Auditul Financiar al Activelor Imobilizate al Unei Societati
Introducere
Într-un domeniu de activitate atât de nou și în condițiile în care este necesară armonizarea legislativă și practica profesională la standardele din domeniu din Comunitatea Europeană, lucrarea de față, pentru mine, constituie o încercare în abordarea auditului imobilizărilor, reprezentând trecerea de la teoria și metoda impuse de standardele europene la concretul activității practice.
Dupa cum bine stim prin audit se înțelege examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată, independentă în vederea exprimării unei opinii rezonabile, responsabile, motivate și independente asupra imaginii fidele a situațiilor financiare anuale.
Situațiile financiare trebuie să furnizeze informații utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a unei investiții de capital, a evalua deficiențele în răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti și de a oferi alte beneficii angajaților săi, pentru a evalua garanțiile pentru credite acordate întreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului și distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul național.
Beneficiile economice viitoare incorporate în active pot intra în întreprindere în mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi:
a) utilizat separat și împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producția de bunuri destinate vânzării de către întreprindere;
b) schimbat cu alte active;
c) utilizat pentru stingerea unei datorii;
d) repartizata acționarilor întreprinderii;
Performanta acestora se regăsește în calitatea produselor realizate și serviciilor prestate și implicit în cifra de afaceri și în rezultatul exercițiului financiar. Toate constatările efectuate au la bază documentele de lucru întocmite pe care se bazează susținerile.
In cadrul prezentei lucrari am efectuat un studio de caz asupra SC METEX SRL in cadrul careia s-a efectuat auditul financiar al activelor imobilizate intocmind atat dosarul exercitiului cat si raportul de audit privind auditarea situatiilor financiare ale societatii.
O perspectivă foarte importanta , care a stat la baza alegerii acestei teme , o constituie posibilitatea ca în viitor să pot accede la această profesie, de auditor si prin tratarea acestei teme sa imi aprofundez cunostintele atat teoretice cat si practice..
Capitolul I
DEFINIREA ACTIVELOR IMOBILIZATE
– Definiții și delimitări privind activele imobilizate
Activul, prin compoziția sa, evidențiază destinația și lichiditatea bunurilor economice. În funcție de acest criteriu, activele se grupează în active imobilizate și active circulante; o asemenea distincție se regăsește în plan economic prin gruparea activelor în capital fix și capital circulant, criteriul folosit în acest caz este cel al rotației, adică modul specific în care se consumă și se înlocuiesc.
Activele imobilizate sau fixe, denumite și imobilizări sau bunuri imobile cuprind toate acele valori economice de investiție a căror perioadă de utilizare și lichiditate este mai mare de un an. Ele alcătuiesc bază și mijloacele de acțiune ale întreprinderii și se caracterizează prin durabilitatea lor îndelungată și prin repetata lor participare la circuitul economic, ele nu se consuma sau nu se înlocuiesc după prima utilizare.
Contabilitatea activelor imobilizate are ca obiective urmărirea mișcării activelor pe diferite căi de intrare și ieșire, acordându-se o atenție deosebită realizării investițiilor la timp și în volumul necesar, inclusiv pentru modernizarea acestora, utilizarea fondurilor de investiții în scopul pentru care au fost create, urmărirea și controlul în permanentă a existenței și gestionării exacte și eficiente a imobilizărilor, calculul valorii de intrare și de ieșire în și din patrimoniul întreprinderii a activelor imobilizate și a altor forme de evaluare, calculul și evidentă amortizării activelor corporale și necorporale, prin respectarea reglementărilor legale în vigoare, calculul și evidentă provizioanelor pentru deprecierea activelor imobilizate, controlul profitabilității imobilizărilor, raportarea la timp și exact a situației imobilizărilor atât la conducerea întreprinderii cât și la alte organisme.
Standardul internațional I.A.S.1 denumit “Prezentarea situațiilor financiare” definește activele imobilizate ca fiind toate acele active care nu sunt clasificate în categoria activelor curente.
Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii și deținute pe o perioadă mai mare de un an.
Ele trebuie evaluate la costul de achiziție sau la costul de producție, cu respectarea prevederilor pct. 65 și 66.
(2) Beneficiile economice viitoare reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau de echivalente de trezorerie către entitate. Potențialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale entității.
65. – Costul de achiziție sau costul de producție al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică trebuie redus cu ajustările de valoare calculate pentru a amortiza valoarea unor astfel de active, în mod sistematic de-a lungul duratelor de utilizare economică. În înțelesul prezentelor reglementari, prin durata de utilizare economică se înțelege durata de viață utilă, aceasta reprezentând:
a) perioadă în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau
b) numărul unităților produse sau a unor unități similare ce se estimează că vor fi obținute de entitate prin folosirea activului respectiv.
70. – 1) Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie făcute ajustări pentru pierderea de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanțului.
(2) Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanțului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă.
(3) Ajustările de valoare prevăzute la alin. (1) și (2) trebuie înregistrate în contul de profit și pierdere și prezentate distinct în notele explicative, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit și pierdere.
(4) Evaluarea la valorile minime, potrivit alin. (1) și (2), nu poate fi continuată dacă nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost făcute ajustările respective.
Reglementările contabile din România definesc activele imobilizate ca fiind acele active ale unei entități destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia. Astfel, activele imobilizate reprezintă bunurile și valorile destinate să servească pe o perioadă îndelungată în activitatea entității și care nu se consumă după prima lor utilizare și, ca atare, nu sunt destinate comercializării.
În raport de comportamentul lor economic și de structurile lor materiale, activele imobilizate se grupează în:
1. imobilizări corporale
2. imobilizări necorporale
3. imobilizări financiare
Imobilizările corporale sunt definite de I.A.S.16 ca elemente tangibile care sunt deținute de o unitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestare de servicii pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative și pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de gestiune.
Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt:
a) terenurile, inclusiv investițiile pentru amenajarea acestora;
b) mijloacele fixe.
Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
a) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită. Această valoare poate fi actualizată anual, în funcție de indicele de inflație;
b) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.
Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe supuse amortizării:
a) investițiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;
b) capacitățile puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare că mijloace fixe. Acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;
c) investițiile efectuate pentru descopertă, în vederea valorificării de substanțe minerale utile, cu cărbuni și alte zăcăminte ce se exploatează la suprafață, precum și cele pentru realizarea lucrărilor miniere subterane de deschidere a zăcămintelor;
d) investițiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali, prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix.
Aceste imobilizări mai sunt cunoste sub denumirea de active corporale, active tangibile sau imobilizări fizice. Aceste denumiri tind să fie înlocuite prin cea acceptată de S.I., cea de imobilizări corporale.
Imobilizările corporale reprezintă bunuri care au o structură materială asupra cărora agenții economici exercită un drept real, fiind elemente de patrimoniu care definesc capacitatea tehnică de producție și comercializare, creează venituri în concordanță cu obiectul de activitate al acestora. În categoria acestora intră mijloacele fixe și terenurile. Contabilitatea lor se ține cu grupa 21 “Imobilizări corporale”.
Imobilizările necorporale sunt definite de IAS 38 „Active necorporale” ca active identificabile nemonetare, fără suport material și deținute pentru utilizare în procesul de producție sau de furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate altora sau pentru nevoi administrative.
Există imobilizări care incorporează atât active cu formă fizică, cât și active fără formă fizică, de exemplu un compact disc (CD) care conține un program informatic; IAS 38 oferă o rezolvare pentru clasificarea acestor active, precizând că raționamentul profesional trebuie să distingă care parte este mai semnificativă: cea materială sau cea intangibilă.
Activele necorporale pot fi deținute spre utilizare și nu neapărat deținute în proprietate, conform principiului prevalentei economice asupra juridicului. Conform regulilor contabilității de angajamente, operațiunile economico-financiare trebuie înregistrate în momentul în care acestea au loc și în baza unor documente justificative. În condiții normale, forma juridică a acestor documente este în concordanță cu fondul lor economic. În cazul în care există o neconcordanță între cele două, entitatea va înregistra în contabilitate operațiunile respective, ținând cont de natura economică a acestora. Concret, o entitate poate utiliza în activitatea sa curentă un utilaj asupra căruia nu are drept de proprietate. Entitatea va înregistra utilajul respectiv într-un cont de active imobilizate, la fel cum a făcut și cu utilajele asupra cărora are drept de proprietate. Din punct de vedere economic nu există nici o diferență între cele două categorii de utilaje și ca urmare, vor fi înregistrate și reflectate în contabilitate, în același mod, neținându-se cont de fondul juridic.
Conform OMFP 3055/2009, se pot considera exemple de situații în care se aplică principiul prevalenței economicului asupra juridicului și următoarele:
încadrarea operațiunilor de leasing în leasing financiar sau operațional;
încadrarea operațiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respectiv consignație;
recunoașterea veniturilor și cheltuielilor în contul de profit și pierdere sau ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans;
încadrarea participațiilor ca deținute pe termen lung sau pe termen scurt;
recunoașterea participațiilor deținute ca fiind de natura acțiunilor deținute la entități afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizări fn care acestea au loc și în baza unor documente justificative. În condiții normale, forma juridică a acestor documente este în concordanță cu fondul lor economic. În cazul în care există o neconcordanță între cele două, entitatea va înregistra în contabilitate operațiunile respective, ținând cont de natura economică a acestora. Concret, o entitate poate utiliza în activitatea sa curentă un utilaj asupra căruia nu are drept de proprietate. Entitatea va înregistra utilajul respectiv într-un cont de active imobilizate, la fel cum a făcut și cu utilajele asupra cărora are drept de proprietate. Din punct de vedere economic nu există nici o diferență între cele două categorii de utilaje și ca urmare, vor fi înregistrate și reflectate în contabilitate, în același mod, neținându-se cont de fondul juridic.
Conform OMFP 3055/2009, se pot considera exemple de situații în care se aplică principiul prevalenței economicului asupra juridicului și următoarele:
încadrarea operațiunilor de leasing în leasing financiar sau operațional;
încadrarea operațiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respectiv consignație;
recunoașterea veniturilor și cheltuielilor în contul de profit și pierdere sau ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans;
încadrarea participațiilor ca deținute pe termen lung sau pe termen scurt;
recunoașterea participațiilor deținute ca fiind de natura acțiunilor deținute la entități afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizări financiare;
încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare.
Imobilizările necorporale reprezintă o altă categorie de active fixe, un activ poate genera beneficii economice viitoare chiar dacă nu are o materializare fizică. Astfel costurile de cercetare, concesiunile, brevetele, licențele, drepturile de producere a unor bunuri și servicii, programele informatice reprezintă active necorporale. IAS 38 introduce în categoria imobilizărilor necorporale cheltuieli de tipul celor cu publicitatea și cu pregătirea profesională.
În practica din România aceste consumuri sunt considerate cheltuieli ale perioadei, fiind în contradicție cu scopul acestora: generarea de beneficii economice viitoare.
OMF 94/2001 adoptă vechea detaliere a imobilizărilor necorporale în bilanț:
– cheltuieli de constituire
– cheltuieli de dezvoltare
– concesiuni, brevete, licențe, mărci, drepturi de autor
– fondul comercial
– avansuri și imobilizări necorporale în curs.
Se remarcă excluderea cheltuielilor de cercetare din categoria imobilizărilor necorporale.
Criteriul în funcție de care departajăm o cheltuială a perioadei de un cost capitalizat la categoria de imobilizări necorporale este cel al generării de beneficii economice viitoare.
Recunoașterea unei imobilizări necorporale este dată de încadrarea în criteriile privind identificabilitatea, controlul asupra respectivului activ și estimarea beneficiilor economice viitoare de pe urma utilizării, închirierii sau deținerii sale.
Dacă unul dintre criteriile de mai sus nu este îndeplinit atunci este recunoscută o cheltuială, excepția este fondul comercial, care este recunoscut ca imobilizare necorporală la combinările de întreprinderi prin achiziție.
Identificabilitatea unui activ se referă la distincția clară față de fondul comercial. “Fondul comercial reprezintă orice depășire a costurilor de achiziție peste proporția deținută în activele și datoriile identificabile deținute de dobânditor, achiziționate la valoarea justă, la data tranzacției de schimb”(IAS 38). Distincția are loc dacă activul respectiv este separabil de fondul comercial, respectiv poate fi închiriat, vândut, schimbat fără a afecta beneficiile ce rezultă din alte active utilizate în cadrul aceleiași activități.
Controlul asupra activului este realizat prin intermediul drepturilor legale ( exemplu: drepturi de autor), fără aceste drepturi legale este greu să se demonstreze controlul.
Beneficiile economice viitoare decurg din vânzarea produselor sau serviciilor, din folosirea sau închirierea activului sau reducerea costurilor de producție viitoare.
Recunoașterea unui activ necorporal se face numai “dacă se estimează că beneficiile viitoare, atribuite respectivului activ, vor fi obținute de societate și costul activului va credibil evaluat” (IAS 38). Pentru a recunoaște un activ se recurge la raționamentul profesional.
Un alt criteriu de recunoaștere a activelor necorporale este determinarea valorii/costului acestora.
Imobilizările financiare denumite și investiții financiare sau de portofoliu sunt active deținute de o societate în vederea creșterii valorii averii sale prin încasarea unor sume din repartizări (dobânzi, redevențe, dividende și chirii), prin creșterea valorii capitalizate sau prin obținerea unor beneficii de genul celor rezultate în urma vânzării acestor investiții.
Activele financiare sunt active care reprezintă un drept contractual de a încasa numerar sau orice alte active financiare de la o altă întreprindere; un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu o altă întreprindere, în condiții favorabile; un instrument de capital propriu al altei întreprinderi.
Instrumentele financiare sunt reprezentate de orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o întreprindere și o datorie financiară sau un instrument de capital propriu pentru o altă întreprindere. Acestea se împart în instrumente primare – titluri de creanță, de debit sau participație (acțiuni, obligațiuni) și instrumente derivate – sunt titluri de transfer al riscului între cele două părți, pe baza schimbului unui instrument financiar (contracte de opțiuni, contracte futures, forward, swap etc.).
Conform IAS 39 există și o altă clasificare a instrumentelor financiare în funcție de scopul deținerii și utilizării de către întreprindere:
– deținute pentru tranzacționare
– păstrate până la scadență
– create de întreprindere
– disponibile pentru vânzare.
Activele financiare deținute în scopul tranzacționării sunt acele instrumente care au fost achiziționate sau produse cu scopul de a genera profit.
Investiții păstrate până la scadență reprezintă active financiare cu plăți fixe sau determinabile și scadență fixă pe care o întreprindere are intenția și posibilitatea de a le păstra până la scadență, altele decât împrumuturile și creanțele generate de întreprindere.
Împrumuturile și creanțele create de întreprindere sunt active financiare create de întreprindere cu scopul de a furniza bani, mărfuri sau servicii direct unui debitor.
