Aspecte Privind Tratamentul Contabil al Deprecierii Activelor Imobilizate

INTRODUCERE

Lucrarea de față intitulată „Aspecte privind tratamentul contabil al deprecierii activelor imobilizate” tratează problemele legate de contabilizarea activelor imobilizate, acest studiu bazându-se pe o bibliografie solidă a unor autori cunoscuți în domeniul contabilizării financiare, într-o perioadă caracterizată printr-o intensificare a concurenței în toate domeniile.

Lucrarea este structurată în trei capitole.

În cadrul primului capitol intitulat „Delimitări conceptuale privind activele imobilizate și deprecierea acestora” s-a urmărit abordarea elementelor teoretice, privind definirea și recunoașterea activelor și imobilizărilor necorporale conform standardelor contabile internaționale și a normelor contabile românești în vigoare.

Cel de-al doilea capitol intitulat „Particularități privind tratamentul contabil al deprecierii activelor imobilizate” tratează conceptul, trăsăturile și caracteristicile activelor care au înregistrat pierderi de valoare.

Organizarea anchetei din capitolul al treilea, intitulat „Studiu de caz” are rolul de a verifica tratamentele contabile privind contabilizarea activelor imobilizate ale societăților comerciale în condițiile aplicării reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Pe baza informațiilor prezentate pe parcursul lucrării în cele patru capitole sunt formulate, în final, concluzii și unele propuneri referitoare la tematica lucrării abordate.

Prin prezenta lucrare, am dorit să demonstrez importanța deosebită a cunoașterii aspectelor definitorii privind contabilizarea activelor imobilizate, întru realizarea scopului propus stabilindu-mi următoarele:

Analiza aspectelor teoretice și metodologice privind tratamentul contabil al deprecierii activelor imobilizate;

Identificarea și analiza lacunelor, confuziilor și contradicțiilor în ceea ce privește tema abordată.

Obiectivele urmărite în această cercetare sunt următoarele:

Stabilirea temei de cercetare, a tratamentelor contabile privind deprecierile activelor imobilizate, în condițiile aplicării reglementărilor contabile conforme cu directivele europene;

Selectarea bibliografiei în vederea documentării, selecționând atât materiale informative pur teoretice, statistice, cât și rapoartele unor studii de caz pe aceeași temă, elaborate în prealabil de către specialiști;

Documentarea propriu-zisă atât din materialele selectate, cât și urmărirea unui curs de specializare în materia contabilizării financiare;

Notarea zilnică în fișele de protocol, de programe, atât a itemilor și sarcinilor nou introduse, cât și a celor verificate sau considerate ca fiind masterate, dar și starea generală a tratamentelor contabile privind contabilizarea activelor imobilizate la nivelul societății comerciale analizate;

Interpretarea și prelucrarea datelor obținute.

Modelele și ariile abordate în această lucrare sunt:

Documentarea teoretică din cărțile de specialitate indicate selectiv în bibliografie;

Documentarea practică prin culegerea de date din studiile de specialitate;

Culegerea de date prin accesarea diferitelor site-uri ale instituțiilor de specialitate;

Sistematizarea datelor;

Analiza comparativă a datelor, interpretarea rezultatelor și formularea de concluzii și propuneri.

CAPITOLUL I

DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE ȘI DEPRECIEREA ACESTORA

Activele imobilizate reprezintă plasamente de capital pe termen îndelungat, mai mare de un an, concretizate in imobilizările, corporale si financiare. Ele mai sunt cunoscute si sub denumirea de utilizări durabile care corespund în general resurselor stabile respectiv capitalurilor permanente ale întreprinderii. Fiind plasamente pe termen îndelungat ele participă la mai multe cicluri de exploatare si ca regulă generală o parte din valoarea lor o transmit asupra utilităților create de întreprindere (produse, servicii, lucrări) în mod treptat pe durata lor de serviciu prin procesul de amortizare.

1.1. Imobilizări necorporale, corporale, financiare

Constituirea si utilizarea activelor imobilizate reprezintă prin implicațiile pe care le produc in economia întreprinderii, unul din elementele de bază ale mecanismului financiar al acestuia. Factorul esențial al politicii de continuitate și creștere a activității întreprinderii îl reprezintă investiția concretizată în achizitia sau constituirea de active de producție și comercializare. Realizarea investițiilor impune necesități de finanțare importante conducând la afectarea resurselor pe termen lung.

Din punct de vedere contabil, investiția este asimilată noțiunii de imobilizări necorporale, corporale sau financiare; este vorba de imobilizări, obiectul sau suportul deciziei de investiții, iar din punct de vedere economic investiția trece la crearea capitalului fix, durabil, deci acumularea de active fixe de producție și comercializare; este vorba de acumularea de capital.

Creșterea capacitații de producție si modernizarea echipamentelor productive este strâns legată de investiții, societatea nu este obligată să investească dar pentru a ține pasul cu cetelalte unități cu care se află în concurență si mai ales a progresului tehnic, ea este nevoită să facă investiții in imobilizări profesionale destinate activității de exploatare. Aceste investiții au drept scop reînnoirea imobilizărilor uzate fizic sau moral, ele fiind investiții sigure.

Se poate aprecia bine randamentul lor viitor (întocuirea de regulă nu se mai realizează cu același tip de utilaj ci cu unul cu randament crescut).

Prin poziția sa, activul evidențiază destinația si lichiditatea bunurilor economice (perioada de transformare în bani). În raport de aceste criterii se disting următoarele categorii de active: active imobilizate, active circulante. O asemenea distincție se regăsește în plan economic prin gruparea activelor în capital fix și capital circulant. Criteriul folosit în acest caz este cel al rotației, adică modul specific în care se consumă și se înlocuiesc.

Activele imobilizate sau fixe denumite si imobilizări cuprind toate acele valori economice de investiție a căror perioadă de utitizare si lichidare este mai mare de un an. Ele alcătuiesc baza si mijloacele de acțiune a întreprinderii. Ca bunuri economice, activele fixe se caracterizează atât prin durabilitatea lor mai îndelungată, cât si prin repetata lor participare la circuitul economic. Funcția acestor bunuri este fixată în activitatea economică și socială a întreprinderii fără ca prin utilizarea lor să se delimiteze ca bunuri destinate direct comercializării. În consecință, ele nu se consumă sau nu se înlocuiesc după prima utilizare.

Activele imobilizate se diferențiază la rândul lor în trei grupe: imobilizări corporale, imobilizări necorporale, imobilizări financiare.

Imobilizările corporale denumite si imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunuri materiale de folosință îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se găsesc sub formă de terenuri și mijloace fixe.

În cazul în care bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu sunt terminate ele sunt induse în categoria imobilizărilor în curs sau investițiilor în curs.

Imobilizările materializate în bunuri de folosință îndelungată ocupă un loc important în patrimoniul unității economice, deoarece exprimă capacitatea tehnică de producție în concordanță cu obiectul de activitate.

Terenurile se contabilizează cu ajutorul contului 211 „Terenuri” detaliat pe următoarele conturi sintetice de gradul doi: 2111 „Terenuri”, 2112 "Amenajări la terenuri"

La intrarea in patrimoniu, stabilirea valorii se face in funcție de amplasare, parametrii biologici, căi de acces, zona geografică, suprafață etc. Caracteristic acestor imobilizări este faptul ca nu sunt supuse amortizării, amortizându-se doar investițiile legate de amenajări si alte lucrări similare care modifică potențialul productiv al terenului. Prin excepție, valoarea terenutui pe care este amplasat un obiectiv intră în valoarea obiectivului respectiv și este amortizat odată cu acesta.

Mijloace fixe cuprind bunuri constând dintr-un obiect sau complex de obiecte formând un ansamblu integrat care îndeplinesc simultan următoarele condiții: au valoarea mai mare decât limita stabilită de lege; durata normală de utilizare mai mare de un an.

Mijloacele fixe nu își modifică forma fixă în timpul utilizârii participând la mai multe procese de producție și își transmit treptat valoarea asupra produselor fabricate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate sub forma amortizării.

În funcție de caracteristicile tehnice și destinație mijloacele fixe se regăsesc grupate conform planului de conturi în conul 212 „Mijloace fixe" detaliat astfel: 2121 „Construcții”, 2122 „Echipamente tehnologice” (mașini, utilaje, instalații de lucru), 2123 „Aparate și instalații de măsurare, control și reglare”, 2124 „Mijloace de transport”, 2125 „Animale și plantații”, 2126 „Mobilier, aparatură birotică, echipament de producție a valorilor umane și materiale și alte active corporale”.

Date fiind caracteristicile specifice tehnicii de calcul, credem că ar fi fost necesar să se înființeze o grupă distinctă „Tehnică modernă de calcul și birotică”, deoarece în mod frecvent această grupare a mijloacelor fixe este supusă modificării, ceea ce afectează întreaga evidență operativă și analitică ce trebuie adaptată conform cerințelor.

Unitățile economice cu dotări multiple și cu un volum mare de mijloace fixe pot apela la tehnica modernă de evidență și de calcul, respectiv la prelucrarea automată a datelor prin intermediul calculatorului dotat în acest scop cu programe speciale.

Întrucât achiziționarea mijloacelor fixe comportă un efort material substanțial, unitatea economică poate procura temporar prin închiriere pe cele de folosință ocazională, caz în care se organizează o evidență a lor separată în conturi extrabilanțiere.

În România, în prezent, nu sunt considerate imobilizări corporale:

Motoarele, aparatele și alte subansamble ale imobilizărilor corporale destinate înlocuirii componentelor uzate. Acestea sunt înregistrate ca stocuri și reflectate în cheltuieli pe măsură ce sunt consumate. În anumite situații aceste componente pot fi considerate în categoria imobilizărilor corporale ca de exemplu: întreprinderea se așteaptă a le folosi pentru mai multe perioade sau folosirea lor este legată de o altă imobilizare, iar utilizarea lor se așteaptă să fie neregulată. De asemenea, în cazul în care s-au contabilizat ca mobilizări distincte componentele unui activ achiziționat, deoarece au durate de viață utile diferite sau aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, atunci motoarele sau alte componente achiziționate pentru înlocuirea celor uzate trebuie considerate imobilizări;

Scule, instrumente și dispozitive speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unor comenzi;

Construcții și instalații provizorii;

Animale care nu au îndeplinit condițiile pentru a fi trecute la animale adulte, animale de îngrășat, păsările și coloniile de albine;

Pădurile;

Prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea producției de serie, inclusiv seria zero;

Echipamente de protecție și de lucru. După sfera de activitate, mijloacele fixe pot fi: productive – cu participare directă în procesul de producție neproductive – care deservesc diverse activități administrative, sociale. Aceste mijloace fixe nu sunt supuse amortizării.

Pentru unitățile bugetare nu se calculează amortizare, întrucât aceasta constituie pe de o parte o cheltuială, iar pe de altă parte o majorare a alocației bugetare privind acoperirea cheltuielilor. În plus, la achiziționarea mijlocului fix contravaloarea acestuia a fost plătită de la buget, înregistrarea amortizării lui fiind total inutilă.

După conținutul economic conturile 211 „Terenuri” și 212 „Mijloace fixe” sunt active imobilizate corporale, iar după funcția contabilă sunt conturi de activ.

Se debitează cu valoarea de înregistrare a terenurilor respectiv a mijloacelor fixe intrate în patrimoniu unității economice prin achiziții, producție proprie, aport la capital.

Se creditează cu valoarea de înregistrare a terenurilor respectiv a mijloacelor fixe ieșite din patrimoniul unității prin scoatere din funcțiune, vânzare, donații.

Soldul poate fi numai debitor și reprezintă valoarea de înregistrare a terenurilor, respectiv a mijloacelor fixe existente la un moment dat în patrimoniu.

Imobilizările necorporale denumite și active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiție care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de cheltuielile de constituire, cheltuieli de cercetare aplicată și dezvoltare, concesiunile, brevetele, licențele, mărcile de fabrică și alte drepturi similare, fondul comercial și alte imobilizări necorporale.

Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu înființarea, dezvoltarea si fuziunea unității patrimoniale, cum sunt cele privind taxele și alte cheltuieli de înregistrare și înmatriculare, cheltuieli privind emiterea și vânzarea de acțiuni, cheltuieli de prospectare a pieței și publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizării de cel mult cinci ani.

Cheltuielile de cercetare aplicată și dezvoltare cuprinde resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produsele noi și investiții, utile si eficiente în raport cu activitatea viitoare a unității patrimoniale. Aceste cheltuieli se amortizează în maxim cinci ani.

Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile de fabrică și alte drepturi similare cuprind toate chettuielile efectuate pentru achiziționarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu în cazul concesiunilor, a unui brevet, a unui know-how, a unei licențe, a unei mărci de fabrică și alte drepturi similare de proprietate industrială și intelectuală. Aceste cheltuieli sunt amortizate pe toată durata cât întreprinderea a achiziționat dreptul de exploatare sau utilizare a unor astfel de imobilizări.

Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menținerea sau dezvoltarea potențialului de activitate al întreprinderii, de exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmentele de piață, emblema, concurența și alte legături comerciale.

Mărimea fondului comercial se amortizează pe toată durata în care acesta generează un plus de valoare întreprinderii cumpărătoare.

Imobilizările financiare denumite și investiții financiare sau portofoliu cuprind valori financiare de întreprindere în patrimoniu altor societăți sub forma titlurilor de valoare, creanțelor atașate participanților împrumuturilor acordate și alte imobilizări financiare.

