. Intocmirea Situatiilor Financiare Anuale LA Societatile Comerciale
=== 2cuprins final ===
CUPRINS
Introducere………………………………………………………………………………………………………………………3
Capitolul 1. Situațiile financiare în informarea financiară……………………………………………….5
Obiectivele situațiilor financiare și utilizatorii acestora……………………………………………….5
Concepte de bază folosite la întocmirea situațiilor financiare. Caracteristici calitative ale informației furnizate prin conturile anuale………………………………………………………………….9
Forma și structura situațiilor financiare din România………………………………………………..14
Structura situațiilor financiare întocmite de întreprinderile care aplică normele contabile armonizate cu IAS/IFRS………………………………………………………………….17
Structura situațiilor financiare întocmite la întreprinderile care aplică normele contabile simplificate, armonizate cu directivele europene………………………………..34
1.4. Standarde contabile internaționale privind situațiile financiare ………………………………….47
Capitolul 2. Prezentarea S.C. ULEROM S.A. Vaslui……………………………………………………..60
2.1. Scurt istoric și descrierea activității………………………………………………………………………..61
2.2. Structura organizatorică………………………………………………………………………………………..61
2.3. Organizarea compartimentului financiar-contabil și relațiile lui cu alte compartimante..62
2.4. Reguli concrete de întocmire a situațiilor financiare…………………………………………………65
Capitolul 3. Întocmirea situațiilor financiare la S.C. ULEROM S.A. Vaslui…………………67
3.1 Lucrări premergatoare întocmirii situațiilor financiare anuale…………………………………….67
3.1.1. Întocmirea balanței de verificare primare…………………………………………………………..68
3.1.2. Inventarierea generală a patrimoniului organizației…………………………………………….69
3.1.3. Contabilizarea operațiunilor de regularizare………………………………………………………71
3.1.3.1. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de regularizare privind
plusurile și minusurile de inventar…………………………………………………………..71
3.1.3.2. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de regularizare privind
amortizarea imobilizărilor………………………………………………………………………81
3.1.3.3. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de regularizare privind
provizioanele pentru deprecieri……………………………………………………………….81
3.1.3.4. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de regularizare privind
provizioanele pentru riscuri și cheltuieli…………………………………………………….83
3.1.3.5. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de regularizare privind
diferențele de curs valutar………………………………………………………………………..84
3.1.3.6. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de regularizare privind
delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor………………………………………….85
3.1.4. Determinarea rezultatului contabil al exercitiului financiar…………………………………86
3.1.5. Determinarea rezultatului impozabil și al impozitului pe profit
și repartizarea profitului…………………………………………………………………………………..88
3.1.6. Închiderea conturilor de activ și de pasiv…………………………………………………………90
3.1.7. Întocmirea balanței de verificare finală……………………………………………………………95
3.2. Elaborarea bilanțului contabil………………………………………………………………………………96
3.3. Elaborarea contului de profit și pierdere……………………………………………………………….99
3.4. Tehnica elaborării situației capitalurilor proprii……………………………………………………101
3.5. Elaborarea situației fluxurilor de trezorerie………………………………………………………….102
3.6. Redactarea notelor explicative……………………………………………………………………………103
3.7. Eventualități și evenimente ulterioare datei de închidere a bilanțului………………………103
Capitolul 4. Elemente privind auditarea bilanțului………………………………………………………….106
4.1. Examinarea de ansamblu a situațiilor financiare…………………………………………………..106
4.2. Examinarea analitică a situațiilor financiare…………………………………………………………107
4.3. Auditarea situațiilor financiare în medii informatizate…………………………………………..111
Capitolul 5. Soluție privind informatizarea activității de analiză a situațiilor financiare…..113
5.1. Situația dotării cu tehnică de calcul…………………………………………………………………….113
5.2. Aplicație practică privind analiza situațiilor financiare anuale………………………………..117
Concluzii, observații și propuneri………………………………………………………………………………………132
Bibliografie…………………………………………………………………………………………………………………….137
Anexe
CUPRINS
Introducere………………………………………………………………………………………………………………………3
Capitolul 1. Situațiile financiare în informarea financiară……………………………………………….5
