Calculatia Costurilor Prin Metoda pe Comenzi Si Implicatiile Asupra Procesului Decizional

LUCRARE DE LICENȚĂ

Calculația costurilor prin metoda pe comenzi și implicațiile asupra procesului decizional

CUPRINS

Introducere

Capitolul I. Concepte de baza privind costurile si deciziile. Metoda pe comenzi

Contabilitatea de gestiune la nivel national si international. Scurt istoric

Clasificari privind cheltuielile si costurile

Rolul costurilor in procesul decizional

Metode de calcul al costurilor. Aspecte particulare privind metoda pe comenzi

Capitolul 2

INTRODUCERE

Contabilitatea reprezintă o sursă de informații importantă pentru mediul economic și societate, datorită cererilor de informații de contabile din partea managementului (utilizatori interni), investitorilor, creditorilor, furnizorilor, salariaților, clienților, institușiilor publice, juridice, precum și a publicului (utilizatori externi).

CAPITOLUL I . Concepte de baza privind costurile si deciziile. Metoda pe comenzi

1.1 Contabilitatea de gestiune la nivel national si international. Scurt istoric

Contabilitatea de gestiune la nivel internațional

Contabilitatea de gestiune furnizează informații pentru utilizatorii atât externi, cât și interni, informații esențiale pe baza cărora aceștia își fundamentează deciziile și modalitățile de acțiune pentru optimizarea profitului.

Contabilitatea de gestiune, conform unor estimări, se presupune că ar exista incă din Egiptul Antic, când se pare că nevoile industriale au dus la manifestarea unei contabilități a costurilor pentru a stabili in mod concret impozitele echitabile aplicate pentru recolte.

Un studiu publicat de IFAC (1998;2001) – IMAPS 1 – Management Accounting Concepts ( www.mia.org.my/handbook/guide/IMAP/imap_1.htm) arata evoluția contabilității de gestiune in 4 faze, la nivel internațional :

Evoluția contabilității de gestiune

Aceste faze au dus la o evoluție spectaculoasă a contabilității de gestiune, astfel optimizându-se metodele de calculație, informațiile utilizate pentru luarea deciziilor devenind mai valoroase și pertinente și nu în ultimul rând, utilizarea mai eficientă și eficace a resurselor disponibile.

Contabilitatea de gestiune in România

Pentru a putea realiza evoluția si dezvoltarea contabilității de gestiune in România este necesar să avem în vedere faptul că impunerea si prăbușirea regimului comunist a avut o influență majoră asupra utilizării și concretizării unei contabilități in general. Perioada comunistă a fost caracterizată de utilizarea unui sistem contabil socialist. Putem astfel formula, ca și la nivel internațional, patru faze de dezvoltare.

Sursa: Calu și Dumitru, 2008

Evoluția contabilității de gestiune la nivel național a fost putțin diferită față de evoluția la nivel internațional. Acestă diferență rezidă datorită contextului economico-politic al României, impunerea și prăbușirea regimului comunist, unde contabilitatea de gestiune a suferit o inhibare : luarea deciziilor era dictată, economia era planificată, nu exista concurență. Toți acești factori au dus la un decalaj al evoluției contabilității de gestiune în România, însă în mare parte evoluția a fost una susținută, mai jos evidențiind aspectele particulare.

Deoarece întreprinderile crescuseră în dimensiuni, capitaluri uriașe erau investite, concurența crescuse și se intensificase, singurul mod prin care întreprinderile se puteau apăra era scăderea costurilor de producție cu ajutorul statisticilor, bugetului și calculul costurilor care dădeau posibilitatea realizării unei conduceri rationale.

Încă din prima jumătate a secolului XX exista o delimitare atât la nivel practic, cât și la nivel teoretic a calculației costurilor în antecalcul si postcalcul. Abaterile constatate dintre estimările realizate pentru întocmirea fișei antecalcul si costurile efective înregistrate în fișele postcalcul erau înregistrate în conturi de diferențe. Metodele de repartizare a costurilor erau prin adăugire sau împărțire. În aceasta perioadă, calculația costurilor era folosită preponderent pentru stabilirea prețurilor și nu pentru asistarea luării deciziilor sau instrument de control. În acest fel întreprinderile erau ajutate să câștige o gestiune mai bună a profitului, precum și experiență.

Lenta dezvoltare a contabilității în România are la bază mai mulți factori precum lipsa concurenței, considerarea sistemului de calcul al costurilor un avantaj competitiv, neefectuarea de cercetări, astfel neexistând informații adunate din practică.

După anul 1989, contabilitatea de gestiune a avut parte de mai multe modificări. S-a concretizat folosirea clasei 9 de conturi de gestiune, astfel având loc o „rupere” de contabilitatea financiară, s-a progresat in cadrul calculului costurilor dezvoltându-se calculul rezultatului analitic, costurilor directe. Reglementarea este una foarte precara, deorece nu exitsă un organism profesional care să impună regulile de funcționare, precum si reglementările abundente lengate de contabilitatea financiară si fiscalitate.

Deoarece in România dezvoltarea contabilității de gestiune nu a respectat cele patru faze de la nivel internațional, putem afirma ca există unele lipsuri in organizarea acesteia la nivelul societăților, ducând la impiedicarea managerilor să ia intotdeauna deciziile cu ajutorul informațiilor prezentate de contabilitatea de gestiune, funcția de instrument informațional nefiind indeplinită.

Clasificari privind cheltuielile si costurile

Cu ajutorul contabilității, utilizatorii atât interni cât și externi, obțin informații cu ajutorul cărora ei iși fundamentează deciziile și recurg la alocarea resurselor în funcție de diferite situații.

Contabilitatea de gestiune reprezintă colectarea, înregistrarea și alocarea chestuielilor pe destinații, respectiv pe activități, secții, faze, etc., cu scopul determinării costurilor produselor, serviciilor și prezentarea de informații fiabile pentru conducere in scopul luării de decizii pertinente.