Interesele de participare sunt deținute pe termen lung în scopul garantării contribuției la activitățile persoanelor juridice respective. Ele cuprind investiții în întreprinderi asociate și investiții strategice; o participare de 10% până la 20% în capitalul altei societăți este o investiție strategică. Influența de participare deținută în capitalul întreprinderilor asociate într-o proportie de 20-30% asigură posibilitatea exercitării unei influențe semnificative.

Dacă o societate deține controtul asupra unei alte societăți aceasta din urmă este filială pentru societatea care deține controlul (societate mamă).

Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare și operaționale ale unei societăți pentru a obține beneficii din activitățile ei.

Constatarea creanțelor imobilizate se ține pe categorii: creanțele legate de participații, respectiv titlurile de participare și interesele de participare, împrumutul acordat pe termen lung, acțiuni proprii deținute pe termen lung și alte creanțe imobilizate.

La alte creanțe imobilizate se cuprind: garanțiile, depozitele și cauțiunile depuse de unitate la terți.

Titlurile de participare și participațiile reprezintă titluri de valoare sub formă de acțiuni, părți sociale și alte valori similare investite de titularul de patrimoniu în capitalul altor întreprinderi. Deținerea acestor titluri de valoare permit exercitarea unei anumite influențe notabile sau a unui control în gestiunea societaților emițătoare de titluri.

Amortizarea participațiilor se realizează sub forma dividendelor distribuite din profitul obținut de societatea comerciată emițătoare de titluri de participare.

Toate titlurile de valoare, altele decât titlurile de participare pe care întreprinderea are intenția de a le conserva pe termen lung sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde pe termen scurt sunt delimitate în contabilitate prin denumirea de alte titiuri imobilizate. De asemenea, titlurile (acțiuni, părți, obligațiuni convertibile în acțiuni) dobândite pentru a realiza la o scadență, pe un termen lung sau scurt o anumită rentabilitate, fără o intervenție în gestiunea societății unde sunt deținute, reprezintă titluri imobilizate ale activității de portofoliu.

Alte imobilizări financiare cuprind în special depozitele pe termen lung sub forma disponibilităților în conturile bancare sau în alte instituții financiare și sub forma disponibilităților acumulate pentru efectuarea unor plăți importante prevăzute în perioadele următoare.

Evidența operativă a contabilității activelor imobilizate impune consemnarea completă și la timp a tuturor operațiunilor privind mișcarea imobilizărilor.

Intrările de imobilizări care nu necesită montaj și nici probe tehnologice și care nu sunt date în folosință în momentul recepționării lor de la furnizor sunt consemnate în Procesul verbal de receptie. Acesta se emite pe baza documentelor justificative ce diferă în funcție de căile de intrare în gestiune și anume:

Intrarea prin cumpărare (cu titlu oneros) este consemnată în factura întocmită de furnizor, avizul de însoțire a mărfii și contractul de vânzare-cumpărare. De cele mai multe ori, factura reprezintă documentul de bază pentru înregistrarea în contabilitate precum și procesul verbal de recepție.

Aportul în natură de la asociați și acționari este reliefat în contractul de societate și in documentele de expertiză tehnică, declarație de subscriere.

Valoarea și caracteristicile imobilizărilor din producție proprie sunt reflectate în proiectele și devizele lucrărilor, fișa de cont analitic pentru costuri efective, etc.

Intrările de imobilizări care necesită montaj, dar nu și probe tehnologice se consemnează în Procesul verbal de recepție provizorie.

Recepționarea imobilizărilor prin concesionare, locație de gestiune, închiriere se oglindește în Procesul verbal de predare-primire și are la bază contractul de concesionare sau locație de gestiune.

Mișcarea imobilizărilor corporale de la o secție la alta de la un serviciu la altul, în cadrul aceleiași unități se consemnează în Bonul de mișcare a mijloacelor fixe.

Ieșirea imobilizărilor prin casare (scoatere definitivă din funcțiune prin demontare, dărâmare, etc.) este consemnată în Procesul verbal de scoatere din funcțiune a miiloacelor fixe, elaborat de Comisia de casare.

Pentru a se stabili existența efectivă a imobilizărilor corporale pe locuri de folosință și pe responsabili se utilizează Lista de inventariere și de evidență a mijloacelor fixe. Ea servește și la inventarierea imobilizărilor corporale și la consemnarea rezultatelor ei. Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale trebuie să fie organizată de o manieră care să asigure individualizarea fiecărei imobilizări, cunoașterea existenței și mișcării lor pe locuri de folosință, gradul de depreciere, pe structura categoriilor.

Contabilitatea analitică se organizează pe locuri de folosință (secții, servicii, etc.) pe categorii de imobilizări și în cadrul acestora, pe obiecte de evidență. Ea se poate ține fie folosind Registrul numerelor de inventar și Fisa mijlocului fix. fie utilizând Registrul pentru evidența mijloacelor fixe.

Registrul numerelor de inventar servește ca document de atribuire a numerelor de inventar (simboluri cifrice) imobilizărilor corporale existente în unitate în vederea identificării for.

Fișa mijlocului fix servește ca document pentru evidența analitică a imobilizărilor corporale. Se întocmește într-un exemplar, de către compartimentul financiar contabil, pentru fiecare imobilizare corporală sau pentru mai multe imobilizări corporale de același fel și de aceeași valoare care în cazul unităților au aceleași cote de amortizare și sunt puse în funcțiune în aceeași lună. Fișele imobilizărilor corporale scoase din funcțiune sau transferate se păstrează separat.

Pentru evidența operativă a imobilizărilor corporale în curs se utilizează: bonul de consum, facturile, statele de plată a salariilor, chitanțe, dispoziții de plată, cecuri, efecte comerciale, proiecte și deviză de lucrări, proces verbal privind producția neterminată.

Evidența ieșirii din gestiune a imobilizărilor corporale are loc:

La casare: proces verbal de scoatere din funcțiune;

La vânzare: factură fiscală, chitanță fiscală, contract de vânzare cumpărare;

La cesionare, locație de gestiune, închiriere: contract de concesiune, contract de locație de gestiune, contract de închiriere;

La donație: proces verbal de predare-primire;

În caz de calamități: contract de asigurare;

În caz de retragere a aportului de către asociați: cerere de retragere aprobată de adunarea generală a asociaților;

Pentru imobilizările corporale în curs la recepție: proces verbal de recepție.

Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilității care constă în cuantificarea și exprimarea valorică, în etalon bănesc a existenței mișcării și transformării patrimoniului economic pentru a-l reflecta în contabilitate.

În scopul realizării unei imagini fidele a patrimoniului la efectuarea evaluării se vor respecta următoarele principii.

Principiul stabilirii obiectului evaluării. La evaluarea mijloacelor fixe se utilizează metoda analitica de evaluare potrivit careia se realizează evaluarea individuală a fiecărui obiect, deoarece acestea au caracteristici proprii care diferă de la un mijloc fix la altul.

Principiul valorii reale conform căruia elementele patrimoniale se evaluează la valoarea reală. Valoarea reală a elementelor patrimoniale este valoarea de utilitate a bunurilor în momentul respectiv, care se stabilește luându-se în considerare starea fizică a acestora, prețul pe piață al bunurilor asemănătoare.

Potrivit principiului alegerii formei de evaluare, evaluarea operațiunilor din contabilitatea curentă se face la costuri de producție efective.

Principiul prudenței cere ca la evaluarea elementelor patrimoniale să se țină seama de deprecierile, riscurile și pierderile posibile de înregistrat ca urmare a activității desfășurate.

Principiul permanenței metodei presupune continuitate în aplicarea normelor și regulilor utilizate în tot cursul exercițiului financiar și de la un exercițiu la altul, pentru ca astfel să se asigure comparabilitatea informațiilor contabile.

Valoarea ce urmează a fi înscrisă în bilanț pentru fiecare imobilizare este reprezentată de regulă de costul de achiziție sau costul de producție, valoarea de intrare în patrimoniu (cost istoric).

În cazul imobilizărilor cu durată de viață limitată costul de achiziție sau costul de producție se va diminua în mod sintetic, pe perioada duratei de funcționare a activului, prin calcularea amortismentelor corespunzătoare, în cazul unei deprecieri ireversibile datorită uzurii fizice și morale.

De asemenea este obligatorie constituirea pe seama cheltuielilor de provizioane pentru deprecierea activelor imobilizate a căror valoare s-a diminuat. Indiferent dacă durata de utilizare a acestora este limitată sau valoarea care trebuie înscrisă în bilanț va fi diminuată corespunzător, constituirea provizioanelor pentru deprecierea activelor se face prin constatarea unor deprecieri reversibile.

Dacă motivele ce au dus la constituirea provizionului pentru depreciere au încetat să mai existe în total sau într-o anumită măsură, atunci acel provizion se va relua corespunzător la venituri. Aceste reluări se vor prezenta separat în notele expficative. În situația în care deprecierea este superioarâ provizionului înzestrat se constituie un provizion suplimentar.

Imobilizări necorporale

Evaluarea initială a imobilizărilor necorporale. Un activ necorporal se înregistrează inițial la costul de achiziție sau de producție.

Evaluarea la data bilanțului. Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanț la cost de achiziție mai puțin amortizarea și provizioanele cumulate din depreciere.

Imobilizări corporale

Evaluarea inițială. O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată inițial la costul său determinat potrivit regulilor de evaluare în funcție de modalitatea de intrare în unitate.

Imobilizările corporale în curs sunt investițiile neterminate efectuate în regie sau în antrepriză. Acestea se evaluează la costul de producție, respectiv de achiziție.

Imobilizările corporale în curs se trec în categoria imobilizărilor finalizate după recepție, dare în folosință sau punerea în funcțiune a acestora după caz.

Evaluarea la data bilanțului. O imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanț la cost, mai puțin amortizarea cumulată aferentă și provizioanele.

Imobilizări financiare

Evaluarea inițială. Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziție sau valoarea determinată prin contractul de achiziție a acestora.

Cheltuielile accesorii privind achiziționarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct în cheltuieli de exploatare ale exercițiului.

Evaluarea la data bilanțului. Imobilizările financiare sunt prezentate în bilanț la valoarea contabilă, mai puțin provizioanele pentru deprecieri cumulate. Pentru deprecierea imobilizărilor financiare se constituie provizioane pentru deprecierea ca diferență între valoarea de intrare a acestora și valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii.

Nicio contabilitate a economiei de piață nu mai privește evaluarea ca o simplă operație de cuantificare în evaluarea bancară a existenței și mișcării elementelor patrimoniale supuse înregistrării în conturi, ci are în vedere aplicarea acelor principii de evaluare prin care întreprinderea să aibă garanția că bilanțul și contul de rezultate prezintă o imagine fidelă a patrimoniului întreprinderii și structurilor de venituri, cheltuieli, beneficii sau pierderi.

Imobilizările corporale pot fi supuse reevaluîrii care se efectuează potrivit reglementărilor legale, caz în care sunt prezentate în bilanț la valoarea reevaluată și nu la costul lor istoric.

Reevaluarea acestora se face cu excepțiile prevăzute în reglementările legale la valoarea justă. Valoarea justă se deține pe baza evaluării efectuate de regulă de evaluatori autorizați.

În cazul în care, ulterior recunoașterii inițiale ca activ valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului în locul costului de achiziție, costului de producție sau al oricărei alte valori atribuite înaintea acelui activ. În astfel de cazuri regulile privind amortizarea se vor aplica activului, având în vedere valoarea acestuia determinată în urma reevaluării.

Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale implicate a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date difeite.

Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face parte trebuie reevaluat, cu excepția situației când nu există nici o piață activă pentru acel activ.

O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeași natură și utilizări similare aflate în exploatarea unei persoane juridice. Exemple de astfel de clase sunt: terenuri, clădiri, echipamente, nave, aeronave, etc.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanțului.

Dacă un activ dintr-o clasă de active reevaluate nu poate fi reevaluat din cauză că nu exista piață activă pentru acel activ, activul trebuie prezentat în bilanț la cost, mai puțin amortizarea cumulată și pierderile din depreciere cumulate.

Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale reevaluate nu mai poate fi deținută prin referință la o piață activă valoarea activului prezentată în bilanț trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări din care se scad amortizarea și provizioanele pentru depreciere cumulate.

Dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creștere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreștere anterioară cunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la acel activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ surplus din reevaluare sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dinte valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Prin reevaluare se înțelege operațiunea de stabilire a valorii actuale a fiecărui mijloc fix existent în patrimoniu întreprinderii. Valoarea actuală se determină în funcție de prețul pieței pentru mijloacele fixe similare noi și gradul de uzură a mijlocului fix la data reevaluării.

Activul ce urmează a fi scos la licitație are funcționalitate de sine stătătoare independentă, putând avea bilanț și cont de profit și pierdere propriu, determinate conform Legii nr. 50/1991 și H.G. nr. 634/1991.

1.2. Deprecierea ireversibilă – amortizarea

Amortizarea poate fi analizată din trei puncte de vedere: contabil, economic și financiar.

Din punct de vedere contabil amortizarea reprezintă micșorarea valorii unui element de activ, ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de către întreprindere într-un anumit interval de timp, învechirii, concurenței, schimbării tehnicii sau altor cauze. Pentru a îmbrăca forma de amortizare, această micșorare trebuie să prezinte un caracter ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de noțiunea de provizion.

Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultând din depreciere solicită pregătirea și înlocuirea acestuia cu altul nou. Achiziția și utilizarea imobilizarilor reprezintă o cheltuială și un element el costului suportat de întreprindere.

Concepția financiară consideră amortizarea ca o metodă de reînnoire a capitalului investit. Amortizarea se constituie într-o sursă la dispoziția întreprinderii, fiind un element al autofinanțării împreună cu profitul net.

