Abordari Conceptuale Si Reprezentarea Contabila a Informatiilor Privind Rezultatul Intreprinderii

CUPRINS

Cap.I Abordari conceptuale si Reprezentarea contabila a informatiilor privind Rezultatul Intreprinderii.

1. Aspecte teoretice in literatura de specialitate privind rezultatul intreprinderii

Standarde si reglementari in domeniu.

Situatiile financiare.Componenta si obiectivul intocmirii lor.

1.2.1 Bilantul –situatia pozitiei financiare

1.2.2 Contul de Profit si Pierdere

1.3 Normalizarea rezultatului contabil in Romania

1.4 Politicile contabile si notele explicative la situatiile financiare

1.5 Principiile evaluarii rezultatului

1.6 Reguli si baze de evaluare

2. Rentabilitatea – criteriu de performanță reflectat în contul de profit și pierdere

2.1 Abordari conceptuale privind rentabilitatea

2.2 Soldurile intermediare de gestiune

2.3 Ratele rentabilitatii

Cap.II Contabilitatea veniturilor si a cheltuielilor

1. Cadrul general contabil privind veniturile si cheltuielile

Definitia si componentele veniturilor si cheltuielilor

Recunoasterea veniturilor si cheltuielilor in situatiile financiare

Clasificare veniturilor si a cheltuielilor

Principii contabile

2.Studiu de caz – Aprofundari privind tratamentele contabile aferente cheltuielilor si veniturilor la societatea “ Danubius Exim SRL”

Cap.I Abordari conceptuale si Reprezentarea contabila a informatiilor privind Rezultatul Intreprinderii

1. Aspecte teoretice in literatura de specialitate privind rezultatul

Prima definitie a fost data contabilitatii de catre italianul Luca Paciolo in tratatul sau de matematica “Summa de Arithmetica,Geometria,Proportione et Proportionalita”,publicat in anul 1494 la Venetia si care cuprindea si o descriere a practicilor negustorilor italieni ,intre care si cea a contabilitatii in partida dubla . De-a lungul secolelor a rezultat o zestre importanta de idei,teze,concepte,teorii,principii si standarde cu privire la continutul si

vocatia contabilitatii.Contabilitatea a fost definita si astfel:

“Contabilitatea este un set de teorii ,concepte si tehnici prin care sunt transformate date financiare in informatii necesare raportarii,planificarii,controlului si luarii de decizii.”

Conform Legii contabilității nr. 82/1991, contabilitatea este o activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea presoanelor fizice și juridice […]

Forma organizatorica si de functionare a contabilitatii intreprinderii se diferentiaza in functie de cele doua concepte monist si dualist.

Pentru contabilitatea din Romania opereaza conceptul dualist, rezulta ca la nivelul intreprinderii se disting doua sectiuni de contabilitate financiara si de gestiune (manageriala).

Principalii utilizatori ai informatiilor contabile sunt :

investitorii (acționari actuali și potențiali);

managerii;

creditorii financiari;

clienții;

guvernul si institutiile sale

publicul;

analiștii financiari, etc.

Pentru a fi utila informatia contabila trebuie sa indeplineasca anumite caracteristici calitative.Asa cum prevede Cadrul general IASB pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiar cele patru caracteristici sunt:inteligibilitatea,relevanta,credibilitatea si comparabilitatea.

1)Inteligibilitatea presupune ca informatiile furnizate de situatiile financiare trebuie sa fie intelese de utilizatori.

2)Relevanta presupune ca informatiile pentru a fi utile sa fie relevante pentru luarea deciziilor,relevanta informatiei este influentata de natura sa si de pragul de semnificatie.

3)Credibilitatea.Informatia este credibila atunci cand nu contine erori semnificative,nu este partinitoare iar utilizatorii pot avea incredere ca aceasta reprezinta corect realitatea modelata.Elementele care definesc credibilitatea informatiei sunt:

reprezentarea fidela .Informatia descrie in mod corect tranzactiile si evenimentele pe care le sugereaza.

prevalenta economicului asupra juridicului.Informatiile sunt credibile daca operatiile sunt contabilizate in concordanta cu fondul si realitatea economica si nu doar cu forma lor juridical.

neutralitatea,Informatia este libera de deformare,nu influenteaza luarea unei decizii spre a realiza un interes predeterminat.

prudenta .Potrivit prudentei nu trebuie supraevaluate fara baza reala activele si veniturile si nici subevaluate datoriile si cheltuielile,nu permite constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive ,subevaluarea deliberate a activelor sau veniturilor,dar nici supraevaluarea deliberate a pasivelor si cheltuielilor.

integralitatea , informatia din situatiile financiare trebuie sa fie completa in limitele rezonabile ale pragului de semnificatie si costului obtinerii sale, o omisiune poate face informatia sa fie falsa sau sa induca in eroare decizia economica a utilizatorului.

4)Comparabilitatea .Utilizatorii trebuie sa compare informatiile prezentate in situatiile financiare in timp si in spatiu pentru evaluarea pozitiei financiare si performantei.

1.1 Standarde si reglementari in domeniu

Standardul contabil este definit ca fiind o regula sau un ansamblu de reguli care reglementeaza inregistrarea si evaluarea in contabilitate,elaborarea si prezentarea informatiei contabile in situatiile financiare.”In limba franceza termenul de standard are semnificatia de norma(regles comptables)care se traduce printr-o data de referinta.” Standardele pot fi internationale,europene si nationale(locale).

Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS) elaborate de IASB (Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate

Directivele (standardele) contabile europene sunt elaborate de Uniunea Europeana

Standardele nationale sau locale sunt elaborate de fiecare tara in raport de Standardele internationale si Directivele europene

Incepand cu data 1 ianuarie 2010,operatorii economici aplica Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE,parte componenta a Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3055/2009.

Tratamentul fiscal este cel prevazut de Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificarile si completarile ulterioare.In prezent reglementarile referitoare la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare individuale pentru societatile comerciale din Romania sunt prezentate prin OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene si Legea 82/1991.

1.2 Situatiile financiare.Componenta si obiectivul intocmirii lor

IASB organismul de reglementare a standardelor de contabilitate stabileste prin Cadrul sau general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare ca obiectivul situatiilor financiare este furnizarea de informatii despre pozitia financiara(bilantul),performantei(contul de profit si pierdere) a fluxurilor de trezorerie (situatia fluxurilor de trezorerie si a celorlalte informatii referitoare la activitatea desfasurata.

“Prezentarea fidela este obtinuta prin furnizarea unor informatii utile (prezentare totala)in situatiile financiare,in cadrul carora transparenta este asigurata.Daca se presupune ca prezentarea fidela este echivalenta cu transparenta,un obiectiv secundar al situatiilor financiare poate fi definit astfel:asigurarea transparentei prin prezentarea in totalitate a informatiilor si furnizarea unei prezentari fidele a unor informatii utile in scopul luarii deciziilor.”

Au obligatia de a intocmi situatii financiare anuale potrivit reglementarilor contabile aplicabile:

Persoanele juridice care la data bilantului depasesc limitele a doua dintre urmatoarele trei criterii ca marime:total active peste 3.650.000 euro,cifra de afaceri neta peste 7.300.000 euro,numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar peste 50,intocmesc situatii financiare anuale care cuprind:

bilant,

cont de profit si pierdere

situatia modificarilor capitalului propriu

situatia fluxurilor de numerar

notele explicative la situatiile financiare anuale.

Persoanele juridice care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile de marime prevazute anterior intocmesc situatii financiare anuale simplificate care cuprind:

bilant prescurtat

cont de profit si pierdere

note explicative la situatiile financiare anuale simplificate.

Situatiile financiare anuale trebuie insotite de o declaratie scrisa de asumare a raspunderii conducerii entitatii pentru intocmirea situatiilor financiare anuale potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-A a Comunitatilor Economice Europene.

1.2.1 Bilantul – Situatia pozitiei financiare

Definitie :Ordinul 3055/2009 privind aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene defineste bilantul ca fiind” documentul contabil de sinteza prin care se prezinta elementele de active,datorii si capital propriu ale entitatii la sfarsitul exercitiului financiar[..]”

În înțelesul prezentelor reglementări:

un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut în contabilitate și prezentat în bilanț atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate și activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil;

o datorie reprezintă o obligație actuală a entității ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice. O datorie este recunoscută în contabilitate și prezentată în bilanț atunci când este probabil că o ieșire de resurse încorporând beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligații prezente și când valoarea la care se va realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil

capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acționarilor sau asociaților în activele unei entități după deducerea tuturor datoriilor sale.

Pentru reflectarea pozitiei financiare si a performantei financiare ale entitatilor care utilizeaza sistemul de contabilitate armonizata cu normele europene OMFP 3055/2009 s-a optat

Pentru urmatoarea ecuatie generala de echilibru:

Activ – Datorii = Capitaluri proprii

Modelul unui asemenea bilant se prezinta astfel:

ACTIVE IMOBILIZATE (a)

+ ACTIVE CIRCULANTE (b)

+ CHELTUIELI IN AVANS SI VENITURI ANGAJATE ©

– DATORII PE TERMEN SCURT (d)

– VENITURI IN AVANS SI CHELTUIELI ANGAJATE (e)

ACTIVE CIRCULANTE NETE SAU DATORII CURENTE NETE (b+c-d-e)

= EXCEDENTACTIV FATA DE DATORII CURENTE

– DATORII PE TERMEN LUNG

– PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI

= CAPITAL PROPRIU

1.2.2 Contul de profit și pierdere

Este cunoscut sub mai multe denumiri.IFRS,Directiva a IV-a si mai multe tari din UE vorbesc despre contul de profit si pierdere , in schimb in SUA exista mai multe denumiri ale acestuia cum ar fi ,situatia venitului,situatia castigului sau situatia operatiunilor.

Face parte din situațiile financiare de închidere a exercițiului financiar, este un document contabil de sinteză, ce prezintă rezultatul activității întreprinderii și astfel măsoară performanțele firmei în cursul unei perioade de gestiune. În calitate de componentă a situațiilor financiare contul de profit și pierdere prezintă un dublu interes prezentat in schema de mai jos:

Contul de profit și pierdere in viziunea Directivei a IV-a a CEE

La nivel european, referențialul ce stă la baza prezentării contului de profit și pierdere este Directiva a IV-a a CEE, care a prevăzut patru scheme, respectiv sub formă de listă sau de cont, cu cheltuielile grupate după natura acestora și după destinația sau funcția loCHELTUIELI ANGAJATE (e)

ACTIVE CIRCULANTE NETE SAU DATORII CURENTE NETE (b+c-d-e)

= EXCEDENTACTIV FATA DE DATORII CURENTE

– DATORII PE TERMEN LUNG

– PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI

= CAPITAL PROPRIU

1.2.2 Contul de profit și pierdere

Este cunoscut sub mai multe denumiri.IFRS,Directiva a IV-a si mai multe tari din UE vorbesc despre contul de profit si pierdere , in schimb in SUA exista mai multe denumiri ale acestuia cum ar fi ,situatia venitului,situatia castigului sau situatia operatiunilor.

