Analiza Contabila a Activelor Imobilizate
Analiza contabila a activelor imobilizate
Cuprins
Introducere
Capitolul I Prezentarea S.C.Beton Balastiera Mat Cons SA
Capitolul II Contabilitatea imobilizarilor
Capitolul III Aspecte privind evaluarea imobilizarilor
Capitolul IV Contabilitatea operatiilor privind imobilizarilor
Capitolul V Analiza situatiei privind activele imobilizate
Capitolul VI Concluzii si propuneri
Analiza contabila a activelor imobilizate
INTRODUCERE
Reforma economică ,desfășurată cu o viteză și perseverență uluitoare are meritul incontestabil de așezare în centrul economiei a unității productiv-comerciale , cu toate gradele sale de liberate necesare între care organizarea conducerii , autonomia fără limite , drepturi exhaustive în mânuirea resurselor și propriul autocontrol etc., toate însă sporindu-i deopotrivă și responsabilitățile care , în perimetrul economiei de piață au cea mai mare reflecție de natură financiar contabilă sub aspectul rentabilității , eficienței , capacității de reziliență concurențială , protecției sociale a salariaților etc.
Exigențele deosebite pe care le-a satisfăcut până acum contabilitatea în epoca ordinatoarelor confirmă că , conceptele contabilității moderne izvorăsc din practica gestiunii (management) și nu din practica financiar-contabilă însăși .
Experiența contabilă de milenii vine să reliefeze cu pregnanță că toate perfecționările introduse în timp în domeniul contabilității sunt destinate să servească , în primul rând , intereselor financiar fiscale și manageriale .
Dacă pentru contabilitatea clasică era suficientă prezentarea în sinteză a situației patrimoniale și a rezultatului global al activității interne în organizarea unei contabilități moderne care să răspundă sarcinilor noii etape cu privire la realizarea simbiozei “ evidență – conducere – eficiență “ , și totul în deplină ordine economică și fiscală , trebuie să aibă în vedere conceptele noi cu privire la realizarea așa numitei “contabilități manageriale” ceea ce avansează ideea de a nu accepta o conducere “oricum” ci o conducere competentă , eficientă și loială .
Eficiența și viabilitatea unei firme într-o economie concurențială sunt asigurate și de măsura în care aceasta dispune de un potențial material ai cărei parametri tehnici și funcționali corespund noilor exigențe ale economiei de piață .
Aceasta presupune existența unui potențial tehnic corespunzător ca volum , structură , calitate , care să ofere posibilitatea realizării unei producții corespunzătoare exigențelor pieței interne și internaționale .
Servind ca ghid în gestiune și furnizând informații contabilitatea poate fi considerată ca o formă tradițională a informației de gestiune .
Contabilitatea tratează informația într-o manieră completă și continuă . Ea descrie datele observate sub toate aspectele și calculează imediat consecințele .
Pe baza datelor puse la dispoziție de contabilitate se poate cunoaște dacă s-a menținut intactă capacitatea de exploatare și dacă s-a folosit în întregime , se poate elabora un ghid al dezvoltării întreprinderii , se poate stabili un program de finanțare și trezorerie , se pot determina independența financiară , posibilitatea acoperirii cu credite , fondul de rulment , trezoreria , lichiditatea .
CAPITOLUL 1
PREZENTAREA SC BETON BALASTIERA
MAT CONS SA
1.1.PREZENTAREA SOCIETĂȚII
SC BETON BALASTIERA MAT CONS SA , cu sediul în localitatea Oradea , Str.Calea Clujului , nr.202 , s-a constituit ca societate pe acțiuni în anul 1999 . Societatea are personalitate juridică română , ea desfășurându-și activitatea în conformitate cu legile române și cu actul constitutiv .
Societatea a fost înscrisă la Oficiul Registrului de Comerț sub nr. J 05/912/1999.
Capitalul social este de 25 000 000 lei împărțit în 250 acțiuni nominative a 100 000 lei fiecare , repartizat astfel :
Lutz Stache – 137 acțiuni a 100 000 lei în valoare de 13 700 000 lei , reprezentând 54,8% din capitalul social ;
Martin Octavian – 50 acțiuni a 100 000 lei în valoare de 5 000 000 lei , reprezentând 20% din capitalul social ;
Martin Marie-Eugenia – 37 acțiuni a 100 000 lei în valoare de 3 700 000 , reprezentând 14,8% din capitalul social ;
Voiculescu Mihail – 13 acțiuni a 100 000 lei în valoare de 1 300 000 , reprezentând 5,2% din capitalul social ;
Pușcaș Ioan – 13 acțiuni a 100 000 lei în valoare de 1 300 000 , reprezentând 5,2% din capitalul social .
Societatea este administrată de 3 administratori , care formează un consiliu de administrație . Administratorii sunt :
Pușcaș Ioan – președinte al Consiliului de Administrație ;
Rodke Doreen – membru ;
Voiculescu Mihail – membru .
Activitatea financiar contabilă este verificată de către 3 cenzori .
OBIECTUL DE ACTIVITATE
Obiectul de activitate al SC BETON BALASTIERA MAT CONS SA este :
fabricarea cărămizilor , țiglelor și a altor produse pentru construcții ;
extracția pietrișului și nisipului ;
fabricarea betonului ;
comerț cu ridicata și amănuntul al materialului lemnos și de construcții ;
închirierea utilajelor de construcții și demolare , cu personal de deservire aferent;
demolarea construcțiilor , terasamentelor și organizări de șantiere ;
lucrări specifice pentru construcții ;
lucrări de instalații și de construcții auxiliare ;
transporturi rutiere de mărfuri ;
manipulări ;
depozitare ;
import – export cu toată gama de produse și servicii .
1.3.ACTIVITATEA DESFĂȘURATĂ
În cadrul societății se produc cărămizi pline cu dimensiunile de 240 x 115 x 63 mm . Producția medie este de 3 200 000 bucăți cărămizi anual .
Cărămida se produce după tehnologia Hoffman în cuptor circular .
Societatea este singura producătoare de cărămidă plină , din județ , acoperind necesarul pentru construcția de biserici și alte lăcașuri de cult .
A doua activitate o constituie sortarea , respectiv spălarea balastului obținându-se în final 4 categorii de sorturi .
Utilajele folosite în procesul de producție sunt :
locotractor cu vagoneți ;
dozator mecanic ;
malaxor monoax ;
valț diferențial ;
masă de tăiat cărămizi ;
benzi transportoare ;
buncăr alimentare metalic ;
paliu benzi transportoare ;
bandă alimentare ;
ciururi pentru sortare .
Spațiile utilizate pentru realizarea producției sunt :
9 șoproane pentru uscare naturală ;
cuptor Hoffman circular .
Pentru desfășurarea activităților administrative , respectiv auxiliare , societatea dispune de o clădire administrativă .
Ca mijloace de transport se utilizează :
1 motostivuitorist ;
1 excavator ;
1 încărcător frontal ;
6 autocamioane de 8,5 to , 16 to și 30 to .
1.4.STRUCTURA ORGANIZATORICĂ
Structura organizatorică a SC BETON BALASIERA MAT CONS SA este alcătuită din structura conducerii și structura funcțională
Structura de conducere reunește ansamblul persoanelor, compartimentele și relațiile organizatorice care asigură condițiile economice, tehnice și de personal necesare desfășurării procesului managerial și procesului de execuție.
Adunarea Generală a Acționarilor este organul de conducere al societății care decide asupra activității acesteia și asigură politica ei economică și socială. Ea se situează pe nivelul unu în structura organizatorică.
Pe al doilea nivel se situează Consiliul de administrație, pe al treilea nivel directorul general, iar pe următoarele nivele se situează :
Directorul economic în a cărui subordonare intră : compartimentul financiar – contabil , compartimentul organizare – salarizare , normare ;
Directorul Comercial care subordonează serviciul : marketing, contractări, aprovizionare , vânzări ;
Directorul tehnic care subordonează serviciul programare, pregătire și urmărire producție, serviciul tehnic.
Numărul total de salariați la data de 31 decembrie 2001 este de 93 salariați din care: conducere 5 , personal muncitor 88 .
1.5.ANALIZA ECONOMICO FINANCIARĂ
Situația patrimonială la SC BETON BALASTIERA MAT CONS SA reliefată cu ajutorul bilanțului unde se prezintă în formă sintetică și în expresie valorică mijloacele economice patrimoniale , sursele de constituire ale acestora , precum și rezultatele financiare , este următoarea :
SITUAȚIA PATRIMONIALĂ
VENITURILE REALIZATE DE UNITATE
Veniturile unității patrimoniale reprezintă sumele încasate din livrările de bunuri, executări de lucrări , prestări servicii .
Veniturile totale realizate în anul 2001 au crescut de 6,68 ori față de anul 2000 . În cadrul veniturilor ponderea cea mai mare o dețin veniturile din exploatare .
CHELTUIELI AFERENTE ACTIVITĂȚII
Cheltuielile totale aferente anului 2001 au crescut față de anul 2000 cu 527,99% .
CALCULUL PROFITULUI
Profitul net în anul 2001 a crescut cu 3617,8% datorită diversificării activității și datorită desfășurării unei activități mai rentabile .
RATE DE STRUCTURĂ ALE ACTIVULUI
Aceste rate evidențiază , în mărimi relative , modul de structurare a mijloacelor economice în activul bilanțier , funcție de durata utilizării acestora . Rata activelor imobilizate este aproximativ egală în anul 2001 față de anul de 2000 .
RATE DE STRUCTURĂ ALE PASIVULUI
Ratele de structură ale pasivului evidențiază modul de structurare a surselor de finanțare în funcție de proveniența lor și de gradul de exigibilitate al acestora .
Dat fiind faptul că societatea nu a recurs pentru finanțare la capitaluri împrumutate pe termen lung , capitalurile permanente sunt egale cu capitalurile proprii . Ponderea capitalurilor proprii în total pasiv în anul 2000 este de 2,49 % iar în anul 2001 de 33,22% și poate fi apreciată ca satisfăcătoare .
Ponderea datoriilor în total pasiv este de 97,5% în anul 2000 și 66,8% în anul 2001 . Valoarea foarte mare se datorează conturilor de furnizori , datorită faptului că societatea a achiziționat în anul 2001 mijloace fixe în valoare de 3 728 500 mii lei .
Nivelul maxim de îndatorare acceptat este de 66% , rata îndatorării globale la SC BETON BALASTIERA MAT CONS SA în anul 2000 fiind aproximativ egal cu acest nivel .
PRODUCTIVITATEA MUNCII
Productivitatea muncii a scăzut în anul 2001 față de anul 2000 cu 127 821 mii lei , adică cu 49,09 % datorită faptului că obținerea cărămizilor are un ciclu mai mare de fabricare .
RATA RENTABILITĂȚII FINANCIARE
Rentabilitatea financiară măsoară eficiența folosirii capitalului propriu . 98,74% se situează peste nivelul dobânzii medii pe piață , ceea ce dovedește o eficiență ridicată a utilizării capitalului propriu .
CAPITOLUL 2
CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR
2.1.CONSIDERATII GENERALE
Imobilizările reprezintă bunuri și valori destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea unității patrimoniale și care nu se consumă la prima utilizare.
Structura activelor imobilizate delimitează următoarele grupe :
imobilizări necorporale
imobilizări corporale
imobilizari financiare
După natura lor imobilizările pot fi de natură financiară ( cazul imobilizărilor financiare) și nefinanciare ( imobilizări necorporale și corporale ) , iar după destinația lor pot fi imobilizări profesionale ( acelea care concură la realizarea obiectului de activitate ) sau neprofesionale ( servesc unor funcții ale întreprinderii cum ar fi construcțiile de locuit pentru realizarea funcției sociale a întreprinderii , dotările sportive și culturale , etc ).
Distincția imobilizărilor , după destinație , în imoblizări profesionale și neprofesionale , este utilă necesarului de fond de rulment aferent activității de exploatare și în afara exploatării.
În contabilitate activele imobilizate sunt delimitate , indiferent de felul lor pe obiecte de evidență .
Astfel , pentru imobilizările necorporale distingem următoarele obiecte de evidență : cheltuieli de constituire , indiferent de mărimea lor , fiecare categorie de lucrări sau obiective de cercetare , fiecare brevet , licență , concesiune , marca de fabrică sau de comerț sau oricare alt drept similar , fondul comercial în totalitatea sa , fiecare program informatic .
Imobilizările corporale cuprind terenurile și mijloacele fixe .
Terenurile includ terenurile propriu zise și amenajările de teree de lucrări sau obiective de cercetare , fiecare brevet , licență , concesiune , marca de fabrică sau de comerț sau oricare alt drept similar , fondul comercial în totalitatea sa , fiecare program informatic .
Imobilizările corporale cuprind terenurile și mijloacele fixe .
Terenurile includ terenurile propriu zise și amenajările de terenuri iar ca obiect de evidență se consideră fiecare teren încadrat într-o grupă cum ar fi : terenurile agricole și silvice , terenuri fără construcții , terenuri cu zăcăminte , terenuri cu construcții și altele sau fiecare amenajare de teren în parte .
Mijloacele fixe cuprind următoarele 6 categorii :
construcții
echipamente tehnologice
aparate și instalații de măsurare control reglare
mijloace de transport
animale și plantații
mobilier , aparatură birotică , echipamente de protecție a valorii umane și alte active corporale .
În cazul imobilizărilor financiare constituie obiect de evidență fiecare categorie de titluri și creanțe imobilizate strict delimitate după valoarea de intrare în patrimoniul ( preț de cumpărare ) , data achiziției , emitentul titlurilor etc . Prin categorie de titluri se înteleg titlurile deținute la un moment dat care au același emitent , chiar dacă au fost cumpărate la date diferite .
În cazul creanțelor imobilizate fiecare creanță constituie obiect distinct de evidență în contabilitate ( indiferent că este vorba de creanțe legate de participații , împrumuturi acordate pe termen lung sau alte creanțe imobilizate ) .
În ceea ce privește organizarea contabilității activelor imobilizate trebuie să se ține seama de obiectivele și factorii de organizare a contabilității activelor imobilizate, a documentației primare și a evidenței operative, de sistemul de conturi utilizat.
La oraganizarea contabilității activelor imobilizate trebuie avute în vedere următoarele obiective :
delimitarea fiecărei categorii , a fiecărui obiect de imobilizări și determinarea valorii lor;
asigurarea controlului gestionar a imobilizărilor pe toata durata existenței urmărind păstrarea integrității prin reflectarea corectă ,la timp , completă , a existenței și mișcării imobilizărilor pe categorii și feluri , precum și deprecierea suferită ;
asigurarea informațiilor și a metodologiei de evaluare a deprecierii în timp a imobilizărilor și a recuperării valorii prin amortizare și provizioane ;
stabilirea aportului activelor imobilizate la venituri și la rezultate ca urmare a gestionării și a valorificării prin cesiune , concesionare ,etc .
La organizarea contabilității imobilizărilor , pe lângă factorii generali , este necesar să fie luați în considerare și factori specifici , cum sunt :
particularitățile organizatorice ale agenților economici influențează structura analitică a imobilizărilor , în special a celor corporale , ceea ce presupune delimitarea pe verigi organizatorice ( filiale , secții , fabrici ) în cadrul acestora pe categorii și obiecte de imobilizări ;
caracteristicile diferitelor categorii de imobilizări ( necorporale , corporale, financiare ) influențează tipul documentelor primare în care se consemnează operații privind intrarea și ieșirea din gestiune , precum și deprecierea valorii lor ;
modul de depreciere a valorii imobilizărilor influențează sistemul de amortizare a imobilizărilor corporale și necorporale și a provizioanelor constituite în cazul deprecierii reversibile ;
poziția activelor imobilizate existente în întreprindere față de patrimoniul acesteia influențează modul de organizare a contabilității prin folosirea unor conturi distincte pentru activele proprii ce fac parte din patrimoniu iar cele provenite din concesiune , locație de gestiune , închiriere se evidențiează separat .
2.2.CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE
Imobilizările necorporale se mai numesc imobilizări nemateriale pentru că nu se concretizează în bunuri materiale , fizice , concrete .
Ele sunt valori nemateriale , reprezentate de un document juridic sau comercial . Sunt formate din :
– cheltuieli de constituire ;
cheltuieli de cercetare și dezvoltare ;
concesiuni , imobilizări nemateriale de natura superficiei și uzufructului , brevetele și alte drepturi și valori similare ;
cheltuieli cu descoperirea rezervelor de substanțe minerale utile neconcretizate în mijloace fixe , la zăcămintele puse în exploatare ;
fondul comercial ;
alte imobilizări necorporale , inclusiv programele informatice create de agenții economici sau achiziționate de la terți .
Contabilitatea imobilizărilor necorporale se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 20 “ Imobilizări necorporale “ .
2.2.1.CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DE CONSTITUIRE
Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile ocazionate de înființarea , dezvoltarea sau modificarea activității unității patrimoniale , cum sunt :
taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare ;
cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni ;
cheltuieli de prospectare a pieței și publicitate legate de constituirea sau dezvoltarea unității ;
cheltuieli de altă natură legate de înființarea și extinderea activității unității patrimoniale .
Cheltuielile respective se recuperează prin amortizare în maxim 5 ani .
Contabilitatea sintetică a cheltuielilor de constituire se realizează cu ajutorul contului 201 “ Cheltuieli de constituire “ .
după conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu cheltuielile ocazionate de înființarea și extinderea unității prin creditul conturilor care arată plata sau obligația de plată și anume 512 “ Conturi curente la bănci “ , 531 “Casa “ și 404 “Furnizori de imobilizări”;
se creditează cu cheltuielile de constituire amortizate integral prin debitul contului 2801” Amortizarea cheltuielilor de constituire “ ,cu cheltuielile privind emisiunea și vânzarea de actiuni prin debitul contului 104 “ Prime de capital “ ;
soldul debitor reprezintă suma cheltuielilor de constituire existente ;
se poate dezvolta pe analitice deschise pe feluri de cheltuieli de constituire și pe perioada de amortizare .
2.2.2.CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DE CERCETARE
DEZVOLTARE
Cheltuielile de cercetare și dezvoltare sunt acele cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrări sau obiective de cercetare strict individualizate , care prezintă garanția realizării eficienței scontate de pe urma acestora pentru necesitățile proprii ale unității patrimoniale .
Pentru a fi considerate imobilizări , cheltuielile de cercetare și dezvoltare trebuie să îndeplinească următoarele condiții :
să fie precizată intenția unității de a produce și comercializa sau de a utiliza produsul sau procedeul obținut prin cercetare ;
proiectele în curs de cercetare trebuie să fie net individualizate , iar costul lor să fie stabilit distinct ;
fiecare proiect de cercetare trebuie să aibă serioase posibilități de realizare tehnică și de rentabilitate comercială ;
Cheltuielile de cercetare și dezvoltare se recuperează prin amortizare într-o perioadă de cel mult 5 ani .
Contabilitatea sintetică a cheltuielilor de cercetare și dezvoltare se realizează cu ajutorul contului 203 “Cheltuieli de cercetare și dezvoltare”
după conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu cheltuielile de cercetare și dezvoltare achiziționate de la terți prin creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări” ,efectuate pe cont propriu (după ce în prealabil cheltuielile care le privesc se înregistrează cu conturile pe elemente din clasa 6 “Cheltuieli”) prin creditul conturilor 721 “Venituri din producția de imobilizări necorporale” 230 “Imobilizări în curs necorporale” , cu valoarea imobilizărilor în curs terminate și recepționate .
se creditează cu valoarea cheltuielilor de cercetare și dezvoltare amortizate integral prin debitul contului 2803 “Amortizarea cheltuielilor de cercetare și dezvoltare “ , cu brevetele , licențele obținute din cercetare prin debitul contului 205 “Concesiuni , brevete și alte drepturi și valori similare” , cu valoarea netă contabilă (valoarea neamortizată) trecută pe cheltuieli a bervetelor , licențelor vândute prin debitul contului 6721 “Cheltuieli privind activele cedate” .
soldul debitor al contului reprezintă valoarea cheltuielilor de cercetare și dezvoltare existente .
