Consideratii Teoretico Metodologice Privind Evaziunea Fiscala

CAPITOLUL I. CONSIDERAȚII TEORETICO-METODOLOGICE PRIVIND EVAZIUNEA FISCALĂ

“Evaziunea fiscală a apărut odată cu statul  și va

dispărea odată cu statul”Vasile Bârlea.

1.1. Aspecte istorice privind fenomenul de evaziune fiscală.

1.2. Conceptul de evaziune fiscală și clasificarea acesteia

Pornind de la diversitatea opiniilor exprimate în literatura de specialitate cu privire la evaziunea fiscală, voi prezenta câteva considerații generale privind fenomenul evaziunii fiscale, după care voi încerca să găsesc o definiție cât mai cuprinzătoare a acestui fenomen. Evaziunea fiscală este unul din fenomenele economico-sociale deosebit de importante cu care se confruntă toate statele lumii. Având în vedere că eradicarea evaziunii fiscale este încă un deziderat, statele încearcă să găsească soluții pentru a limita cât mai mult consecințele nedorite ale acestui fenomen. Efectele negative indiscutabile pe care le generează fenomenul evaziunii fiscale se resimt direct asupra nivelului încasărilor veniturilor fiscale, determinând importante distorsiuni în mecanismul funcționării pieței.

Mecanismele economiei de piață nu cunosc, la nivel microeconomic, un motor mai bun decît cel al profitului. Este însă evident faptul că natura umană este înclinată să califice impozitul mai degrabă ca pe un prejudiciu, decît ca pe o legitimă contribuție la cheltuielile publice și să se uite întotdeauna cu ochi răi la cel care vrea să-i micșoreze patrimoniul.

Contrar principiului onestității și al echității, se întîmplă frecvent ca să fie ocolite dispozițiile legale, transformîndu-le astfel în evaziune fiscală. În consecință, eschivarea de la impunere a plătitorului de impozite poartă denumirea de evaziune fiscală. Evaziunea fiscală a fost  întotdeauna în special activă și ingenioasă pentru motivul că fiscul lovind indivizii în averea lor, îi atinge în cel mai sensibil interes: “interesul bănesc”.
  Evaziunea fiscală este unul dintre capitolele cele mai studiate  atât de teoreticieni, cât și de tehnicieni  în materia fiscală. Cu toate acestea, în pofida a tot ce scrie  despre cauzele, modalitățile, amploarea, controlul sau sancțiunile privitoare la evaziunea fiscală, cuvintele care desemnează  acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l exploatează este incert

Această incertitudine provine de  la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna mai mult sau mai puțin, același  fenomen – neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligațiilor lor fiscale legale.

Dacă se  vorbește într-adevăr de fraudă, se vorbește în aceeași măsură de frauda legală sau legitimă, de frauda ilegală, de abuzul dreptului de a fugi din fața impozitului; de libertatea alegerii căii celei mai puțin impozante sau subestimare fiscală, frauda la lege sau economie subterană.

    Confuzia terminologică este, de altfel, cu atât mai importantă, cu cât cuvintele au sensuri diferite de la  autor la autor. Totuși, cel mai des, frauda fiscală desemnează, în sens îngust, o infracțiune la lege și se distinge de evaziunea fiscală care s-ar putea defini și ca o utilizare abilă posibilităților oferite de lege. Sunt unele cazuri când unii autori asimilează cele două noțiuni.

În continuare am prezentat diverse încercări de definire a evaziunii fiscale, pe care le întâlnim atât în cadrul juridic al Republicii Moldova, dreptul românesc cât și în literatura de specialitate din străinătate.

Pentru o întelegere corectă a termenului, consider oportun de a găsi cea mai adecvată formulă a evaziunii fiscale și a o utiliza public. În fond, aceasta va contribui la culturalizarea economico-juridică a societății, și evident, la combaterea efectivă a fenomenului respectiv.

În sensul dat de Dicționarul Explicativ al Limbii Române, evaziunea fiscală reprezintă “sustragerea de la obligațiile fiscale”, termenul folosit fiind considerat de origine franceză (évasion). Evaziunea fiscală reprezintă sustragerea de la impunere a unei părți mai mari sau mai mici din materia impozabilă.

Dicționarul Oxford definește evaziunea fiscală ca fiind minimizarea obligațiilor fiscale în mod legal și prin mijloace de dezvăluire deplină față de autoritățile fiscale; aranjamentul afacerilor financiare în scopul reducerii obligațiilor, în cadrul legii.

Ca fenomen, evaziunea fiscală se regăsește atât pe plan național, cât și internațional.

Din punct de vedere al sursei de generare, evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor si inadvertențelor unei legislații imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum și a unei neprevederi și nepriceperi a legiutorului a cărui fiscalitate excesivă e tot atît de vinovată ca și cei care sunt provocați prin aceasta la evaziune.

Într-o definiție mai completă, evaziunea fiscală este prezentată ca fiind, "sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetul asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare de câtre persoanele fizicie și persoanele juridice române sau straine…"

În același context doctrinar, evaziunea  fiscală este caracterizată printr-o  imprecizie foarte mare, ei fiindu-i asociate trei sensuri și o dublă apreciere în ceea ce privește legalitatea.

Prima definire a evaziunii fiscale a fost dată între cele două războaie mondiale. Conform acestei definiții, frauda îmbracă o concepție extensivă, noțiunea de evaziune fiscală fiind inclusă în cea de fraudă. Ea a fost susținută de Lerouge sau M.A. Piatier.

Cel mai cunoscut sens dat fenomenului de evaziune fiscală este "arta de a evita căderea în câmpul de atracțiea legii fiscale" concept care aparține lui M.C. de Brie și P.Charpentier.

Cel de-al treilea concept aparține lui Maurice Duverger, care consideră că evaziunea fiscală e un termen generic, și desemnează manifestarea de fugă din fața impozitelor. Aceasta e o definiție în sens larg a evaziunii fiscale care ajunge să înglobeze și frauda.

Literatura și practica de specialitate oferă multiple interpretări conceptului de evaziune fiscală. Potrivit acesteia , evaziunea fiscală reprezintă “totalitatea procedeelor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag, în totalitate sau în parte, materia lor impozabilă obligațiilor stabilite prin legile fiscale”

În opinia autorului Plămădeală C. – evaziunea fiscală reprezintă de fapt ”fenomenul de ocolire, evitare, eschivare, eludare, sustragere, prin orice mijloace, integral sau parțial, a onorării impozitelor, taxelor și altor plăți puse în sarcină legal, față de bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat și fondurile speciale de către persoanele fizice și juridice, rezidente și nerezidente.”

În lucrarea sa ”Drept financiar și fiscal”, autorul Niță Nelu, dă o definire evaziunii fiscale ca fiind unul din fenomenele economico-sociale complexe, de maximă importanță, cu care statele de astăzi se confruntă și ale cărei consecințe, nedorite, caută să le limiteze cît mai mult, eradicarea fiind practic imposibilă.

Oreste Anastasiu consideră evaziunea fiscală ca fiind reprezentată de“totalitatea proceselor licite și ilicite  cu ajutorul cărora  cei interesați sustrag în total sau în parte averea lor, obligațiilor stabilite prin  legile fiscale”.

Juriștii români au fost preocupați încă de la începutul secolului de definirea evaziunii fiscale, în acest scop dându-se diferite definiții cum ar fi de exemplu: totalitatea procedeelor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag în totalitate sau în parte averea lor, obligațiunilor stabilite prin legile fiscale, sau sustragerea de la plata obligațiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele și veniturile impozabile.