Stabilirea bunurilor amortizabile constituie o problemă importantă legată de amortizare. Este supus amortizării activul imobilizat care se depreciază de o manieră ireversibilă.

Orice mișcare a unui element se propagă invers proporțional la celălalt. Ordonanța Guvernului nr. 217/1999 privind impozitul pe profit cu modificările ulterioare, precizează că amortizarea mijloacelor fixe determinată legal este deductibilă și deci profitul impozabil scade, determinând un profit net mai mic. În situația inversă, dacă nivelul amortizării scade aceasta are ca efect creșterea profitului impozabil și implicit a profitului net.

La închiderea bilanțului activele se mențin în contabilitate la valoarea lor de origine, adică acea valoare din ziua intrării lor în patrimoniu întreprinderii. Cu toate acestea, valorii inițiale înscrise în contabilitate, se aduc anumite corecții rezultate din aplicarea principiului prudenței. Una dintre aceste corecții fiind legată de încasarea valorii unui element de activ ca urmare a uzurii în timp a schimburilor tehnice și a oricărui alt element ale cărui cauze sunt ireversibile, presupune corectarea printr-o amortizare prin depreciere.

Cercetând rolul amortizării din mai multe perspective se cuvine să amintim că în normalizarea internațională și europeană, amortizarea este definită ca o reducere judecată, ireversibilă, repartizată pe o perioadă determinată a sumei anumitor posturi din bilant

Această definiție din punctul de vedere al relației contabilitate-fiscalitate demonstrează că amortizarea a devenit un instrument în atingerea obiectivelor diverse și nu totdeauna convergente, calitatea de instrument atribuită armonizării vizănd astfel multiple interese.

Potrivit reglementărilor contabile coroborate cu cele fiscale întreprinderile din țara noastră amortizează imobilizările corporale și necorporale, utilizând unul din regimurile de amortizare stabilite potrivit legislației în vigoare: amortizare liniară; amortizare progresivă; amortizare degresivă; amortizare accelerată.

În prezent, în urma reglementărilor emise, se face o distincție clară între amortizarea contabilă și amortizarea fiscală. HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe prevede că durata normală de funcționare este durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În aceste condiții, durata normală de funcționare poate fi diferită de durata utilă de viață a mijlocului fix respectiv. În plus, tot în acest act normativ, sunt prevăzute plaje de ani, cuprinse între o valoare minimă și una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcționare cuprinsă între aceste limite (din acest motiv, nici nu se mai aplică AD2). Apoi, Codul fiscal este cel care prezintă particularitățile amortizării din punct de vedere fiscal și precizează că deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. În concluzie, din punct de vedere contabil (nu și fiscal) pot fi adoptate diferite metode de amortizare.

IAS 16 prevede că metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firmă trebuie alese în funcție de modul în care se estimează generarea beneficiilor economice viitoare asociate activului și trebuie aplicate, de regulă, consecvent, cu anumite excepții (o altă metodă ar fi mai justificată). Metodele de amortizare prezentate în IAS 16 sunt: metoda liniară, metoda degresivă și metoda însumării cifrelor. Trebuie să menționăm că IAS 16 și IAS 38 nu impun anumite metode de amortizare, ci recomandă întreprinderilor ca în alegerea metodei să țină cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate în cauză. Ca și în cazul duratei de viață utile, și metoda de amortizare trebuie revizuită periodic și schimbată, dacă apare o modificare semnificativă față de analiza inițială a evoluției beneficiilor economice asociate activului.

Amortizarea liniară constă din calcularea și alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcționare exprimată în ani.

Relațiile de calcul ale amortizării proprii acestei metode sunt: Amortizarea = Valoarea contabilă x Rata anuală a amortizării (cota medie de anuală de intrare amortizare)

Problemele la calculul amortizării ridică intrările și ieșirile de active imobilizate în cursul anului. Rata anuală a amortizării trebuie recalculată în aceste condiții, funcție de durata efectivă de folosire care este mai mică de doisprezece luni sau trei sute șaizeci de zile. Prorata se poate determina în funcție de zile, luni și semestrul de folosire.

Dacă se ia în considerare luna la intrare se ia în calcul întreaga lună, daca operația se produce până în ziua de 15 și se exclude în situația în care operația se produce după 15 a lunii.

Dacă intră în rol semestrul, pentru intrări se ia în calcul 1/2 din anuitatea amortizării anului de intrare; în cazul ieșirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizării anului de ieșire privind mijloacele fixe în cauză.

Pentru modelul contabil românesc, prorata amortizării se calculează în raport cu luna următoare celei în care s-a produs intrarea sau ieșirea. Data punerii în funcțiune în vederea calculării amortizării, așa cum se desprinde din textele legale și reglementate din țara noastră, este cea consemnată în documentele de recepție și se identifică, după caz, cu: data achiziționării, data terminării montajului sau terminării construcției, data terminării probelor tehnologice sau dare în producție (sondele folosite la extracția țițeiului și gazelor, sondele de injecție și sondele provenite din lucrări geologice ce au dat rezultate).

Metoda liniară presupune o alocare constantă a costului activului pe durata de viață utilă a acestuia. Față de practica din România, această metodă aduce următoarele schimbări: deducerea valorii reziduale din valoarea contabilă și estimarea duratei de viață utile.

Amortizarea degresivă constă în practicarea unor amortizări mai mari în primii ani de utilizare a bunului, asigurând astfel întreprinderii un avantaj final prin amânarea de la plata impozitului pe profit, Anuitățiie scad pe măsura trecerii timpului, deoarece în calcule se aplică:

Fie o rată degresivă care se aplică în fiecare an la o bază fixă (valoarea de intrare);

Fie o rată constantă la o bază de calcul degresivă (valoarea netă contabilă).

Rata constantă (Rd) de aplicat pentru calculul amortizării degresive, așa cum este aplicată în țara noastră, se determină prin multiplicarea ratei aplicată în sistemul liniar al amortizării cu un coeficient fiscal de corecție.

Coeficienții fiscali variază în funcție de durata de utilizare a bunului. Coeficienții finali prevăzuți de legea amortizării sunt: 1,5 pentru o durată normală de utilizare între 2-5 ani, inclusiv 5; 2,0 pentru o durata normală de utilizare între 5-10 ani; 2,5 pentru o durată normală de utilizare mai mare de 10 ani.

Amortizarea degresivă poate fi aplicată în două variante: fără a se lua în calcul influența uzurii morale (AD1); cu luarea în calcul a influenței uzurii morale (AD2). Calculul anuităților în varianta D1 se face prin aplicarea ratei: la valoarea de intrare pentru prima anuitate; la valoarea netă contabilă pentru cetelalte anuități.

Când anuitatea amortizării calculată în sistemul degresiv devine egală sau inferioară anuității liniare determinată ca raport între valoarea rămasă și numărul de ani rămași de utilizare, se procedează la calculul amortizării liniare pentru suma care rămâne de amortizat. Pentru aceasta se divizează valoarea rămasă neamortizată (valoarea netă contabilă) la numărul anilor rămași pentru utilizarea bunului.

Momentul trecerii de la metoda amortizării degresive la cea a amortizării liniare se poate determina pe baza următoarei formule:

t1=(d+1)- 100

Rd

unde:

ti – momentul trecerii de la metoda amortizării degresive la cea a amortizării liniare;

d – reprezintă durata de viață utilă;

Rd – rata amortizării degresive.

În varianta AD2 amortizarea valorii de intrare se face într-o perioadă de timp mai mică decât cea normală de utilizare, diferența de ani reprezentând influența uzurii morale.

Rata anuală de = Rata anuală de x Coeficientul de amortizare amortizare multiplicare(K)

degresivă (Rd) liniară (Ra)

Durata de utilizare în cadrul căruia se realizează amortizarea integrală: DI=Dn-Dr Dr=100/Rd

Durata de utilizare în regim de amortizare degresivă: (Dd): Dd = Dl – Dr

Durata de utilizare în regim de amortizare degresivă fiind egală cu 0 ani, amortizarea anuală se calculează numai în regim liniar pe o perioadă de 5 ani.

Metoda degresivă are ca efect o valoare mai mare a amortizării în primii ani de utilizare, care descrește pe măsură ce activul se apropie de sfârșitul duratei de viață utile. Această metodă poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des întâlnită fiind cea în care se aplică un procent de amortizare constant la o bază variabilă.

Metoda însumării cifrelor sau a anilor de viață este tot o metodă degresivă de amortizare, în sensul că se amortizează mai mult în prima perioadă și mai puțin spre sfârșitul duratei utile de viață. Concret, pentru determinarea valorii amortizării se ponderează mărimea amortizabilă cu un indice calculat prin însumarea anilor de funcționare, astfel: n/(1+2+…+N), unde: n reprezintă anul curent, iar N este ultimul an al duratei de viață utile. Indicele astfel determinat este descrescător și se aplică la o valoare constantă.

1.3. Deprecierea reversibilă – ajustările

Amortismentelor li se atribuie un triplu rol: în plan economic, contabil și financiar.

Din punct de vedere contabil cu ajutorul amortismentelor se constată deprecierea datorată uzurii timpului și schimbăritor tehnice pe care le suferă cea mai mare parte a imobilizărilor. Amortizarea corectează valoarea imobilizărilor.

Din punct de vedere economic amortizările permit integrarea în costurile de producție a întreprinderii a cheltuielilor care reprezintă investițiile necesare. Transferul amortizării asupra cheltuielilor exercițiului are loc în funcție de durata economică de utilizare a activului imobilizat.

Din punct de vedere financiar, amortismentele reprezintă sursa de finanțare pentru reconstituirea capitalului fix.

Este cunoscut faptul că amortizarea plus profitul net sunt cele două elemente de bază ale capacității de autofinanțare (CAF). Orice mișcare la nivelul unui element, fie profit, fie amortizare, se propagă invers proporțional la nivelul celuilalt element. Ordonanța nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, cu modificările ulterioare, precizează că amortizarea mijloacelor fixe determinată legal este deductibilă și deci profitul impozabil scade, determinând un profit net mai mic. În situația inversă, dacă nivelul amortizării scade acesta are ca efect creșterea profitului impozabil și implicit a profitului net.

Impactul amortismentelor asupra conturilor anuale este foarte puternic, atât pentru calculul rezuttatelor cât și pentru prezentarea bilanțului, reprezentând o operație indispensabilă pentru obținerea unei imagini fidele.

Constatarea diminuării de valoare a unui activ fix pe parcursul funcționării sale conduce la reconstituirea fluxului de investiții inițial. Fondurile constituite pe seama amortizării și reintroduse în ciclul de exploatare nu sunt disponibile sub formă de lichidități. Ele pot finanța una din etapele ciclului de exploatare și deci nu trebuie confundate cu fluxul de disponibil și trezorerie.

Pentru că amortizarea face obiectul încorporării în prețul de cost al produsului sau serviciului vândut este importantă determinarea bazei de calcul, ritmul și durata de amortizare.

Prin realizarea autofinanțării întreprinderii nivelul amortizării trebuie să țină seama de efectele inflației, când sumele reinvestite se cer a fi mai mari, deoarece costul înlocuirii activelor fixe se majorează prin creșterea prețurilor.

Alegerea bazei de calcul este importantă, deoarece într-o economie inflationistă costul istoric nu-și găsește corespondența în prețurile curente ale perioadei de impozitare. Mai trebuie avut în vedere și faptul că un mijloc fix nu se înlocuiește cu altul identic, ci de regulă cu unul care are caracteristici tehnico-funcționale superioare.

Valoarea de intrare poate fi corectată în funcție de evoluția prețurilor în economie prin reevaluarea legală a activelor fixe corporale.

Recunoașterea unei pierderi din depreciere presupune înregistrarea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere, cu excepția cazului în care există o rezervă din reevaluare pentru activul respectiv, când va fi afectată rezerva respectivă până la epuizarea acesteia, iar restul afectează cheltuielile. După recunoașterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului va fi ajustată în perioadele următoare, în vederea repartizării valorii contabile nete revizuite a activului, mai puțin valoarea reziduală, în mod sistematic, pe toată durata de viață utilă rămasă.

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie pentru elementele patrimoniale ale căror realizare sau plată este incertă în cea ce privește mărimea și data producerii. Aceste două categorii de provizioane sunt obligatorii și sunt parțial sau total deductibile.

Normele legale privind regimul constituirii, utilizării și deductibilității fiscale a provizioanelor (H.G. nr. 335/1995 privind regimul constituirii, utilizării și deductibilității fiscale a provizioanelor agenților economici și societăților bancare) consideră următoarele provizioane deductibile final: provizioane pentru clienții neîncasați declarați falimentari; provizioane pentru garanții de bună execuție acordate clienților; provizioane pentru pierderi din diferențe de curs valutar aferente creanțelor și obligaților în valută.

Abordarea provizioanelor pentru depreciere în conformitate cu teoria contabilă, se realizează de pe mai multe planuri. Conform IAS 16 „Imobilizările corporale”, orice depreciere constatată în urma utilizării unui bun este înregistrată definitiv pe seama cheltuielilor de exploatare.

Acest standard internațional de contabilitate are ca obiectiv prescrierea prelucrării contabile a imobilizărilor corporale și se referă la aspecte privind: data de contabilizare; determinarea valorii contabile; contabilizarea cheltuielilor corespunzătoare amortizărilor. Conform doctrinei financiare, abordarea deprecierii la activele imobilizate presupune următoarele: pentru o depreciere ireversibită, se trece 1a modificarea planului de amortizare și înregistrarea ca amortizare suplimentară; pentru o depreciere reversibilă se calculează un provizion car este analizat și retratat în fiecare exercițiu.

Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor se realizează cu ajutorul conturilor grupei 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”:

290 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”;

291 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale”;

293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție”;

296 „Ajustări pentru pierderea de valoare a imobitizărilor financiare”.

Conturile corespondente privind înregistrarea sunt:

6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”;

6863 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare"

Atunci când provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate nu mai concordă cu realitatea, se procedează la diminuarea sau anularea lor, prin reluarea valorii acestora la venituri prin conturile corespunzătoare: 7813 „Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”, 7863 „Venituri financiare din provizioane pentru deprecieri”.

Principala influență a inflației constă în diferențele existente între valoarea rămasă și valoarea de înlocuire a acestor imobilizări, precum și imposibilitatea înlocuirii acestora după expirarea duratei defolosință.

Repercusiunile inflației asupra imobilizărilor necorporale pot fi:

Repercusiuni pozitive care constau în faptul că nu pun în evidență badwill-ul;

Repercusiuni negative: recuperarea lor în mai mult de un exercițiu financiar determină supraevaluarea profitului; imposibilitatea înlocuirii / refacerii lor (dacă este cazul) numai prin amortizare; dacă nu se recuperează în cadrul exercițiutui financiar, ele apar în bilanț la valoarea râmasă exprimată în puterea de cumpărare din momentul intrării în patrimoniu.

În ceea ce privește repercusiunile pozitive, acestea se remarcă prin: avantaje de natura impozitării; avantaje cu privire la impozitarea activelor și la obținerea de permise de operare; în cazul scoaterii din funcțiune fără să se fi înregistrat o reevaluare, cheltuielile nedeductibile ce pot să apară sunt în general mai mici.

Repercusiunile negative se remarcă prin următoarele: la valoarea de intrare în patrimoniu nu se pot face actualizări decât în baza unor norme legale; reflectarea în conturile anuale a acestora la valoarea de intrare posibilitatea amortizării; ieșirea din patrimoniu a imobilizăritor se face la prețul pieței, diferența rezultată constituind un venit ce va mări baza impozabilă a profitulul și nu capitalurile proprii; evaluarea se realizează la valoarea de intrare; valoarea totală a mijloacelor fixe este formată din valori exprimate în monedă cu putere de cumpărare diferită; preluarea din activitatea de investiții a unor mijloace fixe exprimate în valori neomogene; calcularea și închiderea pe cheltuieli a unei amortizări necorelate cu valoare de înlocuire a mijloacelor fixe; majorarea bazei impozabile în defavoarea capitalurilor proprii; în cazul vânzării se înregistrează la venituri, sume ce constituie active nereevaluate; evaluarea mijloacelor fixe în bilanț se realizează la valoarea rămasă neactualizată fapt ce influențează analiza structurată a bilanțului, formarea și repartizarea rezultatelor.

Repercusiunile inflației asupra imobilizărilor financiare cunosc următoarele:

Repercusiuni pozitive ale inflației asupra imobilizăritor financiare: la lichidarea imobilizărilor valoarea acestora poate fi actualizată la inflație; valoarea viitoarelor vărsăminte este afectată.

Repercusiuni negative ale inflației asupra imobilizărilor financiare: înregistrarea unor valori exprimate în puteri de cumpărare diferite, în condițiile posibilității raportării la o piață organizată; la lichidarea imobilizărilor financiare valoarea lor poate fi raportată la piață pe seama veniturilor; în cazul cedării, veniturile preiau sume ce constituie de fapt activ nereevaluat, adică o pierdere a puterii de cumpărare; o fiscalitate finală redusă a constituirii de provizioane; pierderea puterii de cumpărare a monedei influențează valoarea netă a creanțelor recuperate; influențe negative asupra bilanțului și contului de rezultat, rezultate prin necorelarea valorii de intrare cu prețurile de pe piață, în cazul celor tranzacționate pe o piață organizată precum și prin transferul veniturilor în cazul cedării acestora în contul de rezultat și nu în situația patrimoniului.

Inflația are numai repercusiuni negative asupra imobilizărilor în curs. Acestea sunt: încorporarea pe parcursul procesului investițional a unor valori exprimate în puteri de cumpărare diferite; obținerea unor valori de intrare la prețuri mai mici; costul efectiv al consum-acțiunilor de valori nu oferă o imagine reală asupra valorii din momentul derulării și recepției obiectivului de investiții cu durata de recepție mai mare. Aceste influențe se pot manifesta asupra tuturor elementelor patrimoniale. Cu cât mișcările de valori în sensul reducerii sau măririi sunt mai dese cu atât influențele sunt mai greu de delimitat și de evaluat valoric pe fiecare element patrimonial în parte.

Soluția pe care o propune literatura de specialitate constă în reactualizarea valorilor de intrare a amortizărilor constituite și a valorilor rămase a acestor active în concordanță cu posibilltatea constituirii de provizioane deductibde din baza impozabilă pentru pierderi reversibile de valoare însoțite de un grad de risc ridicat.

CAPITOLUL AL II-LEA

PARTICULARITĂȚI PRIVIND TRATAMENTUL CONTABIL AL DEPRECIERII ACTIVELOR IMOBILIZATE

2.1. Identificarea activelor care au înregistrat pierderi de valoare

Aplicarea principiului prudenței și evaluării bilanțiere, corelată cu gestiunea întreprinderii, impune cu precădere calculul și înregistrarea în contabilitate a ajustărilor pentru depreciere, ajustări reglementate și stabilite prin intermediul Standardelor Internaționale de Raportare Financiară: IAS 2, IAS 36, IAS 38, IAS 39.

Evaluarea bilanțieră trebuie făcută într-o manieră prudentă (conform pricipiului prudenței), la data bilanțului fiind necesar a se recunoaște doar profitul realizat, ținându-se cont de toate datoriile viitoare și pierderile potențiale întâlnite în exercițiile anterioare. Astfel, vom recunoaște deprecierile care se impun, indiferent dacă avem de-a face cu un rezultat pozitiv (profit) sau unul negativ (pierdere).

Impactul acestor ajustări asupra relației rezultat financiar-trezorie, este unul important, deoarece ele nu angajează fluxuri de trezorerie, respectiv plăți. În urma calculării și înregistrării în contabilitate, ele se includ în cheltuielile de exploatare în exercițiu financiar în care sunt constituite sau modificate.

Astfel, în exercițiul în care se constată, rezultatul financiar se diminuează, conducând totodată la creșterea disponibilităților bănești în contul current, peste nivelul rezultatului, într-o mărime direct proporțională cheltuielilor calculate. Însă, în exercițiul următor, în momentul ajustării valorii deprecierii constituite anterior, anulării sau modificării acesteia, are loc o creștere a rezultatului financiar (prin trecerea valorii aferente depreciere pe venituri). De această dată disponibilitățile bănești din contul curent nu mai sunt influențate.

Analizând și comparând cele două rezultate, din cele două exerciții financiare, rezultatul financiar și disponibilitățile bănești din contul curent sunt egale.

Ceea ce determină natura și structura deprecierilor activelor entităților economice îl constituie obiectul de activitate al lor, determinând apariția acelor ajustări specifice: ajustări pentru deprecierea stocurilor, ajustări pentru deprecierea creanțelor, ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale/necorporale, ajustări pentru deprecierea activelor financiare.

Întreprinderea dobândește și utilizează active cu speranța obținerii de avantaje economice viitoare. Evaluarea inițială a acestor avantaje se face de cele mai multe ori la un cost de achiziție sau la un cost de producție.

Unele active (de exemplu stocurile) își consumă avantajele dintr-odată, valoarea lor fiind trecută pe cheltuieli, în timp ce altele, precum imobilizările necorporale și corporale, își consumă avantajele economice treptat, iar acest consum este reflectat în contabilitate prin cheltuieli cu amortizarea.

IAS 36 „Deprecierea activelor” se aplică investițiilor în filiale, întreprinderi asociate și asocieri în participație. La un moment dat putem constata că avantajele economice asociate unui activ sunt substanțial mai mici decât cele estimate inițial. În această situație, întreprinderea nu mai poate reflecta în bilanț activul respectiv la valoarea contabilă netă, ci va trebui să țină seama de pierderea de valoare.

O întreprindere trebuie să aprecieze, la fiecare dată de închidere, dacă există un indiciu oarecare ce arată că un activ a putut pierde din valoare. Dacă există un astfel de indiciu, întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului. Indiferent dacă există sau nu indicii de depreciere, o întreprindere trebuie să testeze anual pentru depreciere:

Imobilizările necorporale cu durată de viață nedeterminată și cele care nu sunt disponibile pentru utilizare (deoarece abilitatea lor de a genera suficiente avantaje economice viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incertă înainte de utilizare).

Fondul comercial achiziționat într-o grupare de întreprinderi

Identificarea pierderii de valoare se face printr-o analiză a surselor externe și interne de informații:

Sursele externe de informații pot fi considerate următoarele situații:

Atunci când în cursul exercițiului valoarea de piață a unui activ s-a diminuat mai mult decât prin efectul așteptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normală a activului.

În mediul tehnologic, economic, sau al pieței în care operează întreprinderea atunci când au survenit schimbări importante sau vor surveni într-un viitor apropiat.

Atunci când ratele de piață ale dobânzilor sau alte rate ale rentabilității investițiilor pe piață au crescut în cursul perioadei și este posibil ca aceste creșteri să afecteze rata de actualizare utilizată în calculul valorii de utilitate și să scadă semnificativ valoarea recuperabilă a acestuia.

Atunci când valoarea contabilă a activului net al întreprinderii ce prezintă situațiile financiare este mai mare decât capitalizarea bursieră.

Sursele interne de informații pot fi:

Atunci când se poate proba existența uzurii morale sau fizice a bunului;

În cursul perioadei atunci când au avut loc schimbări semnificative cu efect negativ asupra întreprinderii, sau se așteaptă să aibă loc în viitorul apropiat astfel de modificări, în măsura sau maniera în care un activ este utilizat sau se așteaptă să fie utilizat. Aceste modificări includ planuri de întrerupere sau restructurare a activității căreia îi aparține un activ, sau de cedare înainte de data anterioară așteptată.

Atunci când raportarea internă indică faptul că performanța economică a unui activ este sau va fi mai slabă decât se anticipase.

Dovezi ale faptului că un activ poate fi depreciat pot să-și aibă sursa în raportarea internă a întreprinderii:

Fluxurile de trezorerie necesare achiziționării activului sau exploatării și întreținerii acestuia sunt semnificativ mai mari decât necesarul previzionat inițial.

Valoarea actuală a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din exploatare generat de activ (profit sau pierdere) sunt semnificativ mai mai mici decât cele previzionate inițial.

Existența unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie previzionate sau al profitului din exploatare, sau existența unei creșteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ.

Existența pierderilor din exploatare sau a ieșirilor nete de trezorerie generate de activ, similare celor previzionate.

Dacă există un indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indică faptul că durata sa de viață utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală a activului trebuie revizuite și ajustate chiar dacă nu este recunoscută pentru acesta nici o pierdere din depreciere.

2.2. Calculul valorii recuperabile și a pierderii de valoare

Activul este considerat a fi depreciat dacă valoarea recuperabilă este inferioară valorii nete contabile. În caz contrar, activul este apreciat valoric, iar această apreciere nu se contabilizează în virtutea principiului prudenței.

Imobilizările corporale cu durată de viață nedeterminată trebuie testate pentru depreciere anuală, chiar dacă există sau nu indicii de depreciere.

Cele mai recente calcule detaliate privind valoarea recuperabilă dintr-o perioadă anterioară pot servi testului de depreciere pentru perioada curentă dacă:

Activul nu generează fluxuri de trezorerie independent de alte active, și prin urmare, face parte dintr-o unitate generatoare de trezorerie a cărei structură nu s-a modificat de la data efectuării respectivelor calcule;

Calculele anterioare au condus la o valoare recuperabilă substanțial mai mare decât valoarea netă contabilă;

În urma analizei evenimentelor și circumstanțelor modificate de la data celei mai recente determinări a valorii recuperabile se ajunge la concluzia că probabilitatea ca valoarea recuperabilă să fie mai mică decât valoarea netă contabilă este nesemnificativă.

Reglementările contabile aplicabile înainte de 1 ianuarie 2006, este vorba despre Ordinul 94/2010 și respectiv Ordinul 306/2011, permiteau de regulă, recunoașterea și implicit contabilizarea deprecierii unui activ, ca urmare a aplicării regulilor de evaluare la data închiderii unui exercițiu financiar. Prin urmare, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere și valoarea netă contabilă a activelor se înregistrează sub forma provizioanelor pentru depreciere, atunci când deprecierea nu are un caracter definitiv, ea fiind de natură reversibilă, adică temporară.

De asemenea ar fi de amintit că activele necurente, în general imobilizările sunt prezentate în bilanț la cost, mai puțin amortizarea cumulată și provizioanele constituite pentru deprecieri temporare ale acestora, iar activele circulante sunt înregistrate și prezentate în bilanț la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă.

În condițiile în care provizionul constituit pentru deprecierea activelor imobilizate sau circulante, după caz, devine total sau parțial fără obiect, întrucât motivele care au dus la constituirea acestuia, au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acesta trebuie reluat în mod corespunzător la venituri.

Ordinul 94/2010 mai menționează că ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectuează în funcție de intenția întreprinderii de a păstra activul în scopul utilizării sau neutilizării sale în producție. Dacă întreprinderea intenționează să utilizeze activul în procesul de producție, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculată prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabilă. Dacă întreprinderea nu intenționează să utilizeze activul în procesul de producție, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă, în conformitate cu prevederile IaAS 36.

