Calculul Impozitului pe Profit la S.c. Procera Agrochemical Romania S.r.l
C U P R I N S
Cuprins
I N T R O D U C E R E
1. INTRODUCERE ÎN TEMATICA IMPOZITULUI PE PROFIT
1.1 INSTITUIRE ȘI EVOLUȚIE
1.2 DEFINIȚII
1.3 ROLUL IMPOZITULUI
2. MODIFICĂRILE CODULUI FISCAL APROBAT PRIN LEGEA 76/2010
2.1 NECESTIATEA MODIFICĂRILOR CODULUI FISCAL
2.2 REGLEMENTĂRI CONTABILE ALINIATE LA DIRECTIVELE EUROPENE
2.2.1 Microîntreprinderile, impozitate gradual
2.2.2 Impozitare persoanelor fizice asociate cu o microîntreprindere
2.3 NOUA CLASIFICARE A IMPOZITELOR, CONFORM ORDINULUI 1954/2005
2.4 REFORMA FISCALĂ DIN 1991
3. VENITURILE ȘI CHELTUIELILE CE STAU LA BAZA DETERMINĂRII IMPOZITULUI PE PROFIT
3.1 VENITURI NEIMPOZABILE
3.2 CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE FISCAL
3.2.1 Cheltuieli cu deductibilitate limitată
3.2.2 Cheltuieli cu dobânzile
3.2.2.1 Gradul de îndatorare
3.2.3 Cheltuieli cu sponsorizările
3.2.3.1 Modul de calcul
3.3 SCADENȚE ȘI MODURI DE PLATĂ A IMPOZITULUI PE PROFIT
3.4 PIERDERILE FISCALE ȘI DECLARAȚIA 101
3.5 GESTIONAREA INFORMAȚIILOR ÎN REGISTRUL DE EVIDENȚĂ FISCALĂ
4. IFRS-URILE ȘI IAS-URILE CARE REGLEMENTEAZĂ ASPECTE CU PRIVIRE LA IMPOZITUL PE PROFIT
4.1 STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE NR. 12 (IAS 12) – IMPOZITUL PE PROFIT
5. STUDIU DE CAZ: CALCULUL IMPOZITULUI PE PROFIT LA SC PROCERA AGROCHEMICALS ROMANIA SRL
CONCLUZII ȘI PROPUNERI
B I B L I O G R A F I E
A N E X E
I N T R O D U C E R E
Am ales și tratat cu mult interes această temă deopotrivă fundamentală și utilă pentru teoria și practica contabilă. Astfel pot spune că am ales acestă temã pentru a evidenția din punct de vedere fiscal și contabil importanța și complexitatea acestui impozit și beneficiile pe care le aduce într-o societate aflată în continuă schimbare economică. Fiecare unitate economică are ca scop obținerea de profit. Profitul este cel care măsoară performanțele unei întreprinderii, de obținerea lui depinzând în cea mai mare măsura continuarea activității.
La elaborarea lucrării am avut în vedere actualizările legislative, terminologice, noțiunile noi sau redefinirile unor concepte prin prisma prevederilor europene.
Tematica lucrării abordează elemente semnificative din Directivele europene, SIC (Standardele Internaționale de Contabilitate), OMFP (Ordinul Ministrului Finanțelor Publice) 1752/2005 privind reglementările contabile din țara noastră, Ordonanța de urgență (O.U.) nr. 117/2010 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal ce a fost publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 891 din 30.12.2010 și care aduce în prim plan noile reglementări fiscale aplicabile cu ianuarie 2011.
Ministerul Finanțelor Publice a inițiat o serie de modificări și completări ale Legii nr. 76/2010 privind Codul Fiscal, în scopul asigurării transpunerii interne și aplicării legislației comunitare.
Primul capitol „Introducerea în tematica impozitului pe profit” sunt prezentate mai multe definiții și reglementări privind impozitul.
În capitol II intitulat „Modificările Codului Fiscal aprobat prin legea 76/2010” sunt amintiți pașii pe care i-a parcurs Codul Fiscal încă de la aprobare, până în prezent. De asemenea sunt prezentate și o parte din motivele pentru care au fost necesare modificările Codului Fiscal, respectiv alinierea la normele europene, România fiind din ianuarie 2007 membru cu drepturi depline al Uniunii Europene.
În subcapitolul 2.4 este amintit istoricul legii 76/2010, lege prin care se aproba Codul Fiscal în vigoare.
În capitolul III, intitulat „Veniturile și cheltuielile care stau la baza determinării impozitului pe profit” este făcuta o clasificare, conform Codului Fiscal, a veniturilor și cheltuielilor ce sunt luate în calculul impozitului pe profit, modul de calcul precum și documentele în care se gestionează informațiile cu privire la impozitul pe profit.
În următorul capitol, denumit „IFRS-urile și IAS-urile care reglementează aspecte cu privire la impozitul pe profit”, este prezentată necesitatea României de a adopta standardele internaționale de raportare fiscală (IFRS). Este pus accentul pe atragerea de investitori prin raportarea financiară orientată către furnizarea de informații atât pentru autoritățile statului cât și pentru investitori (actuali și potențiali), management, instituțiile financiare și alți utilizatori obișnuiți ai rapoartelor financiare într-un context internațional.
Pe scurt este prezentată în subcapitolul 3.1 Standardul Internațional de Contabilitate nr. 12 (IAS 12) – Impozitul pe profit.
Partea practică a lucrării este elaborată în baza materialelor SC PROCERA AGROCHEMICALS ROMANIA SRL pentru activitatea desfășurată în perioada anilor 2008- 2009 – 2010. Pentru această perioada am realizat o analiză financiară a profitabilității întreprinderii precum și a principalilor indicatori economico – financiari.
Capitolul final al lucrării prezintă concluziile și propunerile personale referitoare la Codul Fiscal, cu precădere la impozitul pe profit.
1. INTRODUCERE ÎN TEMATICA IMPOZITULUI PE PROFIT
1.1 INSTITUIRE ȘI EVOLUȚIE
Redefinirea dreptului de proprietate, apariția agenților economici cu capital de stat privat și mixt, reconversia proprietății publice în proprietate privată, a necesitat eliminarea transferului subiectiv și automat a beneficiilor către bugetul de stat.
Odată cu crearea cadrului legal pentru desfășurarea unor activități economice pe baza liberei inițiative în industrie, comerț, servicii, conform Decretului de Lege nr 54/1990, impunerea profiturilor obținute de întreprinderile mici și mijlocii cu scop lucrativ, s-a făcut prin aplicarea unor cote progresive (între 1% și50%) pe tranșe de profit, tranșa până la 50000 lei fiind scutită.
După apariția Legii 15/1990 privind reorganizarea unităților economice de stat ca regii autonome și societăți comerciale și a Legii 31/1990 privind societățile comerciale, prelevările pentru societate din valoarea producției nete și vărsămintele din beneficii au fost înlocuite prin introducerea începând cu anul 1991 a impozitului pe profit.
Prima etapă (anul 1991) s-a caracterizat prin impunerea pe cote progresive pe tranșe de profit, tranșa până la 25000 lei fiind exonerată. Pentru restul de 66 tranșe cotele au fost cuprinse între 2,5% și 77%. Concomitent s-au acordat o seamă de facilități fiscale. Numărul mare de cote și tranșe nu a asigurat o previzionare optimă a cuantumului monetar al fluxurilor fiscale și a incidenței acestora asupra gestiunii financiare a întreprinderilor.
În a doua etapă (1991-1994 inclusiv) s-a aplicat impunerea prin cote proporționale pe 2 tranșe de profit;
Până la 1000000 lei 30%
Peste 1000000 lei 45%
Această decizie deși a contribuit la simplificarea administrării impozitului, și a prognozării dimensiunii prelevării, nu a fost corelată cu dimensiunea și potențialul financiar real al agenților economici. Practic s-a urmărit creșterea neutralității impozitului. Totuși principiul neutralității a fost denaturat de ansamblul facilităților fiscale stabilite, prin care nu s-a reușit atingerea finalităților dorite. Acestea au rămas simple costuri fiscale, care în loc să genereze creșterea capitalului productiv și a materiei impozabile, au facilitat evaziunea fiscală.
Prin acordarea unor facilități fiscale, s-a dorit stimularea apariției unui sector privat viabil și atragerea capitalului străin. În practica aceasta finalitate a fost distorsionată. Exonerările, deducerile, reducerile de natură fiscală au urmărit obținerea unor finalități fie sociale, fie ecologice, fie economice.
Decizia de reducere cu 50% a impozitului aferent profitului utilizat pentru tehnologii și investiții destinate protejării mediului a urmărit obținerea unei finalități ecologice.
Principala cauză a creșterii numărului de agenții economici înmatriculați la sfârșitul anului 1994 a constituit-o modificarea regimului de impozitare a profitului începând cu 1 ianuarie 1995, prin care exonerările temporare erau eliminate. Acestea au fost utilizate în scopul sustragerii de la plata impozitului, prin înființarea de noi societăți comerciale, principalul scop fiind de a beneficia de scutirile legale. Toate acestea au contribuit la creșterea costurilor de gestiune a impozitelor la nivel administrației fiscale, care s-au adăugat la costurile determinate de acordarea facilitaților.
În a treia etapă (1995-1996) s-a urmărit creșterea neutralității impozitului pe profit, prin stabilirea unei cote normale de 38% și eliminarea exonerărilor temporare acordate agenților economici nou înființați. În același timp, prin intermediul cotei, amortizării deductibile fiscale, creditului fiscal, tehnicii de actualizare la inflație și de plată s-a urmărit obținerea unor facilități de natură economică.
Deoarece profitul brut al persoanelor juridice române era lovit de impozitarea dublă, întâi cu 38%, iar apoi 10% pentru cel distribuit acționarilor sau asociaților, iar persoanele juridice străine erau impozitate doar cu 38%, s-a aplicat o cota suplimentară de 6,2% pentru impunerea profitului acestora din urmă. În acest mod s-a influențat decizia investitorilor de capital, alegerea de către aceștia a persoanelor juridice române sau străine pornind de la baze relativ egale din punctul de vedere fiscal legat de impozitarea profitului.
Profitul BNR, obținut după deducerea cheltuielilor deductibile și a fondului de rezervă legal, a fost supus impozitării cu o cotă de 80%, partea lăsată la dispoziția Băncii Naționale fiind destinată realizării și funcționării sistemului de decontări interbancare.
Persoanele juridice cu scop lucrativ ce obțin cel puțin 80% din venituri din agricultură, sunt supuse unei cote de impozitare de 25%. Persoanele juridice ce obțin peste 50% din venituri din organizarea de jocuri de noroc sau baruri sau cluburi de noapte, suportă o cotă adiționala de 22%.
Determinarea profitului impozabil realizat de contribuabilii mari și de persoanele juridice străine printr-un sediu permanent, s-a calculat ca diferență între patrimoniul net de la sfârșitul anului fiscal și cel de la începutul aceluiași an, minus aportul efectuat la capitalul social în cursul anului și veniturile neimpozabile, plus cheltuielile nedeductibile.
Pe baza profitului impozabil de la sfârșitul anului fiscal se determină impozitul pe profit de la sfârșit și plățile anticipate în contul impozitului pe profit pe tot parcursul anului fiscal următor. Pentru contribuabilii mici, profitul impozabil se calculează lunar, cumulat de la începutul anului fiscal, stabilindu-se că diferență între venituri și cheltuielile aferente veniturilor realizate, cu excepția cheltuielilor nedeductibile.
Contribuabilii mari și persoanele juridice străine au beneficiat de dreptul de a raporta și recupera pierderile în următorii cinci ani fiscali din profitul impozabil datorat, pe când, cei mici raportau pierderea lunar până la recuperarea acesteia, dar fără a depăși 36 luni de la înregistrare.
În a patra etapă (începută în 1997) tehnica de impozitare a profitului s-a simplificat. A dispărut distincția dintre contribuabilii mici și mari. Cu unele excepții tehnica impunerii profitului, a devenit aproape identică cu cea aplicată anterior contribuabililor mici.
Cota normală de impunere de 38%, diminuările și majorările de cotă, precum și tehnica de aplicare a acestora s-au menținut cu o singură excepție: cota adițională de 22% aplicată societăților care obțineau peste 50% din venituri din organizarea de jocuri de noroc, sau care dispuneau de baruri și cluburi de noapte, se aplică, în prezent, numai acelei părți din profitul impozabil aferente ponderii veniturilor provenite din activitățile menționate mai sus în totalul veniturilor obținute de firme.
Prin reducerile de impozit s-au urmărit finalități de natură socială, economică și ecologică. Totuși suma reducerilor acordate a fost limitată la 50% din impozitul pe profit determinat înainte de aplicarea reducerilor. S-a stabilit și o prioritate pentru aplicarea reducerilor.
S-au menținut și/sau mi persoanele juridice străine au beneficiat de dreptul de a raporta și recupera pierderile în următorii cinci ani fiscali din profitul impozabil datorat, pe când, cei mici raportau pierderea lunar până la recuperarea acesteia, dar fără a depăși 36 luni de la înregistrare.
În a patra etapă (începută în 1997) tehnica de impozitare a profitului s-a simplificat. A dispărut distincția dintre contribuabilii mici și mari. Cu unele excepții tehnica impunerii profitului, a devenit aproape identică cu cea aplicată anterior contribuabililor mici.
Cota normală de impunere de 38%, diminuările și majorările de cotă, precum și tehnica de aplicare a acestora s-au menținut cu o singură excepție: cota adițională de 22% aplicată societăților care obțineau peste 50% din venituri din organizarea de jocuri de noroc, sau care dispuneau de baruri și cluburi de noapte, se aplică, în prezent, numai acelei părți din profitul impozabil aferente ponderii veniturilor provenite din activitățile menționate mai sus în totalul veniturilor obținute de firme.
Prin reducerile de impozit s-au urmărit finalități de natură socială, economică și ecologică. Totuși suma reducerilor acordate a fost limitată la 50% din impozitul pe profit determinat înainte de aplicarea reducerilor. S-a stabilit și o prioritate pentru aplicarea reducerilor.
S-au menținut și/sau modificat reduceri la impozitul pe profit pentru agenții economici care angajează persoane cu deficiențe fizice și intelectuale, agenții economici care produc bunuri de export, agenții economici care reinvestesc în modernizare și dezvoltare.
Fluxurile de trezorerie legate de plata impozitului pe profit de la nivelul agenților economici de stat și respectiv cele de încasare de la nivelul bugetului de stat sau bugetelor locale, sunt influențate de tehnica evaluării prin echivalență pentru ultima lună din an și de sfera aplicării tehnicii decalajului.
Prin lege se stabilește că BNR și societățile bancare de rang doi să plătească impozitul în luna următoare realizării profitului. Pentru ultima lună din an băncile plătesc un impozit egal cu cel din luna noiembrie urmând ca regularizarea să se facă până la termenul stabilit pentru depunerea bilanțului.
Pentru restul agenților economici s-a stabilit aplicarea tehnicii decalajului. Aceștia sunt obligați să plătească impozitul trimestrial, în prima lună a trimestrului următor celui în care s-a realizat profitul. Pentru ultimul trimestru, impozitul pe profit se calculează însumând impozitul pe octombrie și de 2 ori impozitul pe noiembrie (pentru decembrie considerându-se un impozit egal cu cel pe noiembrie). În 1997 tehnica decalajului nu s-a aplicat, toate societățile calculând impozitul după metoda aplicată băncilor.
Modificările aduse tehnicii de impozitare a profitului s-au produs în condițiile liberalizării treptate a prețurilor factorilor de producție, ale renunțării în etape la alocarea direcționată a resurselor bugetare către unii agenți economici din unele sectoare de activitate prin subvenții și credite bancare.
Existența în economie a prețurilor administrate alături de cele liberalizate a distorsionat semnalele pieței și a influențat alături de alocarea direcționată, a resurselor în mod diferențiat asupra veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor agenților economici.
1.2 DEFINIȚII
Profitul reprezintă o formă de venit obținut din derularea unei activități economice, ca urmare a investirii unui capital.
Condiția ca venitul realizat să poată fi calificat drept profit este ca activitatea economică să se desfășoare cu scopul obținerii unui beneficiu. Acest aspect este foarte important, deoarece, în practică, există entități care desfășoară activități producătoare de venituri care nu sunt clasificate drept profit, pentru că nu există intenția obținerii unui beneficiu, ci susținerii cu aceste venituri a unei alte activități proprii entității respective. Este cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ.
Prin profit supus impozitării (profit impozabil) înțelegem acea suma de bani calculată ca diferența între veniturile realizate de un agent economic din desfășurarea oricărei activități permise de lege și cheltuielile aferente pentru realizare acestor venituri.
Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat beneficiarului obținut dintr-o activitate economică.
Impozitul pe profit are un rol important în cadrul sistemului fiscal, întrucât:
este o sursă certă de alimentare cu venituri a bugetului public;
duce la creșterea ponderii impozitelor directe în sistemul fiscal român.
