Auditul Conturilor Generale Anuale de Executie Bugetara

INTRODUCERE

Într-o lume și o economie în care raportul de audit este din ce în ce mai important în luarea deciziilor, calitatea și pertinența acestuia devin elementele esențiale în dezvoltarea economicǎ și socialǎ atât la nivel național cât și la nivel macroeconomic.

Dacǎ la aceste aspecte, adǎugǎm și considerente de naturǎ eticǎ, respectiv de naturǎ financiarǎ implicate de activitatea de audit, putem înțelege de ce auditul financiar a devenit o temǎ atât de discutatǎ și comentatǎ.

Preocupările de perfecționare ale auditul financiar sunt utile, mai ales în România, unde aceste activități se consolidează odată cu înaintarea procesului de reformă și integrarea economiei românești în structurile Uniunii Europene.

Reforma sistemului de control financiar public din România a constat în principal din trecerea de la un sistem de control exercitat exclusiv din exteriorul instituției la un sistem propriu fiecărei entități publice care să fie capabilă să limiteze efectele riscurilor cu care se confruntă instituția.

Astfel, prezenta lucrare conține abordări de natură teoretică ce vizează auditul intern și o abordare practică a procedurilor de audit intern privind conturile generale anuale de execuție bugetarǎ și a proiectului de lege privind aprobarea acestora.

Întrucât cunoașterea responsabilităților ce pot fi asociate realizării activității de audit intern, constituie o preocupare regăsită chiar în țări cu tradiție în domeniul auditului, unde există o literatură de profil diversificată, am considerat că această lucrare este în același timp benefică pentru practicienii și teoreticienii din domeniul auditului intern.

În studiul de caz abordat la finalul lucrǎrii s-a urmǎrit în mod direct procedura de exercitare a auditului intern în cadrul elaborǎrii conturilor generale de execuție bugetarǎ și a proiectului de lege privind aprobarea acestora în cadrul unei structuri de specialitate a Ministerului Finanțelor Publice.

CAPITOLUL 1 – AUDITUL – GENERALITĂȚI

2.1. Abordare istorică asupra auditului

Tehnicile și instrumentele contabile s-au dezvoltat ca răspuns la necesitățile practice pe care contextul socio-economic le-a ridicat într-un moment sau altul de timp. În aceeași măsură, disciplinele conexe sau ramurile contabilității, care s-au creat în timp, au urmat ritmul de evoluție impus de contabilitate. Pornind de la această premisă, auditul financiar – contabil, care utilizează cu predilecție informațiile produse de contabilitate, a urmat aceeași linie de dezvoltare impusă de necesități practice.

Încă de la început, conducerile statelor au fost interesate de evidența plăților și desigur, a colectării taxelor. O parte integrantă a acestor preocupări a constituit-o stabilirea unor modalități de control, inclusiv de audit, în vederea reducerii erorilor sau fraudelor cauzate de unii funcționari incompetenți sau de rea-credință.

Conform pǎrerilor istoricilor, primele registre și documente contabile au aparținut civilizației asiro-babiloniene (Codul lui Hammurabi), prima care a început sǎ reglementeze activitǎțile de comerț.

În Egiptul Antic asistǎm la utilizarea pe scarǎ largǎ a unui sistem de control intern, astfel s-a conturat tot mai evident necesitatea evidenței tot mai stricte a averilor, bogǎțiilor și taxelor care erau strânse în numele conducerii statului. Egiptenii au aplicat pe lângǎ sistemul de evidențǎ detaliată și un sistem de control intern bazat pe compararea evidențelor ținute de un trezorier oficial față de un altul.

Pe continentul European, în Grecia Anticǎ a fost atestat ca și practicǎ curentǎ, auditul conturilor, astfel în secolul V î.Hr., în Atena se controlau toate plǎțile și încasǎrile ce implicau fonduri publice. Sistemul atenian de finanțe impune ca cei care erau responsabili cu administrarea banilor publici sǎ fie verificați la expirarea mandatului de verificatori guvernamentali.

Termenul de audit provine din latinescul „audire” ce însemna „a asculta”.

În China anticǎ, 1122 – 256 î. Hr., unde s-au elaborat bugete detaliate, auditarea s-a dezvoltat pe toate segmentele acestuia. Inițial, tehnicile de control erau simple asigurând de o manieră rezonabilă corectitudinea tranzacțiilor.

Este de observat faptul cǎ în antichitate, obiectivul principal al evidenței contabile îl constituia protejarea integrității averilor. Verificarea acurateței înregistrărilor sau registrelor avea drept scop verificarea înregistrării exhaustive a tranzacțiilor, iar inventarierea periodică a averii era deja utilizată.

La începutul secolului XIV, auditorii fǎceau parte dintre oficialii aleși ai orașului, astfel acesta era membru al consiliului proprietǎții respective, fiind precursorul auditorului din perioada modernǎ.

Până în secolul XVI, practicile de audit aveau ca scop principal verificarea sincerității persoanelor care aveau responsabilități financiare. Auditul nu se baza pe controlul intern și nici măcar nu avea ca scop secundar verificarea contabilității în sine (ca mod de înregistrare a tranzacțiilor). Tehnica de audit consta în principal în verificarea tuturor tranzacțiilor care au avut loc.

În condițiile în care afacerile atrag din ce în ce mai mult capital, iar conducerea este preluată de profesioniști, proprietarii devin tot mai interesați de modul în care capitalul avansat de ei este protejat și utilizat corespunzător. Curând, după mijlocul secolului XIX, proprietarii încearcă să verifice ei înșiși corectitudinea managerilor, dar nu fac decât să se convingă că verificarea conturilor necesită un personal calificat, care, în același timp, să fie independent față de conducerea entității verificate. Din acest moment profesia de auditor începe să capete un avânt considerabil, datorită cererii tot mai mari de profesioniști cu statut independent.

Profesia de auditor contabil a apǎrut în Marea Britanie, la mijlocul secolului al XIX-lea, o datǎ cu crearea de asociații locale, mai întǎi în Edinburg și Glasgow (Scoția), apoi la Londra și Manchester (Anglia). In acea epocǎ misiunile cabinetelor de audit consta în administrarea bunurilor societǎților aflate în stare de faliment.

Este adevărat că o astfel de atitudine vizând independența auditorului nu a apărut dintr-o dată, ci treptat. La început exista chiar o atitudine contrară, bazată probabil pe convingerea că acționarii erau cei mai în măsură să aprecieze activitatea entității, datorită interesului direct pe care îl aveau în bunul mers al afacerilor.

Problemele apărute în practică au fost însă destul de serioase deoarece încă nu existau proceduri de audit care să poată fi urmate. În afară de aceasta ,din cauza inexistenței unei practici contabile general acceptate, de cele mai multe ori auditorul secolului XIX își începea misiunea de audit prin a pune la punct sistemul contabil al entității verificate.

De asemenea, obiectivele auditului încep să capete noi valențe. Dacă până la sfârșitul secolului XIX se punea accent în special pe verificarea situațiilor financiare (în speță verificarea bilanțului), din 1904 s-a decis ca auditorul să verifice și existența fizică a activelor declarate de entitate. Saltul calitativ este foarte mare, ținând cont de faptul că până atunci se urmărea: dacă s-au înregistrat toate tranzacțiile întreprinderii, reflectarea corectă a acestora în registre, reflectarea lor în bilanț.

Așadar, se verifica doar existența scriptică a activelor entității.

Legea societăților comerciale de la 1907 a pus bazele raportării financiare moderne și implicit a unui audit modem. Prin această lege, entităților publice li se impunea publicarea anuală a bilanțului auditat. Raportul și certificarea auditorului formau un singur document și erau atașate bilanțului la care se refereau. Legea preciza că auditul trebuia sa meargă dincolo de simpla comparare a cifrelor din bilanț cu cele din registrele contabile.

Istoria evoluției contabilitǎții anglo – saxone, în special a celei americane, este una de tip ciclic, în care, dupǎ perioade de crize econimice și de scandaluri financiare apare reversul medaliei, prin perfecționarea proceselor de elaborare a standardelor contabile și a celor de audit.

Experiența americană a avut o influență semnificativă asupra practicilor și tehnicilor de audit, în sensul că a determinat renunțarea la verificarea exhaustivă în favoarea verificărilor prin sondaj, totodată începând să fie recunoscută importanța controlului intern și să se stabilească legăturile dintre eficacitatea sistemului de control intern și întinderea procedurilor de audit. Încă de la 1910, americanii indicau în manualele de audit că primul pas într-o misiune de audit îl constituie testarea sistemului de control intern. Deși teoria integrase deja conceptele de verificare prin sondaj și demonstrase importanța legăturii dintre audit și controlul intern, în practică, mentalitatea auditorilor s-a schimbat destul de greu, metodele clasice de audit continuând încă să fie aplicate pe scară largă.

Americanii au fost primii care au început uniformizarea și standardizarea practicilor de audit. Încă de la 1917, Institutul American al Contabililor (organism profesional prin excelență) a emis un ghid profesional în care se prevedea ce anume trebuie să acopere o misiune de audit. Ghidul a fost suficient de complex, în sensul că nu prevedea doar scopul auditului și procedurile care trebuiau urmate, ci și proceduri specifice de examinare și modele standardizate ale bilanțului și contului de profit și pierdere.

Începând cu anul 1917, americanii încep sǎ uniformizeze și sǎ standardizeze practicile de audit. Astfel, Institutul American al Contabililor (organism profesional prin excelențǎ) a emis un ghid profesional în care se prevedea ce anume trebuie sǎ acopere o misiune de audit.

Dupǎ anul 1930, obiectivul auditului s-a ”mutat” de la detectarea și prevenirea fraudelor cǎtre certificarea situației și a profiturilor intreprinderilor, punctul de plecare devenind un scop secundar al procesului de audit.

Evoluția auditului a fost destul de lentă în deceniile de după anii 50, realizându-se progrese importante, astfel:

determinarea gradului de fidelitate al situațiilor financiare reprezintǎ obiectivul prioritar al auditului;

auditul este practic o procedură continuǎ, dovedind încredere pentru manageri;

responsabilitatea auditorului revine pe aplicarea procedurilor de testare în vederea descoperirii eventualelor erori sau indicii privind riscul de necontinuitate.

Pe mǎsurǎ ce afacerile s-au dezvoltat, rolul auditului și-a mutat centrul de greutate de la detectarea fraudelor la certificarea situațiilor financiare, astfel încât la momentul actual auditul acesta pune accent pe conformitatea situațiilor având în vedere anumite criterii prestabilite. Evoluția tehnicilor de audit a reprezentat o consecințǎ directǎ a schimbǎrilor obiectivelor de audit.

În prezent auditul pune accent pe testarea eficienței și eficacitǎții controlului intern, înlocuindu-se astfel procedurile clasice care implicau un control eshaustiv al tranzacțiilor.

Câteva argumente care să susțină această abordare a unei misiuni de audit ar fi următoarele:

aplicarea unui sistem contabil modern a condus la creșterea continuă a costurilor (datorită sarcinilor tot mai complexe care îi revin acestuia);

solicitările formulate de management a condus la diversificarea sarcinilor auditorului;

creșterea accentuată a complexității problemelor pe care manipularea și controlul informațiilor contabile le ridică a condus la creșterea complexității afacerilor;

sistemele de comunicații și de procesare a informațiilor au determinat un salt calitativ al informațiilor manipulate, și au condus la scurtarea timpului în care rezultatele prelucrării acestor informații sunt solicitate.

Este cert că auditul a evoluat în timp de la o verificare exhaustivă a tranzacțiilor în vederea detectării fraudelor către o verificare prin sondaj, inclusiv a sistemului de control intern, în scopul formulării unei opinii de audit privind respectarea unei imagini fidele în elaborarea situațiilor financiare, având ca etapă intermediară certificarea conturilor.

Descoperirea fraudelor și erorilor rămâne în fundal, iar ceea ce auditorul va urmări în primul rând nu va mai fi protejarea integrității patrimoniului, ci sporirea credibilității declarațiilor auditate.

În ultimele decenii, conceptul de audit s-a rafinat tot mai mult ajungându-se în mod natural la crearea unui domeniu de sine stătător, cu obiective proprii, dar și cu metode și tehnici specifice, a căror utilizare să asigure atingerea acestor obiective. Pe de altă parte, ca în orice alt domeniu ce se bazează pe economic și/sau social, diferitele tipuri de audit, scopul acestora, sau chiar mijloacele și tehnicile utilizate sunt într-o continuă evoluție și adaptare la transformările din mediul existent, ceea ce implică o pregătire profesională continuă din partea auditorilor.

Auditul este privit nu numai ca o materie interdisciplinară, dar și ca un domeniu de activitate în care, în mod implicit, se impun anumite rigori, standarde de pregătire profesională, o anumită conduită etică, de la care auditorul nu se poate abate fără a suferi consecințe profesionale sau materiale serioase: „Raportul auditorului conține o formulare clară, în scris, a opiniei sale asupra situațiilor financiare ca un tot unitar…"Auditorul modern se află adesea în situația de a lua decizii importante fără a se lăsa influențat de factori extraprofesionali.

Auditul, definit conform Normelor Naționale de Audit, reprezintă "examinarea profesională a unei informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente, prin raportarea la un criteriu standard de calitate" obiectivul auditului, indiferent de tipul acestuia, fiind acela de "îmbunătățire a utilizării informației".

2.2. Tipuri de audit

Criteriile de clasificare ale auditului, cel mai frecvent utilizate sunt:

A. În funcție de obiectivul urmǎrit;

B. În funcție de afilierea auditorilor.

A. În funcție de obiectivul urmǎrit, auditul se clasificǎ în:

1) Audit financiar (sau auditul situațiilor financiare), constǎ în colectarea probelor care privesc situațiile financiare ale unei entitǎți patrimoniale și utilizarea lor pentru evaluarea conformitǎții elaborǎrii, prezentǎrii și publicǎrii acestor situații, cu noemele naționale și internaționale de contabilitate sau orice alt criteriu.

În normele minimale de audit elaborate de CARF, prin situații financiare se înțelege bilanțul, contul de profit și pierdere, situația modificǎrilor capitalului propriu, situația fluxurilor de trezorierie și notele explicative.

Auditul situațiilor financiare implicǎ noțiunea de atestare, de comunicare a unei opinii de cǎtre o persoanǎ independentǎ (fizicǎ sau juridicǎ), competentǎ și care sǎ aibǎ autoritatea necesarǎ de a emite o astfel de opinie, bazatǎ exclusiv pe probe suficient de persuasive.

Exprimarea de cǎtre auditor a unei opinii, potrivit cǎreia situațiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare identificat reprezintă obiectivul auditului financiar.

În majoritatea situațiilor auditul financiar este asociat cu auditorii externi.

2) Audit de conformitate, are scopul de a detecta dacǎ s-au respectat anumite norme legale, reglementǎri sau politici ale unor companii, anume prestabilite. Acesta are ca scop stabilirea gradului de corespondențǎ cu anumite criterii prestabilite, respectiv anumite directive ale conducerii companiei sau um set de acte normative, de legi, cum ar fi reguli, norme emise de Ministerul Finanțelor.

La auditarea situațiilor financiare ale unei entitǎți patrimoniale, auditul de conformitate devine parte integrantǎ a acestuia.

