Aspecte Practice Privind Auditarea Unui Fond European
INTRODUCERE
Un audit reprezintă examinarea de către un expert independent, auditorul financiar (care poate fi o persoană fizică sau juridică) a unui set de situații financiare și a înregistrărilor și registrelor pe baza cărora acesta poate oferi o opinie asupra situațiilor financiare cu scop general. Dar această opinie dă naștere multor altor întrebări.
Termenul "audit" este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul situațiilor legate de respectarea reglementărilor de mediu, auditul situațiilor privind respectarea standardelor de calitate și, desigur auditul anual independent al conturilor. În fiecare caz termenul "audit" este folosit pentru a exprima un proces ce oferă o asigurare, dar natura și întinderea acesteia poate să nu fie foarte clară. Auditul conturilor înseamnă lucruri diferite pentru oameni diferiți, nu în ultimul rând datorită faptului că o mare parte din publicul larg nu are suficiente cunoștințe despre ce face un auditor financiar independent și despre rolul profesiei de contabil. Aileen Beattie (directorul departamentului de contabilitate și audit din cadrul Institutului Contabililor Autorizați din Scoția) încearcă să ofere un răspuns simplificat la această întrebare.
Ce se întâmplă în timpul unui audit este în mod direct influențat de standardele de audit emise de Camera Auditorilor Financiari. Aceste standarde, ce sunt o traducere directă a Standardelor Internaționale de Audit emise de Federația Internațională a Contabililor Autorizați, sunt cuprinzătoare și acoperă modul de conducere a unui audit, precum și subiecte ca planificarea, controlul, înregistrarea și raportarea activității de audit.
Procesul de audit implică: obținerea unei cunoașteri detailate a clientului,evaluarea calității sistemelor de raportare și a controalelor pentru a vedea dacă înregistrările contabile ce stau la baza acestora formează o bază credibilă pentru întocmirea situațiilor financiare ,verificarea unui eșantion din tranzacțiile și soldurile din înregistrările contabile ,revizuirea rezultatelor obținute în comparație cu cele din anii trecuți, cu cele estimate și cu rezultatele societăților comparabile pentru a se asigura că rezultatele par a fi rezonabile și că au fost date explicații acceptabile pentru tendințele și fluctuațiile neobișnuite.
Auditorul financiar nu este responsabil pentru prevenirea sau detectarea fraudei, a altor neregularități sau erori, această responsabilitate revenind conducerii. Responsabilitatea auditorului este de a planifica, efectua și evalua în mod corect activitatea de audit în așa fel încât să poată fi detectate în mod rezonabil declarațiile eronate semnificative din situațiile financiare. Dacă auditorul identifică o posibilă existență a fraudei, va lua măsuri pentru a clarifica aspectul și, dacă este adecvat, va cuantifica valoarea acesteia.
Opinia de audit este exprimarea raționamentului profesional privind imaginea fidelă, sub toate aspectele ale activităților societății pe perioada respectivă, în conformitate cu legislația relevantă specifică și Standardele de Contabilitate Internaționale. Modul de redactare al raportului de audit derivă din legislație.
O “estimare contabilă“ denumește o evaluare aproximativă a unei valori a unui element în absența posibilității de a avea o metodă de măsură precisă. Exemple:
Provizioane pentru deprecierea creanțelor și stocurilor pentru a le aduce la valoarea de realizare estimată.
Amortizarea imobilizărilor pe durata de utilizare estimată.
Venituri anticipate.
Impozite amânate.
Pierderi din contracte pe termen lung.
Provizioane pentru garanție.
Incertitudinea lagată de un element sau lipsa de date obiective poate împiedica efectuarea calculului unei estimări rezonabile. În acest caz, auditorul va determina dacă este nevoie ca raportul său să fie modificat conform normei “Raportul auditului asupra situațiilor financiare”.
Auditorul trebuie să aplice una sau mai multe din metodele următoare pentru auditarea unei estimări contabile:
Examinarea și testarea procedurii folosite de întreprindere pentru efectuarea estimării;
Utilizarea unei estimări independente pentru a putea face comparația cu cea a întreprinderii;
Revizuirea elementelor posterioare închiderii care afectează estimarea.
În general, estimările contabile semnificative sunt revizuite și aprobate de către conducere. Auditorul va stabili dacă atât revizuirea cât și aprobarea au fost făcute de către nivelul corespunzător de conducere și se va asigura să existe documentația necesară fundamentării calculului estimării contabile care a fost efectuată.
Auditorul poate obține o estimare independentă pentru a o compara cu estimarea contabilă întocmită de conducere. În cazul folosirii unor estimări independente, evaluatorul va evalua, în general, datele prezentate, va examina ipotezele care au servit drept bază pentru estimarea respectivă și va controla procedura de calcul. Se poate dovedi utilă efectuarea unei comparații între estimările contabile care se referă la perioade anterioare cu rezultatele reale ale perioadelor respective.
PARTEA I. CERCETARE TEORETICĂ ASUPRA FENOMENULUI DE AUDIT FINANCIAR
I. NOȚIUNI INTRODUCTIVE
I.1. Concept, tipuri, rol
Audit vine de la cuvântul italian "audire", a asculta; cuvânt de origine latină, transformat în timp de practica anglosaxonă, semnifică azi, în sens strict, revizia conturilor realizată de experți independenți în vederea exprimării unei opinii asupra regularității și sincerității acestora.
Prin audit, în general, se înțelege examinarea profesională a unei informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente prin raportarea la un criteriu (standard, normă) de calitate.
Obiectivul oricărui tip de audit îl constituie îmbunătățirea utilizării informației.
Reținem elementele principale care definesc auditul, în general:
examinarea unei informații trebuie să fie exclusiv o examinare profesională;
scopul examinării unei informații este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;
opinia exprimată asupra unei informații trebuie să fie responsabilă și independentă, ceea ce presupune că persoana care face această examinare are anumite responsabilități pentru activitatea sa și trebuie să fie o persoană independenta;
examinarea trebuie sa se facă după reguli dinainte stabilite cuprinse într-un standard, norma legală ori profesională care constituie criteriu de calitate.
statutul de independență al persoanelor care realizează aceste misiuni de audit și autonomia organismului din care face parte auditorul.
Uniunea Europeană nu cunoaște decât denumirea de controlor legal, dar acesta se cheamă comisar de conturi în Franța, comisar-revizor în Belgia, auditor statutar în Regatul Unit etc.
A audita a avut inițial semnificația de a verifica situațiile financiare ale unei întreprinderi; azi, a audita poate avea în plus semnificația studierii unei întreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tranzacțiile și situațiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora performanțele (audit operațional) sau pentru a face o judecată asupra gestiunii (audit de gestiune).
Se pune întrebarea:
Care este adevăratul audit?
Cine este adevăratul auditor?
Este imposibil de a da azi un răspuns convingător, cu excepția unui singur tip de audit pentru care există texte oficiale și o directivă europeană: auditul legal, cunoscut și sub denumirea de control legal sau de audit statutar;
Auditul statutar (legal) este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VIII-a) și prevăzut, de regulă, prin legea companiilor și prin actele constitutive (statutele) acestora;
Denumirea simplă de "audit financiar" poate fi folosită pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu:
auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a contabilității;
auditul financiar al operațiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentară a acestora în situațiile financiare;
auditul financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislației sociale;
auditul financiar asupra situației fiscale;
auditul financiar asupra conturilor de clienți pentru a verifica dacă evaluarea creanțelor îndoielnice s-a făcut de o manieră prudentă etc.
Din cele prezentate rezultă că sintagma "audit financiar" este mult mai cuprinzătoare decât cea de "audit statutar".
Reglementarea europeană (Directiva a VIII-a) și reglementările naționale se referă numai la auditul statutar, adică auditul asupra situațiilor financiare ale entității.
Confuzia creată între auditul financiar și auditul statutar a stat la baza unor măsuri cum ar fi desființarea cenzorilor în întreprinderile care sunt supuse auditului financiar.
Cenzorii înlocuiți cu:
auditorul financiar (independent);
auditorul intern (subordonat Consiliului de administrație).
I.2. Tipuri de audit
"Auditul operațional" are ca obiectiv cerința de a face analiza riscurilor și a deficientelor existente în vederea furnizării de sfaturi.
Auditorii, în general,nu pot avea imixtiuni în gestiunea întreprinderii auditate și, ca urmare, aceștia nu pot efectua audit operațional la entitatea la care fac auditul situațiilor financiare și nici consultanta;
"Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie găsirea de probe ale unei fraude, fie de a aduce o judecată critică asupra unei operațiuni de gestiune sau asupra performanțelor unei entități sau a unui grup de entități.
Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu situațiile financiare ale întreprinderii(social,de calitate ,de mediu,etc…); în acest caz, el desemnează diagnosticul de organizare și de gestiune și în mod deosebit controlul procedurilor și maniera în care organismul (întreprinderea) acționează în raport cu atribuțiile și obiectivele acesteia;
Clasificarea auditurilor se face în funcție de obiectivele urmărite și în funcție de specialiștii care le realizează, astfel:
I.3 . Categorii de auditori
Auditorul intern este o persoana fizica ori juridica, salariat al entității auditate, respectiv angajat prin contract; cantonat inițial în misiuni legate de bună calitate a informațiilor financiare, astăzi, auditorul intern se ocupă din ce în ce mai mult de misiuni de audit operațional, de verificarea existentei, a gradului de adecvare și a modului de aplicare a procedurilor interne în toate sectoarele și pe toate funcțiile întreprinderii.
Auditorul extern (financiar):
obligatoriu – dacă entitatea îndeplinește condițiile legale care prevăd expres aceasta (statutar);
opțional – în toate celelalte cazuri.
Auditorul extern (financiar) este o persoana fizică ori juridica care își exercită prerogativele în baza unui contract cu întreprinderea:
Entitatea în anumite condiții (prevăzute de lege) este obligată să încredințeze unui specialist competent și independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situațiilor financiare.
Auditorul contractual deține o competență mai bine adaptată la o misiune foarte precisă (de exemplu, elaborarea și implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.).
Întreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a cărui semnătură se bucură de un prestigiu particular.
O misiune particulară de control este cerută de un terț, de exemplu, o bancă la acordarea unui împrumut etc.
Auditorul financiar executa :
Misiune de auditare în vederea exprimării unei opinii profesionale și independente cu privire la situațiile financiar contabile anuale;
Execută misiuni la cerere cu obiective prestabilite “check list” în vederea exprimării a unei opinii independente și profesionale.
Orice entitate economică care optează pentru auditul financiar este obligată să-și organizeze auditul intern.
Auditorul contractual efectuează o misiune în cadrul unui contract cu entitatea auditată prin care aceasta (o întreprindere, o primărie, o instituție publică, un minister etc.) fixează o misiune unui auditor, termenii și condițiile de realizare fiind prevăzute în contract. Altfel spus, dacă nu există decât o singură misiune de audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute și care se realizează potrivit Standardelor Internaționale de Audit, există un număr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialiști, de regulă experți contabili.
Elementele de bază ale conceptului de audit statutar sunt:
profesionistul competent și independent care poate fi o persoană fizică sau o persoană juridică;
obiectul examinării efectuată de profesionistul contabil îl constituie situațiile financiare ale entității, în totalitatea lor: bilanț, cont de profit și pierdere și celelalte componente ale situațiilor financiare, în funcție de referențialul contabil aplicabil;
scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă, clară și completă a poziției financiare (patrimoniului), a situației financiare și a rezultatelor obținute de entitatea auditată;
criteriul de calitate în funcție de care se face examinarea și se exprimă opinia îl constituie standardele (normele) de audit și standardele (normele) contabile.
Terții se așteaptă ca auditorul statutar să protejeze interesele lor, prin oferirea unei asigurări referitoare la:
că rapoartele financiare au "acuratețe";
că declarațiile financiare intră în responsabilitatea auditorului.