Face parte din situațiile financiare de închidere a exercițiului financiar, este un document contabil de sinteză, ce prezintă rezultatul activității întreprinderii și astfel măsoară performanțele firmei în cursul unei perioade de gestiune. În calitate de componentă a situațiilor financiare contul de profit și pierdere prezintă un dublu interes prezentat in schema de mai jos:

Contul de profit și pierdere in viziunea Directivei a IV-a a CEE

La nivel european, referențialul ce stă la baza prezentării contului de profit și pierdere este Directiva a IV-a a CEE, care a prevăzut patru scheme, respectiv sub formă de listă sau de cont, cu cheltuielile grupate după natura acestora și după destinația sau funcția lor.

Schemele de cont de rezultate avand analiza cheltuielilor dupa originea sau natura lor scot in evidenta calculul cifrei de afaceri si a tipurilor de cheltuieli de exploatare,iar cele cu prezentarea cheltuielilor dupa destinatie in format lista sau tabel face deosebirea intre costurile de productie,cele de desfacere,cheltuielile generale administrative,cheltuielile financiare si cele exceptionale fiind indreptate spre calculul marjei brute ca diferenta intre cifra de afaceri si costul bunurilor vandute.

Contul de profit și pierdere conform referențialului internațional

Aspectele referitoare la contul de profit și pierdere, pe treapta internațională a normalizării contabile, sunt tratate de IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare.

”Obiectivul acestui standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situatiilor financiare generale si ceea ce este necesar pentru ca aceste situatii sa fie conforme cu IFRS.Aspectele cheie sunt asigurarea comparabilitatii atat cu situatiile financiare ale entitatii aferente perioadelor anterioare,cat si cu situatiile financiare ale altor entitati.

De asemenea,permite utilizatorilor informati sa se bazeze pe o structura formala definite si faciliteaza analiza financiara.”

. Contul de rezultate in viziunea IASB trebuie sa prezinte toate elementele de venituri si cheltuieli recunoscute intr-o perioada in situatia rezultatului global sau in doua situatii ,una individuala a veniturilor si cheltuielilor care sa prezinte componentele de profit sau pierdere , si situatia rezultatului global care incepe cu profitul sau pierderea.Conform IAS 1 o entitate trebuie sa prezinte o analiza a cheltuielilor folosind o clasificare bazata fie pe natura fie pe destinatia lor.Se apreciaza faptul ca metoda clasificarii dupa natura cheltuielilor ar fi mai simplu de aplicat intreprinderilor mici,iar cea dupa destinatie sau metoda costului vanzarilor ofera informatii mai ample implicand rationamentul profesional in aplicarea ei.

Metoda costului vanzarilor sau analiza cheltuielilor dupa destinatie se realizeaza pe trei destinatii ca parte a costului vanzarilor,a activitatilor de distribuire si administrative si prezinta urmatoraele structuri:

Vanzarile sau alte venituri operationale implica contravaloarea bunurilor si serviciilor oferite in cursul perioadei (pentru valoarea neta se prezinta informatii despre reduceri comerciale,financiare)

Costul bunurilor vandute se determina in functie de natura activitatii:de comert sau de productie

Cheltuielile de exploatare suportate in scopul vanzarilor , rezulta din activitati principale,considerate costuri de baza altele decat costul bunurilor vandute(sunt incluse costurile de distributie ,generale si de administratie

Alte venituri si cheltuieli, cele care apar intamplator cum ar fi de exemplu vanzarea de active imobilizate.

Cheltuielile cu impozitul pe profit ,reprezinta totalitatea impozitelor pe profit curente si amanate recunoscute in perioada pentru care se intocmeste contul de profit si pierdere.

Î

In baza metodei clasificării după natura cheltuielilor prevăzută în IAS 1 și a prevederilor din Directiva a IV-a a CEE, modelul contului de profit și pierdere adoptat de reglementările contabile din România este cel sub formă de listă și se prezintă ca în tabelul nr. 1.

Tabelul nr.x Contul de profit și pierdere

1.3 Normalizarea rezultatului contabil in Romania

Etapele normalizarii contului de rezultate sunt urmatoarele:

Incepand cu anul 1990 a fost adoptata forma lista dupa natura iar in note dupa destinatie.Cheltuielile si veniturile erau grupate in elemente din exploatare,financiare si exceptionale.

Armonizarea contabilitatii romanesti cu cerintele europene (OMFP 94/200 si OMFP306/2002).Se elimina din structura cheltuielile exceptionale si se inlocuiesc cu cele extraordinare si apare indicatorul “Rezultatul pe actiune”

Aprobarea reglementarilor contabile incep in anul 2006 prin OMFP NR 1752/2005 si continua si dupa 01.01.2010 prin OMFP NR 3055/2009.Potrivit acestui ordin contul de profit si pierdere este intocmit conform directivelor europene,si normei IAS 1.Principala modificare se refera la eliminarea indicatorului”Rezultatul pe actiune”.

Contul de profit si pierdere prezinta veniturile si cheltuielile pornind de la departajarea activitatii in exploatare,financiara si extraordinara iar rezultatul exercitiului este calculate pornind de la trei rezultate intermediare:rezultatul din exploatare,rezultatul financiar si rezultatul extraordinar

Fig . Exprimarea contabila a rezultatului

Rezultatul exploatarii este determinat de diferenta dintre veniturile din exploatare si cheltuielile aferente veniturilor.Exprima rentabilitatea intreprinderii independent de politica fiscala si financiara,cu ajutorul lui se masoara dimensiunea si sensul pozitiv sau negativ al rezultatului net,este efectul combinarii si transformarii factorilor de productie in bunuri.

Rezultatul financiar stabilit prin diferenta veniturilor financiare si cheltuielilor financiare,este efectul modificarii valorii instrumentelor financiare ,al gradului de indatorare,al politicii de gestionare a excedentului de resurse financiare ale intreprinderii.Impreuna cu rezultatul din exploatare fac parte din rezultatul current.

Rezultatul extraordinar nu ocupa un rol determinant in cadrul analizei rentabilitatii cu ajutorul lui se dimensioneaza elementele extraordinare.

Rezultatul brut se determina prin insumarea rezultatului current cu rezultatul extraordinar sau prin scadrea cheltuielilor totale din venituri totale, el masoara rentabilitatea globala a intreprinderii.

Rezultatul net al exercitiului reprezinta excedentul sau deficitul de resurse asigurat de intreprindere privind gestionarea capitalurilor,gradul de remunerare a investitorilor precum si marimea resurselor existente.

Impozitul pe profit este stabilit global pentru cele trei tipuri de rezultate.Investitorii si ceilalti utilizatori ai informatiei contabile sunt privati de dreptul de a cunoastea latura fiscala si rezultatul net pentru fiecare tip de activitate.Avantajul determinarii rezultatului exercitiului pe fiecare rezultat in parte consta in posibilitatea analizarii impactului lor asupra rezultatului final.

1.4 Politicile contabile si notele explicative la situatiile financiare

Politicile contabile sunt principiile,bazele,conventiile,regulile si practicile specific adoptate de o entitate la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare.(IAS 8.5)

În funcție de natura lor, politicile contabile se împart în:

politici contabile de recunoaștere (exemple: politica de recunoaștere a cheltuielilor de dezvoltare, politica de recunoaștere a activelor complexe, politica de recunoaștere a provizioanelor);

politici contabile de evaluare (exemple: politica prin care imobilizările corporale se evaluaează la bilanț la valoarea reevaluată, politica de a evalua stocurile la ieșire prin metoda FIFO, bazele de evaluare);

politici contabile de prezentare a situațiilor financiare (exemple: politica de prezentare a Contului de profit și pierdere după natura, politica de prezentare a Situației fluxurilor de trezorerie prin metoda directă).

Deși toate standardele internaționale fac referire la politici contabile, IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare și IAS 8 Politici contabile, schimbări de estimări și erori sunt cele care soluționează problemele conceptuale privind politicile contabile.

IAS 1 “Prezentarea situatiilor financiare” ale unei intreprinderi se refera la:

prezentarea de informatii despre bazele de intocmire a situatiilor financiare si despre politicile contabile specific si aplicate pentru tranzactii si evenimente semnificative,

sa prezinte informatiile cerute de standardele Internationale de Contabilitate care nu sunt prezentate in alta parte in situatiile financiare,

sa ofere informatii suplimentare care nu sunt prezentate in situatiile financiare dar care sunt necesare pentru o prezentare fidela.

Notele la situatiile financiare trebuie prezentate intr-un mod sistematic.

Fiecare element din bilant,contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de trezorerie

sa faca trimitere la toate informatiile aferente in note.In tara noastra notele

explicative redau in mod explicit:

Active imobilizate

Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Repartizarea profitului

Analiza rezultatului din exploatare

Situatia creanteleor si datoriilor

Principia,politici si metode contabile

Actiuni si obligatiuni

Informatii privind salariatii,administratorii si directorii

Reglementările contabile românești armonizate (OMFP 3055/2009) preferă formatul contului după natură în listă, dar Nota explicativă 4 Analiza rezultatului din exploatare cere detalierea acestui rezultat și după destinație. Studiul modului de determinare a rezultatului constituie preambulul analizei rentabilității, al analizei financiare, al diagnosticului financiar și al evaluării întreprinderii. Pornind de la rezultat, se definește capacitatea de autofinanțare a întreprinderii, autofinanțarea și conceptul de cash-flow, care sunt la originea conceptului de flux de trezorerie

“Se poate vorbi de doua abordari privind modalitatile de alegere a politicilor contabile prin prisma teoriilor contabile :cu efect de crestere a rezultatului sau de reducere a lui,lansate de-a lungul timpului,identificate de profesorul Raffournier si anume:

Teorii care pot duce la cresterea rezultatului :

Intreprinderile in care remunerarea administratorilor este legata de

rezultatul contabil, prefer metode contabile care au ca efect cresterea rezultatului

( Watts si Zimmerman 1978). Aceasta teorie stabileste un echilibru intre

cresterea remuneratiei, sub forma de salariu si scaderea valorii actiunilor actionarilor

Intreprinderile de tip managerial in care administratorii detin putine actiuni,

prefera metodele contabile care duc la cresterea rezultatului ( Dhaliwal, Salamon

si Smith 1982). Aceasta teorie a aratat ca intreprinderea este cel mai bine administrata de proprietarii care actioneaza prin intermediul administratorului.