2.2.3.CONTABILITATEA CONCESIUNILOR IMOBILIZĂRILOR
NECORPORALE DE NATURA SUPERFICIEI ȘI UZUFRUCTULUI
BREVETELOR ȘI A ALTOR VALORI SIMILARE
În categoria acestor imobilizări necorporale se cuprind :
a)Concesiunea . Pot face obiectul concesiunii activitățile economice , serviciile publice , unitățile de producție ale unor regii autonome și terenuri proprietate de stat .
Concesiunea se realizează pe bază de contract de concesiune în care o parte – concedentul – transmite celeilalte părți – concesionarul – spre administrare rentabilă pe un termen determinat , în schimbul unei redevențe , o activitate economică , un serviciu public, o subunitate productivă sau un teren proprietate de stat .
Ea se acordă pe bază de licitație publică și cu condiția ca prin concesionare să se asigure statului un venit fix anual , cel puțin egal cu media beneficiilor nete realizate prin exploatarea în ultimii 5 ani a obiectului concesiunii ori a unor obiecte similare .
b)Superficia . Este dreptul de proprietate al unei persoane asupra construcției pe care a clădit-o pe terenul altuia împreună cu dreptul real de folosință asupra terenului pe care s-a ridicat construcția .
Un asemenea drept dobândit de către un agent economic se consideră imobilizare necorporală și se supune amortizării .
c)Uzufructul . Este dreptul de folosire de către un agent economic a unui lucru (bun sau valoare ) care aparține altei persoane și de a beneficia de foloasele bunului respectiv .
La încetarea acestui drept se restituie bunul sau valoarea în cauză proprietarului . Agentul economic supune amortizării uzufructul dobândit .
d)Închirierea . Bunurile din proprietatea statului sau proprietate privată pot face obiectul unui contract de închiriere încheiat între proprietarul bunului și persoane fizice sau juridice care le preiau în folosință pe un timp determinat .
Printre clauzele contractului de închiriere se înscriu prețul chiriei și condițiile de plată a acesteia .
e)Locația de gestiune . Regiile autonome sau societățile comerciale pot încheia cu persoane fizice sau juridice contracte de locație a gestiunii având ca obiect gestiunea secțiilor, uzinelor ,, fabricilor și a altor subunități economice din structura lor.
Părțile participante la contractul de locație de gestiune sunt – locatorul – și – locatarul – cel care a primit obiectivul economic în locație de gestiune.
Locatarul va plăti locatorului pe perioada locației de gestiune , o redevență și o chirie stabilită de comun acord .
f)Brevetele . Sunt documente oficiale prin care se certifică calitatea de inventator și prin a căror aplicare practică se realizează obiecte economice cu efecte financiare deosebite.
Ele pot fi aduse în unitate ca aport la capitalul social , prin achiziție sau prin alte căi .
g)Licențele . Sunt titluri prin care posesorul unei invenții acordă altei persoane fizice sau juridice inclusiv statului dreptul de a exploata în interes economic invenția sa . Se dobândesc în general prin achiziție .
h)Know-how . Reprezintă cunoștințele tehnice și procedeele tehnologice ce nu fac obiectul unui brevet , dar care aparțin celor care le-au creat și pot face obiectul comercializării Pot fi dobândite de o unitate prin aport în natură la capitalul social sau prin achiziție .
i)Mărcile de fabrică . Sunt certificate de origine ale unor firme constituite din cuvinte, litere , cifre , reprezentări grafice prin care se individualizează produsele sau serviciile sale .
Se pot valorifica și ca aport în natură la capitalul social al altor unități sau prin vânzare .
j)Mărcile de comerț . Confirmă că un anumit bun este comercializat de o anumită firmă care garantează calitatea lui cumpărătorului . Se transmit altor unități , de regulă prin vânzare .
2.2.3.1.MODALITATI SPECIFICE DE VALORIFICARE A
PATRIMONIULUI PRIN CONCESIUNE , LOCAȚIE DE
GESTIUNE ȘI INCHIRIERE
Patrimoniul regiilor autonome și al societăților comerciale poate fi valorificat și prin modalități specifice .
Acestea constau în principal în administrarea imediată , administrarea intermediară administrarea indirectă , a unor elemente , părți din patrimoniu , terenuri sau a unor activități economice și au următoarele caracteristici :
menținerea în proprietate a elementelor patrimoniale ce fac obiectul tranzacției și cedarea condiționată a dreptului de folosință ;
trecerea temporară și limitată a administrării unor elemente patrimoniale terenuri și activități în sarcina altor persoane fizice și juridice ;
asigurarea valorificării cu rezultate superioare sau cel puțin egale a potențialului patrimonial .
Între aceste modalități cele mai principale sunt :
concesionarea ;
locația de gestiune ;
închirierea .
Concesiunea este convenția care constă în cedarea condiționată pe timp limitat în schimbul unei redevențe a dreptului de exploatare a unor activități economice , servicii publice , unități de producție sau terenuri aparținând statului .
Principalele caracteristici ale concesiunii :
realizarea , supravegherea și controlul guvernului pentru întreprinderile cu capital de stat ;
acordul regiei autonome , cu excepția unităților pentru care în ultimii 2 ani premergători s-a recurs la subvenții ;
libera participare la licitarea concesiunii a oricărei persoane fizice sau juridice , române sau străine ;
asigurarea unui venit fix anual egal cu media beneficiilor nete obținute din exploatare pe ultimii 5 ani , sau la obiectivele similare ;
venitul nu poate fi mai mic decât rata dobânzii Băncii Naționale aplicată la valoarea estimată a concesiunii ;
limitarea duratei maxime a concesiunii ;
controlul activității concesionarului de către reprezentanți ai ministerului de resort ;
libera decizie la societățile comerciale cu capital privat .
Contabilitatea imobilizărilor în concesiuni comportă înregistrări atât la concedent cât și la concesionar .
La concedent , deoarece se mențin în proprietate bunurile patrimoniale , nu se evidențiază ieșirea lor din patrimoniu (mijloace fixe) respectiv transformarea imobilizărilor corporale în imobilizări necorporale de tipul concesiunii . Deci nu se utilizează contul “Concesiuni , brevete și alte drepturi și valori similare “ .
Tot la concedent se va evidenția încasarea redevenței și amortizării aferente imobilizărilor concesionate .
La concesionar ca urmare a cedării condiționate a dreptului de folosință de către concedent , acestea trebuie să înregistreze intrarea în gestiune a elementelor patrimoniale potrivit contractului de concesiune și totodată obligația acestuia față de concedent de a păstra , utiliza rațional , restitui bunurile concedentului .
Contabilitatea concesiunilor luate se ține cu ajutorul contului 205 “Concesiuni , brevete și alte drepturi și valori similare “ :
după conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu valoarea bunurilor ( mijloace fixe , terenuri ) concesionate prin creditul contului 167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate “ , ca urmare a creșterii obligației față de concedent de a păstra , exploata rațional și a restitui la expirarea duratei de concesionare bunurile respective ;
se creditează la expirarea duratei de concesionare sau la altă dată când se înapoiază concedentului bunul respectiv , stingându-se datoria față de acesta prin debitul contului 167”Alte împrumuturi și datorii asimilate” .
Soldul debitor va oglindi valoarea concesiunilor în exploatarea concesionarului .
Locația de gestiune este o trecere în administrarea integrală din partea locatorului a unor subunități în beneficiul locatarului . Cel ce a preluat o locație de gestiune are autonomie absolută în conducerea subunității .
Prin contractul de locație a gestiunii , regia autonomă sau societatea comercială acordă prin licitație directă uneia sau mai multor persoane fizice sau juridice , române sau străine , gestionarea pe un anumit termen a unor secții , uzine , fabrici , subunități din domeniul turismului , alimentației publice , comerțului etc. în schimbul unui preț .
Drepturile și obligațiile părților se stabillesc prin contractul de locație a gestiunii .
În esență , locația de gestiune este asemănătoare cu cea a concesiunii .
Locația de gestiune este deosebită de închiriere în care sunt preluate numai mijloacele fixe , în timp ce la locația de gestiune preluată întreaga gestiune .
2.2.3.2.IMOBILIZĂRILE NECORPORALE ÎN BREVETE ȘI ALTE
DREPTURI ȘI VALORI SIMILARE
În categoria imobilizărilor necorporale se mai includ brevetele , licențele , know-how-urile și alte elemente , ca mărcile de fabrică și de comerț și alte drepturi de proprietate industrială și intelectuală similare , aduse ca aport , achiziționate sau provenite pe alte căi .
Evidența existenței și mișcării lor se ține tot cu ajutorul contului 205”Concesiuni , brevete și alte drepturi și valori similare “ :
se debitează cu costul de achiziție al brevetelor , licențelor , mărcilor de fabrică și de comerț și alte drepturi și valori similare , achiziționate prin creditul contului 404”Furnizori de imobilizări “ ; cu valoarea de aport a celor aduse de către asociați sau acționari prin creditul contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul “ ; cu costul de producție a celor provenite din producție proprie prin creditul contului 721”Venituri din producția de imobilizări necorporale “ ; cu cele primite cu titlu gratuit prin contul 131 “Subvenții pentru investiții” .
se creditează cu brevetele , licențele și alte drepturi și valori similare , vândute sau scoase din funcțiune , neamortizate integral prin debitul contului 2805”Amortizarea concesiunilor , brevetelor și altor drepturi și valori similare” cu valoarea amortizării și contul 6718”Alte cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune “ cu valoarea neamortizată ;cu valoarea de intrare a celor concesionate (neamortizată integral) prin debitul contului 2805”Amortizarea concesiunilor , brevetelor și altor drepturi și valori similare” cu valoarea amortizării și a contului 6718 “Cheltuieli privind activele cedate “ pentru partea neamortizată .
soldul debitor indică imobilizărilor necorporale existente în patrimoniu .
Reflectarea în contabilitate a operațiilor referitoare la concesiune .
În contabilitatea concedentului :
– Redevența anuală cuvenită și încasată :
461 “Debitori diverși “ = 707”Venituri din redevențe ,
locații de gestiune și chirii”
Amortizarea aferentă mijlocului fix concesionat :
6811”Cheltuieli de exploatare = 2805”Amortizarea concesiunilor,
privind amortizarea imobilizărilor” brevetelor și altor drepturi și valori
similare”
În contabilitatea concesionarului :
-Valoarea din contract a imobilizărilor concesionate :
205 “Concesiuni , brevete și alte = 167 “Alte împrumuturi și datorii
drepturi și valori similare “ asimilate “
-Redevența datorată și achitată:
612 “Cheltuieli cu redevențe locații = 462 „Creditori diverși”
de gestiune și chirii”
462 „Creditori diverși” = 5121 „Conturi la bănci în lei”
-Restituirea bunului concesionat:
167 „Alte împrumuturi și datorii = 205 “Concesiuni , brevete și alte
asimilate “ drepturi și valori similare”
2.2.4.CHELTUIELI CU DESCOPERIREA REZERVELOR DE
SUBSTANTE MINERALE UTILE , NECONCRETIZATE ÎN
MIJLOACE FIXE , LA ZĂCĂMINTELE PUSE ÎN
EXPLOATARE
Pentru punerea în exploatare a unor rezerve de substanțe minerale utile se fac o serie de cheltuieli , de regulă de mare amploare , care sunt asimilate imobilizărilor .
În cazul în care asemenea cheltuieli se concretizează în imobilizări corporale , de regulă de natura construcțiilor speciale miniere , ele formează obiect de înregistrare în contabilitate ca mijloace fixe .
Dacă asemenea cheltuieli nu se concretizează în mijloace fixe , dar zăcămintele descoperite sunt puse în exploatare , ele se vor considera imobilizări necorporale , urmând a se amortiza într-o perioadă de cel mult 5 ani .
Contabilitatea sintetică a acestor cheltuieli se realizează cu ajutorul contului 206 “Cheltuieli cu descoperirea rezervelor de substanțe minerale utile , neconcretizate în mijloace fixe , la zăcămintele puse în exploatare” :
după conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu cheltuielile ocazionate de descoperirea rezervelor de substanțe minerale utile , neconcretizate în mijloace fixe , la zăcămintele puse în valoare prin creditul contului 230 "Imobilizări necorporale în curs “ , reprezentate de servicii prestate de terți 404”Furnizori de imobilizări “ , realizate cu forțe proprii , recepționate prin creditul contului 721”Venituri din producția de imobilizări necorporale” ;
se creditează cu cheltuielile de această natură amortizate integral , scoase din inventar prin debitul contului 280”Amortizări privind imobilizările necorporale” , sau scoase din activul patrimonial prin debitul contului 6721”Cheltuieli privind activele cedate” cu valoarea neamortizată .
2.2.5.CONTABILITATEA FONDULUI COMERCIAL
Fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerț care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu , dar care concură la menținerea sau la dezvoltarea potențialului unității cum sunt : clientela , vadul , debuseele , reputația și alte elemente necorporale .
Valoarea fondului comercial se determină ca diferența între costul de achiziție sau valoarea de aport netă contabilă a bunului respectiv .
În cazul unei imobilizări corporale ce incorporează și fondul comercial , bunul respectiv se va înregistra în contabilitate ca o imobilizare corporală , iar fondul de comerț se va considera o imobilizare necorporală .
Fondul de comerț poate fi adus ca aport la capitalul social sau achiziționat odată cu imobilizările corporale , mărfurile și alte elemente corporale și necorporale .
Fondul comercial , ca și componentă a fondului de comerț , este alcătuit din :
elemente legate de clientelă :fidelitatea , numărul și calitatea clienților (piețe importante interne și externe) ;
elemente privind furnizorii unității : calitatea serviciilor , alegerea lor , livrările regulate și de calitate etc.;
elemente privind personalul unității : pregătire , fluctuație , servicii de calitate etc.;
elemente legate de patrimoniul unității : gradul de tehnicitate , calitatea construcțiilor , mărcilor de fabrică sau de comerț , dotarea , informatica ;
elemente privind producția și concurența : calitatea produselor furnizate , renumele acestora , prețuri concurențiale practicate , numărul , poziția și calitatea concurenților pe piață .
Fondul comercial nu se amortizează decât în cazuri excepționale .
Este scos din activul unității prin vânzarea activelor patrimoniale la care se referă .
Contabilitatea sintetică a fondului comercial se realizează cu ajutorul contului 207 “Fond comercial” :
după conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu valoarea fondului comercial achiziționat prin creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări “ , adus ca aport la capitalul unității prin creditul contului 456”Decontări cu asociații privind capitalul “ ;
se creditează cu valoarea fondului comercial cedat , prin trecerea pe cheltuieli a acestuia prin debitul contului 6721 “Cheltuieli privind activele cedate” , valoarea fondului comercial amortizat prin debitul contului 2807 “Amortizarea fondului comercial”;
soldul debitor reprezintă valoarea fondului comercial existent .
Reflectarea în contabilitate a operațiilor referitoare la fondul comercial :
Aportul în natură la capitalul social adus de asociați :
% = 456 “Decontări cu asociații privind
2121”Construcții “ capitalul “
207”Fond comercial”
Amortizarea clădirii ca imobilizare corporală :
6811”Cheltuieli de exploatare = 2811”Amortizarea construcțiilor “
privind amortizarea imobilizărilor”
Vânzarea clădirii împreună cu fondul comercial aferent :
461”Debitori diverși “ = 7721”Venituri din cedarea activelor”
Scoaterea din patrimoniu a clădirii vândute :
% = 2121”Construcții”
2811”Amortizarea construcțiilor”
6721”Cheltuieli privind activele
cedate”
Scoaterea din patrimoniu a fondului comercial vândut odată cu clădirea :
6721”Cheltuieli privind activele = 207”Fond comercial”
cedate”
2.2.6.CONTABILITATEA ALTOR IMOBILIZĂRI NECORPORALE
În categoria altor imobilizări necorporale se înregistrează programele informatice create de unitate sau achiziționate de la terți , pentru necesitățile de utilizare proprii , evaluate la costul de producție , respectiv la costul de achiziție și alte imobilizări necorporale .
Valoarea programelor informatice se amortizează în funcție de durata probabilă de utilizare , care nu poate depăși o perioadă de 3 ani .
Contabilitatea sintetică a altor imobilizări necorporale se realizează cu ajutorul contului 208”Alte imobilizări necorporale” :
după conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu valoarea altor imobilizări necorporale achiziționate prin creditul contului 404”Furnizori din imobilizări” , realizate pe cont propriu prin creditul contului 721 “Venituri din producția de imobilizări necorporale “ , aduse ca aport la capitalul social prin creditul contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul” , precum și cu cele provenite din imobilizări necorporale în curs recepționate prin creditul contului 230”Imobilizări în curs necorporale “ ;
se creditează cu valoarea imobilizărilor scoase din funcție sau vândute , complet amortizate prin debitul contului 2808”Amortizarea altor imobilizări necorporale “ cu valoarea amortizării și 6721 “Cheltuieli privind activele cedate “ cu valoarea neamortizată a celor vândute , respectiv 6718 “Alte cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune “ pentru valoarea neamortizată a celor scoase din funcție , înainte de termen; valoarea altor imobilizări retrase în corespondența cu debitul conturilor 456”Decontări cu asociații privind capitalul și 108 “Contul întreprinzătorului” .
2.3.CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE
2.3.1.CARACTERIZAREA GENERALĂ A IMOBILIZĂRILOR
FINANCIARE
Imobilizările financiare constau în plasamente ale capitalului sau a altor resurse pe timp îndelungat în titluri sau acțiuni pentru a obține drepturi la formarea capitalului altor societăți și prin aceasta calitatea de a participa la luarea deciziilor privind strategia și gestiunea altor societăți , precum și / sau acordarea de împrumuturi , respectiv creanțe pe termen lung în scopul obținerii de venituri .
Ele prezintă următoarele caracteristici :
nu reprezintă imobilizări materiale ;
imobilizarea unor surse bănești este făcută în afara unității ;
sunt de lungă durată ;
nu sunt supuse amortizării pentru că nu suferă deprecieri ireversibile ;
pot apărea deprecieri temporare reversibile motiv pentru care se pot constitui provizioane .
La intrarea în patrimoniu ,titlurile de participare și alte titluri imobilizate se evaluează la costul de achiziție prin care se întelege prețul de cumpărare , sau la valoarea determinată prin contractul de achiziție al acestora .
Toate cheltuielile accesorii privind achiziționarea lor se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exercițiului .
La inventariere , titlurile imobilizate se evaluează la valoarea de utilitate , pe care o prezintă pentru unitatea patrimonială .
În funcție de modalitatea organizării contabilității , imobilizările financiare se pot clasifica astfel :
titluri de participare ;
titluri imobilizate ale activității de portofoliu ;
alte titluri ;
creanțe imobilizate .
Contabilitatea imobilizărilor financiare se realizează cu ajutorul conturilor ce fac parte din grupa 26”Imobilizări financiare” .
2.3.2.CONTABILITATEA TITLURILOR DE PARTICIPARE
Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acțiuni , sau alte titluri de valoare în capitalul altor unități patrimoniale , într-o cotă care asigură unități deținătoare exercitarea unui control , sau a unei influențe notabile în decizia și gestiunea unității , respectiv realizarea unui profit .
Pentru a fi considerate titluri de participare , acțiunile sau alte titluri de valoare cumpărate trebuie să asigure cumpărătorului următoarele drepturi :
a)un control sau o influență notabilă asupra gestiunii emițătoare de titluri . Poziția de control apare atunci când cumpărătorul titlurilor , singur sau împreună cu alți deținători cu interese convergente , deține cel puțin o treime din totalul drepturilor de vot în adunarea generală a emitentului .
Influența notabilă apare atunci când cumpărătorul titlurilor , singur sau împreună cu alți deținători cu interese convergente , deține un anumit procent din totalul titlurilor emise care îi dă dreptul prin vot exprimat în adunarea generală a emitentului să influențeze într-o măsură semnificativă luarea hotărârilor privind gestionarea unității emitentului de titluri.
b) Realizarea unui venit financiar , sub forma dividentelor încasate de la unitatea deținătoare de capital social .
