Auditul de Productie

CAPITOLUL I

Definirea termenului de audit

Termenul de audit provine din limba latină, de la cuvântul audit-auditare, care are semnificația „a asculta”.

Încă de la început, conducerile statelor au fost interesate de evidența încasărilor, a plăților și a colectării taxelor. Aceste preocupări s-au materializat în tehnici de control, inclusiv de audit, în vederea reducerii erorilor sau fraudelor cauzate de funcționari. Inițial tehnicile de control erau simple și asigurau de o manieră rezonabilă corectitudinea tranzacțiilor. De exemplu, în Egiptul Antic erau folosiți doi scribi care înregistrau independent aceeași tanzacție.

În antichitate, obiectivul principal al acestei evidențe era protejarea integrității averilor. Tot in Egiptul Antic s-a utilizat pee scară largă un sistem de control intern, dar pe măsură ce societatea s-a dezvoltat și s-a impus necesitatea unei evidențe tot mai stricte, egiptenii au dezvoltat un sistem de control intern bazat pe punctarea evidențelor unui trezorier oficial cu evidențele ținute de un altul.

Auditul conturilor a fost atestat pentru prima oară în Grecia Antică și apoi în Imperiul Roman. În Atena se controlau toate plățile și încasările care implicau fonduri publice, se examinau de către auditorii guvernamentali evidențele tuturor celor care erau responsabili cu administrarea banilor publici. În Imperiul Roman exista o echipă de auditori, coordonată de trezorier care își prezenta rapoartele către Senat.

Și in China a fost intalnit un mecanism similar cu cel roman (1122-256 î.Hr), care a dus la elaborarea unui proces bugetar detaliat, auditul dezvoltându-se la toate nivelurile guvernamentale. În China, datorită întinderii mari a statului, auditul se realiza pe mai multe niveluri și se foloseau diferite tehnici de audit, de exemplu auditul prin sondaj.

Până în secolul XVI practicile de audit aveau ca scop verificarea sinceritații persoanelor ce aveau responsabilitați financiare. Auditul nu se baza pe control intern și nu avea ca scop verificarea contabilității in sine, ci numai a tranzacțiilor care au avut loc.

După declanșarea revoluției industriale, datorită dezvoltarii afacerilor și a cerințelor de capital suplimentar, s-a schimbat atitudinea fața de sistemul contabil în sensul în care, pentru deținatorii de capital devenea tot mai importantă nevoia de verificare a contabilității afacerilor. În această perioadă contabilitatea începe să fie standardizată, iar reultatele controlului intern încep să fie utilizate în cadrul procedurilor de audit .

După mijlocul secolului XIX, în condițiile în care afacerile atrag tot mai mult capital, proprietarii devin tot mai interesați de modul în care este protejat și utilizat capitalul și încearcă să verifice ei înșiși corectitudinea managerilor. Verificarea conturilor necesită însă personal calificat, care să fie independent de conducerea companiei verificate. Din acest moment crește cererea de specialiști cu statut independent și profesia de auditor capată un avânt considerabil.

Deși controlul intern exista în cadrul sistemului contabil utilizat, auditorii se interesau foarte puțin de rezultatele acestuia și se punea accent în continuare pe verificarea exhaustivă a tranzacțiilor, mod de verificare destul de greoi și costisitor.

Cele mai multe dintre tehnicile auditului puneau accent pe detectarea fraudelor, auditorul fiind privit ca un detectiv în domeniul său de activitate.

În practică au apărut probleme serioase, deoarece nu existau practici contabile general acceptate sau proceduri de audit care să poată fi urmate. În numeroase situații auditorul trebuia să introducă sistemul partidei duble în contabilitatea companiei auditate, deoarece foarte multe companii incă utilizau partida simplă.

Din 1896 o decizie a Curții Britanice prevedea că nu este rezonabil ca auditorul să descopere fraudele, aceasta fiind responsabilitatea managerilor.

Din 1904 s-a decis ca auditorul să verifice și existența fizică a activelor declarate de întreprindere ceea ce a insemnat un pas uriaș pentru că până atunci se verifica numai existența scriptică a activelor.

Legea societăților comerciale de la 1907 a pus bazele auditului modern. Prin această lege, companiilor publice li se impunea publicarea anuală a bilanțului auditat, auditul trebuia să meargă dincolo de simpla comparare a cifrelor din bilanț cu cele din registrele contabile, iar pentru a spori independența auditorilor legea impune emiterea unei notificări cu două săptămâni înainte de schimbarea auditorilor.

Evoluția practicilor de audit în Marea Britanie a constituit baza apariției profesiei de auditor si în Statele Unite. După 1929, profesia de auditor a luat un avânt considerabil, dezvoltându-se ca profesie de sine stătătoare. Obiectivul auditului s-a mutat treptat de la detectarea și prevenirea fraudelor către certificarea situației financiare și a profiturilor întreprinderii. Practic, după criza din 1929 s-a dezvoltat funcția de audit intern. Toate conturile au fost minuțios verificate în vederea reducerii taxelor, ceea ce însemna un volum foarte mare de munca pentru activitățile pregătitoare necesare desfășurării activității cabinetelor de audit extern. Atunci s-a sugerat ca anumite activități să fie preluate de personalul din interiorul întreprinderii. Așa au apărut auditorii interni. După depășirea crizei aceștia au fost folosiți în continuare dobândind cunostiințele necesare utilizării metodelor si instrumentelor aplicate în domeniul contabil.

O altă etapă importantă este cea cuprinsă în perioada 1940-1970, care este reprezentată de un audit ce a avut ca obiectiv atestarea fiabilității, sincerității și regularității situațiilor financiare. Această perioada a condus la dezvoltarea considerabilă a profesiei contabile si a executării auditului de catre profesioniști în domeniu.

După 1970, evoluția auditului se caracterizează prin extinderea obiectivelor și a tipurilor de audit. Apar obiective noi: atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual, conformitatea cu reglementările legale în vigoare.

„Concomitent, parlamentele doresc sa cuantifice modul in care guvernele utilizează fondurile alocate prin legile bugetare din punct de vedere al economicității, eficienței și eficacității, astfel punându-se bazele auditului performanței. Auditul nu mai pune accent pe latura sancționatorie, ci pe latura de evaluare a calității managementului, a deciziilor acestuia și chiar pe formularea de recomandări către conducerea entităților auditate în vederea îmbunătățirii activităților desfășurate de acstea. Practic auditul devine indispensabil managementului performanței.

Se constituie și se dezvoltă organisme naționale și internaționale cu atribuții de organizare, coordonare și îndrumare metodologică a auditului finanțelor publice.” La nivel național se crează oficii naționale de audit, curți de conturi, iar la nivel internațional Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit ( INTOSAI ), care elaborează standarde naționale respectiv internaționale de audit. Concomitent auditul își perfecționeaza metodologia. Apar procedee moderne cum ar fi sondajul, chestionarea, grupurile de dezbatere, interviurile, analiza cost-eficacitate, tehnici statistice, tehnici previzionale.

Potrivit opiniei lui M.Boulescu, auditul reprezintă procesul desfășurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizează și evaluează, în mod profesional, informașii legate de o anumita entitate, utilizând tehnici și procedee specifice, în scopul obținerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza carora auditorii emit într-un document, numit raport de audit și o opinie responsabilă și independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care își desfașoară activitatea entitatea auditată.

Având în vedere definiția de mai sus trebuie făcute anumite precizări:

Procesul de audit se derulează pe baza unor standarde naționale și internaționale;

Auditorii dobândesc această calitate în condiții strict reglementate de lege;

Entitatea auditată poate fi o unitate patrimonială, guvernul în ansamblu, ministere sau după caz departamente ministeriale;

Analiza informațiilor în misiunea de audit se face pe baza unor procedee și tehnici unanim recunoscute în domeniu, care furnizează auditorului probe de audit, pe baza cărora el își fundamentează opinia;

Evluarea și interpretarea rezultatelor obținute se efectuează în condițiile existenței și luării în considerație a unor criterii de evaluare care au la bază referințe contabile identificate sau principii de management.