Obiectivele situațiilor financiare și utilizatorii acestora……………………………………………….5
Concepte de bază folosite la întocmirea situațiilor financiare. Caracteristici calitative ale informației furnizate prin conturile anuale………………………………………………………………….9
Forma și structura situațiilor financiare din România………………………………………………..14
Structura situațiilor financiare întocmite de întreprinderile care aplică normele contabile armonizate cu IAS/IFRS………………………………………………………………….17
Structura situațiilor financiare întocmite la întreprinderile care aplică normele contabile simplificate, armonizate cu directivele europene………………………………..34
1.4. Standarde contabile internaționale privind situațiile financiare ………………………………….47
Capitolul 2. Prezentarea S.C. ULEROM S.A. Vaslui……………………………………………………..60
2.1. Scurt istoric și descrierea activității………………………………………………………………………..61
2.2. Structura organizatorică………………………………………………………………………………………..61
2.3. Organizarea compartimentului financiar-contabil și relațiile lui cu alte compartimante..62
2.4. Reguli concrete de întocmire a situațiilor financiare…………………………………………………65
Capitolul 3. Întocmirea situațiilor financiare la S.C. ULEROM S.A. Vaslui…………………67
3.1 Lucrări premergatoare întocmirii situațiilor financiare anuale…………………………………….67
3.1.1. Întocmirea balanței de verificare primare…………………………………………………………..68
3.1.2. Inventarierea generală a patrimoniului organizației…………………………………………….69
3.1.3. Contabilizarea operațiunilor de regularizare………………………………………………………71
3.1.3.1. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de regularizare privind
plusurile și minusurile de inventar…………………………………………………………..71
3.1.3.2. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de regularizare privind
amortizarea imobilizărilor………………………………………………………………………81
3.1.3.3. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de regularizare privind
provizioanele pentru deprecieri……………………………………………………………….81
3.1.3.4. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de regularizare privind
provizioanele pentru riscuri și cheltuieli…………………………………………………….83
3.1.3.5. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de regularizare privind
diferențele de curs valutar………………………………………………………………………..84
3.1.3.6. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de regularizare privind
delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor………………………………………….85
3.1.4. Determinarea rezultatului contabil al exercitiului financiar…………………………………86
3.1.5. Determinarea rezultatului impozabil și al impozitului pe profit
și repartizarea profitului…………………………………………………………………………………..88
3.1.6. Închiderea conturilor de activ și de pasiv…………………………………………………………90
3.1.7. Întocmirea balanței de verificare finală……………………………………………………………95
3.2. Elaborarea bilanțului contabil………………………………………………………………………………96
3.3. Elaborarea contului de profit și pierdere……………………………………………………………….99
3.4. Tehnica elaborării situației capitalurilor proprii……………………………………………………101
3.5. Elaborarea situației fluxurilor de trezorerie………………………………………………………….102
3.6. Redactarea notelor explicative……………………………………………………………………………103
3.7. Eventualități și evenimente ulterioare datei de închidere a bilanțului………………………103
Capitolul 4. Elemente privind auditarea bilanțului………………………………………………………….106
4.1. Examinarea de ansamblu a situațiilor financiare…………………………………………………..106
4.2. Examinarea analitică a situațiilor financiare…………………………………………………………107
4.3. Auditarea situațiilor financiare în medii informatizate…………………………………………..111
Capitolul 5. Soluție privind informatizarea activității de analiză a situațiilor financiare…..113
5.1. Situația dotării cu tehnică de calcul…………………………………………………………………….113
5.2. Aplicație practică privind analiza situațiilor financiare anuale………………………………..117
Concluzii, observații și propuneri………………………………………………………………………………………132
Bibliografie…………………………………………………………………………………………………………………….137
Anexe
=== 4Cap1 ===
Capitolul 1
Situațiile financiare în informarea financiară
. Obiectivele situațiilor financiare și utilizatorii acestora
Obiectivul situațiilor financiare, conform cadrului conceptual IASC, este de a furniza informații despre poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare a întreprinderii, utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.