Contabilitatea sintetică a titlurilor de participare se realizează cu ajutorul contului 261 “Titluri de participare” :
după conținutul economic este un cont de active imobilizate ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu valoarea nominală a titlurilor de participare intrate în patrimoniu în urma achiziționării prin creditul contului 269 ”Vărsăminte de efectuat pentru imobilizările financiare “, cu titlurile achiziționate sau răscumpărate de la terți prin creditul conturilor de disponibilități bănești(512”Conturi la bănci”, 531”Casa”) , aduse ca aport în natură la capital în corespondență cu creditul conturilor 456 ”Decontări cu asociații privind capitalul” , respectiv 108 ”Contul întreprinzătorului” , cu diferența favorabilă din reevaluare prin creditul contului 105”Diferențe din reevaluare” ;
se creditează cu valoarea nominală a titlurilor de participare cedate(vândute sau restituite) prin debitul contului 6721 ”Cheltuieli privind cedarea activelor” , cu diferența din reevaluare prin debitul contului 105 “Diferențe din reevaluare” , cu valoarea celor retrase prin debitul conturilor conturilor 108 ”Contul întreprinzătorului” și 456 ”Decontări cu asociații privind capitalul “;
soldul debitor reprezintă valoarea titlurilor de participare imobilizate existente ;
se creditează cu valoarea nominală a titlurilor vândute , trecute pe cheltuieli prin debitul contului 6721 “Cheltuieli privind cedarea activelor” , cu valoarea celor retrase prin debitul conturilor 108 “Contul întreprinzătorului” și 456 “Decontări cu asociații privind capitalul “ ;
se dezvoltă pe analitice deschise pe feluri de titluri de participare și emitenții acestora .
Înregistrarea în contabilitate a titlurilor de participare se prezintă astfel :
Intrarea în gestiune :
a)-achiziționarea cu plata ulterioară :
261”Titluri de participare” = 269”Vărsăminte de efectuat pentru
imobilizările financiare”
-achitarea imediată
269”Vărsăminte de efectuat = 5121”Conturi la bănci în lei “
pentru imobilizări financiare”
b)-achiziționarea sau răscumpărarea cu plata imediată:
261 “Titluri de participare “ = %
531 “Casa “
5121 “Conturi la bănci în lei “
c)-aport la capital :
261 “Titluri de participare” = 456”Decontări cu asociații privind capitalul”
d)-diferențe favorabile din reevaluare 10% din valoarea de intrare :
261”Titluri de participare” = 105”Diferențe de reevaluare”
Ieșirea din gestiune :
a)-cedarea :
înregistrarea facturii cu valoarea negociată:
461”Debitori diverși” = 7721”Venituri din cedarea activelor”
scăderea din gestiune a titlurilor vândute cu valoarea de intrare :
6721”Cheltuieli privind activele = 261”Titluri de participare”
cedate”
b)-diferențe nefavorabile din reevaluare 5% din valoarea de intrare :
105”Diferențe din reevaluare” = 261”Titluri de participare”
2.3.3.CONTABILITATEA TITLURILOR IMOBILIZATE ALE
ACTIVITĂȚII DE PORTOFOLIU
Titlurile de valoare pe care o unitate patrimonială le dobândește în vederea realizării de venituri financiare , fără a putea interveni în gestiunea societății care le-a emis sunt considerate titluri imobilizate ale activității de portofoliu .
Procurarea lor se face pe termen lung sau mediu , iar veniturile financiare se obțin la termenele stabilite sau convenite .
La intrarea în patrimoniu , titlurile imobilizate se evaluează la costul de achiziție , prin care se înțelege prețul de cumpărare sau valoarea determinată prin contractul de achiziție a acestora .
Contabilitatea sintetică a titlurilor respective se realizează cu ajutorul contului 262 “Titluri imobilizate ale activității de portofoliu” :
după conținutul economic este un cont de active imobilizate ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu titlurile imobilizate achiziționate prin creditul conturilor de disponibilități bănești (dacă plata se face imediat) sau a contului 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare “ (dacă se plătesc ulterior) aduse ca aport la capital prin creditul conturilor 456 “Decontări cu asociații privind capitalul “ și 108”Contul întreprinzătorului”
soldul debitor reprezintă valoarea titlurilor imobilizate ale activității de portofoliu existente ;
se dezvoltă pe analitice deschise pe feluri de titluri imobilizate ale activității de portofoliu și emitenții acestora .
2.3.4.CONTABILITATEA ALTOR TITLURI IMOBILIZATE
În categoria altor titluri imobilizate sunt incluse alte titluri emise de bănci sau alte instituții pentru plasamentele bănești efectuate pe termen mediu și lung și pe urma cărora se obțin venituri financiare .
Contabilitatea sintetică a altor titluri imobilizate se realizează cu ajutorul contului 263 “Alte titluri imobilizate” :
după conținutul economic este un cont de active imobilizate ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu titlurile imobilizate achiziționate cu plata imediată prin conturile bancare sau caseria unității (5121,531) , cu cele achiziționate cu plata în rate prin creditul contului 269”Vărsăminte de efectuat pentru imobilizările financiare”, cu titlurile imobilizate aduse ca aport prin creditul contului 456”Decontări cu asociații privind capitalul “ respectiv 108 “Contul întreprinzătorului”;
se creditează cu valoarea contabilă a altor titluri imobilizate vândute prin debitul contului 6721 “Cheltuieli privind cedarea activelor” , cu valoarea altor titluri retrase prin debitul conturilor 108 “Contul întreprinzătorului“și 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”;
soldul debitor reprezintă alte titluri imobilizate existente ;
se dezvoltă pe analitice deschise pe feluri de alte titluri și pe emitenții acestora .
2.3.5.CONTABILITATEA CREANȚELOR IMOBILIZATE
Creanțele imobilizate sunt reprezentate de sume ce aparțin unității economice dar se află la terțe persoane fizice sau juridice pentru scopuri diferite .
Se clasifică în :
creanțe legate de participații ;
împrumuturi acordate pe termen lung ;
alte creanțe imobilizate ;
dobânzi aferente creanțelor imobilizate .
Contabilitatea sintetică a creanțelor imobilizate se realizează astfel :
la unitățile mici și mijlocii cu ajutorul contului 267 “Creanțe imobilizate“ ;
la unitățile mari cu ajutorul conturilor 2671 , 2672 , 2677 , 2678 .
Contul 267 “Creanțe imobilizate “ :
după conținutul economic este un cont de active imobilizate ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu valoarea împrumuturilor acordate și a garanțiilor plătite din conturile de disponibilități bănești 512 “Conturi curente la bănci “ , 531 “Casa” , a veniturilor realizate din împrumuturi și dobânzi prin creditul contului 763 “ Venituri din creanțe imobilizate “cu diferențele favorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate în valută la încheierea exercițiului prin creditul 477 “Diferențe de conversie-pasiv “ , cu diferențele favorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării creanțelor prin creditul contului 765 “Venituri din diferențe de curs valutar “ ;
se creditează cu valoarea împrumutului rambursat și a dobânzii încasate 512” Conturi curente la bănci “ , 531 “Casa” , cu diferențele nefavorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate în valută la încheierea exercițiului prin debitul 476 “Diferențe de conversie – activ” , cu valoarea pierderilor privind creanțelor legate de participații trecute pe cheltuieli 665 “Cheltuieli din diferențe de curs valutar” .
Contul 2671 “Creanțe legate de participații “:
reflectă ajutoarele financiare pentru completarea temporară a activelor bănești acordate de o unitate patrimonială unei alte unități , unde prima deține părți ale capitalului social al ultimei .
Acest cont :
după conținutul economic este un cont de active imobilizate ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu ajutoarele acordate altei unități în lei prin creditul contului 5121 “ Conturi la bănci în lei “ , în devize prin creditul contului 5124 ” Conturi la bănci în devize ” , cu diferențele favorabile de curs valutar rezultate , în urma creșterii cursului valutar al ajutorului , exprimat în devize , la încheierea exercițiului prin creditul 477 “ Diferențe de conversie –pasiv”.La începutul exercițiului financiar are loc aceeași înregistrare în “roșu”.
se creditează cu valoarea ajutoarelor financiare rambursate în lei de unitatea cu participație prin debitul contului 5121 “Conturi la bănci în lei” , respectiv 5124 “Conturi la bănci în devize“ pentru restituirea în valută , cu diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma restituirii ajutorului financiar , în valută prin debitul contului 665 “Cheltuieli din diferențe de curs valutar “ , diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate la încheierea exercițiului aferente creanțelor exprimate în devize ca urmare a scăderii cursului valutar prin debitul contului 476 ” Diferențe de conversie –activ “ . La începutul exercițiului financiar următor are loc aceeași înregistrare în “roșu” .
soldul debitor reprezintă creanțele provenite din participații neîncasate ;
se dezvoltă pe analitice pe unități generatoare de creanțe legate de participații.
2672 “Împrumuturi acordate pe termen lung”
– reflectă plasamentele bănești acordate sub formă de împrumut pe termen lung altor unități , în scopul obținerii de venituri financiare sub forma de dobânzi . Acest cont :
după conținutul economic este un cont de active imobilizate ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu împrumuturile pe termen lung acordate în lei prin creditul contului 5121 “Conturi la bănci în lei “ , în devize prin creditul contului 5124 “Conturi la bănci în devize” , cu diferențele favorabile de curs valutar rezultate , în urma creșterii cursului valutar al împrumutului , exprimat în devize , la încheierea exercițiului prin creditul 477 “Diferențe de conversie-pasiv “ . La începutul exercițiului financiar are loc aceeași înregistrare în “roșu” .
se creditează cu împrumuturile pe termen lung rambursate în lei prin debitul contului 5121 “Conturi la bănci în lei” , respectiv 5124 “Conturi la bănci în devize” pentru restituirea în valută , cu diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma restituirii împrumutului , în valută prin debitul contului 665 ”Cheltuieli din diferențe de curs valutar “ , diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate la încheierea exercițiului aferente împrumutului exprimat în devize ca urmare a scăderii cursului valutar prin debitul contului 476 “Diferențe de conversie-activ” . La începutul exercițiului financiar următor are loc aceeași înregistrare în “roșu” .
soldul debitor reprezintă împrumuturile pe termen lung acordate și încă nerambursate ;
se dezvoltă pe analitice deschise pe beneficiarii de împrumuturi .
Contul 2677 “Alte creanțe imobilizate “:
– reflectă garanțiile acordate unor prestatori de servicii ( telefoane , energie electrică, gaze naturale ) și alte sume aflate la terți pe o perioadă mai îndelungată .
Acest cont :
după conținutul economic este un cont de active imobilizate ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu creanțele de lungă durată apărute la unitatea patrimonială ca garanțiile depuse la furnizorii de servicii , prin cont bancar , prin creditul contului 5121 “Conturi la bănci în lei “ sau în numerar prin creditul contului 5311 “Casa în lei , cu alte creanțe apărute cu decontarea lor ulterioară prin creditul 269 “ Vărsămite de efectuat pentru imobilizări financiare “ ;
se creditează cu creanțele de lungă durată încasate sau lichidate prin cont bancar de la furnizorii de servicii prin debitul contului 5311 “Casa în lei” , cu valoarea pierderilor din creanțe imobilizate prin debitul contului 663”Pierderi din creanțe legate de participații “ .
soldul debitor reprezintă creanțele unității față de alte persoane juridice și fizice existente ;
se dezvoltă pe analitice deschise pe feluri de creanțe imobilizate și pe beneficiarii lor .
Contul 2678 “Dobânzi aferente creanțelor imobilizate “
reflectă dobânzile aferente creanțelor imobilizate ce se vor încasa de unitatea la care apar aceste creanțe , considerate venituri financiare .
În situația în care dobânzile aferente unui exercițiu financiar vor fi încasate în exercițiul financiar următor folosirea acestui cont este obligatorie pentru reflectarea curentă a rezultatului financiar aferent exercițiului “N” .
În situația în care dobânzile aferente unui exercițiu financiar vor fi încasate în același exercițiu financiar , folosirea acestui cont este facultativă .
Acest cont poate fi caracterizat astfel :
după conținutul economic este un cont de active imobilizate ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu dobânda aferentă creanțelor imobilizate ce urmează a fi încasate prin creditul contului 763”Venituri din creanțe imobilizate “ ;
se creditează cu dobânda încasată aferentă pentru creanțele imobilizate prin cont bancar prin debitul contului 5121 ”Conturi la bănci în lei “ sau în numerar prin debitul contului 5311 “Casa în lei “ .
2.4.CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR ÎN CURS
Cele mai multe imobilizări necorporale și corporale necesită timp îndelungat în vederea obținerii și trecerii la folosință și exploatarea acestora .
De la începutul procesului investițional și până la recepția imobilizărilor poate să treacă o perioadă de timp în care se acumulează o serie de cheltuieli aferente acestui proces. Astfel , se fac cheltuieli de cercetare , proiectare , execuție propriu-zisă a lucrărilor , montarea utilajelor , efectuarea probelor tehnologice etc .
Cheltuielile cu procesul investițional nu pot fi înregistrate în categoria imobilizărilor finite , din următoarele considerente :
nu pot fi folosite încă pentru scopul în care au fost create ;
nu se cunoaște costul complet de achiziționare sau de producție cu care să fie înregistrate în contabilitate ;
amortizarea imobilizărilor se face de la punerea în funcțiune sau în exploatare întrucât din acel moment decurge procesul de depreciere a imobilizărilor .
Se consideră imobilizări în curs :
lucrări de investiții care se execută în regie proprie , realizate parțial ;
părți de lucrări executate parțial de terți și facturate de aceștia ;
cheltuieli de cercetare și proiectare ;
aducerea și montajul utilajelor ;
efectuarea probelor tehnologice ;
avansuri acordate furnizorilor de imobilizări .
La baza organizării contabilității investițiilor stau informațiile furnizate de documentația tehnico-economică .
Documentația tehnico-economică utilizată în activitatea de investiții prezintă o deosebită importanță pentru fundamentarea parametrilor proiectării și executării unei lucrări de investiții
Principalele documente în care se consemnează operațiunile de proiectare,aprobare, executare și decontare a investițiilor : proiectul de execuție cu nota de prezentare , devizul general care cuprinde soluții tehnice de construcție și arhitectură , valoarea de deviz pe obiecte și categorii de lucrări etc . , devize pe obiecte în care se cuprind cheltuielile pentru executarea obiectului proiectat rezultat din însumarea devizelor pe stadii fizice și sintetice , devize pe categorii de lucrări prin care se stabilesc prețurile de deviz ale lucrărilor de construcții , instalații etc.,contracte de antrepriză ,situații de plată , procesul verbal de recepție (de punere în funcțiune de recepție parțială și finală) .
Imobilizări în curs necorporale – reprezintă costul de producție , respectiv costul de achiziție a imobilizărilor necorporale neterminate până la finele exercițiului .
Acestea se trec la terminare și recepție în categoria imobilizărilor necorporale .
Evidența investițiilor neterminate până la finele exercițiului , reprezentând costul de producție , respectiv costul de achiziție al acestor investiții , precum și valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări se ține cu ajutorul contului .
230” Imobilizări în curs necorporale “
după conținutul economic este un cont de active imobilizate ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu costul de achiziție a unor proiecte sau alte lucrări facturate de furnizori prin creditul contului 404 ”Furnizori de imobilizări” , cu avansurile acordate furnizorilor sau plătite imediat prin creditul contului 512 “Conturi curente la bănci” și 531 “ Casa “ cu valoarea lucrărilor ce se execută în regie prin creditul contului 721 “ Venituri din producția de imobilizări necorporale “ , cu imobilizările necorporale aduse ca aport la capital prin creditul contului 456”Decontări cu asociații privind capitalul”;
se creditează cu valoarea imobilizărilor necorporale terminate în corespondență cu debitul conturilor care indică natura imobilzărilor necorporale 203 “ Cheltuieli de cercetare – dezvoltare “ 205 “Concesiuni ,brevete și alte drepturi și valori speciale “ , 208 “ Alte imobilizări necorporale” , cu valoarea avansurilor decontate furnizorilor prin debitul contului 404 “Furnizori din imobilizări” ;
soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale în curs, respectiv neterminate
se dezvoltă pe analitice deschise pe feluri de imobilizări necorporale în curs .
Imobilizări în curs corporale – reprezintă investițiile în curs de execuție în regie proprie sau în antrepriză și avansurile acordate furnizorilor pentru obținerea de mijloace fixe sau pentru efectuarea de amenajări de terenuri .
Contabilitatea sintetică a imobilizărilor corporale în curs se realizează cu ajutorul contului :
231 “Imobilizări corporale în curs”
după conținutul economic este un cont de active imobilizate ;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu valoarea în curs facturate de furnizori prin creditul contului 404”Furnizori de imobilizări” , cu valoarea imobilizărilor aduse ca aport la capital prin creditul contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul “ , cu costul de producție al imobilizărilor executate în regie proprie prin creditul contului 722 “Venituri din producția de imobilizări corporale “ , cu avansurile acordate furnizorilor plătite imediat prin creditul contului 512 “ Conturi curente la bănci “ și 531 “Casa” ;
se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale terminate recepționate și puse în funcțiune în corespondență cu debitul conturilor 212 “Mijloace fixe “ și 2112 “Amenajări la terenuri” cu valoarea amenajărilor recepționate , cu valoarea avansurilor decontate furnizorilor prin debitul contului 404 ”Furnizori de imobilizări“;
soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs , respectiv neterminate;
se dezvoltă pe analitice deschise pe feluri de imobilizări corporale în curs .
2.5.CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Imobilizările corporale reprezintă bunuri care au o structură materială asupra cărora agenții economici exercită un drept real , fiind elemente de patrimoniu ce definesc capacitatea tehnică de producție și comercializare , crează venituri în concordanță cu obiectul de activitate al acestora . În categoria acestora intră mijloacele fixe și terenurile . Contabilitatea lor se ține cu grupa 21 “Imobilizări corporale “ .
Definirea mijloacelor fixe este cuprinsă în art . 53 , din Regulamentul aplicării Legii contabilității nr.82/1991 : “Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și îndeplinește cumulativ următoarele condiții :
are o valoare de inventar mai mare decât limita stabilită de lege ;
are o durată normală de utilizare mai mare de un an .
2.5.1.CLASIFICAREA ȘI CODIFICAREA MIJLOACELOR FIXE
Clasificarea mijloacelor fixe dă posibilitatea ordonării și studierii multitudinii și diversității lor . Ea asigură evidențierea corectă a tuturor aspectelor tehnico-economice privind existența , utilizarea și deprecierea acestora .
Mijloacele fixe se pot clasifica după mai multe criterii , fiecare avându-și rațiunile sale:
a)Din punct de vedere al domeniului în care se utilizează, mijloacele fixe se clasifică în mijloace fixe de producție , care participă direct sau indirect la procesul de producție sau exploatare , mijloace fixe de comercializare și mijloace fixe utilizate pentru scopuri sociale ;
b)După apartenența lor mijloacele fixe se împart în mijloace fixe proprietate a unității patrimoniale și mijloace fixe în folosință temporară : închiriere , locație de gestiune , concesiune pentru care evidența se organizează separat de cele proprii ;
c)După structură , respectiv natura și particularitățile tehnico – constructive , mijloacele fixe se grupează în șase categorii :
1. Construcții ;
2. Echipamente tehnologice (mașini , utilaje și instalații de lucru );
3. Aparate și instalații de măsurare , control și reglare ;
4. Mijloace de transport ;
5. Animale și plantații ;
6. Mobilier , aparatură birotică , echipamente de protecție a valorii umane și materiale și alte active corporale .
Această clasificare stă la baza delimitării mijloacelor fixe ca obiecte de evidență , la elaborarea catalogului duratelor de serviciu normale și a normelor de amortizare . Mijloacele fixe sunt clasificate în general în grupe , subgrupe , clase și subclase , iar pentru unele și în familii . Față de clasificarea anterioară , aprobată prin H.G. nr.266/1994 , noua clasificare aprobată prin H.G. nr.520/1998 , urmând tendința manifestată pe plan mondial , a concentrat activele corporale amortizabile într-un număr cât mai redus de grupe și clase , scopul urmărit fiind o operare cât mai ușoară a amortizării și nu inventarierea fizică a acestora . Astfel , de exemplu , clasificarea activelor amortizabile din construcții s-a redus de la două grupe cu 14 subgrupe la o grupă cu 9 subgrupe .
Catalogul cuprinde următoarele informații necesare identificării mijlocului fix și stabilirii duratei normale de funcționare :
codul de clasificare ;
denumirea grupei , a subgrupei , clasei , subclasei și a familiei mijloacelor fixe amortizabile ;
durata normală medie de funcționare , în ani .