Obiectivele contabilității de gestiune, pot fi

Aflarea costurilor prin diferite tehnici și în diferite circumstanțe

Fixarea prețurilor produselor in funcție de diferiți factori de decizie

Calcularea și verificarea eficienței

Calcularea bazei de evaluare pentru elementele din bilanț

Furnizarea de informații pertinente necesare conducerii pentru deciziile pe termen-scurt

Contabilitatea de gestiune are la bază calculul costului unitar, analiza acestuia, identificarea pierderilor, asigurarea profitabilității și maximizării acestuia precum si elaborarea de metode de reducere a costurilor.

Costul reprezintă instrumentul de bază al contabilității de gestiune utilizat cu precădere in procesul decizional, structura acestuia putând să influențeze atât rezultatul cât și valoarea din bilanț a anumitor active. Din punct de vedere contabil, costul este suma cheltuielilor aferente unui produs, o lucrare, o comanda, etc.

Costul reprezintă un consum de resurse, care include cheltuielile efectuate de întreprindere la obșinerea de produse fabricate, fiind o componentă a prețului de vânzare.

Una din clasificările costurilor este delimitarea acestora în costuri fixe, variabile, semi-variabile și semi-fixe.

Costurile variabile sunt acele costuri care acestea se modifică în raport cu nivelul de activitate. Astfel, costurile unitare variabile vor fi constanre, iar cele totale liniare, având intotdeauna un impact asupra luării deciziilor.

Costurile fixe sunt acele costuri care nu se modifică în raport cu nivelul de activitate. Astfel, costurile unitare fixe vor fi crescătoare sau descrescătoare depinzând de nivelul activității, iar costurile totale fixe vor fi constante pentru întreaga activitate.

Costurile semi-variabile sunt costuri care au în componența lor atât o parte fixă, cât și o parte variabilă.

Costurile semi-fixe sunt costuri care sunt fixe pentru nivelul specific de activitate, dar care pot crește sau descrește in funcție de nivelul critic de activitate, cu o valoare constantă.

Calcularea costurilor și evoluția acestora este fundamentală pentru conducerea strategică a firmei. Cu ajutorul acestora se determină rata de structură a cheltuielilor care determină pragul de rentabilitate și apreciază gradul de rivalitate existent între firmele aparținând unui anumit sector.

O altă clasificare a costurilor poate fi în costuri directe și indirecte.

Costurile directe reprezintă costurile care sunt direct legate de produsul, lucrarea sau serviciul pentru care se calculează costul. Ansamblul costurilor directe se numește cost primar. În general, costurile directe se referă la cheltuielile aferente materiilor prime si manoperei directe.

Costurile indirecte reprezintă costurile efectuate pentru produse similare in cadrul întreprinderii, pentru care trebuie calculate costurile. Acestea nu pot fi repartizate in mod direct unui anumit produs, ci necesită o distribuire suplimentară.

Sursa: Calu si Dumitru, 2008

Contabilitatea de gestiune este furnizorul principal de informații pe a cărei adecvare si fiabilitate se fundamentează calitatea. O informație este considerată a fi adecvată dacă este adaptată deciziei și este fiabilă dacă informațiile colectate modelează fidel realitatea. Acestea sunt principalele caracteristici pe care informațiile trebuie sa le îndeplinească pentru a putea fi utilizate în luarea de decizii pertinente de către manageri.

Astfel, costurile se pot clasifica în costuri relevante/nerelevante, costuri de oportunitate/alternative, costuri controlabile/necontrolabile, costuri prestabilite/efective.

Costurile relevante sunt costurile care în viitor vor fi schimbate de o decizie. Costul relevant este diferența dintre generările de trezorerie viitoare în cazul adoptării unei decizii si generările de trezorerie viitoare in condițiile normale. Sunt considerate a fi costuri relevante costurile marginale si variabile.

Costurile nerelevante sunt acele costuri care nu vor fi afectate de luarea unei anumite decizii.

Costul de oportunitate este costul pe care o entitate și-l asumă când în decizia pe care o va adopta are de ales intre două alternative, costul de oportunitate masurând cea mai bună oportunitate pierdută. Valoarea oportunității pierdute se va explica prin absența încasărilor.

Un cost controlabil este un cost pe care managerul îl poate modela. Exemplu salariile, materialele, etc.

Un cost necontrolabil este un cost pe care managerul nu îl poate manipula. Exemplu taxele și impozitele.

Costurile prestabilite sunt costurile antecalculate pe baza unor standarde pentru un produs, lucrare, serviciu efectuat. Costurile efective sunt costurile postcalculate pe baza documentelor justificative aferente produselor, lucrărilor, serviciilor efectuate. Diferențele apărute între costul antecalculat și cel postcalculat se vor înregistra în contul de diferențe de preț, in roșu sau negru după caz.

În contabilitatea de gestiune există o multitudine de criterii de clasificare a costurilor. Astfel, pentru a putea construi informații fiabile pentru modelul decizional, fiecare entitate folosește clasificările necesare pentru tipul de informație de gestiune pe care dorește sa o construiască. În continuarea acestei lucrări, vom urmări în mod special acele clasificări care sunt relevante pentru obținerea informațiilor în cazul metodei pe comenzi.

1.3 Rolul costurilor in procesul decizional

Utilitatea costurilor pentru planificare

Procesul de planificare trebuie să se bazeze pe o foarte bună cunoaștere a tipologiei costurilor, fiind necesare informații detaliate despre structura acelor costuri implicate în procesul de producție, pentru a putea întampina răspunsurile la întrebările ce ar putea surveni.

Exemplu de întrebări posibile legate de clasificarea costurilor

Ce se întamplă cu costurile dacă va crește nivelul de producție?

Costurile fixe nu se vor modifica, în timp ce costurile variabile vor suferi o modificare in funcție de volumul producției.

Ce se întamplă cu costurile în cazul extinderii activității, prin deschiderea unui nou punct de surveni.

Exemplu de întrebări posibile legate de clasificarea costurilor

Ce se întamplă cu costurile dacă va crește nivelul de producție?

Costurile fixe nu se vor modifica, în timp ce costurile variabile vor suferi o modificare in funcție de volumul producției.

Ce se întamplă cu costurile în cazul extinderii activității, prin deschiderea unui nou punct de lucru?

Costurile directe vor crește cu chiria și costurile de întreținere aferente noii locații, costurile indirecte vor fi partea aferentă noii locații din costurile generale ale întreprinderii.