Potrivit lui R.K.Mautz și lui H.S.Sharaf importanța auditului derivă din faptul că auditul operează cu idei abstracte, are o structură logică, se bazează pe postulate, tehnici, pe un studiu riguros fiind considerat o disciplină în adevăratul sens al cuvântului.

Plecând de la premisa ca teoria auditului derivă în principal din practică, aceasta este în mare măsură o teorie descriptivă în sensul că furnizează informații despre cum ar trebui să fie practicile de audit. Astefel teoria auditului ar trebui să asigure un cadru conceptual logic și coerent pentru determinarea procedurilor de audit necesare pentru atingerea obiectivelor auditului, respectiv pentru evaluarea continuă a practicilor și a procedurilor actuale in scopul perfecționării lor.

Tipuri de audit

În literatura de specialitate se disting următoarele tipuri de audit în funcție de anumite criterii:

din punct de vedere al obiectivului si al ariei de aplicabilitate:

auditul conformității sau auditul legalității

Acest tip de audit are ca scop determinarea si atestarea responsabilităților financiare a entităților patrimoniale. Presupune examinarea și evaluarea înregistrărilor financiare în vederea stabilirii gradului de corespondență cu anumite criterii prestabilite (politica de personal, reglementări legale).

auditul de atestare financiară

Acest tip de audit constă în colectarea probelor care privesc situațiile financiare ale unei entități patrimoniale și în utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformității elaborării, prezentării și pubicării acestor situații, cu normele naționale sau internaționale de contabilitate sau cu orice alt criteriu prestabilit.

auditul performanței sau operațional

Auditul operațional constă în emiterea unei opinii privind conformitatea cu un anumit set de criterii prestabilite. Poate fi definit ca „o revizuire sistematică a activităților unei organizații în corelatie cu anumite obiective stabilite de management, în scopul de a evalua performanțele, de a identifica posibilitățile de îmbunătățire a activității și de a elabora recomandări de ameliorare sau de dezvoltare a acestor activități.”

Conform terminologiei emise de INTOSAI, auditul performanței este sinonim cu auditul managementului.

Auditul operațional are ca scop determinarea eficienței și eficacității oricărei componente a unei organizații. Între auditul operațional și cel financiar există 3 deosebiri principale privind: scopul auditului, distribuția rapoartelor și includerea unor aspecte nefinanciare în cazul auditului operațional.

în funcție de afilierea auditorilor și a modului de organizare a activității de audit:

auditul intern

Auditul intern reprezintă o evaluare sau o monitorizare organizată de către conducerea unei entități sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate și de control intern.

Definiția oficială elaborată de I.I.A. (The Institute of Internal Auditors) în 1999 descrie auditul intern ca fiind o activitate independentă și obiectivă care dă unei organizații o asigurare în ceea ce privește gradul de conrol deținut asupra operaținilor, o îndrumă spre a-i îmbunătăți operațiunile și contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajută această organizație să-și atingă obiectivele evaluând, printr-o elaborare sistematică și metodică procesele sale de management al riscurilor, de control și de conducere a întreprinderii și facând propuneri pentru a consolida eficacitatea. Rezultatele activității de audit intern se materializează în rapoarte și alte documente având la bază dispoziții legale privitoare la activitatea internă, ordinele și deciziile conducerii, rapoarte și alte documente care se prezintă numai conducerii entității respective, cu măsurile necesare.

Auditul intern se aplică tuturor organizațiilor, indiferent de mărimea sau de natura acestora. Deasemenea se aplică tuturor funcțiilor întreprinderii deoarece obiectivele și metodologia auditului intern sunt universale, ceea ce permite un mai bun control.

auditul extern

Auditul extern este efectuat de un profesionist independent și răspunde nevoilor terților și entității auditate în ceea ce privește gradul de încredere care poate fi acordat tranzacțiilor și situațiilor financiare ale acestuia, respectarea reglementărilor legale, statutelor, regulamentelor și deciziilor manageriale, precum și respectarea principiilor economicității, eficienței și eficacității.

Este independent de managementul entității și are în cele mai multe cazuri sarcina de a examina și raporta asupra eficacității auditului intern.

auditul guvernamental

Auditul guvernamental este efectuat de către angajții instituțiilor publice specializate ( Finanțele Publice, Curtea de Conturi etc.).

Astfel membrii administrației publice centrale sau locale auditează companiile pentru a determina dacă taxele și impozitele datorate statului au fost stabilite și plătite în conformitate cu legile și normele aplicabile în domeniu. De asemenea pot fi auditate și persoanele fizice, practică tot mai des întâlnită în România având în vedere implementarea impozitului pe venitul global.

Auditul guvernamental implică și examinarea tranzacțiilor financiare, a conturilor și a raportărilor instituțiilor publice pentru a determina dacă acestea au fost utilizate conform destințiilor prevăzute de reglementările legale.

în funcție de momentul în care se efectuează auditul:

auditul preventiv

Auditul preventive se definește ca fiind o examinare a operațiunilor anterior desfășurării lor efective, având avantajul de a putea preveni prejudicial înainte ca acesta să apară, dar responsabilitatea sa nu este clar definită pe baza dreptului public.

auditul ulterior

Acest tip de audit implică examinarea operațiunilor după desfășurarea lor. Poate duce la recuperarea pagubelor și la prevenirea repetării erorilor prin stabilirea celor vinovați.

Obiectivul auditului

Obiectivul auditului constă în posibilitatea exprimării opiniei auditorului cu privire la:

întocmirea situațiilor financiare sub toate aspectele semnificative în conformitate cu cadrul general de raportare financiară;

respectarea reglementărilor legale, a statutelor și regulamentelor, a normelor și deciziilor manageriale;

aplicarea bunei practici și respectarea principiilor de management în utilizarea fondurilor.

Opinia emisă de auditor, sporește credibilitatea situațiilor financiare, atestă conformitatea cu legile în vigoare și recunoaște respectarea și promovarea principiilor economicității, eficienței și eficacității în activitatea entităților auditate.

Aria de aplicabilitate a auditului este definită de procedurile de audit considerate a fi necesare pentru a realiza obiectivul auditului. Aria de aplicabilitate a unui audit al performanței sau a unui audit de conformitate este mult mai întinsă decât a unui audit de atestare financiară, chiar dacă pot cuprinde aceeași entitate și perioadă de timp.

Procedurile de audit sunt determinate pe baza standardelor de audit, a cerințelor organismelor profesionale relevante, legislației și reglementărilor în vigoare, termenelor și cerințelor de raportare.

Atât definirea obiectivului cât si a ariei de aplicabilitate sunt specificate în mod expres și obligatoriu în scrisoarea de angajament, având o deosebită importanță atât pentru auditor cât și pentru utilizatorii raportului de audit. Aceste două concepte sunt determinante în etapa planificării procedurilor de audit cât și în etapa aplicării efective a acestora.