2.5.2. ORGANIZAREA DOCUMENTAȚIEI PRIMARE ȘI A EVIDENȚEI
OPERATIVE A MIJLOACELOR FIXE
Obiectul evidenței operative îl constituie înregistrarea și reflectarea fenomenelor primare care au loc în unitate , adică intrarea și ieșirea de valori
materiale și bănești , introducerea în comun sau în folosință , precum și existența lor într-un anumit loc al unității sau la anumită dată .
Evidența tehnico-operativă se organizează pe compartimente de activitate ale unității.
Ea trebuie ținută la zi , pe măsura producerii operațiunii de predare – primire a valorii materiale și efectuarea acesteia numai pe bază de documente justificative .
Documentele justificative trebuie să cuprindă ca elemente :
denumirea documentelor ;
denumirea și sediul unității care a întocmit documentul ;
numărul și denumirea părților care participă la efectuarea operațiunilor ;
conținutul operațiunilor și temeiul legal al efectuării ei ;
datele cantitative și valorice aferente operațiunii efectuate ;
semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii , ale persoanelor însărcinate cu exercitarea vizei de control financiar preventiv și a persoanelor în drept să aprobe operațiunea respectivă ;
alte elemente impuse de caracterul operațiunii .
Înscrierea datelor în documente se face cu cerneală , cu pastă , creion chimic , mașina de scris , fără ștersături și răzături . Erorile se corectează prin tăierea cu linie a textului și a cifrelor greșite , astfel ca acestea să poată fi citite , iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corectă .
Documentele care stau la baza intrării mijloacelor fixe în unitate sunt :
1 . “Procesul verbal de recepție “ pentru mijloacele fixe independente care nu necesită montaj și nici probe tehnologice ;
2 . “Procesul verbal de recepție” (preliminară sau definitivă ) în cazul utilajelor care necesită montaj , dar nu necesită probe tehnologice , precum și a clădirilor și construcțiilor speciale cu caracter administrativ și social cultural ;
3 . “Procesul verbal de punere în funcțiune “ pentru utilajele și instalațiile care necesită montaj și probe tehnologice .
4 . “Procesul verbal de transformare “ pentru recepționarea inventarului gospodăresc de natura mijloacelor fixe rezultat din prelucrarea materialelor în atelierele proprii ale unității.
5 . “Procesul verbal de predare – primire “ a mijloacelor fixe transferate .
6 . “Bonul de mișcare a mijloacelor fixe “ pentru mișcarea mijloacelor fixe în cadrul unității .
7 . “Contractul de închiriere” sau “Procesul verbal de închiriere” pentru luarea în primire a mijloacelor fixe închiriate .
8 . “Procesul verbal de dare în custodie “ pentru mijloacele fixe primite în custodie .
Mijloacele fixe pot ieși definitiv din gestiune prin casare , vânzare , donație iar temporar prin concesiune , locație de gestiune și închiriere .
Casarea , adică scoaterea definitivă din funcțiune a mijloacelor fixe prin demontare , dărâmare etc. este consemnată în următoarele documente :
– Specificația privind mijloacele fixe propuse spre scoaterea din funcțiune (casare) întocmite de secțiile , laboratoarele sau serviciile care propun casarea , prin care acestea se montează .
– Procesul verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe , de declasare a unor bunuri materiale , elaborat de către comisia de casare , reprezintă documentul prin care se constată îndeplinirea condițiile de casare , de aprobare și executare a ei , de consemnare a materialelor rezultate din casare , și ca document de înregistrare în evidența operativă și în contabilitate .
2.5.3.ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII ANALITICE A
MIJLOACELOR FIXE
Contabilitatea analitică a mijloacelor fixe trebuie astfel organizată încât să asigure individualizarea fiecărui mijloc fix , cunoașterea existenței și mișcării lor pe locuri de folosință și a gradului de depreciere pe structura categoriilor de mijloace fixe .
Contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se poate ține fie folosind “Registrul numerelor de inventar “ și “Fișa mijlocului fix”,fie utilizând“Registrul pentru evidența mijloacelor fixe”.
Unitățile patrimoniale dispun de mijloace fixe numeroase care se deosebesc între ele din punct de vedere al construcției , însușirilor tehnice , destinație , gradului de depreciere , etc.De aceea , pentru identificarea cu ușurință a fiecărui mijloc fix și pentru a se asigura controlul lor indiferent de locul de folosință , se atribuie fiecărui obiect de evidență un număr de inventar care se trece în toate documentele ce privesc mijlocul fix respectiv . Aceasta se realizează cu ajutorul “Registrului numerelor de inventar ” , în care se scrie denumirea fiecărui mijloc fix intrat , caracteristicile de identificare și numărul de inventar ce i se atribuie , în ordinea succesivă a numerelor . După înscrierea mijlocului fix intrat în “ Registru numerelor de inventar ” se completează “ Fișa mijlocului fix ” care cuprinde date privind denumirea , numărul de inventar , codul de clasificare , valoare de funcțiune , amortizarea calculată , etc.
2.5.4.ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII SINTETICE A
MIJLOACELOR FIXE
Contabilitatea sintetică a existenței și mișcării mijloacelor fixe se organizează cu ajutorul contului 212 “ Mijloace fixe “ desfășurat pe conturi sintetice de gradul II pe cele 6 categorii de mijloace fixe .
Din punct de vedere al conținutului economic este un cont de active imobilizate ;
După funcția contabilă este un cont de activ ;
Se debitează cu valoarea mijloacelor fixe achiziționate prin creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări” , realizate din producția proprie prin creditul contului 722 “Venituri din producția de imobilizări corporale” aduse ca aport de către asociați prin creditul contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul “, primite ca donații cu titlu gratuit prin creditul contului 131 “Subvenții pentru investiții”, cu valoarea imobilizărilor corporale în curs , terminate , recepționate și puse în funcțiune prin creditul contului 231 “Imobilizări corporale în curs “;
Se creditează cu valoarea de intrare a mijloacelor fixe complet amortizate scoase din funcțiune sau vândute prin debitul contului 281 “ Amortizări privind imobilizările corporale “, cu valoarea de intrare a mijloacelor fixe incomplet amortizate scoase din funcțiune prin debitul contului 281 “Amortizări privind mijloacele fixe “ cu valoarea amortizării și a contului 6718 “ Alte cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune” cu valoarea neamortizată , cu valoarea de intrare a mijloacelor fixe vândute incomplet amortizate prin debitul contului 281 cu valoarea amortizării și a contului 6721 “Cheltuieli privind activele cedate “ cu valoarea neamortizată , valoarea mijloacelor fixe retrase în corespondență cu debitul conturilor 108 “ Contul întreprinzătorului “ și 456 “ Decontări cu asociații privind capitalul “;
Soldul debitor exprimă valoarea mijloacelor fixe în gestiune .
2.5.5.CONTABILITATEA TERENURILOR
În cazul imobilizărilor corporale , pe lângă mijloacele fixe , se includ și terenurile .
Contabilitatea terenurilor se ține pe două categorii :terenuri și amenajările la terenuri. În contabilitatea analitică terenurile se pot evidenția pe terenuri agricole și silvice , terenuri fără construcții , terenuri cu zăcăminte , cu construcții , etc .
La intrarea în patrimoniu terenurile se înregistrează în contabilitate , la valoarea stabilită potrivit legii , în funcție de clasele de fertilitate , suprafața și amplasarea acestora și alte criterii , la costul de achiziție sau la valoarea de aport .
De regulă , terenurile nu sunt supuse amortizării , cu excepția amenajărilor făcute la terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie , împrejmuirile , lucrările de acces , etc .).
Evidența terenurilor și a amenajărilor la terenuri se ține cu ajutorul contului 211”Terenuri și construcții” . Acesta are două conturi sintetice de gradul II : 2111 “Terenuri și amenajări de terenuri “ și 2112 “ Construcții” .
sub aspectul conținutului economic contul 211 “ Terenuri “ este un cont de active imobilizate;
după funcția contabilă este un cont de activ ;
se debitează cu valoarea terenurilor achiziționate prin creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări “ aduse ca aport de către asociați prin creditul contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul “ , valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit prin creditul contului 131 “Subvenții pentru investiții” cu costul de producție al amenajărilor în regie proprie făcute la terenuri prin creditul contului 231”Imobilizări corporale în curs” ;
se creditează cu valoarea terenurilor vândute prin debitul contului 6721 ”Cheltuieli privind activele cedate ” cu valoarea terenurilor retrase de către asociați sau întreprinzătorul individual prin creditul contului 456 ” Decontări cu asociații privind capitalul” respectiv 108 “Contul întreprinzătorului individual “;
soldul debitor reprezintă valoarea terenurilor și costul efectiv al amenajărilor la terenuri.
2.6.CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR DE LEASING
În condițiile evoluției rapide a progresului tehnic , când înnoirea produselor și uzura morală a echipamentelor și instalațiilor de lucru sunt deosebit de accelerate , leasingul se dovedește a fi o alternativă avantajoasă pentru obținerea unor utilaje costisitoare , necesare extinderii și modernizării producției .
2.6.1.OBIECTUL OPERAȚIUNILOR DE LEASING
Leasingul este o afacere de natură economică care se încheie pe o anumită perioadă, în anumite condiții de plată și a altor condiții cuprinse în contractul de leasing,ce constituie suportul juridic al acțiunii .
El poate fi considerat :
o formă de comerț,deoarece presupune o operație comercială contractuală la care iau parte , de regulă , furnizorul de bunuri , pentru a fi închiriate , proprietarul bunurilor cumpărate ce urmează să facă obiectul leasingul și beneficiarul lor , cel care utilizează bunurile și care le plătește în condiții speciale ;
o formă de finanțare pe termen mediu sau lung de către societăți financiare specializate sau producători direcți care oferă în condiții de închiriere bunuri unor cumpărători care nu dispun de suficiente surse proprii pentru a le cumpăra și care preferă dreptul de folosință economică pentru o perioadă determinată a acestora ;
o formă accesibilă de privatizare care oferă posibilitatea unor persoane fizice , care nu au suficient capital , să-și constituie societăți care să folosească o bază materială închiriată în cadrul unor operațiuni de leasing .
Obiectul operațiunilor de leasing îl formează :
echipamente electronice de calcul , aparatele și instrumentele de măsură , mijloacele de transport , mașinile – unelte ;
materiale și ansamble pentru mecanică grea , mașini agricole bunuri de folosință îndelungată ;
bunuri imobiliare , cu destinație industrială sau comercială .
2.6.2. FORMELE LEASINGULUI
Leasingul poate fi caracterizat folosind criterii diferite de manifestare a lui .
în funcție de poziția furnizorului în contractul de leasing se distinge :
leasingul direct , în care furnizorul de bunuri și producătorul lor , contractul de leasing fiind încheiat între acesta și utilizatorul bunurilor ;
leasingul indirect , care se derulează prin societăți specializate care preiau bunurile de la producători și le transmit , pe bază de contract de leasing , utilizatorilor .
în funcție de nivelul chiriei și condițiile de plată a chiriei pentru bunurile ce fac obiectul operațiunilor de leasing acesta poate fi :
leasing funcțional sau operațional , în care chiriașul folosește o perioadă de timp bunul închiriat care , de regulă , este mult mai scurtă decât durata de viață economică a acestuia . Contractul de leasing operațional poate fi reziliat de chiriaș dacă bunul riscă să devină uzat moral , în condițiile în care acesta va plăti o penalizare . În cuantumul chiriei se cuprind : nivelul amortizării bunului , cheltuielile de întreținere care revin furnizorului și o cotă de profit ;
leasingul financiar , în care nivelul chiriei acoperă amortizarea bunului și o cotă de profit . Cheltuielile de întreținere , asigurare etc. revin chiriașului . Contractul de leasing financiar nu se poate rezilia iar durata lui este , de regulă , egală cu durata de viață a bunului .
Leasingul financiar are două variante de aplicare :
fără achiziționarea bunului , cu reexportul lui la sfârșitul perioadei de închiriere . În perioada închirierii furnizorul trebuie să-și acopere cheltuielile de producție și comerciale , cheltuielile suplimentare , dobânda pentru capitalul investit și un anumit profit .
cu achiziționarea bunului la sfârșitul perioadei de închiriere . În acest caz la sfârșitul perioadei de închiriere se determină valoarea reziduală a echipamentului folosit , iar utilizatorul va plăti diferențe dintre prețul de achiziție și valoarea reziduală și dobânzile aferente .
2.6.3. AVANTAJELE ȘI LIMITELE LEASINGULUI
Pentru partenerii operațiunilor în leasing o asemenea formă de comerț și finanțare prin închiriere are atât avantaje cât și limite .
Astfel , pentru utilizator , respectiv beneficiar , avantajele leasingului constau în :
mecanismul de plată prin taxa de leasing , care constituie un avantaj prin economisirea în fază inițială a capitalului propriu , plata unui avans nefiind obligatorie ;
bilanțul utilizatorului nu este influențat , deoarece atât bunurile închiriate cât și obligațiile ce decurg din plata chiriei nu apar în bilanț chiria fiind considerată o cheltuială a întreprinderii și nu o investiție ;
mărimea constantă a chiriei facilitează programarea mai riguroasă a cheltuielilor ;
durata perioadei de închiriere poate fi astfel stabilită încât întreprinderea să fie dotată permanent cu mașinile cele mai moderne și cu cel mai bun randament ;
se poate conveni cu furnizorul să înlocuiască utilajul închiriat cu altul mai modern, importatorul fiind astfel ferit de efectele nocive ale uzurii lui morale.
Pentru furnizor , ce poate fi producătorul direct ori proprietarul bunurilor cumpărate pentru a fi distribuite prin operațiuni de leasing , aceasta prezintă următoarele avantaje :
contribuie la promovarea și dezvoltarea exporturilor , furnizorul având posibilitatea să realizeze pe lângă exportul tradițional și pe cel în leasing ;
se atrag noi beneficiari , care nu pot plăti întregul preț , în cazul vânzărilor cash , sau nici avansul , în cazul vânzărilor pe credit ;
câștigarea de noi clienți , prin faptul că un anumit echipament este mai întâi închiriat pentru a-l convinge pe client de randamentul său , iar în cazul unui rezultat pozitiv , acesta va achiziționa echipamentul ;
obținerea unor câștiguri suplimentare din revânzarea sau reînchirierea mașinilor și utilajelor care au fost returnate după expirarea perioadei de închiriere de bază .
Printre limitele pe care leasingul le generează pentru utilizator amintim :
este eficient numai în condițiile în care se poate exploata obiectul contractului de leasing pe toată perioada de închiriere ;
adeseori este mai costisitor decât cumpărările pe credit , iar opțiunea pentru o astfel de operațiune se justifică numai dacă sumele eliberate pot fi investite în alte domenii .
Pentru furnizor (exportator) leasingul comportă anumite riscuri :
bunurile furnizorului pot fi deteriorate prin utilizarea necorespunzătoare a mașinilor de către beneficiar , iar cauzele , adeseori , sunt greu de stabilit ;
după prima închiriere este posibil ca utilajul să nu-și mai găsească utilizatori .
2.6.4. DERULAREA OPERAȚIUNILOR DE LEASING
Operațiile de leasing au la baza contractul de leasing . Acesta face parte din categoria contractelor de locație și cuprinde , printre altele , următoarele elemente : perioada de închiriere , modul de determinare a taxei (chiriei) de leasing , obligațiile și drepturi ale părților
La stabilirea perioadei de închiriere se au în vedere două perioade :
– o perioadă primară , egală cu viața economică a mașinii , interval de timp în care se apreciază că mașina nu riscă să sufere o uzură morală . Ea corespunde , de regulă , cu perioada de amortizare fiscală , în care amortizarea este neimpozabilă . În această perioadă de regulă , contractul de leasing nu poate fi denunțat în vederea rezilierii
– o perioadă secundară , echivalentă cu intervalul de timp care durează de la terminarea vieții economice până la sfârșitul vieții tehnice a mașinii . În această perioadă contractul poate fi reziliat oricând , cu un preaviz conform prevederilor legale .
Taxa (chiria) de leasing se plătește de utilizator pentru a putea beneficia de dreptul de folosință a bunului ce face obiectul contractului de leasing și poate fi formată din :
echivalentul cotei de amortizare a echipamentului ce face obiectul contractului de leasing ;
cheltuieli de transport și de vamă ;
costul serviciilor asigurate de furnizor ;
comisionul societății de leasing ;
dobânzile pentru livrările pe credit comercial ;
profitul furnizorului .
La cuantificarea chiriei se mai au în vedere condițiile de piață , riscurile care pot interveni pe perioada închirierii , posibilitatea de a reînchiria ulterior bunul unui client . Chiria este în general o sumă constantă care se poate achita de utilizator lunar , trimestrial sau semestrial .
2.6.5 . REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A OPERAȚIILOR DE
LEASING
Operațiile de leasing se reflectă în contabilitatea furnizorului , care cumpără bunuri pentru a fi predate în regim de leasing , cât și în contabilitatea utilizatorului , respectiv a beneficiarului de operații ân leasing .
În contabilitatea furnizorului de bunuri predate în regim de leasing intervin următoarele înregistrări contabile :
Cumpărarea bunurilor ce urmează a fi predate în regim de leasing :
% = 404 “ Furnizori din imobilizări “
212 “Mijloace fixe (2121-2126)”
4426”TVA deductibilă “
Dacă bunurile provin din import se va înregistra taxa vamală și comisionul vamal :
212”Mijloace fixe” = 446 “Alte impozite , taxe și vărsăminte
asimilate”
Amortizarea mijloacelor fixe cumpărate și predate , în regim de leasing , utilizatorilor care se face în funcție de duratele lor normale de funcționare :
6811 “Cheltuieli de exploatare = 281”Amortizări privind imobilizările
privind amortizarea imobilizărilor” corporale “
Analitice :2811-2816
Facturarea periodică a ratelor de încasat , potrivit prevederilor contractului de leasing :
411 “Clienți “ = %
706 “Venituri din redevențe , locații de
gestiune și chirii “
4427”TVA colectată “
Transferul dreptului de proprietate la expirarea contractului , la valoarea reziduală stabilită în contract (dacă se prevede un asemenea transfer) :
461”Debitori diverși” = %
7721”Venituri din cedarea activelor”
4427”TVA colectată”
Scoaterea din patrimoniu a bunurilor ce au făcut obiectul leasingului :
% = 212”Mijloace fixe “
(2121-2126)
281”Amortizări privind
imobilizările corporale”
6721”Cheltuieli privind
activele cedate “
În contabilitatea utilizatorului intervin următoarele înregistrări contabile :
Mijloacele fixe primite în regim de leasing se operează în conturile extrapatrimoniale :
debit 8036”Redevențe , locații de gestiune , chirii și alte datorii asimilate”
Obligațiile de plată a ratelor reprezentând chiria (redevența) datorată :
% = 401”Furnizori”
612”Cheltuieli cu redevențe ,
locații de gestiune și chirii”
4426”TVA deductibilă”
Dacă societatea de leasing este persoană juridică străină , cu sediul în străinătate , se va înregistra și impozitul pe redevențe datorat :
401”Furnizori” = 446”Alte impozite , taxe și vărsăminte asimilate”
La expirarea contractului de leasing se face transferul dreptului de proprietate (dacă există opțiunea de cumpărare a bunului ) la valoarea reziduală , stabilită prin contract și indicată în factura furnizorului :
% = 404”Furnizori din imobilizări”
212”Mijloace fixe”
4426”TVA deductibilă”
Dacă societatea de leasing (proprietara bunurilor) este persoană juridică străină cu sediul în străinătate , se înregistrează taxele nerecuperabile (taxa vamală , comision vamal etc.):
212”Mijloace fixe” = 446”Alte impozite , taxe și vărsăminte asimilate”
În literatura de specialitate se mai indică și alte filiere de înregistrări pentru bunurile primite în regim de leasing și anume :
a)Când leasingul se realizează fără achiziționarea bunurilor la sfârșitul perioadei :
Primirea bunului din import :
205”Concesiuni,brevete și alte = 404”Furnizori din imobilizări”
drepturi și valori similare “
Taxe vamale achitate :
635”Cheltuieli cu alte impozite = 5121”Conturi la bănci în lei”
taxe și vărsăminte asimilate”
Amortizarea leasingului pe durata contractului :
6811”Cheltuieli de exploatare = 2805”Amortizarea concesiunilor brevetelor și a
privind amortizarea imobilizărilor” altor drepturi și valori similare”
Încetarea leasingului după plata ultimei rate :
2805”Amortizarea concesiunilor = 205”Concesiuni , brevete și alte drepturi și
brevetelor și a altor drepturi și valori similare”
valori similare”
Recuperarea taxelor vamale :
5121 “Conturi la bănci în lei” = 758”Alte drepturi din exploatare “
Plata la scadență a ratelor în perioada leasingului :
404”Furnizori de imobilizări” = 5124”Conturi la bănci în devize”
b)Când leasingul se realizează cu achiziționarea bunului la sfârșitul perioadei :
Primirea în regim de leasing a bunului :
205”Concesiuni , brevete și alte = 404”Furnizori de imobilizări”
drepturi și valori similare”
Amortizarea leasingului pe durata contractului :
6811”Cheltuieli de exploatare = 2805”Amortizarea concesiunilor brevetelor și
privind amortizarea imobilizărilor” altor drepturi și valori similare “
La încetarea plății ratelor, cu valoarea amortizării :
2805”Amortizarea concesiunilor = 205”Concesiuni , brevete și alte drepturi și
brevetelor și a altor drepturi și drepturi și valori similare”
valori similare”
Achiziția bunului , la valoarea reziduală stabilită prin contract (valoarea rămasă):
2122”Echipamente tehnologice = 167”Alte împrumuturi și datorii asimilate”
(mașini , utilaje și instalații de lucru)”
167”Alte împrumuturi și datorii = 205”Concesiuni , brevete și alte drepturi
asimilate “ și valori similare “
Amortizarea bunului după preluare :
6811”Cheltuieli de exploatare = 2812”Amortizarea echipamentelor tehnologice”
privind amortizarea imobilizărilor”
Plata furnizorilor de imobilizări înainte de achiziția valorii reziduale a bunului:
404”Furnizori din imobilizări” = 5124”Conturi la bănci în devize”
C A P I T O L U L 3
ASPECTE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR
3.1.EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Prin evaluare contabilă se înțelege măsurarea mărimii existențelor și mișcării activelor imobilizate în expresie valorică , la reflectarea în conturi a modificării imobilizărilor pe care le evidențiază .