Autorul român, Iulian Văcărel era de părere că evaziunea fiscală reprezenta sustragerea de la impunerea unei părți din materia impozabilă, iar referitor la clasificarea acestui fenomen, autorul preciza că evaziunea putea fi legală (săvârșită de o persoană la adapostul legii) și evaziune frauduloasă (care eludează legea).

În lucrarea sa “Evaziunea fiscală și impactul acesteia asupra echității fiscale”, Vasile Bîrle, de la Universitatea din Sibiu, abordează fenomenul sub aspectul combaterii juridice, care nu este efectivă de fiecare dată din diferite cauze. Astfel, evaziunea fiscală a avut întotdeauna un caracter de intenționalitate, pentru că, dorința fiecărui contribuabil este aceea de a-și păstra o parte cât mai mare din venit sau să-și „protejeze” materia impozabilă din „calea” impozitării. Demonstrarea intenției de sustragere este o „cerință” de ordin juridic, adesea invocată în contenciosul administrativ, valorificată cu succes de juriștii care-i apără pe evazioniștii depistați că s-au sustras de la plata impozitelor. Însă, acest fapt, nu înseamnă că sustragerea nu este făcută cu intenție de către contribuabili. Caracteristica de intenționalitate, deocamdată, reprezintă una din multitudinea de „portițe” prin care evazioniștii scapă de pedeapsă.

Pe această linie se înscrie  și definirea și clasificarea evaziunii fiscale făcută în literatura de specialitate de  Virgil Cordescu, susținută și de autorul Dan Drosu Șaguna: Evaziunea fiscală este o rezultantă logică a defectelor și inadvertențelor unei legislații imperfecte și rău asimilate, a metodelor și modalităților defectuoase de aplicare, precum și neprevederii și nerespectării legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot așa de vinovată ca și cei  pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune.

În lucrarea sa, autorul francez Jean Claude Martinez “ La Fraude Fiscale “ pune accentul pe sensurile evaziunii fiscale, afirmând că “ dacă se vorbește într-adevar de fraudă, se vorbește în aceeași măsură de fraudă legală sau legitimă, de fraudă ilegală, de evaziune fiscală de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din fața impozitului, de libertatea alegerii căii celei mai puțin impozitate sau subestimarea fiscală, frauda la lege sau evaziune fiscală”.

Evaziunea fiscală este unul din fenomenele economico-sociale complexe de maxima importanță cu care statele de astăzi se confruntă și ale carei consecințe nedorite caută să le limiteze cât mai mult, eradicarea fiind practic imposibilă. Statul trebuie să se preocupe sistematic și eficient de preîntâmpinarea și limitarea fenomenului evaziunii fiscale. Statul prin puterile sale publice, poate și să incite la evaziune fiscală, urmărind în principal două scopuri: un scop pozitiv argumentat de dorința de a stimula formarea capitalului și un scop negativ reflectat în sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu tot cortegiul de consecințe. Astfel, evaziunea fiscală apare ca un element dorit și nu al politicii fiscale. Unul dintre secretele japonezilor în ce privește formarea capitalului este evaziunea fiscală care este încurajată oficial. În mod legal, un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de 5 ori mai multe conturi de acest fel decât numărul populației, inclusiv copiii. Din această cauză au rata cea mai mare de formare a capitalului.

Din alt punct de vedere, efectul cotelor înalte și puternic progresive au dispărut și ca urmare a faptului că ele au stimulat apariția prevederilor legale și a altora ce sprijină evaziunea fiscală, în speță, așa numitele portițe legale, ce permit reducerea procentuală a cotelor de impozitare.

În vederea cercetării abordărilor evaziunii fiscale, din punctul de vedere al legislației românești de combatere a fenomenului, evaziunea fiscală reprezintă sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice și persoanele juridice indiferent de proveniență, autohtonă sau straină.

Conform legislației Republicii Moldova, am analizat:
– Codul Fiscal Nr. 1163 din 24.04.1997, cu modificările ulterioare;
– Codul Penal Nr. 985 din 18.04.2002, cu modificările ulterioare;

Codul Contravențional nr. nr. 218-XVI  din  24.10.2008 cu modificările ulterioare

Legea Republicii Moldova cu privire la prevenirea și combaterea spălării banilor și finanțării terorismului nr. 190-XVI din 26.07.2007.

Cercetarea acestora, în contextul comunicării date, prezintă nu doar un interes teoretic, ci și practic. În rezultatul cercetării abordărilor legislative privind evaziunea fiscală și noțiunilor afiliate acestora în Republica Moldova s-a constatat următoarele:

În Codul Fiscal:
1. Noțiunea de evaziune fiscală, precum și planificarea fiscală nu sunt introduse;
2. Există noțiunea de procedură de examinare a încălcării fiscale.

În Codul Penal:

1. În art. 244 și 244 1 al Codului Penal al RM, evaziunea fiscală nu se interpretează direct, dar se prevăd pentru persoanele juridice și persoanele fizice, unele amenzi sau interzicerea dreptului de a exercita o anumită activitate, sau închisoare în cazul în care în documentele contabile, fiscale sau financiare au fost introduse date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile, ori prin tăinuirea altor obiecte impozabile.

2. Noțiunea „fraudă fiscală” nu este prevăzută;
3. Cazul paradisurilor fiscale nu este specificat.

În Codul Contravențional al RM:

În art. 301 nu găsim o interpretare directă, ci doar sancționarea persoanelor care comit evaziune fiscală – și anume persoanele care nu practică activitate de întreprinzător prin eschivarea de la prezentarea declaraței cu privire la impozitul pe venit sau prin includerea în declarație a unor date denaturate, dacă suma impozitului nu depășește 2500 u.c.

La fel, nu atestăm defninrea acestei noțiuni.

În Legea cu privire la prevenirea și combaterea spălării banilor și finanțării terorismului.
1. Există noțiunea băncii fictive, din care se poate face legătura cu evaziunea fiscală;
2.Noțiunile „evaziunea fiscală și frauda fiscală” nu sunt prevăzute;
3. Cazul paradisurilor fiscale nu este specificat.

Estimând aceste interpretări legislative, concluzionăm că ele nu oferă agenților economici explicații clare ale noțiunii de evaziune fiscală, necesare pentru determinarea comportamentului fiscal, ci dimpotrivă, provoacă conflicte de interese între contribuabil și stat, conduce la încălcarea drepturilor contribuabililor și la diminuarea eficacității activității organelor de control fiscal. În vederea evitării acestor situații și a confuziei dintre evaziunea fiscală legală și cea ilegală, aș veni cu propunerea de includere a definiției de ”evaziune fiscală” în Titlul I al Codului Fiscal al Republicii Moldova.

Intervenția statului în menținerea unui anumit grad de evaziune fiscală în scopurile enunțate, trebuie analizată prin prisma raporturilor dintre efect și eforturi.

Multitudinea obligațiilor pe care legea fiscală le impune contribuabililor, mai ales povara acestor obligații au facut să stimuleze, în toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor de a inventa procedee diverse de eludare a obligațiilor fiscale. Evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă și ingenioasă pentru motivul că fiscul lovind indivizii în averea lor îi atinge în cel mai sensibil interes: interesul bănesc.

Amenzile fiscale nu-l vor determina pe  contribuabil să declare veniturile exacte pe care le are, ci îl vor determina să întreprindă o serie de precauții mai minuțioase, pentru a se sustrage de la obligațiile sale față de stat. Se conturează chiar o psihologie  a contribuabilului de a nu plăti niciodată decât ceea ce nu poate sa nu plătească.

  Natura umană are mereu tendința de a plasa interesul general în urma interesului particular. Ea este înclinată să considere impozitele și taxele mai mult ca un prejudiciu și nu ca o contribuție legală la cheltuielile publice și să nu tolereze pe cei care încearcă să-i micșoreze patrimoniul.