Auditorul poate lua în considerare următoarele aspecte la stabilirea ariei de aplicabilitate a angajamentului de audit:

cadrul de raportare financiară aplicabil pe baza căruia situațiile financiare auditate au fost întocmite, inclusiv orice necesitate de reconciliere cu un alt cadru de raportare;

cerințe de raportare specifice industriei cum ar fi rapoartele cerute de organismele de reglementare ale sectorului de activitate;

acoperirea auditului, inclusiv numprul și locațiile componentelor incluse;

natura relațiilor de control între o companie mamă și componentele sale care determină cum este consolidat Grupul;

gradul în care componentele sunt auditate de alți auditori;

natura segmentelor afacerii care urmează să fie auditată, inclusiv nevoia unor cunoștințe de specialitate;

moneda de raportare care este folosită, inclusiv nevoia unor transformări monetare pentru situațiile financiare auditate;

disponibilitatea activității auditorilor interni și gradul în care auditorul se poate baza pe această activitate;

folosirea de către entitate a organizaților prestatoare de servicii și modul în care auditorul poate obține probe privind întocmirea sau funcționarea controalelor efectuate de acestea;

folosirea așteptată a probelor de audit obținute în auditurile anterioare, spre exemplu, probe de audit referitoare la procedurile de evaluare a riscului sau la testele controalelor;

efectul tehnologiei informațiilor asupra procedurilor de audit, inclusiv disponibilitatea datelor și folosirea tehnicilor de audit asistate de calculator;

coordonarea acoperiri și momentului activitățiide audit cu orice revizuire a informațiilor financiare interimare și efectul asupra auditului informațiilor obținute în cadrul acestor revizuirii;

discutarea aspectelor care pot afecta auditul cu personalul firmei responsabil pentru edectuarea altor servicii către entitate;

disponibiltatea datelor și a personalului clientului.

Auditorul poate lua în considerație aspectele următoare la evaluarea obiectivelor de raportare ale angajamentului, momentul auditului și natura comunicării cerute:

programul entității privind raporatrea cum ar fi etapele intermediare și cele finale

organizarea întâlnirilor cu managementul și cu cei însărcinați cu conducerea pentru a discuta natura, întinderea și momentul activității de audit;

discutarea cu managementul și cu cei însărcinați cu conducerea a tipului de raport și a momentului livrării acestuia și alte comunicări, atât în scris, cât și oral, inclusiv raportul auditorului, scrisorile către management și comunicarea din cadrul departamentelor de conducereș;

discuțiile cu managementul privind comunicările așteptate referitoare la stadiul activității de audit pe toată durata angajamentului și rezultatele așteptate care rezultă din procedurile de audit;

comunicarea cu auditorii a componentelor refereitoare la tipurile de raport și momentul când vor fi oferite și alte comunciări referitoare la auditurile componentelor;

natura așteptată și momentul comunicărilor între partenerii echipei angajamentului, inclusiv natura și momentul ședințelor echipei și momentul revizuirii activității desfășurate

dacă sunt orice alte comunicări cu terțe părți, inclusiv orice responsabilități statutare sau contactuale de raportare care decurg din audit.

CAPITOLUL II

2.1. Principiile metodologiei auditului

Principalele principii ale metodologiei auditului pot fi aplicate și în alte domenii, dar sunt relevante pentru abordarea analizei metodei:

simplitate: metodologia corobarată cu practica trebuie să fie ușor de înțeles și de aplicat,

rigoare: metodologia trebuie să se supună unor reguli,

relativitatea vocabularului: existența unor termeni fundamentali admiși și recunoscuți de toata lumea,

adaptabilitate: unicitatea metodei nu presupune ca aceasta să fie utilizată în mod identic pentru fiecare organizație existând un mare grad de flexibilitate în ceea ce privește respectarea principiilor.

2.2 . Etapele procesului de audit

Definirea misiunii de audit va ține cont de domeniul de aplicare și de durata acesteia.

Domeniul de aplicare al misiunii poate varia în funcție de obiectul și funcția misiunii.

În funcție de obiectul misiunii de audit putem avea de-a face cu o misiune specifică, aceasta ocupându-se de o anumită problemă într-un anumit loc, și cu misiuni generale care nu cunosc o limita geografică.

Având în vedere funcția misiunii vom avea în vedere misiuni unifuncționale (se ocupă de o singură funcție) și misiuni plurifuncționale în care auditorul se ocupă de mai multe funcții în cursul aceleiași misiuni.

Durata misiunii imparte tipurile de misiuni în:

misiuni lungi în care se desfașoară tot procesul metodologic și implică o cantitate și no diversitate foarte mare a instrumentelor de audit, se constituie dosare foarte bine documentate și se incheie cu un raport de audit bogat în recomandări

misiuni scurte care necesită o condensare a acțiunilor pentru a ajunge la un rezultat, caracterizate prin simplitate ți care beneficiază în general de o logistică redusă și un buget mult mai slab față de cel al misiunilor lungi.

Principala cerință care se impune în organizarea activității de audit este cea de a veni în întâmpinarea scopului activității de control și a obiectivelor companiei.

După selectarea personalului, acesta va trebui să fie orientat asupra modului de acțiune în cadrul echipei de audit, să fie familiarizat cu mediul organizațional din firmă, cu modul de organizare și funcționare a diferitelor activități.

În cazul auditului intern se va întocmi bugetul pentru activitatea de audit bazat p palnul anual de audit.

Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit pentru angajament și elaborarea unui plan de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Planificarea implică partenerul responsabil pentru angajament și alți membri cheie ai echipei angajamentului pentru a beneficia de experiența lor și pentru o îmbuntățire și o înțelegere a eficienței și eficacității procesului de planificare.

Planificarea nu este o etapă singulară a unui audit, ci mai degrabă un proces continuu și repetitiv care adesea începe la scurt timp după (sau în legătură cu) finalizarea unui audit anterior și continuă până la finalizarea angajamentului curent de audit. Totuși, la planificarea unui audit, auditorul ia în considerație momentul unor anumite activități de planificare și proceduri de audit care trebuie finalizate înainte de efectuarea altor proceduri ulterioare de audit. Spre exemplu, auditorul planifică o discuție cu membrii echipei angajamentului, procedurile analitice care trebuie aplicate în procedurile de evaluare a riscului, obținerea unei înțelegeri generale a cadrului general de reglementare și a cadrului general aplicabil entității și a modului în care entitatea respectă acest cadru, determinarea pragului de semnificație, implicarea experților și efectuarea altor proceduri de evaluare a riscului unor erori semnificative și efectuarea altor proceduri de audit la nivel de aserțiuni pentru clase de tranzacții, solduri ale conturilor și prezentări care răspund la acele riscuri.

Auditorul trebuie să elaboreze un plan de audit pentru audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

Planul de audit are in vedere:

stabilirea obiectivelor și a scopului de audit;

Se stabilesc obiectivele generale, specifice si domeniul de acțiune.

Obiectivele generale implică readucerea în prim plan în mod sistematic în fiecare document a obiectivelor misiunii de audit privind:

securitatea activelor;

fiabilitatea informațiilor;

respectarea regulilor și directivelor;

optimizarea resurselor.

Obiectivele specifice precizează în mod concret diferitele dispozitive de control care vor fi testate de către auditori, toate contribuind la realizarea obiectivelor generale și raportându-se la zonele de risc identificate anterior.

Enunțarea obiectivelor va permite definirea foarte concretă a cardului misiunii de audit.

obținerea de informații de bază privind activitățile auditate

Se va face o cercetare a informațiilor de bază pentru determinarea impactului și a importanței acestora asupra activității de audit. Cercetarea urmarește să obțină informații privind:

personalul: număr de angajați, manuale de procedură, detalii despre cele mai recente modificări din cadrul organizației;

bugetul, rezultatele financiare și nefinanciare ale activității auditate;

rezultatul auditărilor anterioare;

consultarea unor lucrări de specialitate in domeniul auditat;

resursele umane necesare desfășurării auditului

Se va ține cont de numărul și de experința cerută personalului implicat în activitatea de audit.

comunicarea cu persoanele interesate de activitatea de audit;

Toate ședințele de informare și analizare a rezultatului auditului trebuie ținute în prezența șefului de departament responsabil pentru activitatea auditată. Vor fi abordate subiecte privind planificarea obiectivelor și scopului de audit, timpul acordat, persoanele însarcinate cu efectuarea auditului, metode de comunicare în timpul procesului, particularitățile activității auditate etc

cercetarea preliminară în vederea familiarizării cu activitățile ce vor fi auditate și cu riscurile pe care le implica acestea

Cercetarea preliminară este primul pas în procesul de audit. Constă în obținerea unor date relevante și a tuturor faptelor din domeniu ce urmează a fi auditate, astfel încât să poată fi detaliat un program care să controleze procesul. Va ajuta echipa de audit să înțeleagă particularitățile domeniilor auditate,tipul de muncă depusă în aceste domenii, modul de colaborare între departamentul auditat cu celelalte departamente din cadrul firmei.