Intreprinderile a caror rata de distribuire a dividendelor se aproprie de limita maxima, fixate printr-un contract ( Modigliani si Miller 1963 )

Teorii care duc la scaderea rezultatului :

Marile intreprinderi prefera metodele contabile care le micsoreaza rezultatul (Watts 1977)

Puterea publica impune intreprinderii anumite cheltuieli sociale care afecteaza rezultatul.

Intreprinderile cu risc ridicat prefera diminuarea rezultatului.

Intreprinderile reglementate prefera metodele contabile care le micsoreaza rezultatul aflat sub controlul direct sau influenta statului.

Aplicarea politicilor contabile se face in limita cadrului legal si fiscal.

1.5 Principiile evaluarii rezultatului

Evaluarea este procedeul prin care se determina valorile la care structurile situatiilor financiare vor fi recunoscute in bilant si in contul de profit si pierdere.

Principiile care influenteaza rezultatul se regasesc in costul istoric, continuitatea activitatii si prudenta.

Principiul costului istoric ( principiul costului de origine ) consta in a conserva valorile de intrare la nivelul structurilor bilantiere. Aceste valori se pot corecta, daca este cazul, cu suma amortizarilor sau provizioanelor de depreciere. Acest principiu consta in respectarea valorii nominale a monedei fara a se tine cont de variatile puterii sale de cumparare.

“Desi nu este prevazut, explicit in reglementarile nationale , acest principiu actioneaza si in contabilitatea romaneasca.” In practica contabila au fost acreditate mai multe baze de masurare: Costul istoric, costul de inlocuire, valoarea neta de realizare, valoarea economica si mai nou valoarea justa. Utilizatorii informatiei contabile au considerat ca cel mai util ar fi costul istoric, deoarece prezinta un mare avantaj fata de celelalte baze de masurare dat de fiabilitatea (credibilitatea sa). Costul istoric este definit si verificabil deoarece el ramane fix atata timp cat bunul ramane in posesia intreprinderii. Aceasta baza de masurare permite producatorilor sa furnizeze in situatiile financiare informatii obiective si verificabile.Ca regula alternativa de evaluare acceptata de reglementarile contabile nationale,inclusiv prin directivele europene contabilitatea romaneasca a acceptat ca baza de evaluare ,evaluarea la costul istoric iar ca regula alternativa de evaluare ,valoarea justa pentru” Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanțului se efectuează la cost, mai puțin amortizarea și ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată,aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puțin orice amortizare ulterioară cumulată și orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate.”

Principiul continuitatii activitatii face distinctie intre activele pe termen lung si cele pe termen scurt,intre capitalul actionarilor ,datoriile pe termen lung si cele pe termen scurt,conceptul de amortizare presupune ca intreprinderea va fi activa o lunga perioada suficienta pentru recuperarea costului altfel costul va fi considerat o cheltuiala si nu va fi capitalizat in bilant,respectarea aplicarii acestui principiu se verifica cu ocazia inventarierii de la sfarsitul anului,in caz de continuitate evaluarea elementelor bilantiere se face in functie de valoarea de utilitate iar in caz de imposibilitatea continuarii activitatii se folosesc valori de lichidare.Acest principiu relationeaza cu alte principii contabile ce privesc evaluarea ,cum ar fi costurile istorice si prudenta.

Principiul prudentei consta in aprecierea cu precautie a activelor si datoriilor ,cheltuielilor si veniturilor pentru evitarea supraevaluarii rezultatului.Aceasta atitudine pesimista in contradictie cu principiul imaginii fidele,este adoptata de tari precum Germania,Franta,

Italia,Spania si Belgia.Acest lucru se datoreaza legaturilor stranse dintre contabilitate si fiscalitate.In concluzie prudenta nu permite o interpretare corecta a informatiilor contabile,iar bilantul reflecta intr-un mod imperfect valoarea intreprinderii deoarece acesta nu este numai rezultatul activitatilor trecute si prezente ale intreprinderii cat si al evenimentelor viitoare caracterizate prin risc si incertitudine.

1.6 Reguli si baze de evaluare

In momentul cand se face evaluarea se delimiteaza urmatoarele reguli si forme :

Evaluarea la intrare cu ocazia primei recunoasteri in contabilitate consta in stabilirea costului istoric pe baza documentelor justificative care reprezinta valorea contabila de intrare sau valoarea la prima inregistrare.Valoarea contabila de intrare se identifica cu :

Bunurile intrate cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achizitie.

Costul de achizitie este format din din pretul de cumparare,taxele de import si alte taxe nerecuperabile,cheltuieli de transport,manipulare si alte cheltuieli necesare pentru punerea in stare de utilitate ,comisioane,taxe notariale,toate cheltuielile atribuibile direct buburilor respective.

Bunurile produse de intreprindere sunt evaluate la costul de productie

format din cheltuieli directe aferente productiei,cost de achizitie materii prime consumate,energie consumata,manopera directa costul proiectarii produselor precum si cota de cheltuieli indirecte repartizate proportional pe produs.Nu se includ in costul de productie urmatoarele cheltuieli:pierderi de manopera directa ,cheltuieli de depozitare cu exceptia celor necesare productiei,cheltuieli generale de administratie,de desfacere,financiare.

Bunurile intrate prin aport in natura sunt inregistrate la valoarea de aport stabilita

in urma evaluarii.

Bunurile obtinute cu titlu gratuit sau prin donatie sunt inregistrate la valoarea

justa care se stabileste de catre profesionisti calificati in evaluare testand valorea de pe piata.

In afara de aceste patru categorii de valori mai exista si unele cazuri particulare cum ar fi :

Valoarea de achizitie pentru titlurile de valoare este egala cu pretul de cumparare la care au fost dobandite sau este determinate prin termeni contractuali,cheltuielile fiscale si accesorii se exclude ele fiind inscrise direct in cheltuieli de exploatare ale exercitiului.

Creantele si datoriile se evalueaza la valoarea nominala stipulate in contract,comanda,factura sau alt document.In cazul cheltuielilor si veniturilor valoarea conatbila este asociata elementelor de activ si datorie cu care intra in corespondenta.

Veniturile sunt evaluate in acelasi timp ca o crestere de active cu valoarea creantei sau lichiditatii in cazul vanzarilor si costul de productie al stocurilor sau imobilizarilor sau ca o diminuare de datorie.

Cheltuielile sunt evaluate ca o crestere a datoriei in cazul angajamentelor sau ca o diminuare a activului in cazul consumurilor stocate. Un caz particular in contabilitatea din tara noastra ar fi atunci cand cheltuielile de cercetare se inregistreaza in contul de profit si pierdere si sunt deduse in determinarea profitului impozabil in anul in care sunt efectuate,rezulta ca baza de impozitare este nula deoarece aceste cheltuieli sunt deductibile din profitul impozabil in anul in care se efectueaza.

Capitalizarea dobanzilor si costurilor accesorii aferente creditelor pe termen lung in costul activelor finantate prezinta avantaje deoarece recunoasterea pe cheltuieli se va face cu ocazia amortizarii,a consumului sau a scoaterii din gestiune un lucru pozitiv in opinia investitorilor.

Evaluarea la iesire sau la data incetarii recunoasterii in contabilitate presupune ca la data iesirii din patrimoniu sau la darea in consum bunurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabila.prin una din urmatoarele metode:

Metoda costului mediu ponderat

Metoda primului intrat,primul iesit(FIFO)

Metoda ultimului intrat,primul iesit(LIFO)

Evaluarea la inventar presupune estimarea valorii de inventor a elementelor bilantiere cu ocazia inventarierii lor si se stabileste in functie de utilitatea bunului.

Valoarea de utilitate a creantelor si a datoriilor se stabileste in functie de valoarea lor probabila de incasat respective de plata stabilita in functie de termenii clauzelor din contract(dobanzi sau reduceri).In cazul activelor valoarea de intrare poate fi diferita de valoarea de inventor,exista doua situatii:

Valoarea de intrare este >decat valoarea de inventor => valoare depreciere

Valoarea de intrareeste <decat valoarea de inventor=> plusvaloare

Conform referentialului IASB diferenta constatata in plus dintre valoarea de inventar si valoarea de intare in situatia datoriilor de natura obligatiilor trebuie inregistrata in contabilitate

Sub forma unui provizion,diferenta in minus nu se inregistreaza.

Conform OMFP nr.3055/2009, titlurile pe termen scurt admise la tanzactionare pe o piata reglementata se evalueaza la valoarea de cotatie din ultima zi de tranzactionare iar cele netranzactionate la costul istoric,valorile mobiliare se evalueaza la costul istoric.

Elementele monetare exprimate in valuta de natura creantelor,datoriilor,depozitelor bancare,acreditivelor sau disponibilitatilor in valuta trebuie evaluate la data bilantului la cursul de schimb comunicat de BNR.,diferentele positive sau negative se inregistreaza in cheltuieli financiare ale anului curent.

Elementele nemonetare achizitionate cu plata in valuta se inregistreaza la costul istoric (imobilizari,stocuri) reportate la cursul valutar de la data efectuarii tranzactiei.

Pentru exprimarea valorica a elementelor ce compun situatiile financiare pot fi utilizate mai multe baze de evaluare.

Domnul profesor Ristea Mihai recomanda ca la baza evaluarii fluxurilor,stocurilor de active,datoriilor,cheltuielilor si veniturilor sa existe trei criterii : valoarea de utilitate sau valoarea reala,valoarea de piata ca referinta de pret si timpul.

Valoarea de utilitate arata ca valoarea trebuie sa reprezinte ,,costul” sau ,,sacrificiul’’

consimtit pentru a aduce bunul respectiv in patrimoniu sau prin prisma ‘’pierderii” sau sacrificiului” suportat de intreprindere .

Valoarea reala (justa sau corecta) in reglementarile din Romania prin raportare la IFRS,este definita ca fiind valoarea la care poate fi tranzactionat un active sau decontata o datorie de bunavoie intre parti aflate in cunostinta de cauza,in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv sau valoarea recunoscuta pe piata in cadrul tranzactiilor directe.

Valoarea de piata este folosita in cadrul tranzactiilor directe ,reprezinta pretul care poate fi obtinut sau platit pentru activele de pe piata cand sunt omogene si in cantitati suficiente.

Timpul reprezinta momentul plasarii evaluarii , in trecut,prezent sau viitor.

2.Rentabilitatea – criteriu de performanță reflectat în contul de profit și pierdere

2.1Abordari conceptuale privind rentabilitatea intreprinderii

Rentabilitatea este categoria economică ce exprimă capacitatea întreprinderii de a obține profit, ceea ce reflectă performanța acesteia. Obiectivul major al întreprinderii este atât mărirea averii participanților la viața întreprinderii (acționari, salariați, creditori, stat), cât și creșterea valorii sale, pentru asigurarea propriei dezvoltări. Realizarea acestui obiectiv este condiționată de desfășurarea unei activități rentabile, care să permită remunerarea factorilor de producție și a capitalurilor utilizate, indiferent de proveniență.Orice afacere implică o investiție care are drept consecință rezultatul așteptat de investitor. Cu cât acest rezultat este mai mare, cu atât se pot forma noi surse disponibile pentru alte investiții în diverse scopuri: stimularea partenerilor, asigurarea propriei dezvoltări, crearea de rezerve.

