Auditul DE Performanta LA Institutiile Publice
AUDITUL DE PERFORMANȚĂ LA INSTITUȚIILE PUBLICE
CUPRINS
INTRODUCERE
Actualitatea temei
Într-o economie globală și bazată pe cunoștințe, în care informația reprezintă al doilea factor important după resursele umane, auditul și controlul sistemelor informaționale devine din ce în ce mai important, ca urmare a impactului competitiv pe care îl are tehnologia informației asupra mediului de afaceri. Mediul economic, tehnologia, se află în continuă schimbare. Ceea ce a fost valabil ”ieri”, poate fi depășit ”mâine”. În consecință, menținerea echilibrului necesită permanente acțiuni corective.
Auditorul viitorului se va confrunta și in multe cazuri deja se confruntă, cu competiția agenților fiscali, consultanților de afaceri, contabililor necalificați, analiștilor financiari și a diverșilor alți consultanți. De aceea auditorii trebuie să se axeze pe punctele lor tari tradiționale, precum independența și grija pentru interesul public, prin migrarea către activități cu o valoare adăugată înaltă, urmărind să-și dezvolte cunoștințele printr-o perfecționare continuă. Orice profesie, și cea de auditor, are drept caracteristică fundamentală acceptarea responsabilității acesteia față de public. Interesul public reprezintă binele comunității de indivizi și instituții pe care o deservește un auditor profesionist.
Funcția de auditor are o apariție relativ recentă în viața unei întreprinderi sau instituții. Apariția auditorilor a fost generată de criza economică din anul 1929 din S.U.A., care în perioada crizei au căpătat cunoștințe necesare și au fost folosiți și în continuare. Deși ei au lărgit puțin către puțin domeniul de aplicare, funcția de audit este încă la primii ei pași, astfel că doar începând cu anii ’80 originalitatea și particularitățile auditului se conturează cu adevărat. Se poate spune, “Auditorul nu este cineva care face lucrurile, ci este cineva care privește cum sunt făcute aceste lucruri” [5,p.12].
Ideea construirii unei aplicații privind auditarea performanței într-o entitate publica care prestează servicii publice a plecat de la faptul că, în acest sector de activitate se înregistrează de regulă deficit bugetar mare sau care are un stil neadecvat de management, auditul performanței poate recomanda soluții pentru modernizarea managementului și pentru realizarea de economii prin utilizarea mai eficientă a resurselor.
Este necesar efectuarea unui audit al performanței în organizațiile sectorului public? Cu siguranță da, îndeosebi în plin proces de globalizare, când performanța organizațiilor din sectorul public suscită un interes tot mai mare, iar preocuparea pentru modul în care au fost cheltuiți banii publici își găsește numeroși protagoniști. Astfel, auditorul evaluează pe baza raționamentului profesional, rezultatele organizației din punct de vedere al economicității, eficienței și eficacității, calitatea managementului, examinând modul în care organizațiile utilizează fondurile alocate.
Auditul performanței se focalizează numai pe analiza concertată a celor trei E-uri? – economie, eficiență,eficacitate – în mod cert, nu, deoarece complexitatea examinărilor celor «3E» [4, p. 5] este dependentă în mare parte de obiectivele auditului. În cazul în care auditul performanței are ca obiectiv formularea unor concluzii privind economicitatea și eficiența, auditorul trebuie să aibă în vedere și o analiză a eficacității. În cazul unui audit al eficacității, auditorul va trebui să țină seama și de aspectele referitoare la economicitate și eficiență. Așadar, putem afirma că măsurarea performanțelor în raport cu obiectivele propuse în concordanță cu cei «3E» reprezintă o necesitate pentru managerii de la toate nivelele [7, p. 26].
Auditul performanței încearcă să ofere răspuns la două întrebări :S-a lucrat în mod corect? Aceasta se referă în principal la furnizorul de servicii și interesează dacă deciziile strategice au fost implementate corespunzător. Auditorul urmărește să cunoască dacă managementul general a respectat reglementările și cerințele strategiei stabilite sau operează în concordanță cu buna practică în domeniu. S-a făcut ceea ce trebuia? Aceasta vizează eficacitatea sau impactul activităților desfășurate de organizație în vederea realizării obiectivelor societății. Auditorul performanței poate să constate că una dintre măsurile alese este ineficientă. Atunci când, efectuând un audit al performanței, auditorul începe să se întrebe dacă un angajament public este în totalitate fezabil, el va trebui să dea dovadă de precauție, să nu-și depășească mandatul și obiectivele stabilite prin extinderea procedurilor de examinare în zona politicului.
Trebuie menționat că informațiile furnizate au menirea de a arăta în ce măsură programele sau activitățile instituțiilor publice și-au atins obiectivele programate. În cazul în care obiectivele unui program sau a unei activități nu au fost îndeplinite sau au fost realizate parțial, auditorii trebuie să stabilească cauzele care au generat această situație și în același timp să formuleze recomandări de
îmbunătățire a performanței. Atât auditul performanței, cât și studiile de evaluare realizate în afara sferei de cuprindere a auditului au menirea să aprecieze modul în care funcționează și se derulează anumite programe specifice. De asemenea, este important să se ia în considerare relația dintre activitățile de măsurare și cele de evaluare a performanței [11, p. 56].
Cât de important este rolul ce revine auditului performanței organizațiilor sectorului public? Consecințele funcționării lipsite de economicitate, eficacitate și eficiență a organizațiilor sectorului public, ale nerespectării conformității cu prevederile legale și implicit ale unui management defectuos au implicații la nivelul întregii societăți și se concretizează în: utilizarea necorespunzătoare a resurselor disponibile, cu ample efecte negative privind realizarea obiectivelor;
derularea fără repere și performanțe notabile, a proceselor interne care alcătuiesc domeniul specific de activitate; amplificarea tensiunilor în plan social ca urmare a deciziilor subiective, insuficient fundamentate; compromiterea procesului de atingere a obiectivelor predeterminate. Pe de altă parte, creditorii și finanțatorii, Guvernul și administrațiile, Uniunea Europeană, Fondul Monetar Internațional, Banca Mondială, sunt interesați de modul în care deciziile manageriale generează rezultate organizațiilor sectorului public precum și de obținerea asigurărilor privind calitatea procesului de conducere, de cheltuire a banului public.
Scopul și sarcinile tezei
Această lucrare reprezintă o dezvoltare a ideilor principale privind auditarea performanței, realizată prin valorificarea experienței căpătată în cadrul unor audituri pilot, respectiv adoptarea „bunelor practici” în domeniu.
Suportul metodologic al lucrării
La elaborarea tezei s-au luat în considerare prevederile Standardelor Internaționale de Audit (INTOSAI), a Liniilor directoare de aplicare a acestora și au fost consultate manualele de audit al performanței ale unor Instituții Supreme de Audit din Europa și America de Nord.
Totodată, s-au utilizat și o serie de materiale ale Grupului de lucru „Manuale de Audit” înființat de președinții Instituțiilor Supreme de Audit din Europa Centrală și de Est, Cipru, Malta, Turcia și Curtea Europeană de Audit.
Structura tezei
Lucrarea începe cu prezentarea obiectivului tezei, a cadrului teoretico – metodologic și empiric al tezei, precum și un scurt rezumat. Este structurată pe trei capitole, respectiv Capitolul I cuprinde prezentarea teoriei în privința temei abordate; Capitolul II – Prezentarea metodologiei în privința temei abordate; Capitolul III – Prezentarea aspectelor teoretice și metodologice prezentate în primele doua capitole.
Incheierea – extragerea de concluzii din primele trei capitole și formularea de propuneri în lumina acestor concluzii. Prezentarea altor elemente utile în lumina lucrării prezentate : noi direcții de continuare a cercetării efectuate, polemici științifice cu puncte de vedere consacrate.
Bibliografia: Listarea, de obicei în ordine alfabetică a autorilor, a principalelor surse de documentare privind elaborarea tezei de masterat (atat pentru partea teoretico-metodologica, precum și pentru partea empirica).
CAPITOLUL I. AUDITUL PERFORMANȚEI – CONCEPTE ȘI IMPORTANȚĂ
1.1. Definirea și importanța auditului performanței
Auditul performanței reprezintă o examinare sau o evaluare independentă și obiectivă a măsurii în care un program sau o activitate a unei entități publice funcționează eficient și eficace în condițiile respectării economicității.
Standardele INTOSAI stabilesc că auditul performanței este [4, p. 10] :
a) auditul economicității activităților administrative in raport cu principiile și practicile unui management performant;
b) auditul eficienței utilizării resurselor umane, financiare, a altor resurse, incluzând examinarea sistemelor informaționale, a modului de măsurare și urmărire a indicatorilor de performanță, precum și a procedurilor urmate de entitatea auditată pentru remedierea deficiențelor identificate;
c) auditul eficacității performanței referitoare la îndeplinirea obiectivelor entității auditate și auditul impactului efectiv al activității entității in comparație cu impactul planificat al acesteia.
Se consideră că un audit al performanței este un audit al economicității, eficienței și eficacității, o combinație a două dintre acestea sau poate fi un audit complet ce înglobează toate cele trei componente. Auditul performanței analizează dacă „banii publici au fost bine cheltuiți”, examinându-se in principal măsurile întreprinse de entitățile auditate cu privire la respectarea principiilor economicității, eficienței și eficacității [46, p. 102]. Acest tip de audit solicită adesea auditorului examinarea rezultatelor din punct de vedere al celor „3E”, folosind raționamentul său profesional. Măsurarea performanței rezultatelor in raport cu obiectivele propuse in concordanță cu cei „3E” constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelele (vezi Fig. 1.1).
Minimizarea costului intrărilor Minimizarea rezultatelor Atingerea obiectivelor
în condițiile menținerii unei obținute în raport cu resursele Relația de cauzalitate existentă între
calități corespunzătoare ieșiri și rezultate (impact)
Fig. 1.1. Modelul intrări/ieșiri al celor trei concepte (economicitate, eficacitate, eficiență) [30, p. 68]
În cazul unui audit al eficienței, subiectul central îl reprezintă examinarea resurselor utilizate. Tocmai de aceea, problema principală o constituie utilizarea optimă a resurselor. Întrebarea care apare este dacă în urma acțiunilor întreprinse, organizația obține rezultatul optim din punct de vedere al calității și cantități.
Auditul eficienței poate fi efectuat și prin compararea unor activități similare realizate în perioade de timp diferite, sau prin raportarea la anumite standarde specifice, iar în cazul în care problemele sunt complexe și nu există standarde, examinările se efectuează pe baza celor mai bune practici în domeniul respectiv.
Eficacitatea este măsura în care o organizație a sectorului public își atinge obiectivele declarate în raport cu costurile generate. Deși auditorul poate să determine sau să măsoare eficacitatea prin compararea rezultatelor cu scopurile stabilite în cadrul obiectivelor, totuși, este recomandat ca la auditarea eficacității să se încerce determinarea măsurii în care acțiunile întreprinse au contribuit la atingerea obiectivelor. În realizarea auditului eficacității unei activități, organizații sau program guvernamental, auditorul încearcă să găsească răspunsuri următoarelor întrebări: sunt atinse obiectivele de politică managerială cu mijloacele utilizate, respectiv, sunt obținute rezultatele programate?, mijloacele utilizate și rezultatele obtatele obținute sunt compatibile cu obiectivele politicii manageriale ?, reprezintă impactul programat un rezultat direct al politicii manageriale și nu unul datorat altor circumstanțe ? [4, p. 14] . Examinările privind eficacitatea trebuie să arate dacă obiectivele de politică managerială au fost atinse și dacă rezultatele obținute pot fi atribuite politicii manageriale.
Întrebările de bază la care încearcă să răspundă auditul performanței sunt: – s-a lucrat in mod corect? – s-a făcut ceea ce trebuia? La prima întrebare auditorul urmărește să cunoască dacă executivul a respectat reglementările și cerințele strategiei stabilite sau operează in concordanță cu buna practică in domeniu. Sfera de examinare a auditorilor se extinde dacă se continuă cu a doua întrebare, respectiv dacă „s-a făcut ceea ce trebuia” sau altfel spus, dacă au fost întreprinse măsurile stabilite. Auditorul performanței poate de fapt, să constate că una din măsurile alese, este ineficientă. Auditorul verifică dacă un angajament public este in totalitate fezabil, însă va trebui totuși să fie precaut și să nu-și depășească mandatul și obiectivele stabilite prin extinderea procedurilor de examinare in zona politicului [12, p. 79].
Pentru calculul eficacității se utilizează următoarea formulă [30, p. 152] :
Eficacitatea = programate Rezultate / obtinute Rezultate
Exemplul 1: În cazul concesionării serviciilor publice de alimentare cu apă și canalizare, de către autoritățile administrației publice locale auditorii examinează dacă concesionarea și-a atins scopul propus, respectiv acela de a reabilita și dezvolta aceste servicii publice.
Exemplul 2: În cazul programului de construcții de locuințe destinate tinerilor, se examinează dacă activitățile întreprinse de entitățile auditate, respectiv primării și Agenția Națională pentru Locuințe, au contribuit la asigurarea cu locuințe a categoriei la care se referă, respectiv a tinerilor sub 35 de ani.
Instituțiile Supreme de Audit efectuează audituri ale performanței la entitățile publice, având ca bază prevederile legilor de organizare și funcționare, precum și reglementările respectiv țintele și obiectivele stabilite de legislativ. Prin examinarea economicității, eficienței și eficacității unor programe sau activități realizate de entitățile publice se stabilește „în ce măsură banii publici au fost bine cheltuiți”.
Un aspect distinct al auditului performanței îl constituie examinarea „efectelor secundare”, neintenționate, ale politicii manageriale. Realizarea examinării efectelor secundare constituie un proces complex atât datorită diversității acestora, cât și faptului că ele nu privesc strict obiectivele politicii manageriale. O modalitate de stabilire a ariei de examinare a acestor efecte secundare o reprezintă focalizarea examinărilor asupra acelor efecte pe care entitatea auditată încearcă să le evite (exemplu: efectele politicilor economice specifice unor entități, care influențează nefavorabil mediul înconjurător). Totuși, nu trebuie să tragem concluzia că toate efectele secundare sunt indezirabile, unele dintre acestea pot constitui un beneficiu pentru activitatea entității.
După cum s-a menționat, auditarea performanței nu presupune în mod obligatoriu analizarea concomitentă a economicității, eficienței și eficacității. De precizat că, profunzimea examinărilor celor „3E” depinde în mare măsură de obiectivele auditului. Astfel, dacă obiectivul auditului performanței îl reprezintă formularea unor concluzii referitoare la economicitate și eficiență, auditorul trebuie să ia în considerare și o scurtă analiză a eficacității, iar în cazul unui audit al eficacității, trebuie să se aibă în vedere și unele aspecte ale economicității și eficienței.
O particularitate a auditului performanței o reprezintă studiul efectelor neașteptate, chiar dacă acestea au avut un efect negativ [46,p. 95]. Auditorii trebuie să delimiteze aria de manifestare a acestora, întrucât ele se pot propaga și în unele domenii care nu intră în competența și atribuțiile de audit ale Instituției Supreme de Audit (exemplu: efectele colaterale asupra mediului din cadrul unui program guvernamental de stimulare economică).
În concluzie, auditarea performanței se referă în principal la auditul economicității efectuat asupra intrărilor (resurse umane, financiare, echipamente, materiale, facilități, informații, energie, costul terenului, etc.), auditul eficienței funcționării programului sau activității (livrarea de bunuri și servicii, realizarea de venituri, îmbunătățirea funcțiilor de reglementare) și auditul eficacității care se efectuează asupra rezultatelor (îndeplinirea sau nu a obiectivelor, gradul de satisfacere a nevoilor beneficiarilor, impactul programului sau activității), precum și efectele acestora.
În ultimul timp, în practica de audit al performanței, celor trei componente respectiv economicitate, eficiență și eficacitate „cei 3E”, li se adaugă o nouă componentă, respectiv auditul impactului unui program, proiect sau activitate efectuat asupra mediului înconjurător (environment). În acest context, auditul performanței tinde să se extindă de la examinarea și evaluarea „celor 3 E” la examinarea și evaluarea „celor 4E”.
Un alt reper conceptual esențial al auditului performanței este reprezentat de actorii acestui proces: ordonatorul de audit, managerul auditat și auditorul. Această abordare este utilă deoarece acești actori, sunt distincți, profund interesați de procesul de audit, dar uneori în mod diferit și antitetic, îndeosebi în ceea ce privește rezultatele auditului.
Ordonatorul de audit reprezintă persoana îndrituită conform legii să definească potrivit intereselor și responsabilităților sale fundamentale, obiectivele misiunii de audit. Acesta este primul interesat ca o organizație subordonată să aibă un management funcțional, competitiv și eficient. Managerul auditat este conducătorul sau echipa managerială a cărei prestație privind modul cum a
fost condusă organizația în perioada analizată este supusă auditării [48, p.124]. Cel mai adesea, acesta va avea tendința de a prezenta numai rezultatele pozitive și de a face opoziție la constatările care evidențiază aspecte negative în raport cu activitatea desfășurată de acesta. În acest context, lărgirea câmpului de investigație și a evaluărilor în direcția funcționalității organizației sectorului public este nu numai necesară ci și obligatorie, impunându-se abordarea managerului, a sistemului condus și a rezultatelor obținute ca întreg.