În condițiile economiei de piață, organele fiscale se confruntă cu un fenomen evazionist care ia proporții de masă, din cauza tendinței de a fi sustrase de sub incidența legii venituri cât mai substanțiale. Proliferarea faptelor ilegale, îndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecință a unor imperfecțiuni ale legislației sau a lipsei unor reglementări

În literatura de specialitate există numeroase criterii de clasificare a evaziunii fiscale cum ar fi:

Criteriul geografic care delimitează evaziunea fiscală națională de cea internațională.

Evaziunea fiscală națională are loc pe un teritoriu bine delimitat, pe teritoriul unui stat care are o suveranitate fiscal proprie. Evaziunea fiscală internațională constituie rezultatul regimurilor fiscale naționale împovărătoare precum și al autonomiei reglementărilor fiscale naționale care generează deseori o dublă impunere. Evaziunea fiscală internațională este stimulată de existența unor zone libere din punct de vedere fiscal, denumite și paradisuri fiscale, adevărate enclave teritoriale care beneficiază de extrateritorialitate vamală și care ies de sub incidența legislațiilor naționale, unele din ele avînd chiar regimul juridic al unor adevărate entități statale. Paradisurile fiscale nu conțin, în sine, nimic ilegal, pentru că toate procedurile, scutirile sau confidențialitățile sunt prevăzute în lege. Prin urmare, o companie nu poate fi acuzată că comite evaziune fiscală pentru simplul fapt că își desfășoară activitatea într-un paradis fiscal. Îngrijorător este faptul că, profitînd de acestea, unele companii off-shore recurg la spălarea banilor proveniți din frauda fiscală la nivel național.

Modalitățile cele mai răspândite de fugă la nivel internațional din fața impozitelor sunt: abstinența și disimularea. Abstinența este forma cea mai simplă și cea mai radicală a fugii de impozite. Descurajat de o presiune fiscală prea ridicată, contribuabilul, se abține să producă, să muncească sau să investească și se îndreaptă spre țări cu o fiscalitate mai redusă. Disimularea (ascunderea) materiei impozabile presupune nedeclararea veniturilor cîștigate în străinătate sau a averii situate acolo, contribuabilul dînd informații inexacte organelor fiscale despre tot ceea ce trece în afara frontierelor naționale.

Evaziunea fiscală se clasifică de asemenea și după criteriul fiscal, criteriul material, și criteriul autorilor.

Dar cele mai des întâlnit criteriu asupra cărora toți specialiștii au căzut de acord este:

După modul în care se procedează în activitatea de evitare a reglementărilor fiscale se diferențiază :

     evaziune fiscală "legală" sau tolerantă;

     evaziune fiscală ilicită sau frauduloasă.

Evaziunea fiscală licită sau tolerantă reprezintă o formă relevată a evaziunii fiscale, prin care se utilizează portițele din reglementările legale în domeniul fiscal. Această formă permite sustragerea unei părți din materia impozabilă, fără ca aceasta să fie considerată o încălcare a legii. În acest proces intervine contribuabilul, legiuitorul sau după caz reprezentantul legiuitorului – o instituție publică. Acest tip de evaziune fiscală se realizează în cazul existenței unor lacune în legislație și este mai frecventă în perioada în care apar noi categorii de întreprinderi sau noi impozite. Aceasta are loc prin:

achiziționarea unor mijloace de transport de către societate care apoi sunt folosite în scop personal;

folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donațiile filantropice indiferent dacă acestea au avut loc sau nu;

încheierea unor contracte de asociere între mai multe societăți comerciale pentru producerea unor produse în vederea comercializării lor la export.

Evaziunea fiscală ilicită este acțiunea prin care contribuabilul încalcă prevederile legale cu scopul de a nu achita impozitul datorat. Evaziunea fiscală frauduloasă se întâlnește pe scară largă și se înfaptuiește cu încălcarea prevederilor legale, bazându-se deci pe fraudă și pe rea-credință. Suntem de părerea că acest fenomen antisocial urmează a fi combătut puternic pentru că sustrage de la bugetul public un volum important de resurse financiare care ar putea fi folosit pentru acoperirea unor cheltuieli de ordin social sau economic .

Cel mai frecvent, evaziunea fiscală frauduloasă se întâlnește sub diferite forme, cum ar fi:

întocmirea de declarații de impunere false, când sunt menționate cu bună știință doar o parte din veniturile realizate;

modificarea nejustificată a prețurilor de aprovizionare și a cheltuielilor de transport, manipulare și depozitare;

practicarea unor prețuri de livrare ori a unor cote de adaos comercial cu un nivel mai ridicat decât al celor afișate, declarate sau înregistrate în contabilitate;

ținerea unor registre contabile nereale;

distrugerea voită a unor documente care pot ajuta la aflarea adevărului privind livrările de mărfuri, prețurile folosite, comisioanele încasate sau plătite;

întocmirea de documente de plată fictive etc.

Din cele prezentate, putem constata că indiferent de faptul dacă agentul economic utilizează calea neînregistrării corecte a tuturor veniturilor realizate din activitatea de bază sau din alte surse, sau pe cea a încărcării nejustificate a costurilor de producție, a cheltuielilor de circulație sau a cheltuielilor aferente altor surse de venituri, scopul urmărit de acesta este unul singur și anume diminuarea profitului impozabil și pe această bază reducerea la minim a impozitului datorat.

Prin cele expuse, am demonstrat că, evaziunea fiscală are, într-adevăr, două forme de manifestare, dar acestea sunt:

a. evaziunea frauduloasă, sinonimă cu frauda fiscală și,

b. evaziunea nefrauduloasă sau evaziunea fiscală care se manifestă prin valorificarea de contribuabili a „lacunelor” legii;

Generalizînd cele menționate mai sus, formulăm o definiție proprie a fenomenului de evaziune fiscală. Astel, evaziunea fiscală reprezintă fenomenul de eludare de către persoana fizică sau persoana juridică de la plata obligațiilor fiscale, legal stabilite de legea fiscală și consacrate de principiile constituționale.

1.3. Formele și metodele evaziunii fiscale

Formele de manifestare a evaziunii fiscale.

În funcție de modul cum poate fi săvârșită, evaziunea fiscală cunoaște două forme de manifestare: evaziune care poate fi realizată la adăpostul legii (evaziune legală) și evaziune care se realizează cu încălcarea legii, fiind, deci, ilicită sau frauduloasă.

Suntem de părerea că există o confuzie între aceste forme care derivă dintr-o anumită interpretare a faptului că:

a) orice diminuare a veniturilor publice ar fi sinonimă cu sustragerea de la plata obligațiilor bănești către stat;

b) sustragerea de venituri publice fără încălcarea legii ar fi, implicit, permisă de lege, deci, ar fi legală;

c) dacă legea nu sancționează o anumită formă de sustragere, înseamnă că permite acest lucru în mod legal.

Anume caracterul juridic al faptelor de evaziune fiscală (licit sau ilicit), a generat controversele ideologice, dar și a confuziile în abordările despre evaziune. Între evaziunea frauduloasă și frauda fiscală nu există nici o deosebire, acesta pentru că, acțiunea de încălcare a legii este sinonimă cu violarea, fraudarea, înfrângerea, infracțiunea, etc. Aceste expresii au un conținut mai larg și fac trimitere la o „sferă” infracțională mai vastă, în care se include și evaziunea ca formă a eludării. Atât ca expresie uzuală dar și a modului în care este ea prezentată în lege, evaziunea frauduloasă face trimitere la încălcarea legii fiscale, la raporturile de natură fiscală dintre stat și contribuabili.