In analiza rentabilității se utilizează două serii de indicatori de evaluare care se exprimă în mărimi absolute și în mărimi relative. Indicatorii în mărimi absolute se obțin sub forma unor marje, (diferențe) între venituri și cheltuieli, iar indicatorii în mărimi relative se obțin sub forma unor rate (rapoarte) între diverse rezultate și cheltuielile sau capitalurile utilizate.

Marjele prin ele însele caracterizează insuficient gradul de rentabilitate al întreprinderii, deoarece pot exista unități foarte rentabile cu marje mici și invers, rentabilități slabe cu marje mari. Numai ratele caracterizează real gradul de rentabilitate, exprimând în modul cel mai sintetic eficiența cheltuielilor sau a utilizării capitalurilor.

Rentabilitatea reprezinta un indicator care se exprima printr-un raport al profitului net si activele companiei iar profitabilitatea urmareste eficienta cu care activele companiei sunt folosite in desfasurarea activitatii acestuia

Analiza rentabilității se realizeză pe baza datelor din contul de rezultat Profit și pierdere, situație financiară anuală redactată în termeni de flux, care cuprinde ansamblul fluxurilor patrimoniale ce permit crearea bogăției plecând de la ansamblul cheltuielilor și veniturilor. Soldul net al contului (creditor sau debitor) reflectă performanța întreprinderii, respectiv capacitatea acesteia de a genera fluxuri viitoare de numerar prin utilizarea resurselor existente.

Pentru exprimarea rentabilitatii se utilizeaza doua categorii de indicatori:

Profitul

Ratele de rentabilitate

Soldurile intermediare de gestiune

Prin solduri intermediare ale gestiunii intelegem principalii indicatori economico-financiari stabiliti pe baza datelor din Contul de Profit si Pierdere cu ajutorul carora se caracterizeaza modul de folosire a resurselor materiale,financiare si umane ale firmei

Un sold intermediar al gestiunii reprezinta diferenta dintre doua valori.

Prin scaderea succesiva se obtin indicatori de caracterizare a rentabilitatii si gestiunii firmei

Prin S.I.G se pun in evidenta marja comerciala ,productia exercitiului,valoarea adaugata,excedentul brut de exploatare,rezultatul exploatarii,rezultatul curent si rezultatul net al exercitiului.

Tabel.1 Sistemul indicatorilor de rezultate si de rentabilitate

Indicatori de rezultate Indicatori de rentabilitate

Cifra de afaceri Rezultatul brut al exploatarii

Marja Comerciala Rezultatul net al exploatarii

Productia exercitiului Rezultatul financiar

Valoarea adaugata Rezultatul curent

Excedentul brut al exploatarii Rezultat extraordinar

Rezultatul brut al exploatarii

Rezultatul brut al exercitiului

Rezultatul net al exercitiului

Capacitatea de autofinantare

Autofinantarea

Cifra de afaceri (CA) reprezinta valoarea totala a veniturilor unei intreprinderi rezultate din vanzarea produselor realizate,a marfurilor si respective a serviciilor prestate,pe o anumita perioada de timp.

Marja Comerciala (Adaosul comercial) reprezinta diferenta dintre veniturile obtinute din vanzarea marfurilor si costul marfii vandute.

Marja comerciala = Pretul de vanzare al marfii – Costul marfii vandute

Productia exercitiului reflecta cel mai fidel activitatea societatii masurand intreaga

valoare produsa intr-o perioada.

PE = Productia vanduta + Variatia stocurilor + Productia imobilizata

Valoarea adăugată (Va)

Reprezintă plusul de valoare (bogăție) obținut peste consumurile intermediare provenite de la terți.

Permite aprecierea contribuției întreprinderii la crearea produsului intern, evidențiază și gradul de integrare pe verticală.

La nivel microeconomic, valoarea adăugată este un indicator ce permite măsurarea puterii economice a întreprinderii, ce se poate determina prin două procedee:

ca diferență între producția exercițiului (obținută prin raportarea marjei comerciale la producția exercițiului) și consumurile de bunuri și servicii furnizate de la terți (consumurile intermediare) pentru producția respectivă.

Excedentul brut al exploatării (EBE)

Masoara surplusul monetar (banesc)furnizat de activitatea curenta si se mai numeste „cash-flow din exploatare”.

Exprima o evaluare a rezulatului din exploatare si o estimare a contributiei adusa de activitatea curenta la finantarea intreprinderii,a trezoreriei sale.

Incasarile(veniturile monetare)corespund vanzarilor si altor venituri susceptibilede afi incasari,se exclud acele venituri care nu apar ca incasari viitoare ale intreprinderii,

Amortizarile,provizioanele in exces reintegrate in profitul impozabil nu corespund unor incasari pentru intreprindere si nu trebuie sa intre in calcul surplusului banesc(monetar)

Doar platile(cheltuielile monetare)sunt cuprinse in EBE,ele corespund tuturor consumurilor care dau loc la plati viitoare,cu excluderea tuturor acelor cheltuieli ale intreprinderii care nu necesita plati asa cum sunt amortizarile si provizioanele.

EBE se calculează prin două metode:

Metoda substractivă:

Metoda aditivă:

Rezultatul exploatării (Re)

Evaluează rentabilitatea economică a unei întreprinderi și corespunde activității normale și curente a întreprinderii, include și operațiunile efectuate în exercițiile anterioare dar aferente exercițiului curent. Nu este luată în calcul activitatea corespunzătoare operațiilor financiare și extraordinare.

Permite compararea performanțelor întreprinderilor ce au politici financiare diferite.

Modalitate de calcul: diferenta dintre totalul veniturilor din exploatare (Ve)si totalul cheltuielilor din exploatare(Che)

Această relație de calcul fundamentează strategii și politici pe. care le adoptă managementul întreprinderii pentru a ameliora rezultatul său. Variantele posibile sunt: majorarea veniturilor sau diminuarea cheltuielilor, în condițiile menținerii constante a celuilalt factor; sporirea ambelor componente cu respectarea restricției ca ritmul creșterii veniturilor să devanseze ritmul de creștere al cheltuielilor.

pornind de la mărimea EBE:

Rezultatul curent (Re)

Reprezintă rezultatul tuturor operațiilor curente, obișnuite ale întreprinderii, fiind determinat atât de rezultatul exploatării curente, cât și de cel al activității financiare, permițând și aprecierea impactul politicii financiare a întreprinderii asupra rentabilității.

Rezultatul extraordinar

Sintetizează rezultatul concretizat în profit sau pierdere generat de operații de gestiune sau capital cu caracter extraordinar și se calculează astfel:

Mărimea rezultatului extraordinar constituie o informație importantă, în special pentru potențialii investitori.

Rezultatul net al exercițiului (Rn)

Exprimă, în mărimi absolute, rentabilitatea netă sau pierderile aferente activității întreprinderii, după deducerea din veniturile totale a cheltuielilor totale și a impozitului pe profit.

2.3. Ratele de rentabilitate

Rata de rentabilitate reprezinta un raport intre un indicator

de rezultate (profitsau pierdere)si un indicator care reflecta un flux de activitate

(cifra de afaceri neta,resurse consummate) sau un stoc(capital propriu,active totale).

Principalele rate de rentabilitate utilizate in analiza economico-financiara a intreprinderii sunt:rata rentabilitatii comerciale,rata rentabilitatii resurselor consumate,rata rentabilitatii economice,rata rentabilitatii financiare.

Cap.II Contabilitatea cheltuielilor si a veniturilor

1. Cadrul general contabil privind veniturile si cheltuielile

1.1. Principii contabile

Contabilitatea financiara a veniturilor si cheltuielilor tine seama de urmatoarele principii de organizare:principiul independentei exercitiului,principiul necompensarii,principiul prudentei,principiul rezultatului sau principiul conectarii cheltuielilor la venituri.

Principiul independentei exercitiului presupune ca intreprinderea sa tina cont de veniturile si cheltuielile aferente exercitiului pentru care se face raportarea indiferent de data incasarii venitului sau a platii.Cheltuielile sunt evidentiate in faza de angajare si consum, iar veniturile in momentul obtinerii si realizarii lor.Acest principiu face din contabilitatea financiara o contabilitate de angajamente care masoara profitul ca diferenta intre venituri si cheltuieli.

Principiul necompensarii interzice intreprinderilor sa faca compensari intre elemente de active,de datorie,venituri si cheltuieli ele trebuie sa fie inregistrate si evaluate separat.

Principiul prudentei impune ca valoarea oricarui element sa fie determinate luand in considerare numai profiturile recunoscute pana la inchiderea exercitiului financiar,a tuturor obligatiilor si a pierderilorcare apar in cursul exercitiului incheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior,a tuturor ajustarilor de valoare datorate deprecierii indiferent daca exercitiul financiar se termina cu profit sau pierdere.

Principiul rezultatului se impune sa se delimiteze momentul in care cheltuielile se considera consumate si veniturile realizate.”S-a creat principiul recunoasterii cheltuielilor consummate in momentul utilizarii resurselor iar a veniturilor realizate in momentul transferarii dreptului de proprietate deci al livrarii sau facturarii catre client”.

Principiul conectarii cheltuielilor la venituri (matching principle) presupune asocierea cheltuielilor la venituri obtinute.El solicita mai intai constatarea veniturilor unui exercitiu apoi inregistrarea cheltuielilor care se conecteaza veniturilor in vedrea deducerii cheltuielilor din venituri si a determinarii rezultatului net ,apar dificultati cand unele cheltuieli sunt angajate pentru mai multe exercitii,in aceasta situatie trebuie determinata partea de cheltuiala care a servit la obtinerea venitului anului curent ,partea din cheltuieli ajunsa la scadenta este o cheltuiala iar partea neajunsa la scadenta este un activ.”Validitatea teoretica a principiului conectarii in unele cazuri este pusa in discutie” Sunt cheltuieli reportate si inscrise in active desi nu vor produce nici un avantaj in viitor,in acet fel principiul nu mai functioneaza ,cheltuielile neputandu-se conecta la venituri.

In general principiile in contabilitate ofera avantaje precum: ameliorarea practicii contabile,solutionarea cazurilor complexe si noi, permite normalizarea contabilitatii si prin aceasta se asigura transparenta informatiei contabile.