Totodată în Notele explicative ale situațiilor financiare întocmite de întreprindere o secțiune este dedicată provizioanelor pentru depreciere, prezentând valoarea provizioanelor constituite la începutul perioadei, creșterile și diminuările din cursul perioadei, pe structura activelor cuprinse în bilanțul firmei.

În mod concret reglementările contabile aplicabile în practica contabilă a întreprinderilor românești înainte de 1 ianuarie 2006, recunosc două categorii de provizioane: provizioanele pentru riscuri și cheltuieli; provizioanele pentru deprecierea activelor și datoriilor.

Odată cu aprobarea Ordinului 1752/2005 și implementarea sa, sunt calificate și recunoscute ca provizioane în contabilitatea românească numai provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, pentru deprecierile determinate de regulă, pentru activele întreprinderii constatându-se ajustări de valoare. În consecință, această soluție adoptată nu numai că este în conformitate cu Directivele contabile europene, ci ne apropie și mai mult de literă și spiritul IAS, care recunosc numai provizioanele pentru riscuri și cheltuieli.

Prin urmare, este limpede că un provizion este o datorie cu o valoare sau exigibilitate incertă, care poate fi recunoscut în contabilitate dacă și numai dacă: întreprinderea are o obligație curentă sau actuală generată de un eveniment anterior; este probabil că o ieșire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația respectivă; poate să fie realizată o estimare credibilă a valorii obligației.

De asemenea, valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanțului a costurilor necesare stingerii obligației curente.

Deprecierea de valoare, în accepțiunea IAS 36, se referă de regulă la o deteriorare a valorii unui activ, deteriorare care are puține șanse de a dispărea în viitor, cauzată de uzură morală, condiții nefavorabile de pe piață, etc. Pentru a determina pierderea de valoare, trebuia întâi estimată valoarea recuperabilă a activului și, implicit estimat prețul net de vânzare și valoarea de utilitate.

Provizioanele pentru depreciere sunt evaluate la inventariere, ca diferență dintre valoarea contabilă a respectivului activ și valoarea sa de inventar (valoarea de utilitate). Această din urmă valoare se determină pe baza valorii de piață și a utilității bunului pentru întreprindere. Problema este cum se estimează, matematic această utilitate, pentru că un activ poate fi util și în N și în N+1, numai că în N+1 poate că este mai puțin util, în termeni reali decât în anul precedent.

Din punct de vedere contabil, constituirea unui provizion de depreciere presupune debitarea unui cont de cheltuieli și creditarea altui cont de provizioane pentru depreciere, clasificate în funcție de natura activului.

Pierderea de valoare, în accepțiunea IAS trebuie întâi localizată în timp. Numai dacă există indicii interne sau externe, întreprinderea va trece la testarea activului pentru depreciere. Raționamentul profesional va stabili care este pragul de semnificație pentru considerarea deprecierii unui activ; prin urmare nu orice diminuare de valoare va fi analizată ci numai cele considerate semnificative.

Din punct de vedere contabil, înregistrarea deprecierii de valoare generează debitarea unui cont de cheltuieli și creditarea contului de activ. Respectivul activ depreciat va apărea la noua valoare nu numai în bilanț, ci și în evidențele primare și vor fi eventual revizuite durata de viață rămasă, valoarea reziduală și metoda de amortizare.

O altă diferențiere este legată de anularea deprecierii. În cazul provizioanelor anularea se face atunci când valoarea de inventar este mai mare decât cea de intrare sau mai mare decât valoarea de inventar din anul trecut și se contabilizează pe seama veniturilor.

Anularea deprecierii de valoare, în accepțiunea IAS se face atunci când valoarea recuperabilă crește fată de valorile anilor precedenți, însă această creștere nu trebuie să depășească valoarea contabilă netă la data respectivă, dacă deprecierea nu ar fi fost înregistrată, iar contabilizarea presupune o înregistrare inversă decât cea efectuată pentru a consemna deprecierea activului.

În concluzie, calculul diferiților indicatori financiari ai activelor va genera rezultate diferite, prin utilizarea provizioanelor pentru depreciere, a ajustărilor pentru depreciere și prin utilizarea deprecierii de valoare. Prin urmare calculul indicatorilor de profitabilitate va conduce la alte valori. Implicațiile sunt însă și mai complexe deoarece cu ajutorul provizioanelor, dar și a ajustărilor pentru depreciere se poate ține o evidență distinctă, separată a pierderilor de valoare pe când în varianta anglo-saxonă acest lucru oarecum se pierde, având în vedere faptul că este afectat în mod activul depreciat.

Exemplu: În cursul exercițiului financiar N s-a achiziționat un teren în valoare de 100.000 u.m. La închiderea exercițiului financiar N+2 există indicii că terenul s-a depreciat. Valoarea se recuperabilă (valoarea de utilitate) este estimată la 90.000 u.m.

Contabilizare după Ordinul nr. 94/2010 și Ordinul nr. 306/2011:

La 31.12. N+2:

Valoarea contabilă a terenului = 100.000 u.m.

Valoarea recuperabilă = 90.000 u.m.

Depreciere = 10.000 u.m

6813 = 2911 10.000

Contabilizare după Ordinul 1752/2005:

6813 = 2911 10.000

Contabilizare după IAS 36 și practica anglo-saxonă:

Cheltuieli privind deprecierea terenurilor = Terenuri 10.000

Indicatorul viteza de rotație a activelor imobilizate va avea valori diferite:

Presupunem că cifra de afaceri realizată de întreprindere în N+2 este de 85.546 u.m.

După Ordinul 94/2010, Ordinul 306/2011 și Ordinul 1752/2005:

Cifră de afaceri = 85.546 = 0,85

Active imobilizate: 100.000

După IAS 36 și practica anglo-saxonă:

Cifră de afaceri = 85.546 = 0,95

Active imobilizate 90.000

2.3. Contabilizarea pierderii de valoare

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor. Cu ocazia inventarierii de la sfârșitul anului, se constată care este valoarea deprecierii stocurilor, prin compararea valorii contabile și valorii realizabile nete (prețul care este estimate a se obține în momentul vânzării pe piață, minus costurile necesare a se obține produsul și costurile de vânzare) și evaluarea stocurilor la valoarea cea mai mică din cele două posibile. Deprecierea apare în momentul în care valoarea este mai mare decât valoarea realizabilă netă. Motivele pot fi diverse: demodare, neutilizare, deteriorare.

Următorul pas consta în întreprinderea de operațiilor de regularizare a deprecierilor, respctiv de evaluare a valorii realizabile nete, care se va face în fiecare exercițiu financiar, fie în sensul creșterii, când avem de-a face cu o valoarea mai mare datorită creșterii valorii pe piață (și în acest caz se impune reducerea sau anularea deprecierii constituite în exercițiul anterior prin reluarea la venituri), fie în sensul descreșterii, când valoarea realizabilă netă se diminuează și suntem obligați să creștem valoarea diminuării, reducând astfel valoarea contabilă a stocurilor.

Există două metode de ajustare a costului stocurilor rezultat în urma deprecierii: ajustare indirectă și ajustare directă.

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor comerciale. Ajustările pentru deprecierea creanțelor externe se constată la sfârșitul exercițiului financiar, atunci când valoarea nominală a creanțelor este mai mare decât valoarea probabilă de încasat.

Calculul și contabilizarea deprecierii creanțelor necesită o structurare a acestora în funcție de cerințele contabile. Astfel avem de-a face cu trei criterii de catalogare a creanțelor, și implicit de structurare a ajustărilor pentru depreciere aferente:

După natura operațiilor efectuate, avem: creanțe comerciale (deprecierile constatate generează cheltuieli de exploatare), creanțe financiare (deprecierile constatate generează cheltuieli financiare), decontări în cadrul grupului (deprecierile constatate generează cheltuieli financiare), creanțe debitori-diversi (deprecierile constatate generează cheltuieli de exploatare);

După gradul de recuperare, avem: creanțe certe (nu necesită înregistrarea unei deprecieri), creanțe incerte (recuperarea creanțelor este îndoielnică), creanțe irecuperabile (creanțe definitive pierdute)

După monedă în care sunt exprimate: creanțe în moneda națională și creanțe în valută

În privința creanțelor comerciale, deprecierea se calculează doar pentru creanțele incerte sau în litigiu, făcându-se trecerea la sfârșitul exercițiului financiar din creanțe certe, în creanțe incerte. Calculul deprecierii aferente creanțelor comerciale se face în funcție de valoarea nominală a creanțelor. Pentru creanțele externe, la sfârșitul exercițiului financiar, se face reevaluarea creanțelor la cursul stabilit de B.N.R., cu înregistrarea diferențelor de curs valutar (favorabile sau nefavorabile). Calculul deprecierii se face în funcție de valoarea nominal a creanțelor externe fără TVA.

Recunoașterea în contabilitate a provizioanelor și a ajustărilor pentru deprecierea activelor sunt operațiuni efectuate cu ocazia întocmirii de situații financiare, potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, parte componentă a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.752/2005.

Potrivit pct. 33 (1) din aceleași Reglementări contabile, ajustările de valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanțului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.

Ajustările de valoare pot fi: ajustări permanente la active amortizabile (ireversibile), înregistrate pe seama amortizării și/sau; ajustările provizorii (reversibile), înregistrate pe seama ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare a activelor.aceste ajustări se fac în funcție de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor.

Exemplu: În data de 28.02.2008, S.C. Titan S.A. încheie un contract de vânzare-cumpărare pentru produse congelate cu societatea Marathon S.R.L., ambele entități fiind persoane juridice române. În data de 03.03.2008, entitatea S.c. Titan S.A., în baza contractului încheiat, facturează clientului produse congelate în valoare de 10.000 lei. La data de 06.03.2008, Titan S.A. a încasat de la clientul sau suma de 2.000 lei. La încheierea exercițiului financiar al anului 2007, cu ocazia inventarierii creanțelor, entitatea Titan S.A. constata probabilitatea ca suma de 8.000 lei, rămasă să nu se mai încaseze niciodată, deoarece clientul a intrat în incapacitate de plată.

Înregistrări contabile

Facturarea mărfurilor vândute entității în valoare de 10.000 lei:

Încasarea parțială a facturii aferente mărfurilor vândute:

La data de 31.12.2008, entitatea Titan S.A. procedează la constituirea unei ajustări pentru depreciere în suma de 8.000 lei, ca urmare a constatării incapacității de plată a clientului sau.

Trecerea creanței în categoria creanțelor incerte:

Ajustarea valorii creanței devenită insolvabilă:

Să presupunem că ulterior, în anul 2009, S.C. Titan S.A. reușește să recupereze de la clientul său suma de 5.000 lei, iar suma de 3.000 lei rămâne pierdere definitivă. În această situație, la momentul încasării entitatea Titan S.A. vă proceda la reluarea ajustărilor din depreciere la venituri.

Încasarea sumelor incerte:

Înregistrarea în contabilitate a sumelor ce nu mai pot fi încasate, conform hotărârii judecătorești:

și concomitent, anularea ajustărilor cu deprecierea pe venituri

Contabilizarea ajustărilor pentru deprecierea activelor. O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat că și cheltuiala în contul de profit și pierdere.

IAS 36 „Deprecierea activelor”, revizuit în anul 2013 stipulează că se recunoaște o depreciere a unui activ, atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât valoarea sa recuperabilă.

Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este contabilizat în bilanț, după deducerea amortizării cumulate și tuturor pierderilor de valoare înregistrate la acest activ.

Valoarea recuperabilă este cea mai mare valoare dintre valoarea justă netă a activului și valoarea sa de utilitate sau de utilizare. Mergând mai departe cu raționamentul și explicațiile, valoarea justă netă este prețul net de vânzare al activului, adică suma care poate fi obținută din vânzarea unui activ, cu ocazia unei tranzacții, în condiții de concurență normală, între părti bine informate și care își dau acordul, din care sunt deduse costurile aferente vânzării.

Valoarea de utilitate este o valoare actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie așteptate și generate de utilizarea continuă a activului și de cesiunea sa la sfârșitul duratei sale de utilizare. Pentru estimarea fluxurilor de trezorerie se va ține cont de cele mai recente bugete întocmite de conducerea întreprinderii. Se precizează însă că pentru perioade mai mari de 5 ani ar fi adecvat să se utilizeze o rată stabilă sau descrescătoare în determinarea fluxurilor. IaS recomandă, dar nu impune prudența.

Nu se pot include în calculul valorii de utilitate următoarele fluxuri: cele generate de activitatea de investiții; cele generate de activitatea de finanțare; cele generate de activitatea de restructurare în care întreprinderea nu este încă angajată; și cele generate de impozitul pe profit.

La calculul valorii de utilitate este utilizată o rată de actualizare care este rata de randament pe care ar pretinde-o un investitor dacă ar face un plasament ce ar genera fluxuri de aceeași mărime, cu aceleași scadențe și cu aceleași riscuri.

Exemplu: Un utilaj are o valoare brută de 100.000 um și o vechime de 6 ani. Durata de viață utilă estimată este de 10 ani (au mai rămas 4 ani). Valoarea justă minus costurile de vânzare a utilajului a fost stabilită la 35.000 u.m. iar valoarea de utilitate a fost stabilită la 36.840 u.m.

Valoarea recuperabilă = max(36840;35.000) = 36840 um

Va trebui să calculăm valoarea netă contabilă prin deducerea din valoarea brută a amortismentelor cumulate în cei 6 ani care au trecut.