Utilizatorii de situații financiare includ investitorii prezenți și potențiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii și alți creditori comerciali, clienții, Guvernul și instituțiile acestuia, precum și publicul. Aceștia folosesc situațiile financiare pentru a-și satisface o parte din diversele lor necesități de informații, astfel:
Investitorii, persoanele care aportează capitaluri, ofertanții de capital și consultanții lor sunt preocupați de riscul inerent al tranzacțiilor și de beneficiul adus de investițiile lor. Aceștia se împart în: investitori actuali care au nevoie de informații pentru a se decide asupra menținerii, majorării, reducerii sau retragerii capitalului investit precum și de informații legate de controlul rezultatelor obținute, al profitului și al dividendelor care pot fi obținute și în investitori potețiali care utilizează aceste informații în luarea deciziei de a investi capitalul de care dispun.
Angajații, adică personalul angajat și organizațiile acestuia, sunt interesați de informațiile cu privire la stabilitatea și profitabilitatea întreprinderilor unde lucrează, precum și de informații care vizează nivelurile de salarizare, avantajele oferite de întreprindere în materie de pensionare, natura și mărimea opurtunităților de formare profesională.
Creditorii financiari sunt interesați de informațiile privind determinarea măsurii în care împrumuturile acordate și dobânzile aferente vor fi rambursate la scadență. Pe baza acestor informații se va decide:
acordarea, restricționarea sau sistarea creditării în funcție de bonitatea financiară a firmei;
aplicarea sancțiunilor financiare în cazul rambursării la scadență a datoriilor, inclusiv cererea de constatare a stării de faliment.
Furnizorii și alți creditori comerciali sunt interesați de informațiile care le permit să determine dacă sumele care le sunt datorate vor fi plătite la scadență. Creditorii comerciali sunt interesați de o întreprindere pe o perioadă mai scurtă decât creditorii, în cazul în care nu sunt dependenți de continuarea activității ca principal client. Ei vor utiliza aceste informații pentru:
elaborarea strategiilor de marketing și perfectarea contractelor economice cu partenerii comerciali;
determinarea bonității firmei client;
solicitarea plăților în avans, acreditive, etc;
menținerea, majorarea sau sistarea livrărilor;
rezilierea contractelor deja încheiate.
5) Clienții solicită informații despre continuitatea activității unei întreprinderi, în special când au o colaborare pe termen lung cu întreprinderea respectivă sau sunt dependenți de ea. Aceștia urmăresc: obținerea de informații privind bonitatea firmei și performanțele firmei furnizoare, negocieri privind perfectarea contractelor de cumpărare și menținerea, suplimentarea sau rezilierea contractelor cu firmele furnizoare.
Statul, prin instituțiile sale, este privit adeseori în România ca utilizator principal al informației contabile. Aceasta este o viziune puțin denaturată, indusă de locul ocupat de stat în viața întreprinderii, precum și de agresivitatea fiscală de care dă dovadă în prezent. Această situație se datorează faptului că atât regulile contabile, cât și regulile fiscale sunt stabilite de același organism: Ministerul Finanțelor. Statul este interesat de informații privind activitatea de ansamblu a întreprinderilor, în vederea stabilirii politicii fiscale și a calculării venitului național și a altor indicatori statistici similari. Aceste informații mai sunt folosite de stat și pentru:
controlul fiscalității;
aplicarea de sancțiuni sau alte măsuri de constrângere financiară pentru neplata datoriilor fiscale și apariția arieratelor;
alocarea sau sistarea resurselor financiare în politica de stat.