Auditorul este specialistul, expertul, echipa multidisciplinară care în mod individual sau colectiv posedă cunoștințele necesare pentru a evalua din punct de vedere al performanței, managementul [21, p.112]. Mulți dintre noi se întrebă dacă orice auditor poate realiza un audit de performanță. La modul general, răspunsul este afirmativ, însă, specialiștii în domeniu sunt de altă părere. Aceștia încearcă
să stabilească trăsăturile esențiale care trebuie să facă obiectul instruirii, metodele, pentru a demonstra obiectiv, coerent și global, pentru toate culturile, că auditorii care efectuează un audit de performanță au atins nivelul dorit de competență.
În concluzie, auditarea performanței se referă în principal la auditul economicității efectuat asupra intrărilor (resurse umane, financiare, echipamente, materiale, facilități, informații, energie, costul terenului, etc.), auditul eficienței funcționării programului sau activității (livrarea de bunuri și servicii, realizarea de venituri, îmbunătățirea funcțiilor de reglementare) și auditul eficacității care se efectuează asupra rezultatelor (îndeplinirea sau nu a obiectivelor, gradul de satisfacere a nevoilor beneficiarilor, impactul programului sau activității), precum și efectele acestora.
1.2. Principiile auditării performanței
În auditul performanței, auditorii trebuie să se conformeze prevederilor standardelor internaționale de audit INTOSAI, standardelor de audit ale Curții de Conturi și normelor de aplicare a acestora, precum și prevederilor Codului etic al profesiei. Standardele internaționale de audit INTOSAI statuează că Instituția Supremă de Audit și auditorii acesteia, trebuie să fie independenți și să posede competențe suficiente și respectiv experiența necesară realizării misiunilor de audit. Totodată în activitatea de audit al performanței trebuie să se respecte o serie de principii care pot avea fie un caracter general, fie un caracter specific.
a) Principii generale
Standardele internaționale de audit INTOSAI recomandă aplicarea următoarelor principii cu caracter general: [4, p.15]
Existența unui mandat și a unor obiective bine definite.
Mandatul referitor la auditul performanței programelor sau activităților derulate de către entitățile publice, trebuie să fie definit în mod expres și cu claritate în legislație. În general, mandatul conferă auditorilor autoritatea necesară specificând un minimum de cerințe privind efectuarea auditurilor și raportarea rezultatelor acestora. Totuși, în anumite circumstanțe este necesar să se emită reglementări speciale, cum ar fi, de exemplu, stabilirea competențelor necesare auditorilor pentru a efectua examinări și pentru a formula recomandări în legătură cu derularea unor acțiuni și programe ale executivului sau în legătură cu eficacitatea unor prevederi legislative. Totodată, dacă este posibil, mandatul trebuie să acopere toate activitățile entităților publice implicate în constituirea și gestionarea fondurilor publice, în implementarea programelor guvernamentale și în furnizarea de servicii publice [21, p.186].
Fără a avea un suport legal și cuprinzător, acțiunile de auditare a performanței nu ar avea finalitate, întrucât publicarea observațiilor și formularea de recomandări referitoare la economicitatea, eficiența și eficacitatea unor programe guvernamentale nu ar fi justificată. Pentru a evita astfel de situații este necesar ca mandatul să aibă suport atât din partea politicului, cât și din partea publicului. Auditul performanței nu pune la îndoială obiectivele politice. Acesta însă poate releva și argumenta gradul de îndeplinire a obiectivelor politicilor guvernamentale semnalând disfuncționalitățile apărute în aplicarea acestora.
Libertatea de selecție a domeniilor ce vor fi auditate în cadrul mandatului.
Standardele internaționale de audit INTOSAI stabilesc că Instituția Supremă de Audit trebuie să aibă posibilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului. De asemenea, stabilesc obligația acesteia de a prezenta Parlamentului rapoarte de audit, care să conțină constatări, concluzii și recomandări menite să conducă la îmbunătățirea performanței. În acest context este important ca Instituția Supremă de Audit să-și mențină independența față de influențele politice, pentru a beneficia de o abordare imparțială a responsabilităților și atribuțiilor sale. Totodată, standardele precizează că executivul nu trebuie să direcționeze sau să influențeze Instituția Supremă de Audit pe parcursul îndeplinirii mandatului său [45, p.202]. Auditorul trebuie să fie liber în a examina acțiunile, programele și activitățile entităților care administrează fonduri publice. În acest sens, este necesar ca Instituția Supremă de Audit să acorde o atenție sporită selectării studiilor, pe baza unui proces de selecție clar, logic și transparent.
Caracterul ex-post al auditului performanței
Auditarea performanței unui program sau a unei activități se efectuează, de regulă, după implementarea acestora. Totuși, atunci când auditează performanța, auditorii trebuie să-și concentreze examinările și asupra problemelor curente semnalate. Ei fac aceasta, în special, pentru a formula concluzii și recomandări care visează îmbunătățirea performanței programelor sau activităților auditate.
Asigurarea rezonabilă
Un audit al performanței efectuat în conformitate cu standardele de audit aplicabile, oferă posibilitatea furnizării unei asigurări rezonabile, în sensul că informațiile și datele care constituie baza formulării concluziilor și recomandărilor, nu conțin erori semnificative. În general, „asigurarea rezonabilă” depinde de contextul în care este efectuat auditul, de natura și disponibilitatea probelor, de respectarea principiilor privind obținerea, colectarea și interpretarea probelor de audit, respectiv formularea concluziilor și recomandărilor.
b) Principii specifice
În auditul performanței este necesar ca pe lângă principiile generale să fie respectate și o serie de principii specifice, care ghidează activitatea auditorilor, acestea constituind o bază temeinică, în vederea identificării și generalizării „celor mai bune practici” în domeniu, după cum urmează: [4, p.21]
Responsabilitatea
Curtea de Conturi trebuie să asigure Parlamentul și în general pe contribuabili în legătură cu modul economic, eficient și eficace în care entitățile publice, gestionează, resursele, identificând zonele sensibile (predispuse la riscuri) în procesul administrării fondurilor publice.
Integritatea
Auditorii trebuie să-și îndeplinească responsabilitățile în mod cinstit, cu probitate profesională și fără a se lăsa corupți. În activitatea de obținere a probelor de audit, auditorii trebuie să fie întotdeauna pregătiți pentru a motiva, explica și justifica acțiunile lor. Concluziile și recomandările auditorilor trebuie să fie formulate în mod obligatoriu având la bază criteriile de audit stabilite.
Obiectivitatea și independența
În auditul performanței, auditorii trebuie să fie obiectivi și să-și mențină independența față de executiv, partide politice sau grupuri de interese. Auditorii nu trebuie să fie influențați politic sau în alt mod în procesul de selectare a temelor de studiu, pe parcursul efectuării analizelor sau a elaborării rapoartelor.
Competența
Echipele care auditează performanța trebuie să aibă abilități corespunzătoare și experiență în audit. Conform acestui principiu membrii echipei de auditori trebuie să îndeplinească următoarele cerințe: – să aibă suficientă experiență în auditarea performanței; – să cunoască bine problemele care sunt supuse examinărilor, precum și natura procedurilor și a modului de lucru al executivului și legislativului; – să fie competenți și capabili pentru a identifica și aplica tehnici adecvate în vederea obținerii, analizării și interpretării probelor de audit; – să respecte cerințele de cost, timp și indicatorii de calitate.
Rigurozitatea
Auditorii trebuie să abordeze examinările în profunzime și să evalueze critic informațiile și datele care susțin constatările și concluziile auditului. De precizat că, pentru aceasta, probele de audit trebuie să fie suficiente, relevante și de încredere.
Perseverența
Auditorii trebuie să fie cooperanți și politicoși, dar în același timp hotărâți în activitățile pe care le efectuează. Aceștia nu trebuie să se lase influențați de către entitatea auditată și să fie perseverenți în activitatea de obținere a probelor de audit.
Comunicarea clară
Rapoartele de audit trebuie să fie obiective, echilibrate (în conținut), exacte (demne de încredere) clare și convingătoare.
Valoarea adăugată (îmbunătățirea performanței)
Analizele efectuate în auditul performanței trebuie să furnizeze Parlamentului, entităților auditate și altor utilizatori (alte entități interesate, mass-media, contribuabili), recomandări care să conțină soluții pentru îmbunătățirea performanței. Auditul performanței poate adăuga valoare prin următoarele acțiuni:
– furnizarea de informații independente relevante și de încredere în legătură cu performanța înregistrată de către entitățile publice auditate;
– obținerea de probe de audit pe baza cărora să se formuleze recomandări ce conduc la înregistrarea unor performanțe ridicate;
– identificarea zonelor unde există posibilități de realizare a unor economii de resurse;
– furnizarea de date și informații în legătură cu modalitățile prin care entitățile auditate își administrează resursele, respectiv măsura în care acestea își îndeplinesc obiectivele.
Auditorii trebuie să posede o pregătire profesională corespunzătoare activităților de investigare, analiză și evaluare [37, p.125]. De asemenea, sunt importante și calitățile personale ale acestora (abilitate, creativitate, receptivitate, comportament social corect, integritate, discernământ, perseverență, ușurință în exprimare atât în scris, cât și verbal etc.). Persoana care efectuează un audit al performanței trebuie să beneficieze de instruire și perfecționare a pregătirii profesionale în domeniile științelor economice și sociale.
Posibilitatea auditorilor de a-și dezvolta abilitățile și de a-și îmbogăți cunoștințele prin instruiri sistematice constituie o premisă pentru sporirea calității activității de audit.
Auditorii performanței trebuie să-și exercite de cele mai multe ori raționamentul profesional, respectând politicile și standardele stabilite de către conducerea Instituției Supreme de Audit, motiv pentru care aceștia trebuie să adopte o atitudine de scepticism profesional. În fapt, ei trebuie să accepte încă de la începutul procesului de selectare a temelor, posibilitatea existenței unor date și informații eronate semnificativ.
1.3. Caracteristicile auditului performantei
În general caracteristicile misiunilor de audit al performanței sunt următoarele [24, p.202] :
a) Conformitatea cu Standardele internaționale de audit
Auditul performanței se realizează potrivit mandatului conferit de lege, în conformitate cu prevederile standardelor de audit naționale, elaborate pe baza Standardelor de audit internaționale INTOSAI și a liniilor directoare pentru implementarea acestora, precum și pe baza celor mai bune practici identificate în activitatea Instituțiilor Supreme de Audit a statelor cu experiență în acest tip de audit.
b) Complexitatea și exhaustivitatea
Domeniile supuse auditării performanței sunt complexe și exhaustive. Potrivit standardelor de audit INTOSAI, auditul performanței este prin natura sa, un audit amplu, care solicită auditorului exercitarea frecventă a raționamentului profesional și o interpretare logică a rezultatelor obținute.
Domeniul auditului poate să acopere selectiv o perioadă de câțiva ani și nu se referă numai la activitatea desfășurată de entitatea auditată pe parcursul unui an. În acest sens, devine evident faptul că pornind de la o bază de cunoaștere mult mai complexă și diferită de cea a auditului tradițional (auditul financiar), auditul performanței utilizează o gamă largă de metode de investigare și de evaluare.
Spre deosebire de auditul financiar, în auditul performanței selectarea temelor (un program sau o activitate etc.) intră în competența Instituției Supreme de Audit.
c) Identificarea și selectarea celor mai adecvate criterii de evaluare a performanței
Criteriile de evaluare utilizate de auditori pentru analizarea constatărilor și formularea concluziilor, respectiv a recomandărilor, sunt identificate în faza de planificare a auditului.
În auditul performanței selectarea criteriilor constituie o activitate complexă care se realizează de către auditori, în funcție de obiectivele fiecărui auditat. Astfel, cei „3E” vor fi analizați în legătură directă cu subiectul auditat, iar criteriile de evaluare care se aplică, pot fi diferite de la un audit la altul.
d) Persuasivitatea probelor de audit
În cazul celorlalte tipuri de audit, auditorii sunt preocupați de obținerea unor probe de audit conclusive (da/nu, corect/greșit, adevărat/fals, legal/ilegal), în timp ce în auditul performanței se operează cu probe persuasive („puncte de susținere” pentru concluzii).
În acest sens, auditorii trebuie să selecteze cele mai adecvate metodologii de auditare, astfel încât să obțină probe de audit cât mai convingătoare. De aceea, ei trebuie să urmărească obținerea probelor de audit din mai multe surse, care în final să conducă la aceeași concluzie. Prin acest procedeu se obține un raport de audit credibil și convingător.
e) Contribuția la consolidarea unor acțiuni guvernamentale
O cerință a unei bune guvernări este aceea că toate programele, proiectele și activitățile care utilizează fonduri publice, trebuie să fie supuse auditului performanței. Auditul performanței constituie un instrument ce poate fi utilizat de contribuabil, executiv, legiuitor, mass-media prin care se poate efectua o examinare în vederea obținerii unei imagini de ansamblu, cu privire la funcționarea unui program și impactul activităților guvernamentale asupra utilizatorilor. În acest context, misiunile de auditare a performanței, prin concluziile și recomandările formulate, contribuie la consolidarea unor valori esențiale, ce trebuie să se regăsească în toate inițiativele guvernamentale.
Totodată acestea prin furnizarea unor informații demne de încredere referitoare la economicitatea, eficiența și eficacitatea unor acțiuni guvernamentale, contribuie la consolidarea legitimității și încrederii în executiv. Având în vedere caracteristicile prezentate se poate concluziona că auditul performanței este chemat să răspundă la următoarele întrebări: „se acordă suficientă atenție utilizării banilor publici?”; „banii publici pot fi cheltuiți mai bine și mai înțelept?” [44, p.256].
1.4.Abordarea și perspectivele de bază în auditul performanței
În conformitate cu Standardele internaționale de audit INTOSAI – abordarea auditului se realizează printr-o combinație de proceduri pe care auditorul le efectuează în vederea obținerii probelor necesare realizării obiectivelor misiunii de audit. Potrivit acelorași standarde, auditul performanței trebuie realizat prin parcurgerea unor etape distincte, organizate într-o succesiune logică, respectiv: selectarea temei pentru studiu, identificarea obiectivelor auditului, determinarea întrebărilor principale ale studiului, stabilirea criteriilor, planificarea, execuția, raportarea și valorificarea concluziilor auditului. Asemenea auditului financiar, abordarea auditului performanței, trebuie să includă:
– examinarea auditului intern, precum și sistemului de control intern al entității. Aceste examinări permit auditorului să obțină probe de audit și în același timp să identifice zonele unde sunt necesare întreprinderea unor acțiuni de remediere;
– examinări pe bază de teste directe, din care să rezulte dacă entitățile auditate au implementat și derulat în mod economic, eficient și eficace programele sau activitățile de care sunt responsabile.
În general, auditarea performanței începe prin examinarea activității auditului intern și a sistemului de control intern ale entității (abordarea pe bază de sistem) [46, p.321] în scopul identificării slăbiciunilor în nerealizarea indicatorilor de performanță. În mod obișnuit sunt examinate acele părți ale auditului intern și ale sistemului de control intern, care sunt responsabile de asigurarea economicității, eficienței și eficacității programelor, proiectelor sau activităților în vederea identificării slăbiciunilor, analizarea cauzelor și formularea de recomandări pentru remedierea acestora (îmbunătățirea performanței). Dacă se ajunge la concluzia că atât sistemul de control intern, cât și auditul intern prezintă încredere, în sensul că sunt bine organizate și funcționează corespunzător, Instituția Supremă de Audit poate să-și limiteze auditul performanței la o formă de meta-evaluare (evaluarea evaluărilor) [37, p.156].
De precizat, că o asemenea abordare a auditului performanței este fezabilă numai în situația în care auditorul este pe deplin convins că sistemul de control intern și auditul intern furnizează evaluări credibile. În situația în care auditorii constată că atât auditul intern, cât și sistemul de control intern prezintă lipsuri serioase în modul de organizare și funcționare, aceștia trebuie să efectueze un volum suficient de teste (abordare pe bază de teste), pentru a evalua direct realizarea indicatorilor de performanță. În practică abordarea pe „bază de sistem” și cea pe „bază de teste” se aplică combinat în sensul că, în primul rând vor fi identificate punctele slabe ale activității auditului intern și ale sistemului de control intern după care, se vor efectua teste directe.
Metoda combinată de abordare este preferată deoarece ea identifică atât condițiile specifice unei performanțe slabe, cât și cauzele care au condus la aceasta, permițând formularea de recomandări care vizează direct cauzele.
O trăsătură a auditului performanței o constituie perspectiva sa normativă, deoarece, în timp ce discrepanțele dintre „norme” și „realitate”, respectiv constatările sunt evidențiate explicit, formularea recomandărilor are un caracter normativ. Totuși înainte de a fi „normativ” auditul performanței are un caracter „descriptiv” întrucât include elemente analitice (de exemplu un audit al performanței va stabili cauzele diferenței dintre condiție „ce este” și criteriu „ce ar trebui să fie”). Având în vedere perspectiva normativă, cât și caracterul descriptiv al auditului performanței, în realizarea acestuia auditorii pot adopta fie o abordare orientată pe rezultate fie o abordare orientată pe probleme.