Randamentul fiscal al impozitului pe profit este scăzut, în general, deoarece există multiple posibilități de evaziune fiscală.
Literatura de specialitate a reținut mai multe definiții ale impozitului. Astfel, într-o anumită opinie: „impozitul reprezintă o contribuție bănească obligatorie și cu titlu nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului de stat de către persoanele fizice și persoanele juridice pentru veniturile pe care le obțin sau bunurile pe care le posedă”.
Într-o altă opinie: „impozitul este o contribuție bănească, percepută de la alte persoane private, prin intermediul forței publice, cu titlu definitiv, fără o contraprestație, în scopul acoperirii cheltuielilor publice”. Recent, reglementarea legală oferă o definiție a impozitului: „prelevare obligatorie, fără contraprestație și nerambursabilă, efectuată de către administrația publică pentru satisfacerea necesităților de interes general”.
Definiția pe care o reținem însă calificată astfel impozitului: “Impozitul reprezintă o contribuție bănească obligatorie și cu titlu nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului de stat de către persoanele fizice și persoanele juridice pentru veniturile pe care le obțin sau bunurile pe care le posedă”.
Impozitul este o contribuție băneasca, în sensul că toate persoanele fizice și juridice sunt datoare să participe, după anumite criterii, la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societății, necesare finanțării unor cerințe social-economice în folosul întregii colectivități.
Impozitul este o contribuție obligatorie, în sensul că toate persoanele fizice și juridice care beneficiază de acțiunile sau obiectivele finalizate din fondurile generale ale societăți trebuie să participe la formarea acestor fonduri.
Impozitele sunt relevări cu titlu nerambursabil, în sensul că, odată făcuteînscopul formării fondurilor generale ale societății, ele sunt utilizate numai la finanțarea unor acțiuni și obiective necesare tuturor membrilor societăți și unor interese individuale sau de grup.
Impozitele sunt datorate conform dispozițiilor legale, în sensul că nici un impozit al statului nu se poate stabili și percepe decât în „putere unei legi”, conform principiului după care nullum impositum sine lege.
Impozitele sunt datorate de către persoanele fizice și persoanele juridice, în sensul că reprezintă o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor generale ale societății.
Impozitul se datorează pentru veniturile realizate și bunurile deținute, în sensul că subiectele impozitabile datorează contribuția numai în cazul când realizează veniturile prevăzute de lege ca impozabile sau dobândesc ori posedă bunuri care, conform prevederilor legale, sunt impozabile. Impunerile unor venituri sau bunuri dintre cele care nu sunt prevăzute în actele normative prin care se instituie veniturile fiscale sau abuzive și ilegale, ele urmând a fi restituite celor de la care s-au perceput fără temei legal.
În literatura de specialitate, se mai reține în plus încă o trăsătura a impozitului, și anume că este o prelevare fără o contraprestație sau fără vreun echivalent.
1.3 ROLUL IMPOZITULUI
Impozitul are caracter universal ca o consecință a suveranității statului asupra contribuabilului, el fiind o instituție de drept publică fără de care nu se poate concepe existența statului, făcând parte organică din el.
Impozitul pe profitul societății este discutat aprins de mulți experți. Există păreri potrivit cărora acest impozit nu are nici o justificare economică, deoarece toate impozitele pe profitul societății vor deveni profituri ale indivizilor și obiect al impozitului pe venitul personal. Cu toate acestea, impozitul există în toate țările dezvoltate. Impozitul pe profitul societății a fost și este foarte controversat, întreprinzătorii subliniind impactul său negativ asupra prețurilor, deoarece determină creșterea costului de producție, iar unii politicieni și economiști au sugerat chiar anularea lui.
Argumentele economice împotriva impozitului sunt foarte puternice, dar acesta are, totuși, numeroase „calități” subliniate de susținătorii săi.
Cu alte cuvinte, cel mai important rol al impozitelor se manifestă în sens financiar, ele constituind principalul mijloc de procurare a resurselor financiare publice necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice .
Referindu-se la rolul impozitelor, economistul francez, Pierre Lalumiere, declară faptul că impozitele pot fi folosite pentru „a încuraja ( sub forma exonerării ) sau pentru a descuraja ( sub forma suprataxării ) o anumită activitate economică. Fără să înceteze a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, impozitul a devenit un mijloc de intervenție în domeniul economic și social”.
Impozitul pe profit este una din cele mai importante surse de venituri ale bugetului statului și poate reprezenta un instrument financiar deosebit de important prin intermediul căruia statul poate interveni în economie și poate influența activitatea agenților economici.
Putem cert menționa că, impozitul pe profit deține un rol extrem de important atât în economia unei țări, precum și în activitatea agenților economici iar contabilitatea și analiza acestuia, precum și a rezultatelor financiare, reprezintă un studiu complex, în baza căruia pot fi elaborate decizii necesare în domeniul economic-financiar pentru ameliorarea situației nefavorabile și crearea unor activități noi cu facilități adăugate pentru activitatea de producție
Standardele Internaționale de Contabilitate constituie limbajul mondial de raportare financiară, dar pentru România, una dintre cele mai sensibile probleme legate de aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate o reprezintă relația și legătura dintre contabilitate și fiscalitate, în condițiile deconectării principiilor contabile de regulile fiscale. Dar și în această situație exista o legătură între cele două, și anume impozitele amânate.
Impozitele reprezintă o forma de prelevare a unei parți din veniturile persoanelor fizice sau juridice, cu caracter obligatoriu și cu titlu nerambursabil, la dispoziția statului și care nu presupune o contraprestație din partea acestuia.
Potrivit art. 138 alin. 1 din Constituția României, impozitele datorate bugetului de stat se stabilesc numai prin lege.
Caracterul obligatoriu presupune că plata impozitelor către stat este o sarcina impusă tuturor persoanelor fizice și juridice care realizează venituri din: salarii, profit, veniturile realizate de liber profesioniști, etc.
Rolul principal al impozitelor datorate statului este acela de procurare a resurselor financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice. Pe plan social, rolul impozitelor este de redistribuire a unei parți din produsul intern brut între clasele și paturile sociale, între persoanele fizice și cele juridice.
Limita impozitelor este influențata de factori externi și interni, printre care pot fi menționați:
a) din categoria factorilor externi menționam: nivelul produsului intern brut pe locuitor; nivelul mediu al impozitului și progresivitatea impunerii; prioritățile stabilite de către stat în ce privește destinația resurselor financiare concentrate la dispoziția sa; natura instituțiilor politice.
b) în cadrul factorilor interni care influențează limita impozitelor locul cel mai important îl ocupa progresivitatea cotelor de impunere, precum și modul de determinare a materiei impozabile.
2. MODIFICĂRILE CODULUI FISCAL APROBAT PRIN LEGEA 76/2010
Începând cu anul 2007, România este membră cu drepturi depline a Uniunii Europene (UE) și ca urmare trebuie să își asume obiectivele comune ale tuturor statelor din spațiul UE. Tratatul Constituțional este, evident, într-un impas. Totuși, în actuala conjunctură economică și politică este limpede că singura soluție pentru a debloca funcționarea Uniunii Europene este aceea a transferului parțial de suveranitate către Comisia și Parlamentul European, în condițiile realizării practice a unei confederații de state. În acest context, politicile fiscale ale tuturor statelor trebuie să se circumscrie realizării atât a obiectivelor strategice comune, cât și celor specifice țării noastre.
2.1 NECESTIATEA MODIFICĂRILOR CODULUI FISCAL
Dacă vom compara structura veniturilor fiscale și bugetare la nivelul zonei euro (exclusiv Slovenia care a devenit stat-membru al zonei euro de la 1 ianuarie 2007) din interiorul UE-27 (o dată cu aderarea României și a Bulgariei) cu structura veniturilor bugetare și fiscale din România, vom ajunge la concluzia că există o diferență majoră în ceea ce privește formarea acestor venituri. Spre deosebire de veniturile bugetare din cele două zone ale UE, în România veniturile fiscale și bugetare sunt dependente de veniturile din taxele și impozitele indirecte (TVA, accize, taxe vamale etc.), în timp ce, în Uniune Europeană, contribuțiile celor trei mari categorii de impozite și taxe (impozite directe, indirecte și contribuțiile sociale) la formarea veniturilor sunt relativ apropiate. În acest context, comparativ cu ratele practicate de statele membre UE, cota TVA aplicată în România se situează la un nivel relativ mediu. Aceeași rata, 19%, este întâlnita în Slovacia (unde se practica principiul cotei unice extins și la TVA), Germania, Cehia etc. Cea mai mare rată a TVA este înregistrata în Suedia, Norvegia și Danemarca (25%). Rata utilizată în România este mai mare decât cea practicată de alte state, cum ar fi, de exemplu, Luxemburg și Cipru (15%) sau Marea Britanie (17%). Altfel, legat și de taxa de prima înmatriculare, nou introdusa în Codul Fiscal și atât de contestată, trebuie menționat ca, în România, taxele pe mediu sunt de 10 ori mai mici în comparație cu Uniunea Europeana.
Dacă vom compara structura sistemului fiscal din punct de vedere al veniturilor generate și al structurii acestora, vom sesiza care sunt diferențele față de țările UE și, mai ales, slăbiciunile sistemului fiscal din România. Dependența excesivă de consum poate arunca bugetul în criză, în condițiile în care ar avea loc o inversare a tendințelor de consum.
2.2 REGLEMENTĂRI CONTABILE ALINIATE LA DIRECTIVELE EUROPENE
În susținerea programului de aderare a României la Uniunea Europeană și pentru corelarea dispozițiilor din legislația fiscală românească cu cea europeană s-a impus elaborarea unei ordonanțe de urgență de către Guvern, care a fost publicată pe site-ul M.F.P.în13 octombrie 2009, care aduce o serie de modificări Codului Fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările ulterioare, din care o parte sunt preluate în Legea nr. 76/2010.
De la 1 ianuarie 2010, au intrat în vigoare amendamentele aduse Codului Fiscal. Amendamentele au avut în vedere modificarea elementelor esențiale ale sistemului fiscal românesc, constituit, în principal, pe baza cotei unice de 10% aplicate veniturilor și a unei taxe pe valoare adăugată de 24%. De asemenea, este de remarcat și oprirea procesului de aplicare a cotei unice până la taxa pe valoare adăugată, în sensul că nu s-a optat pentru uniformizarea celor două taxe. Modificările legii fiscale urmăresc adaptarea legislației românești în materie la noul statut al României de stat membru al Uniunii Europene, astfel că au fost introduse atât reguli cu privire la impozitarea dividendelor pentru companiile localizate în statele membre, cât și noi prevederi cu privire la taxa pe valoare adăugată și accize în condițiile comerțului intracomunitar de mărfuri și servicii.
O altă categorie de modificări a vizat taxele și impozitele locale, în special taxele pe proprietățile imobiliare. În prezent, Codul Fiscal prevede că, în cazul în care o persoană fizică are în proprietate două sau mai multe clădiri utilizate ca locuința, care nu sunt închiriate unei alte persoane, impozitul pe clădiri este majorat cu 15% pentru prima clădire în afara celei de la adresa de domiciliu, cu 50% pentru cea de-a doua clădire, cu 75% pentru cea de-a treia clădire și cu 100% pentru cea de-a patra clădire și următoarele în afara celei de la adresa de domiciliu. În plus, a fost introdusă o taxă pentru prima înmatriculare a mașinilor din import, taxă care nu respectă principiile ce stau la baza fondării Uniunii Europene, respectiv libera circulație a mărfurilor și serviciilor pe teritoriul Uniunii. Introducerea taxei pe prima înmatriculare a autovehiculelor se înscrie pe linia politicilor care protejează piața interna de concurența unor produse din exterior, favorizându-i în mod evident pe producătorii interni și pe importatorii de mașini noi.
În ceea ce privește impozitare profiturilor societăților comerciale au fost efectuate modificări ale modului de determinare a impozitului pe profit, dar nu a fost afectată rata marginală de impozitare a profitului de 16%. Impozitul pe dividende se stabilește prin aplicarea unei cote de impozit de 16% asupra dividendului brut distribuit/plătit unei persoane juridice române. Prevederile prezentului articol nu se aplică în cazul dividendelor plătite de o persoană juridică română unei alte persoane juridice române, dacă beneficiarul dividendelor deține, la data plății dividendelor, minimum 10% din titlurile de participare ale celeilalte persoane juridice, pe o perioadă de 2 ani împliniți până la data plății acestora inclusiv.
2.2.1 Microîntreprinderile, impozitate gradual
Prin Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 117/2010 pentru modificarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal și reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 891/2010, au fost aduse o serie de modificări și completări Titlului IV indice 1 „Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor”.
Necesitatea simplificării cadrului legislativ actual și aplicarea noului cadru de politici al Comisiei Europene în domeniul întreprinderilor mici și mijlocii a impus implementarea unui sistem simplificat de impozitare a microîntreprinderilor și, în consecință reintroducerea de la 1 ianuarie 2011 a impozitului pe veniturile realizate de microîntreprinderi.
O microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplinește cumulativ, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent următoarele condiții:
– realizează venituri, altele decât cele din activități desfășurate în domeniul bancar, în domeniile asigurărilor și reasigurărilor, al pieței de capital sau în domeniile jocurilor de noroc, consultanței și managementului;
– are de la 1 până la 9 salariați, inclusiv;
– a realizat venituri care nu au depășit echivalentul în lei al 100.000 euro;
– capitalul social al acesteia este deținut de persoane, altele decât statul și autoritățile locale.
Pentru anul 2011, pot opta pentru plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor persoanele juridice române, care la 31 decembrie 2010 îndeplinesc cumulativ condițiile de exercitare a opțiunii menționate mai sus, nefiind condiționate de faptul că au mai deținut calitatea de plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor.
Microîntreprinderile care în cursul unui an fiscal realizează venituri mai mari de 100.000 euro vor calcula și plăti impozit pe profit începând cu trimestrul în care s-a depășit limita veniturilor, luând în calcul veniturile și cheltuielile realizate de la începutul anului fiscal, fără posibilitatea de a mai putea reveni la acest mod de impozitare în perioada următoare. Impozitul pe profit datorat reprezintă diferența dintre impozitul pe profit calculat de la începutul anului fiscal până la sfârșitul perioadei de raportare și impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat în cursul anului respectiv.
Cota de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor este de 3% și se aplică asupra bazei impozabile constituită din veniturile din orice sursă din care se scad: veniturile aferente costurilor stocurilor produse; veniturile aferente costurilor serviciilor în curs de execuție, veniturile din producția de imobilizări corporale și necorporale; veniturile din subvenții de exploatare; veniturile din provizioane și ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare; veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi și/sau penalități de întârziere care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil; veniturile realizate din despăgubiri, de la societățile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii.
Persoanele juridice române plătitoare de impozit pe profit comunică organelor fiscale teritoriale opțiunea pentru plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor prin depunerea Declarației de mențiuni pentru persoanele juridice, asociațiile familiale și asociațiile fără personalitate juridică (formular 010) până la data de 31 ianuarie, inclusiv, a anului pentru care se plătește impozitul pe veniturile microîntreprinderilor.
Calculul și plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se efectuează trimestrial, până la data de 25, inclusiv, a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul. Declarația de impozit pe veniturile microîntreprinderilor se depune până la data de plată a impozitului.
2.2.2 Impozitare persoanelor fizice asociate cu o microîntreprindere
În cazul unei asocieri fără personalitate juridică între o microîntreprindere și o persoană fizică, rezidentă sau nerezidentă, microîntreprinderea calculează și reține impozit prin aplicarea cotei de 3% la veniturile ce revin acesteia din asociere. Impozitul datorat se declară și se plătește la bugetul de stat până la data de 25, inclusiv, a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul.
În prezent, România are una dintre cele mai reduse cote din Uniunea Europeană la impozitul pe venitul persoanelor fizice. Cu o rată de impozitare de 16%, România se află între Serbia (cu venituri impozitate progresiv, cu o rată minimă de 10% și una maximă de 14%) și țările dezvoltate din UE, în care predomină, la fel, sistemul progresiv. Cele mai mari rate de impozitare a veniturilor sunt în Danemarca (38%-59%), Suedia (30%-55%), Finlanda (29%-53,5%), Olanda (34,2%-52%) și Norvegia (28%-51,3%). Dintre cele 12 țări noi membre ale UE (zece care au aderat în mai 2004 și două în ianuarie 2007), majoritatea au cote de impozitare mai ridicate decât România. Astfel, Ungaria are cote cuprinse între 18% și 36%, Cehia (12%-32%), Polonia (19%-40%) iar Bulgaria între 10% și24%.