Standardele americane de audit prevǎd cǎ dacǎ o politicǎ adoptatǎ de companie, o lege sau o reglemntare care trebuie urmate de acesta au un impact semnificativ asupra situațiilor financiare ale entitǎții auditate, atunci auditul de conformitate ocazionat de implementarea acestora devine parte integrantǎ din auditul situațiilor financiare.

3) Audit operațional sau auditul performanței, constǎ în emiterea unei opinii privind conformitatea cu un anumit set de criterii prestabilite de comparație diferitǎ.

Astfel auditul operațional poate fi definit ca fiind o revizuire sistematicǎ a activitǎților unei organizații în corelație cu anumite obiective stabilite de management, în scopul de a evalua performanțele, de a identifica posibilitǎțile de îmbunǎtǎțire a activitǎții și de a elabora recomandǎri de ameliorare sau dezvoltare a acesteai activitǎți.

Deci auditul operațional poate fi definit ca fiind o revizuire sistematicǎ a activitǎților unei organizații în corelație cu anumite obiective stabilite de management, în scopul evaluǎrii performanțelor de a identifica posibilitǎțile de îmbunǎtǎțirii a activitǎților și de a elabora recomandǎri sau de dezvoltare a acestora.

B. În funcție de afilierea auditorilor, se disting urmǎtoarele tipuri de audit:

a) Auditul extern, denumit și audit independent, este efectuat de persoane calificate, membre ale organismelor profesional recunoscute de lege, aflate în totalǎ independențǎ de unitatea auditatǎ.

b) Auditul intern, reprezintǎ o funcție independentǎ, stabilitǎ în cadrul structurii de control intern al unei companii, având ca scop examinarea și evaluarea permanentǎ a activitǎților și serviciilor acesteia. Acești auditori sunt angajați permanenți ai companiei/instituției respective, cu un grad de independențǎ mai mare în cadrul organizației din care face parte, având norme de audit. Auditorii interni pot efectua atât audit de conformitate, cât și audit operațional.

c) Auditul guvernamental este auditul efectuat de instituții publice specializate (Ministerul Finanțelor Publice, Curtea de Conturi etc.)

Capitolul 3 – Auditul intern. Control managerial

3.1. Auditul intern. Generalitǎți

Auditul intern este o activitate independentǎ de asigurare obiectivǎ și de consiliere, destinatǎ sǎ adauge valoare și sǎ antreneze îmbunǎtǎțirea activitǎților organizației, pe care o susține în îndeplinirea obiectivelor sale. Ajutǎ organizația în îndeplinirea obiectivelor sale printr-o abordare sistematicǎ și disciplinatǎ în cadrul evaluǎrii și îmbunǎtǎțirii eficacitǎții proceselor de

management al riscurilor, control si guvernare.

Activitǎțile de audit intern se desfǎșoarǎ în diferite medii legislative și culturale; în cadrul unor organizatii care diferǎ din punct de vedere al scopului, mǎrimii, complexitǎții și structurii; de cǎtre persoane din cadrul sau din afara organizației.

Deși pot exista diferențe privind practica auditului intern în fiecare dintre aceste medii, este esențial sǎ se respecte Standardele Internaționale pentru Practica Profesionalǎ a Auditului Intern, pentru ca responsabilitǎțile auditorilor interni sǎ fie îndeplinite. Dacǎ auditorii interni sunt îngrǎdiți de legislație sau regulamente și, drept urmare, nu pot respecta anumite pǎrți ale Standardelor, ei trebuie sǎ respecte toate celelalte secțiuni ale Standardelor și sǎ declare neconformitatea produsǎ.

Misiunile de asigurare implicǎ evaluarea obiectivǎ a probelor de catre auditorul intern, în

vederea formulǎrii unei opinii independente sau a unor concluzii privind un proces, sistem sau alt subiect supus auditului.

Tipul și sfera de cuprindere a misiunilor de asigurare sunt stabilite de cǎtre auditorul intern.

În general, sunt implicate trei entitati în misiunile de asigurare:

(1) persoana sau grupul implicat (ǎ) direct în procesul, sistemul sau subiectul auditat – responsabilul pentru proces;

(2) persoana sau grupul care efectueaza evaluarea – auditorul intern;

(3) persoana sau grupul care utilizeaza rezultatul evaluarii – beneficiarul misiunii.

Misiunile de consiliere au un caracter consultativ și se desfasoarǎ în general la cererea expresǎ a beneficiarului misiunii. Tipul și sfera de cuprindere a serviciilor de consiliere sunt stabilite de comun acord cu beneficiarul misiunii.

Misiunile de consiliere implicǎ în general douǎ entitǎți:

(1) persoana sau grupul care oferǎ consiliere – auditorul intern și (2) persoana sau grupul care solicita și primește consiliere – beneficiarul misiunii.

În îndeplinirea misiunilor de consiliere, auditorul intern trebuie sǎ își pǎstreze obiectivitatea și sǎ nu își asume responsabilitatea conducerii.

3.2. Standarde de audit intern

Auditul intern se efectuează în entități diferite, eterogene, de mărimi, structuri și obiective diverse. Din aceste considerente, pe plan internațional au apărut norme (standarde) de practică profesională a auditului intern, care sunt recomandate auditorilor interni și pe baza cărora aceștia trebuie să-și realizeze propriile standarde de aplicare a auditului intern.

Standardele (normele) profesionale ale auditorilor interni cuprind mai multe componente, legate într-un tot unitar, ghidând activitatea auditorilor interni. Normele auditului intern își propun:

să definească principii de bază;

să furnizeze un cadru de referință în vederea realizării și promovării unei game largi de activități de audit intern, care să aducă un plus de valoare entității;

să stabilească criterii de apreciere a funcționării auditului intern, a performanțelor acestuia;

să fie un factor de îmbunătățire a proceselor și operațiilor organizației.

Standardele de audit intern cuprind următoarele componente:

Codul deontologic al auditorului intern;

Normele de calificare și normele de implementare asociate, notate cu seria 1000, până la 1300;

Normele de funcționare și normele de implementare asociate, cuprinzând seria 2000 până la 2600.

Codul deontologic este elaborat și recomandat de Institutul Auditorilor Interni (IIA) și se aplică persoanelor și entităților care oferă servicii de audit intern. Codul deontologic reprezintă o declarație asupra valorilor și principiilor care trebuie să călăuzească activitatea și practica cotidiană a auditorilor interni. Acest cod de etică este singura componentă în care se enunță principiile și modul de aplicare pe care auditorul intern trebuie să le respecte, pentru a nu se îndepărta de prevederile standardelor, în realizarea misiunilor de audit intern. Principiile fundamentale enunțate de codul deontologic sunt:

integritatea;

obiectivitatea;

confidențialitatea;

competența.

Integritatea implică corectitudine în desfășurarea misiunii de audit intern, onestitate în realizarea acțiunilor specifice și sinceritate în dialogurile purtate cu cei auditați. Auditorii interni trebuie să-și îndeplinească misiunea cu responsabilitate, trebuie să respecte legea și să contribuie la îndeplinirea obiectivelor etice ale organizației lor, nu trebuie să ia parte în mod conștient la activități ilegale sau să se angajeze în acte dezonorante pentru profesia de audit intern sau pentru organizația lor.

Obiectivitatea este cea care ne permite să privim informațiile și să le examinăm cu imparțialitate, fără a fi influențate de părerile personale, interesele personale sau părerile altora. Auditorii interni trebuie să vadă lucrurile așa cum sunt ele, independente de faptele colaterale și să-și formeze propria părere.

Confidențialitatea. Auditorii interni sunt obligați să păstreze informațiile în posesia cărora intră prin atribuțiile ce le revin. În practică, nu trebuie să existe nici o divulgare neautorizată a informațiilor, decât dacă există o cerință profesională sau legală pentru aceasta. Informațiile confidențiale obținute în cursul desfășurării misiunilor de audit este obligatoriu să nu fie folosite în interes personal.

Competența. Auditorii interni trebuie să cunoască standardele și normele profesionale și să nu accepte misiuni pentru care nu au competența necesară. De asemenea, membrii echipei de audit trebuie să aplice cunoștințele, experiența și priceperea dobândită pentru a se achita de îndatoririle ce le revin.

3.3. Funcțiile, obiectivele și sfera auditului public intern

Auditul intern este o funcție a organizației al cărei rol și importanță depind în mare măsură de dimensiunea și structura entității auditate dar și de înțelegerea de către conducerea entității a calității de sursă de informații și suport decizional pe care auditul intern le are.

Auditul intern este o activitate funcțional independentă și obiectivă care dă asigurări și consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor și cheltuielilor publice, perfecționând activitățile entității publice, ajută entitatea publică să-și îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică și metodică, prin care se evaluează și se îmbunătățesc eficiența și eficacitatea sistemului de conducere legat de gestiunea riscului, a controlului și a proceselor de administrare.

Una dintre sarcinile auditului intern este aceea de a monitoriza sistemele manageriale de control, de a raporta managementului superior despre punctele slabe și de a propune îmbunătățiri.

3.3.1. Funcțiile auditului public intern.

Auditul intern are următoarele funcții:

– Funcția de consiliere;

– Funcția de asigurare.

Funcția de consiliere

Consilierea reprezintă activitatea desfășurată de auditorii interni menită să aducă plusvaloare și să îmbunătățească administrarea entității publice, gestiunea riscului și controlul intern, fără ca auditorul intern să-și asume responsabilități manageriale.

Consilierea este funcție a auditului intern materializată în activități ale auditorilor interni care aduc plusvaloare entității și are scopul de a crește calitatea actului managerial, a managementul riscului și a controlului intern fără ca auditorii să își asume responsabilități manageriale. Activitatea de consiliere desfășurată de auditorii intern cuprinde următoarele tipuri de consiliere:

consultanța care are ca scop identificarea obstacolelor care împiedică desfășurarea normală a proceselor, stabilirea cauzelor, determinarea consecințelor, prezentând totodată soluții pentru eliminarea acestora.

facilitarea înțelegerii destinată obținerii de informații suplimentare pentru cunoașterea în profunzime a funcționării unui sistem standard sau a unei prevederi normative, necesare personalului care are ca responsabilitate implementarea acestora.

formarea și perfecționarea profesională destinate furnizării cunoștințelor teoretice și practice referitoare la managementul financiar, gestiunea riscurilor și control intern, prin organizarea de cursuri și seminarii.

Pentru realizarea misiunii de consiliere, auditorii interni trebuie sǎ dea dovadă de un înalt standard profesional, acționând în vederea respectării Cartei auditului intern și a prevederilor legale privind activitatea de consiliere, realizarea misiunilor de consiliere si comunicarea rezultatelor acestora la termenele stabilite, stabilirea sferei activităților necesare atingerii obiectivelor misiunii de consiliere și comunicarea si raportarea rezultatelor misiunilor de consiliere.

Serviciile de consiliere oferite de auditori sunt definite în Normele avizate II A (Institutul Auditorilor Interni) ca fiind: “activitǎți consultative și conexe oferite clientului, a cǎror tip și sferǎ de cuprindere sunt agreeate cu clientul, care au rolul sǎ adauge valoare și sǎ îmbunǎtǎțeascǎ procesele de guvernare, management al riscurilor și control ale organizației, fǎrǎ cǎ auditorul sǎ își asume responsabilitatea conducerii. Exemplele includ expertiza, consilierea, facilitarea și formarea”.

Misiunile de consiliere au un caracter consultativ și se desfășoară în general la cererea expresă a beneficiarului misiunii. Tipul și sfera de cuprindere a serviciilor de consiliere sunt stabilite de comun acord cu beneficiarul misiunii.

Funcția de asigurare

Asigurarea este funcție a auditului intern materializată în activități ale auditorilor interni prin care se identifică riscurile existente în desfășurarea proceselor și activităților din entitate inclusiv în procesele de control și management. Funcția de asigurarea se concretizează în asigurări date managementului în ceea ce privește funcționarea proceselor care fac obiectul misiunilor de asigurare.

Asigurarea reprezintă o examinare obiectivă a probelor în scopul oferirii unei evaluări independente asupra managementului riscului și asupra proceselor de control sau de conducere.

Misiunile de asigurare implica evaluarea obiectivă a probelor de către auditul intern, în vederea formulării unei opinii sau concluzii independente privind o entitate, o operațiune, o funcție, un proces, un sistem sau alt subiect supus auditului. Tipul și sfera de cuprindere a misiunilor de asigurare sunt stabilite de către auditorul intern.

3.3.2. Obiectivele și sfera de cuprindere a auditului public intern

La art. 3 din Legea 672/2002 privind auditul public intern modificată și republicată în Monitorul Oficial al României nr. 953 din 24 decembrie 2002 este enunțat obiectivul general al auditului public intern și sfera de cuprindere a acestuia:

Obiectivul general al auditului public intern în entitățile publice îl reprezintă îmbunǎtǎtirea managementului acestora și poate fi atins, în principal, prin:

activități de asigurare, care reprezinta examinări obiective ale elementelor probante, efectuate în scopul de a furniza entităților publice o evaluare independenta a proceselor de management al riscurilor, de control și de guvernanță;

activități de consiliere menite sa adauge valoare și să îmbunătățească procesele guvernanței în entitățile publice, fără ca auditorul intern să își asume responsabilități manageriale. Sfera auditului public intern cuprinde toate activitățile desfășurate în cadrul entităților publice pentru îndeplinirea obiectivelor acestora, inclusiv evaluarea sistemului de control managerial.

Obiectivele specifice ale auditul public intern sunt:

a) asigurarea obiectivă și consilierea, destinate să îmbunătățească sistemele și activitățile entității publice;

b) sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entității publice printr-o abordare sistematica și metodica;

c) evaluarea managementului riscurilor și evaluarea sistemelor de control;

d) sprijină conducătorul entității publice în identificarea și evaluarea riscurilor semnificative și contribuie la îmbunătățirea sistemelor de management al riscurilor, sisteme a căror eficacitate o supraveghează și evaluează;

e) ajută entitatea publică să mențină un sistem de control adecvat prin evaluarea eficacității și eficienței acestuia, contribuind la îmbunătățirea lui continuă. Evaluarea pertinenței și eficacității sistemului de control intern se face pe baza rezultatelor evaluării riscurilor.

Misiunile de audit intern au drept scop identificarea riscurile semnificative, precum și a deficiențelor semnificative ale procedurilor de control intern în acord cu obiectivele misiunii de audit. În derularea unei misiuni de audit intern se analizează operațiile și activitățile și se determină măsura în care rezultatele corespund obiectivelor stabilite și dacă operațiile sau activitățile sunt realizate conform prevederilor.

Pentru evaluarea sistemului de control se utilizează criterii adecvate. Prin audit se determină măsura în care conducătorul entității publice a definit criterii adecvate de apreciere și dacă obiectivele au fost realizate. Dacă aceste criterii sunt adecvate, pot fi utilizate și de audit în evaluarea sistemului de control intern. În cazul în care criteriile sunt neadecvate, auditul, împreună cu conducerea entității publice, elaborează în mod corespunzător criterii adecvate de apreciere a sistemului de control.