Utilitatea costurilor pentru decizie

„Controlul costurilor constituie un instrument esențial în orientarea procesului decizional. Managerul declanșează acțiuni care consumă resurse, dar care trebuie să conducă la obținerea unui efect maxim.” (M. Manolescu, 2004)

„ Între informație și decizie există o legătură de interdependență în sensul că informațiile oferite conducerii servesc pentru luarea deciziilor, iar acestea, la rândul lor, o dată transmise sistemului de execuție, se transformă în informații.” (C. Iacob, 2000)

În literatura de specialitate, decizia reprezintă un proces de analiză a informațiilor și soluțiilor disponibile pe baza materialelor cu scop informativ și de alegere a unei opțiuni, pentru a putea atinge un anumit obiectiv.

Decizia contabilă reprezintă procesul de alegere ratională a unei opțiuni din mai multe posibilități, analizând informațiile contabile reale, complete, clare și relevante, precum și previziunile construite pentru obținerea unei performanțe mari cu un efort (cost) minim. Costurile relevante trebuie să fie singurele costuri care compun costurile utilizate în procesul decizional.

Luarea unei decizii presupune parcurgerea mai multor etape

Recunoașterea problemei care trebuie rezolvată

Indentificarea alternativelor de decizie

Analiza efectului fiecărei decizii alternative asupra organizației

Selectarea celei mai pertinente alternative

Analiza eficienței deciziei (feedback)

Analiza costurilor nu mai este folosită doar pentru cunoașterea costului unui produs, ci și pentru a gestiona în mod corect resursele unei întreprinderi. Gestionarea resurselor presupune, pe lângă reducerea costurilor, obținerea unui echilibru între cheltuielile efectuare și beneficiile create. Acest mod de folosire a contabilității duce la adoptarea de decizii pertinente care vor influența în mod benefic resursele și costurile întreprinderii.

Managerii folosesc informațiile furnizate de contabilitatea de gestiune pentru a îsi exercita opțiunea, a comunica și implementa cele mai bune strategii. Contabilitatea de gestiune pune în cea mai mare partea accentul pe viitor prin întocmirea bugetelor, influențând comportamentul managerilor.

Întreprinderile necesită luarea de decizii cu privire la funcționarea, progresul, adoptarea oportunităților și depășirea crizelor. Problemele cu care se poate confrunta o întreprindere sunt numeroase, multe decizii sunt luate în mod repetat, decizii curente, în timp ce alte decizii apar rar, poate chiar o dată la câțiva ani.

Costuri relevante pentru formularea strategiei

“Strategia întreprinderii este arta de a selecționa și de a optimiza resurse și mijloace de orice fel de care aceasta poate să dispună, cu scopul de a-și atinge unul sau mai multe obiective de progres, impunând concurenței locul, momentul și condițiile de luptă concurențială.” (M. Niculescu, 2003)

Contabilitatea de gestiune privește utilizarea eficientă a resurselor de care dispune, în stabilirea strategiilor care vor duce la îndeplinirea obiectivelor organizației.

Prin opțiunile strategice o organizație poate să intre în concurență cu alte organizații fie în sfera costurilor (dominația prin costuri), fie prin oferta de produse calitative (diferențierea produselor).

Michel Porter (1986) identifică două tipuri de strategii strategia de diferențiere și strategia de cost.

Strategia de cost se bazează pe obținerea unui cost complet inferior decât al concurenților, în condițiile practicării unui preț asemănător.

Strategia de diferențiere se bazează pe oferte diferite față de cele ale concurenților, produsele oferite fiind superioare calitativ și adaptate nevoilor cumpărătorilor.

Contabilizarea costurilor de producție

La nivel internațional există mai multe tipuri de organizare a contabiloității de gestiune. Indiferent de tipul de organizare, există două tipologii modelul integrat si modelul autonom.

Contabilitatea de gestiune integrată este un sistem contabil ce nu se diferențiază de contabilitatea financiară prin conturile utilizate, politicile contabile privind amortizarea sau evaluarea stocurilor. În acest model nu este necesară reconcilierea între profitul calculat în contabilitatea financiară și cel calculat in gestiune.

Contabilitatea de gestiune autonomă este un sistem care utilizează conturi de gestiune distincte de conturile utilizate în contabilitatea financiară. În aces model reconcilierea dintre conturile din contabilitatea financiară și conturile de gestiune este facută periodic.

În România, se folosește modelul autonom, unde contabilitatea financiară utilizeaza conturile din clasele 1-7, iar contabilitatea de gestiune conturile din clasa 9. În cadrul contabilității de gestiune, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară vor fi reclasate potrivit destinațiilor acestora.

1.4 Metode de calcul al costurilor. Aspecte particulare privind metoda pe comenzi

Calculul costului de productie

Aspecte generale

Calculația costurilor de producție se poate efectua prin mai multe metode, precum metoda costurilor standard, metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda costurilor directe sau alte metode considerate a fi potrivite pentru organizație, în funcție de specificul activității și necesitățile acesteia în vederea atingerii obiectivelor.

Alegerea unei metode de calculație reprezintă opțiunea exercitată de către managementul fiecărei organizații. Pentru a alegea cea mai potrivită și eficientă metodă de calculație, este necesară cunoașterea tipurilor de metode, precum și a avantajelor si dezavantajelor ce rezultă din aplicarea acestora, respectiv a particularităților întreprinderii ce trebuie luate în calcul în momentul alegerii unei metode sau a alteia.

Modele de calculatie a costului complet

Modelele de tip absorbant a calculației costurilor complete sunt cosiderate a fi modele clasice de calcul. Principalele metode sunt

Metoda Globală

Metoda pe Faze

Metoda pe Comenzi

Etapele parcurse în cadrul acestor metode de calculație în vederea obținerii costului de producție sunt

Colectarea cheltuielilor. Această colectare se poate face prin două metode

Înregistrarea cheltuielilor atât în contabilitatea de gestiune, cât și în contabilitatea financiară în același timp

Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea financiară pe parcursul efectuării lor, înregistrarea in contabilitatea de gestiune făcându-se o singură dată la sfârșitul perioadei. Aceste cheltuieli vor fi transformate după tabelul de conversie.