Activele financiare disponibile pentru vânzare sunt acele active financiare ce nu sunt: împrumuturi și creanțe generate de întreprindere, investiții reținute până la maturitate, active financiare deținute pentru tranzacționare.
Imobilizările financiare cuprind titlurile de participare, interese de participare deținute, alte titluri imobilizate și creanțe imobilizate. IAS 39 oferă și o serie de definiții referitoare la recunoașterea, evaluarea și acoperirea riscului.
O întreprindere trebuie să recunoască un activ financiar sau o datorie financiară în bilanț numai atunci când aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului. O întreprindere recunoaște în bilanțul său toate drepturile și obligațiile contractuale rezultând din instrumente derivate ca active sau datorii.
Recunoașterea unei achiziționări normale a activelor financiare trebuie să se facă în funcție de data încheierii tranzacției (data la care întreprinderea se angajează să cumpere un activ) sau la data decontării (data transferului/livrării activului); orice modificare a valorii juste a activului între data încheierii contractului și data decontării va fi înregistrata după aceeași metodă ca și cea utilizata la recunoașterea activului; metoda folosită trebuie aplicată în mod consecvent pentru fiecare din cele patru categorii de active financiare. Dacă activul a fost înregistrat la cost, modificarea de valoare între data achiziției și data decontării nu este recunoscută.
1.2. Evaluarea activelor imobilizate
Contabilitatea măsoară și înregistrează elementele patrimoniale în calitatea lor de valori economice, mărimea valorilor economice se exprimă și evidențiază prin intermediul etalonului monetar, iar operația de măsurare poartă denumirea de evaluare.
Evaluarea constă în cuantificarea și exprimarea prin bani a mărimii elementelor patrimoniale și a operațiilor privind mișcarea acestor elemente. Componentele evaluării sunt: obiectul evaluării, etalonul monetar ca unitate de măsură și compararea.
Obiectivul evaluării îl constituie structurile proprii patrimoniului: activ, pasiv, cheltuieli și venituri și operațiile economice financiare privind circuitul acestor structuri.
Etalonul monetar reprezintă unitatea de calcul care permite măsurarea și compararea valorilor economice.
Evaluarea este procesul de determinare a valorii bănești la care posturile din situațiile financiare urmează să fie recunoscute în bilanț și în contul de rezultate. Pentru evaluare se poate folosi o singură bază sau mai multe baze combinate: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare și valoarea actualizată. Baza de evaluare cea mai des utilizată este costul istoric combinat uneori cu celelalte baze. La baza evaluării patrimoniului stau două criterii: valoarea de utilitate și timpul, la acestea se adaugă două restricții: menținerea capitalului și reconstituirea structurii de finanțare.
Conceptele de menținere a capitalului pornesc de la premisa că orice bază de evaluare folosită trebuie să permită menținerea capacității de finanțare a capitalului. În raport de cele două concepte privind capitalul – financiar și economic – se diferențiază și conceptul privind menținerea capitalului. Pentru menținerea capitalului financiar, profitul este obținut numai în situația în care valoarea financiară a activelor nete ( capitalul propriu ) la sfârșitul perioadei, în unități monetare nominale depășește pe cea de la începutul perioadei, exprimată tot în unități monetare nominale.
În baza conceptului de menținere a capitalului fizic, profitul este obținut dacă capitalul fizic (economic sau productiv) de la sfârșitul perioadei în costuri curente depășește pe cel de la începutul perioadei în același costuri curente, după excluderea distribuțiilor către și de la proprietar în cursul perioadei. în concepția Cadrului general IASC „ conceptul de menținere a capitalului ia în considerare modul în care o întreprindere definește capitalul pe care dorește să-l mențină. Aceasta asigură legătura între conceptele de capital și cele de profit, deoarece oferă punctul de referință fără de care profitul nu poate fi măsurat”.
Evaluarea elementelor patrimoniale sau exprimarea lor valorică, în etalon bănesc, are importanță deosebită pentru organizarea și conducerea contabilității, contribuind în mod decisiv la respectarea unor principii ale acesteia: principiul prudenței, costului istoric, permanenței metodelor, continuității activității, etc. între aceste p0rincipii și evaluare există o intercondiționare reciprocă.
În cadrul regulamentului de aplicare a Legii Contabilității sunt precizate cele patru reguli de evaluare a elementelor patrimoniale:
Evaluarea elementelor la data intrării în patrimoniu;
Evaluarea elementelor la bilanț;
Evaluarea elementelor la închiderea exercițiului financiar;
Evaluarea elementelor la data ieșirii din patrimoniu.
Evaluarea la intrare a activelor imobilizate este utilizată la înregistrarea curentă a operațiilor economice care generează mișcări de natura intrărilor. La data intrării în unitate, bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabilește în raport de căile de intrare, îmbrăcând următoarele forme: cost de achiziție, cost de producție, valoare justă, valoare de aport, valoare de utilitate etc.
Costul de achiziție reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestații efectuate pentru achiziționarea activului la data achiziției sau la data construcției acestuia. Costul de achiziție este egal cu prețul de cumpărare la care se adaugă taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare și alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare sau pentru intrarea în gestiunea entității. Reducerile comerciale și alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziție. Acolo unde este cazul, costul inițial include și costurile estimate pentru demontarea și mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia.
Costul de producție este format din costul de achiziție al materiilor consumate, celelalte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocate în mod rațional ca fiind legate de fabricarea imobilizării.
Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație, regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în formă și locul final, precum și costurile de desfacere reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit.
În cazul în care în primul exercițiu financiar de aplicare a acestor reglementări costul de achiziție sau costul de producție al unui activ nu este cunoscut și nu există informații privind prețurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lor sau în cazul în care astfel de informații nu pot fi obținute fără cheltuieli sau întârzieri nejustifîcate, costul de achiziție sau costul de producție va fi reprezentat de valoarea justă atribuită activului. Această situație trebuie menționată în notele explicative.
Prin valoare justă se înțelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții, cu prețul determinat obiectiv. În aceste cazuri, valoarea de aport și respectiv, valoarea justă se substituie costului de achiziție.
Valoarea de aport acceptabilă de părți pentru activele imobilizate intrate în societate cu ocazia asocierii, fuziunii etc. se stabilește în funcție de prețul pieței, utilitatea, starea și amplasarea acestor active.
Valoarea de utilitate pentru activele imobilizate dobândite cu titlu gratuit se stabilește în funcție de prețul pieței, starea și amplasarea acestor active.
Valoarea de aport și valoarea de utilitate se substituie costului de achiziție.
Evaluarea la ieșire este utilizată la înregistrarea curentă a operațiilor economice care generează mișcări de natura ieșirilor. De regulă, activele imobilizate sunt evaluate la ieșire la valoarea lor de intrare.
Evaluarea cu ocazia inventarierii se efectuează la încheierea exercițiului financiar când, conform legii, are loc procesul de inventariere generală.
Evaluarea activelor imobilizate se efectuează la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar. Valoarea de inventar este stabilită în funcție de utilitatea bunului, de starea acestuia și de prețul pieței.
Pentru stabilirea valorii actuale pentru activele imobilizate amortizabile se ține cont de valoarea netă contabilă înregistrată până la încheierea exercițiului financiar curent.
Pentru titlurile imobilizate valoarea actuală sau de utilitate se determină diferit dacă sunt sau nu cotate la bursă. Pentru titlurile cotate la bursă valoarea actuală este stabilită la nivelul valorii lor de cotare de la 31 decembrie, iar pentru titlurile necotate valoarea actuală este valoarea probabilă de vânzare.
Conform standardelor internaționale, activele nu ar trebui înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabilă. Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea cea mai mare dintre prețul său net de vânzare și valoarea sa de utilizare.
Valoarea de utilizare este valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se așteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ și din vânzarea lui la sfârșitul perioadei sale de viață utilă. Prețul net de vânzare este suma ce se poate obține din vânzarea unui activ într-o tranzacție cu preț determinat obiectiv între doi parteneri, minus costurile legate de vânzare. În cazul în care costurile legate de vânzare nu au valoare materială, prețul net de vânzare este egal cu valoarea reală. Costurile aferente ieșirii sunt costuri suplimentare atribuite direct vânzării unui activ, excluzând costurile de finanțare și cheltuielile cu impozitul pe profit.
Ori de câte ori valoarea contabilă depășește valoarea recuperabilă, adică valoarea care ar trebui recuperată prin folosirea sau vânzarea activului, trebuie recunoscută o pierdere din depreciere. În acest caz, valoarea contabilă a activului este redusă la valoarea recuperabilă.
Evaluarea la încheierea exercițiului (la bilanț) se realizează în scopul întocmirii situațiilor financiare anuale. Imobilizările se evaluează și se reflectă în situațiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Valoarea contabilă la data bilanțului se determină pe baza regulilor de evaluare ulterioară recunoașterii inițiale. Este cazul activelor corporale și necorporale pentru care valoarea contabilă de intrare poate fi modificată în cursul duratei de viață a activului. IAS 16 „Imobilizări corporale”, respectiv IAS 38 „Active necorporale” stabilesc tratamentele ce pot fi adoptate pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor. Sunt prevăzute două tratamente:
tratamentul contabil de bază, care prevede că: ulterior recunoașterii inițiale că activ, o imobilizare trebuie înregistrată la cost, mai puțin orice amortizare cumulată aferentă și orice pierderi din depreciere cumulate;
tratamentul contabil alternativ permis, care prevede că: ulterior recunoașterii inițiale că activ, o imobilizare corporală, respectiv un activ necorporal, trebuie înregistrate la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puțin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă și pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate în așa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanțului.
1.3. Sistemul informațional intern
Sistemul informațional reprezintă un ansamblu tehnico-organizatoric de concepere și obținere a informațiilor în vederea fundamentării deciziilor necesare conducerii unui anumit domeniu de activitate. În cadrul sistemului informațional sunt cuprinse o serie de metode, tehnici și procedee de culegere, transmitere, prelucrare și stocare a informațiilor și datelor.
Sistemul informațional a apărut ca o necesitate a conducerii activității economico-sociale și s-a dezvoltat în paralel cu aceasta în funcție de metodele de conducere utilizate, acesta este grefat pe sistemul economic pe care-l deservește și dependent de structura organizatorică a acestuia.
Perfecționarea activității de conducere impune asigurarea unei informări rapide și cuprinzătoare pe fiecare treaptă ierarhică care obligă conducerea întreprinderii să-și perfecționeze sistemul informațional pentru:
– asigurarea unor informații complete despre activitatea trecută, prezentă și viitoare
– obținerea unor informații sintetice privind rezultatele de ansamblu ale societății
– realizarea unui grad ridicat de selectare a informațiilor
– existența unui sistem de urmărire și control.
Analiza sistemului informațional existent în cadrul unei societăți are scopul de a efectua unu studiu asupra activităților și fluxurilor informaționale, a volumului de informații prelucrate, a ariei de cuprindere a sistemului informațional și a dotării existente cu tehnică de calcul, pentru a evidenția calitățile, limitele și deficiențele actualului sistem informațional în vederea stabilirii cerințelor generale ce vor fi asigurate prin intermediul unui nou sistem informatic ce urmează a fi proiectat pe baza unor variante de realizare.
Studiul sistemului informațional presupune o cunoaștere detaliată a structurii organizatorice a activităților și mijloacelor de calcul folosite, a fluxului informațional rezultat din circulația documentelor între compartimente, determinarea volumului datelor din sistemul informațional, inclusiv identificarea cheltuielilor de funcționare a sistemului existent.
Deoarece proiectarea si implementarea sistemului informational in cadrul unei entitati publice constituie un proces tehnic de durata, si care implica un important efort colectiv, in cadrul caruia conducatorului compartimentului de informatica ii revine un rol insemnat, consideram utila prezentarea principalelor coordonate metodologice care guverneaza acest demers.
In primul rand, se recomanda utilizarea unei terminologii unitare, pentru caracterizarea componentelor proprii ale oricarui sistem informational. Astfel:
– datele reprezinta ansamblul marimilor sau expresiilor calitative, caracteristice unor fiinte, lucruri sau procese;
– informatiile sunt elemente noi, in raport cu cunostintele prealabile, continute intr-un text scris, mesaj oral, imagine etc.;
– circuitele informationale semnifica traseele pe care circula informatiile, in conformitate cu legaturile functionale existente intre diferitele compartimente, precum si in interiorul acestora, inclusiv a legaturilor entitatii publice cu mediul ei extern;
– fluxurile informationale, constand in ansamblul informatiilor care sunt vehiculate prin circuitele informationale;
– modulele bazei de date, care asigura functionarea sistemului informatic, si care definesc:
metodele prin care se asigura incarcarea bazei de date pentru crearea fisierelor permanente;
structura conceptuala a bazei de date, permitand evidentierea tuturor categoriilor de fisiere
de date, permanente si temporare;
structura iesirilor, rezultate din prelucrarea bazelor de date, conform cerintelor utilizatorului;
– mijloacele de tratare a informatiilor, adica ansamblul mijloacelor fizice (hardware) si a celor logice (software).
In al doilea rand, practica a dovedit ca proiectarea sistemului informational al entitatii publice nu poate aborda de la inceput intregul acestuia, ci trebuie efectuata intai in domenii restranse, pe subsisteme, intre care se vor stabili ulterior legaturile de interdependenta, iar specialistii au aratat ca este rational ca proiectarea perfectionarii sistemului informational sa se faca pe activitati distincte. Entitatea publica care este in situatia de a-si perfectiona sistemul informational trebuie sa-si identifice activitatile proprii si sa stabileasca o ordine de prioritate pentru efectuarea lucrarilor de perfectionare.
In al treilea rand, trebuie subliniat ca orice actiune de proiectare, perfectionare sau modificare a sistemului informational determina, in mod necesar, o serie de modificari in lant, care afecteaza subsistemele decizional, organizatoric si operational, pana la realizarea unui nou echilibru intre acestea.
1.4. Sistemul de control intern ce vizează activele imobilizate
Se stie ca sistemul de control intern cuprinde un ansamblu de politici si proceduri (adoptate de conducerea entitatii), o echipa de specialisti si resurse materiale si financiare, orientate spre verificarea indeplinirii obiectivelor referitoare la buna functionare si dezvoltare a organizatiei.
De regula, sistemul de control intern cuprinde un compartiment distinct in cadrul organizatiei, care este investit cu autoritate si responsabilitati specifice, stabilind legaturi cu toate celelalte subsisteme ale entitatii.
Rolul controlului intern este sa descopere si sa evalueze riscurile care pot sa apara si care pot sa afecteze atingerea obiectivelor propuse de managementul organizatiei.
Auditorul intern verifica modul de realizare a controlului intern care se refera la sistemul informational contabil, insa pe langa aceasta are sarcina sa mai verifice si alte obiective.