Valoarea contabilă netă = 100.000-10.000×6 = 40000 um

Efectuăm testul de depreciere comparând valoarea netă contabilă cu valoarea recuperabilă: Pierderea de valoare a utilajului= 40.000-36.840 = 3.160

Deprecierea utilajului de 3.160 um va ocaziona constituirea unui provizion pentru depreciere: 6813 = 2913 3.160 um

Dacă activul care a făcut obiectul testului de depreciere a fost reevaluat, atunci tratamentul contabil al pierderii de valoare trebuie să fie coerent cu prevederile normelor IAS 16 „ Imobilizări corporale” și IAS 38 „Imobilizări necorporale”

Pierderea de valoare se impută cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar după epuizarea acesteia este recunoscută la cheltuieli în contul de profit și pierdere

În exemplul de mai sus dacă presupunem că există o rezervă din reevaluarea aferentă utilajului în valoare de 2000 um, în acest caz pierderea de valoare de 3.160 um se va contabiliza astfel:

Imputarea cu prioritate asupra rezervei din reevaluare existente

105 = 213 2.000 um

Contabilizarea la cheltuieli a restului din pierderea de valoare:

6813 = 2913 1.160 um

Când pierderea din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului la care se referă, întreprinderea va recunoaște o datorie doar dacă acest lucru este cerut de un alt standard.

După recunoașterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată în perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită mai puțin valoarea lui reziduală pe o bază sistematică de-a lungul duratei de viață utilă rămase.

Exemplu: După constatarea deprecierii, valoarea amortizabilă a activului este egală cu valoarea recuperabilă de 36.840 um. Amortismentul anului N+1 va fi de 36840/4=9.210 um

6811 = 2813 9.210

Contabilizarea ajustări din depreciere a unei UGT. Unitatea Generatoare de Trezorerie (UGT) este cel mai mic grup de active ce include activul în cauză și care generează intrări de trezorerie independente de intrările de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active.

Valoarea recuperabilă a unei UGT este valoarea cea mai mare dintre valoarea justă minus costurile de vânzare și valoarea sa de utilitate.

Pentru o unitate generatoare de trezorerie, o pierdere de valoare trebuie să fie contabilizată dacă și numai dacă valoarea sa recuperabila este mai mică decât valoarea sa contabilă.

Pierderea de valoarea trebuie să fie repartizată, pentru a reduce valoarea contabilă a ctivelor UGT, în următoarea ordine: mai întâi fondul comercial afectat unității generatoare de trezorerie ( dacă este cazul); apoi, celorlalte active ale unității, în funcție de prorata valorii contabile a fiecăruia.

Exemplu: Un echipament tehnologic a cărui valoare netă contabilă este de 350.000 lei se depreciază. Acesta face parte din aceeași UGT cu un teren a cărui valoare contabilă este de 100.000 lei și o clădire cu o valoare contabilă netă de 550.000 lei. Valoarea de utilitate a UGT este estimată la 700.000 lei iar valoarea justă minus costurile de vânzare la 500.000 lei. Nu există un fond comercial care poate fi atașat rațional acestei UGT.

Valoarea recuperabilă a UGT = max (700.000;500.000)= 700.000 lei

Valoarea contabilă a UGT = 350.000 + 100.000 + 550.000 = 1.000.000 lei

Pierderea se va imputa activelor care compun UGT în funcție de prorata valorii contabile:

Deprecierea aferentă echipamentului tehnologic: 300.000 x 350.000/1.000.000 =105.000 lei;

Deprecierea aferentă terenului: 300.000 x 100.000/1.000.000 = 30.000 lei;

Deprecierea aferentă clădirii: 300.000 x 550.000/ 1.000.000 = 165.000 lei.

Întrucât nu exista fond comercial ce poate fi atașat rațional UGT, deprecierea va afecta contul de profit și pierdere:

= % 300.000

2913 105.000

2911 30.000

165.000

2.4. Reluarea pierderilor de valoare

O întreprindere trebuie să aprecieze, la fiecare dată la închidere, dacă există un indiciu oarecare ce arată că o pierdere de valoare contabilizată pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de trezorerie, în exercițiile anterioare, s-a diminuat sau nu mai există.

Reluarea unei pierderi de valoare a unui activ sau a unei UGT trebuie să fie contabilizată imediat în contul de profit și pierdere, exceptând situația în care activul ar fi fost contabilizat la o mărime reevaluată, conform unei alte norme internaționale. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie să fie tratată ca o reevaluare pozitivă, conform normelor IAS 16 și respectiv IAS 38.

Valoarea netă contabilă majorată a unui activ, ca urmare a reluării unei pierderi din depreciere, nu trebuie să depășească valoarea netă contabilă care ar fi fost determinată în cazul în care activul nu s-ar depreciat. În alocarea reluării unei pierderi din depreciere pentru o OGT, valoarea contabilă a unui activ nu trebuie majorată peste minimul dintre: valoarea recuperabilă (dacă este determinabilă) și valoarea netă contabilă care ar fi fost determinată dacă nu ar fi fost recunoscută nicio pierdere din depreciere în anii trecuți.

IAS 36 interzice reluarea unei pierderi din depreciere recunoscute pentru fondul comercial.

Pierderea din depreciere (și orice câștig ulterior) recunoscută pentru un grup de active destinat cedării diminuează (sau majorează) valoarea contabilă a activelor necurente din cadrul grupului în ordinea prevăzută de IAS 36 astfel: în cazul unei pierderi de valoare, aceasta se impută cu precădere fondului comercial și apoi activelor necurente proporțional cu valoarea lor contabilă; reluarea ulterioară a pierderii afectează doar activele necurente.

CAPITOLUL AL III-LEA

STUDIU DE CAZ

STUDIU DE CAZ NR. 1 PRIVIND DEPRECIEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE LA NIVELUL ARTIZANAT OPAIȚ S.R.L.

Prezentare generală. Înființată în 1991, ARTIZANAT OPAIȚ S.R.L. a cunoscut o dezvoltare continuă pe parcursul celor 20 de ani de activitate. Este situată la 6 km. de mun. Sfântu Gheorghe pe drumul spre Brașov în localitatea Coseni. În cadrul societății activează un număr de peste 25 de pictori formați pe parcursul anilor de activitate, a căror muncă este apreciată atât în țara cât și în străinătate.

Obiectul de activitate al firmei ARTIZANAT OPAIȚ este axat pe un segment de piață extrem de specializat: icoane pe lemn de producție artizanală, precum și obiecte similare destinate amenajării interioare a bisericilor: piese de altar pictate, alte elemente de podoabă similare. Produsele firmei sunt destinate de regulă clienților individuali (icoane pe lemn) precum și instituțiilor de cult (icoane pe lemn și diferite piese pictate).

Considerate în ansamblul lor, icoanele ocupă un loc important în arta română veche, în primul rând datorită capacității lor de interpretare și a modalităților de realizare a unor vechi teme religioase și istorice. În același timp ele reprezintă documente prețioase pentru reconstituirea mediului artistic din acele epoci, cele mai multe derivând direct din pictura murală.

Icoanele sunt caracterizate prin concepția monumentală, printr-o eleganță căutată, în care planurile sunt reduse la un număr restrâns, desenele sunt concepute sintetic pentru delimitarea formei.

Istoric al activității întreprinderii și aspecte legale. Firma a fost înființată în 1991, cu un număr de 10 angajați într-un spațiu închiriat de la Cooperativa Sârguința. Numărul de angajați a crescut continuu ca și cifra de afaceri, după care, în 1995, a fost cumpărat cu resursele firmei și cu ajutorul unui credit pe termen scurt de la BRD Sf. Gheorghe, actualul sediu pe amplasamentul fostului CAP Coșeni. Acesta a fost modernizat tot din resurse proprii, au fost achiziționate echipamentei și a fost organizată activitatea de desfacere.

Datorită cererii existente producția firmei a crescut continuu, ca și numărul de personal. În prezent s-a ajuns la un număr de 29 angajați cu carte de muncă și la o cifră de afaceri de 638.937 lei la sfârșitul anului 2012.

Produsele și serviciile oferite de firmă. Produsele oferite de firma Artizanat Opaiț sunt icoane pictate pe lemn. Obiectele de artă religioasă se execută manual prin pictarea pe suprafața de lemn, suprafață care comportă în prealabil o tratare specială.

Icoanele diferă atât ca dimensiuni cât și că sortimente, în funcție de destinația pieței beneficiare: icoane pictate în stil bizantin (piața țărilor ortodoxe); icoane pictate în stil romanic sau renascentist (piața țărilor catolice și protestante)

În ultima perioadă, datorită apropierii bisericilor catolice și ortodoxe, românii ortodocși au început să prefere icoanele mai moderne „pictate în stil renascentist”. Nu este neapărat o tendință nouă ,în fapt primele icoane în stil renascentist au fost pictate de Nicolae Grigorescu în jurul anului 1870 – Mănăstirea Agapia și icoanele de la Mănăstirea Neamțului.

Conducerea și personalul societății.

Numărul total de angajați Din care:

Cu contract de muncă Cu contract de colaborare

pe perioadă nedeterminată sau alte forme de

angajare temporare

____________________________________________________________________

29 29 0

Structura de personal existentă comportă următoarele aspecte:

Nr. Denumirea categoriei Personal existent

crt

Pictori 23

Prelucrarea lemnului 1

Administrativ 2

Distribuție 1

Management 2

TOTAL 29

Materii prime. Principalii furnizori de materii prime sunt redați în cele ce urmează.

Materia primă Furnizorii actuali Formă de proprietate Pondere în total

a firmei furnizoare materie primă (%)

___________________________________________________________________________

Lemn Furnizori locali Privați 15%

din Covasna

Vopsele Combinatul Fondului Privată 15%

Plastic

Lucas Impex SRL Privată

Lacuri Rețeaua Comercială 10%

Diverse 30%

Media lunară a costului materiilor prime este de cca. 8.000 lei (RON), fiind destul de redusă. Având în vedere că produsele firmei sunt obiecte de artă cu specific religios costurile importante sunt legate de manopera necesară executării icoanelor.

Activitatea de producție se desfășoară în prezent în cadrul unei hale cu o suprafață de cca. 500 mp, în acest spațiu fiind realizate următoarele faze ale procesului tehnologic: finisarea panourilor de lemn pe care urmează a se picta icoanele; tratarea panourilor de lemn (uscare, acoperire cu glet); finisarea gletului (pregătire în vederea picturii); pictura propriu-zisă (necesită cca. 80% din volumul total de timp și se desfășoară în cadrul unor faze succesive în funcție de modelul pictat); acoperire cu foiță metalică; tratament cu lac; finisare; ambalare.

Pentru anumite tipuri de icoane, procesul tehnologic mai cuprinde și un stadiu de îmbătrânire a culorilor și a lemnului prin simularea efectului de vechi.

În fluxul tehnologic al fabricației de icoane la firma Artizanat Opaiț a fost integrat și procesul de execuție al panourilor de lemn pentru icoane, prin extinderea și modernizarea capacității de producție.

Piața actuală a întreprinderii. Clienții societății sunt interni și externi. Printre cei externi, se numără cei provenind din Italia, Polonia, Franța, Israel, etc.

Modalitatea actuală de distribuție este desfacerea directă către magazinele de comercializare en-detail care dispun de raioane de artizanat.

Icoanele sunt ambalate în ambalaje de carton ondulat, cu sigla firmei și apoi sunt expediate cu autoutilitara existentă în dotarea firmei sau prin curierat. Acest sistem de distribuție este suficient raportat la desfacerea existentă în prezent pe piața românească. Creșterea viitoare a producției și a desfacerii se va realiza pe seama exportului unde cererea este în creștere.

Concurenții. Concurenta este redusă pe piața românească.

Unul din producătorii mai importanți care desface pe piața românească este Cooperația Delta Tulcea și firma Ioan Artizan. Aceștia dețin aproximativ 25%. Cca. 10% din piață este acoperită de micile ateliere existente pe lângă Mănăstiri și Mitropolie.

Restul pieței este acoperită de firma Artizanat Opaiț.

Poziționarea produselor și serviciilor față de concurență. Pe piețele externe produsele firmei nu au concurență.

Executate în condiții de o calitate atât tehnologică cât și artistică excepționale, produsele Artizanat Opaiț au prețuri de cca. 20 de ori mai mici decât produsele similare occidentale. Se pune doar problema adaptării picturii la stilul specific religiei din țara beneficiară (romano-catolic, protestant, etc).

Icoanele produse de Artizanat Opaiț au impresionat de-a lungul timpului clienți iluștrii, ca: Ioan Paul al II-lea, Catherine Lalumiere Bill Clinton și mulți alții, societatea fiind adeseori solicitată de către serviciile de protocol ale Președinției, Guvernului și Parlamentului României să execute lucrări care au fost ulterior dăruite unor ilustre personalități străine care vizitează țara noastră.

Concluzionând atât pe piața internă cât și externă raportul excelența artistică /accesibilitate este factorul de succes al produselor firmei Artizanat Opaiț S.R.L.

Obiectivele societății sunt: extinderea capacității de producție; modernizarea capacității de producție; creșterea vânzărilor la export.

Cererea în creștere și oportunitățile de export determină ca necesară creșterea capacității de producție.

Produsele care se vor realiza că urmare a finalizării proiectului de investiții nu vor fi diferite de cele actuale. Vor fi fabricate în continuare obiecte de artă cu caracter religios și se va modifica doar capacitatea de producție care va crește semnificativ. Totodată modernizarea halei de producție și îmbunătățirea condițiilor de muncă va conduce la creșteri în calitate și productivitate.