Directivele contabile europene – admit , în mod inevitabil, natura discutabilă a multor cifre contabile.
acuratețea declarațiilor financiare;
continuitatea exploatării și solvabilitatea firmei;
existenta unor fraude;
respectarea de către firmă a obligațiilor sale legale;
comportamentul responsabil al firmei fată de problemele legate de mediu și problemele sociale.
Analiza modului în care nevoile și asteptările publicului sunt rezonabile conduce la următoarele concluzii:
Utilizatorii informațiilor financiare se așteaptă ca un raport de audit fără rezerve să garanteze acuratețea declarațiilor financiare. În legătură cu aceasta subliniem următoarele:
conducerea întreprinderii se află în cea mai bună poziție să cunoască afacerile firmei, să-i mențină performanțele și să se ocupe de conturi; ea este cea care hotărăște asupra tratamentului contabil care urmează să fie aplicat și practicile de declarare adoptate în situațiile financiare; deci, conducerea poartă responsabilitatea modului în care au fost întocmite situațiile financiare;
auditorii au servicii foarte bine distinse în legătură cu situațiile financiare; ei stabilesc dacă, după părerea lor, rapoartele financiare au fost pregătite în conformitate cu reglementările și dacă asigură o imagine corectă și reală.
Pentru aceasta, auditorii trebuie să fie independenți fată de situațiile financiare respective: să nu fi participat în vreun fel la elaborarea lor (fie chiar și sub formă de consultanți) și să fie separați de conducere (să nu existe nici un fel de legătură).
Auditorii trebuie să sesizeze aspecte care ar amenința continuitatea exploatării; raportul de audit trebuie să conțină opinia auditorului asupra solvabilității, în cazul în care situațiile financiare au fost elaborate pe baza continuității în exploatare.
Auditorii trebuie să testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate și solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continuă, în timp ce opinia auditorului se bazează pe o situație văzută la un moment dat.
Terții se așteaptă ca raportul auditorului statutar să garanteze soliditatea unei firme.
Acceptarea bazei de continuitate în exploatare implică solvabilitatea, respectiv, dacă la momentul întocmirii bilanțului poziția firmei era de așa natură încât să-și poată îndeplini responsabilitățile așa cum era prevăzut.
O întreprindere poate rămâne activă, iar banii acționarilor și creditorilor pot fi salvați, dacă problemele au fost identificate la timp.
Conducerea nu poate garanta continuitatea solidității financiare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta să declare public, dacă, în opinia ei, dat fiind mediul comercial în care operează firma, sunt disponibile resursele.
Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie făcute următoarele remarci:
Managerii, conducerea sunt cei care au prima și cea mai mare responsabilitate în detectarea fraudelor, neregulilor și erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care îl au.
Responsabilitatea auditorului este să planifice, să desfășoare și să evalueze activitatea de audit, astfel încât să poată spera, în mod rezonabil, să fie depistate declarațiile.
Directiva 95/26/EC, adoptată în iunie 1995, arată că auditorul statutar al unei întreprinderi "are datoria să raporteze cu promptitudine autorităților competente orice fapt sau decizie referitoare la întreprinderea respectivă, care este posibil să:
constituie o încălcare gravă a legilor;
afecteze continuitatea funcționării;
conducă la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve.
În concluzie, terții se așteaptă ca posibilitățile de fraudă să fie minimalizate. Conducerea trebuie să ia măsuri de organizare și menținere a sistemelor de control intern care să micșoreze șansele de fraudă. Auditorii statutari trebuie să confirme în raportul de audit că există astfel de control intern și să spună dacă el funcționează.
Este unanim împărtășită ideea că este de datoria auditorului să depisteze încălcări ale legii companiilor sau ale statutului; în același timp, nu se poate pretinde auditorului să raporteze aspecte care nu țin de competenta sa.
Conducerea firmei trebuie să asigure că rapoartele financiare reflectă implicațiile financiare ale actelor ilegale detectate (dacă se apreciază a fi importante); auditorul trebuie să confirme aceste lucru.
Se așteaptă de la auditor să se pronunțe cu privire la comportamentul social și de mediu al firmei (respectarea mediului fizic, practicilor de ocupare a locurilor de muncă, sancțiuni comerciale, politici de dezvoltare etc.).
Auditul statutar (legal) se înscrie prin definiție într-un cadru stabilit de lege și își are originea în legea societăților comerciale. Trebuie să aibă în vedere:
abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;
posibilitatea ocultă între mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul întreprinderii;
posibilitatea de a "scăpa" controalelor interne;
posibilitatea ca unele proceduri să devină inadecvate, ca urmare a schimbării condițiilor avute inițial în vedere, astfel că nu mai este asigurată validitatea procedurii respective (exemplu, condiții de calitate noi, cerute la recepționarea unor bunuri inexistente la data elaborării procedurii).
Controlul intern al unei entități se referă la totalitatea procedurilor și la realizarea lui participă întreg personalul entității respective.
Auditul intern al unei entități se referă la controlul existentei și aplicării procedurilor din entitatea respectivă și se realizează prin compartimente distincte care fac parte din structura și sistemul de control intern al acelei entități; el poate fi realizat și de firme specializate de audit
I.4. Riscurile în audit
Schematic, aceste criterii se prezintă astfel:
Controlul obiectivelor în cadrul unui audit este planificat în funcție de factorii de risc și de importanță relativă a acestora, care diferă de la întreprindere la întreprindere.
Riscurile potențiale, adică cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta și corecta erorile care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor.
Riscurile posibile, adică acele riscuri potențiale împotriva cărora întreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita; când astfel de mijloace lipsesc, există o mare probabilitate ca anumite erori să se producă fără să fie detectate sau corectate de către întreprindere.
Pe parcursul exercitării misiunii sale, auditorul caută să identifice riscurile posibile în scopul adaptării controlului și evaluării incidentei erorilor asupra situațiilor financiare.
Într-o întreprindere, auditorul se confruntă, de regulă, cu următoarele categorii de riscuri:
Riscuri generale specifice întreprinderii – sunt riscuri de natură să influențeze ansamblul operațiilor întreprinderii.
Pentru a controla o întreprindere, auditorul trebuie să identifice deci caracteristicile proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate și analizate informațiile următoare:
– activitatea întreprinderii și sectorul din care face parte; este esențial să se știe:
– obiectul de activitate al întreprinderii (producție, prestări, comerț etc.) căci problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice;
– dacă întreprinderea face parte dintr-un sector în plină expansiune sau în declin (riscurile de încetare a activității fiind diferite);
– dacă există reglementări speciale ale sectorului (aprovizionare, vânzări, finanțări, formare preturi etc.).
– organizarea și structura întreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci când:
o întreprindere face parte dintr-un grup, față de una neintegrată;
toate activitățile sunt concentrate sau sunt dispersate în mai multe localități;
organigrama întreprinderii este bine stabilită sau responsabilitățile sunt defectuos stabilite etc.;
– perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii: de exemplu, dacă întreprinderea prevede o dezvoltare rapidă, auditorul trebuie să acorde atenție mijloacelor materiale și financiare necesare acestui program, iar dacă perspectivele întreprinderii sunt pesimiste, auditorul va acorda atenție aspectelor legate de continuitatea activității;
– Organizarea administrativă și contabilă:
existenta unui sistem informatic;
existenta unei proceduri administrative și contabile;
existenta unui sistem de control bugetar;
existenta unui sistem de control intern influențează modul de organizare și eficienta controlului propriu al auditorului.
– Politicile contabile ale întreprinderii: chiar înainte de a aborda controlul său, auditorul trebuie să se asigure de:
principiile contabile aplicate;
fundamentarea alegerii acestora, cel puțin pentru posturile principale sau punctele caracteristice ale activității.
Informațiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale următoare:
riscuri legate de situația economică a întreprinderii (elemente susceptibile de a pune în discuție continuitatea activității, de exemplu);
riscuri legate de organizarea generală (de exemplu, absenta unor proceduri sau excesul de proceduri);
riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumită atenție în control atunci când conducerea manifestă preocupări cu predilecție pentru producție și comercializare și altă atenție când conducerea e preocupată de problemele de control intern și de calitatea informației financiare).
Riscuri legate de natura operațiilor tratate.
Datele prezentate prin contabilitate pot fi împărțite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare de riscuri particulare:
date repetitive – sunt cele care rezultă din activitatea obișnuită a întreprinderii: vânzări, cumpărări, salarii etc.;
date punctuale – sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse în evidentă la intervale de timp mai mult sau mai puțin regulate ca, de exemplu: inventare fizice, evaluare de sfârșit de exercițiu etc. Acestea sunt purtătoare de riscuri semnificative atunci când descoperirea lor nu este făcută la timp și deci este necesar ca auditorul să le cunoască din timp pentru a-si organiza controalele care se Impun;
date excepționale – rezultă din operații sau decizii care derivă din activități curente: reevaluări, fuziuni, restructurări.
Riscuri legate de concepția și funcționarea sistemelor.
Conceperea sistemelor de descoperire și de tratare a operațiilor trebuie să permită
prevenirea erorilor sau să detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.
Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului; alegerea de către auditor a procedurilor, a întinderii și datei intervențiilor antrenează în mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie să-l diminueze tot mai mult.
Este semnificativ tot ceea ce modifică sensibil prezentarea financiară sau aduce prejudicii întreprinderii sau unui terț.
Pragul de semnificație
Prag de semnificație – nivelul, mărimea unei sume peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea și sinceritatea situațiilor financiare, cât și imaginea fidelă a rezultatului, a situației financiare și a patrimoniului întreprinderii.
De exemplu, diferența dintre un profit net de 499 mii lei și unul de 500 mii lei nu pare să influențeze evaluarea unei societăți comerciale, în timp ce două cifre alternative de 250 mii lei și 500 mii lei par să fie substanțial diferite și probabil vor duce la o evaluare destul de diferită a societății.
La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificație este necesar pentru a determina domeniile și sistemele semnificative.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificație permite:
orientarea mai bună și planificarea misiunii;
evitarea lucrărilor inutile;
justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.
Pentru determinarea pragului de semnificație pot fi utilizate diferite elemente de referință: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Definirea pragului de semnificație permite auditorului încă de la începutul activității (misiunii) sale să aprecieze mai bine sistemele și conturile susceptibile să conțină erori sau inexactități semnificative, iar la sfârșitul misiunii să aprecieze dacă anomaliile pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate în cadrul exercițiului, în scopul de a putea emite o opinie fără rezerve.
Unele circumstanțe particulare trebuie avute în vedere la determinarea pragului de semnificație:
existenta unor prevederi legale, statutare sau contractuale;
evoluția importantă de la un an la altul a unor posturi;
capitaluri proprii sau rezultate anormale.
Testul de semnificație
În cele ce urmează, voi relata o metodă de abordare a dificilei probleme a aprecierii caracterului semnificativ al constatărilor făcute.
După ce a fost examinat ansamblul constatărilor făcute, auditorul determină influența pe care acestea o pot avea asupra unor mărimi de referință, ținând seama de circumstanțele proprii fiecărui caz în parte.
Influenta asupra bazei de referință. Noțiunea de prag de semnificație poate fi stabilită în valori absolute sau în valori relative.
În marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificație se face ținând seama că un element nu este semnificativ decât în raport cu un altul, denumit bază de referință, care poate fi, așa cum prevăd standardele de audit: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Constatările făcute de auditor pot fi semnificative în raport cu elementele care pot avea o influentă, fie asupra rezultatului exercițiului, fie asupra modalității de prezentare a bilanțului contabil.
În funcție de constatările făcute, bazele de referință pot fi diferite, astfel:
Referitor la elementele având o influentă asupra rezultatului exercițiului.
Baza de referință reținută va fi în general rezultatul net al exercițiului. Aceasta este cea mai simplă bază, dar este necesar să i se aducă, adesea, unele corective pentru a putea considera rezultatul de referință ca normal.