Abordarea pe bază de rezultate
Adoptând o astfel de abordare, auditorii sunt preocupați să răspundă la întrebări de genul „Care este performanța? Ce rezultate au fost obținute? S-au îndeplinit cerințele și obiectivele programului sau activității?” [ 24, p.210].
Acest tip de abordare are ca scop principal evaluarea performanțelor realizate, respectiv în ce măsură au fost îndeplinite cerințele privind economicitatea, eficiența și eficacitatea implementării și derulării unui program sau a unei activități. Pornind de la acest tip de abordare, auditorii formulează observații în legătură cu modul în care au fost respectate și îndeplinite „normele” (obiective, ținte, standarde și reglementări) sau criteriile de audit stabilite în faza de elaborare a planului de audit.
În cazul în care stabilirea criteriilor constituie o activitate complexă, auditorii pot apela la anumiți experți în domeniile auditate, astfel încât să fie în măsură să elaboreze și să stabilească criterii relevante, care în aplicarea lor să fie obiective, rezonabile și tangibile. Ținând cont de criteriile stabilite, auditorii examinează și evaluează activitățile entităților identificând constatările (disfuncționalități, abateri și deficiențe), pe baza cărora se trag concluzii și se formulează recomandări, ce au ca scop eliminarea unor slăbiciuni și îmbunătățirea performanței.
Abordarea pe bază de probleme
Acest tip de abordare pornește de la anumite informații privind existența unor probleme apărute în desfășurarea unei anumite activități.
În cadrul acestei abordări auditul se focalizează, în principal, pe identificarea, verificarea și analizarea problemelor, fără a face referiri la criterii de audit prestabilite.
De aceea, se poate afirma că punctul de plecare într-un asemenea audit îl constituie verificarea existenței acestor probleme, care de regulă se referă la economicitatea, eficiența și eficacitatea activităților ce vizează implementarea și derularea unor programe sau acțiuni de către entitățile auditate și analizarea cauzelor apariției acestora.
Principalele întrebări la care auditorii trebuie să găsească răspuns sunt: – problemele semnalate există în realitate? și dacă răspunsul este „Da” se formulează o a doua întrebare, respectiv „care au fost cauzele apariției acestora?” [24, p.215].
În mod normal se formulează ipoteze privind cauzele apariției problemelor și se estimează consecințele posibile, care vor fi testate în vederea confirmării sau infirmării lor.
Acest tip de abordare are o particularitate analitică și instrumentală, deoarece examinează și actualizează informațiile referitoare la problemele identificate, dar în același timp formulează și recomandări pentru remedierea acestora.
Caracterul analitic derivă din faptul că auditorii nu sunt restricționați în analizele lor luând în considerare nu numai obiectivele și țintele generale, ci și aspectele de detaliu ale problemelor identificate. Spre exemplu, auditorii pot analiza unele necesități de modificare a unor legi și reglementări fără a afecta obiectivele și țintele de ordin general ale unui anumit program, proiect sau activitate.
În funcție de natura problemelor semnalate (probleme de interes pentru Parlament și Guvern sau de interes pentru beneficiarii de servicii și fonduri guvernamentale ) în auditul performanței se disting alte două modalități de abordare, respectiv „abordarea de sus în jos” și „abordarea de jos în sus” [40,p.269].
Cele mai multe audituri ale performanței utilizează perspectiva „de sus în jos”, ceea ce presupune că auditorul va examina în primul rând problemele relevante care vizează atingerea scopurilor, intențiilor și așteptărilor Parlamentului și Guvernului. Nu este de neglijat nici abordarea „de jos în sus”, respectiv abordarea din punctul de vedere al beneficiarului (spre exemplu, examinarea unor probleme legate de calitatea serviciilor, a timpilor de așteptare sau a gradului de satisfacere a nevoilor beneficiarilor).
CAPITOLUL II. PROCESUL AUDITULUI PERFORMANȚEI
2.1. Strategia privind auditarea
Procesul auditului performanței nu reprezintă neapărat un șir de acțiuni standardizate, ci mai degrabă o serie de activități, care sunt realizate fie separat, fie combinate în funcție de obiectivele și scopurile acestuia. De aceea, în practică, de cele mai multe ori, procesul auditului performanței se efectuează gradual, dar se întâlnesc și situații când acesta se realizează simultan. În conformitate cu Standardele internaționale de audit și cele mai bune practici în domeniu, auditul performanței se realizează în cadrul unui proces ciclic structurat logic în mai multe etape.
Elaborarea strategiei reprezintă o etapă a auditului performanței, care are ca finalitate selectarea temelor ce vor fi supuse auditului.
Această primă etapă presupune identificarea și luarea unei decizii în legătură cu entitățile și/sau procesele economice ce vor fi auditate. Instituțiile Supreme de Audit selectează temele pentru auditarea performanței având în vedere, în principal criteriul „valorii adăugate prin procesul de audit” [51] („îmbunătățirea performanței”).
Obiectivul fundamental al planificării strategice îl reprezintă realizarea unui portofoliu echilibrat de studii care să conducă la economisirea banilor publici și creșterea eficienței utilizării lor. Construirea strategiei constituie un proces intern al fiecărei Instituții Supreme de Audit, aceasta realizându-se în principal prin examinarea:
domeniilor predispuse la riscuri mari de fraudă sau nereguli;
rapoartelor sau a altor documente elaborate de Ministerul Finanțelor și alte ministere;
managementului entităților auditate;
programelor și inițiativelor noi ale executivului.
Procesul de planificare a auditului performanței se realizează prin parcurgerea a două etape distincte care se desfășoară succesiv [30, p.22]
Prima etapă denumită planificarea strategică, presupune stabilirea unei strategii privind auditul performanței, în cadrul căreia se identifică, documentează și analizează domeniile și temele potențiale pentru auditare.
După ce au fost stabilite domeniile și temele potențiale, urmează etapa planificării auditurilor, când auditorii efectuează un studiu preliminar asupra temelor (selectate în prima etapă) și entităților implicate, finalizat cu un raport. Concluziile acestui raport constituie baza pentru adoptarea deciziei de continuare a studiului sau stoparea acestuia.
Strategia privind auditarea performanței, care în fapt reprezintă un portofoliu potențial de domenii, teme și entități pretabile pentru audit, se elaborează în acord cu atribuțiile și competențele Curții de Conturi, precum și în funcție de capacitatea de audit a acesteia [24, p.32].
Elaborarea strategiei este importantă deoarece:
– asigură planificarea misiunilor de audit, în concordanță cu mandatul, atribuțiile și competențele Curții de Conturi, conferite de legislația în vigoare;
– asigură proiectarea și utilizarea unei metodologii economicoase și eficiente de auditare a performanței;
– definește și stabilește responsabilitățile în legătură cu monitorizarea și evaluarea performanței activității entităților ce urmează a fi supuse auditului performanței.
Într-un sector în care se înregistrează un deficit bugetar mare sau care are un stil învechit de management, auditul performanței poate recomanda soluții pentru realizarea de economii, pentru utilizarea economicoasă și eficientă a resurselor sau pentru modernizarea managementului.
De asemenea, auditul performanței poate să acorde prioritate auditării problemelor privind șomajul, mediul înconjurător, sănătatea și în general serviciile adresate publicului, dacă acestea fac obiectul dezbaterilor publicului.
Planificarea strategică trebuie să aibă ca rezultat o strategie coerentă, realistă în cuprinsul căreia să fie enunțate domeniile de audit cu problemele, întrebările și alte argumente care să sprijine interesul pentru auditarea acestora.
Este de precizat că planificarea strategică pe lângă stabilirea subiectelor pentru auditul performanței, realizează și o integrare a misiunilor de audit într-o perspectivă de ansamblu pe un termen mai lung.
Exercițiul de planificare strategică, constituie un proces intern al Curții de Conturi și se realizează ținându-se cont și de :
identificarea și analizarea programelor și inițiativelor noi ale guvernului;
identificarea domeniilor predispuse la riscuri mari de fraudă și nereguli;
concluziile examinării rapoartelor sau a altor documente elaborate de entități implicate în implementarea și derularea programelor și activităților care utilizează fonduri publice;
analizarea rapoartelor referitoare la performanțele managementului entităților implicate în derularea acțiunilor ce se preconizează a fi auditate;
concluziile rapoartelor de audit anterioare, inclusiv rapoartele de audit financiar.
Pe baza considerentelor menționate, structurile Curții de Conturi, specializate în realizarea auditului performanței întocmesc o strategie respectiv un portofoliu de domenii, teme și entități pretabile pentru auditul performanței pe care îl prezintă conducerii pentru a fi aprobat. Conducerea Curții de Conturi analizează propunerile și selectează temele și entitățile care vor fi cuprinse în programul anual de audit. Domeniile și temele neselectate vor fi avute în vedere la elaborarea programelor de audit pentru anii următori.
Strategia privind auditul performanței trebuie să fie flexibilă astfel încât să permită includerea de teme noi, care apar fie ca urmare a unor dezbateri din Parlament, fie ca urmare a unor articole din presă sau a unor schimbări intervenite în politicile economice guvernamentale.
În mod obișnuit strategiile se elaborează pentru o perioadă de 5 ani și presupun ca Instituția Supremă de Audit să dispună de personal calificat și cu experiență, care să cunoască politicile economice, sociale și de altă natură ale guvernului și să analizeze în permanență eventualele cerințe și oportunități ale perioadei planificate a fi auditată.
Unele Instituții Supreme de Audit, pe lângă strategia pe termen lung, elaborează și strategii pe termene mai scurte de minim 3 ani.
2.2. Selectarea temelor pentru studii
Deși auditul performanței permite o mai mare libertate în alegerea temelor, Instituția Supremă de Audit, trebuie să selecteze numai acele teme și entități, la care, rezultatele auditului contribuie la îmbunătățirea performanței. În vederea selectării temelor și entităților ce vor fi introduse în programul anual de control/audit este necesară realizarea următoarelor activități: [50, p.360]
a) documentarea preliminară, respectiv colectarea de date și informații în legătură cu programele, proiectele și activitățile avute în vedere pentru auditare, precum și în legătură cu funcționarea entităților prin care se derulează acestea.
Această activitate presupune crearea sau completarea unei baze de date referitoare la domeniile și entitățile ce vor fi supuse auditului performanței. În cazul în care baza de date există, se urmărește actualizarea acesteia. De asemenea, este necesar să se organizeze monitorizarea schimbărilor de ordin legislativ sau de altă natură, care pot interveni în implementarea programului sau activității ce urmează a fi auditată, până la momentul începerii auditului. În mod obișnuit această monitorizare se realizează de către un responsabil desemnat pentru fiecare domeniu.
În practică, determinarea domeniilor și a studiilor ce vor face obiectul auditurilor performanței are la bază identificarea acelor programe și activități care implică utilizarea unor fonduri publice importante și care au ca obiectiv principal efectuarea unor servicii publice adresate contribuabililor.
Totodată, se ia în considerare și problematica abordată de mass-media referitoare la modul de constituire și utilizare a fondurilor publice, precum și unele informații obținute din consultarea rapoartelor de audit financiar, inclusiv cele elaborate în anii precedenți.
b) stabilirea criteriilor pe baza cărora se va realiza selectarea temelor pentru studii.
Criteriul principal în activitatea de selectare îl reprezintă perspectiva îmbunătățirii în ansamblu a performanțelor programelor sau activităților, ca urmare a implementării recomandărilor auditului. De asemenea, se au în vedere și alte criterii, cum ar fi:
frecvența auditării domeniilor. Un audit va fi util dacă domeniul a fost
auditat cu mult timp în urmă sau nu a fost auditat;
existența unor probleme importante.
O problemă este considerată importantă dacă consecințele acesteia afectează economicitatea, eficiența și eficacitatea funcționării programului sau activității;
identificarea unor riscuri potențiale sau incertitudini.
În situația în care se semnalează frecvent suspiciuni și incertitudini, în legătură cu economicitatea și eficiența derulării unui program sau activități, crește și posibilitatea apariției unor riscuri în îndeplinirea acestor indicatori.
Totodată, auditorii trebuie să aibă în vedere că, pentru anumite activități există un risc inerent. Nu se cunoaște o procedură universală prin care să se stabilească zonele cu probabilitate ridicată de risc. Totuși, o serie de factori avertizează asupra existenței riscurilor și anume: cheltuieli nejustificate, care depășesc previziunile; obiective economice neatinse sau îndeplinite parțial; costuri și depășiri semnificative ale termenelor de finalizare în cazul unor proiecte;
reclamații, contestații și luări de atitudine ale reprezentanților grupurilor de consumatori privind calitatea serviciilor; nivelele mari ale datoriilor la bugetele publice; inițiative noi nefundamentate corespunzător; sisteme interne (contabil și de control) organizate sau conduse necorespunzător; pierderi importante cauzate de calamități naturale, furturi și risipă; contracte adjudecate fără licitație etc. [36,p.158].
După stabilirea zonelor predispuse la riscuri și respectiv a riscurilor, auditorii le ordonează în funcție de probabilitatea de apariție și impactul posibil și încearcă să determine cauzele, respectiv efectele manifestării acestora.
performanța managementului
Auditorii vor evalua performanța modului de administrare a fondurilor de către managementul entității. Dacă, spre exemplu, se constată că managementul a întreprins măsuri de remediere a unor performanțe slabe înregistrate în trecut, se poate considera că există o preocupare pentru a administra fondurile în mod performant.
interesul Parlamentului, al mijloacelor de informare și al publicului
Este important ca auditorii să evalueze măsura în care performanța unei entități și alte subiecte particulare prezintă interes pentru Parlament, pentru contribuabili (public) și pentru mass-media [47, p.271]. În acest sens, aceștia vor monitoriza dezbaterile din Parlament, vor urmări presa și sondajele efectuate în rândul publicului de diverse organizații, stabilind temele pentru care se manifestă preocupare.
c) evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului (îmbunătățirea performanței). Pentru evaluarea impactului, auditorii trebuie să aibă în vedere următoarele considerente:
– stabilirea unor domenii și teme noi; Se pot avea în vedere domenii și teme care nu au fost auditate, au fost auditate parțial sau au fost auditate cu mult timp în urmă.
– selectarea de programe și inițiative noi; Implementarea noilor programe prezintă interes și merită a fi examinate cu atenție. Modul în care este introdusă schimbarea într-o entitate trebuie să reprezinte o temă de interes general.
– efectuarea studiului preliminar asupra unor entități de dimensiuni reduse, care funcționează cu costuri mici; În acest caz nivelul redus al cheltuielilor nu trebuie să constituie un motiv pentru a respinge o temă de audit al performanței, mai ales atunci când impactul activității entității asupra interesului general al cetățenilor este important (ex. activitatea institutului meteorologic).
– efectuarea unor studii preliminare asupra unor entități ce prestează servicii aparent neimportante, cum ar fi: recuperarea datoriilor, sectorul administrativ etc.; Un audit ar putea identifica posibilități de îmbunătățire a performanțelor acestor servicii.
– efectuarea analizei comparative (Benchmarking); Analizarea (compararea) unor activități asemănătoare sau a unor procese similare scoate în evidență posibilități de creștere a performanțelor entităților, care dispun de resurse insuficient valorificate.
– propuneri legislative care conduc la îmbunătățirea unor activități: Spre exemplu: reducerea birocrației excesive manifestată în serviciile publice constituie o temă care trebuie să fie examinată mai atent.
– analizarea promptitudinii prestării de servicii publice către populație; Studiile efectuate pe această temă pot evidenția căi de îmbunătățire a serviciilor publice, ceea ce presupune o examinare mai atentă.
d) selectarea temelor pentru studii;
În practică selectarea temelor de audit se realizează prin aplicarea criteriilor de selecție asupra datelor și informațiilor colectate în etapa de documentare și înțelegere a programelor, proiectelor și activităților entităților avute în vedere pentru auditare.
Pornind de la evaluarea și monitorizarea riscului, precum și de la documentarea asupra activității entității, în cadrul unei ședințe de analiză, auditorii sugerează temele pentru studii, stabilind întrebările principale [30, p.63] pentru fiecare dintre acestea.
Este de preferat să se formuleze întrebări al căror răspuns să fie da sau nu (cum ar fi: Programul a fost implementat în condiții corespunzătoare? sau Obiectivele au fost îndeplinite?). Este recomandat să se evite pe cât posibil întrebările referitoare la cauze sau întrebările descriptive.