Înregistrarea producției la cost standard antecalculat

Calcularea costului de producție efectiv, care necesită parcurgerea etapelor

Alocarea cheltuielilor efectuate între secțiile auxiliare

Repartizarea cheltuielilor indirecte efectuate de către secțiile auxiliare pentru secțiile de bază și celelalte sectoare de activitate

Repartizarea cheltuielilor indirecte de la secțiile de bază asupra costului produselor. Această repartizare se face pe baza criteriilor care descriu cel mai bine legătura dintre cheltuielile care trebuie repartizate și baza de repartizare aleasă. Însumarea cotei cheltuielilor indirecte împreună cu cheltuielile directe duc la obținerea costului de secție al produselor.

Determinarea valorică a producției în curs de execuție. Determinarea valorică se face pe baza gradului de finisare, iar determinarea cantitativă pe baza inventarierii.

Determinarea costului efectiv al producției

Calculul și recunoașterea diferențelor de preț

În funcție de metoda aleasă de calculație a costurilor, pot apărea noi etape, detalieri asupra obiectului de calculație, în timp ce unele etape pot dispărea.

Metoda Globală

Această metodă este folosită în deosebi de întreprinderile care au o producție omogenă, ceea ce se traduce prin faptul că obiectivul întreprinderii are drept scop obținerea unui singur tip de produs, lucrare sau serviciu. De regulă, această metodă se aplică atunci când la sfârșitul perioadei nu există semifabricate sau producție neterminată.

Determinarea costului se face pornind de la cheltuielile colectate pe centre de responsabilitate (secții de producție, sector administrativ, sector de desfacere, etc) sau de la clasificarea cheltuielilor după natură (materii prime, amortizare, salarii, etc).

Toate cheltuielile de producție sunt identificate ușor în mod direct pentru produsul care a pornit procesul de producție.

Cheltuielile indirecte, în general sunt clasificate în patru tipuri de calculație

Cheltuieli generale de secție

Cheltuieli de întreținere

Cheltuieli generale administrative

Cheltuieli de desfacere.

Costul unitar reprezintă suma tuturor cheltuielilor tipurilor de calculație.

Această metodă este utilizată preponderent de întreprinderile care produc energie electrică sau termică, întreprinderi care se ocupă de extragerea de cărbuni, țiței, minerale utile, fabrici de oxigen, etc. În cazul în care în întreprindere există și secții care au producție eterogenă, această metodă se va aplica numai în secțiile în care producția este omogenă, în celelalte secții aplicându-se alte metode.

Metoda Globală prezintă două varinate de calculație

Metoda Globală pe sectoare de cheltuieli

Metoda Globală pe feluri de costuri

Costul unitar se determina astfel

unde CTU = cost total unitar

CT = total cheltuieli colectate

Q = cantitatea de produs obținută pentru care se determină costul unitar

a = tipul cheltuielilor

i = tipul produsului

Metoda pe faze

În cazul în care o întreprindere produce produse în masă, iar ciclul de fabricație al acestora necesită parcurgerea mai multor faze, aceasta poate folosi metoda pe faze. Costul produsului se va calcula în funcție de fazele parcurse în procesul de fabricație, la sfarșitul perioadei de gestiune, prin însumarea tuturor cheltuielilor în ultima fază de producție.

Fazele se stabilesc împreună cu personalul calificat sau de specialitate prin segmentarea procesului de producție în puncte elementare. După stabilirea fazelor, de regulă acestea sunt codificate. Faza de calculație reprezintă etapa în care se colectează cheltuielile directe și o parte din cheltuielile indirecte direct atribuibile, care nu necesită repartizări suplimentare.

Metoda pe faze dispune de două varinate

Varianta cu semifabricate

Varianta fără semifabricate

Varianta făra semifabricate

Această variantă se aplică în mod preponderent de întreprinderile care obțin un număr mare de produse din procesul de producție. Aceste produse, indiferent de forma lor în cadrul fazelor, parcurg etapele succesiv, fără a necesita stocare sau depozitare.

Se realizează colectarea cheltuielilor directe și a celor indirecte obținute intr-o fază, astfel cunoscându-se costul acesteia. Costul produsului finit se va calcula prin cumularea costului tuturor fazelor parcurse.

Cp = costul produsului finit

Chd = cheltuieli directe

Chi = cheltuieli indirecte

fn = faza n

Varianta cu semifabricate

Această variantă se aplică în mod preponderent de întreprinderile care obțin un număr redus de produse din procesul de producție. Produsele semifabricate rezultate din fazele de producție nu se utilizează imediat sau integral în fazele ce urmează, acestea necesitând stocare pentru o perioadă de timp. Acest tip de metodă se folosește atunci când dintr-un produs care a parcurs un anumit număr de faze se obțin mai multe produse sau poate fi vândut la terți în condiția actuală.

Costul se va calcula pentru fiecare semifabricat, colectâand toate cheltuielile directe și cele indirecte direct atribuibile, care nu necesită o repartizare suplimentară, și costul semifabricatului din fază premergătoare. Costul produsului semifabricat calculat pentru o anumită fază se va transfera în faza următoare, astfel costul calculat pentru ultima fază va reprezenta costul produsului finit.

Cp = costul produsului finit

Cu fn-1 = costul unitar al produsului semifabricat din faza n-1

Chd = cheltuieli directe

Chi = cheltuieli indirecte

fn = faza n

Metoda pe comenzi

Caracterizare

Metoda pe comenzi este un sistem de calculație a costului în care există o activitate recognoscibilă pentru care pot fi calculate costurile. Activitatea este reprezentată de obicei de comandă.

Metoda pe comenzi aplică conceptul de costuri totale care presupune desfășurarea calculelor în funcție de etapele metodelor absorbante. În etapa de antecalcul, purtătorul de costuri este produsul, iar în etapa postcalcul, comanda propriu-zisă.

Această metodă se aplică preponderent de unitățile industriale care au producție de serie sau individuală, care, de obicei, la sfârșitul perioadei au producție în curs de execuție sau semifabricate ale produselor. Întreprinderile care aplică această metodă de calculație sunt cele din industria constructoare de mașini, din industria electrotehnică, reparații utilaje și mașini, etc.