Cei care susțin existența evaziunii fiscale licite, considerăm că omit caracterul ilicit al sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, acela care definește esența evaziunii fiscale, prin urmare, suntem de părerea că ignoră conținutul economic al acesteia. Sustragerea de la plățile obligatorii, în cea mai mare parte, are loc prin încălcarea legii, prin fraudarea acesteia, deci, avem de-a face cu o evaziune frauduloasă care nu poate fi decât ilicită. Nu putem vorbi de o încălcare a legii pe cale legală, chiar dacă, despre o anumită formă de sustragere de la plata impozitelor se poate vorbi și atunci când sunt valorificate de contribuabili lacunele legii. Suntem de părerea că, orice sustragere de la plata obligațiilor bănești către stat este o evaziune frauduloasă, iar sustragerea prin valorificarea acelor situații neprevăzute de legiuitor, a scăpărilor, a lacunelor legii nu este o sustragere legală ci una nefrauduloasă, prin faptul că, nu a fost încălcată voința legiuitorului.

Considerăm că sintagma „evaziune legală” este, un non-sens literar dar și o contradicție juridică a termenilor: evaziune (a eluda, a fura) și legală (prin respectarea legii, cu acordul legiuitorului). Probabil că legiuitorul a prevăzut, în mod inconștient, în lege, modalități de sustragere de la plata obligațiilor către stat, ca oportunități pentru contribuabili. De fapt, legea este incompletă, nefiind prevăzute „stările” în care se realizează materia impozabilă sau au apărut „descoperiri” ale contribuabililor în materie de eludare necunoscute la momentul elaborării legii.

Evoluția modalităților prin care se realizează sustragerea, dacă ne referim doar la perioada ultimilor 10 ani, ne demonstrează că acestea au evoluat diferit, de la nedeclararea activităților la falsificarea declarațiilor, de la neînregistrarea veniturilor la solicitarea unor restituiri de impozite pe seama unor documente falsificate, etc. Prin exemplificarea modalităților prin care se realizează sustragerea, preluate din practica fiscală pe care am coordonat-o, prin gruparea acestora pe categorii de impozite și detalierea acțiunilor pe principalele impozite, am demonstrat, acțiunea implicită a intenției de încălcare a legii. Sau, intenția de încălcare, de fraudare a legii, exclude licitul. Această demonstrație susține, odată în plus, afirmația potrivit căreia, nu poate exista o formă de evaziune prin încălcarea legii care să fie numită legală. Nefiind vorba despre sustragere, nu este evaziune și deci, nu este sancționată de lege. Prin faptul că nu este incriminată de lege, atenția organelor fiscale la această modalitate prin care sunt micșorate veniturile statului, nu este una deosebită. Nu este nici urmărită, nici cuantificată, ținănd cont de faptul că, am demonstrat această posibilitate pe care o are statul la îndemână. Golul de venituri bugetare care este provocat de evaziune prin valorificarea lacunelor legii are un rol semnificativ la veniturile publice. Ingeniozitatea extraordinară a acțiunilor contribuabililor pentru „protejarea” veniturilor conduce spre faptul ca evaziunea fiscală frauduloasă să fie deosebit de vastă și mereu activă, aflată într-o continuă „adaptare” la „mișcările” din economie, la fermitatea aparatului fiscal îndreptată către identificarea și combaterea fenomenului, la presiunea fiscală, etc. Prin urmare, considerăm că studiul evaziunii nefrauduloase poate incita atât teoreticienii cât mai ales guvernații, în goana lor nesfârșită după venituri la buget, în a clarifica, stările de fapt care conduc la sustragerea de venituri publice pe această cale și la „obturarea” lor prin sancțiuni.

Odată cu majorarea sancțiunilor pentru evaziunea frauduloasă, se „modifică” balanța dintre evaziunea frauduloasă și cea nefrauduloasă, fără ca, înclinația spre evaziune, în general, să scadă. Pe parcursul documentării efectuate, nu am sesizat preocupări privind identificarea și cuantificarea evaziunii nefrauduloase, datorită faptului că, organele fiscale sunt preocupate doar de formele de sustragere sancționate de lege, singurele pentru care există posibilitatea raportării lor la lege și aplicarea sancțiunilor.

Țin să menționez că transformarea și dezvoltarea permanentă a relațiilor sociale din diferite domenii de activitate, complexitatea acestora, sau apariția unor noi asemenea domenii au impus și impun în permanență asigurarea unui cadru legislativ corespunzător, coerent și eficient.

Această dezvoltare exponențială a tuturor parametrilor sociali este exprimată prin crearea unor noi raporturi juridice în societate. La rîndul lor, raporturile juridice nou create, care deseori sunt consfințite prin acte normative, dar și de voința părților, generează mijloace diverse și procedee de ocolire sau de încălcare a normelor de reglementare astfel voite.

Evaziunea fiscală realizată la adăpostul legii  permite sustragerea unei parți din materia impozabilă fără ca acest lucru să fie considerat contravenție sau infracțiune. Evaziunea legală este posibilă pentru că legislația din diferite țari permite scoaterea de sub incidența impozitelor a unor venituri, părți de venituri, componente ale averii ori a anumitor acte și fapte care, în condițiile respectării riguroase a cerințelor principiilor generalității și echității impunerii, nu ar trebui să scape de la impozitare.

În opinia multor autori (D.D.Șaguna, M.E.Tutungiu, D.Clocotici, Gh.Gheorghiu, Gh.Vizitiu etc.), evaziunea fiscală legală este o acțiune legală a contribuabilului de a ocoli legea, recurgînd la o combinație neprevăzută de lege, adică tolerată prin scăpare din vedere. Aceasta poate fi posibilă numai datorită existenței unei lacune a legii. În consecință, contribuabilii, determinînd și exploatînd imperfecțiunile legislației în vigoare, se eschivează în mod legal, parțial sau integral, de la plata impozitelor, și anume datorită acestei imperfecțiuni a legislației. Evaziunea fiscală legală ar însemna exploatarea cadrului normativ existent, în sensul valorificării inteligente a inconsecvențelor, incompletitudinilor, contradicțiilor sau echivocității unor prevederi legale, în scopul evitării plății obligațiilor legale către stat În această situație, contribuabilul încearcă să se plaseze într -o poziție cât mai favorabilă, pentru a beneficia în cât mai mare măsură de avantajele oferite de reglementările fiscal aflate în vigoare.

Evaziunea fiscală legală se realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustrasă de la impunere, datorită modului în care legislația fiscală dispune stabilirea obiectivului impozabil. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita strictă a drepturilor lor și statul nu se poate apăra doar elaborând o legislație bine studiată, clară, precisă și cuprinzătoare. În aceste cazuri, singurul vinovat de producerea evaziunii fiscale este doar legiuitorul.

În practica de specialitate, evaziunea fiscală legală este favorizată de mai mulți factori:

acordarea unor facilități fiscale sub forma unor scutiri parțiale, exonerări, reduceri, etc;

scoaterea de sub incidență impozitului a veniturilor aferente depozitelor bancare și a celor provenite din plasamente în titluri de stat;

nereglementarea cheltuielilor generale ale societăților comerciale, aceasta creând  posibilitatea supraevaluării, nejustificate economic a acestora; 

impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice, pe baza unor norme de venit, crează condiții pentru contribuabili care realizeaza venituri mai mari decît media, să nu platească impozit pentru diferența respectivă;

exploatarea unor lacune ale legii,etc.

Evaziunea legală sau mai bine spus tolerată, exprimă acțiunea contribuabililor de a ocoli legea, recurgând la o combinație neprevazută de legiuitor și deci tolerată prin scăparea din vedere. Această formă a evaziunii poate fi posibilă doar datorită unei inadvertențe sau lacune a legii și este frecventă mai ales în epocile când apar noi forme de întreprinderi sau noi categorii de impozite.