În această etapă există probabilitatea ca ideile propuse pentru efectuarea studiilor preliminare să fie mai numeroase decât posibilitățile de realizare. De aceea, fiecare idee va fi evaluată utilizând raționamentul profesional, în scopul eliminării acelora la care răspunsul la una din următoarele întrebări este „nu”:
– economicitatea, eficiența și eficacitatea sunt supuse riscului? Auditorii vor ține cont, când formulează răspunsul, de rezultatele evaluărilor realizate în timpul etapei de documentare și înțelegerea programelor, respectiv a activității entităților implicate;
– efectuarea studiului va aduce ceva nou în legătură cu îmbunătățirea performanței? În acest context, în situația în care este semnalată o problemă se va aprecia dacă aceasta se poate rezolva, ce se poate face concret, de ce nu s-a rezolvat până în prezent și care sunt șansele rezolvării în cazul în care auditorii o semnalează în cadrul unui raport;
– este momentul oportun pentru efectuarea auditului? Pentru a stabili răspunsul la această întrebare auditorii trebuie să aprecieze dacă, după finalizarea auditului rezultatele vor avea un efect util. Totodată, trebuie să aprecieze dacă auditarea este oportună pentru entitate, deoarece s-ar putea ca aceasta să aibă planificate schimbări majore sau chiar reorganizări.
– care sunt posibilitățile de efectuare a studiului? Auditorii vor avea în vedere o serie de factori, cum ar fi posibilitatea obținerii de informații relevante și de încredere în legătură cu subiectul vizat și dacă colectarea și analizarea lor se poate realiza într-un timp util și la costuri rezonabile.
– studiul se încadrează în politica de audit a Curții de Conturi?; ideile auditorilor în legătură cu studiile ce se propun a fi abordate se vor discuta cu entitățile implicate pentru a obține punctul de vedere al acestora în legătură cu întrebările pe care auditorii le vor formula, respectiv pentru a stabili metodele de obținere și analiză a probelor de audit.
e) stabilirea priorităților.
La finalizarea etapei de selecție, există probabilitatea ca ideile propuse pentru studiile preliminare să fie mai numeroase decât posibilitățile de realizare. În aceste condiții, trebuie stabilită o prioritate în abordarea studiilor. Principale criterii care stau la baza stabilirii priorității temelor sunt:
– responsabilitatea față de Parlament și contribuabili în legătură cu administrarea corespunzătoare a fondurilor și resurselor publice; Dacă se identifică zonele potențiale de risc într-un domeniu, șansele selectării acestui domeniu pentru efectuarea unui studiu preliminar sunt ridicate;
– îmbunătățirea activității de auditare a performanței; Toate studiile propuse vor avea în vedere și îmbunătățirea activității de audit. Cu cât îmbunătățirile sunt mai evidente, cu atât tema de studiu are șanse mai mari pentru a fi selectată;
– asigurarea elaborării unui program echilibrat de auditare a performanței; La elaborarea programului de auditare a performanței se va urmări selectarea unor teme care să acopere o gamă cât mai largă de studii, cum ar fi:
– studii efectuate în zonele cu risc mare de fraudă sau ilegalități;
– studii efectuate la solicitarea Parlamentului;
– studii de evaluare a performanțelor manageriale în domenii ca: achizițiile publice, managementul proiectelor, calitatea serviciilor;
– inițiative guvernamentale noi.
Sintetic activitatea de inițiere și selectare a temelor pentru studiile preliminare este prezentată în diagrama intitulată „Pâlnia de selecție” (vezi Fig. 2.1.)
Formularea ideilor inițiale – acestea pot fi numeroase
Analizarea sumară a fiecărei idei
Ideile rămase sunt cercetate amănunțit pentru a formula întrebările generale pe
care studiile potențiale trebuie să le adreseze. În această fază este util să se discute ideile cu conducerea Curții de Conturi și cu entitatea auditată.
4. Ideile care nu sunt respinse trebuie dezvoltate(într-o pagină)
ținând cont de cercetările menționate la pasul3
5.Urmărirea încadrării studiilor în politica de audit
a Curții de Conturi
6. Pentru studiile propuse sunt formulate întrebările cheie la care trebuie să răspundă studiul, abordarea probabilă și o indicare a costului. Anumite pro-
puneri vor fi probabil respinse, deoarece
nu se încadrează în programul de
audit sau în prioritățile de audit ale
Curții de Conturi, situație în care
Acestea sunt ținute în „rezervă”
7. Formulare de propuneri clare însoțite de alternativ
care vor fi înaintate
conducerii Curții de
Conturi
Fig. 2.1. „Pâlnia de selecție” – etapele pentru selectarea studiilor [30, p.22]
2.3. Planificarea misiunilor
Importanța planificării
În conformitate cu prevederile Standardelor internaționale de audit INTOSAI, în cadrul auditului performanței, după etapa de selectare a studiilor, urmează etapa de planificare propriu-zisă. Aceasta implică efectuarea unui studiu preliminar și elaborarea unui raport denumit „Raport privind Studiu preliminar” [30, p.71] pentru fiecare studiu selectat.
Planificarea misiunilor de audit, presupune cunoașterea și înțelegerea domeniului avut în vedere pentru auditare, definirea obiectivelor și delimitarea ariei de cuprindere a auditului, stabilirea procedurilor și tehnicilor ce vor fi utilizate, precum și resursele necesare efectuării auditului.
Pentru a realiza cunoașterea și înțelegerea domeniului auditului, auditorii vor obține date și informații prin organizarea unor discuții cu experți, specialiști și alți auditori în cadrul „grupurilor de dezbatere”.
Obiectivele auditului pot fi formulate ca „întrebări” în legătură cu cele mai economice, eficiente și eficace modalități de realizare a obiectivelor unui program sau a unei activități, la care auditorii încearcă să răspundă în cadrul misiunii de audit.
Aria de cuprindere a auditului se referă la întinderea și profunzimea procedurilor aplicate în vederea auditării modului de implementare a unui program sau de realizare a unei activități.
Auditorii identifică obiectivele auditului pornind de la motivația inițierii misiunilor de audit încă din etapa de început a planificării, pentru a dirija și realiza auditul într-o manieră cât mai economică și eficientă. De exemplu, obiectivul unui audit poate fi modul în care un auditat (o entitate) a proiectat și a aplicat procedurile adecvate pentru utilizarea cu economicitate și eficiență a fondurilor alocate în cadrul unui program.
Totodată, obiectivul auditului trebuie să cuprindă preocupările privind implementarea unui sistem de responsabilități necesare pentru buna administrare a fondurilor alocate, să faciliteze controlul utilizării acestora și să contribuie la îmbunătățirea economicității, eficienței și eficacității implementării programului.
La stabilirea obiectivelor auditului, auditorii trebuie să aibă în vedere competențele de audit ale Curții, precum și impactul previzionat al auditului în legătură cu îndeplinirea obiectivelor programului sau activității ce urmează a fi auditată. De menționat că, atât obiectivul, cât și aria de cuprindere a auditului se află într-o relație de intercondiționalitate, motiv pentru care acestea trebuie tratate împreună și discutate cu entitățile auditate [13, p.165].
Procedurile și tehnicile vor fi stabilite în funcție de obiectivele auditului, de abilitățile și de nivelul de pregătire profesională a auditorilor. La alegerea acestora, auditorii vor avea în vedere și următoarele elemente:
– utilizarea unor proceduri și tehnici cât mai variate;
– gradul de standardizare a acestora;
– natura și credibilitatea datelor și informațiilor colectate;
– experiența în domeniul auditat;
– rezultatele testării procedurilor și tehnicilor selectate;
Stabilirea resurselor presupune determinarea numărului de auditori, experți și consultanți, estimarea resurselor financiare, precum și alocarea fondului de timp necesar parcurgerii fiecărei etape a auditului.
Studiul preliminar
În cadrul studiului preliminar auditorii trebuie să efectueze o analiză a contextului și obiectivelor activităților desfășurate de entitățile auditate și a cadrului legislativ care le guvernează, stabilind întrebările și criteriile auditului, precum și procedurile, respectiv tehnicile de obținere, analizare și interpretare a probelor de audit.
Efectuarea studiului preliminar presupune realizarea următoarelor activități:
– documentarea și înțelegerea programelor și a activității entităților implicate în derularea acestora;
– stabilirea întrebărilor la care trebuie să răspundă studiul;
– identificarea criteriilor de audit;
– identificarea probelor de audit care susțin răspunsurile la întrebările studiului;
– selectarea tehnicilor de obținere a probelor de audit, precum și a metodelor de analiză și interpretare a acestora.
Sursele mai importante avute în vedere în activitatea de obținere a datelor și informațiilor, includ :
– expunerile de motive și dezbaterile din cadrul Parlamentului în legătură cu programele și acțiunile guvernamentale care implică mobilizarea de fonduri publice;
– publicații ale guvernului și ale entităților implicate în implementarea programelor;
– unele declarații, decizii și analize efectuate de executiv;
– evaluări și investigații realizate de alte instituții;
– rapoarte de audit anterioare, inclusiv cele de audit financiar;
– studii și cercetări științifice relevante;
– strategii ale executivului, rapoartele anuale privind implementarea programelor și a activităților inițiate de acesta;
– stenogramele ședințelor consiliilor de administrație și ale comitetelor de conducere ale entităților implicate;
– organigrame, manuale și liniile directoare operaționale ale entității;
– rapoarte ale auditului intern din cadrul entităților implicate;
– sistemele informatice, baze de date, statistici oficiale;
– discuții cu factorii de decizie din cadrul executivului cu responsabilități în implementarea programului, precum și cu conducerile entităților implicate în derularea acestuia.
Datele și informațiile obținute sunt sintetizate într-un document standard numit „analiza programului” [40, p.305] , care include: obiective, intrări, procese, ieșiri, variabile și rezultate.
În cadrul „analizei programului” auditorii vor identifica în primul rând obiectivele ce pot fi cuantificate, stabilind țintele entității, respectiv nivelul performanței prevăzut a se realiza în urma implementării programului.
Evoluția veniturilor și cheltuielilor se poate analiza și prin raportarea acestora la numărul personalului angajat într-o anumită activitate, la cantitatea de produse și servicii furnizate și la gradul de realizare a obiectivelor. De exemplu, dacă venitul provenit dintr-o anumită taxă nu este colectat la un nivel satisfăcător, iar cheltuielile pentru realizarea unui serviciu public cresc, atunci auditorul poate considera că există un risc în realizarea performanței. De asemenea, în situația în care costurile pentru realizarea unui serviciu public diferă de la o locație la alta, se poate considera că există un risc al realizării performanței, iar auditorii pot solicita clarificări managementului entității.
Cu cât se obțin mai multe informații în legătură cu un anumit subiect și cu cât sunt identificate mai multe riscuri în ceea ce privește realizarea performanței, cu atât crește șansa ca acel subiect să fie inclus în programul de audit și în același timp sunt create condițiile pentru realizarea unui studiu convingător [53].
De menționat că, pentru a stabili oportunitatea efectuării studiului este important ca auditorii să consulte experți sau persoane din mediul universitar, ofertanți și reprezentanți ai beneficiarilor de servicii publice.
În această etapă, auditorii trebuie să obțină un minimum de probe de audit în vederea formulării întrebărilor și stabilirii criteriilor de evaluare a performanței. Totodată, ei trebuie să selecteze cele mai adecvate metode și tehnici pentru a obține probe de audit suplimentare, care, coroborate cu cele existente să susțină concluziile auditului.
Ca urmare a analizei datelor și informațiilor obținute, auditorii evaluează dacă există perspectiva ca, după efectuarea studiului să se îmbunătățească performanța entității auditate.
În cazul în care se constată că studiul nu ar aduce ceva nou sau că nu există posibilitatea obținerii de probe de audit suficiente, auditorii pot propune stoparea efectuării studiului. Aceeași decizie poate fi adoptată și în cazul în care executivul preconizează unele schimbări de obiective sau reorganizarea unor entități.
Raportul privind studiul preliminar
Raportul reprezintă un document în care sunt prezentate motivația și modul în care auditorii intenționează să realizeze studiul. În practică, raportul este structurat pe următoarele capitole:
a) scopul, costurile studiului și estimarea perioadei de realizare a acestuia;
b) analiza contextului în care se desfășoară activitățile entității propuse pentru a fi auditate și cadrul de reglementări;
c) analiza prezenței riscului în îndeplinirea indicatorilor de performanță;
d) formularea obiectivelor auditului (impactul planificat sau efectul auditului). Obiectivele auditului sunt strâns legate de misiunea Curții de Conturi de a realiza:
– evaluarea modului de utilizare a fondurilor publice de către entitatea auditată în concordanță cu principiile economicității, eficienței și eficacității;
– raportarea către Parlament a constatărilor și recomandărilor privind îmbunătățirea performanței.
e) prezentarea întrebărilor la care va răspunde studiul (detalierea întrebărilor se va prezenta într-o anexă) și a răspunsurilor pe care auditorii speră să le obțină;
f) criteriile auditului – este important ca auditorii să stabilească criterii clar formulate și confirmate, iar dacă este posibil acestea să provină din surse autorizate;
g) analizarea posibilităților de obținere a probelor de audit. Pentru aceasta, auditorii vor evalua dacă la entitatea auditată există date și informații competente, relevante și rezonabile și vor prezenta rezultatul testelor privind posibilitatea obținerii probelor de audit adecvate;
h) alegerea metodelor de obținere și analiză a probelor de audit
i) resursele necesare, inclusiv nivelul cunoștințelor și abilităților profesionale necesare echipei de audit și graficul de desfășurare în timp a auditului;
j) punctul de vedere al entității – auditorii vor preciza și eventualele neclarități constatate, precum și modul de soluționare a acestora.
Revizuirea raportului privind studiul preliminar trebuie efectuată de către șeful echipei de audit, de directorul și/sau consilierul de conturi responsabil cu auditarea performanței. Aceștia vor analiza și aprecia dacă:
tema studiului se încadrează în atribuțiile și competențele Curții de Conturi;
studiul este oportun și se poate realiza cu costuri rezonabile;
metodele și tehnicile de obținere și analizare a probelor de audit selectate se pot aplica în practică și dacă auditorii dispun de abilitățile și pregătirea necesară realizării studiului;
probele de audit prevăzute a se obține vor răspunde la întrebările studiului în mod convingător;
în raport s-a planificat obținerea unei cantități suficiente de probe de audit sau este necesar să se obțină probe suplimentare pentru a îndeplini obiectivele auditului. Raportul privind studiul preliminar va fi prezentat conducerii Curții de Conturi cu propunerea de a continua sau nu studiul.
Tipuri de probe de audit
În cadrul auditului performanței, probele de audit, respectiv datele și informațiile obținute, sunt utilizate pentru a stabili dacă managementul și personalul entității auditate au acționat în conformitate cu principiile operaționale stabilite prin politicile și standardele adoptate și au folosit resursele în mod economic, eficient și eficace.
În funcție de natura lor se deosebesc următoarele tipuri de probe de audit:
a) Probe de audit fizice
Astfel de probe se obțin prin observarea directă a evenimentelor și a activității persoanelor, fiind prezentate sub formă de fotografii, diagrame, hărți grafice și alte forme si reprezentări.
În practică probele de audit fizice se pot obține prin observarea directă a evenimentelor, fenomenelor și activității persoanelor etc. de către doi sau mai mulți auditori și dacă este posibil chiar însoțiți de către reprezentanți ai entității auditate. Este important ca prezentarea acestora să fie cât mai clară și ușor de înțeles.
Dacă proba de audit obținută prin observarea directă a unei anumite situații/împrejurări, prezintă riscul unei interpretări eronate în legătură cu obiectivele auditului, atunci aceasta va fi coroborată cu alte probe pentru a-i conferi soliditate.
b) Probele de audit verbale
Aceste probe le întâlnim sub forma aserțiunilor care, în mod frecvent
reprezintă răspunsuri la interviuri, sondaje etc.
Aserțiunile pot constitui pentru auditori surse importante de informații care sunt folosite în procesul de audit. De regulă, aserțiunile sunt obținute de la angajații entității, beneficiarii programului auditat, experți și consultanți special angajați să sprijine furnizarea de probe suplimentare și chiar de la reprezentanți ai opiniei publice.
2.4. Probleme specifice domeniilor supuse auditului performanței
O particularitate a auditului performanței o reprezintă studiul efectelor neașteptate, chiar dacă acestea au avut un efect negativ [46,p. 95]. Auditorii trebuie să delimiteze aria de manifestare a acestora, întrucât ele se pot propaga și în unele domenii care nu intră în competența și atribuțiile de audit ale Instituției Supreme de Audit (exemplu: efectele colaterale asupra mediului din cadrul unui program guvernamental de stimulare economică).
Tabelul 2.1.Exemple de probleme [elaborat de autor] :
CAPITOUL III. EXECUȚIA – REALIZAREA STUDIULUI COMPLET
3.1. Elaborarea planului de audit
Execuția presupune elaborarea unui plan de audit și realizarea activităților de colectare, sintetizare, analizare și interpretare a probelor de audit. În cazul în care se concluzionează că probele de audit obținute nu sunt suficiente și adecvate, tot în această fază se pot extinde examinările pentru a obține probe suplimentare.
Pornind de la Raportul privind studiul preliminar aprobat de plenul Curții de Conturi, structurile implicate în auditarea performanței vor întocmi un „plan de audit” [4, p.22] pentru fiecare studiu aprobat. Acesta cuprinde atât procedurile ce vor fi utilizate pentru obținerea probelor de audit, cât și modalitățile, respectiv metodele și tehnicile de sintetizare, analizare și interpretare a acestora. În planul de audit sunt prevăzute, de asemenea și resursele pe care auditorii le au la dispoziție, precum și calendarul derulării celor mai importante activități de audit, de a căror îndeplinire depinde finalizarea activității la termenul planificat.