Sistemul de control intern este astfel conceput incat sa duca la realizarea obiectivelor managementului pentru dezvoltarea activitatii economice a organizatiei. Pentru ca activitatea de control intern sa fie eficienta, managementul trebuie sa conlucreze cu acesta si sa-i asigure toate conditiile de buna desfasurare.
Referitor la deosebirile practice existente intre cele doua procese analizate, subliniem ca acestea sunt de natura structurala si functionala, fiind determinate de competenta efectiva a functiei pe care o realizeaza fiecare dintre ele, care se defineste, in mod succint, in cele ce urmeaza.
Controlul intern este instituit de management in scopul respectarii legalitatii si regularitatii tuturor operatiunilor realizate la nivelul organizatiei si este o functie ce corespunde managementului, prin intermediul careia se pun in aplicare numeroase proceduri operationale, deci nu constituie o activitate de verificare propriu-zisa a informatiilor ce privesc capitalul social al firmei.
Auditul intern este orientat spre evaluari independente si obiective a activitatilor de control intern si ofera garantii in ceea ce priveste realizarea bunei gestionari a patrimoniului firmei, in toata complexitatea lui.
1.5. Aspecte contabile și fiscale privind imobilizările.
O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material și deținut pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terților sau pentru scopuri administrative.
O imobilizare necorporală îndeplinește criteriul de a fi identificabilă când:
– este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate și vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ identificabil sau o datorie identificabilă; sau
– decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.
Contabilitatea lor se tine cu ajutorul conturilor:
Active de natura cheltuielilor de constituire – contul 201
Active de natura cheltuielilor de dezvoltare – contul 203
Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare – contul 205
Fondul comercial (goodwill) – contul 207
Avansuri și alte imobilizări necorporale – contul 208
Imobilizările necorporale în curs de execuție – contul 233
Recunoașterea unui element ca activ necorporal se face numai dacă entitatea proprietară demonstrează:
– că activul necorporal va genera beneficii economice pentru entitate (sub forma venitului obținut din vânzarea de produse sau servicii, economii de cheltuieli sau alte beneficii) și costul AN poate fi evaluat în mod credibil; și că
– are capacitatea de a controla AN, respectiv de a obține beneficiile viitoare generate și de a restricționa accesul altora la aceste beneficii. Această capacitate de control poate rezulta fie din drepturi legale (de ex. activele necorporale de natura proprietății intelectuale), fie din alte obligații impuse de întreprindere (de ex. acorduri de neconcurență, obligația de confidențialitate a salariaților).
Standardele care reglementează materia activelor necorporale sunt FASAB 141 – Business Combinations și FASAB 142 – Goodwill and Other Intangible Assets și față de sistemul internațional, european și românesc diferențele cele mai importante ar fi următoarele:
– Activele necorporale generate intern sunt recunoscute dacă:
a. Pot fi precis identificabile;
b. Au perioade precise de viață;
c. Nu sunt inerente unei afaceri continue și nici legate de afacere ca un întreg.
– Evaluarea inițială se face la valoarea justă (nu la cost de achiziție sau de producție).
– Costurile unor campanii publicitare cu adresare directă sunt capitalizate.
– Valoarea activelor imobilizate necorporale cu durată de viață nedefinită nu se amortizezază, până când durata de viață nu devine precis definită; anual, cel puțin o dată, imobilizările necorporale sunt supuse testului de reducere a valorii (Test of Impairment).
– Nu există prezumția că activele imobilizate au o durată de utilizare precis definită.
– Amortizarea încetează când durata de viață a imobilizării devine din definită, indefinită.
– Perioada de amortizare este obligatoriu a se analiza și eventual modifica la sfârșitul fiecărui exercițiu economico-financiar pentru cel care începe.
Un activ necorporal trebuie măsurat inițial la cost.
Costul de achiziție: dacă un activ necorporal este achiziționat separat, costul acestuia poate fi evaluat cu fidelitate.
Costul unui activ necorporal conține prețul său de cumpărare, inclusiv:
(a) orice taxe și impozite nereturnabile;
(b) orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt comisioanele profesionale pentru servicii legale.
Orice sconturi comerciale și rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost.
Dacă plata pentru un activ necorporal este amânată mai mult decât termenul normal de creditare, costul său este echivalentul în numerar al prețului; diferența dintre această sumă și totalul plăților este recunoscută drept cheltuială cu dobânda pe toată perioada creditului, cu excepția cazului în care este capitalizată conform tratamentului alternativ permis în IAS 23
„Costurile îndatorării”.
Dacă un activ necorporal este achiziționat în schimbul instrumentelor de capital propriu ale societății, costul activului este valoarea justă a instrumentelor de capital propriu emise, care este egală cu valoarea justă a activului.
Costul unui activ necorporal achiziționat într-o combinare de întreprinderi de tipul achiziției se bazează pe valoarea sa justă la data achiziției.
Costul de producție: uneori este greu să se precizeze dacă un activ necorporal produs din
resurse proprii poate fi recunoscut. Pentru a preciza dacă un activ necorporal realizat cu resurse proprii întrunește criteriile pentru recunoaștere se impune separarea în două faze a procesului de realizare a activului necorporal, în vederea recunoașterii acestuia: o fază de cercetare; și o fază de dezvoltare
Imobilizarile corporale reprezinta bunuri care au o structura materiala asupra carora agentii economici exercita un drept real, fiind elemente de patrimoniu ce definesc capacitatea tehnica de productie si comercializare, creeaza venituri în concordanta cu obiectul de activitate al acestora.
În categoria acestora intra constructiile, terenurile, instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii, mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor materiale si alte active corporale.
Contabilitatea lor se tine cu ajutorul grupei 21 "Imobilizari corporale":
În aceasta grupa sunt incluse urmatoarele conturi:
211 "Terenuri si amenajari de terenuri"
2111 "Terenuri"
2112 "Amenajari de terenuri"
Contabilitatea analitica se tine pe grupe de terenuri respectiv: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii.
212 "Constructii"
213 "Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii"
2131 "Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)"
2132 "Aparate si instalatii de masurare, control si reglare"
2134 "Animale si plantatii"
214 "Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale
si alte active corporale"
Pentru urmarirea modului de folosire a imobilizarilor corporale si a modificarilor intervenite în componenta acestora, este necesar ca evidenta analitica a imobilizarilor corporale sa fie organizata pe fiecare obiect individual se inventar, care formeaza o unitate de evidenta.
Asta deoarece fiecare activ imobilizat corporal se deosebeste de celelalte, chiar daca sunt de acelasi fel, printr-o serie de particularitati proprii, ca: felul constructiei, valoarea de intrare, gradul de depreciere, data intrarii în unitate.
Prin activ imobilizat corporal se întelege obiectul singular sau complexul de obiecte, cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia, destinat sa îndeplineasca în mod independent în totalitate o functie distincta. Obiectul de evidenta se caracterizeaza prin desavârsirea unei constructii, indivizibilitatea partilor componente, folosirea independenta, izolarea în spatiu sau posibilitatea delimitarii de alte elemente de evidenta.
La evaluarea activelor imobilizate corporale ca si alte active, se disting trei momente: evaluarea la intrarea respectiv la iesirea din patrimoniu, la inventariere si la încheierea exercitiului financiar (bilant).
La intrarea în patrimoniu se înregistreaza în contabilitate la valoarea de intrare (valoarea contabila), prin care se întelege:
– costul de achizitie pentru activele procurate cu titlu oneros, puse în functiune ca atare. Acesta cuprinde pretul de cumparare, taxele nerecuperabile (taxe vamale), cheltuielile de transport aprovizionare, instalare, si probele tehnologice pâna la punerea în functiune;
– costul de productie pentru activele imobilizate corporale construite sau produse de catre întreprindere, include valoarea materialelor consumate, costurile salariale directe si o cota rationala a cheltuielilor indirecte legate de fabricatia acestora;
– valoarea actuala estimata la înscrierea lor în activ, tinând seama de valoarea imobilizarilor corporale cu caracteristici tehnice similare sau apropiate, pentru cele obtinute cu titlu gratuit;
– valoarea de aport acceptata de parti, pentru cele intrate în unitate cu ocazia asocierii, fuziunii conform contractelor de asociere si a statutului;
– valoarea rezultata ca urmare a reevaluarii activelor imobilizate corporale în baza unei dispozitii legale expuse;
Reevaluarea activelor imobilizate corporale consta în operatia de stabilire a valorii actuale a fiecarui activ existent în unitate în functie de utilitatea, pretul si gradul de uzura al acestuia. În acest caz valoarea de intrare se modifica, fiind înlocuita cu valoarea lor actuala.
La iesirea din unitate a imobilizarilor, acestea se evalueaza la valoarea contabila.
Bunurile de natura imobilizarilor se evalueaza la inventariere individual, fiecare obiect de evidenta la valoarea actuala sau de utilitate, denumita si valoare de inventar, stabilita în functie de utilitatea bunului pentru întreprindere si pretul pietei.
Valorile de inventar pentru imobilizarile corporale trebuie sa tina seama de amortizarea lor, în sensul scaderii acesteia din valoarea de intrare. Deci ea reprezinta valoarea net contabila rezultata din planul de amortizare, cu exceptia cazurilor când valoarea este inferioara valorii nete contabile.
La încheierea exercitiului financiar, imobilizarile se evalueaza si se reflecta în bilant la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabila, pusa de acord cu rezultatele inventarierii, procedându-se în felul urmator:
-diferentele cantitative constatate în plus sau în minus între situatia scriptica din contabilitate si situatia faptica de pe teren se înregistreaza în contabilitate pentru punerea de acord a acesteia cu realitatea;
-diferentele rezultate din compararea valorii de intrare (contabila) si valoarea de inventar potrivit principiului prudentei sunt tratate astfel:
√ daca valoarea de inventar a imobilizarilor este mai mare decât valoarea de intrare, plusul de valoare nu se înregistreaza în contabilitate, ele mentinându-se la valoarea de intrare, fiind o majorare incerta;
-diferentele constatate în minus între valoarea de inventar si valoarea de intrare a imobilizarilor se înregistreaza în contabilitate pe seama amortizarii, în cazul în care deprecierea este ireversibila sau prin provizioane când deprecierea este reversibila.
Rezulta ca activele imobilizate ramân înregistrate în contabilitate la valoarea lor de intrare (contabila).
Imobilizările financiare reprezintă titlurile de valoare deținute în capitalul altor societăți, precum și creanțele imobilizate sub forma împrumuturilor acrodate pe termen lung altor societăți sau sub forma depozitelor, garanțiilor și cauțiunilor depuse de entități la terți.
Sub aspect contabil acestea se înregistrează în conturile:
261 "Acțiuni deținute la entitățile afiliate"
263 "Interese de participare"
264 "Titluri puse în echivalentă"
265 "Alte titluri imobilizate"
267 "Creanțe imobilizate"
269 "Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare"
Acțiunile deținute la entitățile afiliate sunt titluri de participare în capitalul altor societăți deținute cu scopul de obținere de dividende și, într-o proporție semnificativă, cu scopul de a participa activ la gestiunea societății respective.
Interesele de participare sunt titluri de participare în capitalul altor societăți deținute cu scopul de obținere de dividende, dar fără a avea posibilitatea de a participa activ la gestiunea societății respective.
Titlurile puse în echivalența sunt titluri de participare în capitalul altor societăți care au fost evaluate la consolidare prin metoda punerii în echivalentă.
Alte titluri imobilizate sunt titluri de participare în capitalul altor societăți care nu se regăsesc în categoriile de mai sus.
Creanțele imobilizate sunt împrumuturile acrodate pe termen lung altor societăți sau depozitele, garanțiile și cauțiunile depuse de entități la terți.
La intrare imobilizările financiare se evaluează la costul de achiziție sau prețul de cumpărare.
La ieșire se folosesc una din metodele de evaluare a stocurilor Cost mediu ponderat (CMP), primul intrat – primul ieșit (FIFO) sau ultimul intrat – primul ieșit (LIFO).
La inventar se evaluează la valoarea justă sau curentă.
La bilanț se evaluează la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare, adică la valoarea contabilă netă.
Conform standardelor internaționale activele nu ar trebui înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabilă. Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea cea mai mare dintre prețul său net de vânzare și valoarea sa de utilizare.
Valoarea de utilizare este valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se așteaptă să fie generate de utilizarea continuă a unui activ și de vânzarea lui la sfârșitul perioadei sale de viață utilă. Prețul net de vânzare este suma ce se poate obține din vânzarea unui activ într-o tranzacție cu preț determinat obiectiv între doi parteneri, minus costurile legate de vânzare.
Ori de câte ori valoarea contabilă depășește valoarea recuperabilă adică, valoarea care ar trebui recuperată prin folosirea sau vânzarea activului, trebuie recunoscută o pierdere din depreciere. În acest caz, valoarea contabilă a activului este redusă la valoarea recuperabilă.
Evaluarea la închiderea exercițiului (la bilanț) se realizrează în scopul întocmirii situațiilor financiare anuale. Imobilizările se eveluează și se reflectă în situațiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv la valoarea contabilă, pus de acord cu rezultatul inventarierii.
Cea mai mare parte a imobilizărilor corporale ocazionează cheltuieli în anii posteriori punerii în funcțiune. Problema care se pune este de a ști dacă unele din aceste cheltuieli pot fi adăugate la valoarea imobilizărilor respective.
În conformitate cu IAS 16, cheltuielile posterioare la o imobilizare amortizabilă, deja înregistrată în contabilitate, trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă a bunului, atunci când este probabil că întreprinderea să beneficieze de avantaje viitoare mai mari decât nivelul de performanță inițial prevăzut. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie să fie înscrise în cheltuielile exercițiului în cursul căruia ele sunt angajate.
Printre cheltuielile care ameliorează performanțele unei imobilizări în raport cu previziunile inițiale pot să fie citate:
modificările care conduc la creșterea duratei de viață sau capacității activului;
modificările care ameliorează în mod substanțial calitatea produselor fabricate;
adoptarea de noi procedee de producție care să permită o reducere importantă a cheltulielilor de exploatare inițial prevăzute.
Dimpotrivă, reparațiile și cheltuielile de întreținere, care nu permit activului decât să atingă nivelul de performanță așteptat în momentul intrării sale în întreprindere, rămân în cheltuielile exerțiului în care ele sunt angajate.
Reevaluarea imobilizărilor corporale constă în înlocuirea valorii nete contabile a bunului cu valoarea sa justă, altfel spus, cu valoarea sa reală.
Valoarea justă a imobilizărilor corporale este în mod normal determinată de experți calificați.
Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzacții regulate, valoarea justă se identifică cu costul de înlocuire.
Un activ nu poate fi reevaluat în mod izolat. Reevaluarea trebuie să se aplice la ansamblul bunurilor din aceeași categorie, altfel spus, la toate activele de natură și utilizare identice.