Înainte de începerea cercetării preliminare, directorul de audit trebuie să înștiințeze în scris șeful deparamentului ce urmează a fi auditat. Înștiințarea va cuprinde scopul auditului și programarea unui sau a două interviuri cu șeful de departament. Vor fi specificate: data inceperii, estimarea timpului necesar desfășurării activității, numele celui care se va ocupa de audit.

întocmirea programului de audit

În procesul de întocmire a programului de audit se va ține cont de următoarele cerințe:

prezentatrea procedurilor ce vor fi utilizate de auditori;

prezentarea obiectivelor auditului;

prezentarea scopului auditului;

identificarea aspectelor ce trebuie analizate;

întocmirea si modificarea planului numai cu autorizarea directorului de audit și pe motive bine întemeiate.

Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul auditului pe măsură ce se dezvoltă planul de audit. Spre exemplu, planificarea evaluării de către auditor a procedurilor de evaluare a riscului apare de obicei în primele etape ale procesului de audit. Totuși, planificarea naturii, momentului și întinderii altor proceduri specifice de audit depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscului. În plus, auditorul poate începe executarea altor proceduri de audit pentru clase de tranzacții, solduri ale conturilor și prezentări înainte de finalizarea tuturor celorlalte proceduri din planul de audit detaliat

determinarea modului de comunicare a rezultetelor;

Cel ca este responsabil pentru determinarea modului de comunicare a rezultatelor este directorul de audit. Acesta va stabili cum, când și cui se va face raportarea. Aceste aspecte vor fi aduse la cunoștința conducerii în faza de planificare a auditului.

obținerea aprobării pentru planul de audit

Planul va fi aprobat în scris de către directorul de audit.

modificări ale deciziilor de planificare pe parcursul unui audit

Planul general de audit și programul de audit trebuie revizuite ori de câte ori este necesar pe parcursul derulării auditului .

Planificarea unui audit este un proces continuu și repetitiv pe tot parcursul angajamentului de audit. Ca rezultat al unor evenimente neașteptate, modificări ale condițiilor sau probe de audit obținute din rezultatul procedurilor de audit, auditorul poate trebui să modifice strategia generală de audit și planul de audit și astfel natura, momentul și întondetea altor proceduri de audit planificate. Pot apărea noi informații în atenția auditorului care diferă în mod semnificativ de informațiile disponibile atunci când auditorul a planificat procedurile de audit. Spre exemplu, auditorul poate obține probe de audit prin efectuarea unor proceduri de fond care contrazic probele de audit obținute prin testarea eficienței funcționării controalelor. În astfel de împrejurări, auditorul reevaluază procedurile de audit planificate, pe baza considerării revizuite a riscului evaluat la nivel de aserțiune pentru toate sau pnetru unele din clasele de tranzacții, solduri ale conturilor sau prezemtări.

Conducerea, supravegherea și revizuirea

Auditorul trebuie să planifice natura, momentul și întinderea conducerii și supravegherii membrilor echipei angajamentului și revizuirea muncii lor.

Natura, momentul și întinderea conducerii și supravegherii membrilor echipei angajamentului și revizuirea muncii lor poate varia în funcție de mai mulți factori, inclusiv mărimea și complexitatea entității, domeniul auditului, riscul denaturărilor semnificative, capacitățile și competența personalului care efectuează activitatea de audit.

Auditorul planifică natura, momentul și întinderea conducerii și supravegherii membrilor echipei de audit pe baza riscurilor evaluate de denaturări semnificative. Pe măsură ce riscul unor denaturări semnificative crește., pentru domeniul riscului de audit, crește și întindere și momentul conducerii și supravegherii membrilor echipei angajamentului pe baza capacității și competenței fiecărui membri al echipei angajamentului.

În auditurile entităților mici, un audit poate fie efectuat în totalitate de partenerul echipei angajamentului audit (care poate fi practician independent). În astfel de situații, problemele conducerii și supravegherii membrilor echipei angajamentului și revizuirii activității lor nu apar deoarece partenerul de audit, conducând personal toate aspectele activității, cunoaște toate aspectele semnificative. Partenerul angajamentului de audit audit (care poate fi practician independent) trebuie totuși să fie mulțumit că auditul a fost efectuat în conformitate cu ISA. Formarea unei opinii obiective în legătură cu adecvarea raționamentelor făcute pe parcursul unui aduit poate ridica probleme practice atunci când aceași persoană a efectuat tot auditul. Atunci când sunt implicate probleme deosebit de complexe sau neobișnuite, iar auditul este efectuat de un practician independent, poate fi de dorit să intenționeze să consulte alți auditori cu experiență sau organismul profesional al auditorului.

Auditorul trebuie să documenteze strategia generală de audit și planul de audit, inclusiv orice modificări semnificatie făcute pe durata angajamentului de audit.

Documentarea de către auditor a strategiei generale de audit înregistrează deciziile cheie considerate necesare pentru planificarea adecvată a auditului și comunicarea aspectelor semnificative echipei angajamentului. Spre exemplu, auditorul poate rezMa strategia generală de audit sub forma unui memorandum care conține deciziile cheie privind aria de aplicabilitate, momentul și conducerea auditului în general.

Documentarea de către auditor a planului de audit este suficientă pentru a demonstra natura, momentul și întinderea planificate a procedurilor de evaluare a riscului și a celorlalte proceduri de audit la nivel de aserțiune pentru fiecare clasă semnificativă de tranzacții, solduri ale conturilor și prezentări ca răspuns la riscul etimat. Auditorul poate folosi programe de audit standard sau liste de verificare pentru audit completate. Totuși, atunci când sunt folosite astfel de programe sau liste de verificare, auditorul le întocmește în mod adecvat pentru a reflecta împrejurările deosebite ale angajamentului.

Documentarea de către auditor a oricăror modificări semnificative față de strategia generală de audit planifcată și pentru planul detaliat de audit include motivele modificărilor semnificative ca răspuns al auditorului la evenimente. Spre exemplu, auditoru poate modifica în mod semnificativ strategia generală de audit și planul de audit ca rezultat al unei combinații de întreprinderi semnificative sau identificarea unei denaturări semnificative în situațiile financiare. O înregistrare a modificării semnificative a strategiei generale de audit și a planului de audit și modificările rezulate pentru natura, momentul și întinderea procedurilor de audit explică strategia generală și planul de audit adoptat în final pentru audit și demonstrează răspunsul adecvat la schimbarea semnificativă care a intervenit pe durata auditului.

Forma și întinderea documentației depinde de aspecte cum ar fi mărimea și complexitatea entității, gradul de semnificați, întinderea altei documentații și împrejurările fiecărui angajament de audit specific.

Programul de audit reprezintă cel mai important mecanism de control al auditului.

Acesta va fi elaborat în scris și va conține toate procedurile considerate ca fiind necesare exprimării unei opinii a auditorului.

Normele internaționale de audit prevăd că auditorul trebuie să elaboreze și să documenteze un program de audit care să stabilească natura, durata și întinderea procedurilor de audit planificate pentru implementarea planului general de audit.