Publicul solicită informații despre evoluția recentă și tendințele viitoare ale întreprinderii, despre contribuția acesteia la economia locală, îndeosebi în ceea ce privește ocuparea și formarea forței de muncă dar și despre taxele și impozitele vărsate de aceasta la bugetul local. Mișcările ecologiste și cele de protecția consumatorului sunt, de asemenea, interesate de consecințele activității desfășurate de întreprindere asupra mediului.
În opinia altor specialiști, managerii constituie o altă categorie de utilizatori a informațiilor din situațiile financiare. Aceștia folosesc respectivele informații pentru fundamentarea deciziilor economice privind:
corectarea abaterilor de la parametrii obiectiv;
optimizarea funcției de producție;
strategii și tactici în domeniul investițiilor;
strategii de personal: calificare, reprofilare, disponibilizare, angajare etc;
menținerea și dezvoltarea capitalului firmei;
asigurarea principiului prudenței și al continuității activității prin: metode de evaluare, utilizarea provizioanelor și sisteme de amortizare;
creșterea gradului de solvabilitate și autonomie financiară;
strategia recuperării creanțelor;
strategia rambursării datoriilor;
strategii de alegere a partenerilor comerciali optimi;
ameliorarea imaginii firmei prin: creșterea calității produselor, lucrărilor și serviciilor, respectarea riguroasă a clauzelor contractuale încheiate cu partenerii comerciali, reclamă și publicitate și prin creșterea fondului comercial.
Deși nu toate necesitățile de informație ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situațiile financiare, există cerințe comune tuturor utilizatorilor. Furnizarea situațiilor financiare satisface necesitățile investitorilor, aceștia fiind ofertanții de capital de risc al întreprinderii, și va satisface majoritatea necesităților altor utilizatori.
Situațiile financiare elaborate în acest scop satisfac necesitățile comune ale majorității utilizatorilor. Totuși situațiile financiare nu oferă toate informațiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, întrucât acestea, în mare măsură, relevă efectele financiare ale unor evenimente din trecut și nu oferă de regulă informații nefinanciare.
Situațiile financiare prezintă rezultatele administrării întreprinderii de către conducători, inclusiv modul de gestionare de către aceștia a resurselor încredințate. Acei utilizatori care doresc să evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii fac acest lucru pentru a putea lua decizii economice.
Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situațiilor financiare necesită evaluarea capacității unei întreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului și a perioadei și siguranței generării lor. De aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei întreprinderi de a-și plăti angajații și furnizorii, de a plăti dobânzi, de a rambursa credite și de a-i remunera pe proprietarii acesteia. Utilizatorii sunt mai în măsură să evalueze această capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sunt oferite informații concentrate asupra poziției financiare, performanței și modificărilor poziției financiare a unei întreprinderi.
Poziția financiară a unei întreprinderi este influențată de resursele economice pe care le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea și solvabilitatea sa, precum și de capacitatea sa de a se adapta schimbărilor mediului în care își desfășoară activitatea.
Informațiile despre resursele economice controlate de întreprindere și capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului în viitor. Informațiile despre structura financiară sunt utile pentru anticiparea viitoare de creditare și a modului în care profiturile și fluxurile viitoare de trezorerie vor fi reflectate între cei care au un interes față de întreprindere, acestea fiind utile și pentru anticiparea șanselor întreprinderii de a primi finanțare în viitor.
Informațiile despre lichiditate și solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a-și onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se referă la disponibilitățile de numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligațiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se referă la disponibilitățile de numerar pe o perioadă mai mare în care urmează să se onoreze angajamentele financiare scadente.
Informațiile despre performanța unei întreprinderi, în special despre profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potențiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor. În acest sens informațiile despre variabilitatea performanțelor sunt importante. Informațiile despre performanțe sunt utile pentru anticiciparea capacității întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente, fiind utile și pentru formularea raționamentelor despre eficiența cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.