Sfera de cuprindere a auditului public intern se referă la:

activitățile financiare sau cu implicații financiare desfășurate de entitatea publică din momentul constituirii angajamentelor pana la utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenta externa;

constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea și stabilirea titlurilor de creanță, precum și a facilităților acordate la încasarea acestora;

administrarea patrimoniului public, precum și vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unităților administrativ-teritoriale;

sistemele de management financiar și control, inclusiv contabilitatea și sistemele informatice aferente.

Ministerul Finanțelor Publice și Camera Auditorilor Financiari din România au obligația prin Legea 672/2002, art. 3 al (3) de a elabora Cadrul comun cuprinzând obiectivele specifice auditului intern la entitățile economice din domeniul public.

3.3.3. Tipologia auditului intern

La art. 14 din Legea 672/2002 sunt prevăzute următoarele tipuri de audit:

a) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere și control intern, cu scopul de a stabili daca acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentru identificarea deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

b) auditul performanței, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor și apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

c) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acțiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale și metodologice care le sunt aplicabile.

3.3.3.1. Auditul de sistem

Auditul de sistem include atât auditul de regularitate cât și pe cel al performanței.

Auditul intern de sistem furnizează o asigurare independentă în privința economicității, eficacității și eficienței sistemelor concepute, puse în aplicare și controlate de conducere, adică în ce măsură acestea se aliniază bunelor practici care sunt puse în aplicare corect și permanent.

Cu prilejul derulării unei misiuni de audit de sistem auditorii interni trebuie sǎ urmărească următoarele:

atingerea obiectivelor, scopurilor, țintelor respectând standardele de calitate și performanța prestabilite;

conformitatea cu politicile, planurile, regulamentele, procedurile, acordurile interne, pe de o parte, dar și cu legile, reglementările și obligațiile externe, pe de alta parte;

fiabilitatea, claritatea, completitudinea, oportunitatea si utilitatea informațiilor de natură financiară, operațională și de conducere, a rapoartelor, precum și integritatea evidentelor și documentelor justificative;

regularitatea tranzacțiilor și etica comportamentală;

economicitatea achizițiilor, utilizării resurselor și eficienței operațiunilor;

protejarea activelor și a intereselor entității împotriva pierderii, risipei și a fraudelor de orice fel.

3.3.3.2. Auditul performanței

Performanța în sectorul public este un concept relativ a cărui măsurare se poate realiza în mai multe moduri (OECD,1994), și anume-compararea cu un set de rezultate obținute în perioadele precedente:

compararea rezultatelor organizației analizate cu rezultatele unor organizații similare sau apropiate ca servicii oferite;

raportarea rezultatelor la obiectivele fixate;

raportarea la potențialul organizatiei prin compararea a ceea ce ar fi capabilă să facă organizația cu ceea ce face în realitate.

În misiunile de audit al performanței obiectivul principal este examinarea impactului pe care îl are atingerea obiectivelor fixate și realizarea calității așteptate de către management, în condițiile respectării criteriilor de eficiență, eficacitate și economie a resurselor.

Acest tip de audit evaluează performanța managerială și operațională măsurată cu criteriile de eficiență, eficacitate și economie a resurselor entităților publice care au la dispoziție resurse financiare, materiale, umane, informaționale sau de altă natura în scopul bunei lor administrări.

Deoarece acest tip de audit înglobează eficacitatea și eficiența se numește auditul de eficacitate sau al performanțelor.

Auditul performanței pote îmbrăca doua forme:

auditul de management;

auditul operațional.

Auditul de management pune un diagnostic asupra procesului formalizat de elaborare și armonizare a deciziilor și de comunicare a lor către toate sectoarele sau persoanele interesate.

Rolul auditului de management este de a furniza consiliere managementului prin recomandări referitoare la:

proceduri de lucru care trebuie modificate, introduse sau chiar eliminate;

managementul resurselor umane (fișele postului, organigrama, descrierea sarcinilor, regulamente de funcționare etc);

elementele strategiei care trebuie actualizate, adaptate, corelate între diferitele funcțiuni ale entității.

auditul operațional analizează riscurile și amenințările din diferite sectoare de activitate și face recomandări pentru eliminarea deficiențelor, pentru ameliorarea

controlului intern din sectorul respectiv în vederea creșterii performanțelor și a atingerii obiectivelor .

Auditul operational stârnește multe controverse atunci când se pune problema utilizării acestui termen.

În opinia unor autori conceptele de audit managerial sau audit de gestiune sunt de preferat în locul noțiunii de audit operațional în care includ și evaluarea mecanismelor de control intern și chiar testarea eficacității acestora.

Alți autori nu disting între cele trei noțiuni între care consideră că nu există deosebiri ele acoperind același conținut. Opinia noastra este că auditul operațional este cel care testează eficiența și eficacitatea oricărei activități a organizației, inclusiv a controlului intern, cu condiția ca scopul urmărit de testele de audit să fie furnizarea de informații care să genereze decizii avand ca effect cresșterea eficacității și eficienței organizației. Cu alte cuvinte auditul operațional se referă la testarea eficacității și eficienței tuturor componentelor organizației. Înainte de a începe auditul operațional auditorii vor identifica, funcție de componenta organizațională auditată criteriile specifice pe baza cărora se va testa eficacitatea și eficiența.

Sursele de criterii cel mai frecvent utilizate sunt:

1. Rezultatele istorice – folosirea acestor criterii bazate pe rezultatele din perioade trecute sau din rapoartele de audit anterioare are ca scop testarea situației prezente în comparație cu cea trecută pentru a stabili dacă este mai bine sau mai rău în prezent față de trecut. Aceste criterii nu pot însă furniza informații clare despre cât de bună sau cât de rea este în prezent situația ci doar cum a evoluat aceasta față de perioadele anterioare.

2. Indicatorii de referință – entitățile supuse unui audit operațional nu sunt unice ceea ce permite auditorilor să foloseasca informațiile despre activitatea altor entități interne sau externe ca

etaloane de comparație pentru evaluarea activității entității auditate. În cazul instituțiilor publice care au structuri ierarhice superioare (ministere, departamente, agenții guvernamentale, consilii județene etc.) acești indicatori de referință pot fi furnizați de structura ierarhică tuturor organizațiilor din subordine dispersate teritorial.

3. Standarde tehnice – În anumite misiuni de audit operațional criteriile specifice de evaluare se definesc pe baza unor standarde tehnice aplicabile în organizație funcție de specificul acesteia.

Sunt situații în care stabilirea criteriilor pe baza standardelor tehnice este consumatoare de timp și bani și necesită apelarea la specialiști dar acestea sunt necesare datorita riscurilor organizaționale pe care auditorii le identifică și astfel ele își justifică costul.

4. Discuțiile și acordurile – Dacă obținerea unor criterii obiective este dificila si costisitoare auditorii pot apela la discutii cu managementul entitatii si cu beneficiarii finali ai raportului de audit

pentru a conveni asupra criteriilor ce vor fi utilizate in misiunea de audit.

Discutiile se finalizeaza intr-un acord care se va atasa Raportului de audit.

Auditul operational îmbraca trei forme, și anume:

auditul functional care testeaza una sau mai multe functii ale organizatiei cum ar fi: furnizarea serviciilor, achizitia bunurilor, marketingul public, salariile si personalul, platile si contabilitatea, cercetarea, controlul etc. in raport cu specificul organizatiei. Auditul functional da posibilitatea unei specializari pe functii organizationale a auditorilor ceea ce creste profesionalismul si competenta acestora dar poate crea probleme acolo unde functiile sunt interdependente. Acest neajuns poate fi inlaturat prin auditarea in echipa.

auditul organizational abordeaza organizatia sau parti ale acesteia (filiale, departamente, unitati descentralizate etc.) cu accent pe eficacitatea si eficienta interactiunii functiilor. In acest audit sunt importante organigrama si metodele de coordonare a posturilor, functiilor si activitatilor.

Misiunile speciale de audit sunt cerute de catre managerii organizatiei atunci cand acestia sesizeaza aparitia unor probleme sau riscuri in anumite activitati sau componente ale organizatiei sau cand doresc sa testeze eficienta sau eficacitatea anumitor decizii manageriale de regula a celor luate in conditii de risc sau incertitudine.

3.3.3.3. Auditul de regularitate sau de conformitate

În misiunile de audit de regularitate obiectivul principal este asigurarea conformității procedurilor și a operațiunilor cu normele, regulamentele și legile.

Regularitatea se observă în raport cu regulile interne ale entității elaborate de compartimentele de specialitate iar conformitatea se stabilește în raport cu dispozițiile legale. În sfera de cuprindere a auditului de regularitate intră operațiunile și tranzacțiile efectuate de entitate. În acest caz se verifică dacă acestea au fost realizate potrivit cadrului legal.

Auditul de regularitate stabilește dacă:

sunt respectate deciziile sau politicile stabilite de management;

operațiunile s-au derulat în conformitate cu manualele de proceduri;

au fost respectate clauzele din contracte;

au fost respectate reglementările fiscale și alte restricții externe;

informațiile conținute de documente sunt reale și exacte;

a fost asigurată securitatea activelor patrimoniale;

condițiile de muncă sunt adecvate;

înregistrările financiare și contabile sunt conforme și respectă prevederile legale;

situațiile financiare sunt corect întocmite și reflectă realitatea;

sistemul de control este funcțional;

există riscuri asociate sistemelor de control și conducere.

3.5. Planificarea auditului public intern

3.5.1. Reglementarea planificarii auditului public intern

Activitatea de audit intern se desfasoara in organizatiile publice in mod planificat pe baza Planului de audit. Procesul planificarii este reglementat pentru organizatiile publice prin Normele privind exercitarea activitatii de audit public intern, aprobate prin OMFP nr. 38/2003.

Aceste reglementari se bazeaza pe prevederile Legii 672/2002 privind auditul public intern, care la art. 6 prevede ca: „in realizarea obiectivelor sale CAPI are urmatoarele atributii principale: a) dezbate planurile strategice de dezvoltare in domeniul auditului public intern si emite o opinie asupra directiilor de dezvoltare a acestuia” iar la art. 13 referitor la atributiile compartimentului de audit intern din cadrul entitatilor publice, stipuleaza: „b) elaboreaza proiectul planului multianual de audit public intern, de regula pe o perioada de 3 ani, si, pe baza acestuia, proiectul planului anual de audit public intern.”

Tot in Lege se precizeaza la art. art. 10 ca in realizarea obiectivelor sale, Comitetul de audit intern are urmatoarele atributii principale: ”a) dezbate si avizeaza planul multianual si planul anual pentru activitatea de audit public intern”. Din aceste prevederi legale reiese ca planificarea auditului public intern se realizeaza in Romania pe urmatoarele nivele:

a. la nivel strategic pe termen lung, de catre CAPI, care evalueaza functia de audit intern a entitatilor publice ce si-au dezvoltat functia de audit intern si au organizat comitete si/sau compartimente de audit intern. Aceasta evaluare se realizeaza cel putin o data la 5 ani.

b. la nivel strategic pe termen mediu, de catre entitatea publica care este obligata sa auditeze toate activitatile cel putin o data la 3 ani. Pentru a realiza aceasta planificare compartimentul de audit din entitatea publica va tine seama si de frecvanta riscurilor identificate in diferitele activitati ale entitatii astfel incat anumite activitati vor fi auditate cu o frecventa mai mare decat la 3 ani o data iar altele se vor audita la acest termen.

c. la nivel tactic planificarea se realizeaza anual si se materializeaza in Planul anual de audit public intern in care se detaliaza misiunile de audit care se vor derula in cursul anului urmator. Variabilele de care se tine seama in elaborarea planului anual, conform Normelor privind exercitarea activitatii de audit public intern, art. 6, sunt cel putin urmatoarele:

c.1. evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activități, programe/proiecte sau operațiuni;

c.2. criteriile semnal/sugestiile conducătorului entității publice, respectiv:

deficiențe constatate anterior în rapoartele de audit;

deficiențe constatate în procesele-verbale încheiate în urma inspecțiilor;

deficiențe consemnate în rapoartele Curții de Conturi;

aprecieri ale unor specialiști, experți etc. cu privire la structura și dinamica unor riscuri interne sau de sistem;

analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale funcționării

sistemului;

alte informații și indicii referitoare la disfuncționalități sau abateri;

evaluarea impactului unor modificări petrecute în mediul în care evoluează sistemul auditat;

c.3. temele defalcate din planul anual al UCAAPI. Conducătorii entităților publice sunt obligați să ia toate măsurile organizatorice pentru ca tematicile ordonate de UCAAPI să fie introduse în planul anual de audit public intern al entității publice, realizate în bune condiții și raportate în termenul fixat;

c.4. numărul entităților publice subordonate;

c.5. respectarea periodicității în auditare, cel puțin o dată la 3 ani;

c.6. tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonată;

c.7. recomandările Curții de Conturi.

Proiectul planului anual de audit public intern este întocmit până la data de 30 noiembrie a anului precedent anului pentru care se elaborează.

Conducătorul entității publice aprobă proiectul planului anual de audit public intern până la 20 decembrie a anului precedent.

Planul anual de audit public intern reprezintă un document oficial. El este păstrat în arhiva instituției publice împreună cu referatul de justificare în conformitate cu prevederile Legii Arhivelor Naționale.

Proiectul planului anual de audit public intern este însoțit de un referat de justificare a modului în care sunt selectate misiunile de audit cuprinse în plan.

Referatul de justificare trebuie să cuprindă pentru fiecare misiune de audit public intern;

rezultatele analizei riscului asociat (anexa la referatul de justificare);

criteriile semnal;

alte elemente de fundamentare care au fost avute în vedere la selectarea misiunii respective.

Planul anual de audit intern are următoarea structură:

scopul acțiunii de auditare;

obiectivele acțiunii de auditare;

identificarea/descrierea activității/operațiunii supuse auditului public intern;

identificarea/descrierea entității/entităților sau a structurilor organizatorice la care se va desfășura acțiunea de auditare;

durata acțiunii de auditare;

perioada supusă auditării;

numărul de auditori proprii antrenați în acțiunea de auditare;

precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunoștințe de specialitate, precum și a numărului de specialiști cu care urmează să se încheie contracte externe de servicii de expertiză/consultanță (dacă este cazul);

numărul de auditori care urmează să fie atrași în acțiunile de audit public intern din cadrul structurilor descentralizate.

Actualizarea planului de audit public intern se face în funcție de:

modificările legislative sau organizatorice, care schimbă gradul de semnificație a auditării anumitor operațiuni, activități sau acțiuni ale sistemului;

solicitările UCAAPI sau a entitatii publice ierarhic imediat superioară de a introduce/înlocui/elimina unele misiuni din planul de audit intern.

Actualizarea planului de audit public intern se realizează prin întocmirea unui Referat de modificare a planului de audit public intern, aprobat de conducătorul entității publice.

d. la nivel operational planificarea se realizeaza pentru fiecare misiune de audit in etapa de pregatire a misiunii de audit cand auditorii deruleaza procedura de Elaborare a Programului de audit public intern (P06) prin intocmirea documentelor: Programul de audit si Programul preliminar al interventiilor la fata locului.

Activitatea de audit intern este asadar o activitate planificata care se realizeaza pe baza analizei riscurilor asociate activitatilor si este menita sa adauge valoare entitatii auditate.

Auditorul trebuie sa planifice auditul astfel incat sa raspunda cerintelor managementului public de economie a resurselor, eficienta, eficacitate si respectare a termenului planificat.