În ceea ce privește impozitul pe profitul companiilor, România are printre cele mai scăzute cote dintre țările din UE. Pentru persoanele fizice, rata de impozitare a dividendelor este de 16%, astfel că profiturile unei societăți comerciale sunt impozitate cu 29,44%, în cazul acționarilor persoane fizice și cu 24,4%, în cazul persoanelor juridice. Bulgaria impune o cota de impozitare pe profitul companiilor de 10%, Ungaria 16% iar Estonia 22% (trebuie menționat că Bulgaria și Estonia nu impozitează veniturile din dividende). Dacă avem în vedere rata de impozitare combinată (impozit pe profit + impozit pe dividende), observăm că țările dezvoltate din UE au un regim de impozitare mult mai restrictiv decât al României. Astfel, dacă impozitul final combinat este de 19% în Slovacia, în Irlanda acesta este de 26%, mai mic decât în Polonia (34,4%), Franța (55,9%), Germania (52,4%), Cehia (35,4%) și aproximativ egal cu cel din Grecia (29%).
2.3 NOUA CLASIFICARE A IMPOZITELOR, CONFORM ORDINULUI 1954/2005
Pentru respectarea standardelor organismelor internaționale privind compilarea și prezentarea statisticilor privind finanțele publice, în vederea îmbunătățirii structurii și a transparenței operațiunilor desfășurate pe seama fondurilor publice, precum și a angajamentului României privind implementarea acquis-ului comunitar în domeniul finanțelor publice, asumat prin documentul de poziție la capitolul 11 – Uniunea Economică și Monetară, care a fost actualizat din decembrie 2005 până în prezent.
Conform Art. 1 al acestui ordin, clasificația indicatorilor se face astfel:
Clasificația indicatorilor privind bugetul de stat;
Clasificația indicatorilor privind bugetele locale;
Clasificația indicatorilor privind bugetul asigurărilor sociale de stat;
Clasificația indicatorilor privind bugetul asigurărilor pentru șomaj;
Clasificația indicatorilor privind bugetul Fondului Național unic de asigurări sociale de sănătate;
Clasificația cheltuielilor din credite externe;
Clasificația cheltuielilor din credite interne;
Clasificația indicatorilor privind bugetul fondurilor externe nerambursabile;
Clasificația indicatorilor privind bugetul trezoreriei statului;
Clasificația indicatorilor privind bugetul instituțiilor publice și activităților finanțate integral sau parțial din veniturile proprii;
Clasificația din veniturile și cheltuielilor evidențiate în afara bugetelor locale.
În anexa 1 la care se face referire la Art.1 lit. a) sunt enumerate impozitele datorate de contribuabili, impozite ce formează veniturile fiscale ale Bugetului de Stat. Aceste impozite se clasifică astfel:
IMPOZITE ȘI TAXE FISCALE
IMPOZIT PE VENIT, PROFIT ȘI CÂȘTIGURI DIN CAPITAL
Impozit pe profit
Impozit pe profit de la agenții economici
Impozit pe profit de la băncile comerciale
Alte impozite pe venit, profit și câștiguri din capital de la persoanele juridice
Impozit pe veniturile realizate de persoanele juridice nerezidente
Impozit pe dividendele datorat de persoanele juridice
Impozitele pe venitul microîntreprinderilor
Alte impozite pe venit, profit și câștiguri din capital de la persoanele juridice
Impozit pe venit
Impozit pe venituri din activitățile independente
Impozit pe veniturile din salarii
Impozit pe venituri din cedarea folosinței bunurilor
Impozit pe venituri din dividende
Impozit pe venituri din dobânzi
Impozit pe venituri din pensii
IMPOZIT PE SALARII
IMPOZITE ȘI TAXE PE PROPRIETATE
Impozit pe terenuri
Impozit pe terenul din extravilan
IMPOZITE ȘI TAXE PE BUNURI ȘI SERVICII
Taxa pe valoare adăugată
TVA încasată pentru operațiunile interne
TVA încasată pentru importurile de bunuri
Alte impozite și taxe generale pe bunuri și servicii
Accize
Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor sau pe desfășurarea de activități
IMPOZIT PE COMERȚUL EXTERIOR ȘI TRANZACȚIILE INTERNAȚIONALE
ALTE IMPOZITE ȘI TAXE FISCALE
CONTRIBUȚII DE ASIGURĂRI
REFORMA FISCALĂ DIN 1991
Reforma fiscală, componentă a reformei economice și sociale, urmărește constituirea unui sistem fiscal coerent, echilibrat și eficient pentru a putea face față cerințelor tranziției la economia de piață.
Printre cele mai importante măsuri de constituire a unui sistem fiscal s-a numărat și adoptarea Legii numărul 12 din 30 ianuarie 1991 privind impozitul de profit. Instituirea acestui impozit a devenit necesară pentru a se crea un cadru juridic unitar privind impozitul pe profit datorat de persoanele juridice. Anterior intrării în vigoare a legii, agenții economici persoane juridice erau supuși unui sistem fiscal diferențiat.
Impozitele datorate de persoanele juridice erau diferite nu numai din punct de vedere al categoriilor de cote de impunere, dar și în ceea ce privește nivelul acestor cote, baza impozabilă, calculul impozitului și alte elemente ale impunerii. În consecința, la același nivel de profit obținut, agenți economici din diverse domenii de activitate datorau un impozit în cuantum diferit.
Legea nr. 12/1991 asigură participarea tuturor agenților economici persoane juridice la formarea veniturilor bugetului public în raport cu mărimea profitului obținut. Prin modul în care s-a reglementat impozitul pe profit s-a realizat și o simplificare legislativă. Astfel, au fost abrogate numeroase reglementări anterioare fiind adoptată o lege care aduce prevederii noi, bazată pe legislațiile fiscale moderne. De asemenea, reglementarea a fost mai elaborată atât în ceea ce privește stabilirea clară a subiecților impozabili și a bazei impozabile, precum și cu privire la stabilirea unor facilitați fiscale relativ stimulative.
În forma inițială, la intrarea în vigoare a legii nr 12/1991, impozitul pe profit a fost conceput ca un instrument fiscal nou, înlocuind numeroase impozite în materie. Pe parcurs, au fost adoptate noi reglementări privind impozitarea veniturilor persoanelor juridice, conform evoluției reformei legislative. Astfel, în aplicare art. 37 din Legea 31/1990 privind societățile comerciale care prevede acordarea pentru asociați unor cote-părți din profit sub formă de dividend, proporțional cu participarea la capitalul social, a fost instituit impozitul pe dividende. De asemenea, un venit distinct al agenților economici persoane juridice a fost reglementat prin Legea nr. 58/1991, constând în posibilitatea vânzări unor active ce reprezintă unități ce pot fi organizate și pot funcționa independent. În consecința, s-a instituit impozitul pe sumele obținute din vânzarea activelor societăților comerciale cu capital de stat (H.G. nr. 782/1991, dată în baza autorizării prevăzute prin Legea 56/1991. Hotărârea a fost abrogată și înlocuită prin Legea nr. 54/1992. La rândul ei Legea nr. 54/1992 a fost abrogată prin O.G. 70/1994).
În cadrul sistemului impozitului pe profit a fost inclus și impozitul pe sumele obținute din vânzarea activelor societăților comerciale cu capital de stat. Aceasta deoarece venitul obținut din valorificarea activelor obținute, în cazul în care nu s-ar fi impus separat, se includea în rezultatele financiare ale societăți comerciale vânzătoare și astfel creștea profitul acesteia. Impunerea distinctă a sumelor obținute din vânzarea activelor era în avantajul societăților comerciale, deoarece cota de impunere era de 20%, deci inferioară inițial celei a impozitului pe profit a cărei cotă a fost până la 31 decembrie 2004 de 25%, urmând ca din 01 ianuarie 2005 cota de impozitare să se diminueze la 16%. Tranziția la economia de piața și dobândirea calități de membru asociat al Uniunii Europene au impus restructurarea sistemului fiscal, inclusiv a impozitului pe profit și armonizarea legislației fiscale cu principiile și procedurile adoptate de membrii Uniunii, ca o condiție a obținerii de către România a calității de membru cu toate drepturile aferente.
Ținând seama, printre altele, de neajunsurile de mai sus ale reglementarilor din Legea nr. 12/1991 și Legea nr. 35/1991 a apărut necesară perfecționarea cadrului juridic al impozitării profitului. În acest scop, a fost adoptată O.G. 70/1994 privind impozitul pe profit, intrată în vigoare la 1 ianuarie 1995. Noua reglementarea a adus și schimbări în concepția de impunere a profitului dintre care se pot menționa următoarele:
Baza de impunere poate fi corectată în raport de nivelul inflației;
Scutirile de impozit au fost eliminate, atât cele aplicabile investitorului român, cât și cele care favorizau investitorii străini;
La determinarea impozitului se ia în considerare creșterea patrimoniului net într-un an fiscal, care includ atât profiturile realizate din activitățile efectuate de contribuabili, cât și din creșterile de capital;
Se reglementează amortizarea accelerată a mijloacelor fixe;
Veniturile provenite din dividende distribuite de societățile comerciale, au rămas în continuare impozitate distinct, potrivit Legii nr. 40/1992.
În schimb, impozitul pe sumele din vânzarea activelor societăților comerciale cu capital de stat a fost desființat, ca urmare a abrogării Legii nr. 54/1992, prin O.G. nr. 70/1994. Ca atare, sumele obținute din vânzarea activelor societăților comerciale cu capital de stat sunt incluse și veniturile societăților respective ca orice venit și deci li se aplică impozitul pe profit.
Rolul impozitului
În primul rând se remarcă funcția impozitului pe profit ca o sursă certă de alimentare cu venituri a bugetului public, în vederea asistării mijloacelor financiare necesare îndeplinirii drepturilor fundamentale ale cetățenilor cu privire la învățământ, sănătate, cultură, apărare națională, ordine publică etc., precum și pentru finanțarea unor acțiuni și obiective economice de interes național.
Randamentul fiscal al impozitului pe profit ne este foarte ridicat, deoarece există multiple posibilități de evaziune fiscală. Totuși ponderea sa în resursele publice poate crește printr-o mai bună organizare și mai exactă conducere la agenții economici, în conformitate cu prevederile Legii contabilității (Legea nr. 82/1991) și prin aplicarea fermă a sancțiunilor stabilite de lege.Cu toate acestea, impozitul pe profit are un rol important în creșterea ponderii impozitelor directe în sistemul fiscal român.
În funcție de forma de organizare, de sursa impozabilă, rezidenta și sediu sau domiciliu, după caz, subiecții impunerii impozitului pe profit se grupează în patru categorii după cum urmează:
„persoane juridice române pentru profitul impozabil, obținut din orice sursa, atât în România, cât și în străinătate”. În această categorie ar urma să cuprindem toate persoanele juridice, indiferent de titlul de proprietate (de stat, mixtă sau particulară) sau forma de organizare a acestora (regii autonome, societăți comerciale etc.). Nu se face distincție între agenții economici și instituții publice sau alte persoane juridice fără scop lucrativ. Se fixează însă două condiții cumulative pentru a deveni subiect al impunerii în această primă categorie de contribuabili și anume calitatea de persoană juridică română și realizarea de profit din activitatea desfășurată, indiferent de natura sursei de venit. În noțiunea de persoane juridice fără scop lucrativ putem cuprinde, pe lângă instituțiile publice, organizațiile sociale, asociațiile de cetățeni și fundațiile.
„persoanele juridice străine care desfășoară activități, printr-un sediu permanent în România, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent”. Persoanele juridice străine, în înțelesul textului citat, considerăm că sunt cele care se constituie potrivit legislației altui stat și care pot să afecteze activitatea producătoare de profit pe teritoriul țării noastre, după recunoașterea lor ca persoane juridice străine,în condiții stabilite de dreptul român. Aceste persoane juridice pot să desfășoare activități producătoare de profit pe teritoriul României prin intermediul filialelor sau a unui sediu permanent. Prin sediul permanent se înțelege locul prin intermediul căruia orice activitate a unei persoane fizice sau juridice străine este, total sau parțial, condusă direct sau prin intermediul unui agent dependent (prin agent dependent se înțelege intermediarul, persoană fizică, juridică care își desfășoară activitatea în România în numele, pe contul și sub controlul unei persoane străine).
Sediul permanent include: un birou, o sucursală, o agenție, o fabrică, un magazin, un atelier, o mină, un loc de extracție a gazelor și a petrolului sau orice loc din care se extrag resursele naturale, un șantier de construcții sau un loc unde au fost aduse echipamente de construcție, un proiect de montaj sau instalare, activitățile de supraveghere, consultanță și furnizare de servicii pentru același proiect sau pentru proiect convexe, devin sediu permanent dacă au o durată mai mare de 12 luni.
Sediul permanent nu include: folosirea de spații pentru depozitare sau distribuție de mărfuri, menținerea unor stocuri de mărfuri și bunuri aparținând unei activități, doar pentru stocarea și distribuirea acestora, menținerea unor stocuri de mărfuri și bunuri aparținând unei activități, pentru distribuirea lor către o altă activitate și menținerea unui loc pentru colectare de informații sau prestarea unor lucrări pregătitoare sau auxiliare.
Persoanele juridice străine care nu desfășoară activități printr-un sediu permanent în România, nu sunt scutite, ci plătesc impozit asupra veniturilor brute realizate în țara noastră, prin reținerea la sursă.
„persoanele juridice și fizice străine care desfășoară activități în România ca partener într-o societate ce nu dă naștere unei persoane juridice, pentru toate veniturile realizate din activitatea desfășurată în România.” Astfel de asocieri fără personalitate juridică pot fi, spre exemplu, asociația în participație, reglementată de articolele 251-256 din Codul Comercial sau Societatea de Drept Civil, constituită în condițiile articolelor 1491-1531 Codul Civil;
„asocierile dintre persoanele fizice române și persoanele juridice române care nu dau naștere unei persoane juridice pentru veniturile realizate atât în România cât și în străinătate.” În acest caz, impozitul datorat de persoanele fizice se calculează, se reține și se varsă de persoana juridică.
În ceea ce privește forma de organizare a asocierii, facem trimitere la exemplele de mai sus, privind asociația în participație și societatea de drept civil.
3. VENITURILE ȘI CHELTUIELILE CE STAU LA BAZA DETERMINĂRII IMPOZITULUI PE PROFIT
Calcularea profitului impozabil este prevăzută în Codul Fiscal al României, Titlul II, Capitolul II. Articolul 19 precizează faptul că profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. Metodele contabile, stabilite prin reglementări legale în vigoare, privind ieșirea din gestiune a stocurilor sunt recunoscute la calculul profitului impozabil, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3). Metodele contabile de evaluare a stocurilor nu se modifică în cursul anului fiscal. Conform alin. (3) al art. 19, contribuabilii care au optat până la data de 30 aprilie 2005 inclusiv, conform prevederilor legale, pentru impunerea veniturilor aferente contractelor de vânzare cu plata în rate, pe măsură ce ratele devin scadente, beneficiază în continuare de această facilitate pe durata derulării contractelor respective; cheltuielile corespunzătoare sunt deductibile la aceleași termene scadente, proporțional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totală a contractului. În cazul contribuabililor care desfășoară activități de servicii internaționale, în baza convențiilor la care România este parte, veniturile și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil, potrivit unor norme speciale stabilite în conformitate cu reglementările din aceste convenții. De asemenea tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer.
3.1 VENITURI NEIMPOZABILE
La momentul calculării profitului unei persoane juridice, o parte din veniturile acesteia sunt scăzute din totalul veniturilor încasate în acel an fiscal, la fel ca și cheltuielile deductibile, astfel încât nu vor intra în masă supusă cotei de impozit.
În legislația fiscală română sunt prevăzute mai multe categorii de venituri neimpozabile în materia impozitului pe profit. Acestea sunt:
dividendele primite de la o persoană juridică română;
diferențele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dețin titluri de participare, precum și diferențele favorabile de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de participare și a obligațiunilor emise pe termen lung, efectuată potrivit reglementărilor contabile. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionării, a retragerii, a lichidării investițiilor financiare, precum și la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se dețin titlurile de participare;
veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum și veniturile din restituirea sau anularea unor dobânzi și/sau penalități de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere;
veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri și memorandumuri aprobate prin acte normative.
în perioada 1 ianuarie 2009 – 31 decembrie 2009 inclusiv, veniturile din tranzacționarea titlurilor de participare pe piața autorizată și supravegheată de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare. În aceeași perioadă, cheltuielile reprezentând valoarea de înregistrare a acestor titluri de participare, precum și cheltuielile înregistrate cu ocazia desfășurării operațiunilor de tranzacționare reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.
După data aderării României la Uniunea Europeană sunt, de asemenea, neimpozabile și:
dividendele primite de o persoană juridică română, societate-mamă, de la o filială a sa situată într-un stat membru, dacă persoana juridică română întrunește cumulativ următoarele condiții:
plătește impozit pe profit, potrivit prevederilor titlului II, fără posibilitatea unei opțiuni sau exceptări;
deține minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, respectiv minimum 10%, începând cu 1 ianuarie 2009;
la data înregistrării venitului din dividende deține participația minimă prevăzută la pct. 2, pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin 2 ani.