Obiectul de calculație este reprezentat de comandă, care poate fi formată dintr-un singur obiect sau mai multe obiecte similare solicitate de către terți. Comenzile sunt stabilite fie pe baza cerințelor clienților, fie pentru stocuri care să anticipeze nevoile viitoare ale clienților.

Costurile directe pentru această metodă se colectează pentru fiecare comandă în parte, iar costurile indirecte se repatizează prin orice procedeu ales de întreprindere. Fiecare comandă va necesita costuri distincte, astfel colectarea se va face în mod separat, iar costurile vor fi analizate distinct.

Alte caracteristici ale metodei pe comenzi (C. Caraiani, M. Dumitrana et al. 2005)

Fiecare comandă are caracteristici individuale și trebuie tratată în mod special

Procesul de producție nu este uniform, fiecare comandă parcurgând propriul traseu în funcție de particularități

Producția în curs de execuție depinde de numărul de comenzi neterminate din aceea perioadă

Durata de execuție este scurtă, excepție făcând contractele de construcții

Obiectivele metodei sunt stabilirea profitului si evaluarea producției în curs de execuție

Această metodă de calculație a costurilor trebuie să reprezinte procesul de execuție și componentele costului pentru fiecare comandă în parte sau pe grup de comenzi. Pentru aceasta se deschide o Fișă a comenzii pentru fiecare comandă, unde se consemnează

Costurile cu materiile prime consumate pe baza documentelor justificative (Bon de consum, Fișă de consum)

Salariile directe stabilite după tariful orar, timpul prestat, cantitatea de produse executate (Situația lucrărilor executate, Ștat de salarii)

Cheltuielile indirecte de fabricație, repartizate pe baza ratelor de absorbție (Situația de repartizare a cheltuielilor indirecte)

Prin însumarea costurilor calculate pe baza Fisei de comenzi reprezintă costul total de producție, care împarțit la cantitatea fabricată, va da costul unitar.

Procedura de realizare

Lansarea comenzii, pe baza comenzii certe a clienților de către departamentul de Planificare, programare și producție. Comanda cuprinde instrucțiunile tehnice necesare fabricației produselor și dă acceptul începerii producției. În general, elementele cuprinse în comandă sunt

Numărul comenzii

Descrierea comenzii

Codul

Numărul de comandă al clientului

Numarul comenzilor de materiale, operații, utilaje

Cantitatea comandată

Data începerii comenzii

Data terminării comenzii

Cantitatea obținută – bună

– rebuturi

În cazul în care execuția este subdivizată, se acordă subnumere fiecărei diviziuni în cadrul numărului master al comenzii.

Înregistrarea costurilor comenzii. Costurile colectate pentru fiecare comandă se consemnează în Fișa comenzii pe baza documentelor corespunzătoare naturii cheltuielilor individuale și globale

Calculul costului comenzii terminate ca total al Fișei comenzii și evidențiereaa abaterilor față de costul antecalculat pentru comanda respectivă.

Stabilirea rezultatului comenzii prin compararea costului calculat cu prețul negociat cu clientul.

Particularități de contabilizare

Contul 921 Cheltuielile activității de bază se dezvoltă pe fiecare comandă și în cadrul acesteia pe articole de calculație

Contul 923 Cheltuieli indirecte de producție se dezvoltă în analitic pe fiecare centru sau secție participantă la procesul de fabricație, prin care se colectează și repartizează costurile indirecte absorbite de costul de producție

Contul 922 Cheltuielile activităților auxiliare se dezvoltă în analitice în funcție de centrele auxiliare existente prestatoare de servicii de care beneficiază comenzile executate

Contul 931 Costul producției obținute va evidenția pentru fiecare comandă în parte costul prestabilit

Contul 933 Costul producției în curs de execuție evidențiază costul calculat până la nivelul ajuns cu execuția la sfârșitul perioadei. – l-am luat efectiv din carte si nu prea stiu cum sa reformulez…ce ar trebui sa fac?!

Sursa Caraiani și Dumitrana 2008

Metoda pe comenzi poate fi aplicată în mai multe moduri, fiecare având caracteristiciile sale care se modelează pe obiectivele întreprinderii.

Metoda pe comenzi varianta cu semifabricate

Această metodă este recomandată în cazul în care există producție de serie, iar la sfârșitul perioadei de gestiune, în stoc există producție în curs de execuție. Relația de calcul a costului unitar este

q = consumul specific

p = repere, piese, subansamble

Metoda pe comenzi varianta fără semifabricate

Această metodă este folosită atunci când producția este individualizată. În cazul aplicării acestei metode comanda reprezintă produsul finit sau lucrarea ce trebuie executată, iar în cadrul calculației nu se va face o separare a cheltuielilor în funcție de componentele produsului, lucrării. Pentru produsele care necesită un ciclu lung de producție, comanda se poate rezuma doar la o anumită componentă a produsului sau lucrării. Relația de calcul a costului unitar este

Cu = cost unitar

Chd = cheltuieli directe

Chi = cheltuieli indirecte

Q = cantitate produse finite obținută

x,y = obiecte de calculație

s = secțiile de producție

Pentru fiecare etapă parcursă de un produs de la primirea comenzii până la finalizarea acesteia, operațiile efectuate sunt înregistrate în cadrul documentelor. Imporanța acestor documente este ridicată deoarece, deși nu constituie baza pentru înregistrarea în contabilitate, cu ajutorul acestora se ține evidența cheltuielilor de producție și a calculației costurilor.

Sursa Calu și Dumitru – 2008

Documente – Anexa 1 – 6 – pag. – voi pune paginile unde se gasesc anexele dupa ce termin și studiul de caz

Antecalculul costurilor în metoda pe comenzi

Procesul de antecalculație reprezintă o componentă importantă în cadrul funcției de previziune existentă în întreprindere. Atât procesul de antecalculație, cât și cel de postcalculație sunt activități ce se realizează în același departament, și anume cel contabil.

Scopul întocmirii fișei de antecalcul este de a stabili un cost unitar standard care să reflecte realitatea și să fie cât mai apropiat de costul efectiv unui produs/lucrări.În fișa de antecalcul se calculează anticipat toate costurile, inclusiv cel unitar. Întocmirea acestei fișe se bazează pe calculul costurilor previzionate, presupunând că activitatea se va desfășura în mod normal și la capacitate optimă sau aproximativ egală cu aceasta.