Nu este necesar să se procedeze la reevaluări în fiecare an. Totuși, reevaluările trebuie să fie practicate cu o regularitate suficient de mare, astfel încât valoarea netă contabilă a activelor, la un moment dat, să nu se îndepărteze prea mult de valoarea ce s-ar pbține prin reevaluare. IASC consideră că pentru imobilizările nesupuse unor fluctuații mari de valoare, o periodicitate de 3-5 ani poate să fie suficientă. În intervalul dintre două reevaluări, activul figurează în bilanț la o valoare ce rezultă din ultima reevaluare, diminuată cu amortizările înregistrate începând cu această dată și cu suma pierderilor de valoare ulterioare.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a reevaluării această majorare trebuie inclusă la capitaluri proprii, la postul “rezerve din reevaluare”. Cu toate acestea majorarea constatată cu ocazia reevaluării trebuie recunoscută ca venit în măsura în care compenseză o descreștere din reevaluare a aceluiași activ recunoscută anterior ca o cheltuială.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca urmare a reevaluării, această diminuare trebuie înregistrată la cheltuieli. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scazută direct din surplusul din reevaluare corespunzătoare aceluiși activ până la limita rezervei din reevaluare constituite anterior.
Înregistrarea în contabilitate a diferențelor din reevaluare se realizează în funcție de metoda acceptată pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluate astfel:
reevaluarea simultană a valorii brute a imobilizărilor corporale și a amortizării cumulate ( metoda valorii brute), care se utilizează atunci când nu se poate dtermina valoarea justă de piață și se apelează la costul de înlocuire;
reevaluarea numai a valorii nete contabile ( metoda valorii nete), care se utilizează atunci când se poate determina o valoare justă de piață pentru activul supus reevaluării.
Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie în mod sistematic repartizată pe durata ei de utilizare. “În mod sistematic” se “traduce” prin faptul că amortizarea trebuie să rezulte din aplicarea unei metode alese în momentul contabilizării activului. Metoda de amortizare trebuie să reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice așteptate ca urmare a utilizării activului. Există o diversitate de metode utlizabile: metoda lineară, metodele degresive, metoda accelerată.
Metoda aleasă trebuie să fie aplicată în mod constant pe durata de utilizare a ctivului. În mod particular, nu este permis să se accepte variația amortizării în funcție de performanțele întreprinderii.
Amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate să fie bazată, de asemenea, pe date fizice (numărul de piese de produs; numărul de kilometri de parcurs etc.). Aceata din urmă posibilitate este indicată, în special, pentru activele care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.
Amortizarea mijloacelor fixe se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcționare.
Data punerii în funcțiune în vederea calculării amortizării se stabilește astfel:
mijloacele fixe independente care nu necesită montaj și nici probe tehnologice (utilaje pentru investiție, unelte, accesorii de producție, mijloace de transport auto, animale etc.) se consideră puse în funcțiune la data achiziționării lor, pe baza procesului-verbal de recepție;
utilajele care necesită montaj, dar care nu necesită probe tehnologice, precum și clădirile și construcțiile speciale care nu deservesc procese tehnologice se consideră puse în funcțiune la data terminării montajului, respectiv la data terminării construcției, pe baza procesului verbal de recepție;
utilajele și instalațiile care necesită montaj și probe tehnologice, precum și clădirile și construcțiile speciale care deservesc procese tehologice se consideră puse în funcțiune la terminarea probelor tehnologice, pe baza procesului-verbal de punere în funcțiune;
sondele folosite la extracția țițeiului și gazelor, sondele de injecție, precum și sondele provenite din lucrările geologice care au dat rezultate se consideră puse în funcțiune la darea lor în producție, pe baza procesului-verbal final de constatare.
Amortizarea mijloacelor fixe concesionate, închiriate sau data în locație de gestiune este în sarcina proprietarului acestora.
Amortizarea mijloacelor fixe date în folosință asocierilor în participație se calculează de asociatul care le are în patrimoniu și se transmite asociatului care contabilizează operațiunile asociației, în vederea înregistrării pe cheltuieli.
Amortizarea cheltuielilor de investiții și a modernizărilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau date în locație de gestiune este în sarcina agentului economic care a efectuat investiția. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea în cheltulieli de exploatare pe perioadă inițială a contractului de concesiune, închiriere sau locație de gestiune sau conform clauzelor contractuale.
La încetarea contractului de concesiune, închiriere sau locație de gestiune, valoarea investiției nediminuată cu amortizarea calculată se cedează proprietarului, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a miloacelor fixe. În procesul-verbal de predare-primire a investiției se va menționa și amortizarea calculată de beneficiar, pertru că proprietarul să poată înregistra uzura corespunzătoare noii valori de intrare.
Pentru cheltulielile cu investițiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public amortizarea se calculează pe durata normală de utilizare, pe durata normală de utilizare rămasă sau pe perioada contactului de concesionare sau închiriere, după caz.
Pentru cheltulielile cu investițiile efectuate pentru amenajarea terenurilor amortizarea se calculează liniar pe o perioadă de 10 ani.
Amortizarea clădirilor și a construcțiilor minelor, salinelor cu extracție în soluție prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi, pentru substanțe minerale solide și cele din industria extractivă de petrol, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor și care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, precum și a investițiilor pentru descopertă se calculează pe unitatea de produs, în funcție de rezerva exploatabilă de substanță minerală utilă.
Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli:
în cazul construcțiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv a mașinilor, uneltelor și instalațiilor, precum și pentru computere și echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta petru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;
în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.
Conform OMFP 3055/2009 cheltuielile de constituire se amortizează pe o perioadă de maxim 5 ani. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. Alte cheltuieli cum ar fi programele informatice se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor, iar fondulcomercial este amortizat, de regulă, pe maxim 5 ani. In acelasi timp conform IFRS o imobilizare necorporală cu o durată de viață determinată este amortizată (IAS 38. 97-106), iar oimobilizare necorporală cu o durată de viață nedeterminată
nu este amortizată însă trebuie să fie testată anual pentru depreciere. (ias 38. 107-110); de exemplul fondul comercial nu se amortizează, dar este testat de depreciere. Conform US GAAP se amortizează activele necorporale ce au o durată de viață finită iar cele cu o durată
de viață nedeterminată se testează pentru depreciere, cum este cazul fondul comercial
Valoarea amortizabilă a unui activ este dată de costul de achiziție sau producție, diminuat cu valoarea sa reziduală. Valoarea reziduală este suma pe care întreprinderea așteaptă să o obțină prin revânzarea bunului la sfârșitul perioadei sale de utilizare, sumă diminuată cu valoarea cheltuielilor de cesiune. Cu alte cuvinte, amortizarea nu ar trebui să fie calculată în funcție de costul total al activului, decât dacă întreprinderea are intenția să conserve bunul până la terminarea duratei sale economice de viață.
În cazul metodei de amortizare liniară, amortizarea se stabilește prin aplicarea cotei de amortizare liniară la valoarea de intrare a mijlocului fix amortizabil. Cota de amortizare liniară se calculează raportând numărul 100 la durata normală de utilizare a mijlocului fix.
Amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotei de amortizare liniară cu unul dintre coeficienții următori:
1,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 2 și 5 ani;
2,0 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 5 și 10 ani;
2,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani.
Amortizarea degresivă se aplică în două variante:
fără influența uzurii morale (AD1);
cu influența uzurii morale (AD2).
Pentru calculul amortizării prin utilizarea regimului de amortizare degresivă, varianta AD1, se procedează astfel:
în primul an de funcționare se aplică cota de amortizare degresivă;
pentru anii următori se aplică aceeași cotă, dar de fiecare dată la valoarea rămasă. Acest calcul se continuă până în anul de funcționare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada de funcționare rămasă.
Din acel an și până la expirarea duratei normale de funcționare, se trece la amortizarea anuală liniară.
Amortizarea degresivă, varianta AD2, conține influența uzurii morale care acționează asupra mijloacelor fixe și care se reflectă în calculul amortizării anuale.
Varianta AD2 permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o perioadă de timp mai mică decât durata normală de utilizare, diferența în ani reprezentând influența uzurii morale.
Pentru mijloacele fixe care au o durată normală de funcționare de până la 5 ani inclusiv nu se aplică regimul de amortizare degresivă, varianta AD2.
Amorizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcționare, în cheltuieli de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Valoarea rămasă după primul an de funcționare se recuperează prin includerea în cheltuieli de exploatare în regim liniar, în funcție de durata de utilizare rămasă.
Scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare complet amortizată sau cu valoarea de intrare rămasă nerecuperată se face cu aprobarea consiliului de administrație, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.
După aprobarea scoaterii din funcțiune a mijloacelor fixe se va proceda la valorificarea acestora. Procedura de valorificare prin vânzare (licitație sau negociere directă) sau prin casare va fi aprobată de către consiliul de administrație sau de responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Casarea mijloacelor fixe se va face de către o comisie de casare numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcțiune.
Cu ocazia casării se va proceda la dezmembrarea mijloacelor fixe și la valorificarea acestora, astfel:
vânzarea componentelor rezultate în urma dezmemebrării;
utilizarea componentelor rezultate la executarea altor mijloace fixe din cadrul unității;
valorificarea ca materiale nerecuerabile.
În conformitate cu normă IAS 16, pentru fiecare categorie de imobilizări corporale, situațiile financiare trebuie să indice;
metodele de evaluare utilizate pentru determinarea valorii contabile brute; când sunt utilizate mai multe metode, valoarea brută corespunzătoare fiecărei metode și pentru fiecare categorie trebuie să facă obiectul comunicării financiare;
metodele de amortizare utilizate;
duratele de utilizare și normele de amortizare folosite;
valoarea contabilă brută (valoarea inițială), precum și amortizările cumulate și mărimea cumulată a pierderilor de valoare, la începutul și la sfârșitul exercițiului;
un tablou al evoliției valorii nete contabile în cursul perioadei, tablou care să cuprindă:
achizițiile,
cesiunile,
achiziții rezultate prin grupări de întreprinderi,
creșterile și diminuările rezultate din reevaluări,
pierderile de valoare contabilizate la contul de profit și pierdere, în cursul exercițiului, conform normei IAS 36 (dacă au avut loc astfel de pierderi),
reluările (și diminuările) de pierderi de valoare, la contul de profit și pierdere, în timpul exercițiului, conform normei IAS 36 (dacă au avut loc astfel de reluări),
amortizările,
diferențele nete de curs ce provin din conversiunea situațiilor financiare ale filialelor străine,
alte mișcări.
De asemenea, situațiile financiare trebuie să indice:
valoarea imobilizărilor corporale supuse restricțiilor de proprietate sau care fac obiectul ipotecilor;
metoda contabilă reținută pentru costurile estimate pentru repunerea în stare normală a zonelor și imobilizărilor corporale;
mărimea cheltuielilor contabilizate, în numele imobilizărilor corporale în curs de proucție,
angajamentele luate referitoare la achiziționarea de imobilizaări corporale etc.
Întreprinderea indică natura și efectele schimbărilor de estimări contabile, care au o incidență semnificativă asupra exercițiului în curs sau de la care se așteaptă o incidență semnificativă, în cursul exercițiilor ulterioare, în conformitate cu normă IAS 8. O astfel de schimbare poate să intervină în legătură cu estimările ce vizează:
valorile reziduale;
costurile estimate de lichidare, de transport al imobilizărilor corporale și de repunere în stare nomală a zonei;
duratele de utilitate,
modul de amortizare.
Pentru imobilizările reevaluate trebuie să se indice:
metoda utilizată pentru reevaluare;
data reevaluării;
recursul sau nu la un expert independent;
orice indiciu utilizat pentru determinarea costurilor de înlocuire;
valoarea netă contabilă a fiecărei categorii de imobilizări, dacă acestea nu au fost reevaluate (astfel spus, dacă au fost contabilizate conform prelucrării de referință);
diferențele de reevaluare, variația lor în cursul exercițiului, precum și orice restricție referitoare la distribuirea acestora în favoarea acționarilor.
O întreprindere furnizează orice altă informație asupra imobilizărilor corporale depreciate conform normei IAS 36 “Deprecierea activelor”.
De semenea, întreprinderile sunt încurajate să comunice:
valoarea netă contabilă a activelor temporar neutilizate;
valoarea contabilă brută (inițială) a oricărei imobilizări corporale integral amortizate dar care este încă în funcțiune;
atunci când este utilizată prelucrarea de referință (evaluarea în costuri istorice), valoarea justă a imobilizărilor corporale, în cazul în care aceasta diferă de o manieră semnifivativă față de valoarea netă contabilă.
1.5. Documente contabile privind contabilitatea imobilizărilor.
Documentele de evidenta folosite in evidenta contabila a imobilizarilor necorporale sunt:
Factura = act comercial in care se inscriu marfurile vandute sau expediate, lucrarile executate si serviciile prestate. Este intocmit in trei exemplare
Factura este documentul comercial care descrie in termeni generali tranzactiile de vanzare-cumparare efectuate intre doi agenti economici . Se intocmeste de furnizor in trei exemplare, de catre compartimentul desfacere sau alt compartiment desemnat pe baza dispozitiei de livrare, a avizului de insotire a marfii sau a altor documente tipizate care atesta executatrea lucrarilor si prestatrea sreviciilor, se semneaza de catre compartimentul emitent si serveste ca :
– document pe baza caruia se intocmeste instrumentul de decontare a produselor si marfurilor livrate, a lucrarilor executate sau a serviciilor prestate ;
document de insotire a marfii pe timpul transportului ;
document de incarcare in gestiunea patrimoniului ;
document justificativ de inregistrare in contabilitatea furnizorului si a cumparatorului .
Factura este un formular tipizat si cu regim special de inscriere si numerotare .
CEC-ul de numerar este folosit pentru ridicarea sumelor de la banca, este semnat de persoane imputernicite sa ridice bani din contul din banca ;
Cecurile de incasat sunt inscrisuri primite de intreprindere de la terte persoane, fata de care are creante, urmand a fi micsorate . Cecul este inscrisul prin care un tragator da ordin unui tras ( banca sa ) sa plateasca, la vedere, unui beneficiar, o suma determinata . Tragatorul trebuie sa aiba un depozit bancar, adica contul sau curent , sa fie debitor si sa acopere valoarea cecului.
Chitanta – se emite pentru fiecare incasare in lei, cu exceptia ridicarii de numerar pentru care se foloseste CEC-ul; se intocmeste in doua exemplare
Ordinul de plata ( OP ) pentru achitarea sumelor reprezentand obligatii fata de terti. Se intocmeste pentru a usura tranzactiile financiare dintre participantii la actul de vanzare-cumparare, in trei exemplare .
Procesul – verbal de receptie se intocmeste de catre comisia de receptie desemnata de firma, care receptioneaza un mijloc de transport, un utilaj, un program informatic, o licenta sau orice alt activ imobilizat. Se intocmeste in doua exemplare, unul mergand la biroul financiar-contabil iar celalalt la administratie. Este un act intern, folosit pentru a inregistra valoarea contabila a imobilizarii si pentru a-l inregistra cu un numar de inventar.