Un program de audit bine structurat servește pentru atingerea următoarelor scopuri:

Furnizează elemente pentru o organizare mai bună a activității și permite o revizuire a scopului propus pentru audit înainte ca procedurile detaliate să fie puse în lucru, când încă mai există timpul necesar ca acetea să fie modificate;

Constituie un ghid de lucru pentru membrii echipei de audit care au o experiență profesională mai redusă, servind astfel ca un set de instrucțiuni adresate asistenților implicați în audit;

Furnizează dovezi privind munca prestată. Acest aspect implică cunoașterea timpului de lucru alocat programului de audit de către fiecare membru al echipei;

Furnizează probe pentru concluziile formulate cu privire la evaluarea sistemelor de control intern și contabilitate.

Programul de audit cuprinde pași și proceduri care trebuie să fie urmate de personalul de audit.

În general în întocmirea unui program de audit trebuie atinse următoarele puncte:

Trebuie descrise obiectivele activității legate atât de departamentul specific care le execută, cât și de celelalte departamente implicate;

Trebuie incluse controalele de bază, care să asigure verificarea inițierii, autorizării și înregistrării corespunzătoare treanzacțiilor;

Trebuie efectuată o schemă a activităților care trebuie auditate;

Trebuie întocmită o listă specifică cu pași de procedură ce trebuie urmați de echipa de audit.

Componentele standard ale programului de audit sunt cuprinse în patru părți esențiale și anume:

Fișierul permanent – acesta este un registru sau un fișier care conține elemente specifice domeniului auditat și care îi ajută pe noii membrii ai echipei de audit să înțeleagă cum funcționează procesul de audit.

Descrierea controlului intern – este un instrument de management foarte important pentru determinarea manierei de funcționare a organizației. Șefii departamentelor operaționale depind și financiare depind de pocesul de control prin utilizarea planurilor de organizare, a unui sistem bine pus la punct de aprobări și autorizări, a unui personal bine pregătit profesional.

Procesul de selectare a unui eșantion – după terminarea etapelor anterioare poate fi definit scopul auditului. Termenul de eșantion reprezentativ desemnează un numar de operațiuni care au majoritatea caracteristicilor comune cu intreaga populațiedin care au fost selectate. Mărimea eșantionului depinde de domeniile auditate, iar auditorul are de ales între o selecție aleatoare și una statistică.

Folosirea formularelor de audit – întreaga activitate de audit trebuie susținută de documente de lucru, care să justifice constatările făcute și concluziile la care s-a ajuns. Executantul lucrărilor este persoana care urmează efectiv pașii decriși de programul de audit, iar persoana care autorizează lucrările este de regulă, supervizorul, sub îndrumarea managerului sau a directorului de audit. Supervizorul verifică activitatea auditorului executant și dacă este de acord cu lucrările executate le autorizează spre a fi înscrise în raportul final.

2.3. Întocmirea raportului de audit

Raportul trebuie să fie întocmit cu acuratețe pentru a nu exista erori care să pună în discuție calitatea Raportului și numele persoanei sau instituției care a efectuat auditul și oferă informații: privind obiectivele aflate în studiu din secțiunile auditate, atribuțiile părții auditate cu detalierea pe agenții, întrebările puse în cadrul studiului, criteriilor de evaluare și explicarea metodologiei utilizate în alegerea criteriilor. Unele rapoarte doar oferă informații cu caracter cronologic și recomandările.

„Practicile bune” privind activitatea de audit presupun consensul între auditor și entitatea supusă auditului, trebuie să convingă asupra scopului comun de creștere a calității managementului.:

Tipuri de impacturi privind activitatea de audit :

1. Financiar – cuantificabil – economiile în conturi conform țintei propuse prin recomandări.

2. Nonfinanciar – reducerea timpului de așteptare pentru diverse servicii executate de client, dar care conduc la cunoașterea bunelor practici ale acestuia.

3. Calitatitiv – schimbări în sistemul organizatoric și de conducere, introducerea celei mai bune practici, acceptată fiind implementată la auditați.

4. Nerealizat – clientul nu a reușit, realizarea recomandări nu a condus la impactul scontat, sisteme recomandate au fost implementate și nu au fost eficiente.

Reacția clientului la Raportul de audit și la recomandările propuse prin acesta sunt un mijloc de apreciere a activității privind auditul ței și a nivelului de cultură privind managementul.

Recomandările din raportul de audit se fac în legătură cu:

complexitatea activității desfășurată de partea auditată și interacțiunile cu alte organisme;

amploarea activelor unității auditate, dimensionarea resurselor financiare și a activelor folosite în derularea programului auditat;

calitatea și nivelul resurselor umane ale părții auditate, comparativ cu complexitatea activităților (fluctuația personalului, personal slab calificat pentru posturile respective etc.), potențialele slăbiciuni care trebuie rezolvate;

structura organizatorică a unității auditate: distribuția geografică în teritoriu, eliminarea: unor modificări frecvente în organizare, structurilor ierarhice cu multe nivele de decizie;

se propun modele de performanță față de obiectivele țintă;

privind nivelul cultural al departamentelor și de îmbunătățire a starii de spirit a personalului clientului;

fiabilitatea sistemelor de management și informatice cu scopul obținerii de performanțe, implementarea unui sistem de evaluare al performanțelor, eliminarea slăbiciunilor în IT care generează dificultăți;

implementarea obiectivelor, politicilor noi, procedurile manageriale de implementare, corespunzătoare scopului propus, eliminarea pierderilor rezultate dintr-un management slab, fiabilitatea informațiilor monitorizate, presupune măsurarea pe zone de activitate a informațiilor.

Recomandările de îmbunătățire se fac în concordanță cu costurile și îmbunătățirea serviciilor. Prin Raport se propun strategii, care, dacă sunt aplicate, produc economii.

CAPITOLUL III

AUDITUL DE PRODUCȚIE

Acest tip de audit este folosit în principal de firmele care au drept obiect principal de activitate producția. Procesul de producție presupune acumularea de materii prime și materiale necesare care sunt trasformate în produse finite și apoi vândute clienților.

Evaluarea acestui proces ar trebui să determine următoarele aspecte:

existența unei cantități suficiente de materii prime și materiale pentru a acoperi comenzile prezente și viitoare de producție ;

existența unei corelații între programele de vânzări și cele de producție;

existența unei metode valide de planificare și control a disponibilității resurselor umane cerute în procesul de producție;

modul de supraveghere al proceselor de producție.

La nivelul funcțiunii de producție a întreprinderii, auditul constă în efectuarea unui diagnostic și a unei evaluări.

Etapele parcurse în general, în efectuarea unui audit al activității de producție sunt următoarele:

Stabilirea raporturilor de coordonare și de complementaritate între auditul financiar și cel operațional;

Studiul preliminar al activității;

Stabilirea metodei de muncă;

Redactarea și discuția raportului;

Chestionarul de audit.

În ceea ce privește procesul de documentare, auditorul va trebui să cerecteze literatura de specialitate publicată asupra întreprinderii și concurenților săi.

3.1. Efectuarea diagnosticul activității de producție

Pentru a efectua diagnosticul activității de producție trebuie avute în vedere următoarele două aspecte, și anume:

Stabilirea metodei de diagnostic

Se vor urmări următoarele aspecte:

Natura activității prestate de întreprindere și identificarea domeniilor principale ale producției:

natura activităților economice realizate;

situarea întreprinderii în raport cu elementele care caracterizează organizarea producțieipe bază de proces;

situarea întreprinderii în raport cu elementele rezultând din organizarea producției în funcție de relațiile cu clienții.

Analiza legăturii cu strategia întreprinderii:

produsele fabricate;

tehnologia de prelucrare;

sistemul de gestiune;

personalul.