În contextul celor menționate mai sus, auditorii trebuie să estimeze timpul necesar îndeplinirii sarcinilor, având în vedere atât timpul efectiv alocat obținerii probelor, cât și timpul necesar testării tehnicilor de obținere a probelor și a metodelor de analiză, respectiv interpretare a acestora.
De exemplu, pentru realizarea chestionarelor, pe lângă estimarea timpului necesar realizării acestora, se va lua în calcul și timpul necesar testării, cât și cel necesar îmbunătățirii sau completării listei de întrebări.
Totodată, auditorii trebuie să aibă în vedere și o rezervă de timp necesară pentru colectarea de probe de audit suplimentare, mai ales în situația în care aceștia trebuie să consolideze caracterul „suficient și adecvat” al probelor care susțin concluziile auditului.
Natura specială a auditului performanței solicită o selectare atentă a metodologiei pentru obținerea și examinarea probelor de audit. De aceea, auditorii trebuie permanent să aibă în vedere valabilitatea și soliditatea metodelor și tehnicilor utilizate.
Valabilitatea presupune ca metodele și tehnicile selectate să furnizeze și să evalueze ceea ce s-a prevăzut a fi examinat.
Soliditatea probelor de audit – acestea trebuie să rămână constante dacă se repetă evaluarea asupra aceleași „populații” de date și informații. Planul de audit va fi revizuit periodic, completându-se corespunzător, atunci când se consideră necesar. Și în această etapă auditorii pot propune stoparea continuării studiului în situațiile în care se constată că Executivul are în intenție schimbări de obiective, organizări sau analize, care au legătură cu subiectul studiului și care se referă concret la îmbunătățirea performanței.
De asemenea, auditorii trebuie să planifice și acțiunile prin care vor informa periodic entitatea în legătură cu modul în care se derulează examinările. În acest sens, este importantă inițierea și menținerea unei legături permanente cu managementul entității atât pentru a clarifica unele aspecte ce rezultă din activitatea de colectare, analizare și interpretare a probelor de audit, cât și pentru a informa operativ conducerea entității asupra punctelor slabe (aspectele negative), ce privesc realizarea indicatorilor de performanță sau în legătură cu aplicarea unui management neperformant.
În timpul fazei de execuție, probele de audit vor fi sintetizate, analizate și interpretate pe măsură ce acestea se obțin. Auditorii vor analiza dacă probele sunt suficiente și convingătoare. În cazul în care acestea nu sunt suficiente și convingătoare, auditorii pot decide obținerea unor probe suplimentare din alte surse.
În auditul performanței activitatea de colectare a probelor de audit, precum și documentarea acestora trebuie realizată în mod sistematic.
Standardele internaționale de audit INTOSAI stipulează că, pentru a sprijini raționamentul auditorilor, în stabilirea unor concluzii privind entitatea, programul, activitatea sau acțiunea supusă auditului, trebuie obținute probe de audit competente, relevante și rezonabile [4, p.22] .
Dacă în cadrul auditurilor financiare probele tind să fie conclusive (da/nu sau bine/rău), în auditurile performanței probele sunt persuasive (conduc la concluzia că…)
Așa cum s-a menționat și în capitolul anterior, auditorii trebuie să aleagă cu atenție metodele și tehnicile de obținere a datelor și informațiilor, respectiv a probelor de audit, astfel încât acestea să fie convingătoare și să susțină rezultatele auditului – constatările, concluziile și recomandările.
În condițiile în care probele de audit trebuie să aibă un caracter persuasiv este necesar ca auditorii să consulte entitatea auditată în legătură cu modul în care acestea vor fi obținute, analizate și interpretate.
O asemenea abordare reduce riscul dezacordului dintre auditorii și entitatea auditată și contribuie la urgentarea raportării și valorificării rezultatelor auditului. Datele, informațiile și cunoștințele reprezintă concepte similare.
Datele constituie observații primare. Prin compilare, datele sunt transformate în informații, iar prin analizare, informațiile devin cunoștințe. Datele care sunt deopotrivă cantitative și calitative pot fi colectate pe parcursul procesului de audit pentru a descrie și analiza un rezultat (constatare) sau o problemă.
Pe parcursul procesului de audit, obținerea datelor nu se realizează o singură dată, această activitate efectuându-se de mai multe ori (prin evaluări repetate) – evaluări longitudinale. Datele pot fi obținute prin consultarea documentelor, prin declarații verbale (interviuri) și scrise (completarea de chestionare) sau prin utilizarea altor mijloace, în funcție de obiectivele auditului.
Auditul performanței utilizează mai multe tehnici de obținerea și prelucrarea datelor și informațiilor cu scopul de a releva fapte (constatări), a identifica relațiile cauză-efect, a testa argumentele și a recomanda soluțiile.
Auditul performanței poate obține date primare prin utilizarea metodelor și tehnicilor proprii (examinarea documentelor, interviuri, chestionare, observații directe) dar în același timp poate utiliza date provenite de la terți (organisme guvernamentale, alte entități interesate, consultanți, cercetători, experți etc.). În astfel de condiții auditorii trebuie să adopte o atitudine obiectivă față de datele furnizate, fiind receptivi la punctele de vedere și argumentele acestora. Este foarte important ca auditorul să evalueze credibilitatea datelor furnizate în urma unui proces de reflecție și analiză obiectivă și să aibă convingerea că toate punctele de vedere și argumentele sunt corecte.
În practica auditării performanței, cele mai utilizate tehnici și metode de colectarea a probelor de audit sunt:
Examinarea documentelor
Examinarea documentelor reprezintă o tehnică eficientă și sigură de obținere a unor date și informații privind implementarea unui program sau derularea unor activități, de către entitățile implicate. În mod obișnuit auditorii identifică documentele ce vor fi supuse examinării, prin consultarea dosarelor existente la entitățile supuse auditului. Pentru auditori, cele mai utile dosare sunt:
– dosarele privind planificarea strategică și operațională a entităților auditate;
– dosarele privind controalele dispuse de conducere;
– dosarele cu stenogramele ședințelor consiliului de administrație și a conducerii executive;
– dosarele care conțin reclamații și contestații;
– dosarele cuprinzând rapoartele de activitate ale entităților auditate și ale unităților subordonate acestora;
– dosarele cu rapoartele auditurilor precedente, inclusiv cele ale auditului financiar;
– dosarele cu rapoartele auditului intern.
Dosarele conțin o gamă largă de date și informații, care pot constitui probe de audit, cum ar fi: decizii ale managementului, înregistrări cu privire la implementarea programelor sau înregistrări de natură contabilă privind beneficiarii acestor programe. De aceea este important ca, încă de la începutul procesului de auditare să se stabilească conținutul dosarelor, locul unde sunt păstrate, precum și modalitatea de consultare, astfel încât examinarea acestora să se realizeze ușor și cu cheltuieli cât mai reduse.
Deși studierea dosarelor reprezintă un sprijin important în stabilirea constatărilor, auditorii, datorită volumului mare de documente, nu au întotdeauna posibilitatea examinării complete a acestora. De aceea, în funcție de obiectivele auditului, aceștia pot selecta și examina numai un eșantion, care însă trebuie să fie reprezentativ.
De menționat că unele entități dispun de biblioteci specializate pe domenii, prin consultarea cărora se pot clarifica anumite probleme, de exemplu terminologia utilizată în documentele consultate.
Rezumatele
Rezumatele reprezintă o colecție de date și informații referitoare la derularea unui program sau desfășurarea unor activități și gradul de îndeplinire a obiectivelor acestora de către entitățile implicate.
Datele și informațiile se obțin, de regulă, pe calea chestionarelor și interviurilor adresate unui eșantion reprezentativ, selectat din cadrul beneficiarilor de servicii și produse, preconizate a se îmbunătăți, ca urmare a implementării unor programe sau acțiuni guvernamentale.
Eșantionarea
Multitudinea de date și informații referitoare la implementarea unui program sau derularea activităților din cadrul entităților auditate, precum și resursele de timp limitate pentru examinarea acestora, îi determină pe auditorii să recurgă la eșantionare.
Eșantionarea în auditarea performanței presupune aplicarea procedurilor de audit numai asupra unei părți a populației, astfel încât, după analizarea probelor de audit, rezultate din examinarea eșantionului selectat, să se poată formula concluzii pentru întreaga populație. Eșantionarea în auditul performanței poate fi aplicată atât pentru a selecta documentele ce vor fi supuse examinărilor, cât și pentru selecția unui eșantion de persoane implicate în implementarea unui program sau derularea unei activități (persoane din cadrul entității, precum și beneficiari ai serviciilor sau produselor programului implementat sau activității desfășurate), în vederea chestionării sau intervievării. Pentru selectarea unui astfel de eșantion, auditorul trebuie să ia în considerație atât obiectivele examinărilor, cât și caracteristicile populației (elemente care ajută auditorul să definească populația supusă eșantionării și să stabilească erorile admisibile).
Eșantionul trebuie să cuprindă un număr suficient de elemente, astfel încât să devină reprezentativ pentru a formula concluzii realiste privind întreaga populație.
Dimensiunea eșantionului este determinată de numărul de elemente care compun populația, depinzând în același timp de gradul de eterogenitate, precum și de valoarea erorilor admisibile. Eroarea admisibilă (tolerabilă) reprezintă cantitatea maximă de erori din cadrul populației, pe care auditorul este dispus să o accepte, fără a afecta îndeplinirea obiectivelor de audit.
Determinarea erorii admisibile presupune luarea în considerare a unor elemente, cum ar fi:
– erorile identificate în auditurile precedente, inclusiv cele financiare;
– erorile sau disfuncționalitățile relevante, rezultate din evaluarea modului de implementare și funcționare a sistemului de control intern;
– modificări ale activităților entității ca urmare a implementării unui program nou sau a unor acțiuni care vizează îmbunătățirea performanței.
Utilizarea eșantionării pentru obținerea probelor de audit implică luarea în considerare a două categorii de riscuri, respectiv riscul de eșantionare și riscul de neeșantionare.
Riscul de eșantionare reprezintă riscul ca auditorul, în urma examinării eșantionului să ajungă la o concluzie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns, dacă întreaga populație ar fi fost supusă acelorași proceduri de audit.
Riscul de neeșantionare reprezintă posibilitatea ca un auditor să formuleze o concluzie eronată, care nu este generată de mărimea eșantionului. Acest risc poate fi generat de erorile umane sau de faptul că analiza se face pe baza unor date eronate, furnizate de către cei selectați. În mod obișnuit un eșantion poate fi selectat atât prin metode statistice, cât și prin metode nestatistice.
Metodele de eșantionare statistică folosesc teoria probabilităților pentru determinarea dimensiunii eșantionului. Aceste metode presupun evaluarea și luarea în calcul a riscului de eșantionare, oferind posibilitatea obținerii unor concluzii pertinente pentru întreaga populație.
Metodele de eșantionare nestatistice – cele mai utilizate sunt cele care au la bază hazardul și raționamentul profesional al auditorului. De regulă, în procesul de audit, auditorii utilizează fie eșantionarea statistică, fie eșantionarea nestatistică sau o combinație a celor două.
Grupurile de dezbatere
Grupul de dezbatere reprezintă o metodă utilizată pentru a colecta opinii, păreri și idei de la persoane familiarizate cu un anumit subiect. Datele și informațiile obținute sunt, cu preponderență de ordin calitativ. Principalul scop al organizării grupurilor de dezbatere este acela de a culege informații preliminare, care să fie testate prin metoda interviului sau prin tehnica observației. Răspunsurile obținute în urma organizării unui astfel de grup sunt adesea folosite la formularea întrebărilor ce compun chestionarele.
De regulă, grupul este format din 5 până la 12 persoane asistate de un moderator (poate fi un auditor), care conduce discuțiile în legătură cu un subiect specific, familiar tuturor participanților. Participanții sunt aleși aleatoriu sau deliberat dintr-o populație care este familiarizată cu subiectul pus în discuție.
Astfel, în procesul de identificare a căilor de îmbunătățire a performanței prin discuțiile purtate în cadrul grupurilor de dezbatere, se poate realiza:
– identificarea unor obstacole în îndeplinirea indicatorilor de performanță ai unei entități;
– compararea atitudinilor, abordărilor și comportamentelor unor salariați cu performanțe deosebite, cu performanțele altora, care nu au dovedit astfel de aptitudini;
– învățarea din experiența unor lucrători cu performanțe deosebite în domeniu.
De precizat că, grupurile de dezbatere furnizează adesea idei, date și informații utile pentru studiile de caz, precum și exemple, care pot fi utilizate în activitățile de instruire.
Chestionarul
Chestionarul reprezintă un ansamblu de întrebări scrise la care se solicită răspunsuri tot în formă scrisă, în vederea obținerii unor informații privind o anumită problematică. Utilizarea acestei metode în audit prezintă avantajul abordării unei populații numeroase și obținerea răspunsurilor într-un timp relativ scurt. De asemenea, prin chestionare se realizează și o informare a personalului, respectiv a conducerii entității auditate despre efectuarea studiului la care sunt invitați să participe.
Pentru a conferi credibilitate și seriozitate în aplicarea acestei metode se impune o anumită abilitate în formularea ansamblului de întrebări la care trebuie să răspundă cei chestionați. De precizat că, formularea întrebărilor reprezintă problema cheie a chestionarului, ceea ce impune auditorilor, să evite întrebările ambigue, necorespunzătoare sau interpretabile.
În mod obișnuit, chestionarele sunt utilizate pentru a obține opinii și puncte de vedere referitoare la calitatea (performanța) serviciilor și produselor oferite beneficiarilor, urmare implementării unor programe sau activități, finanțate din fonduri publice. De aceea, obiectivele chestionarului trebuie definite cu claritate, fiind orientate în direcția:
– monitorizării domeniului auditat;
– evaluării îndeplinirii indicatorilor de performanță ca urmare a implementării programelor și activităților finanțate din fonduri publice;
Întrucât criteriul de evaluare a oportunității utilizării chestionarelor îl reprezintă calitatea probelor de audit obținute (valoarea adăugată auditului), vis-a-vis de costurile acestuia, auditorii trebuie să definească cu claritate obiectivele chestionarelor, să stabilească datele și informațiile ce se așteaptă a fi obținute, precum și grupul care va fi chestionat.
Având în vederea atât avantajele, cât și costurile ce le implică utilizarea acestei metode, la adoptarea deciziei folosirii chestionarelor trebuie să se țină cont și de următoarele considerente:
– chestionarele presupun resurse financiare relativ mari, care trebuie să fie cuprinse în bugetul misiunii de audit;
– posibilitatea ca răspunsurile obținute să nu corespundă cu așteptările auditorului. De aceea, se impune ca auditorii să formuleze întrebări cât mai clare și precise care să-l determine pe cel chestionat să formuleze răspunsuri simple, la obiect consistente și prezentate cu acuratețe;
– posibilitatea obținerii unor date și informații similare, accesibile prin utilizarea altor tehnici care nu presupun costuri ridicate.
În concluzie, se poate spune că decizia adoptării utilizării tehnicii chestionarelor trebuie luată după o analizare detaliată atât a costurilor, cât și a calității datelor și informațiilor (probelor de audit) ce se prevăd a fi obținute.
Aplicarea „metodei chestionarului” [30,p.85] presupune parcurgerea următoarelor etape:
proiectarea structurii și formatului chestionarului;
activitatea de teren pentru realizarea chestionării;
colectarea, analizarea și interpretarea datelor și informațiilor obținute.
Interviul
În auditarea performanței „intervievarea” reprezintă o metodă de investigare utilizată în scopul obținerii de date și informații noi și/sau pentru colectarea unor opinii în legătură cu implementarea și modul de derulare a unui program sau a unei activități.
Totodată, intervievarea permite urmărirea în detaliu a evoluției unor procese sau fenomene care privesc îndeplinirea indicatorilor de performanță a entităților implicate în derularea unor programe sau activități, care sunt finanțate din fonduri publice. Spre deosebire de chestionar, interviul, prin caracterul său nemijlocit de a căuta clarificări în legătură cu unele informații vagi sau confuze, prezintă avantajul că după sintetizarea și analizarea răspunsurilor primite poate determina dezvăluiri corecte.
De aceea, este foarte util ca înainte de a trece la formularea întrebărilor și derularea efectivă a interviului auditorul să stabilească obiectivele și problemele pe care intenționează să le rezolve prin utilizarea acestei metode. În cadrul auditului performanței se utilizează mai multe tipuri de interviuri, atât din categoria celor nestructurate, care au un caracter interactiv, cât și din categoria celor structurate, care se desfășoară pe baza unei liste de întrebări.
În practica auditului performanței se utilizează următoarele tipuri de interviuri: [13,p.168]
– interviul neoficial (conversațional). În cadrul acestui tip de interviu întrebările nu sunt prestabilite. Desfășurarea acestuia are un caracter deschis, întrebările fiind formulate ad-hoc, în funcție de natura discuției, precum și de cunoștințele și de disponibilitatea intervievatului de a furniza răspunsuri privind subiectul discutat.