Proces – verbal de scoatere din functiune(de casare) intocmit de catre comisia desemnata de societate, care scoate din functiune un active imobilizat ( mijloc fix, program informatic, etc.). Se intocmeste in doua exemplare, unul mergand la biroul financiar-contabil iar celalalt la administratie. Este un act intern, folosit pentru a inregistra iesirea din patrimonial societatii a activului imobilizat, a cheltuielilor ocazionate de casare ( scoatere din functiune ) si a veniturilor care rezulta in urma casarii ( scoaterii din functiune ).
Brevetul este un titlu eliberat de o institutie competenta prin care se confirma caracterul de inventie a obiectului sau confera inventatorului dreptul exclusiv temporar de a utilize inventia. Se intocmeste in doua exemplare, una mergand la societatea care achizitioneaza brevetul de inventie , celalalt ramanand la cel care il elibereaza.
Licenta este contractul prin care posesorul brevetului de inventie acorda dreptul unei persoane fizice sau juridice, sau statului, contra unei sume de bani, de a folosi si valorifica, partial sau integral brevetul ( de a folosi tehnologia, de a folosi metoda de productie, etc. ). Este intocmit in doua exemplare unul ramanand la posesorul licentei , iar celalalt mergand la beneficiarul ei.
Marca ( de fabrica, de comert sau de serviciu ) este un certificat de origine, semnul distictiv al unei firme, intreprindere etc., constituit din cuvinte, litere, cifre, reprezentari grafice prin care isi individualizeaza produsele de cele identice ale altor firme din tara si strainatate. Marca se inregistreaza la organismul competent, care elibereaza si un inscris celui care o solicita.
Organizarea rațională a evidenței operative și a contabilității analitice a imobilizărilor corporale trebuie să fie concepută astfel încât să permită consemnarea completă și la timp a tuturor operațiilor privind mișcarea imobilizărilor : intrări , deprecieri , ieșiri , închirieri.
Documentele de evidență utilizate depind de natura acestor operațiuni cât și de categoria de imobilizări la care se referă
a)Documentele privind intrarea în gestiune a imobilizărilor corporale:
-la cumpărare :factura fiscală, contract de vânzare-cumpărare, proces verbal de recepție.
-din producție proprie : proiecte pentru studii și cercetări , devize pentru lucrări executate, proces verbal de recepție.
-aport social în natură : act constitutiv, expertiză tehnică, declarație de subscriere, proces verbal de recepție.
-donație : proces verbal de predare-primire.
-plusuri la inventariere : proces verbal de inventariere.
-concesionare,locație de gestiune,închiriere : contractul de concesiune,loca’ie de gestiune,închiriere,caiet de sarcini al concesiunii,proces verbal de recepție.
b)Documentele privind intrarea în gestiune a imobilizărilor corporale în curs:
-producție proprie : bon de consum,fișă limită de consum, factură fiscală, ștat de salarii, deviz de lucrări, proces verbal privind producția neterminată.
-realizate de către terți :
c)Documente privind ieșirea din gestiune a imobilizărilor corporale:
-casarea : proces verbal de scoatere din funcțiune, proces verbal de declasare a unor bunuri materiale.
-vânzare : factura fiscală, proces verbal de predare –primire.
-retrase de către asociați :cerere de retragere, proces verbal de predare- primire.
-donație : proces verbal de predare-primire.
-concesionare, locație de gestiune, închiriere : contract de concesionare, locație de gestiune, închiriere.
-situații excepționale de calamități sau furt : contract de asigurare.
d)Documentele privind ieșirea din gestiune a imobilizărilor corporale în curs:
-transferarea la imobilizări corporale : proces verbal de recepție.
Documentele utilizate pentru contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale sunt: registrul numerelor de inventar, fișă mijlocului fix, bonul de mișcare a mijloacelor fixe.
Registrul numerelor de inventar se întocmește într-un singur exemplar de către compartimentul financiar-contabil pentru atribuire de numere de inventar imobilizărilor
corporale intrate în patrimoniu prin achiziționare,constituire ,confecționare,transfer,donație,cu excepția celor luate cu chirie.
Numerotarea imobilizărilor în cadrul registrului se face pe grupe de mijloace fixe, în ordinea succesivă a numerelor.În acest scop fiecărei grupe i se rezerva o anumită serie de
numere ,astfel încât prima cifră ddin serie să reprezinte grupa din care face parte mijlocul fix respectiv.
Exemplu: Pentru construcții de la seria 1000-1999
Pentru echipamente tehnologice 2000-2999
Forma tipizată se prezintă astfel :
Fișa mijlocului fix se întocmește într-un exemplar de către compartimentul financiar contabil pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de același fel și de aceeași valoare ,care au aceleași cote de amortizare și sunt puse în funcțiune în aceeași lună.Se completează pe baza documentelor privind mișcarea , modernizarea sau reevaluarea mijloacelor fixe ,precum :procesul verbal de recepție ,de punere în funcțiune ,bon de mișcare proces verbal de scoatere din funcțiune.Când formularul este folosit că fișa colectivă , mijloacele fixe se înscriu în tabelul de pe verso , fiecare pe câte un rând.În coloana « bucăți » intrările se înscriu în negru iar iesirele în roșu.
Forma tipizată a Fișei mijlocului fix se prezintă astfel :
Bonul de mișcare a mijloacelor fixe se întocmește în două exemplare de către persoana desemnată de compartimentul care dispune mișcarea mijloacelor fixe ( administrativ , mecanoenergetic).Servește ca :
-document justificați de predare primirea mijloacelor fixe între 2 locuri de munca ale unității ;
-document de însoțire a mijloacelor fixe pe timpul transortului de la secția sau unitatea predatoare la cea primitoare.
Forma tipizata se prezintă astfel :
Procesul verbal de recepție se imtocmeste în trei exemplare și stă la baza înregistrării în contabilitate a intrărilor de imobilizări corporale.Se poate utiliza în următoarele variante :
pentru mijloacele fixe achiziționate care nu necesită montaj și nici probe tehnologice, care se considera puse în funcțiune la data achiziționării lor ;
pentru utilaje achiziționate care necesită montaj dar nu și probe tehnologice.Aceste categorii de mijloace fixe se considara puse în funcțiune la data terminării montajului lor, respectiv la data terminării construcției ;
pentru utilaje și instalații achiziționate care necesită montaj și probe tehnologice,precum și pentru construcțiile care deserve procese tehnologice. Aceste categorii de mijloace fixe se considera puse în funcțiune la data terminării probelor , respectiv dă data terminării construcției.
Procesul verbal de recepție finală.
Proces verbal de scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe declasarea unor bunuri materiale se întocmește în două exemplare , separat penru mijloace fixe , obiecte de inventar în folosință și bunuri materiale aflate în gestiunea unui singur gestionar, pa baza documentației prevăzute în normele legale.
Documentul îndeplinește următoarele funcții :
document de constatare a îndeplinirii condițiilor scoaterii din funcțiune a mijloacelor fixe , obiectelor de inventar și de declasare a bunurilor materiale ;
document de constatare a scoaterii efective din funcțiune a mijloacelor fixe , obiectelor de inventar și de declasare a bunurilor materiale ;
document de predare la magazie a ansamblelor,subansamblelor,pieselor și materialelor rezultate din casarea mijloacelor fixe ,a obiectelor de inventar și din declasarea altor bunuri materiale ;
document justificativ de înregistrare în evidență operativă a magaziilor și în contabilitate.
Documente de sinteza folosite in contabilitate imobilizarilor
Organizarea rationala a evidentei operative si a contabilitatii analitice a activelor imobilizate trebuie sa fie conceputa astfel încât sa permita consemnarea completa si la timp a tuturor operatiunilor privind miscarea activelor imobilizate:intrari,deprecieri,iesiri,închirieri etc.Documentele de evidenta utilizate depind atât de natura acestor operatiuni,cât si de categoria de active imobilizate la care se refera.
Contabilitatea imobilizarilor se tine pe categorii si pe fiecare obiect de evidenta în parte.
Contabilitatea se caracterizeaza prin fundamentarea si justificarea datelor pe baza de acte scrise. Dupa ce au fost consemnate în documente scrise, operatiile economico-financiare se înregistreaza în conturi.Nici o operatie economica nu se înregistreaza în contabilitate fara a avea la baza documente justificative.
În activ elementele sunt prezentate de la cele mai putin lichide (imobilizari necorporale) catre cele lichide (disponibilitatile banesti).
Evaluarea este un procedeu folosit în contabilitate pentru a estima si aprecia nivelul valoric al elemntelor de active si de pasiv.Evaluarea se realizeaza la patru momente ale parcursului economic:la intrarea elementelor patrimoniale,la iesirea elementelor,la inventariere si la închiderea exercitiului financiar.
Prin evaluare contabila se întelege masurarea marimii existentelor si miscarii activelor imobilizate în expresie valorica, la reflectarea în conturi a modificarii imobilizarii pe care le evidentiaza. Elementul de referinta hotarâtor în evaluarea elementelor patrimoniale este momentul evaluarii.În general, evaluarea economica a întreprinderii este necesara în urmatoarele situatii:
· în tranzactiile comerciale;
· când se produc schimbari în marimea si structura capitalului;
· în actiuni juridice cu scop patrimonial;
· în cazul unor dezvoltari externe, fuziune;
· în evaluarea anuala a patrimoniului societatii comerciale.
Metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimoniala trebuie sa fie aceleasi în tot cursul exercitiului, precum si de la un exercitiu la altul.
Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa de la data bilantului.
Reevaluarea reprezinta înlocuirea valorii nete cu valoarea justa,tinând-se seama de inflatie,utilitatea bunului,starea acestuia si de pretul pietei. Reevaluarea imobilizarilor corporale se efectueaza de catre evaluatori autorizati sau de catre specialisti din cadrul entitatii,cu pregatire tehnica in domeniu.
Operatiile privind reevaluarea imobilizarilor corporale se înregistreaza în contabilitate folosindu-se ,în principal,doua metode:
1.Metoda valorii brute- potrivit careia se reevalueaza simultan atât valoarea bruta a imobilizarilor corporale,cât si amortizarea cumulata;
2.Metoda valorii nete-care presupune eliminarea din valoarea contabila bruta a imobilizarii corporale,cât si a ajustarilor pentru depreciere.
Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate,astfel incât valoarea contabila sa nu sifere în mod semnificativ de cea care ar fi stabilita folosind valoarea justa la data bilantului.Activele care fac parte din aceeasi clasa de imobilizari corporale:tereuri,cladiri,masini si echipamente etc.trebuie sa fie reevaluate simultan,pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea în situatiile financiare anuale a unor sume care sunt o combinatie de valori calculate la date diferite.
Plusvaloarea care rezulta din compararea valorii juste cu valoarea contabila neta este tratata ca o crestere a rezervei din reevaluare.Daca rezultatul reevaluarii reprezinta o descrestere a valorii contabile nete,atunci aceasta se trateaza ca o diminuare a rezervei din reevaluare.
Surplusul din reevaluare se cpitalizeaza prn transferal direct în reserve,fie la scoaterea din evidenta a activului enrtu care s+a construit rezerva din reevaluare,fie pe masura ce activul este folosit de entitate.În cazul din urma,valoare rezervei transferate este egala cu diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea calculate pe baza costului initial al activului.
Bilantul este documetul de sinteza prin care se prezinta elementele de activ ,datorii si capital propriu ale entitatii la sfârsitul exercitiului financiar ,precum si in celelalte situatii prevazute de lege.Acesta se întocmeste la entitatile care au obligatia sa elaboreze Situatiile financiare anuale.
Inventarierea reprezinta ansamblul operatiunilor prin care se constata la un moment dat existenta elementelor de activ si de pasiv,cu exprimare în etalon cantitativ-valoric sau numai valoric.Documentul cu care se înregistreaza operatiunea se numeste registru-inventar.
Registru-inventar este un document obligatoriu si se întocmeste la începutul activitatii,la sfârsitul exercitiului financiar sau cu ocazia încetarii activitatii,pe baza datelor din listele de inventariere,situatii analitice si procesul verbal de inventariere.
Notele explicative reprezinta un set de componente ale Situatiilor Financiare anuale care detaliaza,suplimenteaza si comenteaza informatiile prevazute în celelalte structuri ale documentului unitar de sinteza.
Nota explicativa este un document de sinteza obligatoriu pentru toate entitatiile ,indiferent de categoria de Situatie Financiara pe care le întocmesc.
Activele imobilizate prezinta elementele de structura ,valoarea bruta si ajustari,pentru fiecare element de imobilizare.Ajustarile pentru depreciere sunt specifice imobilizarilor necorporale.
Formularul Situatia activelor imobilizate cuprinde date referitoare la elementele de imobilizari ,pentru care se determina la nivelul valorii brute ,urmatoarele structuri de calcul:sold initial,reduceri,cresteri.sold final.
Formularul Situatia amortizari activelor imobilizate este o continuare a formularului Situatia activelor imobilizate si cuprinde date referitoare la elementele de imobilizari ,pentru care se determina nivelul amortizarii,pentru urmatoarele structuri de calcul:sold initial,plus amortizarea înregistrata în cursul anului,minus amortizare în cursul anului,rezulta valoarea amortizarii la sfârsitul anului.
Capitolul 2
Auditul financiar
2.1. Rolul auditului financiar
Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată data exactă sau localizarea geografică într-un stat.
În țara noastră, profesia contabilă a fost umbrită la limita simplului funcționar de aplicare a celor mai simple operații matematice, în lunga istorie a deceniilor comuniste. După aproape 55 de ani (1994), această profesie onorabilă și responsabilă este repusă în drepturile sale.
Expertul contabil, conform reglementărilor legale în vigoare, are dreptul să audieze bilanțul contabil.
Mulți autori din țara noastră și din străinătate au definit activitatea de audit ca fiind examinarea profesională a unei informații cu scopul de a exprima o opinie responsabilă și independentă în raport cu un criteriu de calitate.
Conform normelor naționale de audit, „o misiune de auditare a situațiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situațiile financiare au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform unei referințe contabile identificate“.
Referințele contabile pot fi:
– normele contabile internaționale
– normele contabile naționale
– alte referințe contabile bine precizate și recunoscute.
Auditul a fost definit în literatura de specialitate străină și națională la unison asupra opiniei motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale.
Prin audit se înțelege examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată, independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situațiilor financiare anuale.
Situațiile financiare trebuie să furnizeze informații utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a unei investiții de capital, a evalua deficiențele în răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti și de a oferi alte beneficii angajaților săi, pentru a evalua garanțiile pentru credite acordate întreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului și distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul național.
Auditul financiar contabil este orientat spre:
a) verificarea respectării cadrului conceptual al contabilității (postulate, principii, norme și reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar).