Sunt, de asemenea, neimpozabile și dividendele primite de persoana juridică română prin intermediul sediului său permanent situat într-un stat membru, în cazul în care persoana juridică română îndeplinește cumulativ condițiile prevăzute la pct. 1 – 3;
dividendele primite de sediile permanente din România ale unor persoane juridice străine din alte state membre, societăți-mamă, care sunt distribuite de filialele acestora situate în state membre, dacă persoana juridică străină întrunește, cumulativ, următoarele condiții:
are una dintre formele de organizare prevăzute la alin. (4);
în conformitate cu legislația fiscală a statului membru, este considerată a fi rezident al statului membru respectiv și, în temeiul unei convenții privind evitarea dublei impuneri încheiate cu un stat terț, nu se consideră că are sediul fiscal în afara Uniunii Europene;
plătește, în conformitate cu legislația fiscală a unui stat membru, fără posibilitatea unei opțiuni sau exceptări, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia;
deține minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv o participare minimă de 10%, începând cu data de 1 ianuarie 2009;
la data înregistrării venitului din dividende de către sediul permanent din România, persoana juridică străină deține participația minimă prevăzută la pct. 4, pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin 2 ani.
Prevederile alin. (1) lit. a) și b) nu se aplică profiturilor repartizate persoanelor juridice române, respectiv sediilor permanente din România ale unor persoane juridice străine dintr-un stat membru, în legătură cu lichidarea unei filiale dintr-un stat membru.
În aplicarea prevederilor prezentului articol, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații:
stat membru – stat al Uniunii Europene;
filială dintr-un stat membru – persoana juridică străină al cărei capital social include și participația minimă prevăzută la alin. (1) lit. a) pct. 2 și lit. b) pct. 4, deținută de o persoană juridică română, respectiv de un sediu permanent din România al unei persoane juridice străine dintr-un stat membru;
stat terț – oricare alt stat care nu este stat membru al Uniunii Europene.
Pentru aplicarea prevederilor alin. (1) lit. b) pct. 1, formele de organizare pentru persoanele juridice străine sunt:
societățile înființate în baza legii belgiene, întreprinderi publice ce au adoptat una dintre formele juridice menționate mai sus, și alte societăți constituite conform legii belgiene, supuse impozitului pe profit belgian;
societățile înființate în baza legii daneze; alte societăți supuse impozitării, conform legii impozitului pe profit, în măsura în care venitul lor impozabil este calculat și impozitat în conformitate cu regulile generale ale legislației fiscale aplicabile la "aktieselskaber";
societățile înființate în baza legii germane și alte societăți constituite conform legii germane, supuse impozitului pe profit german;
societățile înființate în baza legii grecești și alte societăți constituite conform legii grecești, supuse impozitului pe profit grec;
societățile înființate în baza legii spaniole organisme de drept public care funcționează în baza legii private; alte entități constituite conform legii spaniole, supuse impozitului pe profit spaniol ("Impuesto sobre Sociedades");
societățile înființate în baza legii franceze, întreprinderi publice industriale și comerciale, precum și alte societăți constituite conform legii franceze, supuse impozitului pe profit francez;
societățile înființate sau existente în baza legii irlandeze, organisme înființate în baza Legii asociațiilor industriale și de aprovizionare, societăți de construcții înființate în baza Legii asociațiilor de construcții și trusturi bancare de economii, înființate în baza Legii trusturilor bancare de economii, 1989;
societățile înființate în baza legii italiene, și entități publice și private a căror activitate este în întregime sau în principal comercială;
societățile înființate în baza legii statului Luxemburg, și alte societăți constituite în baza legii luxemburgheze, supuse impozitului pe profit luxemburghez;
societățile înființate în baza legii olandeze, și alte societăți constituite în baza legii olandeze și supuse impozitului pe profit olandez;
societățile înființate în baza legii austriece, și alte societăți constituite în baza legii austriece și supuse impozitului pe profit austriac;
societățile comerciale sau societățile de drept civil ce au o formă comercială și întreprinderile publice înființate în conformitate cu legea portugheză;
societățile înființate în baza legii finlandeze;
societățile înființate în baza legii suedeze;
societățile înființate în baza legii Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord;
societățile înființate în baza Reglementării Consiliului nr. 2.157/2001/CE, din 8 octombrie 2001, privind Statutul societății europene (SE) și a Directivei 2001/86/CE a Consiliului din 8 octombrie 2001, de completare a Statutului societății europene în ceea ce privește implicarea lucrătorilor și asociațiile cooperatiste înființate în baza Reglementării Consiliului (CE) nr. 1.435/2003, din 22 iulie 2003, privind Statutul Societății Cooperative Europene (SCE) și a Directivei Consiliului 2003/72/CE, din 22 iulie 2003, de completare a Statutului Societății Cooperative Europene cu privire la implicarea angajaților;
societățile înființate în baza legislației cehe;
societățile înființate în baza legii estoniene;
societățile înființate în baza legii cipriote;
societățile înființate în baza legii letone;
societățile înființate în baza legii lituaniene;
societățile înființate în baza legii ungare;
societățile înființate în baza legii poloneze;
societățile înființate în baza legii slovene;
societățile înființate în baza legislației slovace.
Dispozițiile prezentului articol transpun prevederile Directivei 90/435/CEE privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre, amendată prin Directiva 2003/123/CE a Consiliului.
3.2 CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE FISCAL
Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Articolul 21, alin. (4) din Codul Fiscal enumeră aceste din urmă cheltuieli nedeductibile stabilite de legea fiscală română. Acestea sunt:
cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România;
dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile de întârziere datorate către autoritățile române/străine, potrivit prevederilor legale;
cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. Nu intră sub incidența acestor prevederi stocurile și mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră, în condițiile stabilite prin norme;
cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaților sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reținere la sursă;
cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață pentru aceste bunuri sau servicii;
cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;
cheltuielile înregistrate de societățile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosință al terenului agricol adus de membrii asociați, peste cota de distribuție din producția realizată din folosința acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;
cheltuielile determinate de diferențele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dețin participații, precum și de diferențele nefavorabile de valoare aferente obligațiunilor emise pe termen lung, cu excepția celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora. Excepția nu se aplică pentru cheltuielile reprezentând valoarea de înregistrare a titlurilor de participare tranzacționate pe piața autorizată și supravegheată de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare, în perioada 1 ianuarie 2009 – 31 decembrie 2009 inclusiv;
cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepția celor prevăzute la art. 20 lit. c)
cheltuielile cu contribuțiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;
cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, conform titlului III;
alte cheltuieli salariale și/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepția prevederilor titlului III;
cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;
cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum și cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepția celor care privesc bunurile reprezentând garanție bancară pentru creditele utilizate în desfășurarea activității pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum și pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situații decât cele prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. n). În această situație, contribuabilii care scot din evidență clienții neîncasați sunt obligați să comunice în scris acestora scoaterea din evidență a creanțelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz;
cheltuielile de sponsorizare și/sau mecenat și cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectuează sponsorizări și/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările ulterioare, și ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și cei care acordă burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita minimă precizată mai jos:
3 la mie din cifra de afaceri;
20% din impozitul pe profit datorat.
În limitele respective se încadrează și cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în scopul construcției de localuri, al dotărilor, achizițiilor de tehnologie a informației și de documente specifice, finanțării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialiști, a burselor de specializare, a participării la congrese internaționale;
cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
cheltuielile cu taxele și cotizațiile către organizațiile neguvernamentale sau asociațiile profesionale care au legătură cu activitatea desfășurată de contribuabili și care depășesc echivalentul în lei a 4.000 euro anual, altele decât cele prevăzute la alin. (2) lit. g) și m).
cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreștere a valorii acestora.
în perioada 1 ianuarie 2011 – 31 decembrie 2011 inclusiv, cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, aflate în proprietatea sau în folosința contribuabilului, cu excepția situației în care vehiculele se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenție, reparații, pază și protecție, curierat, transport de personal la și de la locul de desfășurare a activității, precum și vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenți de vânzări și de agenți de recrutare a forței de muncă;
vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de taxi;
vehiculele utilizate pentru închirierea către alte persoane, inclusiv pentru desfășurarea activității de instruire în cadrul școlilor de șoferi.
3.2.1 Cheltuieli cu deductibilitate limitată
Pe lângă cheltuielile deductibile integral în vederea calculării impozitului pe profit (efectuate în scopul realizării de venituri impozabile), există și o serie de alte tipuri de cheltuieli care pot fi deduse doar în anumite limite, strict prevăzute de lege. Astfel pot fi deduse Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:
a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit;
b) suma cheltuielilor cu indemnizația de deplasare acordată salariaților pentru deplasări în România și în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice;
c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 – Codul muncii, cu modificările și completările ulterioare. Intră sub incidența acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile și protezele, precum și cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor activități ori unități aflate în administrarea contribuabililor: grădinițe, creșe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale și al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamiliști, pentru școlile pe care le au sub patronaj, precum și alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de muncă. În cadrul acestei limite, pot fi deduse și cheltuielile reprezentând: tichete de creșă acordate de angajator în conformitate cu legislația în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori și salariaților, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestațiilor pentru tratament și odihnă, inclusiv transportul pentru salariații proprii și pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariații care au suferit pierderi în gospodărie și contribuția la fondurile de intervenție ale asociației profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din școli și centre de plasament;
d) perisabilitățile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administrației centrale, împreună cu instituțiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice;
e) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii;
f) *** Abrogată
g) cheltuielile cu provizioane și rezerve, în limita prevăzută la art. 22;
„ART. 22
Provizioane și rezerve
(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor și provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel:
a) rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris și vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare și funcționare. În cazul în care aceasta este utilizată pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă, reconstituirea ulterioară a rezervei nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil. Prin excepție, rezerva constituită de persoanele juridice care furnizează utilități societăților comerciale care se restructurează, se reorganizează sau se privatizează poate fi folosită pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de acțiuni obținut în urma procedurii de conversie a creanțelor, iar sumele destinate reconstituirii ulterioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil;
b) provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților;
c) provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) și i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;
2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței;
3. nu sunt garantate de altă persoană;
4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;
d) provizioanele specifice, constituite potrivit legilor de organizare și funcționare, de către instituțiile de credit, instituțiile financiare nebancare înscrise în Registrul general ținut de Banca Națională a României, precum și provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice similare;
e) *** Abrogată
f) *** Abrogată
g) *** Abrogată
h) rezervele tehnice constituite de societățile de asigurare și reasigurare, potrivit prevederilor legale de organizare și funcționare, cu excepția rezervei de egalizare. Pentru contractele de asigurare cedate în reasigurare, rezervele se diminuează astfel încât nivelul acestora să acopere partea de risc care rămâne în sarcina asigurătorului, după deducerea reasigurării;
i) provizioanele de risc pentru operațiunile pe piețele financiare, constituite potrivit reglementărilor Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare;
j) provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) și i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;
2. creanța este deținută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație;
3. nu sunt garantate de altă persoană;
4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.
k) provizioanele pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitelor de deșeuri, constituite de contribuabilii care desfășoară activități de depozitare a deșeurilor, potrivit legii, în limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitului, corespunzătoare cotei-părți din tarifele de depozitare percepute;
l) provizioanele constituite de companiile aeriene din România pentru acoperirea cheltuielilor de întreținere și reparare a parcului de aeronave și a componentelor aferente, potrivit programelor de întreținere a aeronavelor, aprobate corespunzător de către Autoritatea Aeronautică Civilă Română.”
h) cheltuielile cu dobânda și diferențele de curs valutar, în limita prevăzută la art. 23;
„ART. 23
Cheltuieli cu dobânzile și diferențe de curs valutar
(1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an și capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului și sfârșitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înțelege totalul creditelor și împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.
(2) În condițiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condițiile alin. (1), până la deductibilitatea integrală a acestora.
(3) În cazul în care cheltuielile din diferențele de curs valutar ale contribuabilului depășesc veniturile din diferențele de curs valutar, diferența va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, potrivit alin. (1), deductibilitatea acestei diferențe fiind supusă limitei prevăzute la alin. (1). Cheltuielile din diferențele de curs valutar, care se limitează potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.
(4) Dobânzile și pierderile din diferențe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obținute direct sau indirect de la bănci internaționale de dezvoltare și organizații similare, menționate în norme, și cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obținute de la instituțiile de credit române sau străine, instituțiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum și cele obținute în baza obligațiunilor admise la tranzacționare pe o piață reglementată nu intră sub incidența prevederilor prezentului articol.
(5) În cazul împrumuturilor obținute de la alte entități, cu excepția celor prevăzute la alin. (4), dobânzile deductibile sunt limitate la:
a) nivelul ratei dobânzii de referință a Băncii Naționale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; și
b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin hotărâre a Guvernului.
(6) Limita prevăzută la alin. (5) se aplică separat pentru fiecare împrumut, înainte de aplicarea prevederilor alin. (1) și (2).
(7) Prevederile alin. (1) – (3) nu se aplică societăților comerciale bancare, persoane juridice române, sucursalelor băncilor străine care își desfășoară activitatea în România, societăților de leasing pentru operațiunile de leasing, societăților de credit ipotecar, instituțiilor de credit, precum și instituțiilor financiare nebancare.
(8) În cazul unei persoane juridice străine care își desfășoară activitatea printr-un sediu permanent în România, prevederile prezentului articol se aplică prin luarea în considerare a capitalului propriu.”
m) amortizarea, în limita prevăzută la art. 24;
„ART. 24
Amortizarea fiscală
(1) Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.
(2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
a) este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative;
b) are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului;
c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.”
n) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 400 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;
o) cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 250 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;
p) cheltuielile pentru funcționarea, întreținerea și repararea locuințelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafețelor construite prevăzute de Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%;
q) cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații aferente unui sediu aflat în locuința proprietate personală a unei persoane fizice, folosită și în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafețelor puse la dispoziția societății în baza contractelor încheiate între părți, în acest scop;
r) cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuții.
3.2.2 Cheltuieli cu dobânzile
Din categoria cheltuielilor deductibile la aplicarea impozitului pe profit fac parte și cheltuielile cu dobânzile aplicate la împrumuturi, însă doar cu îndeplinirea anumitor condiții.
„ART. 23 – (1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an și capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului și sfârșitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înțelege totalul creditelor și împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.”
3.2.2.1 Gradul de îndatorare
Gradul de îndatorare a capitalului unui contribuabil înseamnă raportul dintre valorile medii ale capitalului împrumutat și cele ale capitalului propriu înregistrate de respectivul contribuabil.
Pentru calculul acestor medii se folosesc valorile existente la începutul anului și la sfârșitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit, după cum urmează:
(Capital împrumutat la începutul anului fiscal + Capital împrumutat la sfârșitul perioadei)/ 2
–––––––––––––––––––––––––––––––––––
(Capital propriu la începutul anului fiscal + Capital propriu la sfârșitul
perioadei)/ 2
Deci gradul de îndatorare poate fi scris și astfel:
(Capital împrumutat la începutul anului fiscal + Capital împrumutat la sfârșitul perioadei)
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
(Capital propriu la începutul anului fiscal + Capital propriu la sfârșitul perioadei)
Pentru calcularea gradului de îndatorare nu se ține seama decât de împrumuturi mai mari de un an.
Cheltuielile contribuabilului cu dobânzile la aceste împrumuturi sunt deductibile sau nu, în funcție de valoarea rezultată în urma calculului gradului de îndatorare.
Capital împrumutat înseamnă așadar totalul creditelor și împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an începând de la data încheierii contractului. Tot aici se includ însa și creditele sau împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situația în care exista prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, depășește un an.
Capital propriu înseamnă capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul nedistribuit, rezultatul exercițiului și alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementărilor legale. Rezultatul exercițiului financiar luat în calcul la determinarea capitalului propriu pentru sfârșitul perioadei este cel înregistrat de contribuabil înainte de calculul impozitului pe profit.
În cazul unei persoane juridice străine care își desfășoară activitatea printr-un sediu permanent în România, capitalul propriu cuprinde capitalul de dotare pus la dispoziție de persoana juridică străina pentru desfășurarea activității în Romania, potrivit documentelor de autorizare, rezervele legale, alte rezerve, rezultatul exercițiului și alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementarilor legale.
3.2.3 Cheltuieli cu sponsorizările
Conform Codului Fiscal, cheltuielile de sponsorizare și/sau mecenat și cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii sunt nedeductibile; aceasta înseamnă că ele nu vor fi scăzute din totalul veniturilor realizate în anul fiscal. Legea nu permite însă un mod special de scădere a acestor cheltuieli. Astfel, după ce se face calculul obișnuit, după ce se află profitul și se aplică acestuia cota de impozit de 16%, sumele destinate sponsorizărilor se scad din impozitul pe profit datorat. Pentru a putea fi scăzute astfel însă, sumele destinate sponsorizării sunt dublu limitate, conform legii fiscale (limitări cumulative):
să nu fie în limita a 3% din cifra de afaceri;
să nu depășească 20% din impozitul pe profit datorat.
În limitele respective se încadrează și cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în scopul construcției de localuri, al dotărilor, achizițiilor de tehnologie a informației și de documente specifice, finanțării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialiști, a burselor de specializare, a participării la congrese internaționale.