Auditorul va aprecia, în această situație, alegerea unei alte baze de referință care să reprezinte mai bine activitatea întreprinderii, de pildă: rezultatul exploatării, capacitatea de autofinanțare etc.
În practică, se poate considera că în cazul când constatările făcute sunt mai mari decât 10% din rezultatul net, mai puțin rezultatul excepțional, atunci aceste constatări pot fi considerate semnificative, adică având o influentă semnificativă asupra rezultatului exercițiului.
Constatările de acest fel sunt cele care rezultă, de exemplu, dintr-o încadrare inexactă a conturilor sau dintr-o compensare nejustificată între posturile debitoare și cele creditoare.
Baza de referință va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, dacă două conturi de bancă, unul creditor și altul debitor sunt compensate, importanta acestei compensări va fi stabilită prin compararea cu totalul posturilor respective.
Bazele de referință nu sunt toate de aceeași importantă sau greutate: o constatare poate fi semnificativă atunci când intră în calculul unui rațio (rată, indicator) sau în componenta unor date financiare în mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adăugată, rațio de trezorerie etc.
De regulă, se poate aprecia că dacă o constatare privind erori sau inexactități în prezentarea bilanțului contabil modifica baza de referința cu mai mult de 10%, atunci acea constatare este considerată semnificativă.
Elementele specifice pragului de semnificație
Pragul de semnificație determinat ca mai înainte nu poate avea decât o importantă generală; nu va trebui aplicat automat.
Este necesar a se lua în considerare factorii proprii fiecărui caz în parte, care pot fi grupați în trei categorii:
necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare;
caracteristicile întreprinderii;
caracteristicile elementelor considerate semnificative.
Necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare
Pragul de semnificație este stabilit, în primul rând, în funcție de necesitățile utilizatorilor. Conturile anuale furnizează informații necesare diverșilor utilizatori și în mod deosebit acționarilor/asociaților, creditorilor (actuali și potențiali) și personalului. Printre alți principali utilizatori se pot menționa clienții, analiștii financiari, statisticienii, economiștii, precum și autoritățile fiscale și administrative.
Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleași, de exemplu, pentru analiștii financiari, administrația fiscală sau membrii consiliului de administrație. Dar opinia exprimată de auditor se adresează tuturor și trebuie să aibă aceeași valoare pentru toți.
Caracteristicile întreprinderii
Caracteristicile întreprinderii susceptibile să reprezinte un element semnificativ sau nu, sunt numeroase.
De exemplu:
mediul social economic în care funcționează întreprinderea; condiționează existenta unor elemente la fel de variate ca și legislația în vigoare, sau concurenta, climatul social, conjunctura economică, situația politică etc.
sectorul de activitate (si metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net este o bază de referință medie;
dimensiunea întreprinderii. În cazul marilor întreprinderi, procentul de 10% din rezultatul net poate apărea uneori prea ridicat, întrucât conduce la sume considerabile în valori absolute. Auditorul poate fi, în această situație, îndreptățit să stabilească un procent mai mic;
evoluția întreprinderii în timp.
Caracteristicile elementelor considerate semnificative
Sensibilitatea. Un element este considerat "sensibil" atunci când o mica variație a acestui element antrenează o mare modificare în aprecierea situațiilor financiare.
Importanta unei erori nu are aceleași urmări pentru un element determinat prin apreciere fată de un post unde exactitatea se impune: o diferență în minus la casă este totdeauna importantă, în timp ce o eroare de 1% asupra total ului unui provizion poate fi fără importantă, ținând seama de gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim element.
Evoluția elementului. Poate reliefa o tendință de mărire sau de micșorare a elementului. Astfel, în cazul creanțelor dubioase, neaprovizionate, reprezentând 4% din rezultatul net, este necesar să se examineze dacă și în perioadele precedente nu a existat tendința de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi făcute. În acest caz, elementul în sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ având în vedere evoluția sa.
Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente nesemnificative, luate separat, poate conduce la stabilirea diferită a importantei lor. În acest fel, semnificația relativă a acestora pare a fi un criteriu fără valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al diferitelor constatări, efectul cumulat este mai determinant decât cel al fiecăruia dintre ele luat izolat.
Consecințele pragului de semnificație
La sfârșitul misiunii, auditorul elaborează lista recapitulativă a constatărilor făcute în cursul sondajelor și verificărilor sale, inclusiv a examinării diverselor obiective privind întreprinderea auditată. În cazul foarte frecvent când întreprinderea procedează la rectificările sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fără rezerve.
Certificare:
în cazul în care constatările sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o certificare a regularității și a sincerității conturilor anuale fără rezerve;
atunci când constatările au un caracter semnificativ, auditorul, după caz, va fi determinat să adopte una din soluțiile următoare:
certificare cu rezerve. Această posibilitate presupune că auditorul este în măsură să determine rubricile și posturile din situațiile financiare la care face referire rezerva sa.
Raportul va indica deci, într-o modalitate care să precizeze elementele care fac obiectul rezervei sale și cum aceste elemente pot fi corijate si, dacă este posibil, influenta pe care această corecție o va avea asupra conturilor anuale.
Dacă rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularității și sincerității conturilor anuale.
refuzul de certificare. Apare în toate cazurile în care regularitatea și sinceritatea contabilității și a conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor.
imposibilitatea certificării. Dacă auditorul consideră că întreprinderea nu i-a pus la dispoziție sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite să stabilească concluziile sale, el va consemna în raportul său că nu este în măsură să emită o opinie.
Niciuna din erori (400 mii lei și 1.600 mii lei) nu este superioară pragului de semnificație global (1.000 lei plus 800 lei egal 1.800 lei); una singură este superioară pragului determinat pentru stocuri (1.600 lei minus 25 %, fată de 800 lei); cealaltă eroare nu poate fi înlăturată întrucât cumulul celor două erori este superior pragului global.
Ținând seama că pragul de semnificație a fost stabilit luând ca bază de referință profitul net, incidenta erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori cu procentul de impozit pe profit (16%).
O concluzie preliminară privind pragul de semnificație
Dacă despre regularitatea și sinceritatea contabilității și a conturilor anuale toți profesioniștii sunt de acord în aplicarea lor, divergentele de apreciere individuale sunt uneori profunde și suscită multe dezbateri la toate nivelurile.Ca și în cazul elementelor semnificative și a pragului de semnificație, standardele de audit nu dau o estimare monetară procentuală sau absolută și nu indică o metodă matematică universal aplicabilă.
Stabilirea elementelor semnificative și a pragului de semnificație este lăsată de aceste standarde la aprecierea auditorului, întrucât în acest domeniu judecata profesională este total de neînlocuit, datorită numărului foarte mare de factori de luat în considerare și a subiectivității importantei lor relative.
O metodă analitică de calcul și estimare a pragului de semnificație
Se disting două faze și 5 etape necesare estimării pragului de semnificație pe baza analizei domeniilor semnificative prezentate anterior.
Faza de planificare a profunzimii testelor cu două etape:
Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificație.
Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificație.
Faza de evaluare a rezultatelor, în care se disting trei etape:
Estimarea valorii totale a prezentări lor eronate din segment.
Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentărilor eronate.
Compararea estimării valorii cumulate cu valoarea preliminară sau revizuită a pragului de semnificație.
În concluzie, ținând seama de incidenta asupra rezultatului net și eroarea cumulată fiind superioară pragului de semnificație global, auditorul trebuie să sugereze corectarea postului stocuri pentru a putea certifica fără rezerve conturile anuale.
I.5. Terminologia folosită în audit
Anomalie: Informație financiară deformată ca urmare a unor erori sau fraude.
Asigurare: satisfacție a profesionistului contabil cu referire la calitatea unei informații produsă de o persoană și destinată să fie utilizată de o altă persoană, calitate apreciată în raport de criterii
Cabinet de audit: societate sau entitate care oferă servicii de audit cuprinzând, după caz, mai mulți asociați, salariată sau un auditor individual.
Calculul: verificarea exactității aritmetice a documentelor justificative și contabile, sau efectuarea de calcule distincte.
Colaboratori: personal tehnic care participă la un audit sub supravegherea auditorului.
Compilare: în cursul unei misiuni de compilare, profesionistul utilizează competentele sale contabile și nu cele de auditor, în vederea strângerii, clasării și sintetizării informațiilor financiare.
Control de calitate: politici și proceduri adoptate de către profesionistul contabil în scopul asigurării rezonabile că toate misiunile efectuate sunt realizate conform principiilor fundamentale înscrise în norme.
Declarații ale direcțiunii: declarații făcute de către direcțiune profesionistului contabil în cursul unui audit, în mod spontan sau ca răspuns la întrebările (chestionarele) puse de acesta.
Deficiențe majore: insuficiente ale controlului intern care pot avea repercusiuni semnificative asupra situațiilor financiare.
Direcțiune: ansamblul cadrelor și altor persoane care-si asumă responsabilități importante în funcționarea, controlul și supravegherea operațiunilor realizate de entitate.
Documentație: ansamblu de documente (de lucru) pregătite de profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obținut și păstrat, necesare pentru realizarea misiunii sale.
Domenii și sisteme semnificative: părți ale situațiilor financiare și tipuri de operațiuni sau sisteme care tratează date contabile ce pot avea o incidentă importantă asupra situațiilor financiare în ansamblul lor.
Dosare de lucru: Documente care strâng informațiile referitoare la realizarea auditului: natura, calendarul și întinderea procedurilor de audit efectuate cât și rezultatul acestor proceduri și concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hârtie, pe microfilm, pe suport informativ sau pe orice alt suport.
Elemente probante: informații obținute de către profesionistul contabil pentru a trage concluzii pe baza cărora să-si fondeze opinia. Aceste informații sunt constituite din documente justificative, care susțin situațiile financiare și care se coroborează cu informațiile din alte surse.
Eroare: inexactitate involuntară, conținută în situațiile financiare.
Eroare tolerabilă: eroare maximală într-o populație selecționată pe care auditorul poate să o accepte trăgând concluzii că rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului.
Estimare contabilă: evaluarea aproximativă a sumei unui post în absenta unei metode de măsurare precisă. Estimarea contabilă se bazează pe rationament fondat pe ultimele informații (cunoscute sau previzionale) disponibile.
Expert: persoană sau cabinet care posedă competentele, cunoștințele și o experiență într-un domeniu, altul decât contabilitatea și auditul.
Expert contabil: profesionist contabil abilitat să exercite profesia contabilă în condițiile fixate prin normele internaționale și prin O.G. nr. 65/1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995 cu modificările și completările ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul abilitat să revizuiască și să aprecieze contabilitatea entități lor de care nu este legat printr-un contract de prestări servicii.
Fraudă: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac parte din conducere, salariați sau terți, care duce la situații financiare eronate.
Informații financiare previzionale: informații financiare bazate pe ipoteza că anumite evenimente se vor produce și că întreprinderea va executa anumite acțiuni în viitor. Ele pot să ia forma de previziuni, de proiecții sau de o combinație a celor două.
Inspecție: operațiune constând în a examina registre contabile, documente sau active fizice.
Ipoteza de continuitate a exploatării: ipoteză potrivit căreia întreprinderea va continua activitățile sale într-un viitor previzibil și ea nu are nici intenția nici nevoia de a depune bilanțul sau de a proceda la o reducere semnificativă a activității sale. În consecință activele sunt evaluate pe baza continuării exploatării și nu pe baza valorii nete realizabile sau lichidative.
Imposibilitatea exprimării unei opinii: constatare a auditorului constând în faptul că o limitare a întinderii lucrărilor este atât de importantă sau privește un număr important de probleme încât el nu a ajuns să obțină suficiente elemente probante pentru a putea exprima o opinie asupra situațiilor financiare.
Întinderea lucrărilor de audit: diligente apreciate ca necesare, în circumstanțe precise, pentru atingerea obiectivului auditului.