Procedura reprezintă o înlănțuire logică de operațiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv.
b) verificarea și certificarea reflectării în contabilitate a situațiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară și completă pe întreg exercițiul financiar.
Legea Contabilității nr. 82/1991 va fi aplicată împreună cu Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Internaționale și Naționale.
Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere și prelucrare a datelor sunt bine stabilite și dacă se aplică în permanență.
Câmpul de aplicații nelimitat al contabilității militează în favoarea unei deontologii profesionale care răspunde la trei imperative: prudența, regularitatea și sinceritatea situațiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidelă a patrimoniului, a contului de profit și pierdere și a fluxurilor de trezorerie.
Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor arătate mai sus.
Regularitatea contabilității presupune respectarea regulilor procedurilor contabile și a principiilor general acceptate prevăzute de Legea Contabilității nr. 82/1991 și de Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de IASC, precum și de Standardele de Contabilitate Internaționale și Naționale. Principiile contabile sunt enunțate și de Standardele Naționale de Contabilitate.
1. Principiul prudenței trebuie să răspundă, potrivit Directivei a IV-a, la două imperative:
a) Numai beneficiile realizate la data închiderii bilanțului pot fi înscrise în acest cont;
b) Trebuie să se țină seama de toate riscurile previzibile și de pierderile eventuale care au apărut în cursul exercițiului sau al unui exercițiu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data de închidere a exercițiului și data de întocmire a bilanțului. Trebuie să se țină cont de deprecieri, indiferent dacă exercițiul se încheie cu pierderi sau cu beneficii.
Principiul trebuie aplicat cu bună-credință; el nu admite „supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului financiar curent sau anterior“.
În același timp, prudența nu permite constituirea de rezerve sau provizioane fără obiect sau supradimensionate, subevaluarea conștientă a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau a cheltuielilor.
Astfel, situațiile financiare nu mai pot fi credibile.
2. Principiul permanenței metodelor are ca obiect continuitatea aplicării regulilor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.
3. Principiul continuității activității care presupune că unitatea patrimonială își va continua în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil fără a intra în starea de lichidare sau de reducere sensibilă a activității. Astfel, situațiile financiare trebuie să fie întocmite pe o bază diferită de evaluare.
4. Principiul independenței exercițiului se referă la delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor aferente activității agentului economic pe măsura angajării acestora și a trecerii lor la rezultatul exercițiului la care se referă. „Astfel, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea se produc și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit și este înregistrat în evidențele contabile și raportat în situațiile financiare ale perioadelor aferente. Situațiile financiare care respectă acest principiu oferă informații utilizatorilor nu numai despre tranzacțiile trecute, care au implicat plătiși încasări, dar și despre obligațiile de plată din viitor și despre resursele privind încasările viitoare“.
5. Principiul intangibilității bilanțului de deschidere a unui exercițiu.
Bilanțul de deschidere trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului anterior. Orice eroare constatată în exercițiul curent aferentă exercițiului încheiat se operează fără să se modifice bilanțul din exercițiul anterior.
6. Principiul necompensării (noncompensării). Elementele de activ și de pasiv se evaluează și se înregistrează în contabilitate separat, fără să fie permisă compensarea între posturile de activ și cele de pasiv ale bilanțului, precum și între veniturile și cheltuielile înregistrate în contul de rezultate.
Regulamentul de aplicare a Legii Contabilității nr. 82/1991 este completat cu trei principii potrivit Directivei a IV-a Comunității Economice Europene și cu Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare. Aceste principii fac referire la evaluarea separată a elementelor de activ și pasiv, prevalența economicului asupra juridicului și pragul de semnificație.
7. Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv
În vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziții din bilanț, se va determina separat sumă sau valoarea corespunzătoare fiecărui element individual de activ sau de pasiv.
8. Principiul prevalenței economicului asupra juridicului
Potrivit acestui principiu, toate informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.
9. Principiul pragului de semnificație. Pragul de semnificație arată valoarea semnificativă a oricărui element și trebuie prezentat separat în cadrul situațiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative și sunt de aceeași natură sau au funcții similare sunt consemnate, fără să fie necesară prezentarea lor separată.
În situația în care se fac abateri de la aceste principii în cazuri excepționale, ele vor fi prezentate în notele la conturile anuale. Notele vor fi însoțite de motivațiile acestor abateri, precum și de prezentarea unei evaluări a efectelor lor asupra activelor, datoriilor, poziției financiare și a contului de profit și pierdere.
Pentru o firmă, auditul reprezintă și o vedere critică de ansamblu pentru evaluarea unei situații financiar-contabile determinate. Evaluarea critică a situațiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie să-și îndeplinească misiunea fără a ține seama de posibile conflicte de interese existente între utilizatorii externi de informație și unitatea auditată.
Utilizatorii de informație contabilă folosesc situațiile financiare pentru deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite față de alții, după cum urmează:
1. Investitorii prezenți și potențiali sunt interesați de riscul inerent al tranzacțiilor și de beneficiul adus de investițiile lor. Ei au nevoie de informații pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă acțiunile.
Acționarilor nu le este indiferentă informația care le permite să evalueze capacitatea întreprinderii de a plăti dividende. Ei doresc o transparență totală cu privire la situația patrimoniului, mărimea profitului și modul de repartizare a acestuia. Pe de altă parte, obținerea de dividende cât mai mari va reduce sursele de finanțare necesare dezvoltării.
2. Salariații și sindicatele. Personalul angajat și sindicatele sunt interesate de informații privind stabilitatea și profitabilitatea întreprinderii lor. Ei au în vedere informații care le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi remunerații, pensii, oportunități profesionale, specializări etc.
3. Creditorii financiari sunt preocupați de informații care le permit să evalueze dacă întreprinderea are posibilitatea să ramburseze împrumuturile primite și dobânzile aferente la scadență.
4. Furnizorii și alți creditori comerciali sunt interesați de informații care le permit să determine dacă sumele pe care le au de primit vor fi plătite la scadență. Creditorii comerciali sunt interesați pe o perioadă mai scurtă dacă nu sunt dependenți de continuarea activității întreprinderii ca principal client al firmei, interesați dacă își pot încasa sumele avansate.
5. Clienții sunt interesați de informații despre continuitatea activității unei întreprinderi, mai ales când au tranzacții economico-financiare pe termen lung și sunt dependenți de acea firmă.
6. Guvernul și instituțiile sale sunt interesate de alocarea resurselor și de activitatea întreprinderii.
Aceste informații vizează dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activitate pentru a determina politica fiscală și ca bază pentru calcule macroeconomice în vederea determinării venitului național, a Produsului Intern Brut și a altor indicatori statistici.
7. Publicul este interesat de întreprinderi în ceea ce privește numărul de angajați și colaborarea cu furnizorii locali. Situațiile financiare pot ajuta publicul prin informații despre evoluția în prezent și în viitor a sferei activității întreprinderii, a potențialul ei financiar.
8. Managerii. Responsabilitatea principală de a întocmi și prezenta situațiile financiare ale întreprinderii revine conducerii. Dacă nu sunt acționari principali, ei urmăresc prin situațiile financiare să arate un rezultat financiar confortabil, astfel ca activitatea lor să fie apreciată pozitiv, dar în același timp, pentru a nu fi distribuite dividende mari, cu scopul de a păstra sursele de autofinanțare.
9. Bancherii. Informațiile din situațiile financiare trebuie să răspundă cerințelor de a evalua rentabilitatea întreprinderii, să diminueze riscurile ce implică creditarea agentului economic care dorește un împrumut. Astfel, întreprinderea trebuie să posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare și în general o trezorerie netă pozitivă.
Într-o sferă largă de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situațiilor financiare este de a furniza informații despre poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare care satisfac necesitățile economice ale majorității utilizatorilor. Ele reprezintă rezultatele administrării întreprinderii de către conducător, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului și a resurselor încredințate. Există utilizatori care doresc să evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice: „Aceste decizii pot viza, de exemplu, opțiunea de a păstra sau a vinde investiția în întreprinderea respectivă sau înlocuirea ori reconfirmarea conducerii“.
Auditul este chemat să exprime o opinie independentă asupra situațiilor financiare, menită „să apere în mod egal pe toți utilizatorii de informație contabilă“11. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesită evaluarea capacității întreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plăti angajații, furnizorii, dobânzile, de a rambursa creditele și de a plăti dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informațiile trebuie sintetizate asupra poziției financiare, performanței și modificările ce sunt posibile să apară cu privire la solvabilitatea și lichiditatea întreprinderii.
Informațiile despre structura financiară sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare, modul în care beneficiile și fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au interes față de întreprindere.
Lichiditatea și solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea întreprinderiide a-și onora angajamentele financiare scadente, de a formula raționamente despre eficiența cu care firma poate utiliza noi resurse. Informațiile suplimentare sunt cuprinse în „Note și materiale suplimentare“.
Utilitatea informației oferite de situațiile financiare este dată de caracteristicile calitative: inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea informațiilor.
O informație relevantă și credibilă are și limite. Este vorba de oportunitatea raportărilor financiare, raportul cost – beneficiu și echilibrul între caracteristicile calitative ale informației contabile.
Standardele Internaționale de Contabilitate precizează că întârzierea exagerată în raportarea informației conduce la pierderea relevanței informației. Conducerea este nevoită în astfel de situații să selecteze între valoarea relativă a raportării la un moment dat și furnizarea de informații credibile.
Pentru a realiza un echilibru între relevanță și credibilitate, elemental fundamental este satisfacerea adecvată a necesităților utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor economice.
Într-o raportare se poate realiza relevanța, dar aceasta să nu fie credibilă.
Astfel, o informație oportună conduce la raportarea tuturor aspectelor unei tranzacții sau a unor evenimente, fără ca acestea să fie cunoscute afectându-se astfel credibilitatea.
Pe de altă parte, dacă raportarea este permanent întârziată până când sunt cunoscute toate detaliile legate de acea tranzacție, informația este credibilă, dar nu mai prezintă relevanța așteptată. Ea este de utilitate redusă pentru utilizatori care între timp au trebuit să ia deja decizii.
Raportul cost – beneficiu al informației este mai degrabă o limită sau o constrângere decât o caracteristică calitativă. De regulă, beneficiile rezultate din informații trebuie să depășească costul furnizării acestora. Evaluarea profiturilor și a costurilor reprezintă un raționament profesional. Costurile nu sunt suportate în totalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informațiilor.
În elaborarea situațiilor financiare, majoritatea întreprinderilor adoptă conceptul financiar al capitalului (banii investiți sau puterea de cumpărare investită). Selectarea de către o întreprindere a celui mai bun concept privind capitalul trebuie să aibă la bază necesitățile utilizatorilor de informații prezentate în situații financiare. Dacă utilizatorii sunt preocupați de menținerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului învestit, întreprinderea va adopta conceptul financiar al capitalului. Dacă utilizatorii sunt preocupați de capacitatea de exploatare a întreprinderii, va trebui utilizat conceptul fizic al capitalului. Funcție de conceptul ales, se tinde către realizarea obiectivului urmărit în determinarea profitului.
Menținerea capitalului financiar are loc atunci când profitul se obține în condițiile în care valoarea financiară sau monetară a activelor nete la sfârșitul exercițiului financiar este mai mare decât valoarea financiară sau monetară a activelor nete de la începutul perioadei.
Menținerea capitalului fizic are loc atunci când profitul se obține în condițiile în care capacitatea fizică productivă sau capacitatea de exploatare a întreprinderii la sfârșitul perioadei este mai mare decât capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei.
Conceptul de menținere a capitalului oferă punctul de referință pentru măsurarea profitului. Profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depășesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă.
Alegerea bazelor de evaluare și a conceptului de menținere a nivelului capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situațiilor financiare.
Există modele contabile diferite care prezintă un anumit grad de relevanță și credibilitate, iar managementul trebuie să găsească un echilibru între relevanță și credibilitate.
Sintetizând cele prezentate mai sus, auditul trebuie să restabilească o încredere rezonabilă între producătorii și utilizatorii de informație contabilă.
Rolul lor de a asigura utilizatorii de informații că s-au respectat principiile contabile general acceptate și procedurile interne stabilite de conducerea întreprinderii, precum și reflectarea imaginii fidele a situațiilor financiare reprezintă cheia succesului în menirea pe care o au.
Rolul auditului financiar contabil poate fi prezentat în figură nr.1.
2.2. Obiectivele auditului financiar
Obiectivele auditului au în vedere: patrimoniul, rezultatul exercițiului, bilanțul și situația financiară a întreprinderii.
Validarea de către auditor a integrității patrimoniului are în vedere:
– ținerea corectă și la zi a contabilității;
– realizarea inventarierii patrimoniului, corecta valorificare a rezultatelor acesteia și cuprinderea sa în bilanțul contabil;
– preluarea corectă în balanța de verificare a datelor din conturile sintetice și concordanța lor cu conturile analitice;
– efectuarea corectă a tuturor operațiunilor legate de înregistrarea și modificarea capitalurilor proprii;
– evaluarea corectă a patrimoniului conform Regulamentului de aplicare a Legii Contabilității nr. 82/1991 și Cadrului general
– întocmirea bilanțului contabil pe baza balanței de verificare după
inventariere.
Obiectivele misiunii de audit financiar-contabil privind imobilizarile
Verificarea tranzactiilor privind intrarea de imobilizari prin achizitie din punct de vedere al:
a) costului de achizitie;
b) modului de contabilizare.
Verificarea tranzactiilor privind obtinerea imobilizarilor din productie proprie – costul de productie.
Verificarea tranzactiilor privind intrarea in patrimoniu – cu titlu gratuit din punct de vedere al evaluarii imobilizarilor la nivelul valorii juste.
Verificarea tranzactiilor privind amortizarea imobilizarilor din punct de vedere al:
Codului Fiscal – metoda liniara
– metoda degresiva
– metoda accelerata;
b) IAS 16 – metoda SOFTY – metoda progresiva
– metoda regresiva;
– metoda procentajului de utilizare.
5. Verificarea tranzactiilor privind casarea imobilizarilor, dupa cazurile:
– casare in conditiile in care imobilizarea este complet amortizata;
– casare in conditiile in care imobilizarea nu este complet amortizata (partial amortizata).
6. Verificarea tranzactiilor privind vanzarea imobilizarilor din punct de vedere al compararii pretului de vanzare cu valoarea ramasa neamortizata.
7. Verificarea tranzactilor privind inventarierea patrimoniului, dupa cum urmeaza:
– inventarierea fizica;
– inventarierea valorica.
8. Verificarea tranzactiilor privind reevaluarea imobilizarilor corporale.
9. Verificarea tranzactiilor privind subventiile pentru investitii.
10. Verificarea tranzactiilor privind calamitatile naturale, din punct de vedere al deductibilitatii fiscale, a valorii ramase neamortizate.