Stabilirea procedurii de evaluare

Procedura de evaluare se face pe baza comparării situației reale cu 2 niveluri de referință și anume:

– situația prevăzută în normele interne sau externe (indicatori sintetici sau analitici);

– dimensiunea obiectivelor stabilite.

3.2. Tehnici de analiză în activitatea de audit

În practică, principalele tehnici de analiză a probelor de audit sunt: tehnica scorurilor în determinarea riscului de faliment, analiza diagnostic, tehnica ratelor, analiza influenței structurii financiare, analiza influenței structurii costurilor, analiza cost – eficacitate.

Tehnica scorurilor în determinarea riscului de faliment

În general, tehnicile de analiză a riscului se bazează pe evaluarea performanțelor trecute ale agenților economici. Dinamica pieței, conjunctura economică, care pot influența rezultatele financiare foarte rapid impun auditorilor determinarea unor informații exacte privind evoluția în viitor a întreprinderii și asupra riscului de faliment.

Aceste informații se obțin prin utilizarea tehnicii scorurilor, care, pornind de la un ansamblu de rate, are ca obiectiv furnizarea unor modele predictive de evaluare a riscului de faliment.

Aplicarea acestei tehnici presupune observarea unui ansamblu de întreprinderi format din două grupuri distincte: un grup de întreprinderi cu dificultăți financiare și un grup de întreprinderi „sănătoase”. Pentru fiecare grup se stabilește o serie de rate, după care se determină cea mai bună combinație liniară de rate care să permită diferențierea celor două grupuri.

Prin aplicarea tehnicilor statistice ale analizei discriminante se obține pentru fiecare întreprindere un scor „Z”, o funcție liniară de un ansamblu de rate având următoarea formă:

unde:

– x reprezintă ratele lunare luate în analiză;

– a reprezintă coeficientul de ponderare al fiecărei rate.

Analiza diagnostic

Orice audit al performanței trebuie să plece de la un diagnostic, prin care se analizează și se apreciază situația și condițiile de activitate ale entităților auditate.

Diagnosticul are o importanță deosebită, deoarece cu ajutorul lui se precizează modul în care unitățile patrimoniale auditate pot depăși momentele de constrângeri referitoare la performanță, în general, și la solvabilitate, autonomie și flexibilitate, în special.

Numai în raport cu aceste preocupări esențiale este posibil să se justifice instrumentele, procedeele și tehnicile folosite de analizele financiare pentru a formula concluzii asupra situației financiar – patrimoniale, asupra performanțelor și asupra nivelului de risc pe care și-l asumă entitățile economice.

În practică se utilizează modelele generale ale echilibrului economico – financiar pentru analiza diagnostic a unei entități patrimoniale, dintre care:

Echilibrul economico – financiar al întreprinderii se realizează atunci când se recuperează integral mijloacele consumate, respectiv atunci când veniturile sunt egale cu cheltuielile.

Analiza creanțelor și obligațiilor în sistemul echilibrului financiar în care se abordează, în principal, corelarea sumelor creanțelor și respectiv obligațiilor cu termenele de încasare și respectiv de plată.

Analiza solvabilității și capacității de plată se abordează deoarece sunt elemente ale lichidității unei întreprinderi, prin care se evidențiază proprietatea ce o are partea materială a capitalului de a se transforma în bani.

Tehnica ratelor

Entitățile economice, în activitatea lor, consumă resurse materiale, financiare, umane și informaționale care implică costuri și, ca atare, intervine necesitatea de a examina dacă aceste resurse sunt utilizate în mod eficient. Pe de altă parte, rezultatele înregistrate în urma proceselor economice pe care le-a desfășurat entitatea constituie surse pentru asigurarea finanțării investițiilor și rambursarea datoriilor.

În consecință, prin diagnosticul financiar se determină capacitatea entității de a obține rezultate favorabile care să-i garanteze echilibrul financiar și dezvoltarea pe termen lung. Din acest punct de vedere, diagnosticul financiar conduce la o apreciere clară privind nivelul și calitatea rezultatelor obținute, prin recurgerea la procedeul ratelor de apreciere a performanței.

Având în vedere raporturile dintre mărimile referitoare la starea financiară, procedeul ratelor permite aprecierea performanțelor realizate pe baza unei comparații între ratele calculate de întreprindere și ratele de referință prevăzute de norme semnificative, interne sau externe.

Dacă confruntarea se face prin raportarea la normele interne, comparația se poate face între valorile curente și cele trecute, cu scopul de a identifica și justifica evoluțiile indicatorilor de performanță. De asemenea, confruntarea se poate face între nivelul efectiv al ratelor și nivelul programat al acestora, ca obiectiv al conducerii întreprinderii.

În cazul în care la efectuarea analizei se folosesc normele externe, ratele performanței întreprinderii se raportează la nivelul acelorași rate calculate pentru o „întreprindere martor”, cu reputație pentru calitatea gestiunii economico – financiare. Datele privind normele externe pot fi aferente unui ansamblu de întreprinderi care efectuează activități similare cu cea a entității auditate.

În practică, cele mai utilizate tipuri de rate sunt:

Ratele privind capacitatea entității de a produce profit

Capacitatea entității de a genera rezultate prin realizarea producției se poate stabili printr-o serie de rate în care se compară un indicator de rezultate cu fluxul global de activitate, în general reprezentat de cifra de afaceri (vânzări), dintre care prezentăm:

Ratele privind eficiența din vânzări (Ri) care caracterizează eficiența înregistrată de întreprindere în activitățile sale și poate și exprimată astfel:

unde,

R1 – exprimă eficiența activității de bază a întreprinderii

unde,

R2 – exprimă eficiența globală a întreprinderii, pe ansamblul activităților sale

unde,

R3 – furnizează, ca și R1, măsura eficienței activității de bază folosind excedentul brut din exploatare, un indicator de rezultate mai fiabil decât rezultatul din exploatare

unde,

R4 – este o altă formă de exprimare a eficienței globale a entității, neinfluențată de amortismente și provizioane

Ratele privind randamentul activelor care compară un indicator al rezultatelor cu valoarea activelor utilizate de întreprindere.

unde,

R5 – exprimă capacitatea întreprinderii de a valoriza mijloacele economice în cadrul activității de bază. Această rată se poate calcula și ca raport între rezultatul de exploatare și activele utilizate în exploatare

unde,

R6 – exprimă capacitatea întreprinderii de a valoriza activitățile sale pe ansamblul activităților

unde,

R7 – exprimă rotația activelor sau, altfel spus, intensitatea cu care activele sunt utilizate în activitatea entității

De remarcat că rata R2 apare ca produs între R6 și R7, adică gradul de valorizare a activelor este produsul dintre randamentul activelor și ritmul de rotație al acestora.

Ratele privind aprecierea rentabilității

Aceste rate sunt în general formate pentru a răspunde cererilor acționarilor unei entități economice de tipul societăților comerciale pe acțiuni și pot fi exprimate astfel:

unde,

R8 – exprimă mărimea profitului pentru fiecare acțiune

unde,

R9 – măsoară aprecierea pe care piața bursieră o dă asupra perspectivelor de a obține profit de către o societate ale cărei acțiuni sunt cotate la bursă. O rată mare semnifică furnizarea de către piață a unor anticipări favorabile asupra rezultatelor viitoare și este, deci, dispusă să achite imediat un preț ridicat în raport cu nivelul profiturilor actuale

unde,

R10 – reprezintă rata rentabilității capitalurilor proprii și exprimă măsura cea mai clasică a rentabilității financiare a întreprinderii, formulată din punct de vedere al proprietarilor care au adus aporturi de capital

unde,

R11 – măsoară randamentul efectiv obținut de acționari, în funcție de dividendele primite de aceștia.