Informațiile privind modificările poziției financiare a unei întreprinderi sunt utile pentru a evalua activitățile sale de exploatare, finanțare și investiții în perioada de raportare. Aceste informații sunt utile, oferind utilizatorului o bază pentru evaluarea capacității întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului și a nevoilor întreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie.
Informațiile privind poziția financiară sunt oferite în primul rând de bilanț. Informațiile privind performanța sunt oferite în primul rând de contul de profit și pierdere. Informațiile privind modificările financiare sunt furnizate în situațiile financiare prin intermediul unei situații distincte.
Părțile componente ale situațiilor financiare se interrelaționează, deoarece ele reflectă aspecte ale acelorași tranzacții sau ale altor evenimente. Deși fiecare situație oferă informații diferite, este probabil ca nici una să nu servească unui singur scop sau să ofere toate informațiile impuse de necesitățile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit și pierdere oferă o imagine incompletă a performanței dacă nu este folosit împreună cu bilanțul și situația modificărilor poziției financiare.
Situațiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum și alte informații. Pot cuprinde informații suplimentare relevante pentru necesitățile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilanț și contul de profit și pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informații privind riscurile și incertitudinile ce afectează întreprinderea, precum și orice resurse și obligații care nu apar în bilanț.
Concepte de bază folosite la întocmirea situațiilor financiare. Caracteristici calitative ale informației furnizate prin conturile anuale
Pentru a-și atinge obiectivele, întreprinderea trebuie să-și întocmească situațiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu excepția informațiilor privind fluxurile de numerar. Astfel efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în evidențele contabile și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.
Situațiile finanaciare întocmite în baza acestui principiu oferă informații utilizatorilor nu numai despre tranzacțiile trecute, care au implicat plăți și încasări, dar și despre obligațiile de plată din viitor și despre resursele privind încasările viitoare. Deci acestea furnizează cele mai utile informații referitoare la tranzacții și la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.
Contabilitatea de casă, în sensul strict, presupune că veniturile sunt constatate, în momentul în care ele fac obiectul unei încasări, iar cheltuielile sunt imputate asupra rezultatului exercițiului, în cursul căruia ele sunt plătite.
Situațiile financiare sunt elaborate de regulă pornindu-se de la prezumția că o întreprindere își va desfășura activitatea și în viitorul previzibil. Astfel se presupune că întreprinderea nu are intenția și nici nevoia de a-și lichida sau de a-și reduce în mod semnificativ activitatea.
Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare sunt atributele care determină utilitatea informației oferite de situațiile financiare. Cadrul conceptual prezintă patru astfel de caracteristici: inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea. Totodată, cadrul analizează restricțiile care trebuie respectate pentru ca informațiile să răspundă la cele două calități fundamentale: relevanța și fiabilitatea.
Inteligibilitatea
O calitate esențială a informațiilor furnizate de situațiile financiare este aceea că ele sunt ușor înțelese de utilizatori. În acest scop se presupune că utilizatorii dispun de cunoștințe suficiente privind desfășurarea afacerilor și a activităților economice, de noțiuni de contabilitate și au dorința de a studia informațiile prezentate cu diligențele cuvenite. Totuși informațiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situațiile financiare datorită relevanței lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înțeles pentru anumiți utilizatori.
Relevanța
O informație este relevantă dacă aceasta influențează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i să evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare. Spre exemplu, informațiile privind nivelul actual și structura capitalurilor proprii sunt relevante pentru investitori când aceștia încearcă să previzioneze capacitatea întreprinderii de a reacționa la situații nefavorabile, aceleași informații au rolul de a confirma previziunile anterioare. De aici rezultă că valorea predictivă și cea retrospectivă sunt dependente și subordonate relevanței. Situația financiară și performanțele trecute pot fi utilizate ca bază de previziune a situației financiare și a performațelor viitoare, dar și pentru previziunea altor domenii de mare interes pentru utilizatori cum ar fi: plata salariilor și a dividendelor, capacitatea întreprinderii de a face față angajamentelor la scadență.