– interviul general realizat pe baza unui ghid de abordare. Astfel de interviuri se caracterizează prin faptul că de la fiecare persoană intervievată se obțin date și informații din aceleași domenii.
– interviul standardizat. Acest tip de interviu se utilizează frecvent în auditarea performanței, deoarece presupune formularea unor întrebări la care răspunsurile sunt deschise. Persoanele intervievate au libertatea să aleagă răspunsurile la întrebări. Avantajul utilizării acestui tip de interviu constă în faptul că se poate adresa unei categorii largi de intervievați și se realizează într-un timp relativ scurt.
– interviul închis. Caracteristica acestui tip de interviu constă în faptul că întrebările facilitează alegerea unuia sau a mai multor tipuri de răspunsuri dintr-un set prestabilit. Întrebările se pot adresa tuturor persoanelor intervievate și poate fi realizat chiar și de către auditori care nu au experiență în tehnica interviului.
– interviul telefonic prezintă avantajul obținerii rapide a răspunsurilor, abordarea unui număr mare de elemente ale unei populații dispersate, precum și costuri reduse. Dezavantajele constau în dificultatea adresării întrebărilor care au o listă lungă de răspunsuri, precum și dificultatea selectării celor mai adecvați intervievați. De menționat că, în cadrul unui chestionar telefonic este deosebit de dificil să se mențină interesul celui chestionat mai mult de 20 de minute.
La sfârșitul interviului se trec în revistă răspunsurile oferind intervievatului posibilitatea de a face eventuale corecții, adăugiri sau dezvoltări în legătură cu unele răspunsuri. Dacă intervievatul este dispus să extindă răspunsurile dar timpul nu-i mai permite, auditorul poate propune o nouă întâlnire.
După încheierea interviului, se întocmește o „notă a interviului” care este trimisă intervievatului pentru a fi semnată, având în acest fel confirmarea corectitudinii răspunsurilor. Cu această ocazie intervievatul este invitat să facă alte comentarii dacă el le consideră a fi necesare. Această notă nu trebuie să conțină aprecieri privind comportamentul intervievatului (nervozitate, teamă, cât a fost de convingător, cât a fost de hotărât, etc.).
Observarea directa
Metoda presupune instruirea unor auditori care vor efectua observații directe asupra diferitelor procese, asupra comportamentului managementului sau a personalului unei entități și chiar asupra clădirilor etc. Observarea se realizează pe baza unei liste de obiective stabilite înaintea începerii acestei activități. Rezultatele observațiilor efectuate de diferiți observatori în diferite momente, se vor examina încrucișat pentru a fi evitate acele observații părtinitoare sau nerelevante.
3.2. Sintetizarea, analizarea și interpretarea probelor de audit
Sintetizarea datelor si informațiilor
Sintetizarea datelor și informațiilor, respectiv a probelor de audit obținute, se realizează prin codificarea acestora (clasificarea pe teme și idei) și organizarea lor sub formă de tabele, diagrame sau matrice. Aceasta îi ajută pe auditori să-și sistematizeze și să sintetizeze datele și informațiile obținute în perspectiva interpretării acestora prin compararea cu criteriile de audit.
În cadrul tabelelor sunt înscrise date statistice, rezultatele observațiilor și răspunsurile la întrebările închise ale interviurilor și chestionarelor. Clasificarea pe teme și idei – codificarea – se realizează atunci când auditorii analizează: rezultatele examinării documentelor, observațiile narative, notițele obținute în timpul desfășurării interviurilor și al grupurilor de dezbatere, răspunsurile la întrebările deschise ale chestionarelor.
Codificarea datelor și informațiilor (gruparea acestora pe teme și idei) și prezentarea sub formă de tabele, diagrame sau matrice, se realizează pentru a facilita efectuarea analizelor. În cadrul acestui proces se citesc textele și se selectează temele și ideile care se repetă (de la un text la altul), făcându-se comentariile în funcție de sursa și circumstanțele apariției acestora. Textele se citesc din nou, repartizându-se coduri corespunzătoare fiecărei teme sau idei identificate, după care, datele se introduc, după caz, fie într-o „matrice”, fie se prezintă sub forma unor „tabele sau diagrame”. De aceea, este important ca acest proces de codificare să fie executat cu rigurozitate și precizie evitându-se suprapunerile sau orice alt fel de confuzii.
Exemplu – sinteza datelor și informațiilor procesului de contractare a proiectelor pentru construcții de locuințe [30, p.84].
Analizarea datelor si informațiilor
Analizele reprezintă cercetări obiective (cantitative și calitative), bazate pe descompunerea și studierea sistematică a fiecărei componente a proceselor și fenomenelor economice, precum și a factorilor de influență, în scopul cunoașterii în detaliu a întregului proces sau fenomen economic. În cadrul auditului performanței analizele trebuie să aibă un caracter cuprinzător (să acopere o arie suficient de extinsă) și profund (să pătrundă în detaliile problemelor), motiv pentru care, auditorii trebuie să se bazeze pe o bună înțelegere a programului auditat, a activităților entităților implicate, precum și a condițiilor în care acestea își desfășoară activitatea.
Procesul auditului performanței nu reprezintă neapărat un șir de acțiuni standardizate, ci mai degrabă o serie de activități care sunt realizate fie separat, fie combinate, în funcție de obiectivele și scopul acestuia.
În practică, de cele mai multe ori acestea se efectuează gradual, dar există și situații când se realizează simultan. În general, constatările auditului, respectiv diferența dintre „Ce este” și „Ce ar trebuie să fie” vor fi stabilite cunoscând așteptările unui program sau a unei anumite acțiuni/activități, luând în considerație și perspectiva îmbunătățirii eficienței și eficacității. În același timp este necesar ca rezultatele auditului (constatările, concluziile și recomandările) să fie formulate în urma unor analize temeinice, care să privească cauzele producerii efectelor.
Anticiparea și stabilirea cauzelor efectelor, trebuie argumentate (consolidate) prin consultarea cu experți, specialiști și chiar cercetători. De exemplu, când sunt analizate informațiile și datele obținute după realizarea unui interviu, principala preocupare a auditorului, este aceea de a sistematiza ceea ce s-a discutat, pe diferite categorii de subiecte.
Auditorii vor căuta să identifice informațiile și acele aspecte care au o caracteristică comună analizând în același timp și clarificările necesare, prin consultarea unor specialiști. Prin studierea documentelor entităților, în special a celor legate de un anumit program sau activitate, auditorii trebuie să manifeste interes, atât pentru obținerea unor informații descriptive, cât și pentru obținerea rezultatelor analizelor efectuate de către entitățile auditate în legătură cu îndeplinirea indicatorilor de performanță proprii. Datele și informațiile colectate se pot analiza utilizând mai multe metode, dintre care, cele mai des folosite sunt: analizele comparative și analizele „înainte și după” [32, p.274].
Analiza comparativă (Benchmarking)
Această analiză reprezintă un proces de comparare a metodelor, proceselor, procedurilor, a prețurilor produselor și serviciilor specifice unei entități cu cele ale altor entități, care se încadrează în aceeași clasă de performanță. Analizele comparative sunt în mod obișnuit utilizate pentru:
– identificare unor căi de îmbunătățire a performanțelor;
– examinarea evoluției tendințelor;
– creșterea credibilității recomandărilor auditului.
Auditorii pot face comparații între subiecții care operează bine și cei care operează mai puțin bine, între două sau mai multe aspecte și activitatea de ansamblu a entități și chiar între activități similare ale entităților din țări diferite.
Analizele „înainte și după”
Într-un studiu „înainte și după” situația existentă înaintea demarării programului/activității ce face obiectul auditului, este comparată cu situația rezultată după implementarea programului sau finalizarea activității. Astfel, un studiu simplu „înainte și după” se realizează prin compararea rezultatelor estimate prin aplicarea unui set de măsuri asupra unui segment (eșantion) al programului/activității auditate, înainte ca programul sau activitatea să înceapă, cu rezultatele aceluiași set de măsuri, aplicate asupra aceluiași segment (eșantion), după o perioadă suficient de lungă de la demararea programului sau a activității. Diferența rezultată din compararea celor două estimări a indicatorilor de performanță, reprezintă la rândul său o estimare a gradului de realizare a impactului așteptat.
Documentele de lucru
Documentele de lucru reprezintă toate documentele relevante întocmite pe parcursul efectuării procesului de audit. Acestea furnizează probe asupra modului în care s-a realizat auditul. În cadrul auditului performanței documentele de lucru se organizează în trei secțiuni respectiv: planificare, execuție și raportare.
Acestea asigură o legătură între activitatea de documentare în teren și cea de raportare și de regulă conțin probele de audit obținute, pe baza cărora se efectuează analize, se trag concluzii și se formulează recomandări.
Documentele de lucru, dacă sunt bine sistematizate și organizate ușurează procesul de documentare, contribuind la planificarea și realizarea eficientă a auditurilor individuale și în general, a tuturor sarcinilor de audit. Auditorii pot adopta proceduri specifice pentru asigurarea păstrării documentelor de lucru și menținerea confidențialității acestora.
Documentele de lucru trebuie să includă toate informațiile pe care auditorul le consideră necesare pentru a documenta pe deplin munca depusă și pentru a susține raportul de audit. Atunci când completează documentele de lucru, auditorul trebuie să țină cont de următoarele cerințe:
– documentele de lucru trebuie organizate și prezentate într-o structură logică; Indexarea alfabetică și completarea la timp a acestora, promovează o eficientizare a sistemului de referință, care ajută la evitarea consemnării în mod repetat în documente a unor informații și date;
– documentele ce includ probe de audit, care susțin concluziile și recomandările din raportul de audit, trebuie codificate pentru a ușura accesul la acestea;
– documentele de lucru trebuie să fie corecte și complete;
– documentele de lucru trebuie să fie clare și inteligibile. Oricine consultă documentele de lucru trebuie să aibă la dispoziție toate informațiile necesare pentru a determina cu operativitate scopul, natura și aria de cuprinde a auditului, precum și concluziile acestuia;
– documentele de lucru trebuie să fie lizibile și curate; cele murdare sau necorespunzătoare își pot pierde din valoare;
– informațiile conținute în documentele de lucru trebuie reduse la aspectele importante, relevante și utile realizării obiectivelor auditului;
– dacă documentele de lucru au atașate materiale și documente copiate acestea trebuie să fie îndosariate și refinanțate;
– documentele de lucru elaborate în forma electronică sunt supuse acelorași standarde de pregătire, revizuire și păstrare, ca și în cazul documentelor de lucru elaborate manual;
3.3. Proiectul raportului de audit
Fiecare misiune de audit trebuie să se finalizeze cu un raport de audit în cuprinsul căruia se vor regăsi constatările, concluziile și recomandările auditului. Rapoartele auditului performanței reprezintă principala modalitate prin care se transmit Parlamentului concluziile și recomandările în legătură cu posibilitățile de îmbunătățire a performanței programelor și activităților guvernamentale care implică utilizarea de fonduri publice.
Raportul de audit este util și entităților auditate (deși se referă la evenimente trecute), deoarece prin mesajele cheie adresate poate proiecta o viziune privind îmbunătățirea în viitor a performanței. În acest context este important ca informațiile, concluziile și recomandările cuprinse în raport să fie cât mai clare și bine documentate. În procesul de elaborare a raportului auditorii întocmesc într-o primă etapă un proiect al acestuia.
La întocmirea proiectului raportului de audit trebuie să lucreze o echipă formată din auditorii implicați în colectarea probelor, precum și directorii cu responsabilități în realizarea auditului [49, p.325]. În anumite cazuri sunt implicați și specialiști, care cunosc problemele analizate (de exemplu, auditori financiari, cadre universitare, cercetători, experți, etc.).
Rapoartele de audit al performanței cuprind în general următoarele elemente:
titlul raportului;
prezentarea sintetică a contextului în care se desfășoară activitățile supuse auditării, inclusiv a contextului instituțional;
descrierea obiectivelor activității entității auditate și analiza perspectivei din punct de vedere al eficienței, eficacității și economicității, detalii necesare în vederea susținerii obiectivelor auditului;
descrierea metodologiilor utilizate pentru colectarea și analizarea probelor de audit, cu precizarea surselor acestora;
prezentarea criteriilor utilizate pentru evaluarea performanței;
constatările auditului sau cel puțin acelea considerate relevante pentru destinatarii sau utilizatorii raportului;
concluziile referitoare la obiectivele auditului;
recomandările, ca rezultat logic al concluziilor.
Dacă raportul include și recomandări, acestea trebuie făcute numai dacă auditorul a identificat remedii posibile și eficiente pentru oricare din disfuncționalitățile constatate. Recomandările nu trebuie însă să meargă până la detalierea implementării, aceasta fiind o responsabilitate a managementului entității. Auditorii trebuie să indice eventual principalele direcții ale fiecărei schimbări recomandate, punând accent pe costurile implementării lor. Este, de asemenea, necesar ca în raport să se menționeze clar persoana responsabilă pentru eșecurile identificate și eventual, cea care ar trebui să răspundă de remedierea acestora.
La elaborarea rapoartelor de audit al performanței, este recomandat să se aibă în vedere următoarele aspecte:
– includerea în raport a celor mai recente informații și în cazul în care se fac referiri la costuri din anii anteriori, acestea trebuie exprimate în valori actualizate;
– evenimentele complexe trebuie să fie prezentate în succesiunea lor cronologică;
– anexele raportului ar trebui să cuprindă, printre altele, sursele probelor de audit, numele consultanților sau al experților externi utilizați, precum și tehnicile și procedurile folosite pentru analizarea informațiilor ce stau la baza raportului.
Elaborarea raportului de audit
Înainte de a începe elaborarea rapoartelor, auditorii trebuie să stabilească ce anume urmăresc să obțină pe baza acestora. De obicei rapoartele se elaborează pentru a se recomanda măsurile necesare remedierii slăbiciunilor constatate. In acest caz, obiectivul se poate formula astfel –„Ca rezultat al citirii acestui raport cititorii vor …” sau s-ar putea prezenta obiectivele astfel: „În urma citirii acestui raport, ministerul va accepta faptul că proiectul realizat nu a fost eficace, întrucât nu au fost înțelese clar motivele …” [26, p.15]. Este important ca obiectivele să fie formulate cât mai punctual posibil.
Rapoartele trebuie să conțină o introducere și recomandări referitoare la acțiunile ce trebuie întreprinse.
Cititorii acordă de obicei cea mai mare atenție titlurilor capitolelor, secțiunilor, graficelor și sintezelor executive. De aceea, considerăm că acestea sunt cele mai importante părți ale raportului și începem prin a avea în vedere modul în care ne asigurăm că ele transmit cel mai bine mesajele principale pentru a îndeplini obiectivele auditului.
În mod obișnuit se folosesc aserțiunile cuprinse în proiect ca titluri pentru capitolele și secțiunile raportului.
Auditorii trebuie să fie foarte atenți la formulările titlurilor, deoarece acestea influențează tonul rapoartelor. Pentru a fi siguri că acestea au un caracter informativ, este necesar folosirea verbelor.
Auditorii sunt aceia care decid cum să folosească în raport graficele și diagramele [33, p.262]. Graficele și diagramele sunt utilizate, în principal, pentru a reliefa și clarifica mesajele importante. Graficul devine suficient de clar dacă într-o propoziție scurtă se exprimă mesajul acestuia. De obicei, această propoziție este inclusă în raport, lângă grafic, sau ca subtitlu ori notă. Uneori folosim graficele sau diagramele pentru a prezenta în mod explicit mai simplu și sugestiv informații complexe.
Spre exemplu,diagrama poate fi folosită pentru a ilustra relația entității cu clienții sau furnizorii sau pentru a prezenta structura organizatorică a acesteia.
În general, se folosesc grafice cu bare verticale, pentru a arăta tendințele în timp sau proporțiile și bare orizontale, când este nevoie de explicații mai lungi. De obicei, barele sunt aranjate după mărime și nu conțin valori. Dacă valorile sunt importante se folosesc tabelele.
Auditorii folosesc grafice cu structură radială pentru a arăta mărimea procentuală a componentelor unui întreg. De obicei, graficele cu structură radială ar trebui să conțină maximum 6 elemente, deși se preferă mai puține. Segmentele se aranjează după mărime, felia cea mai mare fiind așezată la stânga deoarece majoritatea cititorilor privesc de la stânga la dreapta. Pentru cel mai important segment se folosește culoarea cea mai închisă.
Graficele „liniare” sunt utilizate pentru a ilustra evoluția variabilelor în timp. De multe ori variabilele au un punct de plecare comun pentru a scoate în evidență modificările relative în timp.
La schițarea raportului se folosesc imagini („clip art”), iar la versiunea finală a acestuia, care va fi publicată, se utilizează întotdeauna fotografii. În general, ideea principală se plasează la stânga și se folosește caracterul aldin pentru evidențiere.
Pentru a furniza informații suficiente și pentru a nu se pierde esențialul, raportul trebuie redactat într-o formă explicită și sintetică, folosind cuvinte specifice, consacrate, incluse în fraze scurte, care să cuprindă o singură idee principală. Raportul în principal are rolul de a comunica și nu de a impresiona.