1.2 Definitia si componentele veniturilor si cheltuielilor

Veniturile sunt definite in Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare drept majorari ale beneficiilor economice in timpul perioadei sub forma intrarilor de active sau a maririi valorii activelor ori diminuarii datoriilor,care au drept rezultat cresteri ale capitalului proprii,altele decat cele legate de contributiile participantilor la capitalurile proprii.

In categoria veniturilor se includ atat sumele incasate sau de incasat in nume propriu din activitatea curenta, cat si din castigurile din orice sursa.

Veniturile din activitatea curenta se refera la acele venituri obtinute de o intreprindere in activitatea curenta din vanzari,comisioane,dobanzi,dividende,redevente si chirii.

Castigurile cuprind alte elemente similare definitiei veniturilor care pot fi considerate sau nu rezultat al activitatii curente si care nu difera ca natura de veniturile din activitatile curente.Separat de aceste castiguri mai exista si castigurile nerealizate ca cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament,ele sunt recunoscute in contul de profit si pieredere si prezentate distinct deoarece cunoasterea lor este importanta pentru procesul decizional

Cheltuielile sunt definite de IASB ca fiind scaderi ale beneficiilor economice pe durata perioadei contabile sub forma unor iesiri sau epuizari de active sau a suportarii unor datorii care rezulta din scaderea capitalurilor proprii altele decat cele legate de sumele distribuite participantilor la capitalul propriu.

Cheltuielile din activitatea curenta se regasesc sub forma iesirilor sau scaderii valorii activelor cum ar fi numerarul sau echivalentele numerarului,stocurile,terneurile si mijloacele fixe.

Pierderile sunt elemente care corespund definitiei cheltuielilor si care nu difera ca natura de alte tipuri de cheltuieli,In aceasta categorie intra cele din calamitati natural,din cedarea activelor imobilizate cele nerealizate cum ar fi cele rezultate din cresterea cursului valutar al datoriilor in valuta.

Reglementarile contabile conforme cu directivele europene definesc cheltuielile ca fiind valorile platite sau de platit pentru consumuri de stocuri,lucrari executate si servicii prestate,cheltuieli cu personalul,executarea unor obligatii legale sau contractuale.

Conform SFAC 3 (Statement of Financial Accounting Concepts) – “Elementele situatiilor financiare ale intreprinderii”, veniturile si castigurile sunt asemanatoare la fel si cheltuielile si pierderile insa exista diferente semnificative in transmiterea informatiilor.

Veniturile si cheltuielile rezulta din operatiuni si activitati principale cum fi livrarea sau producerea de bunuri,prestarea de servicii,inchirieri,asigurari,investitii si finantare.

Castigurile si pierderile rezulta din tranzactii externe sau intamplatoare cu exceptia celor care rezulta din venituri sau investitii ale proprietarilor.

IAS difera de norma Americana prin faptul ca cere evidentierea separata din punct de vedere contabil a pierderilor si prezentarea lor distincta ,cu explicatii referitoare la diminuarile de capital ca urmare unor evenimente neasteptate.

1.3 Recunoasterea veniturilor si cheltuielilor in situatiile financiare

Recunoasterea veniturilor si cheltuielilor se bazeaza pe doua principii contabile generale:

recunoasterea veniturilor si conectarea cheltuielilor cu veniturile.

Conform Cadrului contabil general IASB , recunoasterea veniturilor in contul de rezultate se realizeaza cand are loc o crestere a beneficiilor economice viitoare asociate unei cresteri de active sau reduceri de datorii,aceasta crestere putand fi evaluate credibil,simultan cu cresterea de active sau reducerea de datorii.

IAS 18 grupeaza veniturile in functie de tranzactiile si evenimentele care le-au generat in urmatoarele categorii:

1.venituri din vanzarea bunurilor

2.venituri din prestarea serviciilor

3.venituri din dobanzi,redevente si dividend

Normele contabile conforme cu directivele europene adauga la veniturile de mai sus veniturile calculate din reluarea provizioanelor,respective a ajustarilor pentru depreciere sau pierdere de valoare.

IAS 18”Venituri” precizeaza termenii utilizati in evaluarea veniturilor astfel:

-veniturile din activitati ordinare reprezinta marimea bruta a avantajelor economice ce apar in cursul exercitiului atunci cand aceste intrari conduc la alte cresteri de capitaluri proprii decat cele care provin din contributiile participantilor la capital,sumele incasate in contul tertilor cum ar fi taxele pe vanzari,taxele privind marfurile si TVA nu sunt avantaje economice in favoarea intreprinderii, ele nu duc la o crestere a capitalurilor proprii,deci sunt excluse din venituri.

– valoarea justa este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie.

Veniturile din vanzarea bunurilor sunt recunoscute in urmatoarele conditii:

Riscurile si avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor sunt transferate cumparatorului.

Intreprinderea numai gestioneaza bunurile vandute vandute si nu le mai controleaza efectiv

Marimea veniturilor poate fi evaluate in mod credibil

Costurile tranzactiilor pot fi evaluate in mod credibil.

Un caz frecvent privind recunoasterea veniturilor din vanzarea bunurilor este atunci cand o intreprindere livreaza produse in luna curenta cu factura ,ea recunoaste ca venituri contravaloarea produselor vandute la pretul de vanzare si recunoaste concomitent cheltuiala costul produselor vandute.=>transferul riscurilor si beneficiilor coincide cu transferul dreptului de proprietate sau cu livrarea.

De mentionat este si cazul cand sunt trimise marfuri spre vanzare in consignatie,pentru deponent nu reprezinta o vanzare deoarece pastreaza marfurile “in stare de vanzare” in contul 357 “Marfuri la terti”,venitul realizat se constata la primirea decontului pentru vanzari de la consignatar si inregistrat in contabilitate la nivelul pretului de vanzare =>transferul riscurilor si beneficiilor apare intr-un moment diferit de transferul sau de la trecerea bunurilor in posesia cumparatorului.

Veniturile din servicii prestate sunt recunoscute in urmatoarele conditii:

Suma veniturilor poate fi estimata in mod rezonabil

Beneficiile economice associate tranzactiei sa fie generate catre societate

Stadiul de executie a contractului la data Bilantului poate fi evaluat rezonabil

Costurile aparute pe parcursul contractului si la final pot fi evaluate rezonabil

IAS 11 “Contracte de constructii” precizeaza ca venitul poate fi recunoscut in cazul contractelor pe termen lung si anterior vanzarii, si pe masura avansarii lucarilor de constructie respectand principiul prevalentei economicului in fata juridicului.

Acest principiu prevede ca informatiile sunt credibile daca operatiile si evenimentele sunt contabilizate si prezentate cu realitatea economica si nu doar cu forma juridica.

Veniturile din dobanzi,redevente si dividende sunt recunoscute astfel: pentru dobanzi utilizand metoda dobanzii efective pe baza contabilitatii de angajamente.

Veniturile din redevente sunt recunoscute pe baza contabilitatii de angajamente conform contractului.

Veniturile din dividende sunt conditionate de stabilirea dreptului actionarilor de a fi remunerati.

Veniturile din reluarea provizioanelor si a ajustarilor pentru depreciere sau pierdere de valoare sunt recunoscute cand nu se mai justifica mentinerea acestora si cheltuiala devine exigibila.

Conform Cadrului contabil general IASB , recunoasterea cheltuielilor in contul de rezultate se realizeaza cand are loc o reducere a beneficiilor economice viitoare asociate unei scaderi de active sau cresteri de datorii,aceasta reducere putand fi evaluata credibil,simultan cu diminuarea de active sau cresterea de datorii.

In contabilitatea din tara noastra se aplica principiul conectarii cheltuielilor la venituri care presupune ca un cost devine baza cheltuielilor intr-o perioada daca;

Este o asociere directa intre costuri si venituri

Costurile sunt asociate activitatilor perioadei.

Costurile nu pot fi asociate veniturilor realizate intr-o perioada viitoare.

Cheltuielile cu materiile prime ,materiale si munca direct implicate in procesul de productie se conecteaza la venituri fiind incluse in stocuri,se recunosc veniturile in momentul vanzarii lor.

Cheltuielile cu amortizarea sunt recunoscute pe baza ponderilor de alocare sistematica sau rationala.

In cazul creantelor devenite irecuperabile cheltuiala trebuie recunoscuta imediat in contul de rezultate la fel si in cazul unei cheltuieli in care este contractata o obligatie fara recunoasterea unui active,exemplu :constituirea unor provizioane pentru garantii acordate clientilor,constatarea cheltuielilor cu impozitele si taxele datorate bugetului de stat.

Recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor implica si evaluarea si masurarea lor, astfel IAS 18”Venituri” prevede ca ele trebuie evaluate la valoarea justa a contraprestatiei primite sau de primit.

In cazul tranzactiilor cu plata imediata sau amanata determinarea veniturilor se realizeaza astfel:

Pentru cele cu plata imediata suma veniturilor este egala cu valoarea justa(pretul de vanzare) a contraprestatiei primate (numerarul incasat)

Pentru cele cu plata amanata valoarea justa poate fi mai mica decat valoarea nominala a numerarului primit sau de primit. (ex. O intreprindere poate oferi cumparatorului un credit fara dobanda,sau efecte comerciale cu o rata a dobanzii mai mica decat cea de plata)

In cazul tranzactiilor efectiv financiare valoarea justa este calculata prin actualizarea tuturor sumelor de primit in viitor ,diferenta rezultata dintre valoarea justa la data recunoasterii veniturilor si valoarea nominala a mijlocului de plata este recunoscuta ca venit din dobanzi.

Pentru acest caz am ales un exemplu din cartea “Contabilitatea si fiscalitatea rezultatului intreprinderii “ scrisa de doamna Lector univ.Adriana Florina Popa: “ se vand produse in valoare de 24.000 lei in urmatoarele conditii de plata: 60% in momentul vanzarii si 25 % dupa un an si restul de 15% dupa doi ani.rata dobanzii 12%.Se determina valoarea actualizata a fluxurilor de numerar(VA) cu ajutorul formulei “:

VA = P0 + ∑ Pi

(1+Rd)i

Unde Pi – plata efectuata in anul i

I – numarul de ani

Rd – rata dobanzii

VA = 14.400 lei + 6.000 lei /(1+12%)+3.600/(1+12%)2 = 14.400lei + 5.357 lei +2.870 lei = 22.627 lei

Se inregistreaza : venit din vanzari (cont 707) = 22.627 lei

venit din dobanzi (cont 766) = 1.373 lei =( 24.000-22.627)

Venitul din dobanzi se repartizeaza corespunzator pe cei doi ani :

In primul an: (22.627 lei – 14.400 lei) x 12 % = 987 lei

In al doilea an : (22.627 lei + 987.24 lei-14.400 lei – 6.000 lei ) x 12% = 386 lei

= > Pretul de vanzare cuprinde doua componente : pretul net de vanzare ( pretul de vanzare exclusiv dobanda) recunoscut ca venit din exploatare si dobanda care se considera venit financiar in avans urmand sa fie repartizat corespunzator.