În societatea actuală, caracterizată printr-un ritm rapid al schimbărilor ce se produc în diverse domenii, care influențează și evoluția activităților desfășurate în sectorul economic, este necesară anticiparea acestor schimbări în vederea pregătirii unor soluții pentru adaptarea la schimbările ce vor avea loc în viitor.
Mărimea relevanței unei informații este influențată de natura și importanța sa. În anumite situații, natura informației este suficientă pentru a asigura pertinența; spre exemplu, informația privind apariția unui nou sector în cadrul întreprinderii este suficientă pentru a sesiza modificările și riscurile cu care aceasta se confruntă, indiferent de mărimea rezultatelor obținute în noul sector de activitate. În alte situații, numai natura operației nu mai este suficientă pentru a-i asigura pertinența, aceasta trebuind să fie însoțită și de importanța ei; spre exemplu, natura capitalurilor unui întreprinderi trebuie să fie însoțită și de informația privind mărimea diferitelor categorii de capitaluri, proprii sau împrumutate.
Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecată în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite. Astfel pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
Credibilitatea
Conform Cadrului conceptual IASC, o informație este credibilă atunci când aceasta nu conține erori sau elemente care să conducă la interpretări eronate și, deci, utilizatorii pot avea încredere în ea. Dar, cum lucrurile nu pot fi prezentate numai în „alb și negru" și în privința credibilității unei informații pot apărea nuanțe. Astfel, o informație poate fi pertinentă, dar mai puțin fiabilă, prin natura sau prin modul ei de reprezentare, fiind invocat următorul exemplu: dacă, în virtutea unei acțiuni judiciare, validitatea și valoarea unei cereri de despăgubire fac obiectul unei contestări serioase, luarea în cont a valorii totale a acestei informații ar putea conduce la erori, într-un astfel de caz, ar fi mai adecvat să se furnizeze mărimea și circumstanțele cererii.
Cadrul conceptual prezintă anumite criterii de credibilitate a informației financiare. Astfel:
Informația trebuie să prezinte în mod fidel tranzacțiile si alte elemente pe care ea vizează să le reprezinte. Spre exemplu, contul de profit și pierdere trebuie să prezinte cu fidelitate tranzacțiile și alte evenimente din care rezultă veniturile și cheltuielile la data închiderii conturilor și care să îndeplinească, în același timp, criteriile de recunoaștere.
Informația să prezinte în mod credibil tranzacțiile sau alte evenimente. Pentru aceasta este necesar ca aceasta să fie contabilizată și prezentată în acord cu substanța și realitatea ei economică și nu numai conform formei ei juridice, adică, să se aplice în contabilitate principiul primordialității economicului asupra juridicului.
Informația trebuie să fie neutră și prudentă. Pentru a fi neutră, o informație trebuie să fie lipsită, pe cât posibil, de subiectivitate, să servească în mod egal tuturor grupurilor de utilizatori, fără a le avantaja pe unele în detrimentul altora. Spre exemplu, situațiile financiare nu sunt neutre dacă, prin modul de selecție și prezentare a informațiilor, influențează luarea unor decizii ce ar putea conduce la obținerea unui rezultat premeditat. În esență, o informație este prudentă dacă, în obținerea acesteia, s-a avut în vedere precauția preparatorilor de conturi, astfel spus, dacă a fost aplicat în contabilitate principiul prudenței.
Informația trebuie să fie exhaustivă, în măsura în care aceasta este permisă de importanța ei relativă, deoarece absența unor elemente poate falsifica informația, ceea ce duce la luarea de decizii economice eronate.
Informația trebuie să fie verificabilă, adică aceasta îi poate asigura pe utilizatori că poate fi verificată de terți autorizați.
Cadrul conceptual IASC prezintă limitele (restricțiile) ce privesc informația relevantă și credibilă.