Activitatea de planificare a auditului se caracterizeaza prin:

1. Rationalitate

Procesul de planificare este un proces rational care se bazeaza pe evaluarea logica a rezultatelor activitatii anterioare, pe analiza indeplinirii sarcinilor, precum si pe stabilirea unor obiective realizabile si exprimate clar.

2. Anticipare

Procesul de planificare permite dimensionarea sarcinilor auditorilor in timp, functie de complexitatea activitatii auditate si durata misiunilor anterioare, astfel incat prioritatile sa fie mai clar scoase in evidenta.

3. Coordonare

Planificarea activitatii de audit permite coordonarea, de catre institutiile de audit, atat a politicilor de audit, cu auditurile realizate efectiv, cat si a activitatilor desfasurate de alti auditori sau experti. De asemenea, coordonarea este o functie a planificarii si prin prisma valorificarii rezultatelor misiunilor anuale consemnate in Rapoartele intocmite de entitatile publice si centralizate de catre UCAAPI in rapoarte anuale asupra auditului intern in sectorul public.

Activitatea de planificare are un grad de complexitate diferit functie de marimea entitatii publice, de complexitatea misiunilor de audit, de experienta practica a membrilor echipei de audit dar si de cunoasterea activitatii entitatii.

3.5.2. Desfasurarea procesului de planificare a auditului public intern

Procesul de planificare a auditului public intern se concretizeaza in elaborarea Planului de audit intern pentru misiunile de asigurare si misiunile de consiliere care urmeaza sa se desfasoare in anul urmator.

In Normele privind organizarea și exercitarea activității de consiliere desfășurată de către auditori interni din cadrul entităților din domeniul public, la art. 5 se precizeaza ca: „Activitatea de consiliere se organizează și se desfășoară sub forma de misiuni de consiliere formalizate, cuprinse într-o secțiune distinctă a planului de audit anual, efectuate prin abordări sistematice și metodice conform unor proceduri prestabilite având un caracter formalizat”.

Realizarea activitatii de planificare presupune determinarea domeniilor majore ale auditului. Daca planificarea nu este corect realizata se poate crea situatia in care anumite activitati sau procese cu riscuri ridicate sa nu fie auditate ceea ce poate determina aparitia in viitor a unor situatii generatoare de ineficienta si ineficacitate. Pentru a se evita astfel de situatii in planificarea anuala, auditorii trebuie sa identifice acele activitati care sunt purtatoare de riscuri pe baza analizei riscurilor asociate acestor activitati.

Activitatea de planificare a auditului intern trebuie sǎ respecte Standardul de performanta 2010 – Planificarea in conformitate cu care „conducatorul executiv al auditului trebuie sa stabileasca planificari pe baza riscurilor pentru a determina prioritatile activitatii de audit intern, în concordanta cu obiectivele organizatiei”.

Conducatorul executiv al auditului este responsabil cu elaborarea unui plan pe baza riscurilor. Conducatorul executiv al auditului ia in considerare cadrul de gestionare a riscului din organizatie, incluzand nivelul de deschidere la risc stabilit de catre conducere pentru diverse activitati sau zone din organizatie. Daca nu exisa un astfel de cadru, conducatorul executiv al auditului utilizeaza propria sa apreciere cu privire la riscuri in urma consultarii cu conducerea superioara si consiliul.

Standardul de implementare 2010.A1 – Planificarea misiunilor de audit intern precizeaza ca planificarea misiunilor de audit intern de asigurare: „trebuie sa se bazeze pe o evaluare documentata a riscurilor întreprinsa cel putin anual. În acest proces, trebuie luate în considerare aspectele semnalate de conducerea superioara si consiliu.”

In cazul misiunilor de consiliere relatia cu managementul organizatiei este reglementata prin Standardul de implementare 2010.C1 conform caruia: „Conducatorul executiv al auditului trebuie sa ia în considerare propunerile primite privind misiuni de consiliere fundamentate pe posibilitatea ca acestea sa îmbunatateasca managementul riscurilor, sa produca valoare adaugata si sa imbunatateasca operatiunile organizatiei”.

Misiunile acceptate trebuie cuprinse în planul de audit.” Conducatorul executiv al auditului trebuie sa înainteze spre analiza si aprobare conducerii superioare si consiliului planurile de audit si necesarul de resurse, inclusive modificarile temporale semnificative. Conducatorul executiv al auditului trebuie sa informeze de asemenea cu privire la impactul limitarii resurselor.

Conducatorul executiv al auditului trebuie sa se asigure de faptul ca resursele auditului sunt corespunzatoare, suficiente si utilizate în mod eficace în vederea îndeplinirii planului aprobat.Caracterul corespunzator se refera la un cumul de cunostinte, abilitati si alte competente necesare pentru realizarea planului. Caracterul suficient se refera la cantitatea de resurse necesare pentru indeplinirea planului. Resursele sunt utilizate efectiv atunci cand folosite intr-un mod care optimizeaza realizarea planului aprobat.

Conducatorul executiv al auditului trebuie sa stabileasca politicile si procedurile necesare pentru directionarea activitatii de audit intern. Forma si continutul politicilor si procedurilor depind de dimensiunea si structura functiei de audit intern si de complexitatea acestei activitati.

Conducatorul executiv al auditului ar trebui sa împartaseasca informatii si sa-si coordoneze activitatile cu alti furnizori interni si externi de servicii de audit si consiliere pentru a asigura acoperirea corespunzatoare a activitatii de catre echipa de audit si minimalizarea duplicarii eforturilor.

Conducatorul executiv al auditului trebuie sa raporteze în mod periodic conducerii superioare si consiliului cu privire la scopul activitatii de audit intern, autoritatea, responsabilitatea si gradul de îndeplinire a planului. Raportarea trebuie sa cuprinda problemele legate de control si expunerile semnificative la riscuri, inclusiv riscul de frauda, aspecte privind guvernarea si alte informatii solicitate de consiliu si conducerea superioara. Frecventa si continutul raportarii sunt stabilite prin discutii cu conducerea superioara si consiliul si depind de importanta informatiilor care trebuie comunicate si de urgenta masurilor care trebuie luate de conducerea superioara sau consiliu.

Pentru a se asigura de obiectivitate in planificare este recomandat auditorilor sa solicite si opinia personalului din organizatii deoarece acestia cunosc cel mai bine activitatile in care sunt implicati direct si pot sesiza mai repede riscuri posibile si neconformitati care pot sa nu fie sesizate de auditori sau management.

Etapele care trebuie parcurse in procesul de planificare atat anuala cat si a fiecarei misiuni de audit in parte sunt, conform Normelor privind exercitarea activitatii de audit public intern (Norme), paragraful 8.6.5., urmatoarele:

1. Identificarea activităților/ operațiilor auditabile, respectiv a obiectelor auditabile

In aceasta etapa se analizeaza documentele statutare si de infiintare ale entitatii, Regulamentul de organizare si functionare, portofoliul de Hotarari si Decizii ale managementului pentru a se identifica eventualele noi activitati/operatii auditabile. La asfarsitul acestei activitati auditorii intocmesc Lista activitatilor auditabile.

2. Identificarea amenințărilor, riscurilor inerente posibile, asociate acestor activități/operațiuni, prin determinarea impactului financiar al acestora Riscul este definit in Glosarul la Standardele internationale astfel: „Posibilitatea aparitiei unui eveniment care va avea impact asupra atingerii obiectivelor. Riscul este masurat din punct de vedere al impactului si probabilitatii.”

In aceasta etapa se determina riscurile asociate, pentru fiecare dintre activitatile/operatiile stabilite in Lista activitatilor auditabile. In procesul de identificare a riscurilor asociate trebuie avut in vedere faptul ca organizatiile se schimba si ca atare si riscurile se pot schimba de la o perioada la alta. Factorii care determina schimbari in viata organizatiilor sunt:

– interni cum ar fi: natura activitatilor, structura si pregatirea personalului, sistemul de management, tehnicile si metodele manageriale, cultura organizationala, evenimente recente din viata organizatiei, structura si volumul resurselor materiale si financiare;

– externi cum ar fi: legislatia, conditiile economice, parteneriatele, factorul politic, conditionalitati guvernamentale etc.

Acesti factori trebuie luati in considerare in procesul de evaluare a riscului deoarece ei pot influenta negativ sau pozitiv performantele organizationale dar sunt in acelasi timp surse potentiale de neconformitati care pot genera riscuri.

De asemenea, in evaluarea riscurilor, auditorii interni trebuie sa urmareasca existenta procedurilor de lucru care sa asigure acelasi inteles asupra unei activitati sau cerinte pentru toti oamenii organizatiei. In acest fel salariatii vor intelege acelasi lucru despre care sunt asteptarile managementului in legatura cu sarcinile postului pe care il ocupa si despre rezultatele asteptate.

Aceste proceduri trebuie sa contina si controlul intern (bucla de control), lipsa acestuia din procedura fiind pentru auditori un indiciu clar de risc potential.

Aceasta etapa se finalizeaza prin intocmirea documetului Identificarea riscurilor asociate activitatilor auditabile in care fiecarei activitati auditabile i se asociaza o lista de riscuri identificate.

Spre exemplu, daca activitatea auditabila este „recrutarea, incadrarea si salarizarea personalului” atunci posibile riscuri identificate pot fi:

nerespectarea prevederilor legale referitoare la recrutarea, incadrarea si salarizarea personalului;

stabilirea si acordarea eronata a salariilor;

gestionarea incorecta a dosarelor de personal;

plata salariilor efectuata incorect etc.

3. Stabilirea criteriilor de analiză a riscului

In aceasta etapa auditorii interni trebuie sǎ aiba in vedere recomandarile din Norme pentru utilizarea criteriilor:

aprecierea controlului intern;

aprecierea cantitativă;

aprecierea calitativă.

Pe langa criteriile recomandate de Norme se mai pot utiliza si alte criteria specifice fiecarei activitati auditabile si functie de prevederile din Manualul de audit al fiecarei entitati publice.

Pentru a stabili ponderea fiecarui factor de risc se va tine seama de importanta factorului de risc pentru activitatea auditabila si de faptul ca suma ponderilor factorilor de risc trebuie sa fie unitara.

Spre exemplu, daca criteriile alese sunt cele din Norme se pot stabili urmatoarele ponderi:

aprecierea controlului intern are pondere de 50%;

aprecierea cantitativă are pondere de 30%;

aprecierea calitativă are pondere de 20%.

Cu ajutorul factorilor de risc se identifica probabilitatea aparitiei unor evenimente cu impact negativ asupra activitatii auditabile. Aprecierea factorilor de risc se face pe mai multe niveluri care reprezinta modificarea produsa de impactul riscului asupra domeniului auditabil.

La finele acestei etape se intocmeste documentul Situatia privind factorii de analiza a riscului si nivelele de apreciere ale acestora.

4. stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu

In aceasta etapa se utilizeaza pentru fiecare factor de risc o scara de valori pe trei nivele, astfel:

4.1. pentru aprecierea controlului intern:

control intern corespunzător – adica exista proceduri care se aplica – nivel 1;

control intern insuficient – adica exista proceduri dar nu se aplica – nivel 2;

control intern cu lipsuri grave – adica nu exista proceduri – nivel 3.

4.2. pentru aprecierea cantitativă:

impact financiar slab – nivel 1;

impact financiar mediu – nivel 2;

impact financiar important – nivel 3.

4.3. pentru aprecierea calitativă:

vulnerabilitate redusă – nivel 1;

vulnerabilitate medie – nivel 2; si

vulnerabilitate mare – nivel 3.

Etapa se finalizeaza prin intocmirea documentului Stabilirea nivelului riscului in care pentru fiecare activitate auditabila se masoara nivelul de apreciere al fiecarui factor de risc.

5. Stabilirea punctajului total al criteriului utilizat

Se atribuie un factor de greutate și un nivel de risc fiecărui criteriu. Produsul acestor doi factori dă punctajul pentru criteriul respectiv iar suma punctajelor pentru o anumită activitate/operatiune auditabilă conduce la determinarea punctajului total al riscului operației/activității respective.

6. Clasarea activitatilor auditabile pe baza analizei riscurilor

Pe baza punctajelor totale obținute anterior se realizeaza o ierarhizare a activitatilor in ordinea descrescatoare a impactului riscului. Activitatile auditabile sunt clasificate in trei categorii, si anume:

cu risc mic;

cu risc mediu;

cu risc mare.

Documentul care se intocmeste in aceasta etapa este Clasarea activitatilor si a riscurilor.

7. Ierarhizarea activităților/ operațiunilor

Auditorii preiau din documentul de mai sus toate activitatile analizate ce urmează a fi auditate, respectiv prin elaborarea documentului Tabelul puncte tari (T) și puncte slabe (S).

Tabelul punctelor tari și punctelor slabe prezintă sintetic rezultatul evaluării fiecărei activități/ operațiuni/ teme analizate și permite ierarhizarea riscurilor în scopul orientării activității de audit public intern, respectiv stabilirea tematicii în detaliu. Tabelul prezintă în partea stângă rezultatele analizei riscurilor (domeniile/obiectele auditabile, obiectivele specifice, riscuri, indicatori și indici), iar în partea dreaptă opinia și comentariile auditorului intern.

8. Elaborarea Tematicii în detaliu a activitatilor auditabile/misiunii de audit public intern;

Tematica în detaliu cuprinde totalitatea domeniilor/obiectelor de auditat selectate (obiectivele de îndeplinit), este semnată de șeful compartimentului de audit public intern și adusă la cunoștința principalilor responsabili ai entității/structurii auditate în cadrul ședinței de deschidere.

9. Elaborarea Planului de audit intern anual/Programului de audit public intern

In aceasta etapa se analizeaza gradul de risc al fiecarei activitati auditabile, volumul de timp necesar pentru realizarea fiecarei misiuni de audit, data ultimei misiuni de audit pentru fiecare dintre activitatile auditabile si se intocmeste Planul de audit intern care va contine activitatile auditabile in anul urmator, perioada auditata, durata auditului si numarul de auditori din echipa de audit. Planurile anuale de audit intern trebuie sa fie adaptate in cursul anului functie de modificarile intervenite in apritia unor evenimente cu impact asupra activitatilor si care genereaza riscuri neidentificate in momentul elaborarii Planului. Planul anual ar trebui sa contina si rezerva de timp pentru cazul aparitiei unor evenimente deosebite sau neprevazute (concedii medicale ale auditorului intern, plecari ale auditorilor din entitate, ) si timp pentru acordarea de consiliere managementului.

Planificarea activitatii de audit intern trebuie sa aiba in vedere si zilele de pregatire profesionala ale auditorilor stabilite conform legii (minim 15 zile anual) si zilele de concediu de odihna. Apoi, in afara obiectivelor obligatorii se stabileste bugetul de timp al auditorilor si bugetul financiar aferent activitatilor planificate.

CAPITOLUL 4 – Conturile anuale de execuție bugetarǎ în instituțiile publice și a proiectului de lege privind aprobarea acestora

4.1. Contul de execuție bugetarǎ. Generalitǎți

Contul de execuție bugetarǎ cuprinde toate operațiunile financiare din timpul exercițiului financiar cu privire la veniturile încasate și plǎțile efectuate, la structura la care a fost aprobat bugetul și trebuie sǎ conținǎ:

informații privind:

prevederi bugetare inițiale și definitive;

drepturi constatate;

încasări realizate;

drepturi constatate de încasat.

informații privind cheituielile:

credite bugetare inițiale, credite bugetare definitive;

angajamente bugetare;

angajamente legale;

plăți efectuate;

angajamente legale de plătit;

cheiltuieli efective (costuri, consumuri de resurse);

informații privind rezultatul execuției bugetare (încasări realizate minime, plăți efectuate).