Misiune de audit specială: misiune de audit distinctă asupra unor informații financiare privind:
situații financiare stabilite conform unui referențial contabil diferit de Standardele Internaționale de Raportare Financiară sau Normele contabile naționale;
conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situație financiară;
respectarea clauzelor contractuale;
situații financiare condensate.
Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de întreprindere, în mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor și reglementărilor în vigoare.
Norme naționale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de către un organism profesional competent la nivel național, care au un caracter obligatoriu și care se aplică în realizarea unei misiuni de audit sau de servicii conexe.
Operațiuni între părți legate: transfer de drepturi sau obligații între părți legate, indiferent dacă aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare.
Paragraf de observații: observațiile au scopul de a atrage atenția cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ asupra situațiilor financiare și care face obiectul unei note explicative mai detaliată, anexată. Adăugarea acestui paragraf nu are nici o incidentă asupra opiniei auditorului. Paragraful de observații poate să se refere la chestiuni care nu privesc în mod direct situațiile financiare.
Părți legate: părțile sunt considerate ca legate dacă una din de are posibilitatea să exercite un control sau o influentă notabilă asupra celorlalte cu ocazia luării unor decizii financiare sau operaționale.
Planificare: elaborarea unei strategii generale și prezentarea detaliată a naturii, calendarului și întinderii lucrărilor de audit.
Practici naționale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au valoarea de norme definite de un organism competent la nivel național și care sunt în mod obișnuit aplicate de auditor într-o misiune de audit sau misiuni conexe.
Previziuni: informații financiare previzionale elaborate pe bază de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care contează întreprinderea.
Proiecții: informații financiare prospective bazate pe:
ipoteze privind evenimente viitoare și acțiuni ale conducerii care se pot produce sau nu, de exemplu, demararea unei noi activități sau schimbarea radicală a activităților prezente ale întreprinderii;
combinarea estimărilor celor mai plauzibile și a ipotezelor.
Proceduri convenite: misiune în care un auditor pune în lucru proceduri de audit stabilite de comun acord cu întreprinderea și terții interesați. Destinatarii raportului trag ei însăși concluziile din lucrările auditorului; acest raport este adresat exclusiv părților care au convenit procedurile de pus în lucru căci alte părti, care nu cunosc motivele pentru care s-au convenit procedurile, riscă să interpreteze eronat rezultatele.
Referențial contabil (referință contabilă): ansamblul de criterii utilizate pentru pregătirea situațiilor financiare care se aplică la toate elementele importante și care se sprijină pe date si/sau piese justificative.
Scrisoare de misiune: scrisoare confirmând acceptarea de către auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiectivul și întinderea auditului cât și responsabilitățile fată de client și forma raportului.
Servicii conexe: cuprind examenele pe bază de proceduri convenite și misiuni de compilare.
Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanta unei date contabile cuprinsă în situațiile financiare.
Sondaje în audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tranzacții, permițându-i astfel auditorului să obțină și să evalueze elemente selecționate în vederea tragerii unei concluzii asupra întregii populații. Populația reprezintă ansamblul de date din care auditorul selecționează un eșantion pentru a ajunge la o concluzie.
Sistem contabil: ansamblul de proceduri și documente ale unei entități care permit tratarea operațiunilor (tranzacțiilor) în scopul înregistrării lor în conturi. Acest sistem permite identificarea,semnarea, analizarea, calculul, clasarea, înregistrarea și recapitularea tranzacțiilor și a altor evenimente.
Sistem de control intern: ansamblul de politici și proceduri puse în aplicare de către direcțiunea unei entități în vederea asigurării, în măsura posibilului, a unei gestionări riguroase și eficiente a activităților acestei întreprinderi. Acest procedeu implică respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor, exactitatea și exhaustivitatea înregistrărilor contabile și stabilirea la timp a informațiilor financiare.
CAPITOLUL II
PLANIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR
II.1. Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit
Înainte de a contracta o lucrare de audit a situațiilor financiare ale unei entități, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune; trebuie să tină seama de unele reguli profesionale și de deontologie.
Acțiunile întreprinse în această etapă permit auditorului să colecteze informațiile necesare fundamentării deciziei de acceptare a misiunii, și acestea se referă la faze și etape.
Faza inițială – Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit – Orientarea și planificarea auditului ;
Faza executării – Aprecierea controlului intern lucrărilor – Controlul conturilor – Examenul situațiilor financiare;
Faza finală – Evenimente posterioare închiderii exercițiului – Utilizarea lucrărilor altor profesioniști
– Alte lucrări necesare închiderii – Raportul de audit – Documentarea lucrărilor de audit.
Cunoașterea globală a întreprinderii
În afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caută să obțină elementele care să îi permită aprecierea celor mai importante riscuri existente, reținând observații cum ar fi:
control intern insuficient sau cu carente notabile;
contabilitate neținută corect și la timp;
atitudinea conducătorilor fată de respectarea legii și a organelor publice și administrative;
personal incompetent;
rotația cadrelor prea mare și anormală;
dezechilibre financiare, pierderi mari, activități în declin, ceea ce compromite viitorul exploatării;
riscuri fiscale;
conflicte sociale;
ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folosiți sunt suficiente pentru exercitarea misiunii.
riscuri juridice;
independenta exercițiilor nerespectată;
situații conflictuale între conducători, acționari etc.;
cazuri anterioare de limitare a controlului;
onorarii insuficiente la auditorii anteriori;
alte constatări care ar putea influenta decizia de acceptare a mandatului.
Remarcă: Existenta riscurilor nu presupune că auditorul refuză mandatul, însă decizia sa de a accepta este luată în cunoștință de cauză, urmând să ia toate măsurile necesare, în consecință.
Examenul de independentă și de absentă a incompatibilităților
Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independentă și de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie să examineze:
lista clienților săi sau ai societății de expertiză în care lucrează, pentru a se asigura că nu există deja o activitate remunerată din partea întreprinderii respective;
situația sa și a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese în întreprinderea în cauză.
Contactul cu fostul auditor sau cenzor
Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau refuzului de reînnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor si, mai ales, dacă nu cumva au fost dezacorduri în ce privește: respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.
Decizia de acceptare a mandatului
După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii:
acceptă un mandat fără riscuri aparente;
acceptă mandatul, însă va necesita o supraveghere si, măsuri particulare;
refuză ma
II.2. Orientarea și planificarea auditului
În această etapă profesionistul contabil obține informații cu privire la particularitățile întreprinderii, zonele sale de risc, domeniile și sistemele semnificative, informații care să-i permită orientarea și planificarea controalelor astfel încât să fie prevenite lucrări inutile sau care nu vor servi realizării obiectivelor misiunii de audit.
Tehnicile și procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce în ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrări de efectuat în această etapă poate fi prezentată astfel:
Culegerea de informații generale asupra întreprinderii
Toate acțiunile au ca obiectiv cunoașterea particularităților întreprinderii, iar tehnicile și procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot să constea în: discuții cu conducătorii și personalul întreprinderii, examinarea unor documente interne și externe, vizitarea localurilor întreprinderii și examenul analitic (analiza critică a unor cifre și indicatori, static și dinamic, prin raportarea la exerciții precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura activităților desfășurate de întreprindere, particularitățile sectorului din care face parte, structurile întreprinderii, organizarea generală a întreprinderii, politicile comerciale, financiare și sociale, organizarea contabilității, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al întreprinderii etc.
Identificarea domeniilor și sistemelor semnificative
Toate acțiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc și stabilirea elementelor sau secțiunilor asupra cărora trebuie concentrată acțiunea de audit, iar tehnicile și procedurile folosi te au la bază analiza elementelor repetabile a căror fiabilitate este legată de conceperea sistemelor. Se au în vedere activitățile de producție, distribuție, aprovizionări etc., precum și conturile care în raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a căror sumă reprezintă o parte importantă a bilanțului sau care prezintă solduri reduse dar sunt purtătoare de erori din cauza mișcărilor importante, conturi de provizioane și conturi care presupun tehnici contabile complexe.
Redactarea Planului de misiune (planului de audit)
După cunoașterea particularităților întreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea să își orienteze misiunea în funcție de domeniile și sistemele semnificative; această orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidentă semnificativă asupra situațiilor financiare și deci asupra programării și planificării misiunii de audit, permițând:
determinarea naturii și întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificație ales;
organizarea lucrărilor de audit astfel încât să fie atins obiectivul de a certifica situațiile financiare în mod rațional, cu maxim de eficacitate și în cadrul termenelor convenite cu clientul;
Planul de misiune este în fapt programul general de munca în care sunt sintetizate toate informațiile obținute pe baza cărora să poată fi orientata și planificata misiunea de audit.
Redactarea planului de misiune presupune:
alegerea membrilor de echipa;
repartizarea lucrărilor pe moment;
utilizarea lucrărilor realizate de auditorul intern;
coordonarea cu alți auditori din cadrul grupului de entități;
solicitarea de specialiști dacă este cazul;
calendarul ședințelor AGA și CA;
termenul de depunere a raportului.
II.3. Evaluarea controlului intern
În această etapă, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; când estimează că poate să se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita întinderea sondajelor sale și a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica funcționarea acestui control intern.
Existența unui sistem de control intern rațional conceput și corect aplicat constituie o serioasă prezumție asupra fiabilității conturilor și a concordantei dintre datele contabilității și realitate.
Pornind de la orientările rezultate din planul de misiune și programul de muncă, auditorul efectuează un studiu și o evaluare a sistemelor considerate semnificative în scopul identificării controalelor interne pe care dorește să se sprijine, pe de o parte, precum și riscurile de eroare în tratarea datelor și informațiilor, pe de altă parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor.
Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce măsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura, întinderea și calendarul lucrărilor și intervențiilor sale. În această etapă auditorul se află în fata unor decizii extrem de importante, și anume:
alegerea procedurilor de examinat în funcție de organizarea întreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanta soldurilor și operațiilor;
decizia de a stabili dacă procedurile reținute trebuie să facă obiectul unei evaluări a controlului intern sau dacă există alte mijloace mai eficiente și mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecăților sale asupra soldurilor și operațiilor;
alegerea tehnicilor de descriere și evaluare ce trebuie aplicate;
II.3.1 Etapele aprecierii controlului intern
Înțelegerea și descrierea sistemelor semnificative.
Această fază constituie o ocazie pentru auditor de a întelege mai bine întreprinderea sub aspectele:
naturii activităților desfășurate, locurilor de producție, proceselor de fabricație etc.;
circuitului documentelor și al informațiilor contabile;
realităților care se ascund sau se pot ascunde în spatele cifrelor și documentelor sintetice
identificării și localizării zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea situațiilor financiare.
Cunoașterea întreprinderii și fiabilității sistemului său de control intern permite, între altele, auditorului să demonstreze conducerii întreprinderii că este la curent cu problemele întreprinderii.
Descrierea procedurilor de control intern poate fi făcută și cu ajutorul tehnicilor:
narativă (descriptivă), respectiv obținerea prin chestionarea prealabilă sau din instrucțiunile date de administrație (manualul de proceduri) a procedurilor existente și a controalelor instituite; vor fi avute în vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum și importantă pentru întreprindere (de exemplu: imobilizări, vânzări, stocuri, cumpărări, plăti, încasări);
sub formă de diagrame (flow-chart) care formalizează cu ajutorul unor scheme circulația documentelor în întreprindere, precum și controalele efectuate de salariații anume împuterniciți.
Confirmarea înțelegerii sistemului; testele de conformitate
Practic, această etapă se realizează în primul an.
În același timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea înțelegerii procedurii și asigurarea că această procedură a fost corect descrisă.
Nu este vorba de a descoperi erorile în funcționarea sistemului, ci numai de a ne asigura că sistemul descris este cel real și că a fost înțeles.
Auditorul selecționează un număr limitat de tranzacții cărora le urmărește circuitul și retine dacă controalele prevăzute au fost efectuate.