O primă limită se referă la oportunitate, adică la respectarea termenelor în prezentarea informației financiare. O informație neoportună poate conduce la pierderea pertinenței ei. Neoportunitatea unei informații se referă fie la prezentarea acesteia înaintea cunoașterii tuturor aspectelor legate de o anumită tranzacție sau eveniment, ceea ce dăunează fiabilității informației, fie la prezentarea acesteia cu o întârziere apreciabilă față de data în care a avut loc tranzacția, situație în care, deși fiabilitatea informației va fi crescută, utilitatea informației, în vederea luării deciziilor, va fi grav afectată. Prin urmare, se impune necesitatea unui echilibru între pertinență și fiabilitate, realizarea acestuia fiind, în mare măsură, determinată de satisfacerea necesităților utilizatorilor în materie de luare a deciziilor.
O a doua limită se referă la echilibrul dintre avantaje și costuri (avantajul cost -beneficiu). Pentru ca o informație să fie utilă în luarea deciziilor, avantajele obținute, ca urmare a utilizării informației, trebuie să fie superioare costului necesitat de producerea acesteia, cu toate că evaluarea avantajelor și a costurilor presupune o anumită doză de relativitate.
O altă limită se referă la existența unui anumit echilibru între caracteristicile calitative ale informației financiare. Obținerea acestui echilibru este necesară, în special, pentru satisfacerea obiectivelor situațiilor financiare, și este cu atât mai greu de obținut cu cât importanța relativă a acestor caracteristici este rezultatul judecăților profesionale.
Formula clasică de acceptabilitate a informației financiare cuprinsă în documentele de sinteză este aceea că aceasta trebuie să ofere o imagine fidelă, sau să reprezinte fidel situația financiară, performanțele și evoluția situației financiare ale întreprinderii, prin realizarea principalelor caracteristici calitative și prin aplicarea de norme contabile pertinente.
Atunci când contabilitatea este conectată la fiscalitate, de dragul unor facilități fiscale, este obligată la abdicări de la pricipiile și regulile imaginii fidele ca obiectiv al reprezentării realității patrimoniale.
Cu toate că informația financiară este produsă într-un cadru legal care reglementează într-o manieră destul de precisă regulile prezentării ei, uzual constatăm că se practică o corecție a rezultatului și o ajustare a bilanțului, legitime și legale de către mai multe întrprinderi care profită de suplețea regulilor judiciare și contabile. Totuși, cu cât aria politicilor s-a dezvoltat și cu cât paleta de opțiuni contabile s-a restrâns, fenomenele de creativitate (furnizare de informații spilcuite și tendențioase) și-au redus din atracția care a dominat deceniile trecute.
Comparabilitatea
Informația cuprinsă în situațiile financiare trebuie să fie comparabilă, în sensul că utilizatorii trebuie să poată compara situațiile financiare ale unei întreprinderi în timp pentru a identifica tendințele în poziția financiară și performanțele sale. Totodată, comparabilitatea informației financiare trebuie să fie asigurată și în spațiu, adică utilizatorii trebuie să poată compara situațiile financiare ale diferitelor întreprinderi, pentru a evalua poziția lor financiară, performanțele și modificările poziției financiare.
Una din implicațiile importante ale comparabilității este aceea că utilizatorii trebuie să fie informați asupra metodelor utilizate la întocmirea situațiilor financiare și asupra evoluției acestor metode, iar pentru asigurarea comparabilității în timp a situațiilor financiare, acestea trebuie să ofere și informații corespunzătoare perioadelor precedente.