Contul de execuție bugetară se întocmește pe baza datelor preluate din rulajele debitoare și creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie să corespundă cu cele din conturile deschise în trezorerie sau la bănci, după caz.

4.2. Contul de execuție bugetarǎ specific instituțiilor publice

Caracteristica de baza a contului de executie este aceea ca oglindeste ceea ce s-a realizat, dimensiunea efectiva a activitatii economice si sociale consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Daca bugetul de venituri si cheltuieli este un document previzional, care estimeaza marimea indicatorilor, contul de executie prezinta gradul de indeplinire a ceea ce institutia si-a propus si cuprinde toate operatiile efectuate de institutie in anul bugetar in legatura cu incasarile si platile efectuate, in structura in care a fost aprobat bugetul.

Structura contului de executie este urmatoarea:

a) pentru venituri:

prevederi bugetare initiale/definitive;

drepturi constatate;

incasari realizate;

drepturi constatate de realizat.

b) pentru cheltuieli:

credite bugetare initiale/definitive;

angajamente bugetare;

angajamente legale;

plati efectuate;

angajamente legale de platit;

cheltuieli efective.

c) informatii privind rezultatul executiei bugetare (incasari realizate minus plati efectuate.

Conturile de executie bugetara se intocmesc pe baza datelor preluate din rulajele debitoare si creditoare ale conturilor de finantare bugetara si de disponibil, care trebuie sa corespunda cu cele din conturile deschise in trezorerie sau la banci, dupa caz.

Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului entitatilor administrativ-teritoriale, respectiv intocmirea de situatii financiare corecte, reale si pertinente vom parcurge in cele ce urmeaza demersul incheierii executiei bugetelor locale si a operatiunilor specifice institutiilor mai sus mentionate pornind de la destinatia sumelor neutilizate la finele anului, respectarea cerintelor privind angajamentele bugetare legale, platile efectuate, angajamente legale de platit.

Rezultatele fiecărui exercițiu bugetar se aprobă prin:

a) legea privind contul general anual de execuție a bugetului de stat;

b) legea privind contul general anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat.

Parlamentul adopta legile contului general anual de execuție.

Pe baza situațiilor financiare prezentate de ordonatorii principali de credite, a conturilor privind execuția de casa a bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat și a bugetelor fondurilor speciale, prezentate de organele care, potrivit legii, au aceasta sarcina, și în urma verificării și analizării acestora, Ministerul Finanțelor Publice elaborează contul general anual de execuție a bugetului de stat și, respectiv, contul de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat, care au ca anexe conturile anuale de execuție a bugetelor fondurilor speciale și bugetele ordonatorilor principali de credite, inclusiv anexele la acestea, pe care le prezintă Guvernului.

Ordonatorii principali de credite au obligația să întocmească și să anexeze la situațiile financiare anuale rapoarte anuale de performanță, în care să prezinte, pe fiecare program, obiectivele, rezultatele preconizate și cele obținute, indicatorii și costurile asociate.

Contul general anual de execuție a bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, precum și conturile anuale de execuție a bugetelor fondurilor speciale se întocmesc în structura bugetelor aprobate și au ca anexe conturile anuale de execuție a bugetelor ordonatorilor principali de credite, inclusiv anexele acestora.

Guvernul analizează și prezintă spre adoptare Parlamentului contul general anual de execuție a bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat și celelalte conturi anuale de execuție, până la data de 1 iulie a anului următor celui de execuție.

Contul general anual de execuție a bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat și celelalte conturi anuale de execuție se aproba prin lege după verificarea acestora de către Curtea de Conturi.

Conturile anuale de execuție a bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale, ale ordonatorilor de credite, inclusiv anexele acestora, vor cuprinde:

a) la venituri: prevederi bugetare inițiale: prevederi bugetare definitive; încasări realizate;

b) la cheltuieli: credite bugetare inițiale; credite bugetare definitive; plăți efectuate.

Ministerul Finanțelor Publice întocmește anual contul general al datoriei publice a statului. Contul general al datoriei publice a statului va fi anexat la contul general anual de execuție a bugetului de stat, ce se depune la Parlament, potrivit prevederilor prezentei legi.

Contul general al datoriei publice a statului cuprinde Contul general al datoriei publice guvernamentale și Contul general al datoriei publice locale.

Excedentul sau deficitul bugetului de stat, al bugetului asigurărilor sociale de stat și al bugetelor fondurilor speciale se stabilește ca diferența între veniturile încasate și plățile efectuate până la încheierea exercițiului bugetar.

Cu excedentele definitive rezultate după încheierea exercițiului bugetar și cu alte surse prevăzute de lege se diminuează deficitele din anii precedenți și, după caz, datoria publică guvernamentală.

Deficitul bugetului de stat se finanțează temporar din disponibilitățile contului curent general al Trezoreriei Statului și definitiv prin împrumuturi de stat

Execuția de casa a bugetelor ce compun sistemul bugetar se realizează prin trezoreria statului pe baza normelor metodologice emise de Ministerul Finanțelor Publice, care asigura:

a) încasarea veniturilor bugetare;

b) efectuarea plăților dispuse de persoanele autorizate ale instituțiilor publice, în limita creditelor bugetare și destinațiilor aprobate potrivit dispozițiilor legale;

c) efectuarea operațiunilor de încasări și plăți privind datoria publică interna și externa rezultată din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scadenta și plata dobânzilor, comisioanelor, spezelor și altor costuri aferente;

d) efectuarea altor operațiuni financiare în contul autorităților administrației publice centrale și locale.

Execuția bugetară se încheie la data de 31 decembrie a fiecărui an.

Orice venit neîncasat și orice cheltuiala angajată, lichidată și ordonanțată, în cadrul prevederilor bugetare, și neplătită până la data de 31 decembrie se vor încasa sau se vor plăti, după caz, în contul bugetului pe anul următor.

Creditele de angajament pentru care nu au fost încheiate angajamente legale și creditele bugetare neutilizate la sfârșitul anului bugetar sunt anulate de drept.

Disponibilitățile din fondurile externe nerambursabile și cele din fondurile publice destinate cofinanțării contribuției financiare a Comunității Europene, rămase la finele exercițiului bugetar în conturile structurilor de implementare, se reportează în anul următor și se utilizează în condițiile prevederilor prezentei legi și potrivit acordurilor încheiate cu partenerii externi.

În cazul bugetului asigurărilor sociale de stat și bugetelor fondurilor speciale echilibrate prin subvenții de la bugetul de stat, sub forma transferurilor consolidabile, excedentele rezultate din execuția acestora se regularizează la sfârșitul exercițiului bugetar cu bugetul de stat, în limita subvențiilor primite.

Prevederile legilor bugetare anuale și ale celor de rectificare acționează numai pentru anul bugetar respectiv.

Subvențiile, transferurile și alte forme de sprijin financiar din partea statului, neutilizate până la închiderea anului, pentru care a fost instituită obligația restituirii prin temeiurile legale de acordare și nerestituite până la data de 31 decembrie, se vor supune calculului accesoriilor aplicabile pentru veniturile bugetare, pentru perioada cuprinsă între data de 31 decembrie și data restituirii sumelor la buget.

4.3. Modul de întocmire și elaborare a contului general anual de execuție a bugetului de stat

Contul general de execuție a bugetului de stat se întocmește în conformitate cu prevederile art. 56 și art. 57 din Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, cu modificările și completările ulterioare, pe baza situațiilor financiare anuale prezentate de ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat aprobat.

Contul general de execuției a bugetului de stat are ca anexe conturile anuale de execuție ale ordonatorilor principali de credite.

Execuția bugetului de stat este detaliată la venituri pe capitole și subcapitole, iar la cheltuieli pe părți, capitole și subcapitole, titluri, articole și aliniate , după caz.

În conformitate cu Regulamentul de Organizare și Funcționare al Ministerului Finanțelor Publice, Direcția Generală Metodologie Contabilă Instituții Publice „analizează și verifică conturile de execuție bugetară primite de la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat………………… în vederea elaborării conturilor anuale de execuție bugetară” și “Elaborează contul general anual de execuție a bugetului de stat……………. și proiectul de lege privind aprobarea acestuia”.

Contul general de execuție a bugetului de stat se prezintă, în structură, astfel:

Milioane lei

Potrivit prevederilor art. 28 lit. a) din Legea 500/2002, modificată și completată privind finanțele publice ”….. proiectele legilor bugetare anuale și ale bugetelor se elaborează de către Guvern, prin Ministerul Finanțelor Publice, pe baza indicatorilor macroeconomici și sociali pentru anul bugetar pentru care se elaborează proiectul de buget , precum și pentru următorii 3 ani”.

Ministrul Finanțelor Publice va transmite ordonatorilor principali de credite, până la data de 1 iunie a fiecărui an, o scrisoare-cadru care va specifica contextul macroeconomic pe baza căruia vor fi întocmite proiectele de buget, metodologiile de elaborare a acestora, precum și limitele de cheltuieli aprobate de Guvern.

Principalele aspect care se menționează în scrisoarea cadru sunt:

Contextual macroeconomic pe baza căruia a fost întocmit proiectul de buget și estimările ulterioare;

Metodologia de elaborare de către ordonatorii principali de credite a proiectelor de buget și pentru ordonatorii principali și estimările ulterioare;

Stabilirea limitelor de cheltuieli pentru ordonatorii principali de credite.

Împreună cu scrisoarea – cadrul, fiecare ordonator principal de credite a primit setul de formulare sub formă de anexe, precum și instrucțiunile de completare ale acestora pentru elaborarea și fundamentarea proiectului de buget.

Anexele conțin două formulare, respectiv de elaborare a proiectului de buget și de fundamentare a bugetului.

Astfel, pentru elaborarea proiectului de buget au fost anexate un set de formulare în care ordonatorii principali de credite au furnizat următoarele categorii de informații:

sinteze ale fondurilor alocate pe surse și pe tipuri de cheltuieli;

bugetul prezentat pe capitole, subcapitole, paragrafe, titluri de cheituieli, articole și aliniate pe surse de alocare, respectiv buget de stat, credite externe, fonduri externe, nerambursabile, sumele alocate pentru activități finanțate integral din venituri proprii;

lista instituțiilor publice aflate în coordonarea și/sau subordonarea ordonatorului principal de credite, precum și a structurilor finanțate prin bugetul acestuia;

sinteza finanțării programelor în cadrul acordurilor de împrumut care se preiau de către Ministerul Finanțelor Publice, potrivit prevederilor O.U.G. nr. 64/2007 privind datoria publică, însoțite de fișele acestor programe;

numărul maxim de posturi și fondul aferent salariilor de bază finanțate din bugetul de stat, din credite externe, din fonduri externe nerambursabile, din sumele alocate pentru activități finanțate integral din venituri proprii;

bugetele instituțiilor publice finanțate parțial din venituri proprii;

bugetele instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii;

sinteze ale proiectelor cu finanțare din fonduri externe nerambursabile;

sinteze ale proiectelor finanțate sau propuse la finanțare în cadrul programelor aferente politicilor U.E.;

cheltuieli din bugetul de stat necesare susținerii derulării proiectelor finanțate din fonduri externe nerambursabile;

programe de investiții publice pe grupe de investiții și surse de finanțare, însoțite de fișele acestor programe precum și fișele obiectivelor/proiectelor/categoriilor de investiții;

Pentru înscrierea datelor în proiectele de buget, ordonatorul principal de credite au compeletat un set de formulare specializate pentru categoriile de cheltuieli specifice.

După parcurgerea etapelor de elaborare a proiectului de buget și a proiectului de lege a bugetului de stat de către Ministerul Finanțelor Publice, forma finală este adoptată de Parlament.

Prin lege sunt prevăzute și autorizate atât veniturile pe capitole și subcapitole, cheltuielile pe destinații și pe ordonatori principali de credite pentru bugetul de stat, cât și bugetele Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, creditelor externe, fondurilor externe nerambursabile și activități din venituri proprii.

Capitolul 5 – Evaluarea sistemului de management și control intern în ceea ce privește elaborarea conturilor generale anuale de execuție bugetară și a proiectului de lege privind aprobarea acestora

5.1. Introducere

În conformitate cu prevederile Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, cu modificările și completările ulterioare, O.M.F.P. nr. 445/2004 pentru aprobarea Normelor proprii privind exercitarea auditului public intern și Planul anual de audit intern pentru 2014 aprobat de conducerea ministerului, a fost declanșată misiunea de audit la Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice.

În vederea declanșării misiunii de audit s-a emis ordinul de serviciu nr. 242346/07.10.2014 prin care s-a desemnat echipa de auditori formată din d-na GEORGESCU CORNELIA, d-na RAICA MARIANA și d-l FILIP CONSTANTIN, supervizarea a fost asigurată de d-l CRISTEA BOGDAN.

Tema misiunii de audit public intern a fost „Evaluarea sistemului de management și control intern în ceea ce privește elaborarea conturilor generale anuale de execuție bugetară și a proiectului de lege privind aprobarea acestora”.

Perioada supusă auditului a fost 2011 – 2013, iar misiunea s-a desfășurat în perioada 21.10 – 17.12.2014.

Scopul misiunii de audit a fost acela de a furniza o asigurare independentǎ conducerii în ceea ce privește procesul de elaborare a conturilor generale anuale de execuție bugetară și a proiectului de lege privind aprobarea acestora, emiterea unei opinii fundamentate asupra gradului de funcționalitate, precum și formularea de recomandări pentru îmbunătățirea acestuia urmărind:

atingerea obiectivelor;

conformitatea cu legile, normele, procedurile scrise și formalizate;

fiabilitatea, acuratețea și utilitatea informațiilor.

Cadrul legal și procedural de referință avut în vedere de echipa de audit intern pentru domeniul auditabil a fost:

Hotărâre nr. 34/2009 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor Publice, cu modificările și completările ulterioare;

Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, cu modificările și completările ulterioare;

Legea contabilității nr. 82/1991, cu modificările și completările ulterioare;

Lega nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă

Legea nr. 52/2003 privind transparența decizională în administrația publică

Legea nr. 5/2013 privind bugetul de stat pe anul 2013

Legea nr. 6/2013 a bugetului asigurarilor sociale de stat pe anul 2013

H.G. nr. 1361/2006 privind conținutul instrumentului de prezentare și motivare a proiectelor de acte normative supuse aprobării Guvernului

O.M.F.P.nr. 946/2005, republicat, pentru aprobarea Codului controlului intern/managerial, cuprinzând standardele de control intern/managerial la entitățile publice și pentru dezvoltarea sistemelor de control intern/managerial”

Documentele analizate pe durata misiunii de audit:

dosarele care au conținut setul de situații financiare aferente ordonatorilor principali de credite selectați;

execuția de casă elaborată de Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice aferentă anului 2013;

proiectele legilor de aprobare a contului general anual de execuție a bugetului de stat, B.A.S.S, B.A.S, F.N.U.A.S.S. și documentația de fundamentare;

R.O.F. și fișe de post;

rapoarte de evaluare a performanțelor profesionale individuale ale funcționarilor publici;

documentația specifică aferentă S.C.M.