Analiza influenței structurii costurilor asupra performanței

Un factor cu influență marcantă asupra rentabilității este reprezentat de structura costurilor și în special a raportului dintre cheltuielile variabile.

Rezultatul exploatării este determinat ca diferență între vânzări și cheltuieli totale, adică:

Rezultatul exploatării = vânzări – cheltuieli totale =

= vânzări – (cheltuieli fixe – cheltuieli variabile)

unde,

– Cheltuielile fixe (CF) reprezintă consumurile a căror mărime nu depinde de nivelul producției, fiind reprezentate de cheltuieli cu amortizarea etc.

– Cheltuielile variabile (CV) corespund consumurilor care variază în funcție de nivelul producției (Q), fiind reprezentate de cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu materiale consumabile, cheltuieli cu energia și apa etc. în general, se presupune că cheltuielile variabile (CV) sunt strict proporționale cu cantitatea de produse, ceea ce înseamnă că:

CV = v x Q

unde,

v – cheltuieli variabile unitare

Iar cheltuielile totale (CT):

CT = CF + CV

Din cele două relații rezultă că:

CT = CF + v x Q

Când cifra de afaceri (CA) este direct proporțională cu cantitatea de produse, iar prețul de vânzare unitar (p) rămâne constant, dacă întreprinderea mărește oferta de produse, avem:

CA = p x Q

În acest fel, cifra de afaceri și costul total apar ca două funcții ale cantității de producție Q, prezentate în figura 3.1..

Fig. 3.1. Pragul de rentabilitate

Graficul permite punerea în evidență a nivelului producției Q0, pentru care cifra de afaceri compensează strict costul total. Q0 corespunde „punctului mort”, adică un nivel al producției pentru care întreprinderea nu obține nici profit, nici pierdere. Acest punct corespunde unui prag de rentabilitate, înregistrând un punct de demarcație pentru intervalul de variații posibile ale nivelului producției, marcând trecerea din zona de pierderi în zona de profit.

Din analiză rezultă:

dacă Q < Q0, costurile depășesc cifra de afaceri și întreprinderea va înregistra pierderi;

dacă Q > Q0, costurile sunt compensate de vânzările mai mari și se vor realiza profituri.

Justificarea punctului mort poate fi cercetată prin luarea în calcul a cheltuielilor fixe și a efectului lor. Dacă volumul producției este redus, cheltuielile fixe sunt repartizate asupra unui număr limitat de produse și acționează puternic asupra costului unitar.

În astfel de situație, punctul mort are o importanță deosebită în evaluarea influenței asupra rentabilității, investițiilor sau deciziilor tehnice și comerciale susceptibile să influențeze nivelul de activitate (dimensiunea instalațiilor, capacitățile de producție sau vânzare, structura cheltuielilor etc.), deoarece abia pentru o producție egală cu cea la care se înregistrează pragul de rentabilitate cifra de afaceri este egală cu costul total al producției.

Adâncind analiza, putem stabili marja asupra costurilor variabile, care este determinată de excedentul cifrei de afaceri asupra costurilor variabile, conform tabelului 3.1.:

Tabelul 3.1. Marja asupra costurilor variabile

Observăm, din tabel, că, pentru atingerea pragului de rentabilitate, marja asupra cheltuielilor variabile este egală cu costurile fixe. Pragul de rentabilitate se calculează astfel:

; unde, P – pragul de rentabilitate exprimat valoric; CA – cifra de afaceri; CF – cheltuieli fixe; M – marja asupra cheltuielilor variabile.

Analiza cost – eficacitate

Analiza cost – eficacitate, cunoscută în literatura de specialitate și sub numele de analiza cost – avantaje, este un procedeu prin care se determină și se urmărește eficiența cheltuirii resurselor pentru acțiuni economice și presupune:

– identificarea resurselor posibile și a mijloacelor tehnice susceptibile a fi luate în considerare în cadrul soluțiilor alternative proiectate;

– determinarea costurilor și a avantajelor pe care le prezintă fiecare din aceste alternative;

– compararea costurilor și avantajelor mijloacelor luate în calcul.

Fiecare obiectiv al acțiunilor economice parcurge mai multe faze, respectiv studiul, realizarea propriu – zisă și exploatarea. În cazul elaborării mai multor variante pentru același proiect, se reține și aplică varianta care prezintă cea mai favorabilă corelație dintre cost și eficacitate (avantaje).

În calculele de eficiență se folosesc indicatori previzionali pentru orientarea anticipată a activităților economice privind utilizarea cu rezultate maxime a resurselor financiare. Acești indicatori se constituie, de fapt, în rezultatele programate sau așteptate și caracterizează performanța tehnică, calitatea și competitivitatea, urmărindu-se, practic, să se obțină efecte maxime cu cele mai mici eforturi posibile.

În analiza eficienței economice a cheltuielilor se stabilesc și indicatori ai utilizării efective (post – calculate) a resurselor, după aceleași tehnici, cu ajutorul cărora se compară previziunile sau rezultatele obținute în perioadele anterioare cu cele privind perioadele pentru care se efectuează această analiză. Scopul principal al analizei cost – eficacitate este identificarea cauzelor concrete care au determinat rezultatele constante și măsurile care se impun pentru îmbunătățirea acestora.

Stabilirea nivelului cheltuielilor pentru o perioadă de timp se face prin așa – numitele instrumente specifice de normare. De pildă, pentru:

– cheltuielile cu materii prime, materiale, combustibil, energie se stabilesc indici sau coeficienți ai consumurilor specifice de utilizare a acestora, în raport cu numărul de unități de produse finite care se pot obține prin exploatarea normală a capacității de producție, urmărindu-se eliminarea risipei și îmbunătățirea performanțelor tehnice ale producției realizate și competitivitatea ei pe piața internă și externă;

– cheltuielile cu salariile se folosesc normele de muncă, care sunt corelate cu calitatea muncii, competența profesională, nivelul prețurilor și tarifelor, ajutoarelor de șomaj, pensiilor etc.;

– cheltuielile cu amortizarea se dimensionează pe baza duratelor de serviciu normate, prin luarea în calcul a ritmului uzurii morale, folosindu-se în acest scop amortizarea accelerată sau proporțională în timp. Repartizarea amortismentului pe fiecare produs se face pe baza exploatării în condiții optime a capacităților productive;

– cheltuielile cu dobânzile se stabilesc pe baza volumului de credite bancare minime necesare și a folosirii acestora în cadrul termenelor și pentru destinația convenită;

– cheltuielile privind investițiile se stabilesc pe baza proiectelor de execuție a lucrărilor de construcții, a normelor de consum de materiale, manoperă, utilaje, transportul materialelor, a prețurilor și tarifelor la care se achită aceste consumuri, a termenelor optime de desfășurare a lucrărilor, de achiziționare și montaj ale utilajelor, de dare în folosință și atingerea parametrilor proiectați ai capacității de producție realizate prin investiții.

Eficiența cheltuielilor privind obiectivele și acțiunile economice se stabilește, de regulă, ca raport între indicatorii de efect și cei de efort.

Indicatorii de efect sunt: producția marfă, valoarea adăugată, profitul, încasările din export și alții.

Indicatorii de efort sunt: investițiile, costurile de producție, importurile, timpul de muncă și alții.

3.3. Auditul de performanță în activitatea de producție

Auditul performanței constituie potrivit Standardelor Internaționale de Audit INTOSAI, o evaluare sau o examinare independentă a măsurii în care o activitate, un program sau o instituție funcționează în mod eficient și eficace, cu respectarea economicității. Scopul auditului performanței este acela de a oferi informații relevante în ceea ce privește maniera de implementare și consecințele activităților publice. Standardele internaționale INTOSAI definesc auditul performanței ca „un audit al economicității, eficienței și eficacității cu care entitatea auditată utilizează resursele în scopul îndeplinirii responsabilităților sale”.