Testele de conformitate pot fi realizate după diferite modalități ca:
observare directă;
confirmare verbală a celor ce utilizează procedura respectivă;
existenta mijloacelor utilizate (stampile, vize, fișiere etc.);
observarea ulterioară, constând din reluarea În întregime a circuitului plecând de la origine, pentru a-l testa.
Evaluarea riscurilor de eroare
Auditorul caută să se asigure că sistemul existent permite întreprinderii să se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce în tratarea datelor și a riscurilor de pierderi neînregistrate.
Pentru aceasta este necesar ca auditorul să se asigure că toate operațiile sunt înregistrate (exhaustivitate), că operațiile înregistrate sunt reale (realitatea) și că operațiile sunt corect înregistrate în contabilitate și prezentate în conturile anuale.
Pentru a realiza toate acestea, auditorul examinează circuitul informațiilor cu ajutorul unui chestionar.
Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui să asigure fiabilitatea informațiilor contabile cu controlul intern existent în întreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe secțiuni și pot fi utilizate în numeroase întreprinderi, cu unele adaptări la specific.
Când, însă, controlul intern lipsește, există probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afectează conturile: auditorul poate, în acest caz, să își organizeze propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilității conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru specială, intitulată: "Sinteza aprecierii controlului intern". Această foaie de lucru indică, prin comparare cu chestionarul de control intern:
slăbiciunile sistemului care antrenează riscuri de eroare;
incidentele posibile asupra situațiilor financiare;
incidentele asupra programului de lucru.
Verificarea funcționării controlului intern
Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul sistemelor de control ale întreprinderii, ci numai pe acelea pe care el dorește a se sprijini pentru a-si forma și fonda propria sa opinie.
Verificarea funcționării controlului, necesară pentru îndeplinirea misiunii auditorului, necesită elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializată:
"Programul de verificare a funcționării procedurilor" (a se vedea anexele).
Sondajele asupra funcționării sistemelor sunt organizate urmându-se cele două tipuri de controale interne: controale de prevenire și controale de detectare.
Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulării operațiilor înainte de a se trece la faza următoare si, de regulă, înaintea înregistrării; de cele mai multe ori, acestea se materializează printr-o viză, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client înainte de a executa acestuia o nouă comandă; verificarea recepției și existenta comenzii înainte de a da bun de plată pe o factură a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor înaintea înregistrării acestora.
domeniile unde controalele sunt efectiv prevăzute în cadrul procedurilor folosite de întreprindere pentru a asigura fiabilitatea informației financiar-contabile;
domeniile unde absenta controalelor poate afecta fiabilitatea informației; trebuie precizat că orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivalând cu absenta controlului.
Când controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce întinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci când obține o încredere mai mare în acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua.
Controalele de detectare sunt, de regulă, efectuate asupra unui grup de operații de aceeași natură, în scopul asigurării că nu există anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu:
confruntările cu banca, confruntările balanței sintetice cu cea analitică, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc.
Evaluarea preliminară: teste de permanentă
După ce s-a obținut o descriere fiabilă a organizării, se poate proceda la o evaluare preliminară pentru a pune în evidentă punctele forte și cele slabe ale procedurilor sistemului contabil și de control intern.
PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garantează o corectă contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficientele care pot da naștere unor riscuri de erori sau fraude.
Pentru a stabili forța și slăbiciunea teoretică, se utilizează două metode:
prima constă în a examina sistemul și a căuta punctele forte și slabe, ele comportând inevitabil riscul de a fi uitate;
a doua, mai formalizată, constă în a pune o serie de întrebări care sunt în mod obișnuit reunite într-un chestionar.
Testele de permanentă au ca obiect verificarea dacă punctele forte și slabe fac obiectul unei aplicări efective și constante.
Aceste teste trebuie să fie suficient de ample pentru a convinge că procedurile controlate sunt aplicate într-o manieră permanentă și fără defecțiuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avută în vedere.
Evaluarea finală și incidenta asupra misiunii
Auditorul poate în final să facă o apreciere definitivă asupra controlului intern al întreprinderii, determinând:
variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv și permanent);
puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
punctele slabe datorate unor greșite aplicări a procedurilor sistemului.
incidența asupra programului de control al conturilor:
mărirea sondajelor asupra justificării soldurilor furnizorilor debitori și asupra balanței conturilor individuale, asupra justificării conturilor de cheltuieli și imputațiilor corecte ale plăților.
Verificarea funcționării sistemului este efectuată în fiecare an pentru a se asigura că nu există deviații în sistemul de control utilizat.
Când anomaliile în funcționarea sistemului sunt numeroase și pot altera fiabilitatea înregistrărilor contabile, auditorul va fi obligat să reconsidere evaluarea preliminară și să nu tină cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor.
Numai după ce a verificat funcționarea controalelor pe care auditorul dorește să se sprijine, acesta poate stabili programul său definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.
Această corelare între aprecierea controlului intern și programul de control al conturilor trebuie să fie clar identificabilă în dosarele de lucru (dosarul permanent și dosarul exercițiului). Ca și pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de funcționare a sistemului poate fi făcută pe foaia de lucru: "Sinteza aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile în funcționarea sistemului, incidenta posibilă asupra situațiilor financiare și incidenta asupra programului de lucru.
Raportul asupra controlului intern
Auditorul semnalează conducerii întreprinderii-client observațiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau în scris. Dacă descoperă lacune grave, el apreciază dacă refuză certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent.
Comunicarea observațiilor poate fi făcută printr-un "Raport asupra controlului intern", al cărui conținut trebuie să respecte următoarele principii:
prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esențial pentru a folosi conducerii societății;
prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subunități ale societății pentru a putea fi ușor difuzate;
analiza fiecărei probleme în mod logic, de o manieră constructivă, pentru a permite societății să utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor în patru părți: introducere și sinteză, sumar, detalii și anexe.
Importanta controlului intern pentru auditor
Auditorul trebuie să cunoască suficient procedurile de control intern, pentru a elabora planul de audit.
Controlul intern influențează direct programul de control al conturilor al auditorului astfel:
Programul de control al conturilor poate fi:
restrâns, când controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare că înregistrările contabile sunt fiabile; se poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia verificării funcționării sistemului, poate fi completat cu un examen analitic;
extins, când nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai mare și acestea trebuie să se facă atât asupra soldurilor cât și asupra rulajelor.
CAPITOLUL III
CONTROLUL CONTURILOR
III.1. Elementele probante în audit
Potrivit Standardelor Internaționale de Audit, elementele probante într-o misiune de audit ("audit evidence" sau "elements probants") reprezintă informații obținute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta își fondează opinia; aceste informații constau în documente justificative și documente contabile care stau la baza situațiilor financiare și care sunt coroborate cu informații din alte surse.
Elementele probante sunt obținute printr-o combinare adecvată a testelor de procedură cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedură sunt testele care permit obținerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii și funcționării sistemelor contabile și de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului în contabilitatea întreprinderii și constau în proceduri care urmăresc obținerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative în situațiile financiare; ele sunt de două tipuri:
controale privind tranzacțiile, operațiile și soldurile conturilor;
proceduri analitice care constau în analiza tendințelor și ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variațiilor și examene de coerentă cu alte informații.
În funcție de credibilitatea informațiilor obținute în etapele precedente, auditorul stabilește programele de control a conturilor pe baza cărora să poată obține elementele probante necesare fundamentării opiniei sale.
Această etapă a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectării regulilor legale și regulamentare de către întreprindere și anume:
regulile de prezentare și de evaluare stipulate în normele legale și în cele profesionale;
reguli de prudentă;
regulile referitoare la inventarieri;
reguli de tinere a registrelor și a contabilității;
existența activelor și faptul că acestea aparțin întreprinderii;
pasivele patrimoniale, veniturile și cheltuielile privesc întreprinderea în cauză.
Elementele probante trebuie să îndeplinească cumulativ două condiții de calitate pentru a putea să stea la baza fondării unei opinii: să fie suficiente și să fie juste (adecvate).
Factorii care influențează raționamentul auditorului în legătură cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:
Importanta riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:
natura elementelor în cauză;
adecvarea controlului intern;
natura activităților realizate;
existenta unor situații susceptibile de a exercita o influentă neobișnuită asupra conducerii întreprinderii;
situația financiară a întreprinderii.
Importanta relativă a elementului avut în vedere, ținând seama de ansamblul informațiilor bilanțului contabil.
În cazul obținerii de elemente probante pornind de la testele de procedură, aspectele sistemelor contabile și de control intern asupra cărora auditorul va strânge elemente probante se referă la:
conceperea sistemelor contabile și de control intern; sunt aceste sisteme concepute de o manieră care să prevină sau să detecteze și corecteze anomalii semnificative?
funcționarea sistemelor contabile și de control intern; aceste sisteme au funcționat de o manieră satisfăcătoare pe toată perioada?
În colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigură de posibilitatea obținerii unor afirmații în materie:
de existentă: controlul intern există?
de eficacitate: controlul intern funcționează eficace?
de permanentă: controlul a funcționat eficace pe toată perioada în cursul căreia auditorul înțelege să se sprijine pe el?
În cazul obținerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie să determine dacă elementele rezultate din aceste controale precum și din testele de procedură sunt suficiente și adecvate pentru a stabili dacă la elaborarea situațiilor financiare de către conducerea întreprinderii au fost întrunite criteriile următoare:
de existentă: un element al activului sau pasivului există la un moment dat;
de drepturi și obligații: un element de activ este un drept al întreprinderii iar un element de pasiv este o obligație pentru întreprinderea dată, la un moment dat;
de apartenentă (de realitate) tranzacțiile sau evenimentele se referă la întreprinderea dată și s-au produs în cursul perioadei respective;
de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzacțiile sau evenimentele au fost înregistrate și toate faptele importante au fost menționate;
de evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a făcut la valoarea lor de inventar;
de măsurare: o operație sau un eveniment este înregistrată la valoarea sa de tranzacționare și un venit sau o cheltuială aparțin perioadei;
de prezentare și publicitate: o informație este prezentată, clasată și descrisă conform referențial ului contabil aplicabil.
Auditorul poate obține un grad de certitudine mai ridicat atunci când elementele probante adunate, de origine și de natură diferite, sunt concordante. În acest caz, auditorul poate obține un grad de certitudine global superior celui pe care îl obține din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci când elementele probante obținute din surse diferite nu sunt concordante între ele, poate fi necesară folosirea unor proceduri suplimentare în scopul rezolvării contradicției.
Trebuie să existe un raport rezonabil între costul pentru obținerea unor elemente probante și utilitatea informației obținute.
III.2. Programul de control
Nu există un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente și de caracteristicile fiecărei întreprinderi.
După cum s-a văzut, etapa de cunoaștere a întreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc și a naturii operațiilor; în etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificării existentei controlului intern pe care se poate sprijini și verificării modului de funcționare a acestuia. Numai în funcție de aceste fluxuri de informații și de gradul de fiabilitate al lor auditorul își stabilește programul de control al conturilor care, așa cum s-a mai amintit, poate fi restrâns sau extins.
Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune și foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, documente ce asigură legătura cu etapele precedente.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specială, care conține rubricile următoare:
lista controalelor de efectuat ordonată pe secțiunile situațiilor financiare; aceste controale trebuie cât mai bine detaliate pentru a fi ușor de identificat documentele și informațiile necesare a se solicita întreprinderii;
întinderea eșantionului: ținând seama de pragul de semnificație și de evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca în această coloană să se menționeze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importantă, având în vedere că, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat; această coloană va fi completată pe măsura avansării programului de control, ceea ce permite urmărirea cronologică a lucrărilor;
o referință pentru foaia de lucru;
probleme întâlnite: această coloană se folosește pentru supervizarea lucrărilor și pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor
PARTEA a-II-a. CERCETARE APLICATIVĂ
ASPECTE PRACTICE PRIVIND AUDITAREA UNUI FOND EUROPEAN
1. Note introductive
Importanta acestui standard rezulta din faptul ca pune la dispoziția auditorului elementele necesare în vederea stabilirii unor relații clare cu clientul de audit, înainte de începerea propriu zisa a lucrărilor de audit.