Metodele de promovare a numelui firmei în România nu sunt necesare, fiind suficient de cunoscuți de clienții țintă. Este important însă a se face cunoscuți pe piețele externe.

Societatea a participat și va mai participa la târgurile de la: Salonic, Munchen, Milano, însă principala strategie de promovare pentru a se face cunoscuți pe piețele externe este o permanentă preocupare pentru calitate și nivel artistic, realizate la prețuri reduse.

Societatea comercială Artizanat Opaiț S.R.L., datorită capacității sale de a genera profit încă din primul an de funcționare, a început treptat să se extindă și să-și modernizeze întreaga linie de producție, precum și celelalte departamente.

Monografie contabilă. La începutul anului 2012, unitatea prezenta în balanța de verificare, sumele în urmatoarele conturi:

Conturi de activ:

205 „Conces., brev., licențe, mărci și ac. sim.” – 3583.88 Ron;

208 „Alte imobilizări necorporale” – 9681.00 Ron;

212 „Construcții” – 1161813.10 Ron;

2131 „Echipamente tehnologice” – 110735.41 Ron;

2132 „Aparate și instalații de masurare, control reglare” – 18253.00 Ron;

2133 „Mijloace de transport” – 301540.07 Ron;

2134 „Animale și plantații” – 1338.07 Ron;

214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale” – 35574.74 Ron;

231 „Imobilizări corporale în curs” – 438428.72 Ron;

5121 „Conturi la banci în lei” – 574976.69 Ron;

5124 „Conturi la bănci în valută” – 919661.39 Ron.

Conturi de pasiv:

1012 „Capital subscris varsat” – 367700.00 Ron;

105 „Rezerve din reevaluare” – 691990.29 Ron;

1068 „Alte rezerve” – 423046.83 Ron;

2805 „Amortizarea conces., brevet., lic., etc.” – 3583.88 Ron;

2808 „Amortizarea altor imobilizări necorp.” – 9681.00 Ron;

2812 „Amortizarea construcțiilor”- 43983.86 Ron;

2813 „Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor” – 377354.89 Ron;

2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale” – 22442.61 Ron.

Potrivit politicilor contabile ale societății amortizarea este calculată prin metoda liniară, iar duratele de viață utile ale mijloacelor fixe sunt aplicate la costul de achiziție:

6811 „Cheltuieli de exploatare = %

privind amortizarea 2805 „Amortizarea conces., brevet., lic., etc”

imobilizarilor” 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorp.”

2812 „Amortizarea construcțiilor”

2813 „Amortizarea inst.,mijl.transp.,anim.,pl.”

2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale”

Aplicații practice privind contabilitatea deprecierii activelor imobilizate la S.C. ARTIZANAT OPAIȚ S.R.L.

1.Societatea comercială S.C. ARTIZANAT OPAIȚ S.R.L achiziționează o autoutilitară FORD TRANSIT, necesară la distribuirea produselor către clienți, la cost de achiziție 71104.96 lei, TVA 19% la data de 17.04.2008 de la furnizor cu factura nr. 140423. Durata normală de funcționare este de 6 ani:

Se înregistrează achiziționarea autoutilitarei conform facturii:

% = 404 84614.90

Furnizori imobilizări 

2133 71104.96

Mijloace de transport

4426 13509.94

T.V.A. deductibilă

Se înregistrează achitarea furnizorului din cont curent:

404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Banca în lei” 84614.90

Se stabilesc anuitățile (amortizarea anuală).

Amortizarea anuală (Aa) se calculează fie raportand valoarea amortizabilă a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimată în ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rată de amortizare (ra) conform relațiilor: Aa = Vi / d, respectiv Aa = Vi * ra.

Rata de amortizare se calculează conform relației: ra = Aa / Vi * 100. Înlocuind pe Aa cu Vi / d, din relația precedentă obținem: ra = [(Vi / d) / Vi] * 100; de unde ra = 100 / d.

În cazul nostru, societatea a folosit prima variantă: Aa = Vi/ d = 71104.96 / 6 = 11850.83.

Amortizarea lunară se calculează astfel: Al = Aa/12 = 11850.83/12 = 987.56.

TABLOUL DE AMORTIZARE

Se înregistrează amortizarea lunară:

6811 = 2813 987.56

„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea inst.,mijl.transp.,anim.,pl.”

privind amortizarea

imobilizarilor"

2. Unitatea achiziționează cu factura fiscala nr. 7526395/05.11.2010 un utilaj industrial la prețul de 3785.51 lei, T.V.A. 24%. Durata normala de funcționare al utilajului este de 8 ani:

Se înregistrează în contabilitate pe baza facturii, achiziția utilajului:

% = 404 „Furnizori de imobilizări” 4694.03

2131 „Echipamente de tehnologie” 3785.51

4426 „T.V.A. deductibil” 908.52

Se înregistrează achitarea furnizorului din cont curent:

404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Banca în lei” 4694.03

Se calculează amortizarea în regim liniar (utilajul se dă în folosință din luna noiembrie):

Aa = Vi/d = 3785.51/8 = 473.19;

Al =39.43.

Înregistrarea amortizarii :

6811 „Cheltuieli de exploatare = 2813 „Amortizarea instalatiilor 39.43

privind amortizarea mijloacelor de transport,

imobilizarilor" animalelor si plantatiilor”

3. Societatea Artizanat Opaiț S.R.L. realizează în regie proprie extinderea și modernizarea unei clădiri aflate în proprietate, cu valoarea de intrare 22929 lei, durata de viață stabilită 48 de ani, durata de viață rămasă 37 de ani, amortizare lunară 39.81, amortizare cumulată 4617.96 lei.

La data de 27.09.2012 procedează la recepția provizorie a lucrărilor de construcție – montaj aferente.

Valoarea situației de plată a lucrărilor de construcție – montaj supuse recepției provizorii este de 438428.72 lei.

Valoarea fondurilor fixe ce se recepționează este de 438428.72 lei.

Pe baza constatărilor și concluziilor consemnate, comisia de recepție a hotărât admiterea recepției provizorii a lucrărilor de construcții – montaj aferente obiectelor GRAJD I în valoare de 22929.00 lei care se împarte în patru compartimente cu destinații diferite:

Compartimentul LOCUINȚA DE SERVICIU;

Compartimentul SPAȚIU EXPOZIȚIONAL

Compartimentul ATELIER DE TÂMPLĂRIE;

Compartimentul DEPOZIT PENTRU MATERIALE.

Valoarea de înregistrare în contabilitate va fi după cum urmează :

Locuința de serviciu: din valoarea grajdului 3858.00 lei și din investiție 87685.74 lei, total 91543.74 lei.

Spațiul expozițional: din valoarea grajdului 7816.00 lei și din investiție 175371.48 lei și ferestre Over 11245.80 lei, total 194433.28 lei.

Atelier de tămplărie: din valoarea grajdului 2858.00 lei și din investiție 89685.74 lei, total 92543.74 lei.

Depozit pentru materiale: din valoarea grajdului 8397.00 lei și din investiție 85685.74 lei total 94082.74 lei.

Achiziția de materiale necesare investiției:

%               =             401     543651.61

 „Furnizori” 

3021 438428.72

„Materiale auxiliare”

4426      105222.89

„T.V.A. deductibilă”

Consumul materialelor pe baza bonului de consum:

602               =          3021                                  438428.72    

     „Cheltuieli cu „Materiale auxiliare"

materialele consumabile”    

Decontarea cheltuielii cu investiția în curs:

               231               =           722                      438428.72    

„Imobilizări corporale „Venituri din producția de

    în curs de executie”                          imobilizari corporale”   

Recepția finală a lucrărilor de extindere:

212                       =                     231          438428.72

     „Construcții”                               „Imobilizări corporale

în curs de execuție"

Valoarea amortizabilă a clădirii după încorporarea lucrărilor de extindere: 22929.00 lei + 438428.72+ 4617.96 = 465975.68 lei

Durata de viață rămasă este de 37 ani.

Amortizarea lunară este: 465975.68 / (37 x 12) = 1049.49 lei

Amortizarea lunară a clădirii, recalculată în urma încorporării lucrărilor de extindere   

6811                    =                                   2812                           1049.49

„Cheltuieli de exploatare                         „Amortizarea construcțiilor”

privind amortizarea imobilizărilor” 

Ca urmare a lucrărilor de extindere efectuate societatea are obligația ca în termen de 30 de zile de la data la care s-a recepționat extinderea cladirii, să depună o declarație în acest sens la compartimentul de specialitate al autoritații administrației publice locale.

STUDIU DE CAZ NR. 2 PRIVIND DEPRECIEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE LA NIVELUL ROMSOUND S.R.L.

Prezentarea firmei. Romsound, o importantă rețea din România în aparate auditive, reprezintă un sprijin important pentru persoanele purtătoare de proteze auditive, venind astfel în întâmpinarea tuturor celor care au dificultăți de auz.

Romsound își desfășoară activitatea pe întreg teritoriul țării, având 31 de puncte de lucru, din cele mai reprezentative orașe din Romania.

Domeniul de activitate al firmei Romsound este unul specific și distinct, respectiv protezarea auditivă și promovarea protezelor auditive de ultima generație

Prin serviciile oferite (audiometrie, consiliere pentru probleme de auz, protezare auditivă, service în garanție și post-garanție pentru produsele oferite etc.), se adresează tuturor persoanelor care au dificultăți de auz, atât celor cu posibilități financiare limitate, cât și persoanelor active, a căror pretenții și expectanțe pot fi complexe. Produsele promovate de firmă sunt destinate în egală măsură vârstnicilor, tinerilor și copiilor, portofoliul de instrumente fiind unul foarte generos și flexibil.

Scopul societății este să ofere soluții moderne și adecvate de reabilitare auditivă acolo unde tratamentul medicamentos sau soluțiile chirurgicale nu au efect, promovând o gamă variată de aparate auditive, dintre cele mai avansate la ora actuală în lume, cu design-uri moderne și prețuri atractive.

Bazându-se pe un parteneriat extern foarte solid ce implică nume de top mondial și profesioniști de elită, Romsound înseamnă prezența în această zonă geografică a celor mai mari inovatori și producători de aparate auditive. În acest sens menționăm compania Oticon din Danemarca, țara cu cea mai veche și puternică tradiție din acest domeniu (cel mai vechi producător de proteze auditive din lume), fiind înființată în 1904 și, totodată, reprezentanta oficială a firmei Maico în România, societate cu renume mondial în aparatura medicală cu profil audiologic.

Romsound S.R.L, dispune de 31 de puncte de lucru în țară și 51 angajați. Compania este în plin avânt comercial, și se extinde pe zi ce trece.

Ca și societate activă pe plan intern și internațional, Romsound dorește ca trăsăturile acesteia tradiționale, comunicarea internă, flexibilitatea, angajamentul și deciziile favorabile să se reflecte în rezultate. Investițiile în noile piețe asigură profitul de mâine. Punctul forte al activității economice al firmei îl constituie  totuși piețele tradiționale. 

Poziția consolidată pe piețele tradiționale constituie fundamentul dezvoltării acesteia. Ceea ce este mai bun e superior față de ce este doar bun, Romsound evaluându-și capacitatea prin noi soluții și performanțe de vârf.

Monografie contabilă. La începutul și sfârșitul anului 2012, unitatea prezenta:

Aplicații practice privind contabilitatea deprecierii activelor imobilizate la S.C. ROMSOUND S.R.L.

1. În luna ianuarie 2009 cu factura nr. 12345/15.01.2009, unitatea achiziționează un echipament tehnologic din import la un preț facturat de furnizorul extern de 12.000 Euro condițiile de livrare fiind: franco-frontiera română (ceea ce înseamnă că, cheltuielile de transport și asigurare sunt suportate de către furnizor până la frontiera română, ele fiind incluse în prețul de vânzare al echipamentului; din acest punct cheltuielile vor fi suportate de beneficiar). Conform declarației vamale de import, acesta a avut loc la data de 17.01.2009, cursul de schimb al dolarului fiind de 3,700 lei/Euro, taxele vamale 10% din valoarea de vamă, T.V.A. 19%:

Se înregistrează factura externă. Datoria față de furnizor se calculează în lei la cursul de pe declarația de import: 12000 x 3.70 = 44400.00 lei. Deoarece T.V.A. se va plăti în vamă și nu furnizorului extern, datoria față de acesta nu cuprinde și T.V.A.:

2131 „Echipamente tehnologice” = 404 „Furnizori de imobilizări” 44400.00

Valoarea taxelor vamale (taxe nedeductibile), se include în valoarea echipamentului; taxele vamale sunt o datorie față de bugetul statului, astfel:

2131 „Echipamente = 446 „Alte impozite, taxe și 4440.00

tehnologice” vărsăminte asimilate”

Se calculează T.V.A. datorată – taxa deductibilă: 44400.00 + 4440.00 = 48840.00 lei x 19% = 9279.60 lei

Achitarea prin contul de la bancă:

% = 5121 „Conturi la bănci în lei” 13719.60

446 „Alte impozite, taxe și

vărsăminte asimilate” 4440.00

462 „Creditori diverși” 9279.60

Plata furnizorului se face pe data de 20.01.2009 la cursul de schimb de 3.81 lei/Euro.

12.000 x 3.81 = 45720.00

% = 5124 „Conturi la bănci în 45720.00

valută”

404 „Furnizori de imobilizări” 44400.00

665 „Cheltuieli din diferențe 1320.00

de curs valutar”

2. La data de 21.01.2010, unitatea primește o donație de la S.C. Audionova SRL un aparat tehnologic la valoarea pieței de 8.000.00 lei, conform procesului verbal de donație.