Elementul de referință hotărâtor în evaluarea elementelor patrimoniale este momentul evaluării .
În general , evaluarea economică a întreprinderii este necesară în următoarele situații:
în tranzacțiile comerciale ;
când se produc schimbări în mărimea și structura capitalului ;
în acțiuni juridice cu scop patrimonial ;
în cazul unor dezvoltări externe , fuziune ;
în evaluarea anuală a patrimoniului societății comerciale .
Metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimonială trebuie să fie aceleași în tot cursul exercițiului , precum și de la un exercițiu la altul .
3.1.1.EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR LA INTRAREA ÎN
PATRIMONIU
La data intrării în patrimoniu , conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilității nr.82/1991 , bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare , denumită valoarea contabilă , care reprezintă :
costul de achiziție al imobilizărilor achiziționate cu titlu oneros format din prețul de cumpărare , taxele nerecuperabile , cheltuielile de transport și alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizărilor în stare de utilitate;
costul de producție pentru imobilizările construite sau produse de întreprindere , constituit din costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate , celelalte cheltuieli directe de producție și cota de cheltuieli indirecte ;
valoarea de utilitate pentru imobilizările aduse ca aport , obținute cu titlu gratuit sau prin donație , stabilită în funcție de prețul pieței .
3.1.2.EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR LA DATA INVENTARULUI
Evaluarea activelor imobilizate cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element , denumită și valoarea de inventar stabilită în funcție de utilitatea bunului în unitate și prețul pieții .
Pentru imobilizările corporale și necorporale amortizabile valorile reținute la inventar trebuie să țină cont de amortizarea calculată în sensul deducerii acesteia , valoarea de inventar fiind dată de valoarea netă contabilă rezultând din planul de amortizare , exceptând situația în care valoarea actuală este considerată ca fiind inferioară valorii nete contabile .
Evaluarea activelor imobilizate la inventar se face individual , pentru fiecare obiect de evidență contabilă .
3.1.3.EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR LA DATA ÎNTOCMIRII
BILANȚULUI PATRIMONIAL
La închiderea exercițiului , valoarea de intrare se compară cu valoarea de utilitate stabilită cu ocazia inventarierii .
În urma acestei comparări rezultă două situații :
constatarea unor plusuri de valoare între valoarea de inventar și valoarea de intrare ;
constatarea unor minusuri de valoare între valoarea de inventar și valoarea de intrare , care se înregistrează în contabilitate sub forma amortizării , atunci când deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion , atunci când deprecierea este reversibilă .
Activele imobilizate rămân înregistrate în contabilitatea curentă la valoarea lor de intrare iar în bilanțul contabil sunt evidențiate la valoarea netă contabilă , aceasta fiind valoarea contabilă diminuată cu mărimea amortizării sau provizioanele constatate .
3.1.4.EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR LA IEȘIREA DIN
PATRIMONIU
Ieșirea unei imobilizări din patrimoniu poate fi datorată mai multor cauze :
scoaterea din folosință la expirarea duratei de utilizare , sau înainte de acest termen ;
constatarea unui minus în gestiune la inventar ;
vânzarea activelor imobilizate ;
cedarea cu titlu gratuit sub forma unor donații sau investițiilor .
Ca regulă , imobilizările sunt evidențiate la ieșirea din patrimoniu la valoarea de intrare . Valoarea neamortizată a unui bun cedat generează o cheltuială excepțională privind operațiile de capital . În cazul ieșirilor de imobilizări amortizabile se calculează amortizarea și pentru perioada scursă între începutul exercițiului și data efectivă când are loc constatarea ieșirii din acel exercițiu .
3.2.ASPECTE PRIVIND REEVALUAREA MIJLOACELOR FIXE
3.2.1. CONSIDERAȚII GENERALE PRIVIND REEVALUAREA MIJLOACELOR
FIXE
Pe baza unor dispoziții legale , exprese la anumite perioade de timp , este posibilă reevaluarea elementelor patrimoniale . Reevaluarea constă într-o nouă evaluare a elementelor patrimoniale , operație în cadrul căreia valorile contabile sunt înlocuite cu valorile actuale determinate în funcție de prețurile pieței sau cu noile valori de utilitate . În urma reevaluării , elementele patrimoniale sunt aduse la valori actualizate , care pot fi mai mari sau mai mici decât valorile contabile cu care acestea au fost înregistrate în conturi . Reevaluarea se efectuează de regulă pentru toate elementele patrimoniale cu prilejul unor modificări generale și substanțiale de prețuri .
Conform H.G. nr.983/29 decembrie 1998 , unitățile patrimoniale , indiferent de forma de proprietate , au obligația de a reevalua clădirile , construcțiile speciale și terenurile , precum și imobilizările corporale în curs de natura clădirilor și construcțiilor speciale existente în patrimoniul lor la 30 iunie 1998 .
Potrivit art.10 al Legii contabilității , bilanțul contabil , ca document oficial de gestiune , trebuie să dea o imagine fidelă , clară și completă a patrimoniului , a situației financiare și a rezultatelor obținute .
Astfel , rezultatele operațiunii de reevaluare vor fi reflectate în bilanțul contabil încheiat la 31 decembrie 1998 . Diferențele rezultate în urma reevaluării clădirilor , construcțiilor speciale și terenurilor vor fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau patrimoniului după caz .
Aceasta operațiune de reevaluare a clădirilor , construcțiilor speciale ale terenurilor are ca scop aducerea lor la costul curent sau valoarea actualizată . În urma analizei diferențelor rezultate din operațiunea de reevaluare și a valorii actualizate ale imobilizărilor reevaluate cu utilitatea bunurilor respective și valoarea de piață , unitățile patrimoniale pot efectua ajustări ale valorii propuse de comisia de inventariere în situația în care se constată supraevaluări sau subevaluări ale valorii acestora .
În contextul metodologiei de evaluare , apreciem prevederea posibilității stabilirii valorii de piață prin aplicarea altor procedee de evaluare economică , care să țină seama de utilitatea și gradul de uzură tehnică a imobilizărilor . Comisia de inventariere poate deci propune ajustări ale valorii determinate prin aplicarea indicilor prevazuți în hotărârea de guvern în cazul în care constată subevaluări sau supraevaluări față de valoarea de piață .
Totuși, acest aspect nu este suficient de detaliat și clarificat de către actul normativ . Astfel , nu este prevăzut nici un interval de variație a respectivelor diferențe de valoare . Cu alte cuvinte , decizia și modul de stabilire a valorii de piață a mijloacelor fixe revine agentului economic .
De asemenea , erorile de evaluare a activelor în sensul reevaluării la o valoare superioară sau inferioară de valorii lor efective intră în răspunderea acestuia , chiar dacă aplicarea metodologiei de evaluare economică se poate face de către sau cu supervizarea unui expert în evaluare .
Dintre cele două situații doar supraevaluarea nejustificată are incidente fiscale . Astfel , dacă se ajunge la o eroare de supraevaluare , agentul economic poartă răspunderea pentru diminuarea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit , prin creșterea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe reevaluate . În ceea ce privește subevaluarea nejustificată a imobilizărilor supuse reevaluării , la prima vedere se ajunge la diminuarea bazei impozabile pentru impozitele pe terenuri și clădiri . Însă în acest caz statul nu pierde nimic pentru că în articolul 6 din Legea nr.27/1994 privind impozitele și taxele locale , modificată prin OUG nr.62/28 decembrie 1998 , se prevede că , în cazul în care valoarea din evidențele contabile este mai mică decât valoarea rezultată prin aplicarea normelor respectivului act , cota de impozit se aplică la valoarea rezultată din aplicarea acestor norme .
Sub aspect economic însă , subevaluarea imobilizărilor reduce resursele de finanțare constituite prin amortizarea valorii nete contabile în exercițiile financiare următoare .
3.2.2. CONSIDERAȚII PRIVIND TRATAREA AMORTIZĂRII MIJLOACELOR FIXE
Legat de amortizarea scriptică a mijloacelor fixe , HG nr.983/1998 corectează erorile precedentei reevaluări (conform HG nr.500/1994) care nu prevedea actualizarea acesteia . Acest aspect a avut consecințe de natură economică și fiscală . Pe de o parte valoarea rămasă contabilă a fost supradimensionată , iar cheltuielile cu amortizarea au fost majorate. Pentru a nu fi diminuată baza impozitabilă pentru impozitul pe profit , legiuitorul a recurs la un artificiu legat de introducerea gradului de utilizare a mijloacelor fixe în limita căruia se permitea deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea acestora .
Actuala normă de reevaluare prevede în mod corect și justificat economic că amortizarea scriptică (inclusiv cea corespunzătoare gradului de neutilizare) ,înregistrată până în momentul reevaluării , să fie actualizată . Cu această ocazie se regularizează și amortizarea aferentă gradului de neutilizare .
Totuși , problema amortizării este rezolvată incomplet datorită determinării ei numai în funcție de gradul de uzură scriptică . Aceasta este o consecință a reevaluării efectuate conform HG nr.500/1994 , când amortizarea nu s-a actualizat , iar gradul de uzură scriptică, calculat ca raport între amortizarea neactualizată și valoarea de intrare a imobilizărilor actualizată , are valori foarte mici .
Astfel s-a ajuns la situația paradoxală ca , în momentul reevaluării din 1998 , agenții economici să aibe mijloace fixe cu o durată de funcționare consumată apropiată de cea normală , dar cu un grad de uzură scriptică reflectat în contabilitate de doar câteva procente.
3.2.3. PRINCIPII DE BAZĂ PRIVIND REEVALUAREA
Valoarea netă contabilă este cea care se reevaluează pentru aducerea ei la nivelul valorii actuale , considerată ca valoare de utilitate în momentul reevaluării .
Diferența dintre reevaluare este egală cu diferența dintre valoarea actuală și valoarea netă contabilă .
Amortismentele după reevaluare sunt calculate pe baza noii valori nete contabile .
Potrivit art .37 din Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității , diferențele din reevaluare se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct , contul 105 “Diferențe din reevaluare “ .
3.3.DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR
Cadrul general al contabilității din România este cel al costului istoric , regăsit și în baza de calcul a amortizării .
În aceste condiții , este normal ca baza de amortizare să fie valoarea de înlocuire pentru a asigura o reînnoire cel puțin egală cu bunul amortizat .
Situația de mai sus reprezintă una din limitele cele mai fondate care se aduce contabilității bazate pe costul istoric , implicit amortizării ca mecanism de repartizare asupra rezultatului exercițiului , a costului imobilizărilor pe durata probabilă de utilizare a sa .
Pentru a depăși , în plan concret , această stare , Directiva a IV – a a UE prevede că în cazul modificării semnificative a condițiilor de utilizare , se poate recurge la alternativa prețului reevaluat . Dar și acestă soluție are limitele sale , deoarece , de regulă , este periodică și nu liberă în fiecare an , fiind determinată prin hotărâre de guvern și se ocupă numai de valoarea rămasă de amortizare și în consecință valoarea amortizată deja se află sub impactul costului istoric .
De aceea se poate folosi mecanismul combinării amortizării degresive cu valoarea reevaluată a imobilizării .
Un asemenea demers nu trebuie condiționat de amortizarea fiscală ; motivația sa trebuie căutată numai în contabilitate și imaginea fidelă , fiind înscris în vocația amortizării de instrument de reconstituire a fluxului inițial de investiții .
Și totuși , și demersul de mai sus nu poate ocoli și cealaltă față a amortizării , de instrument de politică economică .
Trebuie practicată acea fracțiune de amortizare care poate asigura întreprinderii o structură a costurilor produselor / serviciilor vândute în măsură să apere poziția sa în fața concurenței .
O îngreunare inutilă a costurilor cu amortizarea diminuează competitivitatea întreprinderii până la anulare .
3.3.1.CONTABILITATEA AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR
Amortizarea reprezintă deprecierea ireversibilă a imobilizărilor , suferită ca urmare a uzurii , a trecerii timpului , progresului tehnic sau altor cauze și are rolul de a corecta valoarea de intrare a imobilizărilor , aducându-le la valoarea lor reală . Deci amortizarea exprimă , pe de o parte , deprecierea ireversibilă a imobilizărilor , iar pe de altă parte recuperarea acestei deprecieri pe seama cheltuielilor de exploatare a execițiului .
Amortizarea este , din punct de vedere financiar , o tehnică de finanțare a reînnoirii imobilizărilor ; este o sursă de constituire a fondului de dezvoltare propriu (fondul de investiții) alături de profit și alte surse .
Amortizarea este o funcție de :
durata normală de utilizare ;
valoarea de amortizat ;
norma de amortizare .
1) Duratele normale de utilizare
În principiu , duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate , nu măsurate , în funcție de experiența furnizată de practica privind categoriile de imobilizări amortizabile . În țara noastră duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin hotărâre de guvern fiind revizuite periodic , dar nu mai târziu de cinci ani . Ele coincid cu duratele de amortizare în ani aferente regimului de amortizare liniar și sunt cele stabilite în “Catalogul privind duratele normale de funcționare și clasificare a mijloacelor fixe” .
2) Valoarea de amortizat
Limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric sau altă valoare care a substituit costul istoric cu valoarea contabilă de intrare , respectiv de înregistrare . Valoarea de intrare este :
a) Valoarea rămasă actualizată aferentă fiecărui mijloc fix care a fost reevaluat ;
b) Prețul de achiziție pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros ;
c) Costul de producție pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitate ;
d) Valoarea actuală pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit ;
e) Valoarea de aport acceptată de părți pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii , fuziunii , etc.
Valoarea de amortizat este dependentă de prețul de cumpărare sau de deviz , de cheltuielile ce se fac transportul , montarea , până la punerea în funcțiune .
3) Norma de amortizare sau cota de amortizare
Norma de amortizare sau cota de amortizare se exprimă de regulă procentual și este în funcție de mărimea duratei de serviciu normată exprimată în ani .Ea se determină prin formula:
Na = 1 / Dn x 100
În cazul nerecuperării integrale , pe calea amortizării , a valorii de intrare a mijloacelor fixe , se va asigura recuperarea valorii neamortizate .
Prin valoarea neamortizată , în contextul legii , se înțelege diferența dintre valoarea de intrare a mijloacelor fixe și valoarea amortizării , recuperată prin includerea în cheltuielile de exploatare , din care se deduc sumele rezultate în urma valorificării .
Diferența rămasă nerecuperată în urma valorificării se recuperează prin includerea în cheltuieli excepționale , nedeductibile fiscal , pe o perioadă de maximum cinci ani , sau prin diminuarea capitalurilor proprii , cu respectarea dispozițiilor legale .
Amortizarea mijloacelor fixe se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune , până la recuperarea integrală a valorii de intrare , conform duratelor normale de utilizare . În situația în care unitatea patrimonială a efectuat lucrări de modernizare sau alte operațiuni prevăzute de lege ( adăugarea unor accesorii , aparate de măsură și control ) care conduc la majorarea valorii de intrare a mijloacelor fixe , amortizarea se calculează până la recuperarea integrală a noii valori . Dacă după recuperarea noii valori de intrare pe calea amortizării , unitatea patrimonială efectuează alte lucrări de modernizare sau adăugare a unor accesorii , mijloacele fixe respective se reintroduc în calculul amortizării cu noua valoare de intrare . În acest caz , se continuă înregistrarea amortizării până la recuperarea noii valori de intrare , ținând seama de amortizarea calculată anterior .
Data punerii în funcțiune a mijloacelor fixe , în vederea calculării amortizării se stabilește în funcție de complexitatea operațiunilor pe care le necesită punerea în funcțiune, astfel :
mijloacele fixe independente care nu necesită montaj și nici probe tehnologice (unelte , accesorii de producție , mijloace de transport auto , utilaje pentru intervenție , animale etc.) se consideră puse în funcțiune la data achiziționării lor , pe baza procesului – verbal de recepție ;
utilajele care necesită montaj , dar care nu necesită probe tehnologice , precum și clădirile și construcțiile speciale , data punerii în funcțiune se consideră data terminării montajului , respectiv data terminării construcției, pe baza procesului verbal de recepție provizorie ;
utilajele și instalațiile care necesită montaj și probe tehnologice se consideră puse în funcțiune la terminarea probelor tehnologice , pe baza procesului-verbal de punere în funcțiune .
Amortizarea mijloacelor fixe concesionate , închiriate sau date în locație de gestiune se calculează de către agentul economic care le are în proprietate . Această amortizare se regăsește în redevența anuală a concesiunii , a mijloacelor fixe închiriate , în contravaloarea chiriei , iar a celor date în locație de gestiune în cheltuielile de locație .
Amortizarea cheltuielilor de investiții și a modernizărilor efectuate la mijloacele fixe concesionate , închiriate sau date în locație de gestiune cade în sarcina agentului economic care a efectuat investiția .
La predarea investiției , respectiv la încetarea contractului de concesionare , închiriere sau locație de gestiune , valoarea investiției integrale (nediminuată cu amortizarea calculată) se cedează agentului economic proprietar al mijloacelor fixe , acesta majorând corespunzător valoarea de intrare a mijloacelor fixe . În procesul verbal de predare-primire a investiției se va menționa și amortizarea calculată de beneficiar pentru ca agentul economic să poată înregistra uzura corespunzătoare noii valori de intrare .
Agenții economici sunt obligați să amortizeze mijloacele fixe , potrivit prevederilor legale , utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare :
Amortizarea lineară – se determină prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe , stabilite proporțional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix . Amortizarea lineară se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe . Pentru mijloacele fixe de natura construcțiilor , amortizarea anuală se va calcula numai în regim linear .
Amortizarea degresivă – ce constă în multiplicarea cotelor de amortizare lineară cu unul din coeficienții următori :
1,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între doi și cinci ani ;
2,0 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între cinci și zece ani ;
2,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de zece ani .
