politicilor contabile. În debitul contului 1173 se înregistrează rezultatul nefavorabil provenit din modificările politicilor contabile. Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din modificările politicilor contabile, iar soldul debitor, pierderea reportată aferentă acestora.

Contul 1174 ,,Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale”. Acest cont ține evidența rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale Contul 1174 este un cont bifuncțional. În creditul contului 1174 se înregistrează: rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale. În debitul contului se înregistrează rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale. Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale, iar soldul debitor pierderea reportată aferentă acesteia.

Contul 1175 ,,Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare". Acest cont ține evidența rezultatelor reportate reprezentând diferențe favorabile provenind din rezerve din reevaluare, realizate în conformitate cu prevederile IAS 16. Contul 1175 este un cont de pasiv. În creditul contului 1175 se înregistrează diferențele favorabile provenind din rezerve din reevaluare realizate (1058). Soldul creditor al contului reprezintă rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

Contul 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”. Cu ajutorul acestui cont

Reflectarea în contabilitate a operațiilor privind constituirea și repartizarea rezultatului reportat

Tipurile de înregistrări contabile privind rezultatul reportat sunt:

a) înregistrarea profitului nerepartizat la închiderea exercițiului financiar, înregistrare la deschiderea exercițiului următor:

121 = 117

„Profit și pierdere” „Rezultatul reportat”

b) înregistrarea profitului repartizat pentru dividende, vărsăminte la buget și participarea salariaților la profit, distribuiri propuse sau declarate după data bilanțului:

129 = 117

„Repartizarea profitului” „Rezultatul reportat”

Urmând ca după aprobarea de către adunarea generală a acționarilor, aceste distribuiri să fie reflectate în conturile de datorii, respectiv:

117 = 457

„Rezultatul reportat” „Dividende de plată”

446

„Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”

424

„Participarea personalului la profit”

și respectiv:

121 = 129

„ Profit și pierdere” „Repartizarea profitului”

c) pierderile contabile ale exercițiilor precedente acoperite din profitul exercițiului curent:

129 = 117

„ Repartizarea profitului” „ Rezultatul reportat”

Iar pentru pierderile contabile realizate în exercițiul precedent raportate în bilanț ca sold debitor al contului 121 „Profit și pierdere":

117 = 121

„Rezultatul reportat” „Profit și pierdere”

d) pierderile exercițiilor precedente acoperite din rezerve:

106 = 117

„Rezerve” „ Rezultatul reportat”

Iar dacă sunt acoperite din capitalul social:

1012 = 117

„Capital subscris vărsat” „ Rezultatul reportat”

e) rezultatul favorabil provenit din schimbarea politicilor contabile și corectarea erorilor contabile se înregistrează în debitul conturilor de active și datorii și în creditul contului 117 „Rezultatul reportat" iar cele nefavorabile în debitul aceluiași cont.

2.12 Contabilitatea rezultatului exercițiului și repartizarea acestuia

Rezultatul exercițiului se stabilește lunar, trimestrial sau anual ca diferență între veniturile și cheltuielile exercițiului indiferent de data încasării sau plății lor. În acest sens conturile de venituri și cheltuieli se închid provizoriu, prin rezultatul exercițiului. Acesta este format din: rezultatul curent, rezultatul excepțional, impozitul pe profit.

Conform IAS 12 rezultatul contabil este profitul net sau pierderea netă pentru o perioadă, înainte de o scădere a cheltuielilor cu impozitul pe profit. Aceste cheltuieli cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul curent/venitul din impozitul curent și cheltuielile cu impozitul amânat/venitul din impozitul amânat.

Cheltuiala cu impozitul pe profit/venitul din impozitul pe profit este valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pentru o perioadă în ceea ce privește impozitul curent și cel amânat.

Profitul impozabil/pierderea fiscală este profitul/pierderea pentru o perioadă, determinat în concordanță cu regulile stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil/recuperabil.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil/pierderea fiscală pentru o perioadă.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele viitoare, în ceea ce privește diferențele temporare impozabile.

Creanțele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit recuperabil în perioadele viitoare, în ceea ce privește: diferențele temporare deductibile, reportarea pierderilor fiscale nefolosite, reportarea creditelor fiscale nefolosite.

Baza de impozitare a unei datorii sau a unui activ este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.

Impozitul pe profit reprezintă o cheltuială fiscală pe care o suportă contribuabilii, cota acesteia fiind de 16% cu anumite excepții prevăzute de lege.