Recomandările cuprinse în ISA 210 permit auditorului să stabilească un acord cu clientul sau în ceea ce privește termenii angajamentului și să răspundă în mod adecvat unor eventuale solicitări formulate de către acesta în vedere modificării termenilor angajamentului de audit.
Deși scopul principal al standardului îl reprezintă întocmirea scrisorilor de angajament asociate cu auditul situațiilor financiare, el poate fi aplicat și în cazul serviciilor conexe (de natura fiscala, contabila sau manageriala) caz în care se recomanda întocmirea unor scrisori de angajament separate.
ISA 210 a fost modificat, în vederea asigurării conformității, avându-se în vedere schimbările care au intervenit în cadrul ISA 315 “Înțelegerea entității și a mediului sau și evaluarea riscurilor de eroare semnificativa”, ISA 330 “Procedurile auditorilor ca răspuns la riscurile evaluate” și ISA 500 “Dovezi de audit”, modificările fiind aplicabile pentru auditarea situațiilor financiare aferente perioadelor ulterioare datei de 15 Decembrie 2004.
De asemenea, revizuirea ISA 700 “Raportul auditorului independent asupra unui set complet de situații financiare cu scop general” a condus la operarea unor modificări ale ISA 210, pentru asigurarea conformității. Aceste modificări au devenit aplicabile pentru auditarea situațiilor financiare aferente perioadelor ulterioare datei de 15 Decembrie 2005.
În consecință, în continuare vor fi prezentate elementele de bază ale standardului 210, cu toate modificările intervenite, având în vedere faptul ca aceste modificări sunt aplicabile pentru rapoartele de audit aferente situațiilor financiare întocmite pentru exercițiul 2006.
Standardul 210 recomandă ca auditorul să transmită clientului său, de preferat înaintea începerii angajamentului, o scrisoare de angajament în vederea evitării neînțelegerilor care ar putea să apară în îndeplinirea acestuia. Scopul acestei scrisori de angajament constă în documentarea și acceptarea de către auditor a numirii, a obiectivului și sferei angajamentului de audit, a întinderii responsabilității auditorului fata de client, precum și a formei oricărei raportări.
Deși forma și conținutul scrisorilor de angajament pot să difere de la un client la altul, ele trebuie să cuprindă, în general, referiri cu privire la:
obiectivul auditului situațiilor financiare;
responsabilitatea conducerii entității auditare pentru întocmirea situațiilor financiare, în conformitate cu prevederile standardului 200 “Obiectivele și principiile generale care guvernează auditul situațiilor financiare”;
cadrul de raportare financiara adaptat de către conducerea entității auditate în vederea întocmirii situațiilor financiare care fac obiectul auditării;
sfera angajamentului de audit, cu trimiteri la prevederile legislației în vigoare, precum și la reglementari sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul adera;
structura rapoartelor sau a oricărei alte forme de comunicare a rezultatelor angajamentului;
precizarea faptului ca exista un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative să rămână nedescoperite datorita faptului ca auditorul se bazează pe testări, având și alte limitări inerente. De asemenea, aceasta situație poate fi cauzată și de faptul ca orice sistem contabil și de control intern prezintă o serie de limitări inerente;
posibilitatea auditorului de a avea acces nelimitat la orice înregistrări, documentații și alte informații solicitate în legătura cu auditul.
Pe lângă aceste aspecte, o scrisoare de angajament mai poate conține elemente legate de:
dorința auditorului de a primi din partea conducerii entității auditate o confirmare scrisa cu privire la declarațiile făcute în legătura cu auditul;
acceptarea de către clientul de audit a termenilor angajamentului, prin confirmarea primirii scrisorii de angajament;
descrierea oricăror alte scrisori sau rapoarte pe care auditorul le va emite către client;
elementele de baza pe care se fundamentează calculul onorariilor și orice acorduri privind plata lor.
În situația în care se considera relevant, scrisoarea de angajament mai poate să prevadă și implicarea altor auditori și experți în unele aspecte ale auditului, precum și eventuala implicare în efectuarea unor aspecte privind lucrările de audit a auditorilor interni și a altor persoane aparținând angajaților clientului. De asemenea, în cazul în care este vorba de un angajament de audit inițial poate fi avuta în vedere și necesitatea realizării unor acorduri cu auditorul anterior, dacă acesta exista.
Alte aspecte care pot fi considerate relevante și, în consecință pot fi incluse în scrisoarea de angajament, vizează orice limitare a răspunderii auditorului, în cazul în care exista o astfel de posibilitate, precum și formularea unor referiri cu privire la orice alte contracte încheiate între auditor și client.
Aspecte specifice în ceea ce privește conținutul scrisorilor de angajament mai pot apare în situațiile următoare:
în cazul în care auditul ce urmează a fi efectuat se referă la componentele unei entități mamă;
în cazul angajamentelor de audit recurente.
În situația în care auditorul unei entități – mama realizează și lucrările de audit pentru o componenta a acesteia (filiala, sucursala sau divizie) el poate lua decizia trimiterii unei scrisori de angajament separate pentru componenta respectiva în funcție de faptul ca dacă pentru acea componenta este necesara emiterea unui raport de audit separat, de cerințele legale, de volumul de munca desfășurat de alți auditori, de procentul deținut de entitatea – mama la acea componentă și de gradul de independenta al conducerii componentei.
Alți factori care pot determina adaptarea deciziei de a se formula o nouă scrisoare de angajament, chiar dacă angajamentul este recurent, pot fi: modificarea recentă a conducerii la vârf sau ai persoanelor responsabile cu guvernanta entității, modificări recente ale acționariatului, modificări semnificative în ceea ce privește natura sau amploarea activității clientului, cerințe de natură legală sau rezultate din aplicarea unor reglementari sau modificări survenite în cadrul de raportare financiara utilizat pentru întocmirea situațiilor financiare, cadru adoptat de către conducerea entității.
O cerința importantă care trebuie inclusa în angajamentul de audit o reprezintă identificarea cadrului de raportare financiară aplicabil. Acesta este adoptat de către conducerea entității care întocmește situațiile financiare care vor face obiectul auditării în funcție de natura entității respective și de faptul dacă situațiile financiare ale acesteia se adresează unei largi diversități de utilizatori sau, dimpotrivă, numai anumitor utilizatori.
În cea mai mare parte a cazurilor, cadrul de raportare financiară aplicabil este definit de către organizația de standardizare care este autorizata sau recunoscută să elaboreze standarde în domeniul în care își desfășoară activitatea entitatea respectivă. Auditorul va avea în vedere la acceptarea angajamentului ca acel cadru de raportare financiara adoptat de către conducere să fie acceptabil sau sa fie cerut prin lege sau alte reglementari.
Dacă auditorul considera ca legea sau reglementările prevăd utilizarea unui cadru de raportare financiara inacceptabil, el va accepta angajamentul numai dacă deficientele existente în cadrul de raportare financiara pot fi explicate în mod corespunzător, astfel încât să fie posibilă evitarea inducerii în eroare a utilizatorilor acestor situații financiare.
Pot exista și cazuri în care auditorul accepta un angajament pentru o entitate la care cadrul de raportare financiară nu este stabilit de către o organizație recunoscută sau autorizată să emită standarde pentru situațiile financiare cu scop general. Dacă în exercitarea atribuțiilor care îi revin auditorul constată deficiente ale acestui cadru care îl fac să fie inacceptabil pentru situațiile financiare cu scop general, iar deficiențele în cauză nu au putut fi anticipate la acceptarea angajamentului auditorul trebuie să discute cu conducerea entității atât deficiențele respective, cat și modalitatea de abordare a lor. Dacă în urma acestor discuții se constată că deficientele respective conduc inevitabil la obținerea unor situații financiare eronate, se poate ajunge la un acord între auditor și conducerea entității în vederea adoptării altui cadru de raportare financiară care să fie acceptabil. Auditorul va trebui în acest caz să facă referire la modificarea cadrului de raportare financiară într-o noua scrisoare de angajament .
Daca adoptarea unui alt cadru de raportare financiară acceptabil este refuzată de către conducerea entității, auditorul va menționa în raportul său de audit impactul deficiențelor constatate asupra situațiilor financiare, în conformitate cu prevederile ISA 701 „Modificări la raportul auditorului independent”.
În cazul unor angajamente de audit recurente, auditorul trebuie să aprecieze dacă noile circumstanțe, inexistente în perioadele anterioare, reclamă revizuirea termenilor angajamentului sau dacă este necesar sa fie reamintiți clientului termenii deja existenți ai angajamentului de audit.
Auditorul poate decide trimiterea unei noi scrisori de angajament în cazul în care are indicii în legătura cu faptul că obiectivul sau sfera angajamentului de audit au fost înțelese greșit de către client, precum și apariția unor termeni revizuiți sau speciali ai angajamentului deja existent. De asemenea, această decizie poate fi luată și în cazul unor modificări recente intervenite la nivelul conducerii de vârf a clientului, a structurilor acestuia responsabile cu guvernanța sau la nivelul acționariatului.
Alte situații în care auditorul poate lua decizia trimiterii unei noi scrisori de angajament pot fi: schimbarea semnificativă a naturii și amplorii activității clientului, apariția unor cerințe determinate de cadrul legal sau de reglementare, precum și adaptarea de către conducerea clientului a unor modificări ale cadrului de raportare utilizat pentru întocmirea situațiilor financiare .
Uneori, pot apare cazuri în care unui auditor să i se solicite modificarea angajamentului înainte de finalizarea sa, noul angajament urmând să furnizeze un nivel de asigurare mai scăzut. În astfel de cazuri auditorul trebuie să analizeze foarte atent motivele invocate de către client. El va accepta solicitarea de modificare a angajamentului inițial numai în cazul în care motivele invocate pot fi considerate ca fiind rezonabile. În astfel de situații, modificările intervenite în termenii angajamentului trebuie să fie agreate atât de către auditor, cat și de către client.
Dacă nu exista justificări rezonabile pentru acceptarea schimbării angajamentului și auditorului nu i se permite continuarea angajamentului inițial acesta trebuie să se retragă și să analizeze dacă are vreo obligație contractuală sau de altă natură în baza căreia să raporteze acționarilor sau responsabililor cu guvernanța motivele care au determinat retragerea sa.
CONSIDERENTE SPECIALE – AUDITURI ALE SITUAȚII LOR FINANCIARE INDIVIDUALE ȘI ELEMENTE SPECIFICE, CONTURI SAU ASPECTE ALE SITUAȚIILOR FINANCIARE
DEFINITIE : ISA 805 tratează considerentele speciale în aplicarea ISA din seria 100 -700 la un singur set de situații financiare sau a unui element, cont sau aspect al unei situații financiare pregătite în conformitate cu un cadru de raportare general sau cu unul cu scop special.
OBIECTIVE DE REALIZAT:
Acceptarea misiunii;
Planificarea și efectuarea acelei misiuni; și
Formularea unei opinii și raportarea cu privire la situația financiară individuală sau la elementul specific, contul sau aspectul unei situații financiare.
INDEPENDENȚA: Auditorului trebuie să respecte cerințele etice relevante, inclusiv acelea care țin de independență, legate de misiuni de audit a situațiilor financiare
MODEL DE SCRISOARE DE MISIUNE – NU EXISTA IN STANDARD –
(se va folosi modelul din ISA 210, prezentat anterior, adaptat misiunii de audit)
PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE: pentru o componentă a situațiilor financiare poate fi mai scăzut decât pentru setul complet de situații financiare.