Înregistrarea în contabilitate a primirii donației:

2133 „Echipamente tehnologice” = 131 „Subvenții pentru investiții” 8000.00

3. În data de 23.01.2010, unitatea donează firmei S.C. Regina Maria SRL, un aparat tehnologic în valoare de 3.000 lei, amortizat complet, conform procesului verbal de donație și a notei contabile nr. 111/24.01.2010:

Scoaterea din gestiune:

2813 „Amortizarea instalațiilor, = 2133 „Echipamente tehnologice” 3 000.00

mijloacelor de transport,

animalelor și plantațiilor”

Înregistrarea T.V.A. colectată:

635 „Cheltuieli cu alte impozite, = 4427 „TVA colectată” 720.00

taxe și vărsăminte asimilate”

4. Unitatea primește un credit comercial pe termen scurt în valoare de 23.000.00 lei, pe care îl folosește pentru a achiziționa un aparat de măsurare audio computerizat. Această instalație o cumpăra de la S.C. Astra S.A., cu factura fiscala nr. 976513/20.01.2011:

Primirea creditului:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 5191 „Credite bancare pe termen scurt” 23000.00

Achiziția instalației:

% = 404 „Furnizori de imobilizări” 23000.00

2133 „Echipamente tehnologice” 18548,39

4426 „TVA deductibilă” 4451.61

Plata furnizorului prin contul de la bancă:

404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 23000.00

5. În urma unei innundații din data de 22.11.2012, se distruge un calculator în valoare de 3.000.00 lei, amortizat 50%. Se scoate din patrimoniu conform procesului verbal de constatare și a notei contabile nr. 125/23.11.2012:

Scoaterea din evidență:

% = 214 „Mobilier, aparatura birotică, 3000.00

echipamente de protecție

a valorilor umane și materiale

și alte active corporale"

2814 „Amortizarea altor 3000.00

imobilizări corporale”

671 „Cheltuieli privind 3000.00

calamitățile și alte

evenimente extraordinare”

6. Unitatea preia în data de 30.11.2012, pe bază de contract de locație de gestiune, o construcție în valoare de 9.500.00 lei. Durata contractului este de 5 ani, rata dobânzii de 12%, anuitatea de 2.496,70 lei din care dobânzi anuale: 1.080.00: 9.10; 5.06,3: 2.67,5 lei:

Preluarea în patrimoniu a bunului:

212 „Construcții” = 167 „Alte împrumuturi și datorii 9500.00

asimilate”

Înregistrarea obligației de plată a dobânzii în primul an:

666 „Cheltuieli privind = 168 „Dobânzi datorate” 1080.00

dobânzile”

Achitarea dobânzii și a ratei în primul an:

Rata = anuitatea – dobânda = 2 496,70 – 1080.00 = 1 416,70 lei

% = 5121 „Conturi la bănci în lei” 2496.70

167 „Alte împrumuturi 1416.70

și datorii asimilate”

168 „Dobânzii datorate” 1080.00

CONCLUZII

Contabilitatea ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor juridice și fizice trebuie să asigure o imagine fidelă a situațiilor economico-financiare a acestora prin respectarea unor standarde, principii, reguli.

Ciclul investițional al întreprinderii este susținut în proporție mare de imobilizări corporale. Aceasta își utilizează activele pentru a produce bunuri sau a presta servicii capabile să satisfacă dorințele sau necesitățile clienților în vederea obținerii de beneficii.

Prin prezenta lucrare am încercat să prezentăm aspecte legate de deprecierea imobilizărilor necorporale și corporale, privind organizarea contabilității în conformitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Lucrarea este structurata pe trei capitole, începând cu noțiuni generale, prezentând concepții privind deprecierea imobilizărilor și concepte specifice deprecierii imobilizărilor necorporale și corporale.

Ultima parte a lucrării prezintă reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni cu imobilizările corporale la societatățile comerciale S.C. Artizanat Opaiț S.R.L. și S.C. Romsound S.R.L., precum și o prezentarea generală a acestora, obiectivul de activitate etc.

La fiecare dată de raportare, întreprinderile trebuie să verifice dacă există indicii ale deprecierii activelor. În cazul identificării unor astfel de indicii, întreprinderea va estima valoarea recuperabilă a activului: situatiile în care o entitate trebuie să calculeze valoarea recuperabilă a activelor sale, inclusiv sursele interne și externe de depreciere; evaluarea valorii recuperabile pentru activele individuale și unitatile generatoare de numerar; recunoașterea și reluarea pierderilor din depreciere.

Sursele interne de informatii sunt, de exemplu, dovezi referitoare la învechirea sau deteriorarea fizică, modificări semnificative privind durata și modul de utilizare a activelor sau modul în care se preconizează a fi utilizate și, de asemenea, dovezi care indică faptul că un activ are rezultate mai slabe decat cele asteptate.

Sursele externe de informare sunt redate de declinul valorii de piață, modificări care au un efect nefast asupra întreprinderii, creșterea ratei dobânzii pe piață sau ale ratei rentabilității investițiilor.

Trebuie recunoscută o pierdere din depreciere atunci când valoarea contabilă a unității generatoare de numerar este mai mare decât valoarea ei recuperabilă. Pierderea trebuie alocată pentru a reduce valoarea contabilă a activelor unității în următoarea ordine: mai întâi, fondului comercial alocat unității generatoare de numerar (dacă există); și apoi să se compare valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar cu valoarea contabilă, recunoscând o pierdere din depreciere unde este cazul.

În ceeea ce privește activele imobilizate ale acestor societăți, evidența acestora se ține pe suport informatic, iar amortizarea se calculeză conform legislației în vigoare, utilizând amortizarea liniară.

Propunerile privind îmbunătățirea activității desfășurate la cele două societăți sunt următoarele: efectuarea de studii de piață pentru a afla opinia clienților spre a beneficia de mai multe lucrări; diversificarea activității desfășurate; contractarea de noi furnizori și încheierea de noi contracte de prestări servicii; creșterea satisfacției clienților existenți, prin servicii și produse de calitate; creșterea valorii firmei; continuarea procesului de modernizare și de extindere.

BIBLIOGRAFIE

Burada, Corneliu, „Armonizarea dintre contabilitate si fiscalitate”, Ed. Independența Economică, Pitești, 2011;

Cernușca, Lucian, „Opțiuni și practici contabile”, Ed. Tribuna Economică, București, 2012;

Coriolan, Mareș, „Contabilitatea financiară”, Ed. Independența Economică, București, 2000;

Cucu, Corina, Mihai Ristea, Corina Lăzărescu, „Contabilitatea întreprinderii”, Ed. Mărgăritar, 1999;

Feleagă, L., N. Feleagă, „Contabilitate financiară – O abordare europeană și internațională”, vol. II, Ed. Economică, București, 2007;

Feleaga, Nicolae, „Controverse contabile”, Ed. Economică, București, 1996;

Feleaga, Nicolae, Ionașcu Ion, „Tratat de contabilitate financiare”, vol. 1 și 2, Ed. Economică, București, 1998;

Gîrbina, M., Ș. Bunea, „Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IaS (revizuite) – IFRS, Volumul I, Ediția a 4-a, revizuită”, Ed.: CECCAR, București, 2009;

Istrate, Costel, „Fiscalitatea și contabilitatea în cadrul firmei”, Ed. Polirom, Iași, 2000;

Ministerul Finanțelor, „Norme metodologice pentru întocmirea si utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară si contabilă si modelele acestora”, Ed. Economică, București, 1998;

Moroșan, I., „Contabilitate financiară și de gestiune – Studii de caz și sinteze de reglementări”, Ed. CECCAR, București, 2010;

Munteanu, Victor, „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, București, 1998;

Oprea, Călin, Ristea Mihai, „Bazele contabilității”, Ed. Național, București 2000;

Paraschivescu, M. D., W. Păvăloaia, F. Radu, G. D. Olaru, „Contabilitate financiară – aplicații și studii de caz”, Ed. Tehnopress, Iași, 2007;

Pârvuțoi, Ion, „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Ed. Lumina Lex București 2011;

Ristea, Mihai, „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Ed. Universitară București 2013;

Ristea, Mihai, „Metode si politici contabile de întreprindere”, Ed. Tribuna Economică, București, 2000;

Ristea, M., A. Curpan, M. Nichita, C. Dumitru, L. Manea, D. Sahlian, „Politici și tratamente contabile privind activele imobilizate”, Ed. Tribuna Economică, București, 2007;

Ristea, M., C. Dumitru, C. Ioanaș, a. Irimescu, „Contabilitatea socităților comerciale”, vol. I, Ed. Universitară, București, 2009;

Stoian, Ana, „Contabilitate si gestiune fiscală”, Ed. Mărgăritar, București, 2010;

Toma, C., „Contabilitate financiară”, Ed. Tipo Moldova, Iași, 2011;

Trușcă, Margareta, „Evaluări contabile patrimoniale”, Ed. Tribuna Economică București 1998;

Țugui, Alexandru, „Contabilitatea inflației”, Ed. Economică, București, 2000;

***, „Standardele Internationale de contabilitate”;

Revista: „Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor”, nr. 12, Decembrie 2012, articolul: „Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale”, autor: Iulia Jianu;

Revista: „Finanțe Publice si Contabilitate”, nr. 5 – mai 2012, articolul: „Evaluarea riscurilor și incertitudinilor în contabilitate prin intermediul ajustărilor din depreciere” pp. 34-37, autor: Alexandrina Teodora Borfoaia;

Revista: „Gestiunea și contabilitatea firmei”, nr. 4, aprilie, 2012, articolul: „Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor”;

Revista: „Tribuna Economică”, nr. 22, mai 2012, articolul: „Aspecte privind deprecierea activelor”, pp. 66-68, autor: Ileana-Marinela Ștef.

BIBLIOGRAFIE

Burada, Corneliu, „Armonizarea dintre contabilitate si fiscalitate”, Ed. Independența Economică, Pitești, 2011;

Cernușca, Lucian, „Opțiuni și practici contabile”, Ed. Tribuna Economică, București, 2012;

Coriolan, Mareș, „Contabilitatea financiară”, Ed. Independența Economică, București, 2000;

Cucu, Corina, Mihai Ristea, Corina Lăzărescu, „Contabilitatea întreprinderii”, Ed. Mărgăritar, 1999;

Feleagă, L., N. Feleagă, „Contabilitate financiară – O abordare europeană și internațională”, vol. II, Ed. Economică, București, 2007;

Feleaga, Nicolae, „Controverse contabile”, Ed. Economică, București, 1996;

Feleaga, Nicolae, Ionașcu Ion, „Tratat de contabilitate financiare”, vol. 1 și 2, Ed. Economică, București, 1998;

Gîrbina, M., Ș. Bunea, „Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IaS (revizuite) – IFRS, Volumul I, Ediția a 4-a, revizuită”, Ed.: CECCAR, București, 2009;

Istrate, Costel, „Fiscalitatea și contabilitatea în cadrul firmei”, Ed. Polirom, Iași, 2000;

Ministerul Finanțelor, „Norme metodologice pentru întocmirea si utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară si contabilă si modelele acestora”, Ed. Economică, București, 1998;

Moroșan, I., „Contabilitate financiară și de gestiune – Studii de caz și sinteze de reglementări”, Ed. CECCAR, București, 2010;

Munteanu, Victor, „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, București, 1998;

Oprea, Călin, Ristea Mihai, „Bazele contabilității”, Ed. Național, București 2000;

Paraschivescu, M. D., W. Păvăloaia, F. Radu, G. D. Olaru, „Contabilitate financiară – aplicații și studii de caz”, Ed. Tehnopress, Iași, 2007;

Pârvuțoi, Ion, „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Ed. Lumina Lex București 2011;

Ristea, Mihai, „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Ed. Universitară București 2013;

Ristea, Mihai, „Metode si politici contabile de întreprindere”, Ed. Tribuna Economică, București, 2000;

Ristea, M., A. Curpan, M. Nichita, C. Dumitru, L. Manea, D. Sahlian, „Politici și tratamente contabile privind activele imobilizate”, Ed. Tribuna Economică, București, 2007;

Ristea, M., C. Dumitru, C. Ioanaș, a. Irimescu, „Contabilitatea socităților comerciale”, vol. I, Ed. Universitară, București, 2009;

Stoian, Ana, „Contabilitate si gestiune fiscală”, Ed. Mărgăritar, București, 2010;

Toma, C., „Contabilitate financiară”, Ed. Tipo Moldova, Iași, 2011;

Trușcă, Margareta, „Evaluări contabile patrimoniale”, Ed. Tribuna Economică București 1998;

Țugui, Alexandru, „Contabilitatea inflației”, Ed. Economică, București, 2000;

***, „Standardele Internationale de contabilitate”;

Revista: „Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor”, nr. 12, Decembrie 2012, articolul: „Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale”, autor: Iulia Jianu;

Revista: „Finanțe Publice si Contabilitate”, nr. 5 – mai 2012, articolul: „Evaluarea riscurilor și incertitudinilor în contabilitate prin intermediul ajustărilor din depreciere” pp. 34-37, autor: Alexandrina Teodora Borfoaia;

Revista: „Gestiunea și contabilitatea firmei”, nr. 4, aprilie, 2012, articolul: „Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor”;

Revista: „Tribuna Economică”, nr. 22, mai 2012, articolul: „Aspecte privind deprecierea activelor”, pp. 66-68, autor: Ileana-Marinela Ștef.