5.2. Obiectiv

Misiunea de audit intern a avut obiectivul: Evaluarea activității privind înregistrarea, analiza, verificarea, centralizarea și valorificarea situațiilor financiare anuale ale instituțiilor publice în scopul elaborării conturilor generale anuale de execuție.

5.3. Metodologia privind desfășurarea misiunii de audit public intern

Pentru atingerea obiectivelor specifice misiunii au fost parcurse etapele de derulare a misiunii de audit intern prevăzute în procedurile operaționale privind activitatea de audit intern la nivelul Ministerului Finanțelor Publice.

Pentru documentarea concluziilor echipei de audit, au fost realizate teste și fișe de identificare și analiză a problemelor identificate.

Pentru îndeplinirea obiectivelor acestei misiuni de audit public intern s-au utilizat următoarele tehnici și instrumente de audit intern:

tehnici de audit intern :

verificarea (comparația, examinarea, recalcularea, confirmarea, garantarea, urmărirea);

interviul persoanelor auditate;

analiza.

instrumente de audit intern:

teste-listă de verificare;

FIAP-uri.

În vederea formulării unei opinii în ceea ce privește sistemul de management și control intern implementat în procesul de elaborare a conturilor generale anuale de execuție bugetară și a proiectului de lege privind aprobarea acestora desfășurat la nivelul Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice, echipa de audit se bazează pe concluziile la care a ajuns conform testelor realizate în baza eșantionului selectat.

5.4. Constatările auditului:

În ceea ce privește evaluarea activității privind înregistrarea, analiza, verificarea, centralizarea și valorificarea situațiilor financiare anuale ale instituțiilor publice în scopul elaborării conturilor generale anuale de execuție

Una dintre funcțiile Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice reglementate prin Hotărârea nr. 34/2009 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor Publice, cu modificările și completările ulterioare, este aceea de „reglementare și sinteză, prin care se asigură elaborarea cadrului normativ și instituțional necesar pentru realizarea obiectivelor strategice în domeniul finanțelor publice”, funcție transpusă în obiectivele stategice al ministerului: Îmbunătățirea calității serviciilor oferite beneficiarilor și sprijinirea mediului de afaceri. Aceste obiective decurg din prevederile Legii nr. 500/2002 privind finanțele publice, conform căreia Ministerului Finanțelor Publice îi revine atribuția de a „coordona acțiunile care sunt în responsabilitatea Guvernului cu privire la sistemul bugetar, și anume: pregătirea proiectelor legilor bugetare anuale, ale legilor de rectificare, precum și ale legilor privind aprobarea contului general anual de execuție”.

De asemenea, conform art.56 din Legea nr.500/2002 privind finanțele publice, cu modificări și completări, în sarcina Direcției de Metodologie Contabilă Instituții Publice a fost stabilită atribuția de a elabora contul general anual de execuție a bugetelor de stat, asigurărilor sociale de stat și ale fondurilor speciale.

La realizarea acestor obiective participă Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice, prin realizarea atribuțiilor specifice prevăzute ROF.

Conform organigramei privind organizarea și funcționarea Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice, activitatea auditată, respectiv elaborarea conturilor generale de execuție și a proiectelor legilor de aprobare ale acestora, s-adesfășurat în cadrul unei direcții, care avea în componență 2 servicii: Serviciul elaborarea conturilor generale de execuție și a bilanțului general consolidat și Serviciul metodologie contabilă instituții publice, precum și 3 compartimente.

Conturile de execuție bugetară se întocmesc pe baza datelor preluate din rulajele debitoare și creditoare ale conturilor de finanțare bugetară și de disponibil, care trebuie să corespundă cu cele din conturile deschise în trezorerie. Verificările cheltuielilor efectuate de Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice înscrise în conturile de execuție bugetară ale ordonatorilor principali de credite se realizează până la nivel de titlu.

Caracteristica de bază a contului de execuție este aceea că reflectă ceea ce s-a realizat, dimensiunea efectivă a activității economice și sociale consumatoare de resurse și producătoare de rezultate. Contul de execuție prezintă gradul de îndeplinire a ceea ce instituția publică și-a propus și cuprinde toate operațiile efectuate de aceasta în anul bugetar în legătură cu încasările și plățile efectuate în structura bugetului aprobat.

Situațiile financiare, conform normelor metodologice anuale de întocmire și depunere a situațiilor financiare se întocmesc de instituțiile publice anual, precum și la finele trimestrelor I, II și III ale fiecărui an și se compun din: bilanț, contul de rezultat patrimonial, situația fluxurilor de trezorerie, conturi de execuție bugetară și anexe la situațiile financiare, care includ politici contabile și note explicative.

De asemenea, prin aceleași norme se reglementează și depunerea raportărilor lunare, cu termen de depunere la Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice data de 15 ale lunii următoare celei de raportare.

În vederea realizării atribuțiilor de elaborare a indicatorilor financiari lunari, trimestriali și anuali, Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice a elaborat următoarele proceduri operaționale:

PO – 1 ”Elaborarea lunară a indicatorilor financiari actualizați ai bugetului general consolidat”;

PO 2 – „Elaborarea situațiilor financiare centralizate trimestriale și anuale ale instituțiilor publice”;

PO 3 „Elaborarea lucrărilor privind contul general anual de execuție a bugetului de stat, contul de execuție a bugetului FNUASS, contul general anual de execuție a BASS și contul general anual de execuție a BAS”.

În vederea evaluării activității D.M.C.I.P. privind înregistrarea, analiza, verificarea, centralizarea și valorificarea situațiilor financiare anuale ale instituțiilor publice în scopul elaborării contului general anual de execuție al bugetului de stat, echipa de auditori, a selectat un număr de 12 ordonatori principali de credite. Acest eșantion a fost format din acei 10 ordonatori principali de credite care au cele mai mari alocări de sume de la bugetul de stat – aproximativ 90%.

În ceea ce privește elaborarea Contului general anual de execuției a F.N. U.A.S.S. a fost analizat contul de execuție întocmit centralizat la nivelul ordonatorului de credite – Casa S pentru anul 2013, iar în ceea ce privește elaborarea Contului general anual de execuției a B.A.S.S. a fost analizat contul de execuție întocmit centralizat la nivelul ordonatorului de credite casa pentru anul 2013.

Pentru ordonatorii de credite selectați, echipa de auditori a verificat situațiile financiare depuse de către ordonatorii principali de credite la Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice, urmărindu-se anumite cerințe respectiv:

alocarea unui număr de înregistrare de la Registratura generală, dar și din plaja de numere repartizată direcției/operarea înregistrărilor în aplicația informatică;

respectarea termenului limită de depune a situațiilor fianciare și măsurile întreprinde de Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice, în cazul nerespectării acestora;

repartizarea lucrărilor catre șeful de serviciu/consilier;

stabilirea unui termen pentru verificare, analiza/prelucrare a datelor conținute de situațiile financiare;

existența semnăturilor autorizate și a ștampilei, existența anexelor care formează setul de situații financiare, numerotarea și certificarea numărului de pagini a dosarului cu situațiile financiare.

De asemenea, s-au realizat verificări în ceea ce privește concordanța înregistrării sumelor în conturile de execuție cu cele din evidența Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice, precum și cu cele înscrise în legile de aprobare/rectificare a bugetelor, astfel:

pentru veniturile reflectate în conturile de execuție s-a procedat la compararea sumelor înscrise la rubrica “prevederi bugetare inițiale“ din contul de execuție cu prevederile aprobate prin Legea bugetului de stat și Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul în curs, după caz;

compararea sumelor înscrise la rubrica “prevederi bugetare definitive“ din contul de execuție cu sumele rezultate urmare a actualizării acestora prin legile rectificative, precum și prin modificarea veniturilor, prin formularele de modificare “M“.

pentru cheltuielile reflectate în conturile de execuție s-a procedat la :

compararea “creditelor bugetare inițiale” cuprinse în contul de execuție cu prevederile din Legea bugetului de stat și Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul în curs aprobate pe fiecare ordonator principal de credite

compararea „creditelor bugetare definitive”, cu planul actualizat prin legile rectificative precum și cu planul actualizat prin legile rectificative ale B.S., B.A.S.S., precum și prin modificarea indicatorilor financiari din B.S., B.F.N.U.A.S, B.A.S.S., potrivit legii.

compararea „plăților efectuate” cu execuția de casă a B.S., B.F.N.U.A.S., B.A.S.S., întocmită de serviciul S.E.C.G.E.B.G.C.

Din verificările efectuate de echipa de audit asupra situațiilor financiare depuse de către ordonatorii principali de credite la Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice, în ceea ce privește respectarea cerințelor generale, au fost constatate următoarele:

conturile de execuție sunt întocmite în structura bugetelor aprobate prin Legile bugetare anuale, fiind detaliate la venituri pe capitole, subcapitole și paragrafe, iar la cheltuieli, pe părți, capitole, subcapitole, paragrafe, titluri, articole și aliniate, după caz. dosarele analizate au conținut setul de situații financiare, respectiv (bilanț, cont de rezultat patrimonial, situația fluxurilor de trezorerie, cont de execuție și anexe).conturile de execuție au fost întocmite și depuse atât pentru venituri cât și pentru cheltuieli, iar în cazul cheltuielilor a fost indicată sursa de finanțare, situațiile financiare cuprind declarații ale conducătorului instituției publice privind conformitatea situațiilor financiare cu reglementările contabile aplicabile, precum și Note explicative cu privire la componența unor solduri. Acestea au fost semnate de conducătorul instituției și conducătorul compartimentului financiar contabil .dosarele cu situațiile financiare au fost șnuruite în vederea arhivării, pe coperta din spate existând înscris numărul de pagini. Certificarea numărului de pagini aparține serviciului extern de arhivare.

Din analiza situațiilor financiare – conturile de execuție depuse de ordonatorii de credite și conturile de execuție elaborate la nivelul Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice a rezultat faptul că:

Structura contului de execuție a fost următoarea:

a) pentru venituri:

prevederi bugetare inițiale/ definitive

drepturi constatate

încasări realizate

drepturi constatate de realizat.

b) pentru cheltuieli:

credite bugetere inițiale/ definitive

angajamente bugetare

angajamente legale

plăți efectuate

angajamente legale de plătit

cheltuieli efective.

ordonatorii principali de credite analizați au întocmit situațiile financiare prin centralizarea propriilor situații cu cele ale ordonatorilor de credite secundari /terțiari

alocările finale cuprind modificările bugetare realizate și modificările dispuse de ordonatorii principali de credite, în condițiile Legii nr.500/2002 privind finanțele publice, cu modificări și completări, atât pentru venituri cât și pentru cheltuieli.formularul "Contul de execuție a bugetului instituțiilor publice – Cheltuieli" a fost completat de instituțiile publice analizate (din administrația centrală și de asigurări sociale), indiferent de sursa de finanțare a cheltuielilor, cu cheltuielile efectuate pe structura bugetului aprobat, cu detaliere pe naturi de cheltuieli. De asemenea, a fost detaliat pe fiecare capitol de cheltuieli, titluri, articole și alineate, conform clasificației economice. De asemenea, a fost completată și coloana "Cheltuieli efective" sumele înscrise în situațiile financiare – contul de execuție- cheltuieli din bugetul de stat, coincid cu cele din execuția de casă – cheltuieli din bugetul de stat, elaborată la Direcția Generală Trezorerie și Contabilitate Publică, respectiv sumele înscrise în bugetele finale ale ordonatorilor coincid cu creditele bugetare definitive din contul de execuție și cu creditele bugetare definitive din execuția de casă elaborată la nivelul direcției. De asemenea, coloana de „plăți efectuate „din conturile de execuție” coincid cu coloana de „plăți efectuate” din execuția de casă elaborată la nivelul Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice există corelație între formularele situațiilor financiare, respectiv între Anexa 3 „Situația fluxurilor de trezorerie”, cod formular 03, coloana 3 ct.7701 "Finanțarea de la buget" cu coloana „Cheltuieli efectuate” din contul de execuție.

În ceea ce privește conturile generale de execuție elaborate prin aplicația informatică, prin centralizarea conturilor de execuție a instituțiilor publice, s-au constatat că există concordanță între contul general de execuție a veniturilor și cheltuielilor bugetului de stat și execuția de casă prin trezorerie și totalul situațiilor financiare.

La nivelul Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice se utilizează o aplicație informatică, care cuprinde un pachet de programe, creat în Visual Fox 6.0, prin care se asigură prelucrarea integrală a indicatorilor financiari din situațiile financiare ale instituțiilor publice. Acest pachet de programe cuprinde indicatorii specifici fiecărui ordonator principal de credite și este distribuit către aceștia, asigurându-li-se baze de date- loturi – similare cu cele ale Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice. Ordonatorii principali de credite au posibilitatea extinderii aplicației informatice și la nivelul subordonaților, astfel încât informațiile financiare se pot transmite/ prelua în sistem informatic.

Aplicația informatică se accesează prin parola de utilizator. De asemenea, toate datele prelucrate se stochează pe un server.

Ordonatorii principali de credite transmit până la data limită stabilită, situațiile financiare în format electronic, pe mail-ul consilierilor din cadrul Direcției de Metodologie Contabilă Instituții Publice în portofoliul cărora au fost arondați. Informațiile sunt transmise sub formă de loturi. De asemenea, ordonatorii principali de credite depun, la secretariatul Direcției de Metodologie Contabilă Instituții Publice, situațiile financiare și pe format de hârtie, acestora atribuindu-li-se numere de înregistrare. Menționăm faptul că situațiile transmise în format electronic nu sunt asumate în ceea ce privește corectitudinea datelor înscrise, respectiv nu poartă semnătura ordonatorului de credite și a responsabilului financiar-contabil, aceste semnături regăsindu-se doar pe formatul de hârtie.

S-a constatat că a fost respectată tehnica legislativă pentru elaborarea celor două proiecte de lege, respectiv:

forma de redactare: textul a fost formulat clar, fluent, fără dificultăți sintactice și echivoce;

au fost supuse procedurii de avizare internă;

au fost însoțite de expunerile de motive, care conțin semnăturile direcției inițiatoare, direcțiilor avizatoare, secretarului de stat coordonator, ministrului delegat pentru buget și ministrul finanțelor publice;

au fost avizate de Ministerul Justiției și M.M.F.P.S, după caz, în procesul de avizare inter-instituțională;

au fost avizate de Consiliul Legislativ, Consiliul Economic și Social.

Au fost constatate unele aspecte care necesită îmbunătățiri:

Cadrul legal care reglementează modul de întocmire și depunere a situațiilor financiare a instituțiilor publice, pentru anul 2012, este O.M.F.P. nr.116/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea și depunerea situațiilor financiare ale instituțiilor publice la 31 decembrie 2013.

Conform acestui ordin, situațiile financiare anuale se întocmesc pe modelele aprobate prin:

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 629/2009;

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 79/2010;

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 980/2010;

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.865/2011;

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 24/2012.;

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 71/2013.;

Ordinul ministrului pentru buget nr. 505/2013.;

Aceste trimiteri la acte normative anterioare celor care reglementează metodologia privind întocmirea și depunerea situațiilor financiare pentru un anumit an, denotă inexistența unui act normativ unitar, unic contrar prevederilor art.14 din Legea nr.24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative: „Unicitatea reglementării în materie- (1) Reglementările de același nivel și având același obiect se cuprind, de regulă, într-un singur act normativ”.