PROCEDURI FOLOSITE:
În planificarea și efectuarea unui audit al situațiilor financiare individuale sau al unui element specific al unei componente individuale a situațiilor financiare, auditorul trebuie să adapteze toate ISA relevante auditului, după cum este necesar în circumstanțele misiunii.
Teste de detaliu – documente justificative
Inspecție fizică, observarea proceselor, confirmări externe, recalcularea, proceduri analitice, chestionare, controale interne.
MODELE DE RAPORT DE AUDIT – EXISTĂ ÎN STANDARD
RAPORTUL DE AUDIT SE FINALIZEAZA CU – OPINIE cu privire la informațiile financiare verificate
FORMULARE A UNEI OPINII ȘI CONSIDERENTE LEGATE DE RAPORTARE
Atunci când se formează o opinie și când se raportează cu privire la situațiile financiare cu scop special, auditorul va aplica cerințele din ISA 700.
Auditorul trebuie sa exprime o opinie separata pentru fiecare misiune ex: asupra unui set de sit fin cat și asupra unei componente a situații financiare.
Auditorul trebuie sa diferențieze opinia asupra unei componente de opinia asupra unui set complet de sit fin. dacă auditorul nu este convins de aceasta diferențiere nu se va emite raport separat asupra componentei situații financiare.
OPINIA MODIFICATĂ
dacă opinia din raportul auditorului asupra unui set complet de situații financiare este modificată, auditorul trebuie să determine dacă trebuie modificata și opinia cu privire la componenta individuala a situații financiare, sau să includă un paragraf de observații sau un paragraf explicativ în raportul său;
dacă auditorul exprima o opinie contrara sau se află în imposibilitatea exprimării unei opinii la nivelul unui set de situații financiare, conform ISA 705 auditorul nu poate exprima o opinie nemodificata asupra unei COMPONENTE a situației financiare.
dacă auditorul exprimă o opinie contrară sau se află în imposibilitatea exprimării unei opinii la nivelul unui set de situații financiare, poate emite o opinie nemodificată pentru un ELEMENT al situației financiare dacă:
auditorului nu ii este interzis prin lege;
opinia asupra elementului nu este publicata alături de raportul care conține opinia contrara sau imposibilitatea exprimării;
elementul respectiv nu constituie o parte semnificativă din setul complet de situații financiare;
ISAE 3000
MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECÂT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAȚIILOR FINANCIARE ISTORICE
CARTEA MARO ( ISA 2008 )
DEFINITIE: Acest ISAE folosește termenul de:
„misiune de asigurare rezonabilă”. Obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabilă este reducerea riscului unei misiuni la un nivel acceptabil de scăzut în circumstanțele date ale unei misiuni, ca bază pentru exprimarea pozitivă a unei concluzii de către practician. si
„misiune de asigurare limitată”.. Obiectivul unei misiuni de asigurare limitată este o reducere a riscului unei misiuni de asigurare la un nivel care este acceptabil în circumstanțele date ale unei misiuni ca bază pentru o formă negativă de exprimare a concluziilor practicianului, dar unde riscul este mai mare decât pentru o misiune de asigurare rezonabilă.
INDEPENDENȚA:
Practicianul trebuie să respecte cerințele Părții A și B ale Codului de etică pentru auditorii profesioniști al IFAC .
MODEL DE SCRISOARE DE MISIUNE – NU EXISTĂ ÎN STANDARD
(se va folosi modelul din ISA 210, prezentat anterior, adaptat misiunii de audit)
CONTROLUL CALITĂȚII:
Practicianul trebuie să implementeze proceduri de controlul calității care sunt aplicabile fiecărei misiuni anuale ( ISA 220 și ISQC 1).
PROCEDURI FOLOSITE:
Teste de detaliu – documente justificative, inspecție fizica, observarea proceselor, confirmări externe, recalcularea, proceduri analitice, chestionare, controale interne
DECLARATIILE CONDUCERII:
Practicianul trebuie sa obțină declarații de la partea responsabila, însă acestea nu pot înlocui alte probe, care în mod obișnuit sunt disponibile
În lipsa unei declarații scrise, practicianul poate:
Formula o concluzie cu rezerve
Declara imposibilitatea exprimării unei concluzii datorita limitării ariei de aplicabilitate a misiunii
Include o restricție cu privire la folosirea raportului de asigurare
Practicianul trebuie:
Să evalueze credibilitate și conformitatea declarațiilor cu alte probe obținute
Să analizeze dacă cei care fac declarații sunt bine informați în legătura cu anumite aspecte
Sa obțină probe coroborante în cazul unei misiuni de asigurare rezonabila
UTILIZAREA ACTIVITĂȚII UNUI EXPERT
Practicianul trebuie sa aibă cunoștințe rezonabile despre activitatea expertului pentru a:
Defini obiectivele activității desemnate și modul în care aceasta se corelează cu obiectivul misiunii
Analiza caracterul rezonabil al ipotezelor, metodelor și surselor de date utilizate de expert
Analiza caracterul rezonabil al constatărilor expertului în raport cu circumstanțele misiunii și concluziile practicianului
Practicianul trebuie sa evalueze suficienta și gradul de adecvare a probelor oferite de expert prin analizarea:
Competentei profesionale
Caracterului rezonabil al ipotezelor, metodelor și surselor de date utilizate de experți
Caracterul rezonabil și semnificației constatărilor expertului în raport cu circumstanțele misiunii și concluzia practicianului
RAPORTUL DE AUDIT SE FINALIZEAZĂ CU :
Într-o misiune de asigurare rezonabilă, concluzia trebuie exprimată în formă pozitivă: spre exemplu: „În opinia noastră, controlul intern este eficient, sub toate aspectele semnificative, bazat pe criteriile XYZ” sau „În opinia noastră, afirmațiile părții responsabile conform cărora controlul intern este eficient, sub toate aspectele semnificative, bazat pe criteriile XYZ sunt corect declarate”.
Într-o misiune de asigurare limitată, concluzia trebuie să fie exprimată în formă negativă: spre exemplu: „Bazându-ne pe activitatea descrisă în acest raport, nu am sesizat nimic care să ne facă să credem că controlul intern nu este eficace, sub toate aspectele semnificative, bazându-ne pe criteriile XYZ” sau „Bazându-ne pe activitatea noastră descrisă în acest raport, nu am sesizat nimic care să ne facă să credem că afirmațiile părții responsabile conform cărora controlul intern este eficace, sub toate aspectele semnificative, având la bază criteriile XYZ nu sunt corect declarate
Practicianul nu poate exprima o concluzie fără rezerve daca:
Exista o limitare a ariei de aplicabilitate a activității sale, o restricție din partea părții responsabile sau angajatoare
Concluzia este formulata în termenii parții responsabile și afirmația nu este corect declarata sau a identificat ca informațiile conțin denaturări semnificative
Concluzia este formulata direct în termenii problematicii, iar informația conține denaturări semnificative.
EXEMPLU
Compania Training SRL este beneficiarul unei finanțări nerambursabile din XXXXX pentru derularea proiectului aprobat de către XXXXXX pentru un tip de activitate încadrat în Axa XXXX, DMI XXXX. Pe data de 4 Aprilie 2014, beneficiarul depune o prima Cerere de rambursare a cheltuielilor la XXXXXX pentru perioada 01.01-28.02.2014.
Cererea de rambursare
01.01.2014-28.02.2014
Nr 1
Numele Beneficiarului: Training SRL
Adresa Beneficiarului: xxx
Adresă e-mail: xxx
Perioada de referință: de la 01/01/2014 până la 28/02/2014
Tip cerere: intermediară / finală
Subsemnatul ……………… , prin prezenta cerere de rambursare solicit suma de 74,825.15 lei, reprezentând cheltuielile angajate și plătite în perioada declarată:
Evidența cheltuielilor
Precizări:
Pentru cheltuielile cu carburantul aferent lunilor de desfășurare a proiectului pe care beneficiarul le-a declarat în CRC intermediara, au fost depuse următoarele documente justificative:
Facturi
Ordine de plata
Cheltuielile cu leasingul declarate de beneficiar în valoare de 4,127.12 lei cuprind:
Rata totala de leasing
Asigurarea CASCO în valoare de 457.12 lei pe care beneficiarul a încheiat-o pentru autoturismul luat în leasing
Beneficiarul a achiziționat 30 de calculatoare de la furnizorul X SRL, pe baza contractului 3/12.02.2014. Documentule justificative depuse de beneficiar includ și factura aferenta acestor calculatoare și OP.
Știind că în categoria cheltuielilor eligibile sunt :
cheltuieli cu personalul
cheltuieli cu cazarea, transportul și diurna
cheltuieli aferente managementului de proiect
taxe
cheltuieli financiare și juridice
cheltuieli pentru închirieri, amortizări și leasing
subvenții și burse
cheltuieli generale de administrație
cheltuieli de informare și publicitate
cheltuieli cu organizarea evenimentelor, schimbului de experiența
cheltuieli aferente studiilor și analizelor pentru implementarea operațiunilor
cheltuieli de comunicare, traducere și interpretare
iar în categoria cheltuielilor neeligibile sunt :
TVA
dobânzi și alte comisioane
achiziția de echipamente second-hand
amenzi, penalități și cheltuieli de judecată
costurile pentru operarea obiectivelor de investiții
cheltuielile colaterale care intervin într-un contract de leasing
achiziția de echipamente, mobilier, auto, pentru operațiuni care beneficiază de o altă finanțare
Se cere:
Identificați cheltuielile neeligibile din CRC depus de beneficiar la xxx
Precizați secțiunile și testele din Ghidul pentru un audit de calitate care vor fi aplicabile.
CONCLUZIILE STUDIULUI DE CAZ
Calități și etape ale misiunilor de audit
INDEPENDENȚA
Metodologia cercetării. Având în vedere realizarea obiectivelor propuse în cadrul cercetării, demersul nostru științific se bazează pe o abordare deductivă de la general la particular ce îmbină studiile cantitative cu cele calitative. Aspectele privind durata relației auditor – client și efectul asupra independenței auditorului au fost analizate prin prisma literaturii de specialitate. Încadrându-se în domeniul de studiu am realizat o analiză a entităților cotate pe BVB și FTSE 100 pentru a evidenția durata relației auditor – client și efectul asupra independenței auditorului, pe baza unei analize de conținut a rapoartelor de audit pentru perioada 2008- 2012 postate public, colectate de pe site-urile lor, fiind de fapt o observație neparticipativă.