2.3. Principiile generale ale auditorilor financiari
Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabilități profesionale ce trebuie să fie conform cu „codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar“.
Aceste principii sunt:
1. independență
2. integritate
3. obiectivitate
4. competență profesională și atenția cuvenită
5. confidențialitate
6. conduită profesională
7. standardele tehnice
Pentru a respecta aceste principii de către toți auditorii financiari, profesiunea este caracterizată printr-o serie de elemente:
– capacitate intelectuală dobândită printr-o temeinică și continuă pregătire cu cele mai noi tehnici, norme și reguli, dublată de educație;
– aderarea la un mod de conduită comun, la un cod de valori elaborat de organismul administrativ specific care să includă și obiective și principii fundamentale ale codului de etică;
– acceptarea unei responsabilități față de profesie și societate.
Pentru a asigura cel mai înalt nivel de performanță, dar și încrederea publicului în profesia de auditori financiari, organismele administrative sunt datoare pentru a elabora norme etice pentru membrii săi, aplicabile în executarea serviciilor profesionale de audit.
Acceptarea responsabilității față de public constituie o caracteristică esențială a profesiei de auditor financiar.
A fi responsabil de serviciile profesionale desfășurate în domeniul auditului financiar nu înseamnă numai satisfacerea cerințelor unui client.
Standardele de audit financiar au fost determinate în cea mai mare parte de interesul public.
Rolul auditorilor financiari este foarte important în societate. Plaja largă de utilizatori ai informației contabile prin public (investitori, salariați, creditori, debitori, instituții financiare, guvern) se bazează pe validarea conturilor anuale realizate de auditorii financiari profesioniști în tot ceea ce înseamnă instrumentare tehnică contabilă și o raportare financiară corectă, un management financiar efficient și consultanță competentă pentru un spectru larg al afacerii.
Pentru a răspunde acestor mari responsabilități ce le revin auditorilor financiari, atitudinea și comportamentul lor în procesul de furnizare a serviciilor profesionale au impact asupra bunăstării economice prin actul de decizie care se ia pe credibilitatea raportului lor.
Obiectivele și principiile fundamentale sunt generale și ele nu pot fi utilizate pentru rezolvarea problematicii de etică într-un anume caz. Există situații specifice ale profesiunii de auditor financiar, în care etica impune prioritar anumite obiective și principii.
Astfel, Camera Auditorilor din România a elaborat cadrul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar funcție de cerințele utilizatorilor ca beneficiari ai serviciilor profesionale pe anumite segmente ale activității economice în trei direcții:
– principii care se aplică tuturor auditorilor financiari profesioniști;
– principii care se aplică doar auditorilor financiari de practică publică;
– principii care se aplică auditorilor financiari angajați și aplicabile auditorilor angajați de practică publică, dacă corespund condițiilor ce se impun.
„Auditorul financiar profesionist este acea persoană care lucrează în practica publică (unic profesionist, într-o asociație sau societate) sau în industrie, comerț, sectorul public sau învățământ“.
Auditorul financiar angajat poate să presteze servicii în orice ramură (industrie, comerț sectorul public sau învățământ).
Auditorul financiar de practică publică este fie partener sau persoană într-o firmă (cabinet) care oferă servicii profesionale (audit, fiscalitate, consultanță) și/sau este implicat într-o societate care are responsabilități de conducere. Termenul este utilizat și pentru a desemna o societate de audit financiar care își desfășoară activitatea în practica publică.
2.4. Auditul financiar contabil privind activele imobilizate
2.4.1. Obiectivele auditului financiar contabil privind activele imobilizate
Obiectivele auditului financiar contabil privind imobilizările corporale sunt:
toate imobilizările intrate sunt contabilizate;
imobilizările înregistrate există și aparțin întreprinderii;
toate ieșirile sunt înregistrate;
toate amortismentele sunt contabilizate;
amortismentele sunt calculate conform politicilor contabile;
toate veniturile sau cheltuielile privind imobilizările sunt contabilizate;
nici o cheltuială curentă nu este trecută la imobilizări;
evaluarea imobilizărilor la intrare, inventariere, bilanț și la ieșire;
facturile sunt corect înregistrate;
operațiile diverse sunt justificate și autorizate.
2.4.2. Procedee și probe de audit referitoare la activele imobilizate:
2.4.2.1. Auditorul trebuie să ia în considerare eventualele riscuri
Riscul de audit reprezinta riscul ca auditorul sa exprime o opinie de audit neadecvata, atunci cand situatiile financiare sunt denaturate in mod semnificatv. Riscul de audit cuprinde trei componente:riscul inerent, riscul de control si riscul de nedetectare.
In cazul de fata, avand in vedere ca s-a efectuat auditarea utilizand controlul prin sondaj prin intermediul unui procent de 20% din volumul documentelor, nivelul riscului va fi mai ridicat decat in cazul efectuarii auditarii utilizand controlul total sau a auditarii folosind un procent mai mare in stabilirea esantionului statistic.
Riscul inerent reprezinta posibilitatea ca o asertiune sa comporte o denaturare ce poate fi semnificativa, fie individual, fie cumulata cu alte denaturari, presupunand ca nu exista controale aferente. Riscul inerent exista in permanenta, fiind independent de auditul sistemului financiar.
In cazul de fata, riscul inerent in evaluarea intreprinderii inregistreaza o valoare de 15%.
Riscul de control consta in riscul ca o denaturare ce poate aparea intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu alte denaturari, sa nu fie prevenita, detectata si corectata la timp de sistemul de control intern al entitatii. Riscul de control se manifesta ca o functie a eficacitatii proiectarii, implementarii si mentinerii controlului intern, care cunoaste limite.
Intreprinderea auditata in cazul de fata prezinta un risc de control de 20%.
Riscul de nedetectare reprezinta riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare existenta intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu alte denaturari. Riscul de nedetectare este strans legat de natura, momentul si intinderea procedurilor pe care auditorul le stabileste pentru a reduce riscul de audit la un nivel scazut, acceptabil, reprezentand, deci, o functie a eficacitatii unei proceduri de audit si a aplicarii de catre auditor a respectivei proceduri.
In ceea ce priveste intreprinderea auditata in cazul de fata, riscul de nedetectare inregistreaza o valoare de 22%.
In urma evaluarii celor 3 tipuri de risc se va efectua calculul unui risc total de audit, astfel:
Risc de audit = Risc inerent x Risc de control x Risc de nedetectare.
Astfel, riscul total in cazul intreprinderii auditate inregistreaza valoarea de
Risc de audit = 15% x 20% x 22% = 0,66%
2.4.2.2. Proceduri de audit analitice și de fond cu privire la activele imobilizate
Câteva proceduri analitice care pot fi aplicate în contextul auditului imobilizărilor sunt sugerate în cele ce urmează:
de procurat listingul imobilizărilor corporale cu valoarea brută și totalul cumulat al amortizărilor și de determinat dacă ea corespunde cu șoldul conturilor din balanță generală;
comparații ale șoldurilor conturilor la finele exercițiului curent cu cele din anul precedent;
verificarea că cifrele de deschidere concordă cu cele din bilanțul de închidere;
inventarierea tuturor (sau prin sondaj) bunurilor de natura imobilizărilor corporale;
analiză prin sondaj a pozițiilor din listingul de imobilizări sub aspectul îndeplinirii condițiilor și criteriilor prevăzute de Standard pentru ca bunul respectiv să fie recunoscut ca imobilizare corporală;
de informat despre politica de amortizări aplicată pentru calculul cheltuielii anuale cu amortizarea și despre cea referitoare la clasificarea cheltuielilor între imobilizări și cheltuieli de întreținere. De determinat dacă imobilizările au suportat o pierdere de valoare semnificativă și durabilă;
de discutat cu conducerea despre achizițiile și retragerile efectuate în conturile de imobilizări și despre înregistrările câștigurilor și pierderilor cu ocazia cesiunilor sau casării;
de discutat despre permanența metodelor și a ratelor de amortizare aplicate și de comparat cheltuiala cu amortizarea cu cea din anii precedenți;
de cercetat dacă anumite imobilizări au fost ipotecate – scrisoare de confirmare de la bancă;
de determinat dacă contractele de închiriere și de leasing au fost corect evidențiate în situațiile financiare, conform normelor contabile;
întreținere: se obține o listă a facturilor trecute pe cheltuieli și se verifică imputarea corectă;
revizuiri legate de deprecierea activelor – în situația în care există indicii că a avut loc o depreciere, se verifică dacă s-a constituit un provizion;
analiza evoluției vitezei de rotație a activelor imobilizate;
analiza evoluției cifrei de afaceri și a marjei profitului.
2.4.2.3. Probele de audit cerute
Probele de audit cerute sunt:
listingul privind mijloacele fixe și fisa mijlocului fix;
liste de inventariere, procesul verbal cu rezultatele inventarierii și Registrul inventar;
note contabile, fise de cont și registrul jurnal;
contracte de leasing și contractele de cumpărare/vânzare în rate.
Variațiile semnificative rezultate în urma analizei acestor aspecte pot ridica semne de întrebare asupra evaluării sau a existenței lor în realitate.
Aplicarea procedurilor de fond trebuie să răspundă următoarelor probleme:
Prezentarea fidelă a imobilizărilor corporale în situațiile financiare de sinteză
Auditorul trebuie să se asigure nu numai ca imobilizările corporale, avansurile și imobilizările corporale în curs de execuție sunt reale, corecte și complete, dar și ca soldul acestora nu include imobilizări casate, cedate sau plăți în avans care au fost stinse înainte de închiderea bilanțului.
Toate acestea ne conduc către unul din principiile contabile fundamentale și consecințele sale relevante: principiul contabilității de angajamente, respectiv conectarea cheltuielilor la venituri. Este foarte important ca auditorul să se asigure că toate cheltuielile au fost conectate corect la veniturile corespunzătoare. De asemenea auditorul trebuie să se asigure că plățile în avans au fost făcute în baza unor contracte încheiate între societate și beneficiarii avansurilor.
Aplicarea corectă a Principiul independenței exercițiilor
Unul din mijloacele de realizare a conectării cheltuielilor la venituri constă în decuparea corectă a exercițiului financiar. Acest aspect deosebit de important pentru toate pozițiile din situațiile financiare are o semnificație crucială pentru imobilizările corporale (capitaluri proprii). O decupare corectă a exercițiilor financiare este necesară pentru a imputa tranzacțiile perioadelor corespunzătoare.
selectarea unui eșantion reprezentativ de facturi și confruntarea acestora cu debitul contului de imobilizări. Acest test are scopul de a dovedi că intrările au fost efectiv realizate și contabilizate.
Verificarea prin sondaj a conturilor analitice pe tipuri de imobilizări în vederea stabilirii existenței propriu-zise.
Auditorul trebuie să aibă în vedere inclusiv reducerile comerciale acordate de furnizori.
Aplicarea unor proceduri alternative (examinarea facturilor, a documentelor de transport);
Verificarea provizioanelor constituite pentru imobilizările depreciate;
Stingerea plăților în avans: executarea contractelor
Auditorul trebuie să verifice modul de stingere a plăților în avans către furnizori prin verificarea contractelor în baza cărora s-au făcut aceste plăți și urmărirea modului de respectare a acestora, respectiv executarea lucrărilor. În cazul în care contractele nu au fost executate se vă urmării modul de returnare a sumelor.
Plățile în avans înregistrate sunt aferente unor debitori care există efectiv?
Prin colectarea probelor care atestă ca plățile în avans sunt reale, corecte și complete se realizează un prim pas important în a dovedi că la data bilanțului soldul plăților în avans este real. Cu toate acestea, la data bilanțului auditorul trebuie să se asigure nu numai cu privire la existența furnizorilor debitori, ci și a dreptului companiei de a pretinde sumele respective sau executarea contractelor în cazul plaților în avans. O tehnică utilă folosită de auditor constă în solicitarea și obținerea unor confirmări directe de la furnizorii debitori ai companiei.
2.4.3. Documentele primare
Documentele primare pentru evidența imobilizărilor corporale sunt: referat de necesitate, dosar de licitație, factura de achiziție, act de donație/sponsorizare, proces verbal de recepție și punere în funcțiune, raport de evaluare, proces verbal de casare, bon de mișcare, factura de vânzare, proces verbal de inventar, fisa mijlocului fix, registrul numerelor de inventar, nota contabilă de înregistrări a mișcărilor de imobilizări etc.
2.4.4.Recunoastere și evaluare
Recunoașterea și evaluarea activelor de natura imobilizărilor corporale se efectuează în funcție de:
– utilitatea acestora (obținerea de beneficii economice viitoare din utilizare sau vânzări);
– evaluarea credibilă a acestora;
Beneficiile economice viitoare sunt incerte ca mărime dar, în absența unor evidente care să nege obținerea lor în viitor, estimarea acestor beneficii este considerată un criteriu suficient pentru recunoașterea elementului în cauza.
2.4.5..Evaluarea imobilizărilor corporale
Evaluarea imobilizărilor corporale se va face la una din următoarele valori:
la intrare:
– cost de achiziție – pentru cele achiziționate;
– cost de producție – pentru cele din producție;
– valoarea justă – pentru cele intrate prin sponsorizare, subvenționate, schimb, fuziune, divizare, asociere;
– valoarea de utilitate – pentru cele primite cu titlu gratuit sau pentru care nu exista o piață activă;
la inventariere:
– valoarea justă;
– valoarea de utilitate;
la bilanț:
– cea mai mică valoare dintre cost și valoarea recuperabilă;
la ieșire:
– valoarea de intrare;
Valoarea justă și valoarea de utilitate urmează a fi stabilită de evaluatori independenți.
Testarea la depreciere a imobilizărilor corporale se efectuează la finele fiecărui an, atunci când există informații ca o serie de condiții în funcționarea activului s-au modificat și există premizele unei deteriorări semnificative a valorii acestuia.
Deprecierea de valoare la imobilizările corporale antrenează din punct de vedere contabil, evidențierea unei reduceri a valorii contabile sau, dacă deprecierea este considerata ca fiind temporara, constituirea unui provizion pentru depreciere.
2.4.6.. Reevaluarea
Reevaluarea imobilizărilor corporale va fi făcută din doi în doi ani la valoarea justă, iar diferența din reevaluare va antrena o înregistrare contabilă adecvată dacă valoarea justă este semnificativ diferită de valoarea contabila.
2.4.7.. Politica de amortizare
Are la baza duratele de viață utilă detaliate pentru fiecare imobilizare corporală, iar metodele de amortizare corespund modului de utilizare a bunurilor respective și încep să producă efecte din momentul punerii în funcțiune.