Foarte rar se folosesc acronimele și numai dacă acestea au fost explicate. Pentru descrierea activităților se folosesc mai multe verbe de acțiune și mai puțin substantivele. Se folosește diateza activă având în vedere ca 80-90% din verbe să fie dinamice. Diateza pasivă se poate folosi în cazul în care dorim ca tonul să fie mai puțin ostil sau atunci când nu se cunoaște cine este responsabil pentru cele descrise. Se folosește pronumele personal la persoana întâi plural „noi” evitându-se nominalizările.
Rapoartele vor conține o scurtă introducere, care să permită cititorului să înțeleagă motivul pentru care a fost făcut studiul și de ce s-au ales întrebările la care acesta trebuie să răspundă. Introducerea va cuprinde și întrebările principale și modul de colectare a probelor de audit. Detaliile asupra modului de colectare a probelor de audit pot fi incluse într-o anexă. Vor fi de asemenea prezentate modul de organizare si funcționare a entității auditate, obiectivele generale, costurile de funcționare, numărul de personal și dacă aceasta înaintează rapoarte unor autorități sau dacă alte entități îi raportează.
3.4. Studiu de caz: Procesul de realizare a locuințelor în cadrul "Programului de construcții de locuințe prin utilizarea creditului ipotecar"
Elaborarea strategiei reprezintă o etapă a auditului performanței, care are ca finalitate selectarea temelor ce vor fi supuse auditului.
Tabelul 3.1. Elementele procesului [30, p.97]
Eficacitate = rezultate obținute/rezultate programate
Exemplul : În cazul programului de construcții de locuințe destinate tinerilor, se examinează dacă activitățile întreprinse de entitățile auditate, respectiv primării și Agenția Națională pentru Locuințe, au contribuit la asigurarea cu locuințe a categoriei la care se referă, respectiv a tinerilor sub 35 de ani.
În cadrul unui program guvernamental de realizare a unor locuințe destinate tinerilor, auditul economicității trebuie să răspundă la următoarele întrebări:
Au fost efectuate studii de prefezabilitate și fezabilitate pentru a determina oportunitatea realizării unor asemenea locuințe? amplasamentele repartizate de autoritățile locale, dispun de utilitățile și dotările edilitare necesare realizării construcțiilor?
S-au respectat prevederile legale referitoare la procedurile de atribuire a contractelor pentru lucrări de construcții? și dacă răspunsul este Da, s-a ales procedura cu cele mai mici costuri, având în vedere respectarea indicatorilor de calitate?
Tabelul 3.2. Sinteza datelor și informațiilor procesului de contractare a proiectelor pentru construcții de locuințe [elaborat de autor]
Aplicarea metodei chestionarului
Un chestionar trebuie să cuprindă predominant întrebări închise, la care se poate răspunde prin bifare, precum și întrebări deschise, la care trebuie să se facă un comentariu.
Tabelul 3.3. Exemplu [elaborat de autor]:
Există cazuri în care nu este posibilă folosirea unor întrebări cu un singur răspuns și atunci se pot folosi întrebări, care presupun răspunsuri multiple:
Tabelul 3.4. Exemplu [elaborat de autor]:
Raportul
Rapoartele trebuie să conțină o introducere și recomandări referitoare la acțiunile ce trebuie întreprinse.
Tabelul 3.5. Exemplu de raport [elaborat de autor]:
Deficiențe în urma cărora beneficiarii locuințelor procurate în cadrul „Programului de construcții de locuințe prin credit ipotecar”, au adresat reclamanții către constructor.
Aproximativ 25% din reclamații privesc deficiențele semnalate la instalațiile sanitare.
Altele
Finisajul balcoanelor
Finisajul pereților
Tâmplărie metalică
Instalații electrice
Instalații de încălzire
Instalații sanitare
0 5 10 15 20 25 30
Fig. 3.1. Exemplu: Probleme ridicate în urma emiterii raportului de audit [elaborat de autor]:
Revizuirea si analiza calității raportului de audit
Întotdeauna raportul de audit se citește cu simț critic și, dacă e posibil, se recitește la câteva zile după ce a fost scris. In această activitate poate fi implicat și un auditor care nu a participat la elaborarea raportului.
Pentru identificarea eventualelor greșeli de redactare sau tipărire textul se colaționeze cu grijă începând cu primele versiuni. Versiunea finală se citește de câteva ori și, de fiecare dată, se caută un anumit tip de erori. In această activitate se atrag mai mulți auditori și cel puțin o persoană care nu a fost implicată în redactarea raportului de audit.
Se are în vedere evitarea erorilor de redactare, inclusiv cele de punctuație, problemelor de tehnoredactare (caractere diferite, mărimi diferite etc.), text lipsă, text neinteligibil, numerotărilor greșite (paragrafe, pagini și note de subsol) și greșelilor de ortografie.
Consilierul de conturi și directorul analizează calitatea raportului de audit. Ei verifică dacă proiectul raportului a fost respectat și urmăresc limbajul și tonul folosit, apreciind dacă acesta este corect și echilibrat și dacă performanța entității este prezentată în contextul corespunzător. Auditorii trebuie să estimeze și să ia în considerare modul în care va reacționa entitatea auditată în legătură cu constatările, concluziile și recomandările formulate. Conducerea instituției va stabili dacă versiunea raportului de audit corespunde standardelor și dacă poate fi publicat. Se urmărește dacă acesta este clar, concis și convingător [44, p.274].
Clasificarea raportului cu entitatea auditată și publicarea acestuia
Această activitate reprezintă în fapt o punere de acord cu entitatea auditată, asupra constatărilor și concluziilor formulate, precum și asupra manierei de prezentare a acestora în raport.
Conținutul raportului va fi discutat cu entitatea auditată la o dată convenită de comun acord cu aceasta. Pentru realizarea acestei discuții care în principal are drept scop discutarea constatărilor și concluziilor, se va transmite în prealabil entității auditate proiectul raportului.
La discutarea raportului trebuie manifestă o atenție deosebită pentru a se evita pe cât posibil diferențele de opinie. Astfel în unele situații se vor extrage din proiectul raportului acele paragrafe sau fraze pe care auditorii le apreciază ca fiind deranjante pentru entitate.
În timpul discuțiilor se va ține cont de punctele de vedere ale entității, iar în cazul în care acestea se dovedesc a fi relevante și bine documentate, raportul va fi amendat. Totuși în cazul în care unele diferențe de opinii nu pot fi rezolvate cu ocazia punerii de acord, motivațiile care au stat la baza nesoluționării lor, vor fi explicate cu claritate în raport.
În același timp în raport trebuie prezentat și punctul de vedere al entității auditate, referitor la aceste diferențe de opinii neclarificate.
După finalizarea raportului și aprobarea de către conducerea Curții de Conturi acesta va fi prezentat pentru publicare într-un format adecvat, urmând a fi distribuit destinatarilor și mijloacelor de informare în masă.
Pentru aceasta auditorii vor întocmi un plan de publicare care va cuprinde următoarele elemente:
stabilirea destinatorilor raportului;
organizarea unei conferințe de presă;
stabilirea termenului de realizare a publicării.
Organizarea unei conferință de presă în cadrul căreia va fi prezentat raportul de audit are ca scop; menținerea și îmbunătățirea transparenței afirmării independenței și obiectivității Curții de Conturi, precum și a prestigiului său. Prin prezentarea rapoartelor în cadrul conferinței de presă se urmărește apariția în presă a unor articole, care să sublinieze autoritatea și credibilitatea Curții de Conturi și în același timp se evită suspiciunea privind existența unor eventuale tăinuiri de date. Totodată, aceste articole pot contribui la sporirea interesului parlamentarilor și a publicului în general în legătură cu problemele semnalate în raport.
Instituția Supremă de Audit cu experiență în auditul performanței înaintează rapoartele Comisiilor specializate ale Parlamentului pentru a fi supuse dezbaterilor parlamentare [2, p.5].
Aceste Comisii primesc rapoartele și selectează dintre acestea acele rapoarte care urmează a fi supuse dezbaterilor parlamentare. Înaintea fiecărei dezbateri parlamentare Instituția Supremă de Audit, respectiv structura care efectuează auditarea performanței prezintă informări scrise sub forma unui punctaj de probleme referitor la rapoartele în cauză.
După analizarea rapoartelor și dezbaterilor parlamentare legate de acestea, Comisia elaborează un raport care conține concluzii și recomandări. Raportul Comisiei de specialitate a Parlamentului este înaintat executivului [26, p.14].
Răspunsul executivului și urmărirea impactului
Ministerul Finanțelor, în colaborare cu entitățile ce au fost auditate, formulează răspunsul executivului către Comisia de specialitate a Parlamentului, sub forma unei minute. În minute sunt prezentate recomandările Comisiei și măsurile întreprinse pentru implementarea acestora. În cazul unor măsuri care vizează o perioadă mai mare de implementare, se menționează stadiul la care s-a ajuns la momentul întocmirii minutei. În situația neacceptării unor recomandări se prezintă motivația, respectiv un punct de vedere asupra acestui fapt.
Practica Instituțiilor de audit cu experiență în auditul performanței a scos în evidență faptul că deși majoritatea recomandărilor cuprinse în rapoartele de audit sunt acceptate, minuta nu conține întotdeauna răspunsuri ferme, la obiect și foarte clare (exemplu de formulări – se va avea în vedere, vor fi urmărite, urmează să se întreprindă măsuri etc.) [30,p.17]. În lege nu este prevăzută obligativitatea respectării recomandărilor, totuși în condițiile în care, raportul a fost pus de acord cu entitatea auditată, a fost dezbătut în Parlament și a fost dat publicității, există șanse reale ca acestea să fie implementate.
Curtea de Conturi trebuie să efectueze anual o verificare a modului în care recomandările au fost implementate.
Pentru aceasta se realizează contacte cu entitățile auditate, respectiv cu persoanele cheie, care au responsabilități în implementarea recomandărilor.
Auditorii urmăresc periodic (anual) aducerea la îndeplinire a recomandărilor sau cel mai târziu în momentul premergător planificării următorului audit, fiind interesați să evalueze impactul acestora asupra activității auditate. Astfel, sunt analizate:
Impactul financiar cuantificabil în termenii economiilor realizate prin îmbunătățirea indicatorilor economicității, eficienței și eficacității rezultată în urma implementării recomandărilor;
Impactul necuantificabil – de exemplu reducerea timpilor de așteptare privind prestarea diferitelor servicii medicale;
Impactul asupra calității managementului.
După efectuarea acestor analize auditorii întocmesc rapoarte referitoare la modalitățile concrete de implementare a recomandărilor și la impactul acestora.
Publicarea raportului
După finalizarea raportului și aprobarea de către conducerea Curții de Conturi acesta va fi prezentat pentru publicare într-un format adecvat, urmând a fi distribuit destinatarilor și mijloacelor de informare în masă. Pentru acesta auditorii vor întocmi un plan de publicare care va cuprinde următoarele elemente:
Stabilirea destinatarilor raportului;
Organizarea unei conferințe de presă;
Stabilirea termenului de realizare a publicării
Destinatarii raportului:
Instituțiile Supreme de Audit cu experiență în auditarea performanței, transmit rapoartele de audit următorilor destinatari:
Monitorul Oficial;
Comisia specializată a Parlamentului;
Executivul;
Ministerul Finanțelor;
Entității auditate;
Terților interesați (instituții publice)
Asigurarea calității
În practica Instituțiilor de audit, rapoartele publicate și înaintate Parlamentului, sunt revizuite după o perioadă de trei luni de la publicare. Această activitate presupune obținerea punctului de vedere, a entității auditate, al unor experți și persoane din mediul universitar (institute de cercetări) și al echipei care a realizat studiul, cu scopul de a identifica oportunitățile menite să contribuie la îmbunătățirea calității procesului de audit și creșterii impactului acestuia, creându-se în acest mod baza pentru întărirea reputației și prestigiului Curții de Conturi.
Punctele de vedere respectiv părerile exprimate sunt colectate de directorul din structura ce realizează auditul performanței. El le sintetizează, le analizează și formulează concluzii ce vor fi prezentate în cadrul unui raport către conducerea Curții de Conturi. Acest raport va avea în anexă punctele de vedere obținute. Totodată, va centraliza aspectele reieșite din controlul calității tuturor auditurilor realizate pe parcursul unui an în care se vor reliefa oportunitățile pentru îmbunătățirea calității procesului de audit, în general, precum și a rapoartelor în special.
Activitatea de control a asigurării calității presupune ca după obținerea punctului de vedere al entității și a opiniei experților, echipa care a realizat auditul, să se reunească și să revadă studiul în contextul punctelor de vedere obținute. Cu această ocazie, echipa va aprecia dacă studiul a fost util Parlamentului și presa a manifestat interes în legătură cu acesta. Urmare acestei analize membrii echipei vor evidenția atât aspectele pozitive cât și neajunsurile realizării procesului de audit. Este de menționat că experiența bună obținută poate fi împărtășită și celorlalți auditori în cadrul unor seminarii. Caracterul constructiv al analizei presupune ca neajunsurile identificate, să constituie baza pentru determinarea necesităților de instruire și luării unor măsuri de prevenire.
CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI
În auditul performanței, concluziile ce vor fi formulate de către auditorii unei
Instituții supreme de audit vor aprecia dacă activitatea, programul sau entitatea auditată au fost administrate de o manieră economică, eficientă și eficace.
În auditul performanței auditorii vor identifica, colecta și analiza probe de audit, în legătură cu intrările, descrierea proceselor, ieșirile și efectele, precum și percepțiile sau opiniile publicului (de exemplu: opinia publicului în legătură cu serviciile publice de alimentare cu apă potabilă și cele de salubrizare).
Probele de audit constituie o sumă de informații obținute de auditor, dintr-o
combinație adecvată de teste de control și proceduri de fond, atât din interiorul entității auditate cât și din exteriorul acesteia. Ele reprezintă acele date și informații colectate de către auditori, pentru susținerea constatărilor, concluziilor și recomandărilor cuprinse în rapoartele de audit.
Principala condiție a acestui semnificativ volum de documente este validitatea informației pe care o conține. Auditorul nu lucrează plecând de la ipoteze, ci se bazează pe certitudini astfel încât informațiile culese să fie fiabile, relevante și utile, iar constatările să fie justificate și, în consecință, incontestabile.
Auditorii determină care sunt informațiile probante necesare atât pentru realizarea
obiectivelor auditului cât și pentru a ajunge la concluzii rezonabile, pe care își va baza raportul.
În auditul performanței activitatea de colectare a probelor de audit, precum și
documentarea acestora, trebuie realizată în mod sistematic, pentru a sprijini raționamentul auditorilor, în stabilirea unor concluzii privind entitatea, programul, activitatea sau acțiunea supusă auditului. Pentru aceasta, probele de audit colectate trebuie să fie competente, relevante și rezonabile.
Analiza probelor, constituie o cercetare obiectivă atbt din punct de vedere cantitativ dar și calitativ, și care se realizează prin descompunerea în elemente componente a proceselor și fenomenelor economice, precum și a factorilor de influență, astfel nncbt să se obțină cunoașterea în amănunt a întregului proces sau fenomen economic.
În auditul de performanță rapoartele constituie o modalitate de a pune la dispoziția Parlamentului informații independente, reprezentate de constatări, concluzii și recomandări în ceea ce privește economicitatea, eficiența și eficacitatea utilizării fondurilor publice de către entitățile auditate. Totodată, acestea sunt utile atât entităților auditate, dar și altor utilizatori aflați în diferite relații ierarhice, contractuale, cu entitatea auditată – cetățenilor, destinatari ce sunt stabiliți anterior, în etapa de planificare a auditului.
Rapoartele privind auditul performanței, trebuie să arate atenția acordată de către puterea politică, de administrația centrală și locală, acțiunilor lor, reprezentate de politici, programe, activități, din punct de vedere al economicității, eficacității și eficienței. Toate acestea trebuie să răspundă necesităților societății, prin concentrarea acțiunilor asupra problemelor prioritare, a unui control riguros al efectelor, a utilizării de o manieră economică a resurselor puse la dispoziția de aceasta.
În vederea elaborării raportului este necesar a fi respectată o structură bine
definită, în care să se regăsească atât obiectivele și probele auditului, dar și constatările și concluziile auditului.
Astăzi, elaborarea, punerea în aplicare și controlul, în ceea ce înseamnă
respectarea legalității și a regularității fondurilor publice, este urmărită în mod absolut, în detrimentul principiilor ce vizează : economicitatea, eficiența și eficacitatea acestora.
Gestiunea publică trebuie să aibă drept scop, determinarea atât a puterii politice cât și a celei administrative să acorde o atenție mai mare calității și
performanței(economicitatea, eficacitatea și eficiența) în acțiunile lor. Aceasta nu înseamnă însă că ele vor marginaliza principiul legalității care constituie fundamentul esențial al statului de drept.
De aceea, gestiunea publică trebuie să vizeze îmbunătățirea și transparența în ceea ce privește :
· măsurile pe care puterea politică le ia, sau dorește a fi luate și efectele,
rezultatele pe care le așteaptă ;
· strategia planificată și pusă în aplicare de Guvern, prin proiecte, programe,
aferentă măsurilor puterii legislative ;
· respectarea principiilor economicității, eficacității și a eficienței de către
administrația publică.