3.2.3.1 Modul de calcul
Exemplu de calcul privind scăderea din impozitul pe profit datorat a cheltuielilor reprezentând sponsorizarea. Avem următoarele date :
Venituri din vânzarea mărfurilor = 2.000.000.000 lei
Venituri din prestări de servicii = 2.000.000 lei
_________________
Total cifră de afaceri 2.002.000.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile = 1.500.000.000 lei
Cheltuieli cu personalul = 20.000.000 lei
Alte cheltuieli de exploatare = 100.000.000 lei
_________________
din care:
30.000.000 lei sponsorizare
Total cheltuieli 1.620.000.000lei
Profitul impozabil = 2.002.000.000 – 1.600.000.000 + 30.000.000 = 412.000.000 lei.
Impozit pe profit = 412.000.000 x 16% =65.920.000
3 la mie = 2.002.000.000x 0.003= 6.006.000 lei
20% din profit =65.920.000 x 20% =13.148.000 lei
Profitul impozabil 65.920.000 – 6.006.000 lei =59.914.000
3.3 SCADENȚE ȘI MODURI DE PLATĂ A IMPOZITULUI PE PROFIT
Sunt obligate la plata impozitului pe profit, conform prezentului titlu, următoarele persoane, denumite în continuare contribuabili:
persoanele juridice române;
persoanele juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România;
persoanele juridice străine și persoanele fizice nerezidente care desfășoară activitate în România într-o asociere fără personalitate juridică;
persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătura cu proprietăți imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoana juridică română;
persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România cât și în străinătate din asocieri fără personalitate juridică; în acest caz, impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reține și se varsă de către persoana juridică română;
persoanele juridice cu sediul social în România, înființate potrivit legislației europene.
Codul Fiscal stabilește diverse moduri în care se efectuează plata impozitului și diverse scadențe ale acestuia, în funcție de tipurile de contribuabili.
Contribuabilii, societăți comerciale bancare, persoane juridice române, și sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine, au obligația de a declara și efectua trimestrial plăți anticipate, în contul impozitului pe profit anual, în suma de o pătrime din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent, actualizat cu indicele de inflație, estimat cu ocazia elaborării bugetului inițial al anului pentru care se efectuează plățile anticipate, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se efectuează plata. Impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plățile anticipate, este impozitul pe profit datorat conform declarației privind impozitul pe profit pentru anul precedent, fără a lua în calcul plățile anticipate efectuate în acel an.
Indicele de inflație necesara pentru actualizarea plăților anticipate se comunică, prin ordin al ministrului finanțelor publice, până la data de 15 aprilie a anului fiscal pentru care se efectuează plățile anticipate.
Excepții privind această categorie de contribuabili:
Contribuabilii din categoria celor mai sus menționați, care fie sunt nou înființați, fie sunt înființați în cursul anului precedent, fie înregistrează pierdere fiscală la sfârșitul anului fiscal precedent, precum și cei care în anul precedent au fost plătitori de impozit pe veniturile microîntreprinderilor efectuează plăți anticipate în contul impozitului pe profit la nivelul sumei rezultate din aplicarea cotei de impozit asupra profitului contabil al perioadei pentru care se efectuează plata anticipată. În cazul contribuabililor care în anul precedent au beneficiat de scutiri de la plata impozitului pe profit, conform legii, iar în anul pentru care se calculează și se efectuează plățile anticipate nu mai beneficiază de facilitățile fiscale respective, impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plățile anticipate, este impozitul pe profit determinat conform declarației privind impozitul pe profit pentru anul precedent, luându-se în calcul și impozitul pe profit scutit. pentru efectuarea plăților anticipate în anul 2011, aplica următoarele reguli:
contribuabilii care în perioada 1 ianuarie—30 septembrie 2010 datorează impozit pe profit/impozit minim și în perioada 1 octombrie — 31 decembrie 2010 datorează impozit pe profit efectuează trimestrial plăți anticipate în contul impozitului pe profit la nivelul unei pătrimi din suma rezultată prin adunarea impozitului datorat în cele două perioade, actualizată cu indicele de inflație;
contribuabilii care în perioada 1 ianuarie — 30 septembrie 2010 datorează impozit pe profit/impozit minim și în perioada 1 octombrie — 31 decembrie 2010 înregistrează pierdere fiscală efectuează trimestrial plăți anticipate în contul impozitului pe profit la nivelul unei pătrimi din impozitul pe profit/impozitul minim aferent primei perioade, actualizată cu indicele de inflație;
Contribuabilii care înregistrează pierdere contabilă la sfârșitul unui trimestru, nu mai au obligația de a efectua plata anticipată stabilită pentru acel trimestru.
Oricare alți contribuabili în afară de cei menționați anterior au obligația de a declara și plăti impozitul pe profit trimestrial până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul, dacă în prezentul articol nu se prevede altfel. Începând cu anul 2010, acești contribuabili urmează să aplice sistemul plaților anticipate prevăzut pentru contribuabilii menționați la lit. a).
Contribuabili din această categorie plătesc pentru ultimul trimestru o sumă egală cu impozitul calculat și evidențiat pentru trimestrul III al aceluiași an fiscal, urmând ca plata finală a impozitului pe profit pentru anul fiscal să se facă până la termenul de 25 aprilie. Dacă își definitivează până la data de 25 februarie închiderea exercițiului financiar anterior, depun declarația anuală de impozit pe profit și plătesc impozitul pe profit aferent anului fiscal încheiat, până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor.
Persoanele juridice care încetează să existe în cursul anului fiscal au obligația să depună, declarația anuală de impozit pe profit și să plătească impozitul până la data depunerii situațiilor financiare la Registrul Comerțului.
3.4 PIERDERILE FISCALE ȘI DECLARAȚIA 101
Plătitorii de impozit pe profit trebuie să completeze și să depună anual Declarația 101 la administrațiile financiare competente; rațiunea principală a declarației este de a stabili dacă în anul precedent contribuabilul respectiv a înregistrat pierdere sau profit.
Dacă înregistrează profit, contribuabilul va trebui să suporte aplicarea cotei legale de impozit.
Pierderea anuală, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.
Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care își încetează existența prin divizare sau fuziune nu se recuperează de către contribuabilii nou-înființați sau de către cei care preiau patrimoniul societății absorbite, după caz.
În cazul persoanelor juridice străine, prevederile alin. (1) se aplică luându-se în considerare numai veniturile și cheltuielile atribuibile sediului permanent în România.
Contribuabilii care au fost plătitori de impozit pe venit și care anterior au realizat pierdere fiscală intră sub incidența prevederilor alin. (1), respectiv alin. (5), de la data la care au revenit la sistemul de impozitare reglementat de prezentul titlu. Această pierdere se recuperează pe perioada cuprinsă între data înregistrării pierderii fiscale și limita celor 5 ani, respectiv 7 ani, după caz.
Prin excepție de la prevederile alin. (1), pierderea fiscală anuală realizată începând cu anul 2009, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.
Orice pierdere fiscală netă care apare în perioada în care contribuabilul a fost scutit de impozitul pe profit poate fi recuperată din profiturile impozabile viitoare. Pierderea fiscală netă este diferența dintre pierderile fiscale totale pe perioada de scutire și profitul impozabil total în aceeași perioadă.
3.5 GESTIONAREA INFORMAȚIILOR ÎN REGISTRUL DE EVIDENȚĂ FISCALĂ
Contribuabilii, înregistrați ca plătitori de impozit pe profit, sunt obligați să întocmească Registrul de evidență fiscală în conformitate cu prevederile prezentului ordin.
Modelul, conținutul, caracteristicile de tipărire, modul de difuzare, utilizare și păstrare ale Registrului de evidență fiscală sunt prezentate în anexele nr. 1 și 2 care fac parte integrantă din prezentul ordin.
Registrul de evidență fiscală are ca scop înscrierea tuturor informațiilor care au stat la determinarea profitului impozabil și a calculului impozitului pe profit cuprins în declarația privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat. Informațiile din Registrul de evidență fiscală vor fi înregistrate în ordine cronologică și vor corespunde cu operațiunile fiscale și cu datele privind impozitul pe profit din declarația privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat.
Operațiunile înregistrate în Registrul de evidență fiscală sunt la latitudinea contribuabilului, în funcție de specificul activității și de necesitățile proprii ale acestuia.
Registrul de evidență fiscală se utilizează în strictă concordanță cu destinația acestuia și se completează astfel încât să permită în orice moment identificarea și controlul operațiunilor efectuate pentru determinarea impozitului pe profit cuprins în declarația privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat.
Impozitul pe profit calculat și înscris în Registrul de evidență fiscală va fi identic cu cel înscris în declarația privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat. Contribuabilii, plătitori de impozit pe profit, au obligația de a prezenta Registrul de evidență fiscală organelor de inspecție fiscală competente. Registrul de evidență fiscală se păstrează la domiciliul fiscal al contribuabilului. Înregistrările în Registrul de evidență fiscală se vor face pentru fiecare perioadă pentru care contribuabilul are obligația de a declara impozitul pe profit. Registrul de evidență fiscală este document cu regim special de tipărire și distribuire și se executa de Compania Naționala "Imprimeria Naționala – S.A.", cu utilizarea unor elemente de securizare și cu respectarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, cu modificările și completările ulterioare.
Registrul de evidență fiscală se eliberează contra cost de unitățile fiscale din raza teritorială în care contribuabilul își are declarat domiciliul fiscal, pe baza copiei certificatului de înregistrare emis de Oficiul Național al Registrului Comerțului.În termen de 60 de zile de la data intrării în vigoare a prezentului ordin, contribuabilii, plătitori de impozit pe profit, vor achiziționa Registrul de evidență fiscală .
Contribuabilii nou-înființați, declarați plătitori de impozit pe profit, vor achiziționa Registrul de evidență fiscală în termen de 30 de zile de la data înregistrării. Contribuabilii care nu mai îndeplinesc condițiile de plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor vor achiziționa Registrul de evidență fiscală în termen de 30 de zile de la data la care au devenit plătitori de impozit pe profit.
4. IFRS-URILE ȘI IAS-URILE CARE REGLEMENTEAZĂ ASPECTE CU PRIVIRE LA IMPOZITUL PE PROFIT
International Financial Reporting Standards (IFRS) este un set de standarde internaționale de raportare financiara.
În anul 2002 Comisia Europeană a emis o normă prin care toate companiile listate trebuia să adopte IFRS până în 2005 pentru situațiile financiare consolidate. Multe state membre UE au fost mult mai exigente, cerând tuturor companiilor private să adopte standardele de raportare financiară.
Adoptarea Standardelor Internaționale de Contabilitate (IAS – International Accounting Standard) atât la nivelul companiilor cât și la nivel macro-economic va asigura un sistem transparent de raportare care va micșora costul capitalului.
Dezvoltarea pieței de capital și a economiei libere de piața, precum și accentuarea procesului de globalizare economică, au impus o schimbare și perfecționare continuă a sistemului contabil românesc, urmărindu-se armonizarea acestuia cu prevederile Directivelor Europene și ale Standardelor Internaționale de Contabilitate.
Necesitatea standardizării contabilității pe plan superior celui național decurge direct din internaționalizarea fluxurilor de capital: investitorii dintr-o țară investesc în alte țări.
Pentru a investii în afară, întreprinzătorii trebuie să aibă la dispoziție informații privind situația și performanța financiară a întreprinderilor din alte țări. Aceste informații trebuie să fie similare celor pe care le au la dispoziție în propria țară – trebuie să fie relevante, corecte și unitare.
Cum au apărut Standardele Internaționale de Contabilitate?
Standardele Internaționale de Raportare Financiară (cunoscute sub acronimul IFRS provenit de la denumirea în limba engleză International Financial Reporting Standards) reprezintă un set de standarde contabile. În prezent, ele sunt emise de International Accounting Standards Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute sub vechea denumire de Standarde Internaționale de Contabilitate (IAS).
IAS au fost emise între 1973 și 2001 de către consiliul International Accounting Standards Committee (IASC). În aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continuând dezvoltarea lor. Noile standarde poartă însă denumirea de IFRS.
Deși în prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt în continuare în vigoare până la înlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS.
Principalele categorii de standarde de contabilitate
Pe plan internațional exista mai multe categorii de standarde de contabilitate, cele mai folosite fiind IAS și GAAP. Iată, pe scurt, care sunt asemănările și deosebirile dintre ele:
IAS – la noi cunoscute ca Standarde Internaționale de Contabilitate, sunt reglementate de Direcția a IV a a Comunităților Economice Europene și de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate. Ele sunt așa numitele standarde europene (deși sunt implicate și în mai multe țări din afara zonei europene) și au fost adoptate și în țara noastră.
GAAP (the Generally Accepted Accounting Principles) – deși se numesc principii, reprezintă de fapt colecția tuturor regulilor contabile aplicate în Statele Unite ale Americii. Sunt adoptate de Federația Contabililor Certificați împreună cu organismele americane de supraveghere a burselor de valori, asigurări, băncilor etc.
Sunt concretizate în reguli de contabilitate foarte complexe, detaliate și specifice fiecărei ramuri economice.
Asemănări între cele două seturi de standarde:
IAS și GAAP au concepte de bază similare: contabilitatea de angajament, respectiv convenția de a reflecta tranzacțiile economice la momentul apariției lor, și nu în momentul decontării;
Conținutul economic primează asupra formei juridice a tranzacțiilor;
Prezumția continuității activității, respectiv înregistrarea tuturor bunurilor, obligațiilor și tranzacțiilor ca și cum întreprinderea își va continua în mod normal activitatea în viitorul previzibil;
Ambele seturi de standarde informează investitorii asupra situației și performantelor financiare ale întreprinderii, pe baza unui cadru reglementat care asigură: – posibilitatea comparării indicatorilor în timp și plan orizontal între industrii; – posibilitatea de anticipare a capacității de generare a fluxurilor de numerar și a necesităților de finanțare ale întreprinderii;
IAS și GAAP sunt instrumente ale pieței de capital, prin a căror aplicare se urmărește valorizarea corectă a instrumentelor de credit și capital emise de întreprinderi. Scopul este ca, în final, să fie posibilă producerea unei cotații pentru fiecare titlu financiar emis de întreprinderi.
Diferențe între cele două seturi de standarde:
IAS este un set de principii și linii directoare de abordare a contabilității, cu scopul declarat de a oferi o imagine fidelă a poziției financiare și a performanțelor întreprinderii.
GAAP este un set de reguli procedurale de urmat pentru înregistrările contabile. Scopul redării imaginii fidele nu este expres declarat.
În general, se consideră ca sfera de aplicare a IAS este mai largă de cât a GAAP.
În România, raportarea financiară și cerințele din domeniul auditului continuă să sufere schimbări și să facă progrese în direcția aplicării de standarde comparabile cu cele aplicabile în cadrul Uniunii Europene.
Sursele principiilor contabile
În România, contabilitatea este reglementată de prevederile Legii 82/1991, republicată în 2008 (Legea Contabilității) și modificată prin Legea 259/2007.
În conformitate cu Legea Contabilității, toate persoanele juridice și persoanele fizice autorizate au obligația să își țină evidențele contabile în limba română și în moneda națională. Pentru nevoia proprie de informare, entitățile contabile pot alege să își întocmească situații economice și într-o altă monedă.
Resurse externe:
Persoanele juridice sau fizice autorizate au obligația să mențină evidența scrisă a tuturor tranzacțiilor efectuate și să înregistreze aceste tranzacții în evidențele lor contabile. Registrele contabile obligatorii conform Legii Contabilității sunt: Registrul Jurnal, Registrul Inventar (întocmit în baza inventarierii anuale a activelor și pasivelor), și Cartea Mare (întocmit în baza informațiilor contabile preluate din documentele justificative sau Registrul Jurnal). Registrele și înregistrările contabile pot fi întocmite pe hârtie sau în format electronic și pot fi folosite ca dovezi în justiție și ca obiect al controalelor din partea autorităților fiscale și judiciare române. Contabilii trebuie să întocmească anual balanța de verificare pe baza informațiilor din Cartea Mare, aceasta constituind baza pentru întocmirea situațiilor financiare periodice.
Reglementările contabile emise prevăd utilizarea de către entități a unui plan de conturi specific, precum și a unui conținut și a unui format specific de raportare financiară. Începând cu 1 ianuarie 2006, până la 31 decembrie 2009, OMF 1752/2005 și, începând cu 1 ianuarie 2010, OMF 3055/2009 reprezintă legislația de bază ce trebuie urmărita în cazul următoarelor doua reglementări complementare:
Reglementările contabile pentru armonizarea cu Directiva a 4-a a Comunităților Economice Europene (AR4) și
Reglementările contabile pentru armonizarea cu Directiva a 7-a a Comunităților Economice Europene (AR7).
OMF 3055/2009, în vigoare de la 1 ianuarie 2010, împreuna cu reglementările contabile emise prevede:
formatul și conținutul situațiilor financiare anuale,
principiile contabile și regulile de evaluare,
regulile pentru întocmirea, aprobarea, auditarea și publicarea situațiilor financiare anuale.