Cheltuielile sunt evaluate la costul istoric ,determinarea se face in functie de politicile contabile aplicate de intreprindere :

Marimea cheltuielilor cu amortizarea se face in functie de stbilirea duratei de viata utila,

valorii amortizabile si a metodei de calcul al amortizarii ( liniara,accelerate sau degresiva)

Marimea cheltuielilor cu stocurile se face in functie de metoda de evaluare la iesiri

– Cheltuielile cu personalul,cu lucarile si servicile prestate,cu impozitele si taxele sunt evaluate la valoarea rezultata din documentele justificative sau constatatoare , acestea nu pot fi influentate prin politici contabile .

1.4 Clasificarea veniturilor si a cheltuielilor

In contabilitatea financiara clasificarea veniturilor si a cheltuielilor se face

dupa mai multe criterii :

Veniturile se grupeaza astfel:

Dupa natura se impart in trei categorii:venituri din exploatare ,venituri financiare si extraordinare

Veniturile din exploatare sunt generate de activitatile curente ale intreprinderii

si includ in structura lor urmatoarele venituri: venituri din vanzarea de bunuri,prestarea de servicii,executarea de lucrari,venituri din variatia stocurilor,venituri din productia de imobilizari,

venituri din subventii de exploatare,venituri din provizioane si ajustari pentru deprecierea sau pierderea de valoare, alte venituri din exploatare.

Veniturile financiare sunt generate de activitatea curenta financiara si in in structural or veniturile din imobilizari financiare,din investitii pe termen scurt,din creante imobilizate,din diferente de curs valutar sau din dobanzi.

Veniturile extraordinare sunt generate de evenimente sau tranzactii diferite de activitatea curenta, ex subventii primate sau de primit drept compensatie pentru pierderi inregistrate de intreprindere.

In functie de perioada de timp la care se refera: venituri curente si venituri constatate in avans.

Veniturile curente sunt constatate in exercitiul curent si se grupeaza in trei categorii:

Venituri primite in exercitiul curent (din vanzarea bunurilor,lucrarilor,servicilor,

cedarea activelor,din subventii de exploatare)

Venituri de primit(de incasat) de exemplu bunurile livrate fara factura

(valoarea cuvenita este evidentiata in contul 4118”clienti-facturi de intocmit”),sunt venituri aferente exercitiului curent dar creantele sunt aferente exercitiului urmator,veniturile si creantele din aceasta grupa sunt estimate astfel ca la constatarea marimii reale a veniturilor in exercitiul urmator are loc regularizarea veniturilor constatate in exercitiul precedent.

Venituri calculate sunt cele care nu genereaza fluxuri de trezorerie (incasari)

adica cele din provizioane,ajustarile pentru depreciere si pentru pierdere de valoare ,din productia de imobilizari,variatia stocurilor.

Veniturile constatate in avans sunt cele realizate in anul curent dar care apartin unui exercitiu ulterior.(sume facturate aferente unei perioade ulterioarecum ar fi chiriile,abonamente,asigurari.

In functie de relatia rezultatul exercitiului-trezorerie : venituri efective si venituri calculate.

Veniturile efective constatate in exercitiul curent primite sau de primit si care genereaza fluxuri de trezorerie sub forma de incasari

Veniturile calculate prezentate anterior la gruparea in functie de timp sunt diferite in functie de felul lor,astfel in cazul veniturilor din variatia stocurilor se inteleg urmatoarele:relatia rezultat-trezorerie nu este influentata cand produsele se obtin si se vand in acelasi exercitiu,cand ele raman in stoc,rezultatul nu este influentat deoarece cheltuielile efectuate sunt egale cu veniturile din variatia stocurilor dar disponibilitatile din contul curent se reduc cu cheltuielile efectuate.

Veniturile din productia de imobilizari nu afecteaza rezultatul,ele sunt

egale cu cheltuielile efectuate cu obtinerea imobilizarilor ,disponibilitatile din contul

curent se reduc cu costul imobilizarilor si se regasesc ca active in conturile de

imobilizari , cheltuielile se reintregesc prin amortizare pe durata de viata a imobilizarilor.

Veniturile din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de

valoare majoreaza rezultatul in anul in care sunt inregistrate,Relatia rezultat financiar- trezorerie este influentata atat in exercitiul in caresunt inregistrate cat si in anul urmator in care se diminueaza sau se anuleaza.Pe ansamblu relatia nu este influentata deoarece veniturile din provizioane sau ajustari pentri depreciere de valoare anuleaza cheltuielile create anterior.

Cheltuielile se grupeaza astfel :

1.Dupa natura lor se impart in trei categorii: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare

si extraordinare

Cheltuielile de exploatare sunt generate de obiectul de activitate al intreprinderii.Cuprind cheltuieli cu materiile prime si material consumabile,cheltuielile privind marfurile vandute,cheltuielile cu salariile,cheltuielile cu amortizarile si ajustarile pentri pierdere de valoare.

Cheltuielile financiare sunt ocazionate de activitatea financiara privind investitiile financiare cedate,diferente de curs valutar ,cheltuieli cu dobanzi.

Cheltuielile extraordinare rezulta din evenimente diferite de cele curente , cum sunt calamitatile natural sau exproprieri.

Cheltuielile cu impozitul pe profit si alte impozite sunt inregistrate distinct si sunt suportate la nivel global de intreaga activitate a intreprinderii.

2. In functie de perioada de timp

Cheltuieli curente angajate in exercitiul current si conectate la veniturile exercitiului current grupate in trei categorii:

Cheltuieli angajate(consumate) si platite in exercitiul current : cum ar fi

cheltuielile pentru materii prime,materiale,cheltuieli cu serviciile,cu personalul,

Cheltuieli angajate ,de platit – sunt cele contractuale in anul curent dar

aferente exercitiului urmator cum ar fi dobanzile aferente imprumuturilor primite si

bunurile primite fara factura ( valoarea de platit este evidentiata in contl 408

“Furnizori – facturi de primit)

Cheltuieli calculate sunt cele care nu genereaza fluxuri de trezorerie (cheltuieli

cu amortizarea, cu provizioanele,si ajustarile pentru deprecierea valorii)

Cheltuieli constatate in avans angajate in exercitiul curent dar conectate la venituri si implicit la rezultatul exercitiului viitor.

3.In functie de relatia Rezultat-trezorerie cheltuielile se grupeaza in cheltuieli efective

si cheltuieli calculate.

Cheltuieli efective angajate in exercitiul current platite sau de platit care genereaza fluxuri de trezorerie de plati.

Cheltuieli calculate care apar in exercitiul curent si nu angajeaza fluxuri de trezorerie.Cheltuielile cu amortizarea conduc la diminuarea rezultatului si la un surplus de disponibilitati banesti in contul current atat in exercitiul in care se calculeaza cat si in exercitiile viitoare pe toata durata de viata a imobilizarilor astfel incat intreprinderea acumuleaza disponibilitati banesti necesare inlocuirii lor la scoaterea din functiune.

Determinarea rezultatului fiscal si contabil

Rezultatul contabil este prelucrat extracontabil in vederea stabilirii profitului impozabil,astfel ca putem distinge doua categorii de rezultate finale

Rezultatul brut al exercitiului (inainte de impozitare)

Rezultatul fiscal

Pentru stabilirea rezultatului perioadei se procedeaza la inchiderea conturilor de cheltuieli si venituri in corespondenta cu contul 121 “Profit si pierdere”.

121 = %

Profit si pierdere 6xx

Conturi de cheltuieli dupa natura

% = 121

7xx Profit si pierdere

Conturi de venituri dupa natura

“Recunoasterea elementelor descries in situatiile financiare se concretizeaza in cele doua criterii solicitate de Cadrul contabil conceptual al IASB si anume:

Probabilitatea realizarii unor beneficii economice viitoare

Credibilitatea evaluarii.”

Rezultatul fiscal (profit impozabil/pierdere fiscal ) se stabileste prin corectarea rezultatului brut cu veniturile neimpozabile si cu cheltuielile nedeductibile.

In Romania cota de impozit pe profit este de 16%, prin aplicarea cotei asupra rezultatului impozabil se determina impozitul pe profit.

Societatea X S A prezinta urmatoarea situatie la sfarsitul anului 2013

Venituri totale 90.000 u.m.

Cifra de Afaceri 60.000 u.m.

Total cheltuieli 60.000 u.m.

Venituri din dividende de la o societate romana 1.000 u.m.

Venituri din dividende de la o societate spaniola 600 u.m.

Dividende plătite 400 u.m.

Cheltuieli cu ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate 2.000 u.m.

Venituri din reluări de ajustări pentru deprecierea activelor circulante 1.500 u.m.

Cheltuieli cu sponsorizarea 3.000 u.m.

Capital social 10.000 u.m.

Rezervă legală 0 u.m.

Raport capital

Cheltuieli cu dobânda 500 u.m.

Cheltuieli din diferențe de curs valutar nefavorabile 500 u.m.

Cheltuieli de protocol 2.000 u.m.

Cheltuieli cu impozitul pe profit pana la 30 septembrie 2013 1.000 u.m.

Impozitul pe profit plătit 800 u.m.

Rezultatul anului 2012 (pierdere fiscală) 3.000 u.m. .

Pentru a calcula impozitul pe profit aferent anului 2013 vom respecta schema următoare :

Baza de calcul :

Cheltuieli cu protocolul nedeductibile :

Baza de calcul :

+ Total venituri 90.000 u.m.

-Total cheltuieli aferente 60.000 u.m.

+Cheltuieli cu impozit pe profit 1.000 u.m.

+Cheltuieli cu protocolul 2.000 u.m.

-Venituri Neimpozabile 3.000 u.m.

+ Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile 0 u.m.

Baza de calcul=90.000-60.000+1.000+2.000-1.000-600-1.200=30.200 u.m.

Cheltuială deductibilă =2% * Baza de calcul = 2%*30.200=604 u.m.

Cheltuiala totala cu protocolul este de 2.000 u.m. ,din care deductibila este doar suma de 604 u.m.

Diferența de 1.396 u.m.se va impozita.

Cheltuieli nendeductibile

Cheltuieli cu protocolul =2.000-604=1.396 u.m.

Cheltuieli cu ajustari pentru deprecierea activelor=2.000 u.m.

Cheltuieli cu sponsorizarea =3.000 u.m.

Cheltuieli cu dobânzile =500 u.m.

Cheltuieli cu diferențe nefavorabile de curs valutar =500 u.m.

Cheltuială cu impozitul pe profit=1.000 u.m.

Total cheltuială Nedeductibilă=8.396 u.m.