Stadiului actual al cunoașterii privind durata relației auditor – client și efectul asupra independenței auditorului. Conform standardelor ISA, auditorul este responsabil pentru redactarea și exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare evaluate (reglementat prin ISA 700), nu înainte însă de a fi stabilit modul în care va realiza misiunea: etapa de planificare (ISA 300 – Planificarea misiunii de audit). Pe parcursul întregii misiuni de audit, auditorul va trebui să respecte cerințele etice stabilite de Codul etic al profesioniștilor contabili elaborat de IFAC, dar și cerințele standardului ISA 220 – Controlul calității pentru audit (Munteanu, 2003: 499). În primul rând, auditorul va stabili, conform ISA 210, condițiile în care va avea loc misiunea de audit, prin elaborarea unei scrisori de misiuni de audit. Se vor obține astfel informații de context despre client. Mai departe, auditorul va elabora documentația de audit (ISA 230), va stabili pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea auditului (ISA 320) și va stabili modul în care va răspunde la riscurile evaluate – de exemplu riscul de control (ISA 330). Urmează etapa de colectare a probelor de audit (Standardele ISA 500, 501, 505 și ISA 510-580), prin efectuarea: • testelor mecanismelor de control și testelor operațiunilor și • a procedurilor analitice și a testelor detaliilor soldurilor. La finalul misiunii de audit auditorul va colecta probele finale, va evalua rezultatele obținute și va elabora raportul de audit ce conține opinia sa în privința situațiilor financiare analizate, favorabilă – fără rezerve (ISA 700 – Formarea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare), respectiv cu paragrafe explicative, cu rezerve sau opinie contrară (ISA 705). Ulterior, această decizie va fi comunicată managementului și comitetului de audit. Un studiu mixt realizat de Geiger și Raghunandan (2002) analizează legătura între durata relației auditor-companie și probabilitatea companiei de a intra în faliment fără ca auditorul să își exprime îngrijorarea în acest sens. Deși SEC consideră că este foarte importantă rotația auditorilor externi pentru a men- ține un grad de obiectivitate și independență în misiunile de audit, autorii, pe baza unui studiu, constată că există o relație inversă: cu cât o companie apelează pentru o durată mai mare la același auditor cu atât temerile că auditorul nu descoperă potențiale probleme în principiul continuității sunt mai reduse. De asemenea, se consideră că rotația auditorilor externi nu este necesară pentru sporirea calității auditului. Examinarea efectului obligativității rota- ției auditorului asupra calității auditului este analizată și de Nagy (2005) în studiul calitativ. Deoarece în majoritatea țărilor încă nu există o reglementare privind rotația auditorului, doar recomandări, autorul se raportează, asemenea altor studii, la schimbarea obligată realizată de companiile care apelau la serviciile Arthur Andersen (AA). Se ajunge la concluzia că dispariția AA a ajutat în reducerea scepticismului asupra calității misiunilor de audit; de asemenea, cel puțin în privința companiilor mici, calitatea auditului a crescut datorită schimbării auditorului. Sunt aduse în discuție și aspectele privind puterea de negociere a părților și se consideră că prin instituirea rotației obligatorii puterea firmelor de audit ar crește. Kaplan și Mauldin (2008) realizează o cercetare mixtă, în care analizează opinia investitorilor în privința rotației auditorului, ca firmă versus partenerul din firma de audit, în contextul unui comitet de audit puternic versus slab. Studiul arată că în cazul unui comitet de audit eficient și puternic investitorii nu consideră atât de importantă rotația au – ditorului, neconferind o percepție mai ridicată privind gradul de independență și obiectivitate a acestuia. În cazul unui comitet de audit mai puțin eficient, autorii constată o temere în rândul investitorilor în ceea ce privește independența auditorului, dar chiar și așa nu consideră că scurtarea mandatelor prin rotația auditorilor ar aduce efecte favorabile, ci mai degrabă marginale.
La finalul misiunii de audit auditorul va colecta probele finale, va evalua rezultatele obținute și va elabora raportul de audit ce conține opinia sa în privința situațiilor financiare analizate, favorabilă – fără rezerve, respectiv cu paragrafe explicative, cu rezerve sau opinie contrară.
PLANIFICAREA
Plecând de la ideea conform căreia
„Dacă acum ceva timp factorul decisiv de producție era pământul iar mai târziu capitalul, astăzi factorul decisiv este chiar omul, omul și cunoașterea sa”(Papa Ioan Paul al II-lea), considerăm că actualmente recunoașterea și evaluarea capitalului uman reprezintă elementele cheie în înțelegerea și valorificarea capitalului uman care stârnesc interes atât din partea mediului academic, cat și a practicii. In acest sens, lucrarea de față contribuie la literatura de specialitate prin realizarea unei succinte incursiuni în domeniul recunoașterii și evaluării capitalului uman din perspectivă teoretică. Având în vedere rolul și importanța capitalului uman în viața economică a unei entități, literatura de specialitate prezintă o diversitate de abordări și metode de valorificare a acestuia.
EFECTUAREA TESTĂRILOR
Auditorul testează afirmațiile referitoare la categoriile de operațiuni semnificative, aplicând diferite tehnici și proceduri de audit, precum și evaluează rezultatele aferente. Acest proces este însoțit de documentarea corespunzătoare a probelor de audit, necesară pentru formularea concluziilor rezonabile pe care să-și bazeze opinia.
FINALIZAREA
Obiectivele documentației de audit permit:
Să susțină și să argumenteze credibil, suficient și relevant opinia de audit exprimată în raportul de audit. Acest obiectiv este practic, de cea mai mare importanță în privința activității și răspunderii auditorului față de terți.
Sprijină realizarea, planificarea, întocmirea, supervizarea și revizuirea misiunii de audit de către membrii săi sau de către șeful de misiune.
Planificarea auditului și descrierea activităților specifice se regăsesc în documentația de lucru așa încât auditorii cu putere decizională pot verifica munca subalternilor efectuând controale de calitate privind activitatea desfășurată.
Se sistematizează și sintetizează probele de audit colectate potrivit standardelor profesionale și de calitate.
Se demonstrează modul în care auditorul respectă standardele de audit și practicile profesionale agreate.
Se oferă o bază relevantă și credibilă pentru opinia auditorului la fiecare din aserțiunile conducerii entității în întocmirea situațiilor financiare.
CONCLUZII FINALE
Auditorul trebuie să dobândească o cunoaștere suficientă a sistemelor contabile și de control intern pentru a concepe și planifica un audit eficient. El trebuie să recurgă la raționamente profesionale pentru evaluarea riscului de audit și pentru definirea procedurilor de audit adecvate care să permită aducerea acestui risc la un nivel cât mai acceptabil.
Specialistul contabil trebuie să efectueze un studiu și o evaluare a sistemelor pe care el le-a considerat semnificative în scopul identificării, pe de o parte, a controalelor interne pe care el dorește să se sprijine și pe de altă parte, a riscurilor de eroare în tratarea informațiilor, astfel încât să alcătuiască un program adaptat de control al conturilor.
Controlorul financiar trebuie să cunoască suficient sistemul contabil al întreprinderii pentru a identifica și înțelege:
principalele categorii de operațiuni din activitatea întreprinderii și sursa acestora;
organizarea contabilității în domeniile semnificative, documentele justificative și conținutul situațiilor financiare;
procesul de elaborare a documentelor contabile și financiare de sinteză și prezentarea acestora în situațiile financiare.
Auditorul trebuie să cunoască suficient sistemul de organizare a controlului intern pentru a evalua preocuparea administratorilor și a conducerii executive în privința controalelor interne și importanța acestora în întreprindere. Specialistul contabil trebuie să cunoască suficient procedurile de control intern pentru a elabora planul de audit. Evaluarea controlului intern în cazul unui sistem de prelucrare informatizată a informației financiare se face conform procedurilor prevăzute mai sus, cu unele particularități.
Cu ocazia elaborării planului de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent în situațiile financiare. În elaborarea programului de lucru auditorul trebuie să țină seama de această evaluare pentru a aprecia anomaliile reținute pentru soldurile conturilor și pentru categoriile de operațiuni semnificative sau pentru a porni de la principiul că aceste anomalii prezintă un risc inerent ridicat.
După ce a luat la cunoștință de sistemele contabile și de controlul intern auditorul trebuie să procedeze la o evaluare preliminară a riscului legat de control. Oricare ar fi evaluarea nivelurilor riscurilor inerente și ale riscurilor legate de control, auditorul trebuie să pună în lucru controale proprii pentru categoriile de operațiuni și pentru soldurile conturilor semnificative. Cu cât evaluarea nivelului riscurilor inerente și al riscurilor legate de control este mai ridicată cu atât auditorul trebuie să obțină elemente probante din controalele proprii.
Când auditorul constată că riscul de nedetectare privind evaluarea soldului unui cont sau a unei categorii de operațiuni, semnificative, nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul trebuie să formuleze o opinie cu rezerve sau o imposibilitate de a exprima o opinie. Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat în totalitate oricare ar fi tehnicile și procedurile folosite de auditor.
Riscul de nedetectare este invers proporțional cu cumulul riscurilor inerente și riscurile legate de control. De exemplu, dacă riscurile inerente și cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare mic astfel încât să fie redus cât mai mult riscul de audit, și invers, dacă riscurile inerente și cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat reducând astfel riscul de audit. Evaluarea riscului legat de control se face în două etape: evaluarea preliminară și evaluarea finală.
Evaluarea preliminară constă în evaluarea eficacității sistemelor contabile și de control intern ale întreprinderii sub aspectul contribuției acestora la prevenirea și depistarea anomaliilor semnificative. Riscul legat de control nu poate fi în întregime eliminat având în vedere limitele inerente oricărui sistem contabil și de control intern.
Pentru a evalua riscul inerent auditorul recurge la aprecieri profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:
experiența și cunoștințele cadrelor de conducere, eventualele remanieri intervenite în cursul exercițiului;
presiuni exercitate asupra conducerii și alte împrejurări de natură a determina la prezentarea unor situații financiare inexacte (numărul mare de întreprinderi falite în sectorul de activitate);
natura activităților executate de întreprindere (uzura morală a tehnologiei, echipamentelor, produselor și serviciilor, structuri neadecvate);
factori influențând sectorul din care face parte întreprinderea: condiții economice și concurențiale, inovații tehnologice, evoluția cererii și practicile contabile;
situațiile financiare care pot să conțină anomalii: conturi conținând ajustări privind exercițiile anterioare sau estimări;
vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnări;
înregistrarea unor operațiuni neobișnuite și complexe, mai ales la sfârșitul exercițiului.
BIBLOGRAFIE
1. Camera Auditorilor din România, Auditul financiar contabil 2000, standarde, norme privind conduita și etica, Editura Economică, București, 2000.
2. Boulescu Mircea, Acreditarea situațiilor financiare, Editura Tribuna Economică, București, 2008.
3. Boulescu Mircea, Audit financiar: entități economice, Editura Tribuna Economică, București, 2007.
4. Botea Elena Mihaela, Dascălu Camelia, Contabilitate Bugetară, Editura Lucman, București, 2000.
5. Buliga Daniela, Auditul public intern, Editura Ex Ponto, Constanța, 2008.
6. Dachin Marin, Ghid de contabilitatea pentru oamenii de afaceri, Editura Alfabetul, București, 2003.
7. Dobroțeanu Laurențiu, Dobroțeanu Camelia Liliana, Audit, concepte și practici, Editura Economică, București, 2002.
8. Domnișoru Sorin, Audit statuar și comunicare financiară, Volumul I, Editura Economică, 2011.
9. Dumitrana Mihaela, Negruțiu Magdalena, Inițiere în contabilitate, Editura Maxim, București, 1997.
10. Feleagă Niculae, Îmblanzirea junglei contabilității, concept și normalizare în contabilitate, Editura Economică, București, 2000.
11. Feleagă Niculae, Ionașcu Ion, Tratat de contabilitate financiară, Volumul I, Editura Economică, București, 1998.
12. Feleagă Niculae, Malciu Liliana ,Bunea Ștefan, Bazele contabilității,Editura Economică, București, 2002.
13. Gheorghe Matei, Negrea Alexandru, Finanțe publice, Editura Ex Ponto, Constanța, 2001.
14. Ghiță Marcel, Auditul performanței finanțelor publice, Editura CECCAR, 2002.
15. Morariu Ana, Țurlea Eugeniu, Auditul financiar contabil, Editura Economică, București, 2001.
16. Moșteanu Tatiana, Roman Constantin, Finanțele instituțiilor publice, Editura Economică, 2012.
17. Ristea Mihai, Contabilitatea societăților comerciale, Volumul I, Editura CECCAR, București , 1997.
18. Stoian Ana, Contabilitate și gestiune fiscală, Editura Mărgăritar, București, 2001.
19. Stoian Ana, Țurlea Eugeniu, Auditul financiar-contabil, Editura Economică, București, 2001.
20. Toma Marin, Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități,Editura CECCAR, 2005.
21. Țurlea Eugeniu , Roman Aureliana Geta, Neamțu Horia, Audit financiar.Misiuni de asigurare și servicii conexe, Editura Economică, București, 2012.
22. Văcărel Iulian, Finanțe publice, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2001.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Aspecte Practice Privind Auditarea Unui Fond European (ID: 136764)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.