Concepte fundamentale
Ca și în cazul OMF 1752/2005, OMF 3055/2009 urmărește să acopere într-un singur act legislativ raportarea financiară aplicabilă entităților de orice mărime, făcând distincție în ceea ce privește nivelul de raportare, în funcție de mărimea entității și considerente de interes public. OMF 3055/2009 aduce, în principal, mai multe clarificări privind aspectele deja incluse în OMF 1752/2005.
OMF 3055/2009 menționează aplicarea următoarelor principii generale:
Principiul contabilității de angajamente. Tranzacțiile și alte operațiuni sunt recunoscute atunci când au loc și sunt înregistrate în evidentele contabile și prezentate în situațiile financiare aferente exercițiului financiar în care s-au produs.
Principiul imaginii fidele. Situațiile financiare anuale trebuie întocmite astfel încât să ofere o imagine fidelă a activelor, pasivelor, poziției financiare și a rezultatelor financiare ale unei entități, în conformitate cu prevederile indicate în OMF 3055/2009.
Valorile prezentate în toate situațiile financiare întocmite trebuie să aibă comparabilitate.
Principiul continuității activității. Se presupune că entitatea își desfășoară activitatea în mod normal intr-un viitor previzibil. Dacă acest principiu nu este aplicabil și administratorul/administratorii cunosc acest aspect, atunci există o incertitudine cu privire la capacitatea entității de a-și continua desfășurarea activității. Acest lucru trebuie menționat în notele situațiilor financiare.
Principiul permanenței metodelor. Regulile de evaluare trebuie aplicate consecvent de la o perioada la alta.
Principiul prudenței, cu referire în mod special la următoarele aspecte:
Includerea doar a profiturilor realizate la data bilanțului;
Includerea tuturor datoriilor aferente exercițiului financiar sau anilor anteriori, chiar daca aceste datorii devin posibile sau cunoscute intre data bilanțului și data finalizării acestuia;
Trebuie sa se tina cont de toate deprecierile (ajustări de valori), indiferent daca rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere.
Principiul independenței exercițiului. Veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar sunt înregistrate indiferent de data plății sau a încasării.
Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv. Componentele elementelor de activ și de pasiv sunt evaluate separat.
Principiul intangibilității. Bilanțul de deschidere al fiecărui exercițiu financiar trebuie să corespundă bilanțului de închidere al exercițiului financiar anterior.
Principiul necompensării. Nu este permisă compensarea între elemente de activ și de pasiv la sfârșitul perioadei bilanțiere.
Principiul prevalenței economicului asupra juridicului. Trebuie să se ia în considerare valorile contabile și caracterul economic al tranzacției, și nu doar forma și/sau substanța juridică.
Orice abatere de la principiile de mai sus este considerată a fi excepționala și trebuie prezentată în notele explicative, indicându-se motivul pentru care nu au fost aplicate aceste principii și efectul asupra valorilor contabile ale activelor și pasivelor, poziției financiare și rezultatelor perioadei.
OMF 3055/2009 menționează, de asemenea, aplicarea următoarelor principii calitative ale situațiilor financiare:
Principiul inteligibilității: informațiile prezentate în situațiile financiare ar trebui să fie ușor de înțeles de către utilizatori, presupunând că dispun de cunoștințe suficiente privind desfășurarea afacerilor și a activităților economice, precum și privind contabilitatea și au dorința de a studia informațiile prezentate cu atenția cuvenită.
Principiul pertinenței: informațiile trebuie să fie pertinente pentru nevoile utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor. Informațiile au calitatea de a fi pertinente atunci când influențează deciziile economice ale utilizatorilor, permițându-le să evalueze operațiunile trecute, actuale sau viitoare sau să se conformeze sau să corecteze evaluările lor anterioare. Pertinența este determinată de natura și importanța informațiilor.
Principiul credibilității: informațiile au calitatea de a fi credibile atunci când nu conțin erori semnificative și nu sunt părtinitoare iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce și-au propus să reprezinte sau ceea ce se așteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte. Credibilitatea informațiilor poate fi obținuta prin aplicarea principiilor imaginii fidelei, prevalenței economicului asupra juridicului, neutralității, prudentei și exhaustivității.
Principiul comparabilității: utilizatorii trebuie să poată compara situațiile financiare ale unei entități pe parcursul unei perioade de timp, pentru a identifica tendințele poziției sale financiare și performantei sale financiare. De asemenea, trebuie să poată compara situațiile financiare ale unor entități diferite pentru a evalua poziția lor financiară relativă și modificările poziției financiare.
Principii de evaluare și politici contabile
În general, evaluarea se bazează pe costul de achiziție sau pe costul de producție. În anumite situații, se poate folosi și valoarea de aport sau valoarea justă (inclusiv reevaluări). OMF 3055/2009 menționează că activele și pasivele vor fi evaluate în conformitate cu conținutul acestui ordin și cu Normele de Aplicare emise de Ministerul Finanțelor Publice.
Principiile contabile au rolul de a reflecta valorile de achiziție, dar și "valorile juste" trebuie luate în considerare pentru determinarea valorilor contabile la întocmirea situațiilor financiare anuale. Aceasta include reevaluarea imobilizărilor corporale. Este indicat ca evaluările să fie efectuate de către un evaluator profesionist (respectiv, de către un membru al unui organism profesional relevant, cu recunoaștere națională sau internațională) iar reevaluările de imobilizări corporale se pot efectua doar pentru activele existente la sfârșitul exercițiului financiar.
OMF 3055/2009 include instrucțiuni cu privire la metodele de evaluare și principiile contabile ce trebuie avute în vedere la menținerea înregistrărilor financiare și întocmirea situațiilor financiare anuale.
Nici în OMF 3055/2009, nici în reglementările contabile aferente (AR4 și AR7) nu există niciun fel de mențiune directă referitoare la Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS).
În ceea ce privește AR4 și AR7 există similitudini în multe privințe cu IFRS și presupunem (deși nu există indicații precise), că acolo unde sunt necesare instrucțiuni suplimentare, se pot face referiri la IFRS pentru prezentarea politicilor contabile aplicabile cerute în cadrul notelor la situațiile financiare. în multe situații, IFRS va oferi instrucțiuni suplimentare referitoare la metodele de evaluare și politicile contabile.
În același timp, exista anumite IFRS-uri care nu se aplică sau care au doar mențiuni limitate în AR4, cum ar fi:
Impozitul amânat. în OMF 3055/2009 nu există nici o mențiune referitoare la impozitul amânat.
Pentru “instrumentele financiare” – respectiv numerar, instrumente de capitaluri proprii, drepturi contractuale de a primi / plăți numerar (creanțe, datorii, alte creanțe, alte datorii) – există unele mențiuni referitoare la tratamentul contabil, dar sunt foarte limitate și cu siguranță includ puțin din prevederile menționate în IAS 32 “Instrumente financiare: prezentare și descriere”, IAS 39 “Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare” și IFRS 7 “Instrumente financiare: prezentare”.
În privința IAS 17 “Contracte de leasing”, există definiții în OMF 3055/2009 ale “leasingului financiar” și “leasingului operațional”, precum și tratamentul contabil care trebuie aplicat acestor elemente, dar există cerințe mai limitate de prezentare comparativ cu cerințele IAS 17. OMF 3055/2009 include instrucțiuni referitoare la tratamentul tranzacțiilor de vânzare ale unui activ și închiriere a aceluiași activ în regim de leasing (leaseback).
IAS 23 „Costurile îndatorării”. OMF 3055/2009 oferă entităților opțiunea de a-și capitaliza dobânzile și comisioanele plătite pentru obținerea finanțării direct atribuibile activelor calificate.
IFRS 6 “Explorarea și evaluarea resurselor minerale” – în OMF 3055/2009 sunt incluse anumite definiții și tratamente contabile care sunt similare celor prevăzute în IFRS 6. Totuși, nu există informații suplimentare privind testul de depreciere a activelor de explorare și evaluare.
În plus, aspecte acoperite de mai multe standarde IFRS sunt menționate puțin sau chiar deloc, cum ar fi :
IFRS 2 „Plata pe bază de acțiuni”: în OMF 3055/2009 există definiții ale plăților pe bază de acțiuni acordate angajatului și tratamentul contabil care trebuie aplicat acestor elemente, dar sunt descrise foarte pe scurt, iar cerințele de prezentare sunt mai limitate comparativ cu cerințele IFRS 2.
IFRS 5 „Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte”: în OMF 3055/2009 se face referire numai la reclasificarea activelor imobilizate la stocuri atunci când entitatea decide să modifice destinația unui activ imobilizat.
IFRS 8 „Segmente operaționale”: în OMF 3055/2009 există definiții ale segmentelor și factorilor care trebuie avuți în vedere la identificarea acestor segmente. Totuși, OMF 3055/2009 nu include criterii referitoare la mărime și toate cerințele de prezentate cerute de IFRS 8.
IAS 19 „Beneficiile angajaților”: în OMF 3055/2009 include, pentru beneficiile postangajare, o referire la criteriile ce trebuie avute în vedere la stabilirea beneficiilor postangajare (vârsta, vechimea și rotația personalului) și la faptul că provizionul ar trebui constituit de către un specialist în domeniu.
IAS 11 „Contracte de construcții”; IAS 40 „Investiții imobiliare”; și IAS 41 “Agricultura” sunt menționate puțin sau chiar deloc.
Pentru imobilizările necorporale, sunt prevăzute anumite tratamente contabile specifice, care nu sunt consecvente în toate cazurile cu IAS 38 „Imobilizări necorporale”. Aici se include tratamentul amortizării fondului comercial rezultat în urma unei achiziții.
Erorile din exercițiile financiare anterioare sunt incluse ca ajustare a rezultatului reportat al anului curent, cu prezentarea corespunzătoare și obligativitatea ca orice pierdere generată să fie acoperită din profitul anului curent înainte de efectuarea oricărei distribuiri a profitului anului curent. Cifrele comparative nu se ajustează pentru niciun element al perioadei anterioare. IAS 8 „Politici contabile, modificări în estimări și erori contabile” impune efectuarea modificării cifrelor comparative în cazul anumitor modificări în politicile contabile și a corectării erorilor aferente perioadelor anterioare.
Pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate (consultați comentariile suplimentare de mai jos) există unele diferențe față de IFRS 3 „Combinări de întreprinderi”, printre care:
Tratamentul amortizării fondului comercial rezultat din achiziții pe o perioadă de 5 ani; IFRS prevede evaluarea la valoarea inițiala minus pierderi ulterioare de valoare.
Fondul comercial negativ achiziționat este recunoscut în contul de profit și pierdere doar în măsura în care sunt îndeplinite anumite criterii; IFRS 3 impune înregistrarea imediată a venitului în contul de profit și pierdere.
Daca valorile nu pot fi stabilite la data achiziției, atunci pot fi folosite la consolidare și pentru stabilirea fondului comercial la achiziție valorile calculate pe baza datei de achiziție sau valorile contabile de la data cea mai recent disponibilă.
IAS 2 „Stocuri” permite folosirea metodei FIFO, media ponderată și în cazuri bine delimitate, pe bază de identificare a elementelor și folosirea metodei prețului de vânzare. Suplimentar bazei de stabilire a costului indicată mai sus, OMF 3055/2009 permite folosirea metode LIFO (se consideră că LIFO poate fi folosită atunci când există o motivație legată de mediul operațional astfel încât auditorul să nu emită o opinie calificată).
Aria de cuprindere a prevederilor specifice de prezentare conform OMF 3055/2009 este mai restrânsa decât în cazul prevederilor IFRS; totuși pentru reflecta „o imagine fidelă” după cum este menționat în OMF 3055/2009, se consideră că trebuie completate note de prezentare suficient de detaliate.
IFRS prevede mult mai multe instrucțiuni referitoare la politicile și principiile contabile în situații specifice și pentru industrii specifice.
În OMF 3055/2009 există, între alte lucruri, mai multe clarificări asupra următoarelor aspecte:
Atunci când sunt întocmite situații financiare consolidate în conformitate cu IFRS nu este necesar să se întocmească și situații financiare consolidate conform OMF 3055/2009.
Provizioane, inclusiv implicarea unui expert pentru determinarea provizioanelor pentru pensii și introducerea conceptului de „obligație implicită”, concept utilizat pentru considerarea recunoașterii provizioanelor de reorganizare a unei entități.
Începând cu 1 ianuarie 2010 este inclus conceptul că valoarea în timp a banilor ar trebui avută în vedere la recunoașterea unui provizion.
Ce trebuie inclus în categoriile planului de conturi. Acestea au fost incluse ca Anexa.
În legătura cu politicile contabile, AR4 indică:
Principiile și politicile specifice adoptate de entitate pentru întocmirea, redactarea și completarea situațiilor sale financiare anuale.
Pentru a reflecta activitatea specifică a entității, conducerea va stabili politicile contabile corespunzătoare activității desfășurate.
Atunci când își stabilește politicile contabile, orice entitate trebuie să se asigure că sunt respectate principiile contabile generale (“conceptele fundamentale”) așa cum au fost ele incluse în AR4
Politicile contabile ar trebui să fie:
Relevante pentru nevoile utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor;
“Credibile” – să prezinte o situație “reală și fidelă”, să fie neutre, să respecte principiul prudenței și să fie complete în toate aspectele semnificative;
Modificate doar dacă se stipulează prin lege sau pentru a prezenta informațiile într-o manieră mai relevantă sau mai “credibilă".
O limitare a OMF 3055/2009 o reprezintă flexibilitatea pe care o au entitățile contabile în alegerea politicilor contabile aplicabile, ceea ce înseamnă că există posibilitatea lipsei de consecvență în raportarea conform OMF 3055/2009 între entități similare (în ceea ce privește ramura industrială, tipul de afacere și mărimea operațiunilor).
4.1 STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE NR. 12 (IAS 12) – IMPOZITUL PE PROFIT
Prevede regimul contabil al impozitului pe profit. Stabilește principii și oferă recomandări pentru înregistrarea în contabilitate a consecințelor fiscale prezente și viitoare legate de:
– Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanțul contabil al unei entități;
– Tranzacțiile aferente perioadei curente recunoscute în contul de profit și pierderi sau direct în capitalurile proprii.
În conformitate cu prevederile acestui standard, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie cu impozitul amânat, cu anumite excepții prevăzute de standard, în condițiile în care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să determine efectuarea unei plăți viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profit curent, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale.
Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea și înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exercițiu financiar trebuie să cuprindă atât impozitul curent, cât și impozitul amânat.
Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercițiului în ceea ce privește impozitul curent și pe cel amânat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioadă.
Datoriile și creanțele fiscale curente trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit și trebuie să fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente și anterioare, aplicând cota de impozit aplicabilă perioadei respective.
Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferată în perioada anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca activ.
Atunci când o pierdere fiscală este folosită pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o întreprindere recunoaște beneficiul drept activ în acea perioadă în care apare pierderea fiscală, deoarece există probabilitatea ca beneficiul să fie generat către întreprindere și să poată fi evaluat în mod credibil.
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitore, în ceea ce privește diferențele temporare impozabile.
Creanțele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce privește:
• Diferențele temporare deductibile
• Reportarea pierderilor fiscale nefolosite
• Reportarea creditelor fiscale nefolosite
Diferența temporară este diferența între valoarea economică (contabilă) a unei creanțe sau datorii din bilanț și baza lui fiscală. Diferențele temporare pot fi:
– Diferențe temporare impozabile: vor genera sume impozabile în determinarea profitului impozabil al exercițiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanței/ datoriei va fi încasată/decontată. În bilanț acestea vor fi înregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amânat.
– Diferențe temporare deductibile: vor genera sume deductibile în determinarea profitului impozabil al exercițiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanței/datoriei va fi încasată/decontată. În bilanț acestea vor fi înregistrate ca și creanță cu impozitul pe profit amânat.
Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau a acelei datorii în scopuri fiscale.
Impozitul amânat (creanță sau datorie) apare atunci când:
• Exista diferențe între valoarea contabilă și baza fiscală a unei creanțe sau datorii
• Aceste diferențe sunt reversibile (temporare)
• Creanțele sau datoriile respective fac obiectul impozitării
Diferențele între baza fiscală și valoarea contabilă pot fi:
Permanente, situație în care diferențele respective nu fac obiectul impozitului amânat, cheltuieli nedeductibile fiscal (ex.: cheltuieli protocol, penalități de neplata a impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex.: constituirea rezervei legale) ;
Temporare – care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată, respectiv stinsă.
De asemenea impozitul amânat poate să apară atunci când:
• Există valori deductibile sau impozabile în viitor, dar care nu au un activ sau o datorie corespondenta în bilanț
• Există pierderi fiscale neutilizate, în condițiile în care există și probabilitatea realizării de profituri impozabile viitoare față de care pierderile fiscale să fie reportate
În determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleacă, de regulă, de la aceeași cotă de impozitare, respectiv cea prevăzută de legislația fiscală. Totuși, creanțele și datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se așteaptă a se aplică pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimează a fi reglementate până la data bilanțului.
Potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001, reconcilierea dintre rezultatul contabil și cel fiscal va fi prezentată în notele la situațiile financiare anuale (Nota 10 „Alte informații”).
Recunoașterea impozitului amânat
Recunoașterea datoriei cu impozitul amânat. IAS 12 menționează că datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferențele temporare impozabile. Există trei excepții de la recunoașterea unei datorii cu impozitul pe profit amânat, după cum urmează:
Datorii care provin din recunoașterea fondului comercial, pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal;
Datorii care provin din recunoașterea inițială a unui element de activ/pasiv altul decât din consolidare, care în momentul tranzacției nu afectează profitul contabil sau fiscal;
Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiții în care întreprinderea este în măsură să controleze momentul reluării diferenței și este posibil ca această reluare să nu aibă loc în viitorul previzibil.
Recunoașterea unei creanțe cu impozitul amânat. O creanță cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, și credite fiscale nefolosite în măsura în care este posibil ca profitul impozabil din care să fie deductibilă diferența temporara să fie disponibil cu următoarea excepție:
Fond comercial negativ care a fost tratat ca și venit amânat prin IAS 22;
Recunoașterea inițială a unui activ/datorii, alta decât cea prevăzută inițial și care în momentul tranzacției nu afectează profitul contabil sau impozabil.
Creanțele cu impozitul pe profit amânat pentru diferențe temporare deductibile ce rezultă din participații în sucursale, filiale, întreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute în măsura în care este probabil ca diferența temporară să se reia într-un viitor previzibil, și profitul impozabil să fie disponibil, iar diferența temporară să fie utilizată.
Valoarea contabilă a creanțelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la închiderea exercițiului și diminuată în măsura în care nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Orice astfel de diminuare trebuie reluată în măsura în care profitul devine suficient.
O creanță cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru o pierdere fiscală neutilizată cât și pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate, în măsura în care este probabil să se dispună de beneficii impozabile viitoare, asupra cărora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale și credite de impozit neutilizate.
Recunoașterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit.
Impozitul pe profit curent sau amânat trebuie recunoscut ca și venit sau cheltuială și inclus în profitul net al perioadei, mai puțin în situațiile în care provine din:
• O tranzacție sau eveniment care este contabilizat direct în capitalul propriu;
• O tranzacție contabilizată ca și achiziție.
Dacă impozitul se referă la elemente contabilizate direct în capitalurile proprii atunci și acesta trebuie contabilizat direct în capitalurile proprii.
Dacă impozitul se referă la o achiziție, trebuie contabilizat ca activ sau pasiv identificabil la data achiziției în conformitate cu IFRS 3 – Combinări de întreprinderi (afectând astfel fondul comercial).
Implicațiile fiscale ale dividendelor
În anumite legislații, impozitul pe profit se calculează la un procent mai mare sau mai mic dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit ca și dividende. În alte legislații, impozitul pe profit poate fi rambursat dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit ca și dividende. Distribuții viitoare de profit sub forma de dividende sau rambursări de impozit plătit nu pot fi anticipate în măsurarea impozitului pe profit amânat indiferent dacă acesta este creanță sau datorie.
IAS 10- Evenimente după închiderea exercițiului recomandă prezentarea și interzice estimarea unor dividende propuse sau declarate după închiderea exercițiului, însă înainte de aprobarea situațiilor financiare. IAS 12 sugerează prezentarea implicațiilor fiscale ale unor astfel de dividende, precum și natura și suma atribuită ca și impozit pe profit acestor dividende.
Măsurarea creanței/datoriei cu impozitul pe profit amânat
Creanța/datoria privind impozitul pe profit amânat se determină prin înmulțirea diferențelor temporare cu cota de impozit ce se așteaptă a fi aplicată în perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza cotei de impozit care a fost adoptată sau cvasiadoptată până la închiderea exercițiului curent.
Creanța/ datoria privind impozitul pe profit amânat nu poate fi actualizată.
Principalele ajustări efectuate potrivit reglementărilor fiscale, asupra rezultatului contabil, în vederea determinării impozitului pe profit curent, se referă la următoarele aspecte:
elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratării;
elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratării;
cheltuieli cu dobânzile și diferențele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada precedentă;
sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale în limita a 5% din profitul contabil, anual, până ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau patrimoniu, după caz, potrivit prevederilor legale fiscale;
alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislația în vigoare;
dividende primite de la altă persoană juridică română;
alte venituri neimpozabile;
cheltuieli cu impozitul pe profit;
impozitul pe venitul realizat în străinătate;
amenzi, confiscări, dobânzi pentru plata cu întârziere și penalități de întârziere datorate către autoritățile române sau străine, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoanele rezidente;
cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale și alte cheltuieli care depășesc limita legală;
cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal;
sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevăzute de lege;
cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada următoare;
cheltuieli cu dobânzile și diferențele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt reportate pentru perioada următoare;
cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile;
pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit;
alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal;
alte venituri neimpozabile, prevăzute expres în acte normative speciale.
Urmare a aplicării celor două metodologii de lucru, legislația fiscală în vigoare pentru determinarea impozitului pe profitul curent și IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit amânat, se poate concluziona că rezultatul final (profit sau pierdere fiscală) se poate determina și astfel:
Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/- Diferențe permanente +/- Diferențe temporare
Prezentare și descriere în Notele la situațiile financiare
Impozitul pe profit curent, creanța sau datorie trebuie compensat în bilanț numai dacă compania are dreptul și intenția să regularizeze acest lucru.
Impozitul pe profit amânat, creanța sau datorie trebuie compensat în bilanț numai dacă compania are dreptul și intenția să regularizeze acest lucru și dacă sunt sub jurisdicția aceleiași autorități fiscale.
Informații ce se prezintă în Note la situațiile financiare
• Creanța cu impozitul pe profit curent
• Datorie cu impozitul pe profit curent
• Creanța din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca și non-curent)
• Datorie din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca și non-curent)
• Cheltuiala/ venit cu/din impozitul pe profit referitoare la profitul sau pierderea din activități curente ( trebuie prezentat în contul de profit și pierdere)
• Componentele importante ale cheltuielii/venitului din impozitul pe profit.
• Impozitul pe profit curent sau amânat consolidat, referitor la elementele înregistrate direct în capitalurile proprii
• Impozitul referitor la activitățile extraordinare
• Explicarea relației dintre cheltuială/venitul cu impozitul și taxa care ar fi reieșit aplicând impozitul curent la profitul sau pierderea contabilă (poate fi prezentat ca o reconciliere între taxe)
• Schimbările în procentele aplicate
• Sume referitoare la diferențele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, și credite fiscale neutilizate
• Diferențe temporare asociate cu participațiile în sucursale , filiale, întreprinderi asociate sau de tip joint-venture
• Pentru fiecare tip de diferență temporară și pierdere sau credit fiscal neutilizat, suma referitoare la creanța sau datoria fiscală amânată recunoscute în bilanț și respectiv orice cheltuială/venit cu acest impozit recunoscut în contul de profit și pierdere
• Taxa referitoare la discontinuitatea activității
• Implicațiile fiscale ale dividendelor după data închiderii exercițiului
• Detalii asupra creanțelor cu impozit pe profit amânat
Interpretări
SIC 21, Impozitul pe profit – Recuperarea activelor reevaluate, care nu trebuie amortizate
Datoriile sau creanțele fiscale amânate rezultate din reevaluare trebuie măsurate în funcție de efectele fiscale ale valorificării, mai degrabă decât ale utilizării activului respectiv.
SIC 25, Impozitul pe profit – Modificări în statutul fiscal al entității sau al acționariatului
Efectele fiscale curente și amânate ale unei astfel de modificări trebuie să fie incluse în profitul net sau în pierderea exercițiului, cu excepția cazului în care aceste efecte se referă la tranzacții sau evenimente care au fost recunoscute direct în capitalul propriu.
5. STUDIU DE CAZ: CALCULUL IMPOZITULUI PE PROFIT LA SC PROCERA AGROCHEMICALS ROMANIA SRL
5.1 PREZENTAREA SOCIETĂȚII
S.C. PROCERA AGROCHEMICALS ROMANIA S.R.L. este astăzi una dintre cele mai tinere, dinamice și active organizații pe segmentul său de piață din România.
PROCERA este prezentă pe piața pesticidelor în România din anul 2001. Până în prezent , firma a înregistrat o evoluție pozitivă, materializată prin diversificarea și lărgirea domeniilor de activitate.
Valorile pe care se concentrează dezvoltarea organizației se bazează pe inovație, management flexibil și muncă de echipă dedicată nevoilor clienților.
Pe lângă activitatea de producere și distribuție de pesticide, vânzarea și producerea de semințe reprezintă un obiectiv important pentru PROCERA. Portofoliul de semințe este bazat pe licențierea materialului genetic în regim de exclusivitate. Pentru a menține standardele de calitate ale materialui seminacer, aceste semințe sunt produse în special de către Departamentul de Producție Vegetală, în ferma proprie.
Un alt departament care funcționează în cadrul firmei PROCERA este acela de Cercetare și Dezvoltare, care aluat ființă în anul 2003 și a cărui activitatea principală constă în ameliorarea porumbului și a florii-soarelui. Rezultatele obținute până în prezent sunt pe măsura așteptărilor, astfel încât primii hibrizi marca PROCERA urmează a fi lansați pe piață în maxim 2-3 ani.
Biodisel-ul reprezintă cea mai nouă preocupare a noastră, PROCERA dezvoltând printr-un proiect de investiții o capacitate de producere a biodiselului de 35000 tone anual. Fabrica de biodisel PROCERA folosește ca materie primă pentru producerea biodiselului uleiuri vegetale, și în special uleiul de rapiță, o plantă tehnică accesibilă și profitabilă pentru agricultorul român.
AgroCredit este un program PROCERA al cărui obiectiv princilpal îl constituie susținerea agricultorilor din România, atât prin asigurarea input-urilor necesare desfășurării activităților agricole, cât și prin asigurarea desfacerii producției.
Viziunea PROCERA este aceea de a deveni parteneri cu toți agricultorii români, care au drept obiectiv performanța, iar misiunea este aceea de a-și concentra tot efortul, pentru furnizarea produselor de calitate la prețuri competitive, care să susțină efortul agricultorilor pentru obținerea performanțelor în domeniu.
Motto-ul: „MERITI MAI MULT…CERE!”
5.2 DETERMINAREA REZULTATULUI CONTABIL ȘI A REZULTATULUI FISCAL
Pentru stabilirea rezultatului exercițiului se impune închiderea conturilor de cheltuieli ale perioadei curente prin preluarea acestora în debitul contului 121 – Profit și pierdere, precum și închiderea conturilor de venituri ale perioadei curente prin preluarea soldurilor creditoare ale acestora în creditului contului 121 – Profit și pierdere.
În acest mod se pun față în față veniturile și cheltuielile perioadei curente. În balanța de verificare primară unele dintre aceste conturi pot să apară cu sold, iar în urma înregistrării operațiunilor de regularizare pot să apară și alte conturi de venituri și de cheltuieli. Toate aceste conturi se închid, sumele aferente lor adăugându-se celorlalte sume colectate în contul 121 – Profit și pierdere în cursul exercițiului.
Potrivit opticii fiscale din țara noastră rezultatul exercițiului se determină pentru fiecare tip de activitate desfașurată de agenții economici (de exploatare, financiară și extraordinară), ca diferență între veniturile și cheltuielile corespunzătoare fiecărei activități obținându-se următoarele categorii de rezultat:
Rezultatul din exploatare = Venituri din exploatare – Cheltuieli pentru exploatare
Rezultatul financiar = Venituri financiare + Cheltuieli financiare
Rezultatul curent al exercițiului financiar = Rezultatul din exploatare + Rezultatul financiar
Rezultatul extraordinar = Venituri extraordinare – Cheltuieli extraordinare
Rezultatul brut al exercițiului = Rezultatul curent al exercițiului + Rezultatul excepțional.
Rezultatul exercițiului denumit și rezultatul contabil, reprezintă suma totală a profitului sau pierderii exercițiului financiar ce figurează în contul 121 – Profit și pierdere considerat ca rezultat înainte de impozitare, ce servește la determinarea profitului fiscal.
Potrivit legislației fiscale în vigoare din rezultatul brut al exercițiului, atunci când acesta se concretizează în profit, o cotă de 5% se repartizează la rezerve fiscale.
Rezultatul fiscal ce reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exercițiului, se determină pe baza rezultatului contabil, potrivit relației:
Rf = Vt – Cht + Chn – Df – Pfr
În care:
Rf = rezultatul fiscal;
V = venituri totale (rulajul creditor al contului 121);
Cht = cheltuieli totale (rulajul debitor cumulat al contului 121, inclusiv cheltuieli cu impozitul pe profit);
Chn = cheltuieli nedeductibile;
Df = deduceri fiscale;
Pfr = pierdere fiscală de recuperare din anii precedenți.
Cheltuielile sunt deductibile doar în situația în care sunt aferente realizarii veniturilor și dacă sunt recunoscute prin norme legale.
O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea destinată deducerilor fiscale cum sunt:
Amotrizarea deductibilă fiscal: cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, ansamblării, instalării sau îmbunatățirii mijolacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor art.24 din Codul Fiscal.
Cheltuielile cu dobânzile și diferențele de curs valutar sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei, pentru alte împrumuturi decât cele contractate de la bănci care sunt total deductibile.
Dividendele primite de la altă persoană juridică română
Sumele utilizare pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limită de 5% din profitul contabil anual, pană când acesta va ajunge 20% din capitalul social,
Veniturile din provizioane și ajustări pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabile prin norme legale
Cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal :
Cheltuieli cu impozitul pe profit;
Cheltuieli cu impozitul pe profit/venitul realizat în străinătate;
Amenzi, confiscări, dobânzi pentru plata întârziere și penalități de întârziere datorate către autoritățile române sau străine, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoane rezidente;
Cheltuieli de protocol care depășesc limita prevăzută de lege. Limita este de 2%* (rezultatul contabil – venituri neimpozabile + cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile + cheltuielile de protocol)
Cheltuieli de sponsorizare și/sau mecenat, burse private, efectuate potrivit legii. Limita pentru cheltuielile de sponsorizare este 3 la mia lei cifra de afaceri, daca nu mai mult de 20% din impozitul pe profit calculat înainte de deducerea cheltuielilor de sponsorizare.
Cheltuieli cu amortizarea contabilă;
Cheltuieli cu provizioane/ajustari și cu rezervele care depașesc limita prevăzută de lege;
Cheltuieli nedeductibile cu dobânzile care nu sunt raportate pentru perioada următoare;
Cheltuieli cu dobânzi și diferențe de curs valutar raportate pentru perioada următoare; cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile;
Alte acheltuieli nedeductibile.
Exemplu: În vederea determinării profitului impozabil al SC PROCERA AGROCHEMICALS ROMANIA S.R.L., la 31.21.2010 din evidența contabilă a societății comerciale au fost extrase următoarele date:
Venituri din vânzarea produselor = 6.042.830 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor = 125.822 lei
Venituri din variația stocurilor = 157.934 lei
Alte venituri din exploatare = 0 lei
Venituri din dobânzi = 1.034 lei
Alte venituri financiare = 46.074 lei
Cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile = 4.807.032 lei
Alte cheltuieli materiale = 30.084 lei
Cheltuieli cu energia și apa = 400.868 lei
Cheltuieli privind mărfurile = 107.848 lei
Cheltuieli cu personalul = 148.288 lei
Cheltuieli privind amortizările și provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporale și necorporale = 73.428 lei
Cheltuieli privind prestațiile externe = 140.704 lei
Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate = 29.594 lei
Cheltuieli cu despăgubiri, donații și activele cedate = 25.928 lei
Cheltuieli cu amenzi = 6.922 lei
Alte cheltuieli financiare = 75.706 lei
Rezolvare:
Rf = Vt – Cht + Chn – Df – Pf
Vt = 6.042.830 + 125.822 + 157.934 + 0 + 1.034 + 46.074 = 6.373.694 lei
Cht = 4.807.032 + 30.084 + 400.868 + 107.848 + 148.288 + 73.428 + 140.704 + 29.594 + 25.928 + 6.922 + 75.706 = 5.846.402 lei
Chn = 6.922 lei
Df = 0 lei
Pf = 0 lei
Rf = 6.373.694 – 5.846.402 + 6.922 – 0 – 0 = 534.214 lei
Impozit pe profit = Rf * 16% (cota de impozitare)
Impozit pe profit = 534.214 * 16% = 85.474 lei
Rezultat net = Rezultatul brut – Impozitul pe profit
Rezultatul brut = Vt – Cht =6.373.694 – 5.846.402 = 527.292 lei
Rezultat net = 534.214 – 85.474 = 448.740 lei
Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor.