Fișa de antecalculație calculează un cost total în concordanță cu realitatea, care participă la câștigarea de clienți și în același timp este competitiv cu cel al concurenților aflați pe piață.

Antecalculația stă la baza stabilirii prețului de vânzare și a asigurării de profit în funcție de cererea și oferta aflate pe piață.

În previzionarea costurilor directe se urmărește, de obicei, materialele directe și manopera directă. Pentru stabilirea acestora se urmăresc

Cheltuielile cu materiile prime și materialele consumabile, ținându-se cont de cantitatea de produse finite

Manopera directă, având în vedere tariful orar și cantitatea de produs finit

Aplicarea CAS-ului, CASS-ului, Șomajul și celelalte taxe datorate statului, prin aplicarea cotelor acestora

Alte costuri directe aferente producției directe, precum tichete de masă, concedii medicale, etc.

În cazul în care întreprinderea este direct productivă sau este prestatoare de servicii, cheltuielile indirecte sunt repartizate în funcție de criteriile adoptate de aceasta. În cazul întreprinderilor care aplica metoda pe comenzi, activitatea principală este dată de departamentul comercial, iar în repartizarea cheltuielilor se va ține cont de centrele auxiliare, transferându-se cheltuielile către centrele de bază și se va deconta ca producție finită secundară în cazul în care se vor valorifica în afara întreprinderii.

După însumarea cheltuielilor directe și a cotelor aferente fiecărei comenzi din cheltuielile indirecte, administrative și de desfacere în faza de antecalcul, se fac analize pentru a putea observa care departamente crează valoare adăugată și se vor stabili măsuri care să ducă la scăderea costurilor antecalculate.

O importanță deosebită au documentele folosite în cadrul metodei pe comenzi și mai ales circulația acestora. Deoarece este o metodă foarte formalizată, procedurile privind conținutul, forma și circulația acestora în mod eronat pot duce la o risipă de resurse.

Pentru a obtține profitul dorit, scopul oricărei întreprinderi, este nevoie de un control adecvat asupra modului de întocmire a antecalculației costurilor. Cu ajutorul documentelor întocmite, în cazul antecalculației se vor cunoaște anticipat toate cheltuielile componente pentru realizarea unui produs, precum și un cost unitar.

Primul document care se întocmește în faza de antecalculație este nomenclatorul de piese. În acest document sunt consemnate cantitatea de materie primă necesară fabricării fiecărui produs sau piese necesare în procesul de obținere a produsului finit. Ansamblul operațiilor pentru fiecare piesă se va înscrie în fișa tehnologică, unde se prevede ce utilaje vor fi folosite, precum și timpul alocat, materialele necesare, iar pentru produsele asamblate se vor preciza piesele componente. Pe lângă fișa tehnologică, se va întocmi o fișă de manoperă specifică, care va conține în mod obligatoriu calificarea necesară a personalului operativ.

Pe baza fișei tehnologice și a fișei de manoperă specifică, se stabilește pe baza antecalculației costul respectivei producții. Acest cost antecalculat este folosit la decontare, dacă predarea este parțială. Departamentele direct productive vor pune la dispoziție parametrii cât mai apropiați de cei reali la întocmirea fișei de antecalcul, pentru a nu înregistra pierderi.

Postcalculul costurilor în metoda pe comenzi

Obiectivul principal al contabilității de gestiune îl reprezintă urmărirea cheltuielilor de producție pe obiecte de calculație pentru calcularea costului efectiv al producției obținute și pentru determinarea abaterilor cheltuielilor efectuate de la cele prestabilite.

Antecalculația, în principiu ar trebui să fie suficientă deoarece prin ea se determină cheltuielile efetcuate în mod normal pentru desfășurarea procesului de producție. Aceasta se bazează pe cheluieli fundamentate științific, care reflectă condiția și posibilitățile întreprinderii. Privită în acest sens, antecalculația ar putea sa înlocuiască foarte ușor calculația efectivă.

Însă, cu toate acestea, în cadrul procesului de producție apar tot timpul factori perturbatori cu caracter obiectiv, iar de cele mai dese ori cu caracter subiectiv.

Pentru ca conducerea să iși poată baza deciziile pe informațiile primite și să poată forma decizii privind etapele următoare, acestea trebuie să reflecte realitatea și să conțină toți factorii subiectivi care au acționat în vederea creșterilor abaterilor din costurile antecalculate.

Prin înfăptuirea postcalcului se pot observa abaterile apărute și acestea pot fi analizate în funcție de centre, secții, sectoare și comparate în același timp.

Tot cu ajutorul postcalculului pot fi urmăriți factorii de decizie, poate fi urmărită rentabilitatea produselor pe baza căreia se pot adopta decizii de restrângere sau lărgire a fabricației. Toate aceste avantaje ale postcalculului duc la obținerea de rezultate optime pentru întreprindere și luarea de decizii pertinente care nu afectează în mod negativ.

În timp ce antecalculația asigură baza necesară pentru adoptarea deciziilor în întreprindere, scopul postcalculației este reprezentat de controlul costurilor activității întreprinderii.

Unul dintre cele mai importante departamente ale unei întreprinderi îl reprezintă departamentul de contabilitate si calculația costurilor activității sau departamentul de postcalcul. Este o sundiviziune a departamentului financiar-contabil și are obiective specifice clar delimitate.

Pe baza datelor puse la dispoziție de postcalcul se stabilește rezultatul activității întreprinderii, rezultat care în cadrul metodei pe comenzi nu poate fi obținut în nici un alt departament, înafara celui de postcalcul.

Principiile de bază pentru organizarea eficientă și corectă a calculului costului efectiv sunt

Coordonarea centrelor auxiliare, fără a fi incluse costuri dintr-o locație în altă locație

Organizarea circulației documentelor

Control preventiv pentru alocarea tuturor consumurilor de resurse materiale

Aplicarea principiilor contabilității

Documentele specifice pentru identificarea costurilor în metoda pe comenzi, cele impuse de aplicarea metodei pe comenzi sunt

Centre de consum (de venit, de cost, de responsabilitate)

Produsele, lucrările sau serviciile efectuate prin indicarea codului comenzii.