Standardele INTOSAI stabilesc că auditul performanței este:

a) Auditul economicității activităților administrative în raport cu principiile și practicile unui management performant;

b) Auditul eficienței utilizării resurselor umane, financiare, a altor resurse, incluzând examinarea sistemelor informaționale, a modului de măsurare și urmărire a indicatorilor de performanță, precum și a procedurilor urmate de entitatea auditată pentru remedierea deficiențelor identificate;

c) Auditul eficacității performanței referitoare la îndeplinirea obiectivelor entității auditate și auditul impactului efectiv al activității entității în comparație cu impactul planificat al acesteia.

În practică, pot exista situații când auditul financiar poate include elemente de auditare a performanței unor acțiuni și programe sau chiar a întregii activități a entității economice. În asemenea cazuri clasificarea auditului va depinde de scopul principal al acestuia. Un audit al performanței poate fi un audit al economicității, eficienței și eficacității, o combinație a două dintre acestea sau poate fi un audit complet ce înglobează toate cele trei componente.

Acest tip de audit solicită adesea auditorului examinarea rezultatelor din punctul de vedere al economicității, eficienței și eficacității, folosind raționamentul său profesional.

Măsurarea performanței rezultatelor în raport cu obiectivele propuse în concordanță cu cei „3 E” constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelele.

În general, auditul performanței încearcă să răspundă la două întrebări de bază și anume:

s-a lucrat în mod corect ?

s-a făcut ceea ce trebuia ?

Prima întrebare, se referă în principal la furnizorul de servicii. Ne interesează dacă deciziile politice au fost implementate corespunzător. În acest caz auditorul urmărește să cunoască dacă la nivel de conducere s-au respectat reglementările și cerințele strategiei stabilite sau operează în concordanță cu „buna practică” în domeniu .

Sfera de examinare a auditorilor se extinde dacă se continuă cu a doua întrebare, respectiv dacă „s-a făcut ceea ce trebuia” sau altfel spus, dacă au fost întreprinse măsurile stabilite. Acest tip de întrebare se referă la eficacitatea sau impactul activităților desfășurate de entitate în vederea realizării obiectivelor societății. Auditorul performanței poate de fapt, să constate că una din măsurile alese, este ineficientă.

În conformitate cu Standardele de audit INTOSAI obiectivele generale ale auditului performanței, de regulă, sunt definite prin legislație, dar pot constitui și obiectul deciziilor interne luate în cadrul Instituției Supreme de Audit. În general, în auditarea performanței

Instituțiile Supreme de Audit caută să realizeze unul sau mai multe din următoarele obiective generale:

efectuarea unor examinări independente necesare entităților auditate cu privire la economicitatea, eficiența și eficacitatea practicilor de implementare a unor programe, precum și la economicitatea, respectiv eficacitatea și eficiența mijloacelor utilizate pentru realizarea acestora;

identificarea și analizarea oricăror probleme ce privesc economicitatea, eficiența și eficacitatea programelor și a domeniului în care performanța este redusă, sprijinind astfel entitatea auditată în vederea luării unor decizii manageriale corecte;

raportarea impactului programului și analizarea măsurii în care obiectivele așteptate au fost realizate. În cazul în care acestea nu au fost atinse (parțial sau în totalitate) vor fi identificate cauzele;

furnizarea către entitatea auditată a rezultatelor unor analize independente în legătură cu valabilitatea și gradul de încredere al indicatorilor de performanță stabiliți. Totodată, oferă și o apreciere a gradului de încredere a indicatorilor de auto-evaluare stabiliți și raportați de către entitățile prin care se derulează programe sau care administrează fonduri publice;

formularea de recomandări pentru entitatea auditată, pe baza constatărilor și concluziilor rezultate din activitatea de audit.

În practică, obiectivele auditului performanței pot fi prezentate sintetic după cum urmează:

examinarea și evaluarea modului în care entitățile ce utilizează fondurile respectă în activitatea lor principiile economicității, eficienței și eficacității;

furnizarea de informații și recomandări independente și imparțiale rezultate din auditul efectuat;

sprijinirea entităților auditate prin recomandări cu privire la căile și mijloacele de îmbunătățire a performanței utilizării fondurilor.

În auditul performanței este necesar ca pe lângă principiile generale să fie respectate și o serie de principii specifice care ghidează activitatea auditorilor, acestea constituind o bază temeinică, în vederea obținerii „celor mai bune practici” în domeniu, după cum urmează:

responsabilitatea;

integritatea – auditorii trebuie să-și îndeplinească responsabilitățile în mod cinstit, cu probitate profesională și fără a fi corupți.În activitatea de colectare a probelor de audit, auditorii trebuie să fie întotdeauna pregătiți, pentru a motiva, explica și justifica acțiunile lor. Constatările auditorilor trebuie să fie formulate făcând trimitere la criteriile stabilite și aplicate în mod regulat.;

obiectivitatea și independența – în auditul performanței, auditorii trebuie să fie obiectivi și să-și mențină independența. Auditorii nu trebuie să fie influențați la selectarea temelor de studiu, la efectuarea analizelor sau la întocmirea rapoartelor;

valoarea adăugată ca urmare a implementării recomandărilor auditului – analizele efectuate în auditul performanței trebuie să furnizeze entităților auditate, recomandări care să conțină soluții în vederea îmbunătățirii performanței (valoarea adăugată);

competența – echipele care auditează performanța trebuie să aibă aptitudini corespunzătoare si experiență în audit;

rigurozitatea – auditorii trebuie să abordeze examinările în profunzime și să evalueze critic informațiile cu care își susțin constatările și concluziile auditului. Probele de audit trebuie să fie suficiente, relevante și de încredere;

perseverența – auditorii trebuie să fie, de asemenea, cooperanți, politicoși, dar hotărâți în activitățile pe care le întreprind. Auditorul trebuie să nu se lase influențat de către auditat;

comunicarea clară – rapoartele trebuie să fie obiective, echilibrate (în conținut și în ton), exacte (demne de încredere) clare și convingătoare.

Auditurile performanței, de regulă, au un caracter normativ. Constatările sunt bazate pe diferențele dintre condiții si norme. Totuși, pe lângă caracterul său normativ auditarea performanței este, de regulă, descriptivă și poate include, de asemenea, elemente analitice. Un audit al performanței poate, de fapt să constate cauzele diferențelor dintre condiții si criterii.

În general, în auditul performanței se întâlnesc două tipuri de abordări:

abordarea orientată pe rezultate.

abordarea orientată pe probleme;

Privite din perspectiva principiului fundamental cât și a tehnicilor metodologice, cele două abordări diferă semnificativ.

Abordarea orientată pe rezultate se referă în principal la:

performanța realizată;

rezultatele obținute;

îndeplinirea obiectivelor și respectarea cerințelor.

În cadrul acestei abordări se analizează performanța realizată în contextul economicității, eficienței și eficacității, prin compararea observațiilor auditorilor cu normele stabilite (obiective, ținte, reglementări, standarde etc.) și cu criteriile de audit, stabilite înaintea începerii etapei de realizare a studiului complet.

Auditorii apelează la experți în domeniu cu scopul stabilirii unor criterii obiective, relevante, rezonabile și tangibile.

Abordarea orientată pe probleme se concentrează, în principal, pe identificarea, verificarea și analizarea problemei, fără a face referiri la criterii de audit predefinite.

Punctul de plecare al acestei abordări îl constituie lipsurile și problemele (disfuncționalitățile) semnalate. De aceea, o sarcină majoră a auditului performanței o constituie verificarea existenței problemelor semnalate și analizarea din diferite perspective a cauzelor care le-au generat.

Scopul acestei abordări îl constituie furnizarea de informații actualizate privind problemele și modul de abordare a acestora.