Din analiza comparativă a normelor metodologice privind întocmirea și depunerea situațiilor financiare ale instituțiilor publice pentru anii 2012 și 2013, a rezultat faptul că cele din 2013 nu cuprind capitole diferite față de cele din 2012, astfel că practic se reiau reglementările din anul precedent la care se adaugă unele particularități specifice anului financiar 2013. Cu toate acestea, normele aferente anului 2013 conțin trimteri la normele aferente perioadei 2006-2012.

De asemenea, au mai fost constatate unele aspecte care necesită îmbunătățiri, referitoare la modul de înregistrare a situațiilor financiare la registratură, repartizarea acestora în vederea valorificării, formalizarea verificărilor efectuate la nivelul Direcției de Metodologie Contabilă Instituții Publice.

Pentru aspectele care necesită îmbunătățiri a fost întocmit un F.I.A.P.

5.5 Evaluarea sistemului de control intern managerial

În ceea ce privește evaluarea sistemului de control intern/managerial, din analiza chestionarului de autoevaluare la data de 31.12.2013, întocmit la nivelul Direcției de Metodologie Contabilă Instituții Publice a rezultat faptul că din cele 25 de standarde au fost implementate 23, iar 2 nu sunt aplicabile (Funcții sensibile și Auditul intern).

Echipa de audit a analizat modul de implementare a unor standarde, componente ale elementelor cheie ale sistemului de control intern/ manangerial, prin prisma activităților auditate

Mediul de control

Standardul 1- ETICA, INTEGRITATEA

Conform chestionarului de autoevaluare, acest standard a fost declarat implementat. În acest sens, salariații direcției au fost informați despre numele consilierului de etică, conform adresei Direcția Generală Management Resurse Umane nr. 339178/03.10.2008. De asemenea, salariații au completat un chestionar transmis de Direcția Generală Management Resurse Umane privind gradul de cunoaștere a normelor de etică, deontologie, conduită, precum și a normelor privind declararea averii și a intereselor, incompatibilitatea. Echipa de audit consideră standardul implementat, neefectuând testări.

Standardul 2 – ATRIBUȚII, FUNCȚII, SARCINI

Una dintre funcțiile Ministerului Finanțelor Publice reglementate prin H.G. nr. 34/2009 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor Publice, cu modificările și completările ulterioare, este aceea de „reglementare și sinteză, prin care se asigură elaborarea cadrului normativ și instituțional necesar pentru realizarea obiectivelor strategice în domeniul finanțelor publice”, funcție transpusă în obiectivele stategice al M.F.P., respectiv Pilonul Financiar: Realizarea unui management eficient al resurselor financiar- bugetare și Pilonul Clienți: Îmbunătățirea calității serviciilor oferite beneficiarilor și sprijinirea mediului de afaceri. Aceste obiective decurg din prevederile Legii nr.500/2002 privind finanțele publice, conform cărora Ministerului Finanțelor Publice îi revine atribuția de a „coordona acțiunile care sunt în responsabilitatea Guvernului cu privire la sistemul bugetar, și anume: pregătirea proiectelor legilor bugetare anuale, ale legilor de rectificare, precum și ale legilor privind aprobarea contului general anual de execuție”.

La realizarea acestor obiective participă și Direcția Generală Trezorerie și Contabilitate Publică – Direcției de Metodologie Contabilă Instituții Publice, prin realizarea atribuțiilor specifice prevăzute R.O.F. Din analiza fișelor de post aferente anului 2013, pentru funcțiile ocupate în cadrul serviciului elaborarea conturilor generale de execuție și a bilanțului centralizat al instituțiilor publice, a rezultat faptul că aceste atribuții din R.O.F. au fost transpuse în atribuții ale postului.

În ceea ce privește modul de alocare a sarcinilor în fișele de post aferente funcțiilor de expert asistent și expert principal s-a constatat că acestea au fost alocate gradual, complexitatea sarcinilor și atribuțiilor crescând de la o funcție la alta.

În cazul funcției publice de consilier superior sarcinile și atribuțiile sunt mai puțin numeroase iar complexitatea este sub nivelul celor alocate expertului principal.

În unele fișe ale posturilor se regăsesc ca atribuții „Angajatul nu are dreptul de a folosi sau dezvălui, nici în timpul activității, sau după încetarea aceteia, fapte sau date care ar putea dăuna prestigiului ministerului. Pentru încălcarea cu vinovăție a obligațiilor de serviciu, angajatul răspunde disciplinar, administrativ, civil sau penal, după caz.”. Acestea sunt, conform art.46 din Legea nr.188/1999 republicată privind Statutul funcționarilor publici, îndatoriri generale ale funcționarilor publici.

„Funcționarii publici au obligația să păstreze secretul de stat, secretul de serviciu, precum și confidențialitatea în legătură cu faptele, informațiile sau documentele de care iau cunoștință în exercitarea funcției publice, în condițiile legii, cu excepția informațiilor de interes public.”

Ehipa de audit consideră standardul implementat, cu mențiunea completării fișelor de post. Prin nota de transmitere a punctului de vedere, Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice a menționat că urmează a se actualiza fișa de post aferentă funcției de consilier superior.

Standardul 3 – COMPETENȚA, PERFORMANȚA

Ocuparea posturilor la nivelul Ministerului Finanțelor Publice se realizează, conform prevederilor legale, prin concurs. Astfel, au fost asigurate premisele realizării sarcinilor de către persoane competente, precum și atingerea obiectivelor generale ale instituției.

Stabilirea cunoștințelor necesare în vederea realizării sarcinilor, atribuțiilor, respectiv a obiectivelor specifice, au fost stabilite prin fișele de post, la rubrica „Cunoștințe specifice pentru ocuparea postului”. Astfel, ca urmare a analizelor efectuate s-a constatat că pentru toate posturile au fost prevăzute: nivelul studiilor necesare, cunoștințe (limbi străine, abilități necesare, cunoștințe de operare P.C.).

În vederea analizării modului în care a fost apreciat eficiența îndeplinirii sarcinilor și a măsurării performanțelor echipa de audit a analizat rapoartele de evaluare a performanțelor prefesionale, în cadrul cărora s-au urmărit:

corelarea atribuțiilor și sarcinilor din fișele de post cu indicatorii individuali;

stabilirea unor formule de măsurare a gradului de realizare a indicatorilor stabiliți;

identificarea nevoilor de formare profesională.

S-a constatat faptul că indicatorii de performanță formulați au fost corelați cu atribuțiile/ sarcinile persoanelor evaluate. Astfel, au fost stabiliți indicatori precum:

obiectiv individual: „participă la elaborarea lucrărilor pentru implementarea proiectului „Creșterea responsabilizării administrației publice prin modernizarea sistemului informatic…” pentru care s-a stabilit indicatorul „număr de sarcini primite/ număr de sarcini rezolvate”

obiectiv individual „analizează și verifică bilanțurile centralizate precum și anexele primite (…), elaborează bilanțul centralizat al instituțiilor publice și întocmește raportul privind bilanțul anual al instituțiilor publice” pentru care s-a stabilit indicatorul „număr de formulare „Bilanț” primite/ număr de formulare centralizate analizate și verificate”, număr de anexe/ indicatori primiți/ Număr de anexe/ indicatori verifcați și analizați” etc.

Obiectivele individuale sunt în concordanță cu obiectivele specifice ale Direcției de Metodologie Contabilă Instituții Publice.

În ceea ce privește formarea preofesională s-a constatat faptul că pentru perioada evaluată, salariații au participat la unele cursuri de formare profesională, având teme specifice activității pe care o desfășoară: „Întocmirea și depunerea situațiilor financiare ale instituțiilor publice la 31 dec.2011”, Curs limba engleză.

În ceea ce privește programele de instruire recomandate a fi urmate în următoarea perioadă pentru care se face evaluarea, s-a constatat faptul că nu au fost recomandate programe de instruire. Rezultă astfel că pregătirea profesională a salariaților a fost considerată corespunzătoare și suficientă, dificultățile întâmpinate fiind în legătură cu „sistemul de operare pus la dispoziția funcționarilor prin tehnica de calcul”. Echipa de audit consideră standardul implementat, cu mențiunea înscrierii în rapoartele de evaluare și monitorizare a performanțelor profesionale individuale a programelor de instruire recomandate a fi urmate in urmatoarea perioada pentru care se va face evaluarea.

Standardul 4 – FUNCȚII SENSIBILE: conform chestionarului de autoevaluare, la nivelul Direcției de Metodologie Contabilă Instituții Publice nu au fost identificate funcții sensibile.

Auditorii interni nu au evaluat modul de implementarea acestui standard, având în vedere următoarele aspecte:

în cadrul Comisiei de monitorizare, coordonare și îndrumare metodologică a dezvoltării sistemului de control intern/ managerial la nivelul M.F.P., în baza R.O.F. au fost identificate, în cursul lunii decembrie 2012, domeniile cu activitățile potențial a genera funcții sensibile, solicitându-se direcțiilor în cadrul cărora se desfășoară acestea, analizarea și transmiterea listei cu funcțiile sensibile, precum și un plan de asigurare a rotației salariaților care ocupă aceste funcții. Aceste informații au fost transmise de 6 direcții din cadrul M.F.P.

în conformitate cu Planul de audit intern pe anul 2013, la nivelul D.A.P.I. a fost realizată o misiune cu tema „Evaluarea modului de implementare a Standardului de control intern „Funcții sensibile” la nivelul M.F.P.” Urmare analizelor efectuate în cadrul acestei misiuni au fost identificate măsuri cu aplicabilitate pe termen scurt cât și pe termen lung. Acestea au vizat în principal:

definirea la nivelul MFP a „funcției sensibile”;

stabilirea unor criterii de evaluare a funcțiilor pentru a stabili caracterul sensibil al acestora;

stabilirea unei modalități practice de utilizare a acestor criterii;

reanalizarea funcțiilor considerate sensibile la nivelul direcțiilor din cadrul MFP având în vedere schimbările organizatorice reglementate prin H.G. nr.514/2013;

adaptarea cadrului legislativ existent prin integrarea noțiunii de funcție sensibilă.

Standardul 5 – DELEGAREA

În cadrul fișelor posturilor analizate a fost completată la secțiunea „Sfera relațională” punctul 4. Delegarea de atribuții și competență următoarea sintagma: „prin dispoziția superiorului ierarhic direct”.

Conform PS -25 „Întocmirea, actualizarea și aprobarea fișelor de post la nivelul M.F.P.” art.5.10 alin.6) „fișele de post, la rubrica „Delegarea de atribuții și competențe” oferă posibilitatea stabilirii exacte a atribuțiilor și competențelor ce pot fi delegate unei persoane care ocupă un post atât pe perioada prezenței, cât și absenței din instituție a persoanei de la care se deleagă respectivele atribuții”. De asemenea, această rubrică din fișa postului, se completează atât la persoana care deleagă atribuțiile cât și la persoana/persoanele cărora le sunt delegate.

Aceasta se realizează prin definirea clară a atribuției/ atribuțiilor delegate, perioada pentru care se deleagă, modul în care se îndeplinește atribuția respectivă, numele persoanei căreia i se deleagă.

În cadrul serviciului Elaborarea conturilor generale de execuție și a bilanțului centralizat, delegarea atribuțiilor șefului de serviciu s-a realizat prin formularea în cadrul Fișei postului. a unei atribuții „înlocuiește șeful de serviciu în lipsa acestuia.”, iar la rubrica specifică pentru delegarea de atribuții a înscrisă mențiunea „prin dispoziția superiorului ierarhic direct”. Ehipa de audit consideră standardul implementat, cu observația completării corespunzătoare a fișelor de post la rubrica „Delegarea”.

Standardul 6 – STRUCTURA ORGANIZATORICĂ

Conform organigramei M.F.P. aprobată prin H.G. nr.34/2009 privind organizarea și funcționarea MFP, activitatea auditată, elaborarea conturilor generale de execuție și a proiectelor legilor de aprobare ale acestora, se desfășura în cadrul unei direcții generale, care avea în componență 2 servicii: Serviciul elaborarea conturilor generale de execuție și a bilanțului general consolidat și Serviciul metodologie contabilă instituții publice, precum și 3 compartimente. Urmare a modificării HG nr.34/2009 prin HG nr.854/2012 pentru modificarea și completarea HG nr. 34/2009 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor, direcția generală a fost reoganizată ca direcție (Direcției de Metodologie Contabilă Instituții Publice) în cadrul Direcția Generală Trezorerie Contabilitate Publică, având în componență două servicii.

Având în vedere faptul că activitățile prin care se realizează obiectivele ( individuale, specifice și generale/ strategice ale M.F.P.) au fost transpuse în sarcini, atribuții și sunt alocate spre efectuare, componentelor structurale ale Direcției de Metodologie Contabilă Instituții Publice (posturi și servicii), au fost îndeplinite din punct de vedere formal condițiile care conduc la definirea unei structuri organizatorice adecvate îndeplinirii obiectivelor. Echipa de audit consideră acest standard implementat.

Performanțe și managementul riscului

Standardul 7- OBIECTIVE

La nivelul D.M.C.I.P. au fost formulate 3 obiective specifice, precum și activitățile aferente acestora. Tema prezentei misiuni a fost în legătură cu obiectivul 3 Asigurarea informațiilor financiare privind execuția bugetului general consolidat și patrimoniul aflat în administrarea instituțiilor publice. Acest obiectiv este în concordanță cu obiectivul general/strategic – Pilonul Financiar definit la nivelul M.F.P., care deriva din funcția M.F.P. aceea de „reglementare și sinteză, prin care se asigură elaborarea cadrului normativ și instituțional necesar pentru realizarea obiectivelor strategice în domeniul finanțelor publice”.

Prin verificarea situațiilor financiare ale instituțiilor publice, la nivelul D.M.C.I.P. se asigură întocmirea bilanțului centralizat și conturile generale de execuție ale bugetelor care compun bugetul general consolidat, oferind factorilor decidenți informații fiabile cu privire la modul de administrare a fondurilor publice.

În ceea ce privește încadrarea obiectivului analizat în cerințele SMART s-au constatat următoarele:

(S) Obiectivul indică ceea ce se dorește a se obține, vizează rezultate concrete, respectiv informații privind execuția bugetului general consolidat și situația patrimoniului, se delimitează domeniul de competență (instituțiile publice), însă nu conține componenta legislativă, de elaborare a proiectelor de acte normative- legi- de aprobare a conturilor generale anuale de execuție. Având în vedere faptul că formularea obiectivelor poate fi calitativă sau cantitativă, apreciem că, așa cum a fost formulat obiectivul nr.3, acesta nu conține elemente care să raspundă acestor cerințe. (Ex. asigurarea creșterii fiabilității, asigurarea creșterii gradului etc)

(M) pentru a fi măsurabil, obiectivul ar trebui formulat astfel încât indicatorii de măsurare atașați să permită stabilirea cu exactitate a faptului că obiectivul fost atins respectiv să se evidențieze masura/gradul de realizare a acestuia. De asemenea, un obiectiv măsurabil permite monitorizarea progresului atingerii lui. Din formularea obiectivului 3 nu rezultă dacă este posibilă ca la un moment dat (la un termen de referință) să se determine stadiul realizării acestui obiectiv specific, respectiv să se poată furniza o valoare (un indicator) în acest sens.