Pe lângă documentele speicifice se folosesc și documentele comune unei anumite ramuri care coincide cu obiectul de activitate al întreprinderii.

Foarte important în cadrul producției este controlul activității, care poate fi control preventiv și ulterior. În cadrul metodei pe comenzi, controlul preventiv analizează consumul de resurse în raport cu antecalculția, iar cel ulterior supraveghează respectarea destinațiilor de repartizare și calculul abaterilor apărute.

Operațiile efectuate de comportimentul de postcalcul implică mai multe atribuții precum

Deschiderea fișelor de cont analitice conform antecalculației

Colectarea cheltuielilor directe (consumul de materii prime, materiale directe, manoperă directă) aferente produselor/comenzilor

Colectarea cheltuielilor indirecte (amortizarea imobilizărilor, chirii, pază)

Colectarea cheltuielilor indirecte aferente centrelor auxiliare

Determinarea costului de producției și alocarea cheltuielilor generale ale întreprinderii

Stabilirea valorii semifabricatelor, producției în curs, precum și a producției neterminate

Calcul preț efectiv pe baza producției obținute

Decontare producție finalizată.

Compartimentul de postcalcul poate fi centralizat sau descentralizat în funcție de complexitatea activității desfășurate, volumul comenzilor, capacitatea tehnologică. Compartimentul de postcalul centralizat este utilizat îndeosebi de întreprinderile mici, cu un număr mic de comenzi și al căror proces tehnologic este simplu. Astfel toate documentele necesare se prelucrează și înregistrează la nivelul sediului central, intr-un mod centralizat.

Compartimentul de postcalcul descentralizat este utilizat de întreprinderile mari, care desfășoară o activitate complexă și au un număr mare de comenzi, precum și de subunități. În acest mod, majoritatea operațiunilor se efectuează la nivel de subunitate. Descentralizarea permite creșterea operativității obținerii de înformații manageriale foarte utile în luare deciziilor pentru îndeplinirea obiectivelor organizației.

Compartimentul de postcalcul central, în forma descentralizată, printre altele, deține următoarele atribuții

Organizarea compartimentelor descentralizate

Îndrumarea compartimentelor decentralizate

Calcularea cheltuielilor generale ale întreprinderii

Centralizarea datelor de la nivelul subunităților

Calcularea prețului efectiv la nivelul grupului

Documentele necesare pentru organizarea antecalculației și postcalculației în cadrul metodei pe comenzi sunt

Documente necesare pentru pregătirea fabricației

Desenele de execuție – prezintă caracteristicile produsului care urmează a fi fabricat

Nomenclatorul de piese – prezintă piesele produsului și materia primă necesară pentru fiecare piesă

Extrasul de materiale – prezintă cantitatea de materiale necesară pentru fiecare piesă si pentru tot produsul, se întocmește pe baza nomenclatorului de piese

Lista consumurilor specifice – este utilizată la elaborarea programului de aprovizionare

Planul de operații – cuprinde fazele de lucru și utilajele necesare pentru fabricarea pieselor

Fișa tehnologică – se folosește pentru urmărirea produsului aflat în fabricație

Extrasul de manoperă – se înscriu orele efectuate de muncitori sau utilaje pentru fiecare piesă sau produs

Fișa de manoperă specifică – centralizează datele din extrasul de manoperă și este folosită pentru prezentarea planului și a programului de muncă

Documente privind lansarea în fabricație

Comanda internă de fabricație – cuprinde informații cu privire la elementele care formează comanda

Programul intern de producție – folosește la programarea operativă a producției în secțiile de fabricație

Fișa de însoțire – cuprinde traseul de urmat pentru piesele constitutive ale produsului până la ultima operație

Documente privind urmărirea producției

Graficul de urmărire a producției – reprezintă repartizarea sarcinilor, indicându-se momentul începerii și sfârșitului lucrării

Nota de predare produse – este folosită în cadrul procesului de predare a produselor la depozite, precum și pentru trecerea de la o secție la alta a semifabricatelor.

Nota de rebut – consemnează de către controlul tehnic al calității produsele care conțin defecte sau rebutate deifinitiv, precum și explicarea cauzelor și a operației în care s-a constat rebutul, astfel încât să se poată reflecta în contabilitate

Nota de remaniere – este întocmită pentru produsele care se pot repara prin operațiuni suplimentare, consemnându-se de asemenea defectele care necesită prelucrările.

În funcție de particularitățile întreprinderii, de la caz la caz, se pot întocmi si alte documente în care să se reflecte cheltuielile de producție. Condiția esențială însă este ca acestea să fie întocmite corect și să circule rațional din momentul întocmirii până în momentul înregistrării în contabilitate. (Oprea Cătălin, 2002)

Metoda pe comenzi aplicată în varianta cu antecalculație și postcalculație, are ca orice metodă avantaje și dezavantaje. Acestea trebuie analizate la nivelul întreprinderii și alegerii metodei care descrie cel mai bine obiectul de activitate.

Cap 2 – Studiu de caz

Prezentare societate

Județul Municiupiul București

Unitatea S.C. GRIRO S.A.

Adresa București, Calea Griviței, nr. 355 – 357

Telefon 224 09 99

Fax 224 09 99

Număr din Registrul Comerțului J 40/240/1991

Activitate preponderentă Fabricarea altor mașini și utilaje specifice

Cod clasa CAEN 2899

Cod fiscal/Cod unic de înregistrare R 1576509

Societatea pe acțiuni S.C. Griro S.A. București a fost înființată din fosta întreprindere CFR Grivița fondată în 1897. Activitatea atelierelor CFR Grivița era de reparare a instalațiilor sub presiune și a mijloacelor de transport de cale ferată. În 1968, întreprinderea CFR Grivița, denumită în 1961 Întreprinderea Grivița Roșie, a fost împărțită în Întreprinderea de Echipamente Chimice – Grivița Roșie având ca obiect de activitate fabricarea de utilaje pentru industria chimică și rafinării și Întreprinderea de Echipamente de Cale Ferată – Grivița Roșie ce a fost organizată ulterior ca societate pe acțiuni sub denumirea de S.C. Griro S.A.