Pentru aceasta se impune o repartizare clară a obiectivelor, a competențelor și a responsabilităților, astfel :
Rolul Parlamentului în ceea ce înseamnă planificarea strategică, de
coordonare și control, trebuie să fie întărit ;
Programul strategic operațional al Guvernului, trebuie să garanteze
realizarea eficace și eficientă o obiectivelor definite de puterea legislativă ;
Departamentele și structurile administrative trebuie să acorde o mai
mare atenție performanței, în ceea ce înseamnă fonduri publice.
Pentru toți actorii sistemului politico administrativ este necesară o nouă cultură administrativă, care să permită optimizarea gestiunii pe criterii de economicitate, eficacitate și eficiență. Existența criteriilor, respectarea legilor și a unui buget, trebuiesc însoțite de acte legislative care să fie adaptate în consecință la evoluția societății. În fapt, la fiecare nivel Parlament, Guvern, Administrație este necesar definirea limitelor care să permită optimalizarea acțiunii publice și a gestiunii administrative.
Autoritățile administrației publice locale au următoarele obligații față de utilizatorii serviciilor de utilități publice, respectiv:
a) să asigure gestionarea și administrarea serviciilor de utilități publice pe criterii de competitivitate și eficiență economică și managerială, având drept obiectiv atingerea și respectarea indicatorilor de performanță a serviciului, stabiliți prin contractul de delegare a gestiunii, respectiv prin hotărârea de dare în administrare, în cazul gestiunii directe;
b) să elaboreze și să aprobe strategii proprii în vederea îmbunătățirii și dezvoltării serviciilor de utilități publice, utilizând principiul planificării strategice multianuale;
c) să promoveze dezvoltarea și/sau reabilitarea infrastructurii tehnico edilitare aferente sectorului serviciilor de utilități publice și programe de protecție a mediului pentru activitățile și serviciile poluante;
d) să adopte măsuri în vederea asigurării finanțării infrastructurii tehnico-edilitare aferente serviciilor;
e) să consulte asociațiile utilizatorilor în vederea stabilirii politicilor și strategiilor locale și a modalităților de organizare și funcționare a serviciilor;
Prin materializarea acestora puterea politică și administrativă va realiza atingerea unui nivel de început, în ceea ce înseamnă o nouă calitate acțiunii lor dar și a performanței, având în vedere eficiența, economicitatea și eficacitatea.
BIBLIOGRAFIE
I. ACTE LEGISLATIVE ȘI HOTĂRÂRILE GUVERNULUI
Legea privind auditul public intern. Nr. 672 din 19.12.2002. În: Monitorul Oficial al României, 24.12.2002, nr. 953.
Norme profesionale ale auditului intern.Nr. 251 din 21.05.2001 Ministerul Finanțelor Publice și Institutul Auditorilor Interni (IFACI). În: Monitorul Oficial al României, 2001, nr. 35.
Ordinul ministrului finanțelor publice pentru modificarea și completarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern. Nr. 423 din 2004. În: Monitorul Oficial al României, 2003, nr. 38.
Standardele INTOSAI (Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit). În: Monitorul Oficial al României, 2000, nr. 22.
II. MONOGRAFII, ARTICOLE, MANUALE
Alvin A., Loebbecke J. K. Audit o abordare integrată . Ediția a
8-a. București: ARC, 2006. 278 p.
Androniceanu A. Management public – Studii de caz din instituții și autorități ale administrației publice. București: Universitara, 2008. 255p.
Boaja M. Control si audit financiar. București: Universitara, 2009. 289p.
Bostan I. Auditul public extern. București: Universul juridic, 2010. 260p.
Boulescu M., Barnea C., Ispir O. Control financiar intern și audit intern la entitățile publice. București : Economică, 2004. 245p.
Boulescu M. Dascălu E.D. Uniunea Europeană – Instituții,buget,audit, București. Didactică si Pedagogică , 2009. 310p.
Boulescu M. Fundamentele auditului. București. Didactică si Pedagogică , 2001. 280p.
Cartea auditului de calitate (ediția a III-a) – în domeniul serviciilor contabile. București: CECCAR, 2010. 325p.
Chițu A., Pitulice M., Pitulice A. Studii de caz privind auditul public intern. Iași: Universității „Al.I.Cuza”, 2006. 185p.
Chițu A. Auditul în instituțiile publice. București: CECCAR. 2002. 260p.
Contabilitatea, Expertiza si Auditul afacerilor (plus Supliment Legislativ). București: Editura CECCAR, 2009. 25p.
Crăciun S. Auditul intern și controlul financiar preventiv. București: Bestpublishing, 2008. 195p.
Crăciun S. Auditul intern – evaluare, consiliere. București: Economica, 2006. 215p.
Dănescu T. Audit financiar – convergente intre teorie si practica. București: Irecson, 2007. 322p.
Dedu V. Gestiune și audit. București: Economica, 2008. 245p.
Dobroțeanu L., Dobroțeanu C.L. Audit concepte și practice. București: Economică, 2002. 254p.
Dinga E., Pop N., Dimitriu M. O procedură de audit al performanței privind starea de armonizare a României cu acquis-ul comunitar în domeniul controlului financiar. București: Expert, 2010. 360p.
Federația Internațională a contabililor. Reglementări Internaționale de Audit, Asigurare si Etica. Audit Financiar 2008 (I + II). București: Irecson, 2009. 145p.
Florescu D. Achiziții publice. Reglementare, atribuire, audit financiar, jurisprudență. București: Universul juridic, 2013. 257p.
Ghiță M., Mareș V. Auditul performanței publice. București: CECCAR, 2002. 295p.
Ghiță, M. Auditul intern. București: Economică, 2009. 278p.
Ghiță M., Vasile E., Popescu M. Documentația auditului. Revista Control economic financiar nr. 6 din 2004. 20p.
Horomnea E. Audit Financiar. Concepte. Standarde. Norme. București: Alfa, 2010. 160p.
Horomnea E., Budugan D., Tabără N., Bazele contabilității. Iași: Sedcom Libris, 2006. 212p.
Ispir O. Auditul extern in domeniul public. București: Economică, 2008. 230p.
Manualul auditului performanței. București: Curtea de Conturi a României, 2005. 124p.
Mareș G., Niculae D.C., Pitulice M., Costinescu C. Practica Auditului intern privind fondurile publice naționale si ale Uniunii Europene. București: Conta Plus, 2007. 322p.
Meșniță G., Oprea D., Dumitriu F. Analiza sistemelor informaționale. Iași: Universității ” Al.I.Cuza”, 2005. 308p.
Mitea A., Băncuță A. , Polifrone A.M., Ciucardel M. Auditul de sistem în instituțiile publice. București: Ministerului Administrației și Internelor , 2006 . 295p.
Mitonneau H. Inițiere în auditul calității. București: Niculescu, 2000. 313p.
Morariu A., Suciu Ghe., Stoian F. Audit intern și Guvernanță Corporativă. București : Universitară, 2008. 247p.
Morariu A., Turlea E. Audit financiar contabil. București: Economică, 2001. 345p.
Morariu A., Stoian F. Auditul intern – o funcție cu multiple valențe, Revista Romană de Statistică, nr.3 din 2007. 186p.
Munteanu V., Zuca S. Auditul intern la întreprinderi și instituții publice. Concepte, metodologie, reglementări, studii de caz. Wolterskluwer, 2010. 269p.
Neonilă Mardiros D. Scorțescu F.I. Contabilitate publică.Iași: ” Ion Ionescu de la Brad", 2007. 285p.
Nicolae F., Dascălu D. Auditul intern in instituțiile publice. București: Economică, 2006. 366p.
Oprea D., Munteanu A. Probleme actuale ale securității in sistemele informaționale pentru afaceri. Iași: Polirom, 2003. 360p.
Poanta D. Tătaru V. Audit financiar. Repere metodologice, etice și istorice. Reglementări internaționale (ISA) – extrase. București: Cavallioti, 2008. 296p.
Rojanschi V. Grigore F. Ghidul evaluatorului si auditorului de mediu. București: Economică, 2009. 298p.
Roman A.G., Roman C., Tabără V. Control financiar și audit public. București: Economică, 2007. 314 p.
Rusovici A. Manager în misiunea de audit. Ghid pentru înțelegerea și aplicarea standardelor internaționale de audit financiar (ISA). București: Regia Autonomă Monitorul Oficial , 2008. 279p.
Stoica M. Auditul Performanței soluție de implementare și consolidare a sustenabilității în societatea contemporană. București: Lumina Lex. 2010. 460p.
Stoica M. Conceperea, managementul si auditul performantei proiectelor de investiții. București : CH Beck, 2012. 340p.
Tătaru V. Audit financiar. București: Cavallioti, 2007. 358p.
Turlea E. Neamțu H. Audit financiar. Misiuni de asigurare si servicii conexe. București: Economică, 2010. 390p.
White F. Audit, Accountability and Government. Oxford University Press , 1999. 480p.
III. SURSE STATISTICE ȘI PRACTICE
Aplicarea auditului performanței într-o entitate publica care presteaza servicii publice, Cibu Dochița, 2006. (citat 11.03.2015). http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/5.pdf
Auditul performanței 07.04.2010. http://ro.scribd.com/doc/29542326/Auditul-performantei (citat 26.03.2015).
Auditul de sistem în instituțiile publice, Adrian Mitea, Adrian Băncuță, Ana-Maria Polifrone, Marinel Ciucardel. – București: Ministerului Administrației și Internelor, 2006.
http://www.cultura.mai.gov.ro/bibliotecavirtuala/edituramai/auditulsistemelorșiinstitutiilepublice.pdf (13.04.2015).
LISTA ABREVIERILOR
ANI – Agenția Națională de Integritate
ANL – Agenția Națională pentru Locuințe
CECCAR – Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România.
IFACI – Institutul Auditorilor Interni
INTOSAI – Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit
BIBLIOGRAFIE
I. ACTE LEGISLATIVE ȘI HOTĂRÂRILE GUVERNULUI
Legea privind auditul public intern. Nr. 672 din 19.12.2002. În: Monitorul Oficial al României, 24.12.2002, nr. 953.
Norme profesionale ale auditului intern.Nr. 251 din 21.05.2001 Ministerul Finanțelor Publice și Institutul Auditorilor Interni (IFACI). În: Monitorul Oficial al României, 2001, nr. 35.
Ordinul ministrului finanțelor publice pentru modificarea și completarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern. Nr. 423 din 2004. În: Monitorul Oficial al României, 2003, nr. 38.
Standardele INTOSAI (Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit). În: Monitorul Oficial al României, 2000, nr. 22.
II. MONOGRAFII, ARTICOLE, MANUALE
Alvin A., Loebbecke J. K. Audit o abordare integrată . Ediția a
8-a. București: ARC, 2006. 278 p.
Androniceanu A. Management public – Studii de caz din instituții și autorități ale administrației publice. București: Universitara, 2008. 255p.
Boaja M. Control si audit financiar. București: Universitara, 2009. 289p.
Bostan I. Auditul public extern. București: Universul juridic, 2010. 260p.
Boulescu M., Barnea C., Ispir O. Control financiar intern și audit intern la entitățile publice. București : Economică, 2004. 245p.
Boulescu M. Dascălu E.D. Uniunea Europeană – Instituții,buget,audit, București. Didactică si Pedagogică , 2009. 310p.
Boulescu M. Fundamentele auditului. București. Didactică si Pedagogică , 2001. 280p.
Cartea auditului de calitate (ediția a III-a) – în domeniul serviciilor contabile. București: CECCAR, 2010. 325p.
Chițu A., Pitulice M., Pitulice A. Studii de caz privind auditul public intern. Iași: Universității „Al.I.Cuza”, 2006. 185p.
Chițu A. Auditul în instituțiile publice. București: CECCAR. 2002. 260p.
Contabilitatea, Expertiza si Auditul afacerilor (plus Supliment Legislativ). București: Editura CECCAR, 2009. 25p.
Crăciun S. Auditul intern și controlul financiar preventiv. București: Bestpublishing, 2008. 195p.
Crăciun S. Auditul intern – evaluare, consiliere. București: Economica, 2006. 215p.
Dănescu T. Audit financiar – convergente intre teorie si practica. București: Irecson, 2007. 322p.
Dedu V. Gestiune și audit. București: Economica, 2008. 245p.
Dobroțeanu L., Dobroțeanu C.L. Audit concepte și practice. București: Economică, 2002. 254p.
Dinga E., Pop N., Dimitriu M. O procedură de audit al performanței privind starea de armonizare a României cu acquis-ul comunitar în domeniul controlului financiar. București: Expert, 2010. 360p.
Federația Internațională a contabililor. Reglementări Internaționale de Audit, Asigurare si Etica. Audit Financiar 2008 (I + II). București: Irecson, 2009. 145p.
Florescu D. Achiziții publice. Reglementare, atribuire, audit financiar, jurisprudență. București: Universul juridic, 2013. 257p.
Ghiță M., Mareș V. Auditul performanței publice. București: CECCAR, 2002. 295p.
Ghiță, M. Auditul intern. București: Economică, 2009. 278p.
Ghiță M., Vasile E., Popescu M. Documentația auditului. Revista Control economic financiar nr. 6 din 2004. 20p.
Horomnea E. Audit Financiar. Concepte. Standarde. Norme. București: Alfa, 2010. 160p.
Horomnea E., Budugan D., Tabără N., Bazele contabilității. Iași: Sedcom Libris, 2006. 212p.
Ispir O. Auditul extern in domeniul public. București: Economică, 2008. 230p.
Manualul auditului performanței. București: Curtea de Conturi a României, 2005. 124p.
Mareș G., Niculae D.C., Pitulice M., Costinescu C. Practica Auditului intern privind fondurile publice naționale si ale Uniunii Europene. București: Conta Plus, 2007. 322p.
Meșniță G., Oprea D., Dumitriu F. Analiza sistemelor informaționale. Iași: Universității ” Al.I.Cuza”, 2005. 308p.
Mitea A., Băncuță A. , Polifrone A.M., Ciucardel M. Auditul de sistem în instituțiile publice. București: Ministerului Administrației și Internelor , 2006 . 295p.
Mitonneau H. Inițiere în auditul calității. București: Niculescu, 2000. 313p.
Morariu A., Suciu Ghe., Stoian F. Audit intern și Guvernanță Corporativă. București : Universitară, 2008. 247p.
Morariu A., Turlea E. Audit financiar contabil. București: Economică, 2001. 345p.
Morariu A., Stoian F. Auditul intern – o funcție cu multiple valențe, Revista Romană de Statistică, nr.3 din 2007. 186p.
Munteanu V., Zuca S. Auditul intern la întreprinderi și instituții publice. Concepte, metodologie, reglementări, studii de caz. Wolterskluwer, 2010. 269p.
Neonilă Mardiros D. Scorțescu F.I. Contabilitate publică.Iași: ” Ion Ionescu de la Brad", 2007. 285p.
Nicolae F., Dascălu D. Auditul intern in instituțiile publice. București: Economică, 2006. 366p.
Oprea D., Munteanu A. Probleme actuale ale securității in sistemele informaționale pentru afaceri. Iași: Polirom, 2003. 360p.
Poanta D. Tătaru V. Audit financiar. Repere metodologice, etice și istorice. Reglementări internaționale (ISA) – extrase. București: Cavallioti, 2008. 296p.
Rojanschi V. Grigore F. Ghidul evaluatorului si auditorului de mediu. București: Economică, 2009. 298p.
Roman A.G., Roman C., Tabără V. Control financiar și audit public. București: Economică, 2007. 314 p.
Rusovici A. Manager în misiunea de audit. Ghid pentru înțelegerea și aplicarea standardelor internaționale de audit financiar (ISA). București: Regia Autonomă Monitorul Oficial , 2008. 279p.
Stoica M. Auditul Performanței soluție de implementare și consolidare a sustenabilității în societatea contemporană. București: Lumina Lex. 2010. 460p.
Stoica M. Conceperea, managementul si auditul performantei proiectelor de investiții. București : CH Beck, 2012. 340p.
Tătaru V. Audit financiar. București: Cavallioti, 2007. 358p.
Turlea E. Neamțu H. Audit financiar. Misiuni de asigurare si servicii conexe. București: Economică, 2010. 390p.
White F. Audit, Accountability and Government. Oxford University Press , 1999. 480p.
III. SURSE STATISTICE ȘI PRACTICE
Aplicarea auditului performanței într-o entitate publica care presteaza servicii publice, Cibu Dochița, 2006. (citat 11.03.2015). http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/5.pdf
Auditul performanței 07.04.2010. http://ro.scribd.com/doc/29542326/Auditul-performantei (citat 26.03.2015).
Auditul de sistem în instituțiile publice, Adrian Mitea, Adrian Băncuță, Ana-Maria Polifrone, Marinel Ciucardel. – București: Ministerului Administrației și Internelor, 2006.
http://www.cultura.mai.gov.ro/bibliotecavirtuala/edituramai/auditulsistemelorșiinstitutiilepublice.pdf (13.04.2015).
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Auditul DE Performanta LA Institutiile Publice (ID: 136913)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.