Înregistrările care se fac în acest sens sunt:
După calcularea impozitului pe profit anual pe baza datelor din bilanțul contabil anual prin aplicarea unei cote de impozit de 16% asupra profitului brut (profit impozabil) se completează și se depune Declarația privind impozitul pe profit în care se prezintă detaliat veniturile, cheltuielile, sumele nedeductibile și deducerile fiscale și celelalte elemente care au constituit baza de calcul a rezultatului fiscal și a impozitului pe profit.
Pe baza declarației de impunere întocmită pentru exercițiul încheiat se fac înregistrarile:
CONTABILIZAREA IMPOZITULUI AMÂNAT
Exemplu privind contabilitatea impozitului amânat. În anul 2008 a fost achiziționat un echimapent cu valoarea de 100.000 lei care este amortizat folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul unei perioade de viață utilă estimată de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viață este de 4 ani.
Rezlovare:
Amortizarea contabilă anuală = 100.000 lei/5 ani = 20.000 lei
Amortizarea fiscală = 100.000 lei/4 ani = 25.000 lei
a) La data de 31 decembrie 2008 situația imobilizării corporale este:
Baza contabilă (100.000 – 20.000) 80.000 lei
baza fiscala (100.000 – 25.000) 75.000 lei
= diferența temporală impozabilă 5.000 lei
Datorie totală cu impozitul amânat (5.000 lei*16%) 800 lei
– datorie inițială cu impozitul amânat 0 lei
= cheltuieli cu impozitul amânat 800 lei
b) La data de 31 decembrie 2009:
Baza contabilă (100.000 – 40.000) 60.000 lei
baza fiscala (100.000 – 50.000) 50.000 lei
= diferența temporală impozabilă 10.000 lei
Datorie totală cu impozitul amânat (10.000 lei*16%) 1.600 lei
datorie inițială cu impozitul amânat 800 lei
= cheltuieli cu impozitul amânat 800 lei
c) La data de 31 decembrie 2009:
Baza contabilă (100.000 – 60.000) 40.000 lei
baza fiscala (100.000 –75.000) 25.000 lei
= diferența temporală impozabilă 15.000 lei
Datorie totală cu impozitul amânat (15.000 lei*16%) 2.400 lei
datorie inițială cu impozitul amânat (sold cont 4412) 1.600 lei
= cheltuieli cu impozitul amânat 800 lei
d) La data de 31 decembrie 2010:
Baza contabilă (100.000 – 80.000) 20.000 lei
baza fiscala (100.000 –100.000) 0 lei = diferența temporală impozabilă 20.000 lei
Datorie totală cu impozitul amânat (20.000 lei*16%) 3.200 lei
datorie inițială cu impozitul amânat (sold cont 4412) 1.600 lei
= cheltuieli cu impozitul amânat 800 lei
e) La data de 31 decembrie 2010:
Baza contabilă (100.000 – 100.000) 0 lei
baza fiscala (100.000 –100.000) 0 lei = diferența temporală impozabilă 0 lei
Datorie totală cu impozitul amânat 0 lei
datorie inițială cu impozitul amânat 1.600 lei
= venituri din impozitul amânat (sold cont 4412) 1.600 lei
REPARTIZAREA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI
Rezultatul brut al exercițiului dinimuat de prelevările la rezervele legale și impozitul pe profit reflectă rezultatul net al exercițiului destinat repartizării, conform Hotărârii Adunării Generale a Acționarilor.
Exemplu: Profitul SC PROCERA AGROCHEMICALS ROMANIA S.R.L. este repartizat conform Notei explicative nr 3 Repartizarea profitului pe următoarele destinații:
constituirea rezervelor legale, profit brut * procentul de constituire potrivit prevederilor legale.
acoperirea pierderilor fiscale din anii precedenți:
surse proprii de finanțare, pentru agenții economici cu capital integral sau majoritar de stat, potrivit prevederilor din Ordinul Guvernului nr. 64/2001 iar pentru agenții economici cu capital majoritar privat, potrivit hotărârii generale a acționarilor sau asociaților:
constituirea de rezerve statutare și alte rezerve:
Alte repartizări din profit prevăzute de lege
Dividende de plată:
iar după aprobarea situațiilor financiare de către adunarea generală a acționarilor se face înregistrare:
CONCLUZII ȘI PROPUNERI
Impozitul reprezintă cea mai veche și cea mai importantă resursă financiară aflată la dispoziția statului O zicală devenită obicei în economia de piață a țărilor dezvoltate și democratice spune un lucru care pare paradoxal la prima vedere: "Nimic nu este mai durabil decât impozitul", dar care, în esența, reflectă faptul că la baza unei adevărate democrații, obligațiile fiscale, impozitele, sunt considerate, de drept și de fapt, o instituție cu caracter permanent.
Impozitul are caracter universal ca o consecință a suveranității statului asupra contribuabilului, el fiind o instituție de drept publică fără de care nu se poate concepe existența statului, făcând parte organică din el.
Impozitul pe profitul societății este discutat aprins de mulți experți. Există păreri potrivit cărora acest impozit nu are nici o justificare economică, deoarece toate impozitele pe profitul societății vor deveni profituri ale indivizilor și obiect alimpozitului pe venitul personal. Cu toate acestea, impozitul există în toate țările dezvoltate.
Impozitul pe profitul societății a fost și este foarte controversat, întreprinzătorii subliniind impactul său negativ asupra prețurilor, deoarece determină creșterea costului de producție, iar unii politicieni și economiști au sugerat chiar anularea lui. Argumentele economice împotriva impozitului sunt foarte puternice, dar acesta are, totuși, numeroase „calități” subliniate de susținătorii săi. Cu alte cuvinte, cel mai important rol al impozitelor se manifestă în sens financiar, ele constituind principalul mijloc de procurare a resurselor financiare publice necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice.
Referindu-se la rolul impozitelor, economistul francez , Pierre Lalumiere, declară faptul că impozitele pot fi folosite pentru “ a încuraja ( sub forma exonerării ) sau pentru a descuraja ( sub forma suprataxării ) o anumită activitate economică Fără să înceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice , impozitul a devenit un mijloc de intervenție în domeniul economic și social “.
Impozitul pe profit este una din cele mai importante surse de venituri ale bugetului statului și poate reprezenta un instrument financiar deosebit de important prin intermediul căruia statul poate interveni în economie și poate influența activitatea agenților economici
Putem cert menționa că, impozitul pe profit deține un rol extrem de important atât în economia unei țări, precum și în activitatea agenților economici iar contabilitatea și analiza acestuia, precum și a rezultatelor financiare, reprezintă un studiu complex, în baza căruia pot fi elaborate decizii necesare în domeniul economic-financiar pentru ameliorarea situației nefavorabile și crearea unor activități noi cu facilități adăugate pentru activitatea de producție
Standardele Internaționale de Contabilitate constituie limbajul mondial de raportare financiară , dar pentru România, una dintre cele mai sensibile probleme legate de aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate o reprezintă relația și legătura dintre contabilitate și fiscalitate, în condițiile deconectării principiilor contabile de regulile fiscale. Dar și în această situație exista o legatură între cele două, și anume impozitele amânate.
În capitolele lucrării mele am încercat să prezint maniera în care România încearcă să se alinieze la aceste standarde de contabilitate. Am particularizat prin alegerea unui Standard de reală importanță pentru raportarea financiară prin implicațiie acestuia atât în raportările unei firme cât și prin prisma implicațiilor fiscale la nivelul statului român, și anume Standardul Internațional de Contabilitate IAS 12 “Impozitul pe profit”.
Prin tematică, conținut și structura sa, lucrarea conține aspecte teoretice privind definirea cheltuielilor precum și structura veniturilor pe care le suportă întreprinderea în conformitate cu actele normative și legislative în vigoare, modul de determinare a rezultatelor financiare și a impozitului pe profit, modul de contabilizare a acestora, și reflectarea lor în rapoartele financiare.
Partea practică a lucrării este elaborată în baza materialelor SC „CONFORT” S.A. pentru activitatea desfășurată în perioada anilor 2006 – 2007 – 2008. Pentru această perioada am realizat o analiză financiară a profitabilității întreprinderii precum și a principalilor indicatori economico – financiari.
Într-un plan mai practic, după documentarea făcută și elaborarea acestei lucrări, văzând problemele cu care ne-am confruntat în mod nemijlocit, dar cunoscând și faptul că (în afară de Dumnezeu) puncte de sprijin fixe și repere imuabile nu putem avea, facem următoarele propuneri de perfecționare a corpului de principii contabile și a îmbunătățirii elaborării de norme decurgând din aceste principii și a aplicării acestora, sperând că propunerile noastre vor avea o aplicabilitate mai largă:
uniformizarea sau cel puțin armonizarea la nivel internațional a noțiunilor de axiome, postulate, principii sau reguli cu valoare de principiu în domeniul contabilității financiare, cel puțin la nivelul dispozitivului contabil IASB, care reprezintă un element de referință pentru toți profesioniștii contabili și pentru toate firmele, chiar dacă îl aplică întocmai sau nu;
armonizarea limbajului contabil internațional în limba engleză (limba oficială a IAS/IFRS și cu atât mai mult a UK-GAAP sau US-GAAP), prin elaborarea unor dicționare oficiale ale IASB și FASB;
elaborarea unor norme mai clare, mai transparente din punctul de vedere al prezentării principiilor contabile care le guvernează, prin indicarea explicită a principiului/principiilor contabile pe care se bazează, cu indicarea limitelor, a circumstanțelor și nuanțelor de înțelegere și aplicare, pentru a nu mai fi necesare ghiduri ulterioare de interpretare;
aplicarea, de către profesioniștii contabilității, de o manieră mai unitară a principiilor contabile și normelor, cu argumentarea cât mai riguroasă a derogărilor generate de „creativitatea” personală.
B I B L I O G R A F I E
Bojianu O. P., Contabilitate generala. Bazele contabilitatii.Contabilitatea generala a intreprinderii. Editura Universitara, Bucuresti, 2003;
Călin, Oprea; Ristea, Mihai; Văduva, Ilie; Neamțu, Horia: Bazele contabilității, Editura Didactică și Pedagogică, București, 1995;
Cernusca L., Politici contabile de intreprindere, Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 2006;
Diaconu, Paul: Contabilitate managerială, Editura Economică, București, 2002;
Epstein, Barry J.; Mirza, Abbas Ali: IFRS 2005 – Interpretarea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate și Raportare Financiară (traducere din limba engleză), BMT Publishing House, București, 2005;
Feleaga N., Contabilitate aprofundata, Editura Economica, Bucuresti, 2006;
Feleagă, Niculae; Malciu, Liliana: Politici și opțiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economică, București, 2002;
Feleagă, Niculae; Malciu, Liliana: Politici și opțiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economică, București, 2002;
Grigorescu, Ștefan: Bazele contabilității în administrația publică, Editura InfoMega, București, 2004;
Horomnea E., Bazele Contabilitatii. Concepte și aplicatii., Editura Sedcom Libris, Iasi, 2004;
Istrate C., Introducere în contabilitate, Ed. Polirom, Iași, 2002;
Mandoiu N., Reglementari contabile 2010, Editura Con Fisc, Bucuresti, 2009;
Mosteanu R. N., F iscalitate. Impozite și taxe. Studii de caz, Editura Universitara, Bucuresti, 2008;
Nicolae T., Contabilitate financiara, Editura ExPonto, Constanta, 2003;
Perochon, C. Dubrulle, R., Contabilitate financiara, Editura Economica, Bucuresti, 2002;
Petris R., Bazele Contabilitatii, Editura Grosun, Iasi, 2002;
Pop A., Contabilitatea financiara romaneasca armonizata cu Directivele europene și Standardele Internationale de Contabilitate, Editura Intercredo, Deva, 2002;
Radauti A., Moise N., Bazele contabilitatii. Studii de caz, Editura Pro Universitaria, Bucuresti, 2006;
Ristea E., Cobtabilitatea Financiară a Întreprinderii, Ed. Universitară, București, 2004;
Stoian, Ana: Contabilitate și gestiune fiscală, Editura Mărgăritar, București, 2001;
Stoian, Ana: Contabilitate și gestiune fiscală, Editura Mărgăritar, București, 2001;
Vasile Bleotu, Bazele contabilitatii, Editura Tehnica, 2010;
Legea 343/17.06.2006 a fost publicată în M.O. nr 662/01.08.2006;
Legea 571/2003 a fost publicată în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003;
Standarde Internationale de Raportare Financiara. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009 (traducere), Editura CECCAR, Bucuresti, 2009;
A N E X E
SITUAȚIA ACTIVELOR IMOBILIZATE
Formularul 40
SITUAȚIA AMORTIZĂRII ACTIVELOR IMOBILIZATE
DECLARAȚIE
Privind impozitul pe profit
Anul
Date de identificare ale plătitorului:
(Suma de control: 7907693)
Prezenta delcarație reprezintă titlul de creanță și produce efecte juridice ale înștiințării de plată de la data depunerii acesteia, în condițiile legii. Sub sancțiunile aplicate faptei de fasl în acte publice, declar că datele din această declarație sunt corecte și complete.
Nume și prenume:
Funcția:
Loc rezervat organului fiscal
Nr. înregsitrare:……………..
Data:……………………………
Anexa nr.2
CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE
la data de 31.12.2010
Administrator, Intocmit
Numele și prenumele Numele și prenumele
Semnătura Semnătura
Ștampila unității
B I B L I O G R A F I E
Bojianu O. P., Contabilitate generala. Bazele contabilitatii.Contabilitatea generala a intreprinderii. Editura Universitara, Bucuresti, 2003;
Călin, Oprea; Ristea, Mihai; Văduva, Ilie; Neamțu, Horia: Bazele contabilității, Editura Didactică și Pedagogică, București, 1995;
Cernusca L., Politici contabile de intreprindere, Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 2006;
Diaconu, Paul: Contabilitate managerială, Editura Economică, București, 2002;
Epstein, Barry J.; Mirza, Abbas Ali: IFRS 2005 – Interpretarea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate și Raportare Financiară (traducere din limba engleză), BMT Publishing House, București, 2005;
Feleaga N., Contabilitate aprofundata, Editura Economica, Bucuresti, 2006;
Feleagă, Niculae; Malciu, Liliana: Politici și opțiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economică, București, 2002;
Feleagă, Niculae; Malciu, Liliana: Politici și opțiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economică, București, 2002;
Grigorescu, Ștefan: Bazele contabilității în administrația publică, Editura InfoMega, București, 2004;
Horomnea E., Bazele Contabilitatii. Concepte și aplicatii., Editura Sedcom Libris, Iasi, 2004;
Istrate C., Introducere în contabilitate, Ed. Polirom, Iași, 2002;
Mandoiu N., Reglementari contabile 2010, Editura Con Fisc, Bucuresti, 2009;
Mosteanu R. N., F iscalitate. Impozite și taxe. Studii de caz, Editura Universitara, Bucuresti, 2008;
Nicolae T., Contabilitate financiara, Editura ExPonto, Constanta, 2003;
Perochon, C. Dubrulle, R., Contabilitate financiara, Editura Economica, Bucuresti, 2002;
Petris R., Bazele Contabilitatii, Editura Grosun, Iasi, 2002;
Pop A., Contabilitatea financiara romaneasca armonizata cu Directivele europene și Standardele Internationale de Contabilitate, Editura Intercredo, Deva, 2002;
Radauti A., Moise N., Bazele contabilitatii. Studii de caz, Editura Pro Universitaria, Bucuresti, 2006;
Ristea E., Cobtabilitatea Financiară a Întreprinderii, Ed. Universitară, București, 2004;
Stoian, Ana: Contabilitate și gestiune fiscală, Editura Mărgăritar, București, 2001;
Stoian, Ana: Contabilitate și gestiune fiscală, Editura Mărgăritar, București, 2001;
Vasile Bleotu, Bazele contabilitatii, Editura Tehnica, 2010;
Legea 343/17.06.2006 a fost publicată în M.O. nr 662/01.08.2006;
Legea 571/2003 a fost publicată în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003;
Standarde Internationale de Raportare Financiara. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009 (traducere), Editura CECCAR, Bucuresti, 2009;
A N E X E
SITUAȚIA ACTIVELOR IMOBILIZATE
Formularul 40
SITUAȚIA AMORTIZĂRII ACTIVELOR IMOBILIZATE
DECLARAȚIE
Privind impozitul pe profit
Anul
Date de identificare ale plătitorului:
(Suma de control: 7907693)
Prezenta delcarație reprezintă titlul de creanță și produce efecte juridice ale înștiințării de plată de la data depunerii acesteia, în condițiile legii. Sub sancțiunile aplicate faptei de fasl în acte publice, declar că datele din această declarație sunt corecte și complete.
Nume și prenume:
Funcția:
Loc rezervat organului fiscal
Nr. înregsitrare:……………..
Data:……………………………
Anexa nr.2
CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE
la data de 31.12.2010
Administrator, Intocmit
Numele și prenumele Numele și prenumele
Semnătura Semnătura
Ștampila unității
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Calculul Impozitului pe Profit la S.c. Procera Agrochemical Romania S.r.l (ID: 137188)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.