Amortizarea anuală degresivă se calculează diferit față de regimul de amortizare lineară , astfel :
pentru primul an de funcționare a mijlocului fix , amortizarea anuală degresivă se calculează aplicând cota de amortizare degresivă corespunzătoare asupra valorii de intrare a mijlocului fix ;
pentru anii următori amortizarea anuală se calculează prin aplicarea aceleiași cote de amortizare degresivă asupra valorii rămase de recuperat până în anul de funcționare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală lineară (determinată prin raportul dintre valoarea rămasă de recuperat la numărul de ani de funcționare rămași) . Din acel an de funcționare și până la expirarea duratei normale de utilizare se trece la amortizarea anuală lineară , iar amortizarea medie anuală lineară va fi obținută prin raportarea valorii de recuperat la numărul de ani rămași .
Amortizarea degresivă se aplică în două variante :
fără influența uzurii morale (AD1) ;
cu influența uzurii morale (AD2) ;
Pentru calculul amortizării prin utilizarea regimului de amortizare degresivă , varianta AD 1 , se procedează astfel :
în primul an de funcționare se aplică cota de amortizare degresivă stabilită potrivit celor precizate mai sus de valoarea de intrare ;
pentru anii următori se aplică aceeași cotă , dar de fiecare dată la valoarea rămasă . Calculul acesta se continuă până în anul de funcționare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală lineară , calculată pentru perioada de funcționare rămasă . Din acel an și până la expirarea datei normale de funcționare , se trece la amortizarea anuală lineară .
În condițiile în care societatea comercială amortizează mijlocul fix în varianta AD2 se observă că durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală este mai mică față de durata normală de utilizare din catalog , diferența în ani reprezentând influența uzurii morale .
Amortizarea accelerată – ce constă în includerea , în primul an de funcționare , în cheltuielile de exploatare , a unei amortizări anuale de 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv . Pentru exercițiile financiare următoare , amortizările anuale sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat , după regimul linear , prin raportarea la numărul de ani de utilizare rămași . Pentru aplicarea regimului de amortizare accelerată este necesară aprobarea Ministerului Finanțelor , la propunerea Adunării generale a acționarilor sau asociaților , pentru societățile comerciale , respectiv consiliul de administrație , pentru regiile autonome , prin prezentarea unor indicatori de eficiență economică și indicatori de eficiență financiară pe baza cărora se stabilește un punctaj . La închiderea fiecărui exercițiu financiar , agenții economici vor depune la Direcția generală a finanțelor publice , declarația privind programul amortizării aferent aceluiași exercițiu financiar .
Metodele de amortizare analizate sunt opozabile într-un sistem de calcul structurat în condițiile în care obiectul amortizării se identifică cu obiectul singular sau complexul de obiecte prin care se delimitează unitatea de măsură sau evidență a mijloacelor fixe . Convergente complementare la aceste metode sunt cele globale . Potrivit metodelor globale, amortizarea se calculează în felul următor :
Amortizarea = Valoarea medie x Rata globală a
globală anuală a mijlocului fix amortizării
Amortizarea anuală totală
Rata globală a = ––––––––––––––-
amortizării Valoarea contabilă medie anuală a
activelor amortizabile
Valoarea Valoarea contabilă Val.Ctb. Val.Ctb.medie
medie = a mijl.fixe existente + medie a mijl.fixe – a mijl.fixe ieșite
anuală la încep.anului intrate în cursul în cursul anului
anului
Pornind de la rata globală se poate calcula amortizarea efectivă pe baza relației :
Amortizarea anuală = Soldul debitor al activelor x Rata globală amortizării
efectivă imobilizate amortizabile la închiderea exercițiului
Referitor la amortizarea activelor necorporale potrivit Legii nr.15 din 1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale , Normelor metodologice de aplicare a ei și a HG nr.909/1997 se rețin următoarele :
cheltuielile de constituire , precum și cheltuielile de cercetare –dezvoltare se amortizează în maximum 5 ani ;
brevetele , licențele know-how-ul , mărcile de comerț și de serviciu și alte drepturi de proprietate industrială și comercială similare subscrise ca aport , achiziționate pe alte căi , se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către agentul economic care le deține ;
programele informatice create de agenții economici sau achiziționate de la terți se amortizează în funcție de durata probabilă de utilizare , dar nu mai mult de 5 ani .
Contabilitatea amortizării imobilizărilor necorporale și corporale este realizată cu ajutorul conturilor din grupa 28 “Amortizări privind imobilizările “ , și anume 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale “ și 281 “Amortizări privind imobilizările corporale “.
Contul 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale “
Se dezvoltă pe categorii de imobilizări necorporale :
2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire”
2803 “Amortizarea cheltuielilor de cercetare – dezvoltare “
2805 “Amortizarea concesiunilor , brevetelor și altor drepturi și valori similare”
2807 “Amortizarea fondului comercial”
2808 “Amortizarea altor imobilizări necorporale “
după funcția contabilă aceste conturi sunt de pasiv și țin de evidența amortizării imobilizărilor necorporale ;
în credit se înregistrează valoarea amortizării imobilizărilor necorporale prin trecerea pe cheltuielile de exploatare ale exercițiului ;
în debit se înregistrează amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale vândute sau scoase din activ ;
soldul reprezintă amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale .
Contul 281 “Amortizări privind imobilizările corporale” ține evidența amortizării imobilizărilor corporale .
Se desfășoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II :
2811 “Amortizarea clădirilor”
2812 “Amortizarea mașinilor , utilajelor și instalațiilor de lucru”
2813 “Amortizarea aparatelor și instalațiilor de măsură , control și reglare”
2814 “Amortizarea mijloacelor de transport”
2815 “Amortizarea animalelor și plantațiilor”
2816 “Amortizarea uneltelor , dispozitivelor , instrumentelor , mobilierului și aparaturii birotice”
după funcția contabilă aceste conturi sunt conturi de pasiv ;
se creditează cu cheltuielile aferente amortizării imobilizărilor corporale , precum și valoarea amortizării imobilizărilor utilizate în operațiuni de participație , transferată conform contractelor ;
se debitează cu valoarea amortizării imobilizărilor corporale vândute sau scoase din activ ;
soldul contului reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale .
3.3.2.CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU
DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR
Provizioanele reprezintă rezerve (provizii) cert constituite de unitățile patrimoniale cu scopul de a anihila sau atenua diversele categorii de riscuri posibile , obiective și subiective, deprecieri și necesități intervenite în perioadele viitoare .
Provizioanele corespund pierderilor de valoare susceptibile de a afecta un element de activ individualizat . Acestea se constituie pentru imobilizări neamortizabile . Se pot constitui provizioane și pentru deprecierea imobilizărilor amortizabile numai când acestea suferă deprecieri excepționale . Este obligatorie contabilizarea provizioanelor necesare datorită imaginii fidele pe care conturile anuale la dau patrimoniului , situației financiare și rezultatului exercițiului .
Este obligatorie și anularea provizioanelor atunci când evenimentele care le-au motivat au încetat să existe , la data încheierii exercițiului , singurele provizioane care trebuie să figureze în conturi sunt cele justificate .
Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor chiar dacă acestea sunt constituite real ca urmare a deprecierilor survenite , se vor adăuga sub forma cheltuielilor nedeductibile din punct de vedere fiscal . Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor necorporale , corporale și a imobilizărilor în curs nesupuse amortizării se constituie pe seama cheltuielilor , de regulă, la finele exercițiului financiar , cu ocazia inventarierii pentru minusuri de valoare latentă constatat (valoarea de inventar mai mică decât valoarea de intrare) , care exprimă o depreciere a acestora .
În perioadele următoare , la finele fiecărui exercițiu financiar sau la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor , în urma analizării provizioanelor constituite pentru deprecieri se procedează astfel :
În situația în care deprecierea este superioară provizionului constituit , se formează un provizion suplimentar (se majorează cel existent) ;
În situația în care deprecierea constatată este inferioară provizionului constituit , diferența se deduce din acest provizion și se înregistrează la venituri (are loc diminuarea provizionului până la nivelul deprecierii certe) ;
Cu ocazia anulării unui provizion , la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor provizioanelor constituite se transferă la venituri .
Provizioanele pentru depreciere corespund reducerii de valoare la anumite elemente de activ individualizate rezultate din cauza altor efecte nu sunt considerate ireversibile .
Provizioanele pentru deprecierea titlurilor , a creanțelor imobilizate și a altor imobilizări financiare se constituie pentru diferența între valoarea de intrare a acestora și valoarea de utilitate stabilită prin inventariere .
Constituirea provizioanelor pentru depreciere este legată de aplicarea unuia dintre principiile contabile fundamentale privind organizarea și conducerea contabilității , respectiv a principiului prudenței .
Pentru reflectarea în contabilitate a operațiilor economice legate de constituirea , majorarea , diminuarea sau anularea provizioanelor se folosesc conturile din grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor “ și anume :
290 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale “
291 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale “
293 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs “
296 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare “
Toate aceste conturi sunt conturi rectificative a valorii imobilizărilor cu depreciere ireversibilă contabilă , având funcție contabilă de pasiv .
Se creditează cu sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor în corespondență cu debitul conturilor de cheltuieli 6813 “Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”(activitatea de exploartare) ;respectiv 6873 “Cheltuieli excepționale privind provizioane pentru deprecieri “ (activitatea excepțională) ;
Se debitează cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor prin creditarea conturilor de venituri corespunzător activității pentru care au fost constituite 7813 “Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor"”(activitatea de exploatare ) , respectiv contul 7873 "“enituri excepționale din provizioane pentru deprecieri " (activitatea excepțională) ;
Soldul creditor reprezintă valoarea provizioanelor aferente imobilizărilor .
În ceea ce privește provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare , reținem faptul că la constituirea sau majorarea acestora se debitează contul 6863 “Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecieri” , iar la diminuare sau anulare se creditează contul 7863 “Venituri din provizioane pentru deprecieri” .
CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA OPERAȚIILOR
PRIVIND IMOBILIZĂRILE
4.1.CONTABILITATEA INTRĂRILOR DE IMOBILIZĂRI
A . Intrări de imobilizări necorporale
Cheltuieli de cercetare – dezvoltare
a)se recepționează un procedeu tehnologic nou de fabricație a unor produse :
203 “Cheltuieli de cercetare = 721 “Venituri din producția de imobilizări
dezvoltare” necorporale “
b)lucrări și proiecte de cercetare și dezvoltare executate în regie proprie , aflate în curs de execuție și apoi recepționate :
203 “Cheltuieli de cercetare = 230 “Imobilizări în curs necorporale”
dezvoltare”
Intrarea în gestiune de imobilizări necorporale de natura concesiunilor , brevetelor , și altor valori similare :
a)în contabilitatea concesionarului :
205 “Concesiuni , brevete și = 167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate”
alte drepturi și valori similare”
b)brevete , licențe și alte valori similare aduse ca aport la capitalul întreprinzătorului individual :
205”Concesiuni , brevete și = 108”Contul întreprinzătorului individual”
alte drepturi și valori similare”
c)brevete , licențe și alte valori similare primite cu titlu gratuit :
205”Concesiuni , brevete și = 131”Subvenții pentru investiții”
alte drepturi și valori similare”
d)brevete , licențe și alte drepturi și valori similare recepționate și considerate anterior în curs de execuție :
205”Concesiuni , brevete și = 230”Imobilizări în curs necorporale”
alte drepturi și valori similare”
e)brevete , licențe și alte drepturi și valori similare cumpărate de la furnizorii de imobilizări :
205”Concesiuni , brevete și = 404”Furnizori de imobilizări”
alte drepturi și valori similare”
f)brevete,licențe și alte drepturi și valori similare aduse ca aport în natură la capitalul societății comerciale :
205”Concesiuni,brevete și = 456”Decontări cu asociații privind
alte drepturi și valori similare” capitalul”
g)brevete , licențe și alte drepturi și valori similare realizate pe cont propriu de unitate:
205”Concesiuni,brevete și = 721”Venituri din producția de imobilizări
alte drepturi și valori similare” necorporale”
3 . Fondul comercial
Se aduce ca aport în natură la capitalul social o clădire .
Datorită amplasării pe o stradă cu un bun vad comercial , aportul la capitalul social este estimat la o valoare superioară .
% = 456”Decontări cu asociații privind capitalul”
2121”Clădiri”
207”Fond comercial”
Se achiziționează un magazin situat pe o arteră ce constituie un bun vad comercial :
Înregistrarea clădirii :
2121”Clădiri” = 404”Furnizori de imobilizări”
Înregistrarea fondului comercial :
207”Fond comercial” = 404”Furnizori de imobilizări”
B . Intrarea mijloacelor fixe în folosință permanentă
Intrarea în patrimoniu a mijloacelor fixe poate avea loc cu titlu gratuit , prin aport în natură la constituirea capitaului , donație și moștenire , iar cu plata prin cumpărare , confecționare și construire .
De asemenea se consideră intrare plusurile de mijloace fixe constatate la inventariere și diferențele din majorarea valorii nete contabile a unor mijloace fixe .
aportul în mijloace fixe la capitalul societății comerciale care se evidențiază la intrarea în gestiune la valoarea de intrare respectiv valoarea de aport acceptată și expertizată de specialiști și care presupune următoarele înregistrări :
1. la societatea comercială :
– aducerea aportului conform procesului verbal de predare-primire :
212”Mijloaxce fixe” = 456”Decontări cu asociații privind capitalul”
2. la întreprinderea individuală :
212”Mijloace fixe” = 108”Contul întreprinzătorului individual”
primirea mijloacelor cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere la valoarea de piață :
212”Mijloace fixe” = 131”Subvenții pentru investiții”
achiziționarea de mijloace fixe pe baza facturii și a procesului verbal de recepție se reflectă în contabiliate la prețul de achiziție :
% = 404”Furnizori de imobilizări”
212”Mijloace fixe”
4426”TVA deductibilă”
mijloace fixe intrate în gestiune ca urmare a lucrărilor de investiții terminate , recepționate și trecute în categoria mijloace fixe :
212”Mijloace fixe” = 231”Imobilizări corporale în curs”
mijloace fixe realizate în producție proprie :
212”Mijloace fixe” = 722”Venituri din producția de imobilizări
corporale”
mijloace fixe primite prin donație :
– primirea mijlocului fix :
212”Mijloace fixe “ = 131”Subvenții pentru investiții”
– înregistrarea amortizării lunare a mijlocului fix primit :
6811”Cheltuieli de exploatare = 281”Amortizări privind imobilizările
privind amortizarea imobilizărilor” corporale”
– concomitent se înregistrează micșorarea subvenției și trecerea acesteia la venituri excepționale , cu amortizarea lunară :
131”Subvenții pentru investiții” = 7727”Subvenții pentru investiții virate
la venituri”
C. Intrarea terenurilor
terenuri achiziționate de la terți la preț de cumpărare :
% = 404”Furnizori de imobilizări”
2111”Terenuri și amenajări
de terenuri”
4426”TVA deductibilă”
terenuri aduse ca aport la capital de către întreprinzătorul individual sau de către asociați la valoarea de aport :
2111”Terenuri și amenajări = 108”Contul întreprinzătorului individual”
de terenuri”
2111”Terenuri și amenajări = 456”Decontări cu asociații privind
de terenuri” capitalul”
terenuri primite cu titlu gratuit :
2111”Terenuri și amenajări = 131”Subvenții pentru investiții”
de terenuri”
d)amenajări de terenuri realizate pe cont propriu la costul de producție :
2111”Terenuri și amenajări = 722”Venituri din producția de imobilizări
de terenuri” corporale”
Dacă la finele exercițiului financiar , de regulă lunar , investițiile efectuate pentru amenajarea terenurilor nu au fost finalizate , atunci se determină costul investițiilor în curs și se înregistrează :
231”Imobilizări corporale în = 722”Venituri din producția de imobilizări
curs” corporale”
După terminarea lucrărilor de investiții și efectuarea recepției se înregistrează :
2111”Terenuri și amenajări = 231”Imobilizări corporale în curs”
de terenuri”
și înregistrarea amortizării corespunzătoare investițiilor efectuate pentru amenajări de terenuri :
6811”Cheltuieli de exploatare = 2811”Amortizarea amenajării terenurilor
privind amortizarea imobilizărilor” și construcțiilor”
Pentru terenurile cu destinație economică , dobândite de agenții economici prin acte de vânzare – cumpărare sau prin despăgubiri în cazul exproprierilor , se înregistrează amortizarea pe seama cheltuielilor de exploatare pe baza unei cote de 25% din cuantumul dobânzii curente la disponibilitățile bănești de valoare egală cu prețul de achiziție al terenurilor respective :
6811”Cheltuieli de exploatare = 2811 “Amortizarea amenajării terenurilor
privind amortizarea imobilizărilor” și construcțiilor”
4.2.REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A DEPRECIERII
IMOBILIZĂRILOR
A. Operații privind amortizarea
1 . Amortizarea imobilizărilor necorporale
Se înregistrează amortizarea cheltuielilor de constituire și a programelor informatice :
6811”Cheltuieli de exploatare = %
privind amortizarea imobilizărilor 2801”Amortizarea cheltuielilor de
constituire”
2808”Amortizarea altor imobilizări
necorporale”
Se evidențiază scoaterea din activul imobilizat a unor brevete amortizate integral și cedarea către terți a unui fond comercial pentru care amortizarea înregistrată este mai mică decât valoarea de intrare :
– se înregistrează scoaterea din evidență a brevetului amortizat integral :
2805”Amortizarea concesiunilor = 205”Concesiuni , brevete , alte drepturi și
brevetelor și altor drepturi și valori similare”
valori similare”
– se înregistrează cedarea fondului comercial , parțial amortizat :
% = 207”Fondul comercial”
2807”Amortizarea fondului – valoarea amortizată
comercial”
6721”Cheltuieli privind activele
cedate”
– Facturarea cedării către terți :
461”Debitori diverși” = 7721”Venituri din cedarea activelor”
2 . Amortizarea imobilizărilor corporale
Se înregistrează amortizarea unui mijloc de transport auto știind că unitatea aplică regimul de amortizare lineară :
Amortizarea anuală = valoarea de intrare /durata de funcționare
6811”Cheltuieli de exploatare = 2812”Amortizarea instalațiilor tehnice
privind amortizarea imobilizărilor “ și a mașinilor”
Mijloacele fixe existente în patrimoniul agenților economici cu valoarea de intrare mai mică decât limita minimă de 8 000 000 lei stabilită de lege pentru a fi considerate mijloace fixe , vor fi menținute în evidența contabilă ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar până la amortizarea integrală . Valoarea rămasă neamortizată , aferentă mijloacelor fixe care sunt considerate obiecte de inventar , se include pe cheltuieli de exploatare într-o perioadă de 3 ani .