Contribuabilii găsesc anumite mijloace și exploatând insuficientele legislației eludează în mod "legal" sustrăgându-se total sau parțial de la plata impozitelor, tocmai datorită acestei insuficiente a legislației. Procedând astfel contribuabilii rămân în limită strictă a drepturilor lor și statul nu se poate apăra decât printr-o legislație bine studiată, clară, precisă, știintifică. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este doar legiuitorul.

În practică, faptele de evaziune bazate pe interpretarea favorabilă a legii, sunt foarte diversificate în funcție de inventivitatea contribuabilului și larghețea legii, dar cele mai frecvent folosite sunt următoarele: practica unor societăți comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziții de mașini și utilaje pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, asocierile de familie, precum și societățile oculte dintre soția și copii întreprinzătorului și acesta, reclamă și publicitate; constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare comparativ cel justificat din punct de vedere economic, etc..

Analizînd cele expuse de un alt autor și jurist, Viorel Rusu, în articolul său „Aspecte generale privind evaziunea fiscală” din culegerea „Evaziunea fiscală, materialele conferinței”, evaziunea fiscală legală se caracterizează prin ocolirea legii fiscale, folosind procedee și combinații neprevăzute de aceasta, ceea ce duce la evitarea și la micșorarea impozitului. Evitarea impozitului presupune astfel de activități în rezultatul cărora ele nu vor fi impozabile, iar micșorarea impozitului înseamnă utilizarea maximală a facilităților fiscale prevăzute de lege, scăderea veniturilor impozabile într-o proporție mai mare decât este permis. Ținând cont de inexistența legală sau autentică care dezvăluie anumite noțiuni, putem spune că sustragerile menționate, se află la adăpostul legii. Din cauza lacunelor existente în legile fiscale, din cauza imperfecțiunilor legii, așa numita activitate de sustragere poate fi considerată chiar legală.

Evaziunea fiscală frauduloasă (frauda fiscală) constituie o formă de eludare agravantă, fiind studiată, analizată, legiferată și sancționată, ori de câte ori este depistată. Aceasta constă în ascunderea ilegală, totală sau parțială, a materiei impozabile de către contribuabili, în scopul reducerii sau obligațiilor fiscale ce le revin

Procedeele prin care este săvârșită evaziunea fiscală frauduloasă (ilicită) sunt numeroase, determinarea totală a lor fiind imposibilă. Realizarea evaziunii fiscale ilicite implică dezvoltarea unei adevărate proceduri de încălcare a legii, având drept scop tăinuirea cît mai pofundă a faptelor ilicite. Cu acest scop, de-a lungul vremii, evazioniștii și-au construit și perfecționat diverse tehnici de fraudare.

Evaziunea fiscală frauduloasă se întâlnește pe o scară mult mai largă decât evaziunea licită și este săvîrșită cu încălcarea prevederilor legale, bazându-se, deci, pe fraudă și pe rea-credința. Astfel, acest fenomen antisocial urmează a fi combătut puternic, deoarece sustrage de la bugetul statului un volum important de resurse financiare care ar putea fi folosit pentru acoperirea unor cheltuieli de ordin social sau economic.

Frauda fiscală are loc prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea. Prin evaziune fiscală frauduloasă (ilicită) se înțelege acțiunea contribuabilului de a încălca (viola) prescripția legală, cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume cuvenite statului. 

Evaziunea fiscală frauduloasă (frauda fiscală) se manifestă atunci când contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul declarației de impunere, recurge la subevaluarea cuantumului materiei impozabile, la disimularea obiectului impozabil, sau a altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat.

În activitatea fiscală, formele de evaziune frauduloasă sunt practic nelimitate, dar cele frecvent utilizate și întâlnite sunt:

înregistrările cu scopul de a micșora rezultatele;

înființarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive;

înscrierea de cifre nereale în registrele contabile;

amortismentele nelegale și amortismentele supraevaluate;

întocmirea declarațiilor false;

întocmirea de documente de plăți fictive;

crearea rezervelor latente;

alcătuirea de registre contabile nereale;

nejustificarea cu documente legale a înregistrărilor;

trecerea în conturi personale a unor părți din beneficiu;

compensații de conturi;

reducerea cifrei de afaceri;

nedeclararea materiei impozabile;

crearea de conturi pasive la care se găsesc alocate diferite rezerve;

declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;

falsificarea sau crearea pur și simplu a unor piese și acte justificative;

întocmirea registrelor de evidență dublă, un exemplar real și altul fictiv;

contabilizări de cheltuieli și facturi fictive;

erori de adunare și raportare;

diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri, prin înregistrarea în cheltuielile unității a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor, ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate;

vânzările fără factură, precum și emiterea de facturi fără vânzare operațiunile reale supuse impozitării; 

falsificarea bilanțului, că mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenție între patron și Contabilul-șef (director economic), ei fiind astfel ținuți să răspundă solidar pentru fapta comisă;

– neachitarea impozitelor deja stabilite .

Săvârșirea acestor fapte ilegale în sfera fiscalității atrage după sine aplicarea diverselor măsuri de răspundere, în dependență de modul de săvârșire, subiectul delictului, paguba survenită în rezultatul săvârșirii lor.

Din cele prezentate mai sus, putem concluziona că indiferent de faptul dacă agentul economic utilizează calea neînregistrării corecte (nedeclarării la organul fiscal) a tuturor veniturilor realizate din activitatea de bază ori din alte surse sau pe cea a încărcării nejustificate a costurilor de producție, a cheltuielilor de circulație sau a cheltuielilor aferente, altor surse de venituri, scopul urmărit de aceasta este diminuarea profitului impozabil și, pe această baza reducerea minimală a impozitului datorat.

Modalitățile fraudei fiscale

În perioada antică existau 3 modalități clasice de evitare a achitării impozitelor. O primă metodă consta în faptul că legea fiscală asigura ea însăși evaziunea fiscală printr-un regim fiscal de favoare (regimurile de evaluare forfetară a materiei impozabile). A doua modalitate clasică consta în abținerea contribuabilului de a îndeplini activitatea, operațiunea sau actul impozabil. Aceasta modalitate era întâlnită în cazul unei fiscalități excesive (super-presiunea fiscală) pentru că rata marginală de impozitare devenea foarte ridicată și contribuabilul prefera să se abțină de la furnizarea unității suplimentare de muncă; evaziunea se producea în acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate și prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. În acest caz, evaziunea fisală se rezuma la ablitatea fiscală sau la alegerea modalităților de a plăti cît mai puțin impozit. Ultima modalitate clasică era folosirea de mijloace și metode care încalcă în mod deschis legea fiscală.

În afara acestor modalități clasice de evitare a impozitelor,în opinia unor autori, exista și o a patra modalitate, evaziunea fiscală apriorică. Aceasta se realiza în afara realității economice, dar avea efecte ce se rasfrângeau asupra mediului economic-social. Acest concept exprima starea de fapt specifică unor perioade de ruptura într-un sistem social și/sau cea a unora de dezechilibre politice cu reverberații în planul socio-economicului.

În opinia autorului Dan Drosu Șaguna, evaziunea fiscală apriorică consta în cazul cînd se cunoșteau surse certe de venituri care pot fi atrase la bugetul de stat fără repercusiuni negative asupra economiei, cei care au îndatorirea de a crea cadrul legal în vederea atrageri lor le ignoră cu bună-știință.