Întreprinderea a optat pentru metoda liniara de amortizare, având în vedere următoarele durate de viață utilă, stabilite de managementul întreprinderii:
construcții, clădiri – 40 ani
instalații tehnice și mașini
– echipamente tehnologice – 8ani
– aparate și instalații de măsură – 6ani
– mijloace de transport – 4 ani
alte instalații, utilaje și mobilier
– utilaje – 7 ani
– instalații – 8 ani
– mobilier – 6 ani
– aparatură birotică – 3 ani
2.4.8.. Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile de modernizare și reparațiile capitale aferente imobilizărilor corporale care majorează productivitatea sau viața activului sunt incluse în valoarea contabila a imobilizărilor corporale respective. Aceste cheltuieli sunt detaliate prin procedurile interne aprobate de conducere și sunt cuprinse în bugetele anuale de venituri și cheltuieli și în planurile de reparații, reamenajări și modernizări. Cheltuielile de reparații curente și întreținere aferente imobilizărilor corporale, definite prin procedurile interne aprobate de conducerea întreprinderii sunt recunoscute ca și cheltuieli ale perioadei.
2.4.9.. Testarea la depreciere
Se va face, prin sondaj, la sfârșitul fiecărui an și deprecierea unui activ va fi considerată semnificativă dacă va depăși 10% din valoarea contabilă a imobilizării corporale respective.
2.4.10.Casarea și cedarea
Casarea se va face potrivit planului de scoatere din funcțiune, atunci când nici un beneficiu economic viitor nu va mai fi obținut prin utilizare. Evaluarea la ieșire se face la valoarea contabilă, valoarea rămasă neamortizată fiind trecută pe cheltuieli. Întreprinderea recunoaște realizarea diferentelor din reevaluarea imobilizărilor corporale la casarea (scoaterea din funcțiune) a acestora, prin transferul diferentelor respective la rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
2.4.11.. Prezentarea în situațiile financiare
În bilanț, imobilizările corporale sunt prezentate în valori nete în următoarea structura:
– Terenuri și construcții;
– Instalații tehnice și mașini;
– Alte instalații, utilaje și mobilier;
– Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție;
În nota explicativă, anexa la bilanț, se detaliază variația de timp a valorilor brute și a amortizărilor /deprecierilor corespunzătoare imobilizărilor corporale.
CAPITOLUL 3
STUDIU DE CAZ LA SC METEX SRL
3.1. Dosarul exercițiului
Dosarul exercițiului se împarte pe secțiuni pentru a fi mai ușor de utilizat. În general se folosește o împărțire în șase secțiuni simbolizate de la A la F, astfel:
E.A. „Sinteza, planificare și rapoarte” cuprinde elemente privind sinteza angajamentului, planul auditului, bugetul, planificarea timpului, diverse rapoarte
E.B. „Evaluarea controlului intern” cuprinde elemente referitoare la exercițiu și anume verificarea funcționării controlului intern în timpul exercițiului (o descriere și evaluare preliminară a acestuia fac parte din dosarul permanent)
E.C. „Controlul conturilor” cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilanț și asupra rezultatelor financiare
E.D. „Studiul lucrărilor efectuate de terți”
E.E. „Verificări specifice” conține foile de lucru privind lucrările specifice, o listă a lucrărilor în suspensie și o lista a lucrărilor pentru o viitoare intervenție
E.F. „Intervenții conexe” conține toate documentele și foile de lucru privind evenimentele particulare, faptele delictuale sau operații particulare cum ar fi creșteri sau reduceri de capital
Amortizări pentru deprecierea activelor:
CAPITOLUL 4
RAPORTUL DE AUDIT
4.1. Raportul de audit în forma detaliată privind auditarea situațiilor financiare întocmite de S.C. METEX SRL
A. Prezentarea generala
Scopul misiunii
Aceasta misiune ne-a fost încredințată de către Consiliul de Administrație al S.C. METEX SRL cu scopul de a audita situațiile financiare pentru exercițiul financiar încheiat la 31.12.2011, ca urmare a contractului 146/2012.
Activitatea noastră s-a bazat pe folosirea procedurilor cel mai des utilizate:
studiul general prealabil – în vederea cunoașterii elementelor esențiale și specifice ale activității S.C. METEX SRL
controlul documentar-contabil în vederea stabilirii legalității, realității și eficientei operațiunilor economico-financiare
examinarea situațiilor financiare și a notelor explicative
controlul prin sondaj
evaluarea conturilor
Sursele de informare
Sursele de informare puse la dispoziție de conducerea societății au avut la baza: Situațiile financiare anuale, balanțele de verificare, Hotărârile A.G.A., Raportul de gestiune al Consiliului de Administrație precum și documentele financiar-contabile existente la societate.
Descrierea societății
S.C. METEX SRL. a fost înființată în anul 1993 în baza legii 31/1990 ca societate comercială cu răspundere limitată înregistrata la Registrul comerțului sub nr. J27/196/1993, Cod unic de înregistrare R 3225377
Obiectul principal de activitate al societății îl reprezintă producția de mobilier din lemn.
Pe perioada auditată administrarea societății a fost făcută de un Consiliu de Administrație compus din 5 membri:
– R.T. – președinte
– S.D. secretar
– T.S., P.T., P.F. – membrii
Conducerea executiva a societății pentru exercițiul 2008 a fost asigurata de:
C.C. – manager general
D. I.- director economic
A.D. – director tehnic
Structura acționariatului la 31.12.2011:
R.T. – 7.000.000 acțiuni cu valoarea nominala de 1000 lei, reprezentând 70% din părțile sociale
P.F. – 1.500.000 acțiuni cu valoarea nominala de 1000 lei, reprezentând 15% din părțile sociale
T.S. – 1.500.000 acțiuni cu valoare nominala de 1000 lei reprezentând 15% din părțile sociale
Elaborarea și raportarea situațiilor financiare
Elaborarea și raportarea situațiilor financiare și rapoartelor anuale ale administratorilor sunt în responsabilitatea Consiliului de Administrație și a conducerii executive a societății.
În analiza situațiilor financiare auditate am urmărit dacă sunt respectate principiile contabile prevăzute în OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 1080 din 30/11/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene).
În urma auditării s-a constatat că societatea a respectat aceste principii, cu excepția principiului prudentei la întocmirea situațiilor financiare pentru exercițiul 2011, în sensul ca nu a constituit provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale din clasa mijloacelor de transport.
Înainte de auditarea propriu zisă am cuantificat riscul general de audit și pragul de semnificatie.
Riscul general de audit a fost stabilit la 20% considerat ca fiind un nivel de risc acceptabil.
Pragul de semnificație a fost stabilit la 0,05% din capitalurile proprii. Astfel pentru auditarea situațiilor financiare ale anului 2011 pragul de semnificație în valori absolute a fost determinat la 7.083.951 lei.
B. AUDITUL IMOBILIZĂRILOR
Auditarea imobilizărilor a reținut următoarele aspecte:
Plățile în avans au fost făcute în baza contractelor încheiate cu furnizorii, contracte care se află în diferite stadii de realizare urmând ca sumele plătite în avans să fie facturate conform specificațiilor contractuale.
Auditul financiar nu a reținut abateri semnificative în contabilizarea imobilizărilor corporale și a amortizării deși:
nu s-au constituit provizioane pentru deprecierea semnificativă a imobilizărilor constata la sfârșitul anului;
duratele de viață utilă nu în toate cazurile au fost determinate pe baza unui raționament profesional bazat pe experiența întreprinderii cu alte active similare;
s-au casat imobilizări corporale care nu au fost prevăzute în planul de scoatere din funcțiune fundamentat pentru anul 2011;
PROCEDURI CONTABILE
Principii contabile
Contabilitatea S.C. METEX S.R.L. se tine în moneda naționala „Leu”. Situațiile financiare au fost întocmite în moneda naționala fără a se aplica IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflationiste”.
Au fost respectate principiile contabile astfel:
principiul continuității activității – nu se întrevăd evenimente care sa afecteze continuitatea activității într-un viitor previzibil;
principiul permanentei metodelor – nu s-au schimbat metodele contabile utilizate anterior;
principiul independentei exercițiului;
principiul evaluării separate a elementelor de activ și pasiv;
principiul intangibilității;
principiul prevalentei economicului asupra juridicului;
principiul pragului de semnificație (importantei relative) în baza căruia societatea a prezentat distinct în cadrul situațiilor financiare orice element care are o valoare semnificativă; pozițiile cu sold final zero în balanța de verificare la 31.12.2011 nu au generat posturi bilanțiere
Politici și metode contabile
Imobilizările corporale din clasa clădirilor au fost reevaluate. Reevaluarea imobilizărilor corporale a respectat toate regulile impuse de legislația în vigoare și procedurile Standardelor Internaționale de Contabilitate (IAS 16).
Amortizarea a fost determinata după metoda liniară, iar duratele de funcționare sunt cele prevăzute în Hotărârea Guvernului nr. 2.139/30.11.2004 pentru aprobarea catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe (M.O. nr. 46/13.01.2005).
CONTABILITATE
C. CONCLUZII
În urma auditului pe care l-am efectuat la S.C. METEX S.R.L., prin analiza bazata pe sondaj a activității de prelucrare și raportare contabilă, ne exprimăm opinia ca situațiile financiare dau o imagine fidelă poziției financiare, profitabilității și modificării poziției financiare pentru exercițiul 2011, în conformitate cu prevederile legale în vigoare la aceasta data.
Dar așa cum arăta Ștefan Crăciun în lucrarea sa Auditul-Evaluare și Consiliere „reglementările, oricât ar fi de bune nu sunt suficiente, ci deosebit de relevantă este și activitatea oamenilor, a celor împuterniciți de lege să lupte și pentru aplicarea efectivă și eficientă a dispozițiilor juridice în cauză”. De altfel se poate constata și faptul că oricât de importante ar fi măsurile și acțiunile propuse și aplicate ca urmare a intervenției organelor din afara entității (statul, băncile, auditul extern etc.),activitatea și performanțele economice și financiare ale unei entități depind numai de managementul acesteia în cadrul căruia, un rol important, îi revine funcției de audit intern al entității respective.
SC COMAUDIT SRL
SC COMAUDIT SRL
Str: Str. C-tin Matase nr.5, bl.D9 SC METEX SRL
.A, Et.2, ap.9, – P. Neamt, Str.Dumbravei, nr.8
Nr.Reg.Com.J27/3252/199 Nr. Reg. Com.J/27/196/1993;
Cod fiscal:R 3225377 Cod fiscal R 3225377 tel/fax 0233244665/0233211615 tel/fax0233210961; 0233210912
În atenția conducerii societății,
D-lui C.C., Manager General
RAPORT DE AUDIT
privind situațiile financiare pe exercitiul 2011
(Sinteză)
Am efectuat auditul situațiilor financiare simplificate la 31 decembrie 2011, în concordanță cu Standardele Internaționale de audit și Normele minimale emise de CAFR. Cadrul general de raportare a situațiilor financiare este bazat pe standardele naționale de contabilitate, iar opinia noastră motivată, independentă este dată față de această referință.
Aceste standarde solicită planificarea și efectuarea auditului în vederea obținerii unei asigurări rezonabile că situațiile financiare nu conțin erori semnificative. Un audit include examinarea pe bază de teste, a probelor ce susțin sumele din situațiile financiare și informațiile prezentate.
Un audit include de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite și estimările semnificative realizate de către conducere, precum și evaluarea prezentării generale a situațiilor financiare.
Responsabilitatea întocmirii situațiilor financiare revine conducerii întreprinderii, care impune efectuarea estimărilor și raționamentelor contabile semnificative precum și determinarea principiilor și metodelor corespunzătoare utilizate în pregătirea conturilor anuale.
Datorită faptului că auditul se bazează pe teste și a altor limitări inerente privind sistemul contabil și de control intern, inexistența separării funcțiilor în întreprindere, există un risc inevitabil ca unele erori semnificative să rămănă nedescoperite.
Considerăm că auditul nostru asigură o bază rezonabilă pentru opinia exprimată.
În opinia noastră situațiile financiare oferă o imagine fidelă sub toate aspectele semnificative, poziția financiară a firmei, așa cum se prezintă la data de 31.12.2011 în concordanță cu standardele naționale de contabilitate.
Situația la 31.12.2011 se prezintă astfel:
Capitaluri proprii: 14.167.901 mii lei
Profitul net: 4.535.516 mii lei
Active nete: 15.761.760 mii lei
SC COMAUDIT SRL
BIBLIOGRAFIE
Ion Florea, Ionela – Corina Macovei, Radu Florea – Controlul economic, financiar și gestionar, 2007;
Ionescu Cicilia – Impactul tratamentelor contabile privind costurile îndatorării asupra performantelor întreprinderii / The impact of the Accounting Treatment on Indebtness Cost on Corporate Performance, Analele Universității „Spiru Haret” – seria Economie, Anul 3, 2003, Editura Fundației România de Mâine, București, 2005;
Maria Carmen Huian – Instrumente financiare: tratamente și opțiuni contabile, 2008
Marin Toma – Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 16, Editura CECCAR, 2008, București;
Marin Toma – Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități, ediția a II-a, 2007;
Mircea Boulescu, Marcel Ghiță, Valerica Mareș – Controlul fiscal și auditul financiar – fiscal, 2003;
Ștefan Crăciun – Auditul intern – evaluare, consiliere, Editura Economică, 2006
Capitolul 28 – Controlul financiar, document de poziție revizuit II al României, de asumare de angajamente odată cu aderarea la Uniunea Europeană, preluat de pe site: www.infoeuropa.ro;
CECCAR – Norme Naționale de Audit, 2008, București;
CECCAR – Standardul profesional nr.22: Misiunea de examinare a contabilității, întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Ghid de aplicare, ediția a II-a, revizuită și adăugită, Colecția Standarde Profesionale, 2007;
IFAC, Standardele Internaționale de Audit, Editura Economica, 2007, București;
Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin OMFP nr.1752/2005,pct 53 alin.(2), publicate în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.1080 bis/30.11.2005;
Legea contabilității nr. 82/1991 – M.O. nr.773/24.08.2004, aprobata cu modificări prin Legea nr.420/2004 – M.O. nr.993/28.10.2004; republicată (M.O. nr. 454/18.06.2008).
CONTABILITATE
Standarde Internaționale de Raportare Financiară – IFRS, emise de IASB, traducere în limba română, Ed. CECCAR, București, Editura 2005 sau 2006;
Standardele Internaționale de Audit: – 700 „Raportul auditorului asupra situațiilor financiare”; Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 85 din 20 februarie 2001
Hotararea Guvernului nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizarilor corporale si stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, publicata in Monitorul Oficial nr. 21 din 12 ianuarie 2004, cu modificarile si completarile ulterioare:
Hotararea Guvernului nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, publicata in Monitorul Oficial nr. 103 din 12 februarie 2007.
Hotărârea Guvernului nr. 2.139/30.11.2004 pentru aprobarea catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe (M.O. nr. 46/13.01.2005).
CONTABILITATE
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Auditul Financiar al Activelor Imobilizate al Unei Societati (ID: 136919)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.