„Potrivit reglementărilor în vigoare și hotărârii Adunării Generale a Acționarilor, profitul obținut se repartizează pe următoarele destinații:

– destinații prevăute obligatoriu prin lege: rezerve legale, acoperirea pierderilor contabile din anii precedenți, vărsăminte la bugetul statului, surse proprii de finanțare aferente profitului rezultat din vânzări de active (la întreprinderile cu capital majoritar de stat), respectiv, aferente facilităților fiscale la impozitul pe profit;

– destinații stabilite prin actul constitutiv al societății: rezerve statutare;

– destinații hotărâte de către adunarea generală a acționarilor/asociaților: surse proprii de finanțare, alte rezerve, participarea salariaților la profit (în cotă de până la 10% din profitul net realizat de către întreprinderile cu capital majoritar de stat), dividende, capital social.”

Contabilitatea rezultatului exercițiului se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 12 ,,Rezultatul exercițiului", clasă care conține conturile 121 „Profit și pierdere" care este bifuncțional și ține evidența profitului sau pierderii realizate în cursul exercițiului și contul 129 ,,Repartizarea profitului", cont de activ, care înregistrează repartizarea profitului în cursul exercițiului.

Contul 121 „Profit și pierdere" se creditează la sfârșitul exercițiului cu sumele înregistrate în creditul conturilor din clasa a VII-a; pierderile realizate în exercițiile financiare ulterioare care diminuează capitalul social; pierderile realizate în exercițiile precedente care nu au fost repartizate; pierderea realizată în exercițiul precedent reportată de întreprinzător. În debitul contului 121 sunt înregistrate la sfârșitul lunii cheltuielile colectate din clasa a VI-a; profitul net realizat în exercițiile precedente; profitul realizat in exercițiile precedente nerepartizat, precum și pierderea rezultată din exercițiul anterior acoperită din profitul realizat în perioada curentă; profitul realizat în exercițiul precedent destinat repartizării și cel cuvenit întreprinzătorului. Soldul contului creditor reprezintă profitul realizat, dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, iar soldul debitor reprezintă pierderea dacă cheltuielile depășesc veniturile.

Contul 129 „ Repartizarea profitului" înregistrează în debitul său rezervele constituite din profitul realizat în exercițiile precedente, profitul realizat repartizat pentru plata dividendelor. În creditul contului 129 se înregistrează profitul realizat în exercițiul precedent destinat repartizării.

Reflectarea în contabilitate a operațiilor privind rezultatul exercițiului

A. Operații privind obținerea profitului:

1) La închiderea exercițiului financiar din anul N, la S.C. „X” S.A. se închid conturile de venituri:

% = 121

„Conturi de venituri” „Profit și pierdere”

(clasa 7)

2) Se închid conturile de cheltuieli:

121 „Profit și pierdere” = %

„Conturi de cheltuieli”

(clasa 6)

3)Se determină și se înregistrrează impozitul pe profit:

6911 = 441

,,Cheltuieli cu impozitul „Impozit pe profit curent"

pe profit curent"

4) Se închide contul de cheltuieli:

121 = 6911

,,Profit si pierdere" ,,Cheltuieli cu impozitul

pe profit curent"

B. Operații privind repartizarea profitului:

Repartizări din profitul brut,către rezerve legale:

129 = 1061 10.000

,,Repartizarea profitului" ,,Rezerve legale"

Se înregistrează acoperirea pierderilor din exercițiile anterioare

129 = 1171

,,Repartizarea profitului" ,,Rezultatul reportat reprezentând

profirul nerepartizat, respectiv

pierderea nerecuperabilă"

2) Repartizări din profitul net

– pentru rezerve statutare sau contractuale

– alte rezerve

– dividende datorate acționarilor

– majorarea capitalului social

129 = %

,,Repartizarea profitului" 1063

„Rezerve statutare sau contractuale"

1068

,,Alte rezerve"

457

,,Dividende de plată"

1012

,,Capital subscris vărsat"

– după aprobarea bilanțului contabil anual se închide contul 129, pentru profitul repartizat:

121 = 129

,,Profit si pierdere" ,,Repartizarea profitului"

– profitul nerepartizat se reportează în exercițiul următor:

121 = 1171

„Profit și pierdere” „Rezultatul reportat reprezentând

profitul nerepartizat, respectiv

pierderea nerecuperată”