Evaziunea fiscală apriorică avea următoarele caracteristici:

Are loc atît la nivelul agentului economic, cît și la nivelul macroeconomic prin lansarea conștientă sau nu, în afara interesului general, a unor surse de venituri care puteau fi impozitate folosindu-se principii economice sănătoase, ușurând presiunea fiscală generală

     Evaziunea fiscală "apriorică" putea fi uneori mai importantă decât evaziunea fiscală "posterioară", adică cea la nivel real al economiei, al contribuabilului în planul veniturilor ce nu ajungeau la bugetul de stat.

      Evaziunea fiscală apriorică punea probleme serioase factorilor executivi care se confruntau cu greutăți diverse. Acest tip de evaziune era mai subtilă decât cea obișnuită, pentru că nu era ușor de sesizat, era greu de cuantificat, și era mult mai "potențială".

      Împotriva evaziunii fiscale apriorice se putea lupta doar în planul ideilor, prin implicarea factorului politic care să înțeleagă că riscul și pierderile în urma unei astfel de evaziuni sunt mai mari decât al eventualelor foloase de care se poate beneficia de pe urma acesteia.

      Evaziunea fiscală apriorică era evaziunea fiscală propriu-zisă și constituia un atu pentru cei care recurgeau efectiv la acesta din urma, în special atunci când măsurile de contracarare, descurajare nu erau eficiente. Singurul vinovat de producerea evaziunii fiscale prin astfel de mijloace este legiuitorul.

Opiniile în legatură cu evaziunea fiscală sunt pînă în prezent diverse, în deosebi ceea ce se referă la legalitatea ei.

Conform unei prime opinii se considera că evaziunea legală consta într-o micșorare a obligațiilor fiscale și evaziunea ilegală (nelegitimă) consta în încercarea de a eluda legea.

Altă opinie consta în faptul că nu exista decât evaziune fiscală ca atare, adică contribuabilul respecta legea sau nu, el datora impozitul sau nu. Alții susțineau că evaziunea fiscală este adesea rezultatul fraudei fiscale. În funcție de nedetectarea de declarații false, materia impozabilă scăpa fiscalității și nu dădea loc impozitării; astfel scăpa de la impozitare sume importante. Dar exista de asemenea o evaziune fără fraudă.

S-a încercat și o sinteză a evoluției noțiunii de evaziune fiscală, folosindu-se două principii juridice complementare: cel al egalității fiscale și principiul libertății gestiunii fiscale.

În momentul în care se recurgea la legalitate, se putea realiza diferențierea între evaziune și fraudă. În viziunea aceluiași autor care a încercat sinteza evoluției noțiunii de evaziune fiscală, Ch Robbez-Massou, evaziunea reprezenta o noțiune autonomă, legală și nepermisă și impune distincția a două situații:

Opțiunea fiscală sau tax planning (planificare fiscală);

Evaziunea fiscală propriu-zisă (tax aviodance) care reprezenta o situație în afara legalității, adică cu alte cuvinte nu era permisă nici legea fiscala și nu era nici încurajată ca în cazul opțiunilor fiscale

Este necesar sa facem o diferențiere între cele două noțiuni, evaziunea fiscală și opțiunile fiscale sau planificarea fiscală. În acest sens putem preciza despre contribuabilul care diminua sarcina sa fiscală că acesta conformându-se totuși legii chiar subscriind la indicațiile fiscale pe care ea le propunea, nu era taxat că ar fi comis o evaziune fiscală.

Planificare sau optimizarea fiscală (tax planning) reprezenta o căutare de noi căi mai puțin impozabile. Ea presupunea apelarea la un procedeu opțional lăsat la libera alegere a contribuabilului și pe de altă parte o subimpozitare prevăzută  de legiuitor.

Opțiunea contribuabilului trebuia să aibă trei caracteristici:

Să se efectueze intra legem și consta în folosirea unui procedeu care era permis de legislația fiscală potrivit unui mod opțional la libera alegere a contribuabilului;

Să rezulte din decizia voluntară a contribuabilului;

  Rezultatul obținut să fi fost secondum legem conform legii, ceea ce presupunea un control apriori sau unul posteriori

În caz de evaziune fiscală, opțiunea fiscală se realiza extra legem, aceasta datorită imperfecțiunilor și lacunelor legilor fiscale. După cum arăta și Ch. Robbez-Massou, legea fiscală neprevazând un comportament special, opțiunea exercitată de contribuabil era justă, dar nu se încadra în sfera fiscală.

Un alt principiu care se alătura celui al legalității, era cel al libertății de gestiune. Conform principiului legalității în materia fiscală, contribuabilul putea alege cea mai favorabilă situație din punct de vedere fiscal, mai ales atunci când legea avea lacune. Acest principiu avea de asemenea surse economice, acelea ale libertății de gestiune economică a întreprinderii care implica și o gestiune a fiscalității. A priva întreprinderea de un avantaj fiscal reprezenta o eroare la gestiune.

Conform definiției dată de Ch. Robbez-Massou, evaziunea fiscală era o acțiune voluntară, neviolentă și în afara legii a unui contribuabil care prin recurgerea sa la tehnica juridică și o adaptare alternativă, se plasa în mod indirect într-o situație fiscală dată echivalentă cu cea cotată,  fiind favorabilă și din punct de vedere fiscal.

Evaziunea fiscală prin abuz de drept

Cu toate că deciziile luate de contribuabil în materie fiscală erau în conformitate cu cele două principii: cel al libertății de gestiune fiscală și cel al  legalității, aceasta fără doar și poate, nu înseamna că libertatea deciziilor luate de acesta nu sunt într-un anumit fel supravegheate.

Aceasta zonă neprecizată pe care imperfecțiunea legii o lăsa la atitudinea contribuabilului, administrația nu ramânea în general imobilă în căutarea de a stabilii anumite limite.

Dincolo de aceste limite se mai întilneau și noțiunile de abuz de drept sau de act anormal de gestiune. Drept exemplu, erau țările anglo-saxone, unde aranjamentele juridice suspecte erau supuse unui test de reasouble bussiness purpose (interes comercial rezonabil), cu ajutorul căruia, judecătorul putea stabili care a fost obiectivul aranjamentului respectiv. Dacă aranjamentul nu avea un fundament economic nici comercial, ci doar fiscal, judecătorul putea dispune inopozabilitatea actului juridic respectiv.

Dacă s-ar fi aplicat și în Republica Moldova un astfel de test, bugetul statului nu ar fi fost deposedat de miliarde de lei. Așa cum a fost calculat recent că evaziunea fiscală în Republica Moldova trece de 1 miliard de dolari informație relatată în mass-media din țară.

Trecînd de la istoricul doctrinar la cel în care s-au pus în practica reală prin legi și hotărîri, constatăm că spre exemplu în Franța, printr-o hotărâre datată 10.06.1981, Consiliul de Stat a estimat că administrația, pentru a înlatura ceea ce ea considera impozabil, trebuie să stabilească caracterul fictiv al actelor sau, în lipsă, că ele nu pot fi inspirate de alte motive decât cele de a eluda sarcina fiscală.

Evaziunea fiscală prin act anormal de gestiune

Această noțiune de act anormal de gestiune venea să completeze arsenalul luptei împotriva evaziunii fiscale savârșind prin intermediul actelor reale nici interzise, nici permise, urmărind un rezultat fiscal favorabil pentru contribuabil, dar care nu erau conforme interesului întreprinderii.