Deduceri fiscale

Deducerea fiscala se calculează ca reprezentând minimul dintre 5%*profitul brut si 20% din capitalul social – Rezerva înregistrată in anul anterior.

Determinarea profitul brut :

+Venituri totale=90.000 u.m.

-Cheltuieli Totale =60.000 u.m.

+Venituri impozabile

Profitul brut = 31.000 u.m.

Rezerva legală= Min(5%*31.000 și 20%*10.000)

Rezerva legală= Min(1.550 u.m.și 2.000 u.m.)

Rezerva legală=1.550 u.m.

Mărimea impozitului datorat

Rezultatul brut =Venituri totale- Cheltuieli totale =90.000 u.m.-60.000 u.m.

Rezultat contabil= Venituri totale – Cheltuieli totale=30.000 u.m.

G .Calculul profitului impozabil :

+Rezultat contabil 30.000 u.m.

-Venituri nedeductibile 7.396 u.m.

-Deduceri fiscale 1550 u.m.

-Pierdere fiscală reportată 3.000 u.m.

=31.046 u.m.

H. Impozitul calculat= 16% *31.046 =4.968 u.m.

Cheltuielile cu sponsorizarea se determina ca reprezentând minimul dintre 3/1000 din Cifra de afaceri si 20% din impozitul pe profit datorat.

Cheltuiala cu sponsorizarea =Min (3/1.000 * Cifra de afaceri și 20%*4.968)

= Min (180 u.m. si 994 u.m.) =180

J Impozitul datorat=4.968 -180= 4.788 u.m.

Impozitul plătit=800

Impozitul pe profit ,diferență de înregistrat = 4.788-800= 3.988 u.m.

Notă contabilă

2.Studiu de caz – Aprofundari privind tratamentele contabile aferente veniturilor si cheltuielilor la societatea “ Danubius Exim SRL”

2.1. Prezentarea societatii

Compania activeaza pe piata din Romania inca din anul 1994 cand a fost infiintata de catre doamna Ganeva Nadejda ,devenind in anul 1997 distribuitor al producatorului de echipamente fiscale Datecs LTD din Bulgaria. Anul acesta compania aniverseaza 20 ani de activitate fiind unul dintre principalii importatori de aparatura fiscala din Romania.Este o societate cu capital integral privat si raspundere limitata condusa de doi asociati.

Societatea are ca obiect principal de activitate conform cod CAEN – 4666- Comertul cu ridicata al altor masini si echipamente de birou.Danubius Exim SRL comercializeaza produse si tehnologii de inalta calitate ce pot fi grupate in patru grupe distincte:

Echipamente fiscale: case de marcat,imprimante fiscale

Echipamente de plati :Pin Pad,Wirelles,Web Pos

Echipamente unattended

Echipamente periferice: cantare electronice,cititoare cod de bare,dispozitive Gprs,sertare de bani,imprimante,role, monitoare

Furnizarea produselor se realizeaza prin vasta retea de distribuitori ce acopera intreg teritoriul tarii.

Pe linga comercializarea acestor produse de ultima generatie compania mai ofera clientilor si alte servicii complementare cum ar fi:

Servicii de suport prin intermediul Call-Center

Servicii de service pentru toate produsele mai sus mentionate – Danubius Exim fiind primul importator care a lansat contractul de service online .

Unul dinte obiectivele societatii in urmatoarea perioada este de a tine pasul cu permanenta expansiune a pietei in domeniul noilor tehnologii aparute..

Societatea a stabilit standarde noi de excelenta prin perfomanta, profesionalismul, calitatea produselor si serviciilor oferite catre clienti.

Gradul de succes al firmei DANUBIUS EXIM SRL este o reflectie a conducerii acesteia.

2.2.Organizarea contabilitatii in cadrul societatii:

Departamentul financiar contabil este organizat și condus potrivit Legii contabilității 82/1991 republicată, și cu prevederile Ordinului Ministrului Finantelor Publice nr. 3055/2009 („OMF 3055/2009”) cu modificarile ulterioare.

Societatea organizează și conduce contabilitatea în compartiment distinct, condus de către contabilul sef, care are studii economice superioare și care răspunde împreună cu personalul din subordine de organizarea și conducerea contabilității, în condițiile legii. Marfurile sunt achizitionate de la furnizori externi in principal si de la furnizori interni pe baza de factura si au termene de plata diferite in baza contractelor incheiate.

Principalul furnizor de marfa este Datecs LTD Bulgaria.Distributia se face pe baza de factura cu plata la livrare sau la termen.Contabilitatea analitică a stocurilor este organizată după metoda cantitativ-valorică. La ieșirea din gestiune a stocurilor și altor active fungibile, acestea se evaluează și înregistrează în contabilitate prin aplicarea metodei primul intrat – primul ieșit – FIFO.

Societatea utilizeaza ca metoda de amortizare a imobilizarilor corporale metoda liniara. Contabilitatea se ține în limba română și în moneda națională.

Contabilitatea operațiunilor efectuate în valută se ține atât în moneda națională, cât și în valută. Prin valută se înțelege altă monedă decât leul. Situatiile financiare anuale /semestriale se intocmesc in limba romana si in moneda nationala . Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

2.3 PRINCIPII CONTABILE

Elementele prezentate în situațiile financiare anuale ale societății se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilității de angajamente. Astfel, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.

Principiul continuității activității

Trebuie să se prezume că societatea își desfășoară activitatea pe baza principiului continuității activității. Acest principiu presupune că societatea își continuă în mod normal funcționarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activității.

Principiul permanenței metodelor

Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exercițiu financiar la altul.

Principiul prudenței

Evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă și, în special:

poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanțului;

trebuie să se țină cont de toate datoriile apărute în cursul exercițiul financiar curent sau al unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia;

trebuie să se țină cont de toate datoriile previzibile și pierderile potențiale apărute în cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia;

trebuie să se țină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este pierdere sau profit.

Principiul independenței exercițiului

Trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării sau plății acestor venituri și cheltuieli.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii

Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.

Principiul intangibilității

Bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent.

Principiul necompensării

Orice compensare între elementele de activ și de datorii sau între elementele de venituri și cheltuieli este interzisă. Eventualele compensări între creanțe și datorii ale societății față de același agent economic pot fi afectate cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor la valoarea integrală.

Principiul prevalenței economicului asupra juridicului

Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și contul de profit și pierdere se face ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate și nu numai de forma juridică a acestora.

Principiul pragului de semnificație

Elementele de bilanț și de cont de profit și pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dacă:

acestea reprezintă o sumă nesemnificativă sau astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiția ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative

2.4 STUDII DE CAZ privind recunoasterea si evaluarea veniturilor

Contabilitatea veniturilor se tine pe feluri de venituri, dupa natura lor astfel:

venituri din exploatare

venituri financiare

venituri extraordinare

Veniturile sunt clasificate în funcție de natura activităților desfasurate in cadrul societatii astfel:

70. CIFRA DE AFACERI
701. Venituri din vânzarea produselor finite
706. Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii
707. Venituri din vânzarea mărfurilor
708. Venituri din activități diverse

71. VARIAȚIA STOCURILOR
711. Variația stocurilor

72.VENITURI DIN PRODUCȚIA DE IMOBILIZRI
721. Venituri din producția de imobilizări necorporale
722. Venituri din producția de imobilizări corporale

75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
758. Alte venituri din exploatare
7581. Venituri din despăgubiri, amenzi și penalități
7582. Venituri din donații și subvenții primite
7583. Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital
7584. Venituri din subvenții pentru investiții
7588. Alte venituri din exploatare

76. VENITURI FINANCIARE

765. Venituri din diferențe de curs valutar
766. Venituri din dobânzi
767. Venituri din sconturi obținute
768. Alte venituri financiare

In activitatea de exploatare ponderea cea mai mare este detinuta de veniturile din vanzarea marfurilor si cele din prestari servicii.

In contabilitate veniturile din vanzarea marfurilor se inregistreaza in momentul predarii bunurilor catre cumparator,al livrarii lor pe baza facturii sau in alte conditii prevazute in contract care atesta transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective catre clienti.

Veniturile din vanzarea bunurilor sunt recunoscute in momentul in care sunt indeplinite urmatoarele conditii:

entitatea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor

entitatea nu mai gestioneaza bunurile vandute si nu mai au controlul efectiv asupra lor

marimea veniturilor poate fi evaluata in mod credibil

costurile tranzactiei sa fie evaluate in mod credibil

2.4.1 STUDIU DE CAZ I -Transferul riscurilor si beneficiilor coincide cu transferul dreptului de proprietate sau cu livrarea

Sc.Danubius Exim Srl a incheiat un contract de vanzare-cumparare in 25.04.2014 cu firma Rompay Solution in urmatoarele conditii:

vanzarea aparatelor electronice POS Ingenico model I5100 cu GPRS in valoare de 15.000 Euro , formata din numar de aparate * pret unitar + TVA ,calculata in RON la cursul de schimb al ING Bank valabil la data facturarii.

cumparatorul va plati intreaga valoare a contractului achitand factura emisa de vanzator in termen de 3 zile .

vanzatorul va livra bunurile ce fac obiectul contractului dupa confirmarea platii.

in situatia in care parte din bunurile ce fac obiectul prezentului Contract sunt preluate in custodie de Cumparator acestea vor acoperi prioritar din livrarea datorata de Vanzator

valoare contract 15.000 Euro *4.5123 = 67.685 fara TVA

valoare TVA = 67.685*24% =16.244

valoare contract +TVA = 67.685 +16.244 = 83.929 RON

4111/analitic= % 83.929 707 Venituri din vanzarea marfurilor 67.685 4427 TVA 16.244

Descarcarea de gestiune se face automat la inchiderea lunii.

marfuri 607=371 metoda FIFO

Recunoasterea venitului din vanzarea echipamentelor in valoare de 67.685 are loc in momentul predarii bunurilor catre cumparator ,al livrarii lor pe baza facturii respectand conditiile prevazute in contract si anume livrarea se face dupa achitarea facturii in termen de 3 zile .

Evaluarea se face la valoarea justa, respectiv pretul de vanzare ,pretul fiind negociat intre vanzator si cumparator si consemnat in contractul de vanzare-cumparare.

Societatea recunoaste in luna curenta ca venituri contravaloarea produselor vandute la pretul de vanzare si concomitent recunoaste drept cheltuieli costul produselor vandute

Este un caz general care se refera la vanzarile cu plata la termen.(3 zile de la data emiterii facturii)

2.4.2 STUDIU DE CAZ II -Transferul riscurilor si beneficiilor apare intr-un moment diferit de transferul sau de trecerea bunurilor in posesia cumparatorului

situatia in care echipamentele sunt transferate clientului in vederea testarii si verificarii,nu

reprezinta o vanzare , ele sunt inregistrate in contul 357”Marfuri la Terti”,nu sunt recunoscute veniturile decat in momentul acceptului cumparatorului de a le cumpara urmand a se intocmi factura de vanzare.Initial gestiunea se descarca cu stocul de marfa transferat la client si se incarca stocul de marfuri la terti

357.Rompay = 371.Marfuri valoare la pret de achizitie

Se accepta cumpararea aparatelor ,se inchide procesul verbal de custodie si se emite factura de vanzare ,se constata venitul realizat si si se inregistreaza in contabilitate la nivelul pretului de vanzare concomitent se recunoaste si cheltuiala .