Obiectul de activitate al Societății a rămas, în general, același, dar a fost diversificat (fabricarea altor mașini cu destinație specifică, fabricarea de construcții metalice și părți componente ale structurilor metalice, producția de rezervoare, cisterne și containere metalice, producția generatoarelor cu abur, fabricarea produselor metalice obținute prin deformare plastică, etc.).

Adresa sediului oficial al S.C. Griro S.A. este Calea Griviței nr. 355 – 357, București, sector 1. Societatea a fost cotată pe piața de capital, totuși, Adunarea Generală Extraordinară a Acționarilor din 16 noiembrie 2006 a hotărât delistarea Societății, respectând prevederile legale în materie și reglementările emise de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare. Ca urmare a fost întocmit un raport de evaluare de către o firmă autorizată și s-au parcurs pașii legali necesari. În cursul anului 2007, Comisia Națională a Valorilor Mobiliare a hotărât retragerea de la tranzacționare a acțiunilor Griro S.A.

Societatea Comercială Griro S.A. s-a înființat în anul 1990 prin Hotărârea Guvernului României nr. 1224/23.11.1990 pe baza Legii nr. 15/1990 prin reorganizarea Întreprinderii de Utilaj Chimic Grivița Roșie, având ca obiect de activitate proiectarea, producerea și comercializarea în țară și străinătate a instalațiilor, echipamentelor și utilajelor pentru industriile chimică, petrochimică, alimentară, energetică clasică și nucleară, procese chimice – izotermice și transport fluide, a elementelor pentru platforme de foraj marin, inclusiv servicii și asistență tehnică.

Capitalul social total este în valoare de 34.277.338 lei, reprezentând 13.710.935 acțiuni, fiecare acțiune având o valoare nominală de 2,5 lei. Capitalul social este vărsat în întregime.

Structura acționariatului al S.C. Griro S.A. este următoarea

Principalii furnizori sunt

Dilling GTS – furnizor de tablă, funduri, reprezentând 14,56% din totalul achizițiilor

Special Flanges – furnizor de piese forjate cu 3,15% din totalul achizițiilor

Ductil – furnizor electrozi cu 4,24% din totalul achizițiilor

GDF Suez – furnizor gaze cu 5,49% din totalul achizițiilor

EGL Gas Power – furnizor energie electrică cu 2,95% din totalul achizițiilor

Arcelor Mittal – furnizor de tablă cu 2,4% din totalul achizițiilor

Principalii furnizori Griro S.A.

S.C. Griro S.A. execută produse numai pe bază de contracte ferme. În anul 2012, producția destinată exportului deține un procent de aproximativ 43%.

Societatea nu este dependentă de un singur client și a reușit în ultimii ani să-și fidelizeze o serie de clienți externi cum ar fi Alstom Indonezia, Alstom SUA, Alstom Germania, Borsig Germania sau interni cum ar fi Complex Energetic Rovinari, Doosan IMGB, Rominserv.

Principalii clienți ai societății înregistrează următoarele valori în cifra de afaceri

Societatea a fost administrată de către un consiliu format din 5 membrii

Fathi Taher Mohd Ahmad – Președinte CA

Ioan Adrian Popescu – Vicepreședinte CA

Alexandru Bunea – Membru CA

Nicolae Badea – Membru CA

Manuela – Roxana Marinescu – Membru CA

Cel mai înalt nivel de autoritate este reprezentat de Adunarea Generală a Acționarilor, urmată de Consiliul de Administrație.

La 31.12.2012 societatea avea un număr de 478 salariați. Angajații au un nivel de pregătire superior, începând de la muncitori, în special sudori și terminând cu inginerii care asigură proiectarea constructivă și tehnologică a produselor executate. De asemenea, funcționează o școală pentru a perfecționa activ tineri care doresc să lucreze în acest domeniu și din cadrul cărora se selectează viitori angajați atunci când este cazul. Structura personalului pe categorii de vârsta evidențiază faptul că cea mai mare pondere o dețin salariații cu vârsta între 45 și 55 de ani, aproximativ 54%.

Investițiile realizate în anul 2012 sunt în sumă de paroximativ 781.000 EURO. Investițiile

s-au canalizat în principal spre creșterea productivității muncii, a reducerii consumurilor de gaze, energie, utilități. S-au efectuat investiții și pentru reabilitarea structurii industriale prin îmbunătățirea performanțelor halelor de producție (izolații, aplicare generală de vopseluri, sisteme de încălzire, protecție împotriva curenților de aer). S-au făcut de asemenea investiții pentru îmbunătățirea condițiilor de mediu și de muncă a personalului muncitor.

De asemenea, societatea a continuat dezvoltarea în 2012 a activității de confecționare tablă expandată, dar a introdus și un nou domeniu de activitate și anume regenerabile și reabilitare rețele distribuție energie termică și apă.

Poziția câștigată pe piață precum și perspectiva dată de capacitatea piței de absorbție a produselor societății sunt suficiente pentru a demonstra că societatea își va desfășura activitatea într-un viitor previzibil.

Controlul intern al societății vizează asigurarea

Conformității cu legislația în vigoare

Aplicarea deciziilor luate de conducerea societății

Buna funcționare a activității interne a societății

Fiabilitatea informațiilor financiare

Eficacitatea operațiunilor societății

Utilizarea eficientă a resurselor

Prevenirea și controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate.

Ca urmare, procedurile de control intern au ca obiectiv

Pe de o parte, urmărirea înscrierii activității societății și a comportamentului personalului în cadrul definit de legislația aplicabilă, valorile, normele și regulile interne ale societății

Pe de altă parte, verificarea dacă informațiile contabile, financiare și de gestiune comunicate reflectă corect activitatea și situația societății.

Activitățile de control fac parte integrantă din procesul de gestiune prin care entitatea urmărește atingerea obiectivelor propuse. Controlul vizează aplicarea normelor și procedurilor de control intern, la toate nivelele ierarhice și funcționale : aprobarea, autorizarea, verificarea, evaluarea performanțelor operaționale, securizarea activelor, separarea funcțiilor.