Printr-o hotărâre din 1973, Consiliul de Stat din Franța a concluzionat că: "actul anormal de gestiune este cel îndeplinit numai în interesul unui terț cu întreprinderea (.) în schimb, nu poate fi privit ca străin de gestiunea normală actul întreprinderii în care conducătorii cred drept sau nedrept a fi la un moment dat, interesul întreprinderii, chiar dacă acest interes concorda la acel moment cu cel al unui terț în raport cu întreprinderea"

Pentru ca libertatea de gestiune sa fie reală (a întreprinderii), administrația trebuia să ia măsuri de fixare a unor limite în privința noțiunii de act anormal de gestiune și să găsească o modalitate de separare a liberei gestiuni de evaziunea fiscală. Anormalitatea actului de gestiune se putea determina pornind  de la perspectiva "matematică": Actul era anormal în raport cu o valoare economică (preț just sau preț de piață), valoare reală – preț mediu. Anormalitatea putea fi dedusă și din comparația proporțională: câștigul unui manager în raport cu cifra de afaceri, cu beneficiul firmei sau cu ceilalți salariați ai firmei.

O altă formă a evaziunii fiscale ce se putea instala între actul anormal și eroarea contabilă, o reprezenta decizia incorectă de gestiune. În cazul acesteia, contabilul nu respecta regulile fiscale, constituind provizioane nedeductibile fiscal pentru a micșora impozitul pe profit

Consecința contribuabilului apărea pe urma unei idei contabile pentru a beneficia de o rectificare mai puțin severă.

Când exista planificare fiscală, atunci contribuabilul se afla în cadrul legii, iar în cazul evaziunii fiscale "legale", contribuabilul nu era sancționat de administrație dacă acesta nu demonstra, că nu s-a realizat un abuz de drept sau nu s-a folosit o gestiune anormală. Legislația Republicii Moldova era și ramîne firavă și nu tocmai bine conturată.

Comitetul afacerilor fiscale al O.C.D.E., spre deosebire de Consiliul francez al impozitelor, împărtașea alături de Consiliul Europei, ideea unei evaziuni ilicite.

Ca modalități ale evaziunii fiscale, mai cunoaștem și următoarele:

1. Frauda fiscală artizanală are, ca și caracteristică majoră, faptul că ea este definită mai puțin de modalitățile de săvârșire sau de amploarea sustragerilor de la plata impozitelor, decât de modul izolat, pe cont propriu, de acțiune al autorilor ei. Într-o asemenea situație, făptuitorul acționează singur sau, cel mult, în forme clasice de participare penală, sfera acestor participanți mărginindu-se la nivelul salariaților din firmă, familie, prieteni, parteneri de afacere. Frauda artizanală este un fenomen aproape cotidian, mergând de la o banală diminuare a prețului real de vânzare a unui imobil, până la omiterea înregistrării veniturilor în contabilitate sau majorarea cheltuielilor deductibile.

2. Frauda fiscală industrială, se realizează printr-o divizare a acțiunii prin care se săvârșește frauda, în cadrul unei rețele subterane, care are rolul de a sprijini și acoperi operațiunile fictive. În acest caz, sunt implicate mai multe persoane fizice și/sau juridice, pentru realizarea, de regulă, a profiturilor foarte mari, prin sustragerea frauduloasă de la plata impozitelor. Frauda fiscală este un fenomen, în primul rând, social, care reflectă prin procedeele sale atât structura societății, cât și nivelul tehnic al sistemului fiscal al acesteia. Indiferent de locul ocupat pe scara socială, contribuabilul evazionist utilizează cele mai diverse tehnici de la cele elementare, până la cele mai sofisticate. Multitudinea de impozite și taxe pe care trebuie să le suporte contribuabilul, persoană fizică sau juridică, dar mai ales mărimea exagerată a acestora, a condus, de-a lungul timpului, la identificarea unor căi, pe cât de ingenioase și de eficiente, pentru practicant, pe atât de nocive pentru colectori, dar și pentru noi toți. La nivelul mediului de afaceri, evaziunea fiscală este abordată din punct de vedere al tehnicilor practicate de evazioniști, și acestea iau mai multe forme: spălarea banilor prin intermediul firmelor fantomă și off-shore; contrabandă; ducerea unei contabilități duble, etc.

Întreprinderile fantomă cauzează prejudicii de milioane bugetului de stat, însă legislația în vigoare nu favorizează combaterea fenomenului și nici organele de control nu au pârghii pentru a atrage la răspundere persoanele implicate în activitatea firmelor fantomă. Acestea conduc activitatea fără ca întreprinderea să fie înregistrată pe numele lor și în acest fel rămân nepedepsite. În legislație, noțiunea cu privire la firmele fantomă lipsește și este dificilă calificarea acestei infracțiuni, iar cei care coordonează activitatea, în majoritatea cazurilor sunt greu de identificat. Persoanele care intenționează să săvîrșească infracțiunea de spălare a banilor, recurg de obicei la înființarea firmelor fantomă. Inițial se identifică persoanele care sunt dipsuse să înregistreze pe numele lor întreprinderea, de regulă, în schimbul unei sume de bani, ce variază între 100-250 de euro, sau în alte cazuri întreprinderea este înregistrată pe numele unei persoane cu dificiențe mintale. Ștampila și actele de înregistare le deține administratorul neidentificat care gestionează afacerea, eschivându-se astfel de la plata impozitelor și a TVA-ului prin diferite mașinării contabile. Persoana, pe numele căreia este înregistrată întreprindera fantomă, este influențată de o altă persoană ce rămâne în umbră. Aceasta din urmă, pentru o sumă de bani acceptă să devină fondator, pe când ștampila și actele se află în posesia proprietarului adevărat al afacerii care și derulează activitatea. În spatele firmelor fantomă sunt grupuri de contabili foarte bine instruiți, care întocmesc rapoarte contabile fictive și le prezintă organelor fiscale. Însă, cele mai frecvente cazuri sunt cele în care în rapoarte nu sunt indicate transferurile bancare care au fost efectuate și care mărfuri au fost eliberate pe facturile fiscale. Astfel, dacă real ar trebui să achite TVA în sumă de 1 milion de lei, în realitate se achită 2000 -3000 de lei. Fondatorul întreprinderii, de fapt nu figurează în nici un document contabil și nu semnează nici un act. Astfel se creează un vacuum în legislație: nu poate fi trasă la răspundere nici persoana pe care este înregistrată compania și de bună voie a transmis actele și ștampila, dar nici persoana neîmputernicită să administreze afacerea. Deocamdată, nici un articol din Codul Penal nu prevede sancționarea persoanelor care administrează și care au înființat o astfel de firmă.

Societățile fictive sunt considerate instrumente de realizare a fraudei fiscale sau de eludare ori diminuare a obligațiilor fiscale. Aceste societăți se utilizează atât pe plan național, cât și pe plan internațional. Primul pas în realizarea unei societăți fictive, constă în crearea în condiții de legalitate a unei societăți cu aparența de soliditate și profesionalism.

Sub aspect fiscal utilizarea societăților fictive determină diminuarea veniturilor sau profiturilor, ca urmare a impozitului reținut la sursă sau în timpul transferului.

Societățile fictive au un scop dublu:

stabilirea în țările de refugiu a profiturilor realizate cu ocazia anumitor operațiuni;

efectuarea unui control fiscal mai dificil contabilității diverselor întreprinderi de grup.

Potrivit unei hotărâri a Curții de Conturi din iulie, 2009 cu privire la aprobarea măsurilor îndreptate împotriva evaziunii fiscale, firmele fantomă reprezintă o problemă majoră pentru sistemul bugetar. Activitatea a doar 25 astfel de firme în perioada 2007 – 2008, a condus la pierderi de 889,9 milioane lei din neachitarea TVA-ului. Din activitatea dubioasă a doar patru întreprinderi neînregistrate ca plătitori de TVA, care n-au avut operațiuni comerciale, au fost pierdute 1,9 miliarde lei, o parte dintre care au fost ridicate în numerar, iar altă parte – transferați peste hotare. Potrivit informației Inspectoratului Fiscal de Stat, în 2010 pierderile la buget au fost de 261,3 mil. de lei, iar procesul de înregistrare al fantomelor continuă și în prezent.