371.Marfuri = 357.Rompay

411.Rompay = %

707

4427

Pentru bunurile transmise in vederea testarii se considera ca transferul proprietatii bunurilor a avut loc la data acceptarii bunurilor de catre beneficiar.”Contractul aferent bunurilor livrate in vederea testarii este un contract provizoriu prin care vanzarea efectiva a bunurilor este conditionata de obtinerea de rezultate satisfacatoare in urma testarii de catre clientul potential,testare care are scopul de a stabili ca bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv.”

2.4.3 STUDIU DE CAZ III -Evaluarea veniturilor si cheltuielilor potrivit IAS 18 pentru contractul de vanzare –cumparare incheiat intre Danubius Exim si Rompay Solution .

Presupun ca societatea vinde la data de 01.01.N echipamentele bancare mentionate anterior in valoare de 60.000 Ron , conditiile de plata fiind:50% din pret la momentul vanzarii,30% LA 31.12.N SI 20%LA 31.12 N+1.Se estimeaza ca rata dobanzii pe piata este de 10%.

Procedez la determinarea valorii actualizate a fluxurilor de numerar (VA) utilizand formula :

VA = P0 + ∑ PI unde Pi = plata efectuata in anul i

(1+Rd)i i=numarul de an

Rd=rata dobanzii

VA= 30.000+18.000/(1+10%)+12.000/(1+10%)2 = 30.000 +16.364 +9.917 =56281

Se considera ca pretul de vanzare contine dobanzi in suma de :60.000 -56.281= 3.719

Esalonabile pe cele doua exercitii de credit.

Inregistrarea echipamentelor bancare la 01.01.N

4111.Rompay = % 60.000

707 56.281

3.719

-Incasarea primei rate: 5121 ’’Conturi la banci” = 4111.Rompay 30.000

Pentru repartizarea veniturilor financiare pe durata „creditului” va trebui sa se calculeze dobanzile teoretice la soldul creditului ramas de plata astfel:

– pentru exercitiul N:(56.281-30.000)*10%=2.628

-pentru exercitiul N+1: (56.281+2.628 -40.000)*10% =1.091

(se capitalizeaza dobanda)

Se repartizeaza veniturile in avans la venituri financiare :

-pentru exercitiul N : 472 „Venituri in avans” = 766 Venituri din dobanzi 2.628

– incasare rata 2 : 5121 = 4111.Rompay 18.000

-pentru exercitiul N+1 : 472 „Venituri in avans” = 766 Venituri din dobanzi 1.091

– incasare diferenta :5121 = 4111.Rompay 12.000

Se constata ca la aplicarea IAS 18 ,criteriile de recunoastere trateaza in mod separat fiecare tranzactie pentru a putea reflecta realitatea economica ,astfel ca in cazul vanzarilor pe credit pretul de vanzare cuprinde doua componente:pretul net de vanzare ( pretul de vanzare exclusiv dobanda) care este recunoscut ca venit din exploatare si dobanda care se considera venit financiar in avans.

In OMFP 3055/2009 nu exista cerinta de actualizare a sumelor de primit,conform ordinului din valoarea veniturilor se deduc doar reducerile comerciale ,scontul reprezentand o cheltuiala financiara pentru vanzator.

2.4.4 STUDIU DE CAZ IV –Tratament contabil pentru Veniturile inregistrate in avans in cadrul Prestarilor de servicii –Contracte de service

Avand in vedere calitatea sa de distribuitor autorizat pentru comercializarea si service-ul aparatelor de marcat electronice fiscale marca Datecs ,firma Danubius Exim incheie contracte de service cu utilizatorii acestor aparate fiscale.Contractul de service incheiat presupune asigurarea service-ului, asistenta tehnica,revizii tehnice si consumabile pentru aparatele de marcat electronice conform tarifelor de abonament si interventiilor efectuate.

Pretul contractului este compus din pretul abonamentului,pretul serviciilor suplimentare si pretul componentelor si subansamblurilor necesare.Contractul se incheie pe o perioada de 12 luni iar plata se face in termen de 5 zile calendaristice de la emiterea facturii fiscale.Contractul poate fi incheiat si pe perioade variabile de minim 3 luni si maxim 1 an.Cu ocazia incheierii contractelor de service in contabilitate se inregistreaza veniturile din prestari servicii in contul 704 „Venituri din lucrari executate si servicii prestate ”pe masura efectuarii lor iar veniturile incasate in avans in exercitiul curent pentru exercitiile financiare viitoare se inregistreaza in creditul contului 472 „Venituri inregistrate in avans”.

Pentru exemplificare voi reda inregistrarile contabile ce au stat la baza contractului de service incheiat cu firma RIMAR TRADE pe data 02.12.2013 pe o perioda de 1 an

Sc Danubius Exim emite factura fiscala cu nr.DNBO54155 pe care clientul o achita in 5 zile calendaristice .Inregistrarea facturii in perioada curenta :

4111.RIMAR TRADE = % 148.80

704 Venituri din prestari servicii 10

472 Venituri inregistrate in avans 110

4427 TVA colectata 28.80

Recunoasterea acestor venituri are loc pe masura efectuarii lor astfel ca o parte se inregistreaza in venituri curente din exploatare aferente exercitiului curent iar diferenta de 110 Ron se inregistreaza in creditul contului 472 ,,Venituri inregistrate in avans”.

Aceasta incadrare in categoria de venituri in avans a sumei reprezentand serviciile de service referitoare la o perioada mai mare de 1 luna este consecinta aplicarii principiului independentei exercitiului.

Evaluarea veniturilor din servicii prestate se face la valoarea justa adica la nivelul tarifelor negociate de catre parti.

Veniturile inregistrate in avans se descarca lunar conform scadentar intocmit (anexa nr.1) si se trec pe venituri din activitatea curenta astfel:

472 Venituri inregistrate in avans = 704 Venituri di prestari servicii 10 RON

Similar se incheie lunar cu venitul aferent pana la incheierea contractului de service.

2.5 .STUDII DE CAZ privind recunoasterea si evaluarea cheltuielilor

Contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor astfel:

Cheltuieli din exploatare

Cheltuieli financiare

Cheltuieli extraordinare

Cheltuielile inregistrate in balanta la 31.12.2013 sunt

CLASA 6 – CONTURI DE CHELTUIELI

60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6022. Cheltuieli privind combustibilul
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia și apa
607. Cheltuieli privind mãrfurile

61. CHELTUIELI CU LUCRÃRILE ȘI SERVICIILE EXECUTATE DE TERȚI
611. Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile
613. Cheltuieli cu primele de asigurare
62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERȚI
621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Cheltuieli privind comisioanele și onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclamã și publicitate
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal
625. Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări
626. Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații
627. Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate

628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți
63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ȘI VĂRSĂMINTE ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate
64. CHELTUIELI CU PERSONALUL
641. Cheltuieli cu salariile personalului
645. Cheltuieli privind asigurările și protecția socială
6451. Contribuția unității la asigurările sociale
6452. Contribuþia unității pentru ajutorul de șomaj
6453. Contribuþia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
6458. Alte cheltuieli privind asigurările și protecția socială
65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
658. Alte cheltuieli de exploatare
6582. Donații și subvenții acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital
6588. Alte cheltuieli de exploatare

66. CHELTUIELI FINANCIARE
665. Cheltuieli din diferențe de curs valutar
666. Cheltuieli privind dobânzile
668. Alte cheltuieli financiare

681 Cheltuieli de exploatare privind amortiz.si provizioanele

6811Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor

6814 Chelt de exploatarile priv/prov.pt deprecierea activ circ

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

2.5.1 STUDIU DE CAZ -Cheltuielile inregistrate in avans

Societatea dispune de un parc auto format din 10 autoturisme pentru care incheie anual polite de asigurare Casco cu Societatea de Asigurari GROUPAMA.Politele de asigurare incheiate se achita conform decontului de plata emis trimestrial de catre societatea de asigurari .Se achita prin virament bancar decontul pentru Auto cu nr. de inmatriculare 700 DNB cu suma de 642.71 Eur *4.4996 (curs valabil BNR din ziua platii ) = 2891.94 ron

Inregistrare plata

Cheltuieli inregistrate in avans = 5121 Conturi la Banci 2891.94 Ron

Se tine seama de Principiul independentei exercitiului care presupune ca societatea tine cont de toate veniturile si cheltuielile aferente exercitiului pentru care se face raportarea ,indiferent la data incasarii veniturilor sau a platii cheltuielilor.

Inregistrare pe cheltuieli cu asigurarile aferente exercitiului astfel (anexa2)

613.Auto = 471.613 498.17 Ron ( 1445.97/90 zile*31 zile) in luna ianuarie

613.Auto = 471.613 449.96 Ron (1445.97/90 zile * 28 zile) in luna februarie

613.Auto = 471.613 160.37 Ron (1445.97/31zile *10 zile) in luna martie

suma de 1108.50 Ron va afecta rezultatul in sensul micsorarii iar diferenta de 337.47 a fost inregistrata pe cheltuieli in exercitiul anterior.

Similar se inregistreaza si cheltuiala in proportie de 50% nedeductibila

6588.04 = 471.613 498.17 Ron ( 1445.97/90 zile*31 zile) in luna ianuarie

6588.04 = 471.613 449.96 Ron (1445.97/90 zile * 28 zile) in luna februarie

6588.04 = 471.613 160.37 Ron (1445.97/31zile *10 zile) in luna martie

suma de 1108 .50 Ron inregistrata in contul 6588 reprezinta cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit ,deci se va impozita cu 16 %.

2.6 Tabloul soldurilor intermediare de gestiune

Tabel nr. Contul de profit si pierdere – Informatii comparative

Tabloul soldurilor intermediare de gestiune

Cu ajutorul contului de profit si pierdere, se realizeaza analiza societatii , din puctul de vedere al rentabilitatii.

Analiza rentabilitatii la societatea Danubius Exim SRL se realizeaza prin calcularea a 3 rate specifice:

Rata rentabilitatii economice ( RRE ) =( EBE / At )*100

Rata rentabilitatii financiare ( RRF ) = ( Pn / Cpr )*100

Rata rentabilitatii comerciale (RRC) = ( Pn / CA )*100