Înregistrarea acestora în contabilitate se efectuează astfel :
a)Evidențierea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar , într-un cont analitic distinct , deschis în cadrul contului sintetic de gradul II :
212/analitic = 212
și
281 = 281/analitic
b)Înregistrarea amortizării mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar :
6811 = 281/analitic
c)Înregistrarea scoaterii din evidență a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar după amortizarea integrală :
281 = 212/analitic
d)După amortizarea completă , aceste mijloace fixe se scot din evidența mijloacelor fixe și se trec la categoria de obiecte de inventar . La scoaterea din folosință se vor aplica regulile de casare a obiectelor de inventar . Înregistrarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar complet amortizate , care mai sunt în folosință , trecute la categoria obiectelor de inventar :
321”Obiecte de inventar” = 322”Uzura obiectelor de inventar”
Înregistrarea diferenței neamortizate a valorii de intrare a mijloacelor fixe scoase din funcțiune , rămasă neacoperită din sumele rezultate în urma valorificărilor :
a)înregistrarea cheltuielilor ocazionate și a veniturilor rezultate din scoaterea din evidență a mijloacelor fixe :
– înregistrarea cheltuielilor ocazionate de dezmembrarea mijloacelor fixe :
6728 “Alte cheltuieli excepționale = %
privind operațiile de capital” 3xx “Conturi de stocuri“
4xx “Conturi de terți”
-înregistrarea ansamblelor , subansamblelor , pieselor , materialelor , etc.,rezultate din dezmembrarea mijloacelor fixe :
3xx”Conturi de stocuri” = 7728”Alte venituri excepționale
din operații de capital”
– înregistrarea diferenței dintre veniturile obținute din dezmembrare și cheltuielile efectuate :
6871”Cheltuieli excepționale = 281”Amortizări privind imobilizările
privind amortizările” corporale”
b)înregistrarea scoaterii din evidență a mijloacelor fixe neamortizate integral :
% = 212”Mijloace fixe”
281”Amortizări privind imobilizările
corporale”
471”Cheltuieli în avans”
concomitent , se creditează contul 8045 “Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe” , cu sume aferente gradului de neutilizare înregistrată în debitul acestui cont.
c)includerea în cheltuieli a valorii neamortizate înregistrate în contul 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” , analitic distinct :
6871”Cheltuieli excepționale privind = 471”Cheltuieli în avans”
amortizările”
d)înregistrarea scoaterii din evidență a mijloacelor fixe neamortizate integral , în cazul în care AGA a aprobat diminuarea capitalurilor proprii :
% = 212”Mijloace fixe”
281”Amortizări privind imobilizările
corporale”
1012”Capital subscris vărsat”
Concomitent se creditează contul 8045 cu suma reprezentând amortizarea aferentă mijloacelor fixe scoase din funcțiune .
e)înregistrarea în contabilitate a mijloacelor fixe complet amortizate , scoase din funcțiune :
281”Amortizări privind imobilizările = 212”Mijloace fixe”
corporale”
B. Operații privind provizioanele
De exemplu : Se înregistrează constituirea de provizioane pentru deprecierile de valoare constatate la terenuri 2 200 000 lei , fond comercial 8 000 000 lei , imobilizări în curs 1 400 000 lei :
6813”Cheltuieli de exploatare = % 11 600 000
privind provizioanele pentru 290”Provizioane pentru 8 000 000
deprecierea imobilizărilor” deprecierea imobilizărilor
necorporale”
291”Provizioane pentru 2 200 000
deprecierea imobilizărilor
corporale”
293”Provizioane pentru 1 400 000
deprecierea imobilizărilor
în curs”
Se evidențiază constituirea de provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare:
6863”Cheltuieli financiare privind = 296”Provizioane pentru deprecierea
provizioanele pentru depreciere” imobilizărilor financiare”
Se majorează provizionul pentru deprecierea terenurilor :
6813”Cheltuieli de exploatare = 291”Provizioane pentru deprecierea
privind provizioanele pentru imobilizărilor corporale”
deprecierea imobilizărilor”
Se înregistrează , anularea provizioanelor pentru deprecierea terenurilor , a fondului comercial și a imobilizărilor în curs :
% = 7813”Venituri din provizioane pentru
290”Provizioane pentru deprecieri”
deprecierea imobilizărilor
necorporale”
291”Provizioane pentru
deprecierea imobilizărilor
corporale”
293”Provizioane pentru
deprecierea imobilizărilor
în curs”
Se diminuează provizionul constituit pentru deprecierea titlurilor de participare :
296”Provizioane pentru = 7863”Venituri din provizioane pentru
deprecierea imobilizărilor depreciere”
financiare”
4.3.CONTABILITATEA IESIRILOR DE IMOBILIZĂRI
NECORPORALE ȘI CORPORALE DIN GESTIUNE
A . Ieșirea imobilizărilor necorporale
1.Amortizarea integrală a imobilizărilor necorporale :
280x”Amortizarea privind = 20x”Imobilizări necorporale”
imobilizările necorporale”
2.Scoaterea din activul patrimonial , a imobilizărilor necorporale neamortizate integral:
% = 20x”Imobilizări necorporale”
280x”Amortizări privind
imobilizările necorporale”
6721”Cheltuieli privind activele”
3.Retragerea de către întreprinzătorul individual a concesiunilor , brevetelor , altor drepturi și valori similare :
108”Întreprinzătorul individual” = 205”Concesiuni , brevete , alte drepturi și
valori similare”
4.Restituirea asociaților a imobilizărilor necorporale aduse ca aport :
456”Decontări cu asociații = 20x”Imobilizări necorporale “
privind capitalul”
Exemplu privind vânzarea imobilizărilor financiare
Întreprinderea “Alfa” deține 1 000 acțiuni emise de societatea “Beta” asigurându-și astfel un anumit control asupra emitentului . Titlurile au fost achiziționate după cum urmează:
260 acțiuni achiziționate cu 4 900 lei/acțiune la 30.02.20N
185 acțiuni achiziționate cu 4 910 lei/acțiune la 17.09.20N
190 acțiuni achiziționate cu 5 000 lei/acțiune la 10.02.20N + 1
365 acțiuni achiziționate cu 4 800 lei/acțiune la 19.05.20N + 1
La inventarierea de la finele exercițiului 20N + 1 se constată că valoarea de utilitate a unei acțiuni este de 4 900 lei . În cursul exercițiului 20N + 2 întreprinderea își reorientează strategia participanților la capitalul altor societăți și decide la renunțarea la o parte din participare la societatea “Beta” vânzând acțiuni la un curs de 4 832 lei/acțiune . Vânzarea se face printr-un intermediar care percepe un comision de 2% din valoarea vânzării ; cota de TVA aferentă comisionului este de 19% . Evaluarea titlurilor ieșite din patrimoniu se face după metoda primul intrat – primul ieșit (FIFO) .
1)Determinarea și înregistrarea rezultatului inventarierii titlurilor de participare “Beta” la sfârșitul exercițiului 20N+1:
acțiuni achiziționate la 30.03.20N : mențin valoarea
acțiuni achiziționate la 17.09.20N: plus de valoare 185(4910-4900) = 1 850 lei
acțiuni achiziționate la 10.02.20N+ 1 : plus de valoare : 190(500-4900) =19 000 lei
acțiuni achiziționate la 19.05.20N+1 : minus de valoare 365(4900-4800) = 36 500 lei
compensarea plusului cu minusul de valoare în cadrul aceleași categorii de titluri :
provizion necesar = 15 650 lei
6863”Cheltuieli financiare privind = 296”Provizioane pentru deprecierea 15 650
provizioane pentru depreciere” imobilizărilor financiare”
2)Contabilizarea vânzării celor 600 acțiuni :
-600 acțiuni x 4 832 lei = 2 899 200 lei
461”Debitori diverși” = 7721”Venituri din cedarea acțiunilor” 2 899 200
3)Înregistrarea scoaterii din evidență a titlurilor vândute , evaluate după metoda FIFO:
260 acțiuni x 4 900 lei acțiunea = 1 274 000 lei
185 acțiuni x 4 910 lei acțiunea = 908 350 lei
155 acțiuni x 5 000 lei acțiunea = 675 000 lei
600 acțiuni ……………………… 2 857 350 lei
672”Cheltuieli privind activele = 261”Titluri de participare” 2 857 350
cedate”
4)Contabilizarea comisionului și TVA aferentă , datorat societății de intermediere : comision datorat 2 857 350 lei x 2% = 571 470 lei
TVA aferentă comisionului : 571 470 x 19% = 102 865 lei
% = 401”Furnizori” 674 335
622”Cheltuieli privind 571 470
comisioanele și onorariile
4426”TVA deductibilă” 102 865
B. Ieșirea definitivă a mijloacelor fixe
Ieșirea din patrimoniu a mijloacelor fixe poate avea loc în următoarele situații : casare , vânzare și lipsuri în inventar .
Ieșirea mijloacelor fixe din patrimoniu prin casare :
Prin casare se înțelege demolarea , demontarea sau dezmembrarea mijloacelor fixe , valorificarea materialelor rezultate și scăderea din actvul patrimonial a valorii inițiale a mijloacelor fixe .
Casarea mijloacelor fixe poate avea loc în una din următoarele situații :
prezentarea unui grad avansat de uzură ;
exploatarea nu mai este economică din cauza uzurii morale ;
costul reparațiilor capitale depășește 60% din valoarea actuală a mijlocului fix;
reparațiile capitale necesită folosirea unor piese de schimb care nu se găsesc pe piață ;
alte situații apreciate de agentul economic .
La scoaterea din activul patrimonial a mijlocului fix pot să apară două cazuri :
valoarea inițială a mijlocului fix casat să fie amortizată integral ;
valoarea inițială a mijlocului fix a fost recuperată parțial .
Scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe neamortizate integral înaintea expirării duratei normale de utilizare , pentru care s-au efectuat cheltuieli de dezmembrare, rezultând valori materiale din casare .
De exemplu : se presupune un mijloc fix ce se caracterizează prin valori materiale obținute prin casare = 300 000 lei
a)Înregistrarea cheltuielilor ocazionate de dezmembrarea mijlocului fix facturate de terți:
% = 401”Furnizori” 238 000
6728”Alte cheltuieli excepționale 200 000
privind operațiile de capital”
4426”TVA deductibilă” 38 000
b)Înregistrarea materialelor obținute din dezmembrarea mijloacelor fixe:
3014”Piese de schimb” = 7728”Alte venituri excepționale 300 000
din operații de capital”
c)Înregistrarea diferenței între veniturile obținute din dezmembrări și cheltuieli efectuate:
6871”Cheltuieli excepționale = 281”Amortizarea imobilizărilor 100 000
privind amortizarea imobilizărilor” corporale”
d)Înregistrarea scoaterii din evidență a mijloacelor fixe neamortizate integral , avându-se în vedere valoarea amortizată până la scoaterea din folosință , diferența între veniturile obținute din valorificări și cheltuielile ocazionate (evidențiate în contul analitic “Amortizarea recuperărilor din dezmembrări” și diferența neamortizată ce urmează a fi recuperată într-o perioadă de până la 5 ani) :
% = 212”Mijloace fixe”
281”Amortizarea imobilizărilor – valoarea amortizată
corporale”
6721”Cheltuieli privind activele – valoarea neamortizată
cedate”
c)Înregistrarea diferenței de amortizare ce se recuperează în 3 ani , potrivit hotărârii AGA .
471”Cheltuieli înregistrate = 6721”Cheltuieli privind activele cedate”
în avans”
Scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe cu durată normală de utilizare expirată, amortizate integral .
Ieșirea mijloacelor fixe din patrimoniu prin vânzare .
Pentru unele categorii de mijloace fixe (mașini , utilaje , autovehicule , etc.) nu este indicat din punct de vedere economic să se aștepte ca acestea să ajungă într-un stadiu avansat de uzură sau să se efectueze reparații capitale costisitoare . Soluția mai avantajoasă este vânzarea acestor mijloace fixe înainte de amortizarea integrală , soluție care permite procurarea unor mijloace fixe noi , chiar dacă prețul obținut nu acoperă valoarea netă contabilă a mijloacelor fixe vândute .
Exemplu : Un utilaj înregistrat la o valoare contabilă de 7 000 000 lei și cu o amortizare de 5 600 000 lei este vândut la un terț la un preț de 1 000 000 lei TVA 19% .
În contabilitatea unității această operație se reflectă astfel :
– vânzarea în baza facturii :
461”Debitori diverși” = % 1 190 000
7721”Venituri din cedarea 1 000 000
activelor”
4427”TVA colectată” 190 000
– scoaterea din inventar a mijloacelor fixe vândute :
% = 212”Mijloace fixe” 7 000 000
6721”Cheltuieli privind activele 1 400 000
cedate”
281”Amortizarea imobilizărilor 5 600 000
corporale”
4.4. OPERAȚII PRIVIND ÎNCHIRIEREA
Contractul de închiriere se încheie pe bază de licitație și va include clauze care să asigure exploatarea bunului închiriat potrivit specificului acestuia . El se încheie între proprietarul bunului și persoane fizice sau juridice române sau străine . Organizarea contabilității mijloacelor contabilității mijloacelor fixe luate cu chirie de la terți se realizează cu ajutorul contului extrabilanțier 8031 “Mijloace fixe luate cu chirie “ .
Reflectarea în contabilitate a mijloacelor fixe închiriate .
Exemplu :
Operațiuni la chiriaș :
Mijlocul fix preluat conform contractului de închiriere în care se precizează valoarea de intrare de 10 000 000 , se înregistrează în debitul contului 8031”Mijloace fixe luate cu chirie”.
Chiria datorată proprietarului este de 500 000 lei se înregistrează în baza facturii astfel :
% = 462”Creditori diverși” 595 000
612”Cheltuieli cu chirii” 500 000
4426”TVA colectată” 95 000
Plata chiriei datorate conform extrasului de cont și a documentelor de decontare anexate:
462”Creditori diverși “ = 5121”Conturi la bănci în lei” 595 000
Operațiuni la proprietarul mijlocului fix
mijlocul fix rămâne înregistrat în contabilitate cu ajutorul contului 212 , iar în evidența analitică se mută “Fișa mijlocului fix “ în cartoteca deschisă pentru mijloace fixe luate cu chirie . Proprietarul înregistrează în contabilitate amortizarea mijlocului fix , presupus în cazul nostru este de 400 000 lei .
a)Evidențierea amortizării conform situației de calcul și a programului de amortizare:
6811 = 281 400 000 lei
b)Înregistrarea emiterii facturii pentru dreptul de creanță asupra chiriașului , conform clauzelor contractuale :
461”Debitori diverși” = % 595 000
706”Venituri din chirii” 500 000
4427”TVA colectată” 95 000
c)Încasarea chiriei conform extrasului de cont :
5121”Conturi la bănci în lei” = 461”Debitori diverși” 595 000
STUDIU DE CAZ
1 . Se achiziționează conform facturii un autocamion la prețul de 144 525 000 lei , TVA 19% .
% = 404”Furnizori de imobilizări” 171 984 750
2124”Mijloace transport” 144 525 000
4426”TVA – deductibilă” 27 459 750
2 . Se înregistrează , începând cu luna următoare cumpărării , amortizarea aferentă . Durata normală de funcționare este de 5 ani , sistemul de amortizare practicat de unitate este amortizare practicat de unitate este amortizarea liniară .
681”Cheltuieli privind = 2814”Amortizarea mijloacelor 2 408 750
mijloacele fixe” de transport”
3 . SC Beton Balastiera Mat Cons SA recepționează o investiție conform procesului verbal de recepție la terminarea lucrărilor executate de terți , nr.211/20.12.2001.
231”Imobilizări corporale” = 404”Furnizori imobilizări” 2 072 369 253
și
212”Mijloace fixe” = 231”Imobilizări corporale 2 072 369 253
în curs”
4 . Se înregistrează vânzarea unui mijloc fix amortizat integral , preț de vânzare factură 56 200 000 lei , TVA 19%
461”Debitori diverși” = % 66 878 000
7721”Venituri din cedarea activelor” 56 200 000
4427 “TVA – colectată” 10 678 000
281”Amortizări privind = 212”Mijloace fixe” 20 000 000
imobilizări corporale”
CAPITOLUL 5
ANALIZA SITUAȚIEI PRIVIND ACTIVELE
IMOBILIZATE
5.1.ANALIZA VOLUMULUI STRUCTURII ȘI CALITĂȚII
POTENȚIALULUI TEHNIC
Dinamica mijloacelor (activelor) fixe se recomandă a fi stabilită atât pe baza valorii de inventar , cât și pe baza valorii medii anuale .
Această analiză este în general o problemă care sesizează pe de o parte materializarea investițiilor , iar pe de altă parte legătura cu dinamica efectelor pe care le produce , ceea ce presupune interesul agenților economici privind capacitatea de finanțare , vis-à-vis de concurența celorlalți agenți economici cu același profil de penetrare pe piața internă și externă a produselor .
În analiza dinamicii valorice a mijloacelor fixe se are în vedere , așa cum se preciza anterior , atât valoarea inițială (de inventar) , cât și valoarea medie , acestea fiind actualizate , întrucât efectele economice sunt supuse fluctuațiilor prețurilor (ca efect al inflației) .
În analiza dinamicii mijloacelor fixe se urmărește evoluția valoarii medii sau a valorii de inventar , pr o perioadă , pe total și pe principalele categorii de mijloace fixe , o atenție deosebită se va da acelor categorii de mijloace fixe productive , deci care participă în mod direct la procesul de producție .
Din principiu , se recomandă ca dinamica mijloacelor fixe să fie corelată cu efectele pe care le produce , concretizate în indicatori de rezultate ai întreprinderii , ca : cifra de afaceri, valoarea adăugată , profit brut etc .
Structura mijloacelor fixe îndeplinește o funcție importantă în analiza eficienței generale a acestora , cât și activității totale , și are rolul de a orienta efortul către acele categorii de mijloace fixe ce participă nemijlocit la obținerea produselor finite , a lucrărilor, serviciilor etc.
O asemenea structură este definită în literatura de specialitate ca fiind compoziția tehnologică a capitalului fix .
Între compoziția tehnologică a capitalului fix și efectele de bază ale performanței întreprinderii , există legături de tip determinist , cât și de tip aleatoriu .
Astfel , cu cât este mai mare ponderea mijloacelor fixe active , cu atât este mai puternică influența exercitată asupra unor indicatori de eficiență a mijloacelor fixe (existând desigur o limită după care eficiența începe să scadă ).
Starea mijloacelor fixe se apreciază cu ajutorul următorilor indicatori :
gradul de uzură , care se stabilește pe total mijloace fixe și pe categorii , la începutul și sfârșitul perioadei , conform relației :
gr.uzură = amortizarea mijloacelor fixe
valoarea de inventar
Cu cât valoarea graduluui de uzură se reduce (ca efect al reparațiilor capitale efectuate la timp și calitativ) , starea mijloacelor fixe se îmbunătățește ;
gradul de reînnoire , care se stabilește conform relației :
grad de reînnoire = valoarea mijloacelor fixe noi intrate prin investiții
valoarea medie a mijloacelor fixe
Starea mijloacelor fixe se apreciază atât printr-o analiză separată a aqcestor doi coeficienți , cât și printr-o analiză coreletă (dinamica coeficientului de reînnoire trebuie să fie cât mai apropiată de aceea a coeficientului de uzură ) .
De regulă , coeficientul de reînnoire evidențiază înlocuirea mijloacelor fixe vechi cu cele noi , care presupun performanțe superioare .
Dar acest proces de reînnoire nu poate fi limitat numai la raportul valoric , ci trebuie întregit cu aspect legate de performanțe ce influențează cantitativ întreaga activitate economică a întreprinderii (randament , durata de funcționare , satisfacerea cernțelor economice etc.).
5.2.EFICIENȚA ECONOMICĂ A UTILIZĂRII MIJLOACELOR FIXE
În cadrul fiecărei unități un accent deosebit se pune pe utilizarea capitalului fix cu o eficiență economică cât mai ridicată , eficiență care să exprime interacțiunea cantității și calității capitalului fix ca generatoare de efecte economice și structura acestor efecte . Nivelul eficienței economice a utilizării capitalului fix este influențat de o serie de factori și anume : prețul de achiziție a utilajelor , randamentul utilajelor , durata de funcționare a capitalului fix , gradul de promovare al progresului tehnic , etc.
Una din condițiile fundamentale ale economiei de piață și care se realizează prin modernizarea capitalului fix existent în funcțiune o constituie îmbunătățirea calității produselor realizate prin modernizarea utilajelor existente , îmbunătățirea tehnologiilor de fabricație și eventual achiziționarea de noi utilaje .
O particularitate a eficienței economice a mijloacelor fixe o constituie faptul că efectele nu se localizează numai la unitatea unde acestea funcționează , ci ele au un câmp mult mai extins .
Dintre indicatorii de sinteză de apreciere a eficienței economice a utilizării mijloacelor fixe ce se pot stabili la nivelul întregii unități economice dar și pe secții , ateliere , etc. , fac parte următorii :
a)producția la 1 000 lei mijloace fixe . Se calculează ca raport între producția anuală și valoarea mijloacelor fixe și se înmulțește cu 1 000 lei :
P = 1 000 x Q / Mf
Indicatorul exprimă producția ce se realizează la 1 000 lei . Cu cât acest indicator este mai mare , cu atât se reflectă o folosire mai bună a mijloacelor fixe din dotare .
b)profitul la 1 000 lei mijloace fixe . Se calculează ca raport între profitul annual realizat în urma fabricării producției Q și valoarea mijloacelor fixe și se înmulțește cu 1 000 lei :
B = 1 000 x P /Mf
Indicatorul exprimă profitul ce se obține la 1 000 lei mijloace fixe și este deosebit de important deoarece reflectă efectul net cerevine la 1 000 lei mijloace fixe .
c)gradul de înzestrare tehnică a muncii . Acest indicator exprimă valoarea mijloacelor fixe ce revine pe un salariat și se calculează ca raport între valoarea mijloacelor fixe și numărul de salariați .
d)ponderea amortizării în totalul cheltuielilor materiale . Se calculează ca raport între amortizarea mijloacelor fixe și cheltuielile materiale . Exprimă măsura în care mijloacele fixe participă la realizarea producției .
e)ponderea mijloacelor fixe active în totalul mijloacelor fixe . Se calculează ca raport între valoarea mijloacelor fixe active și valoarea totală a mijloacelor fixe . Acest indicator trebuie să fie cât mai mare deoarece capitalul fix activ participă nemijlocit la realizarea bunurilor materiale .