(A) obiectivul este realizabil, de atins, având în vedere resursele de care dispune direcția.

(R) relevanța obiectivului specific rezultă din obiectivul strategic Pilonul Financiar: Realizarea unui management eficient al resurselor financiar – bugetare prin creșterea predictibilității sumelor alocate prin bugete, precum și Pilonul Clienți: Îmbunătățirea calității serviciilor oferite beneficiarilor și sprijinirea mediului de afaceri, prin oferirea de informații fiabile conducerii M.F.P. și Guvernului.

(T) obiectivul definit nu conține această caracteristică, respectiv data până la care este prevăzut a se realiza (trimestrial și anual).

Pentru a se asigura îndeplinirea cerințelor SMART în formularea obiectivului, exemplificăm o formulare în acest sens: „Asigurarea la termenele legale a informațiilor financiare fiabile privind execuția bugetului general consolidat și patrimoniul aflat în administrarea instituțiilor publice și a legilor de aprobare”.

Echipa de audit consideră acest standard implementat, cu mențiunea reformulării obiectivului nr. 3.

Standardul 8 – PLANIFICAREA

Conform chestionarului de autoevaluare pentru anul 2013, acest standard a fost declarat implementat, prin repartizarea resurselor umane în funcție de complexitatea și volumul activităților, avându-se în vedere termenele de realizare a activităților.

Din analiza dosarelor care au conținut situațiile financiare selectate, a rezultat faptul că repartizarea lucrărilor se realizează de către șeful de serviciu, fiecărui executant, fără a se menționa un termen limită de rezolvare a lucrării repartizate.

Din analiza procedurilor operaționale PO – 12.06 și PO – 12.07, aplicabile domeniului auditat, a rezultat că acestea nu prevăd termene limită de finalizare a activităților premergătoare elaborării conturilor generale de execuție. Prin normele metodologice de închidere a exercițiului financiar pe anul 2013 a fost stabilit termenul de depunere a situațiilor financiare de către instituțiile publice, respectiv 19 februarie 2014. Un termen de elaborare a conturilor generale de execuție nu este stabilit, dar având în vedere prevederile Legii nr.500/2002 privind finanțele publice, republicată, respectiv la art.56 unde se specifică „Guvernul analizează și prezintă spre adoptare Parlamentului contul general anual de execuție a bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat și celelalte conturi anuale de execuție, până la data de 1 iulie a anului următor celui de execuție”se poate deduce că acesta ar fi intervalul 19.02- 30.06.

Opinia echipei de audit este aceea că standardul este parțial implementat, fiind necesară formalizarea elementelor de planificare pe termen scurt, respectiv a stabilirii unor termene (plan de acțiune, proceduri) în vederea realizării fiecărei activități pentru atingerea obiectivului în condiții de eficiență și calitate, asigurându-se și un control a rezultatelor la un moment dat.

Standardul 11 – MANAGEMENTUL RISCULUI

Pentru perioada auditată a fost desemnată, prin decizia conducerii Direcției de Metodologie Contabilă Instituții Publice, o persoană responsabilă cu gestionarea riscurilor. Ca urmare a transferului din M.F.P. a acestei persoane pe parcursul anului 2013, la data realizării misiunii de audit, responsabilitățile în ceea ce privește gestionarea riscurilor și raportările periodice către Comisia de monitorizare au fost preluate, fără a se formaliza (întocmirea unei decizii, stabilirea sarcinilor prin fișa de post), de către două persoane din cadrul direcției.

La nivelul Direcției de Metodologie Contabilă Instituții Publice a fost elaborat registrul riscurilor. În legătură cu obiectivul ,,Asigurarea informațiilor financiare privind execuția bugetului general consolidat și patrimoniul aflat în administrarea instituțiilor publice se desfășoară următoarele activități:

Elaborarea situațiilor financiare centralizate trimestriale și anuale ale instituțiilor publice Elaborarea lucrărilor privind contul general anual de execuție a BS, FNUASS, BASS, BAS. Elaborarea bilanțului anual centralizat al instituțiilor publice

Au fost identificate următoarele riscuri:

Întocmirea cu întârziere a situațiilor financiare trimestriale și anuale centralizate care cuprind date ce urmează a fi transmise D.G.S.P.B. din cadrul M.F.P., Băncii Naționale a României și I.N.S. în vederea raportărilor către Eurostat.

Neîncadrarea în termenul legal de depunere la Guvernul României, conform Legii finanțelor publice nr.500/2002, cu completări și modificări, a contului general de execuție a BS, FNUASS, BASS etc.

Întocmirea cu întârziere a lucrărilor de centralizare a bilanțurilor instituțiilor publice.

În opinia auditorilor, acest standard este considerat implementat, însă trebuie avut în vedere că acest proces este unul permanent și în consecință pot fi identificate acele evenimente care pot influența negativ procesele activitățile direcției (exemplu – „fiabilitatea informațiilor”).

Activități de control

Standardul 17 – PROCEDURI – parțial implementat

Conform Situației trimestriale privind stadiul implementării sistemului de control intern/ managerial la data de 30.06.2013, transmisă la U.C.A.S.M.F.C. cu adresa nr.394867/12.07.2013, la nivelul Direcției de Metodologie Contabilă Instituții Publice au fost inventariate un număr de 9 activități, toate procedurabile, pentru care au fost elaborate 8 proceduri operaționale. Pentru una dintre activități se aplică o procedură de sistem.

Din analiza procedurilor elaborate pentru activitatea de elaborare a situațiilor financiare centralizate și a contului general anual de execuție au rezultat următoarele aspecte:

urmare a reorganizării direcției, procedurile trebuiesc revizuite, conform noii structuri organizatorice,

în PO -12.06 „Elaborarea situațiilor financiare centralizate trimestriale și anuale ale instituțiilor publice” sunt descrise verificări care în fapt nu se realizează (specimen de semnături)

nu sunt detaliate verificările realizate de consilieri asupra situațiilor financiare (concordanțele între indicatori, formulare)

nu a fost completată corespunzător rubrica „Responsabilități”

unele proceduri elaborate conțin informații identice .

Prin propunerile formulate în prezentul raport, auditul urmărește creșterea eficienței și funcționalității Direcția de Metodologie Contabilă Instituții Publice.

Proiectul raportului de audit a fost transmis Direcției de Metodologie Contabilă Instituții Publice pentru analiza conținutului și formularea unui punct de vedere privind constatările și recomandările formulate direcției a transmis pe email, în data de 12.02.2014, o notă cuprinzând punctul de vedere. Urmare a analizării acesteia, precum și în urma discuțiilor anterioare punctului de vedere cu conducerea direcției au fost reformulate unele recomandări.

În ceea ce privește constatarea referitoare la existența unor diferențele între datele furnizate de execuția de casă prin trezoreria statului și datele furnizate de situațiile financiare ale OPC care cuprind și compensările efectuate între bugete, conform dispozițiilor legale, va fi informată conducerea direcției în vederea analizării și dispunerii măsurilor ce se impun, în contextul implementării aplicației ForExeBug.

Menționăm faptul că toate documentele și datele prezentate echipei de audit reprezintă responsabilitatea Direcției de Metodologie Contabilă Instituții Publice.

Abrevieri:

CONCLUZII

Auditul intern este o activitate relativ nouă, care incită la descoperirea pas cu pas a semnificaților lui. Auditul intern prin activitățile pe care le desfășoară adaugă un plus de valoare organizaților în cadrul cărora se desfășoară. De altfel auditul intern este o profesie care s-a redefinit de-a lungul anilor, din dorința de a răspunde necesităților în continuă schimbare ale entităților. Deoarece funcția de audit intern s-a născut pornind de la auditul extern au rezultat de aici o serie de confuzii printre profesioniști. Chiar dacă între cele două tipuri de audit există o strânsă legătură, astăzi sunt complet diferențiate, ele fiind complementare și nu în concurență.

Lucrarea de față vine cu o serie de puncte de vedere privind unele domenii specifice funcției de audit intern, care trebuie abordată acum, în conformitate cu practica recunosctă pe plan internațional referitoare la:

necesitatea unei cooperări profesionale între auditul interm și auditul extern, pentru o bună practică în domeniu;

rolul, modul de constituire și necesitate înființării comitetelor de audit intern în cadrul entităților în care există audit intern;

modalitatea de măsurare a ”valorii adăugate” de activitatea de audit intern;

revizuirea și garantarea calității activității de audit intern.

În ansamblu, lucrarea contribuie la consolidarea documentării auditorilor interni în privința dezvoltării conceptelor despre elaborarea ”Contului general anual de execuție a bugetului de stat și de a proiectului de lege privind aprobarea acestora”.

Putem afirma că în prezent, avem creat cadrul instituțional pentru desfășurarea activității de audit intern în toate instituțiile publice centrale și în majoritatea structurilor teritoriale.

Managerii nu trebuie să mai aștepte să vină cineva din afară să le organizeze sistemul de control din cadrul propriilor entități, ei trebuie să înțeleagă însă responsabilitatea pe care o au de a-și organiza propriul sistem de control intern și faptul că responsabilitatea le-a fost transferată în totalitate și de acceea trebuie să se implice în organizarea cât mai eficientă a activităților.

BIBLIOGRAFIE

H. nr. 31/30.09.2004-hotărâre pentru adoptarea Codului privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar, elaborat de Federația Internațională a Contabililor (IFAC), ediția 2003

H. nr.31/30-09-2004 -hotărâre pentru modificarea Normelor privind procedurile de control al calității auditului financiar

L. nr.106/07-04-2004 -lege privind aprobarea Ordonanței Guvernului nr. 37/2004 pentru modificarea și completarea reglementărilor privind auditul intern

O. nr.423/15-03-2004 -ordin al ministrului finanțelor publice pentru modificarea și completarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 38/2003

O.G. nr.37/29-01-2004-ordonanță pentru modificarea și completarea reglementărilor privind auditul intern

L. nr.84/18-03-2003- lege pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern și controlul financiar preventiv

O. nr.38/15-01-2003-ordin al ministrului finanțelor publice pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern

L. nr.672/19-12-2002-lege privind auditul public intern

O. nr.880/28-06-2002-ordin al ministrului finanțelor publice pentru aprobarea Codului privind conduita etică a auditorului intern

L. nr.301/17-05-2002-lege pentru aprobarea Ordonanței Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv

O. nr.1.267/21-09-2000-ordin al ministrului finanțelor pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern (Cadrul general)

O. nr.332/25-02-2000-ordin al ministrului finanțelor privind aprobarea Normelor metodologice generale pentru organizarea și funcționarea auditului intern în baza prevederilor Ordonanței Guvernului nr.119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv

O.G nr. 75/1999 -privind activitatea de audit financiar

O.nr.1267/21,09.2000-pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern

IFAC- International Standard on Auditing 200 – Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Stataments – Octomber 2003

IFAC- International Standard on Auditing 500 – Audit Evidence – October 2003

IFAC- International Standard on Auditing 315 – Understadung the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement – October 2003

IFAC-International Standard on Auditing 330 -The Auditor’s Procedures In Respone to Assessed Risk – October 2003

Arens, A., Loebbecke, J., 2003, Audit-o abordare integrata, Editura Arc, Bucuresti.

Asociatia Auditorilor Interni din Romania (AAIR), Statutul AAIR, [online]

Audit și contabilitate. Baze ale performanței în administrația public. Adelina Dumirescu., București – Editura Economică 2012;

Boulescu, M., Ghiță, M., Mareș, V., 2001, Fundamentele auditului, Editura Didactică și Pedagogică, București.

Boulescu, M., Ghiță, M., Mareș, V., 2003, Controlul fiscal și auditul financiarfiscal, Editura CECCAR, București.

Comisia Europeana, (CE), 2011, Carte verde – Cadrul de guvernanta corporative al UE, COM(2011) 164 final, [online] available at webpage

Ghiță, M., Mareș, V., 2002, Auditul performanței finanțelor publice, Editura CECCAR, București.

Ghiță, M., Sprânceană, M., 2004, Auditul intern al instituțiilor publice, Editura Tribuna Economică, București.

Ghiță, E., 2007, Internal public audit, Sitech Publishing House, Craiova.

Ghiță, M., Auditul intern, 2005, Editura Economică, București.

Ghiță, M., Sprânceană, M., 2006, Auditul intern al instituțiilor publice, Editura Tribuna Economică, București.

Ghiță, M., Nicolae, C., 2006, Ghid practic privind activitatea de achiziții publice, elaborat de Unitatea Centrală pentru Armonizarea Auditului Public Intern, Ministerul Finanțelor Publice, București.

Ghita, M., Popescu, M., 2006, Auditul intern al institutiilor publice: teorie si practica, Editura CECCAR, Bucuresti.

Gisberto-Chitu, A. si colectiv, 2005, Studii de caz privind auditul public intern, Editura CECCAR, Bucuresti.

Gray, M., 2000, The audit process: principles, practice and cases, Editura Business Press.

Macarie, F., C., 2008, Auditul public intern-suport in procesul decizional,

Macarie, F., C., 2011, Considerații privind starea actuală și viitorul auditului public intern în România, Audit financiar,.

Mares, G. si colectiv, 2007, Practica auditului intern privind fondurile publice nationale si ale Uniunii Europene, Editura Contaplus, Ploiesti.

Ministerul Finantelor Publice (MFP), 2012, Ghiduri practice pentru audit

Oprean, I., Popa, I., E., Lenghel, R., D., 2007, Procedurile auditului și ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca.

Hotararea Guvernului nr. 235/2003 pentru aprobarea Normelor privind modul de nominalizare a membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 162 din 13 martie 2003.

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, Monitorul Oficial al României nr. 953/2002, actualizată și republicată în Monitorul Oficial al României nr. 953 din 24 decembrie 2002.

Legea nr. 133/2002 pentru aprobarea OUG nr. 75/1999, republicată, privind activitatea de audit financiar, Monitorul Oficial al României nr. 598/2003.

OG nr. 37/2004 pentru modificarea și completarea reglementărilor privind auditul intern, Monitorul Oficial al României nr. 91/2004.

OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern, Monitorul Oficial al României nr. 130 bis/2003.

OMFP nr. 423/2004 pentru modificarea și completarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern, aprobate prin OMFP nr. 38/2003.

OMFP nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etică a auditorului intern, Monitorul Oficial al României nr. 128/2004.

OMFP nr. 768/2003 privind delegarea de competență a unor atribuții ale UCAAPI în competența serviciilor de control și audit intern al DGFP județene și a municipiului București.

OMFP nr. 769/2003 pentru aprobarea procedurii de avizare a numirii/destituirii șefilor Compartimentelor de Audit public intern din entitățile publice.

OMFP nr. 1.702/2005 pentru aprobarea normelor privind organizarea și exercitarea activității de consiliere, Monitorul Oficial al României nr. 154/17.02.2006.

www.auditnet.org

www.cafr.ro

www.e-contabilitate.ro

www.aair.ro

www.eciia.org

www.theiia.org

www.ifaci.com