Experiența statelor vecine ne demonstrează că evaziunea fiscală se pedepsește cu ani grei de închisoare. De exemplu, în România unde la fel este dezvoltat fenomenul firmelor fantomă, sancțiunile cu privire la prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, sunt cuprinse între 2 și 8 ani privațiune de libertate. Pedepsele sunt aceleași atât pentru persoanele juridice cât și pentru cele fizice.

Formele de manifestare ale evaziunii fiscale s-au diversificat mult în zilele noastre, când, prin tehnica informatizată (comerțul on-line), efectuarea de tranzacții comerciale la mii de kilometri distanță nu mai este o problemă.

Analiza evaziunii fiscale internaționale pornește de la caracteristicile esențiale și avantajele paradisurilor fiscale, conceptul de companie offshore, identificând formele pe care le pot îmbrăca entitățile offshore și ajungând la prezentarea, din punct de vedere al facilităților fiscale oferite, a celor mai importante jurisdicții offshore, care sunt concentrate în zona Caraibe și America Centrală, zona Asia-Pacific, zona Asia-Oceanul Indian și zona Europa. Astfel, zonele offshore constituie canale ale exportului de capital, al spălării banilor și al evaziunii fiscale. în aceste jurisdicții, banii „murdari" se stratifică, se separă de sursa lor ilegală. În limbajul englez, „offshore" înseamnă „dincolo de țărm", iar în limbajul economic de specialitate, această noțiune desemnează activități economice și financiare care își desfașoară activitatea în afara granițelor naționale ale statului în care sunt rezidente. Teoria economică distinge mai multe tipuri de societăți offshore situate în paradisurile fiscale: societățile comerciale offshore; companii offshore de investiții; companii offshore de credit, holding-ul offshore; băncile offshore; companii captive străine de asigurări. O companie offshore este o societate înregistrată într-o țară sau într-un teritoriu dependent al unei țări cu legislație autonomă, dar care nu desfășoară activități economice pe teritoriul respectiv. Cu ajutorul companiile off-shore (transnaționale), este sustrasă de la impunere o parte din profit. Tehnicile evaziunii conțin o serie de combinații subtile și abile de utilizare a diferențelor dintre sistemele fiscale, recurgând, uneori, la mecanisme frauduloase. Indiferent de strategiile financiare pe care o companie le poate aplica în paradisuri fiscale, la baza operațiunilor stau trei instrumente de bază, și anume: companiile, trusturile și conturile bancare. Secretul succesului constă în îmbinarea acestor trei instrumente într-o soluție ușor de adaptat și de implementat, care satisface necesitățile companiei. Domeniile principale în care acționează companiile offshore sunt: serviciile bancare, asigurările, comerțul internațional, managementul, coordonarea de investiții, construcțiile-montaj, recrutarea de personal, serviciile de trezorerie etc.

Paradisuri fiscale sunt acele teritorii care oferă o gamă largă de avantaje fiscale companiilor offshore înregistrate pe acest teritoriu. O companie offshore poate funcționa sub condiții de impozitare favorabile, numai dacă este înregistrată într-un paradis fiscal.

Problema paradisurilor fiscale, „găuri negre în privința finanțelor" , a fost readusă în discuție în noiembrie 2008, în perioada crizei financiare, la o reuniune a 17 țări organizată la Paris, la inițiativa Germaniei și Franței. Statele participante au cerat OCDE să reactualizeze lista neagră a paradisurilor fiscale (2009), la care Berlinul solicita ca să fie introdusă în această listă și Elveția. Precedenta listă a fost publicată Ia începutul anilor 2000 de OCDE, dar aceasta nu conținea decât trei țări (Monaco, Andorra și Liechtenstein).

De fapt, paradisurile fiscale au un sistem de control monetar dublu care distinge atât între rezidenți și non-rezidenți, cât și între monedele locale și monedele străine. Rezidenții sunt, de obicei, subiectul controalelor monetare, iar non-rezidenții nu. De asemenea, paradisurile fiscale au monede foarte ușor convertibile în dolari, euro sau lire sterline.

Spălarea banilor este un proces prin care se oferă o aparență de legalitate unor profituri obținute ilegal de către infractori care, fără a fi compromiși, beneficiază ulterior de sumele obținute. Este un proces dinamic, care are trei etape, și care necesită în primul rând – mișcarea fondurilor obținute în mod direct din infracțiuni; în al doilea rând – ascunderea sumelor de bani pentru evitareaa investigațiilor; în al treilea rând – disponibilizarea banilor pentru infractori, ascunzându-se din nou originea ocupațională și geografică a fondurilor.

Spălarea banilor reprezintă „punctul terminus" în domeniul corupției și al crimei organizate, care practic „încununează" ingeniozitatea tehnicilor infracționale în domeniul economico- financiar și constituie legătura dintre infracțiunile economice transfrontaliere.

Fenomenul spălării banilor, valorifică oportunitățile oferite de economia oficială prin exploatarea inconsistențelor instituționale și a deficiențelor la nivelul managementului guvernamental. Spălarea banilor reprezintă o sfidare internațională la adresa instituțiilor antrenate în combaterea economiei subterane, iar prevenirea și sancționarea fenomenului este marea provocare adresată acestor instituții.

Pornind de la faptul că în tot spațiul european, evaziunea fiscală este în creștere, fiind percepută ca un efect colateral al crizei economice, Comisia Europeană a hotărât să înființeze o autoritate unică în domeniul fiscal, numită Eurofisc, autoritate care coordonează agențiile fiscale din statele Uniunii Europene. Primul pas făcut în această direcție îl constituie unificarea bazelor de date privind contribuabilii, astfel încât să nu mai fie posibilă comiterea fraudelor ce țin de achiziții comunitare nedeclarate corect.

Prin intermediul acestei noi structuri operaționale, organul fiscal al oricărui stat membru al Uniunii are acces rapid la baza comună de date fiscale, pentru prevenirea fraudelor legate de restituirile de TVA, lucru care constituie o veste extrem de proastă pentru evazioniștii specializați în achiziții comunitare nedeclarate.

Evaziunea fiscală frauduloasă sau ilegală, spre deosebire de evaziunea fiscală legală care se desfășoară în mod prudent privind sustragerea de la plata impozitelor și taxelor în limitele legii, încalcă flagrant legea cu scopul de a sustrage de la plata impozitelor și taxelor la buget. În afară de cele menționate, evaziunea fiscală ilegală poate avea și alte scopuri. De exemplu, sustragerea totală de la impozitare – care prevede desfășurarea activităților fără înregistrarea de stat, nedeclararea materiei impozabile, neținerea evidenței documentelor, crearea întreprinderilor fantome, distrugerea documentelor etc. Un alt scop este micșorarea mărimii obligației fiscale prin tăinuirea venitului, prin falsificarea documentelor de evidență, inclusiv prin neîntocmirea unor documente primare fictive.

Din cele menționate, putem concluziona că evaziunea fiscală frauduloasă constă în camuflarea obiectului impozabil, subevaluarea materiei impozabile sau metode pentru ocolirea impozitului și taxei datorate.

Codul Penal, precum și orice Lege ar trebui să conțină prevederi și să sancționeze încălcarea normelor sale imperative. În domeniul fiscal, raportul fiscal este definitiv statornicit și generează din dreptul ре care î1 are statul, de a obliga alte persoane fizice sau juridice la o prestațiune, imediată și viitoare, dar fără o contraprestație imediată și echivalentă.