5.2.1. UTILIZAREA EXTENSIVĂ A MIJLOACELOR FIXE
Utilizarea extensivă a mijloacelor fixe constituie o importantă cale de creștere a eficienței acestora , deși , în general , o cale limitată de timpul calendaristic . Întregul timp calendaristic (365 x 24) dintr-un an nu poate fi utilizat complet datorită nevoii de reparații și altor activități de întreținere care asigură buna funcționare a utilajelor . Factorii care asigură buna folosire a mijloacelor fixe se pot împărți în factori endogeni . Din categoria factorilor exogeni fac parte măsurile de organizare și de pregătire a activității economice , ne referim la asigurarea unei aprovizionări ritmice prin care să se evite întreruperea în funcționare a utilajelor .
Factorii endogeni au rol important în creșterea eficienței economice a utilizării mijloacelor fixe și referă la perfecționarea măsurilor de organizare , a producției și a muncii , respectiv desfășurarea activității în măsura posibilităților , în două – trei schimburi, prelungirea duratei de funcționare a utilajelor între două reparații și reducerea perioadei de întreruperi , evitarea unor stagnări a utilajelor .
Principalele categorii de fond de timp ce se pot calcula pentru aprecierea eficientei utilizări a mijloacelor fixe , din punct de vedere extensiv , sunt :
Fondul de timp calendaristic – care se determină în funcție de numărul de utilaje existente în funcțiune și perioada de timp cât acestea au funcționat ;
Fondul de timp nominal reprezintă timpul în care unitatea programează funcționarea utilajelor ținând seama de timpul corespunzător zilelor nelucrătoare pe an , adică a duminicilor și a sărbătorilor legale , precum și regimul de lucru exprimat prin numărul de schimburi și numărul orelor de lucru pe schimb ;
Fondul de timp disponibil al mijloacelor fixe exprimă timpul în care se poate dispune pentru funcționarea utilajelor ținând seama și de norma de reparații ;
Fondul de timp programat – Acest fond de timp al utilajelor se determină la acel fond de timp necesar pentru obținerea producției programate a se realiza într-o anumită perioadă de timp , de obicei un an ;
Fondul de timp efectiv lucrat , reprezintă timpul de funcționare efectivă a utilajelor într-o perioadă , ținând seama de întreruperile în funcționare utilajelor .
Cu ajutorul acestor categorii de fond timp se pot determina o serie de indicatori care exprimă în mărime relativă gradul de utilizare extensivă a capitalului fix , și anume :
a)gradul de utilizare a fondului de timp calendaristic (GM) . El se poate calcula în două variante , și anume :
gradul de utilizare extensivă medie pe baza formulei GM = Tn/Tcx100 , în care :
Tn – fondul de timp nominal
Tc – fondul de timp calendaristic
– gradul de utilizare extensivă maximă , calculat cu formula Gmx = Td/Tc x 100
Td – fondul de timp disponibil
Și într-un caz și în altul gradul de utilizare a fondului de timp calendaristic trebuie să fie cât mai mare , dar el întotdeauna va fi mai mic decît 100% .
b)gradul de programare a folosirii timpului disponibil (Gp) se calculează cu ajutorul relației :
Gp = Tp / Td x 100 unde :
Tp – fond de timp programat .
Timpul programat trebuie să se refere numai la realizarea acelor produse pentru care există asigurată desfacerea , care sunt solicitate pe piață și să nu se încarce capacitatea de producție cu produse ce nu sunt cerute de beneficiari , deoarece nu răspund nevoilor .
c)gradul de folosire a timpului maxim disponibil (Gd) exprimă ponderea timpului efectiv lucrat în timpul disponibil și se calculează cu formula :
Gd = Tc / Td x 100
Indicatorii pot fi calculați la nivelul întregii unități economice dar și pe secții , ateliere , sau chiar utilaje .
Determinarea indicatorilor de utilizare extensivă a capitalului fix face posibilă evidențierea și dimensionarea rezervelor interne de producție prin mobilizarea cărora s-ar putea obține un spor de producție prin efectuarea unor eforturi investiționale minime sau fără investiții .
5.2.2.UTILIZAREA INTENSIVĂ A MIJLOACELOR FIXE
Folosirea extensivă a utilajului de producție este limitată . Nici o mașină sau utilaj nu poate funcționa într-o zi mai mult de 24 de ore . La aceste condiții dacă productivitatea muncii ar rămâne constantă , singura cale de oprire a producției ar fi crearea de noi capacități și atragerea de noi muncitori în producție .
De aceea , îmbunătățirea folosirii intensive a utilajelor și instalațiilor deproducție existente , obținerea unei producții mai mari pe o mașină în aceeași unitate de timp de lucru (oră , schimb , zi ) constituie cea mai avantajoasă cale de sporire a producției .
Analiza folosirii intensive se face pe baza următorilor indicatori :
a) Gradul de utilizare a capacităților de producție , Gu , care exprimă ponderea producției realizate în mărimea capacității de producție și se calculează cu ajutorul relației :
Gu = 100 x Qr / Cp în care :
Qr – producția realizată ;
Cp – capacitatea de producție .
b) Indicele folosirii intensive a capacităților de producție , In . Se calculează cu formula:
In = Cp / Kx Td în care :
K – caracteristica tehnică a capitalului fix în funcție de care se stabilește capacitatea de producție ;
Td – timpul maxim disponibil .
Folosirea capacităților de producție este cu atât mai bună cu cât indicele de folosire a capacităților de producție este mai apropiat de indicele intensiv al capacității de producție .
c) Producția orară programată a utilajelor , ch . Acest indicator exprimă volumul producției programate capabil să îl realizeze un utilaj într-o oră de funcționare . Formula de calcul este :
ch = Qp / Tp în care :
Qp – producția programată a se realiza pe un utilaj într-o perioadă de timp ;
Tp – timpul programat de funcționare a utilajului .
Acest indicator mai poate fi calculat și cu ajutorul formulei :
Cn = Qp / N în care :
Cn – reprezintă producția ce revine pe un utilaj ;
N – numărul de utilaje ce urmează să participe la procesul de producție .
Semnificația economică a indicatorului este aceea că el exprimă volumul producției (fizice sau valorice ) capabil să îl realizeze un anumit utilaj . Este de la sine înțeles faptul că acest indicator se calculează pe grupe de utilaje omogene , în felul acesta se ajunge să se compare producția ce poate fi obținută de un strung cu cea obținută de la alt strung , de la un cuptor cu cea obținută de la alt cuptor etc .
În activitatea practică indicatorul este cunoscut și sub denumirea de productivitatea utilajului . În cazul de față ne-am referit la productivitatea programată a utilajului . Se poate calcula și productivitatea realizată a utilajului , care reflectă într-o formă sintetică eficiența utlizării mijloacelor fixe respective . Formula productivității realizată pe unitatea de timp este:
ch = Q / N x T
Cu cât acest indicator este mai apropiat de productivitatea orară programată a utilajului , cu atât se asigură o folosire mai bună a utilajelor din dotarea unității .
Un rol important în creșterea eficienței economice a utilizării capitalului fix are îmbunătățirea utilizării sub aspect intensiv care asigură obținerea unei producții mai mari cu același număr de salariați sau chiar mai mic , accelerarea vitezei de rotație a capitalului circulant , sporirea profitului unitîții prin diminuarea cheltuielilor ce revin pe unitatea de produs finit prin reducerea amortizărilor , a salariilor etc. Asigurarea îmbunătățirii utilizării din punct de vedere intensiv a utilajelor se poate face , în principal , prin : creșterea parametrilor tehnico – economici prin modernizarea axcestora , respectarea riguroasă a prescripțiilor tehnice privind întreținerea și funcționarea utilajelor , executarea lucrărilor de reparații la termenele stabilite și în condițiile de calitate cele mai bune , îmbunătățirea organizării producției și a muncii în corelație cu cerințele tehnice etc .
5.3.RATE CALCULATE CU PRIVIRE LA ACTIVELE IMOBILIZATE
Rata activelor imobilizate
Se calculează ca raport între actvele imobilizate și totalul bilanțului :
Active imobilizate (Aim)
rAi =–––––––––––– x 100
Activ total (At)
Această rată reprezintă ponedera (greutatea specifică ) a elementelor patriminiale utilizate permanent (active stabile) în totalul patrimoniului și măsoară gradul de investire a capitalului în unitate .
Valorile pe care le poate înregistra sunt diferite pe sectoare de activitate , cel mai frecvent situându-se la un nivel de peste 60% .
Dacă rAi 1 > rAi 0
ponderea imobilizărilor fixe crește față de perioada de bază ca efect al modificării într-o proporție mai mare a valorii imobilizărilor fixe în raport cu valoarea activului total (Imf >Iat ) ;
limita unei aprecieri fevorabile a acestei mutații este dată de modificarea cifrei de afaceri într-o proporție mai mare sau cel puțin egelă cu cea a valorii imobilizărilor fixe (ICA>IMF);
Dacă rAi 1 < rAi 0
ponderea imobilizărilor fixe scade față de perioada de bază ca efect al modificării într-o proporție mai mare a valorii activului total decât cea a valorii imobilizăruâilor fixe (IMF<Iat) ;
limita aprecierii economice favorabilă este data de realizare a cifrei de afaceri într-o proporție cel puțin egală cu indicele imobilizărilor fixe .
Pentru explicitarea ratei activelor imobilizate se folosesc și rate specifice categoriilor de imobilizări fixe :
Rata imobilizărilor necorporale (rin)
Imobilizări necorporale
Rin = ––––––––––- x 100
Activ total
a)Rata imobilizărilor corporale (ric)
Imobilizări corporale
Ric = –––––––––– x 100
Active totale
Mărimea acestui indicator depinde , în primul rând , de natura activității fiind mai ridicat în cazul ramurilor din industria grea față de ramurile care solicită o slabă dotare tehnică .
Dacă se analizează întreprinderi din același sector de activitate , rata imobilizărilor corporale depinde de opțiunile strategice ale fiecăreia , de politica de dezvoltare , de condițiile concrete în care-și desfășoară activitatea .
Fără a exista o mărime optimă a acestei rate , se consideră că ea măsoară capacitatea întreprinderilor de a rezista în cazul unei crize de a se adapta la schimbarea bruscă a tehnicii sau a cerințelor pieței . Pentru întreprinderile care au o valoare mare a acestei rate este mai dificilă conversia activelor sale în disponibilități .
Rata imobilizărilor financiare (Rif) exprimă intensitatea legăturilor și relațiilor financiare pe care o întreprindere le-a stabilit cu alte unități (mai ales cu ocazia operațiilor de creștere externă ) și se calculează :
Imobilizări financiare
Rif = ––––––––– x 100
Activ total
Rata imobilizărilor financiare eset strâns legată de mărimea întreprinderii , având valori mici în cazul întreprinderilor de dimensiune redusă și valori foarte ridicate în cazul holdingurilor .
Rata de finanțare a activelor imobilizate din surse permanente
Capital permanent
Rfa = –––––––––-
Active imobilizate
Această rată exprimă gradul în care activele imobilizate , la valoarea lor nete sunt finanțate din capitaluri permanente (surse stabile) putând fi mai mare , egală sau mai mică decât 1 .
Pentru a se asigura finanțarea integrală a activelor imobilizate din capitalul permanent și a menține sau crește fondul de rulment este necesar ca ritmul de modificare al capitalului permanent să devanseze ritmul de modificare a valorii nete a activelor imobilizate când :
Rfa 1 > Rfa 0 – crește fondul de rulment global ;
Rfa 1 < Rfa 0 – scade fondul de rulment global .
Rata de finanțare a activelor imobilizate din capitalul propriu (Rfp)
Capital propriu
Rfp = ––––––––––
Active imobilizate nete
Această rată măsoară proporția în care capitalul propriu participă la finanțarea activelor imobilizate , putând exista 3 posibilități :
Rfp > 1
Activele imobilizate sunt finanțate integral din capitalul propriu realizându-se cel mai mic cost al capitalului ;
Există fond de rulment propriu ;
Rfp = 1
Activele imobilizate sunt finanțate integral din capitalul propriu ;
Nu există fond de rulment propriu ;
Rfp < 1
Activele imobilizate sunt finanțate numai parțial din capitalul propriu diferența fiind finanțată pe baza datoriilor pe termen mediu și lung și chiar pe seama surselor ciclice ;
Fondul de rulment este negativ .
RATA DE FINANȚARE A ACTIVELOR IMOBILIZATE DIN CAPITAL
PROPRIU
Această rată măsoară proporția în care capitalul propriu participă la finanțarea actvelor imobilizate .
Rata de finanțare a activelor imobilizate crește de la un an la altul de la 5,07 % în anul 2000 la 67,09 % în anul 2001 . Această creștere se datorează creșterii continue a activelor imobilizate și în același timp creșterii capitalului propriu . Rata având tendința de creștere se înregistrează diminuarea participării împrumuturilor la finanțarea activelor imobilizate , finanțarea activelor imobilizate , finanțarea făcându-se numai pe baza capitalului propriu , integral în anul 2001 .
Analiza ratelor de gestiune a capitalului
CA
nri = ––––––––––
Active imobilizate
dzi = Active imobilizate x T
CA
Acest indicator se mai numește și indicator de intensitate a capitalului .
Pentru calculul acestei rate se va folosi valoarea netă a imobilizărilor fixe influențată de calculul amortizării deoarece evaluarea rentabilității activelor imobilizate se urmărește la un moment dat .
Factorii și măsurile de influențare a nivelului și a evoluției ratei imobilizărilor se referă la :
optimizarea structurii imobilizărilor fixe în sensul creșterii ponderii imobilizărilor fixe active ;
reducerea consumului specific de imobilizări fixe la 1 leu CA respectiv creșterea CA la 1 leu imobilizări fixe .
VITEZA DE ROTAȚIE A ACTIVELOR IMOBILIZATE
În ultimul an de analiză activele imobilizate se roteau prin veniturile totale de 2,69 ori, recuperându-se sub forma inițială bănească într-un termenmediu de 150 zile . Față de anul precedent , durata medie în zile a unei rotații s-a redus cu 15 zile ceea ce înseamnă creșterea eficienței utilizării activelor imobilizate , respectiv reducerea duratei medii de recuperare a lor sub formă bănească inițială (relaxare financiară ) .
CAPITOLUL 6
CONCLUZII ȘI PROPUNERI
Lucrarea de față abordează și analizează modalitățile de reflectare în contabilitate a activelor imobilizate și încearcă o analiză a situației utilizării acestora pe exemplul SC Beton Balastiera Mat Cons SA .
Urmărind modul de reflectare în contabilitate a activelor imobilizate se constată că la SC Beton Balastiera Mat Cons SA se respectă normele metodologice privind Legea 82/1991 a contabiliatății și Hotărârea Guvernului nr.964/1998 .
contabilitatea imobilizărilor corporale se conduce cu ajutorul contului 212 “Mijloace fixe “ desfășurat pe analitice ;
contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se ține foloind “Registrul numerelor de inventar” , “Fișa mijlocului fix “ , “Registru pentru evidența mijloacelor fixe”;
evidența operativă a imobilizărilor corporale se realizează cu ajutorul următoarelor documente : “Proces verbal de recepție “ , “Proces verbal de punere în funcțiune” , “Bon de mișcare a mijloacelor fixe “ , “Proces verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe “ .
Analizând activitatea desfășurată de SC Beton Balastiera Mat Cons SA se constată următoarele :
societatea a desfășurat o activitate rentabilă obținând până în prezent importante beneficii ;
acestă rentabilitate a permis societății să nu apeleze la credite , funcționând cu fondurile proprii ;
pentru anul 2002 prognoza cererii de produse indică o majorare a acesteia asigurându-se astfel folosirea integrală a forței de muncă ;
ponderea cheltuielilor cu personalul în valoare adăugată este de 53,4 % ;
din analiza de echilibru financiar a SC Beton Balastiera Mat Cons SA se observă că fondul de rulment este negativ ceea ce înseamnă că firma nu dispune de suficiente resurse pe termen lung pentru a-și finanța investițiile.
În condițiile economiei de piață , există șanse de viabilitate , având în vedere cererea mare de construcții , societatea dispunând de comenzi pe întreg anul .
În vederea perfecționării activității este necesară o preocupare în direcția pregătirii corespunzătoare a personalului pentru obținerea unor produse de calitate .
De asemenea , trebuie o mai bună organizare a activității de aprovizionare cu materii prime și materiale în vedera alegerii unor furnizori cât mai aproape , ca distanță , pentru a se diminua cheltuielile de transport dar și alegerea celor mai bune oferte de preț .
O altă direcție în care trebuie făcute eforturi este aceea de a se găsi clienți solvabili , care să-și achite în termen obligațiile contractuale .
Trebuie acționat în direcția recuperării creanțelor restante , în scopul diminuării gradului de îndatorare a firmei .
SC Beton Balastiera Mat Cons SA , având în vedere amplasamentul favorabil pe care îl deține sediul societății , își propune dezvoltarea activității prin :
montarea unei stații de betoane pentru a valorifica produsele de balastieră ;
construirea unui depozit de materiale de construcții.
Bibliografie
M.Epuran , Valeria Bîbîița , Corina Grosu – “Contabilitatea financiară în noul sistem contabil “ , editura de vest Timișoara , 1996 ;
Victoria Barbacioru – “Contabilitatea financiară” , Craiova 1994 ;
Adele Deaconu – “Diagnosticul și evaluarea întreprinderii “ , Editura Intelcredo Deva 1998 ;
C.M.Drăgan – “Noua contabilitate a agenților economici” , Editura Hercules 1993;
N.Feleaga , I.Ionașcu – “Contabiliatea financiară” Editura Economică , vol.II București 1993 ;
Ioan Mihai și colaboratorii – “Analiza economico – financiară a agenților economici “ , Editura Mirton , Timișoara , 1999 ;
V.Munteanu – “Contabilitatea financiară a întreprinderii “ vol 1 Editura Lucnean Serv , București 1998 ;
I.P.Pantea – “Managementul contabilității românești” , Editura Intel Credo S.A.Deva 1999 ;
M.Ristea – “Contabilitatea între fiscal și gestionar” , editor Tribuna Economică București 1998 ;
C.Ștefănescu , A.Isfănescu , “Analiza economico – financiară “ , Editura Economică ;
L.E.Stark , I.M.Pantea “Analiza situației financiare” – Studiu de caz,,Editura Marineasa 1999;
Bibliografie
M.Epuran , Valeria Bîbîița , Corina Grosu – “Contabilitatea financiară în noul sistem contabil “ , editura de vest Timișoara , 1996 ;
Victoria Barbacioru – “Contabilitatea financiară” , Craiova 1994 ;
Adele Deaconu – “Diagnosticul și evaluarea întreprinderii “ , Editura Intelcredo Deva 1998 ;
C.M.Drăgan – “Noua contabilitate a agenților economici” , Editura Hercules 1993;
N.Feleaga , I.Ionașcu – “Contabiliatea financiară” Editura Economică , vol.II București 1993 ;
Ioan Mihai și colaboratorii – “Analiza economico – financiară a agenților economici “ , Editura Mirton , Timișoara , 1999 ;
V.Munteanu – “Contabilitatea financiară a întreprinderii “ vol 1 Editura Lucnean Serv , București 1998 ;
I.P.Pantea – “Managementul contabilității românești” , Editura Intel Credo S.A.Deva 1999 ;
M.Ristea – “Contabilitatea între fiscal și gestionar” , editor Tribuna Economică București 1998 ;
C.Ștefănescu , A.Isfănescu , “Analiza economico – financiară “ , Editura Economică ;
L.E.Stark , I.M.Pantea “Analiza situației financiare” – Studiu de caz,,Editura Marineasa 1999;
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Analiza Contabila a Activelor Imobilizate (ID: 135440)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.