Informațiile financiare prezentate prin conturile anuale se adresează atât unor utilizatori avizați, cât și altor utilizatori care nu au puterea, competența sau resursele necesare pentru interpretarea informațiilor și care solicită situațiile financiare pentru aprecierea activității economice a întreprinderii. Aceștia din urmă așteaptă ca informația financiară să fie utilă în luarea deciziilor lor. Informațiile furnizate își pierd, în schimb, orice utilitate, dacă nu posedă calitățile mai sus prezentate. De asemenea, ele nu pot poseda toate calitățile enumerate. Trebuie să ne imaginăm utilitatea informației financiare ca fiind o mixtură de caracteristici calitative, ce poate avea, la un moment dat, o pondere mai mare a pertinenței, spre exemplu, față de o pondere mai mică a fiabilității, și invers. Asistăm, astfel, la apariția diferitelor stări conflictuale ale informațiilor financiare.
Principiile contabile formează un tot unitar, completându-se unele pe altele, iar desfășurarea în condiții normale a lucrărilor contabilității depinde de aplicarea lor corectă și integrală.
IAS 1 specifică faptul că în întocmirea situațiilor financiare în conformitate cu IAS trebuie aplicate și următoarele principii și norme contabile:
Principiul permanenței metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicării acelorași reguli și norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.
Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile întreprinderii.
Principiul independenței exercițiului. Se vor lua în considerare toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților.
Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv, în vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziții din bilanț se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.
Principiul intangibilității. Bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului precedent, cu excepția corecțiilor impuse de aplicarea IAS 8.
Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepția compensărilor între active și pasive admise de Standardele Internaționale de Contabilitate.
Forma și structura situațiilor financiare
Pentru elaborarea unor decizii pertinente, care să corespundă pe deplin realității și să răspundă multiplelor și complexelor probleme ridicate de activitățile economico-financiare, sunt necesare informații de calitate furnizate de către sistemul informațional economic. În acest sens, în ultimul deceniu, s-a urmărit perfecționarea acestui sistem contribuind astfel la perfecționarea contabilității.
În perspectiva aderării la Uniunea Europeană, România a înțeles necesitatea alinierii la reglementările contabile din spațiul comunitar și a făcut eforturi sporite pentru a se adapta acestor cerințe. Astfel în 1997 a început să se deruleze în țara noastră programul de dezvoltare a sistemului contabil din România, care este finanțat de Departamentul guvernamental pentru dezvoltare internațională al Marii Britanii (DFID). Consultanții acestui program au fost membri ai Institutului experților contabili din Scoția (ICAS). Până în anul 1999 s-a lucrat în principal cu personal din Ministerul Finanțelor deoarece activitatea care s-a desfășurat a fost legată de legislația contabilă. Din anul 1999 s-a început să se lucreze și cu Camera Auditorilor din România.
Principale direcții ale acestui program au fost:
trecerea de la economia centralizată la cea de piață, prin întocmirea unor documente anuale de sinteză care să aibă scop general, nu doar fiscal sau statistic;
încurajarea investițiilor străine, prin prezentarea unor situații financiare care să satisfacă nevoile de informare ale investitorilor;
aderarea la Uniunea Europeană, prin implementarea directivelor europene și a standardelor contabile internaționale.
Faza de implementare a acestui program a început în 1998. În această perioadă a început procesul de traducere în limba română a normelor contabile internaționale. Traducerea a fost finalizată și revizuită, iar lansarea oficială a avut loc în iunie 2000. În luna iulie 2001 s-a lansat ediția 2001 a Standardelor Internaționale de Contabilitate.
Din semestrul II al anului 1999, conform Ordinului Ministrului Finanțelor nr.403/1999, a început implementarea în activitatea practică a Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, la un număr reprezentativ de societăți comerciale mari cotate la Bursa de Valori, precum și la întreprinderile de interes național. Urmarea derulării acestei faze pilot a fost modificarea prevederilor O.M.F. 403 prin apariția Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr.94/2001. Aceste reglementări au început să fie aplicate din exercițiul financiar 2001 de către societățile mari care îndeplinesc cel puțin două din criteriile prevăzute în acest act normativ. Programul de implementare stabilește întreprinderile care intră în sfera de aplicare a Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr.94/2001 ținând cont de câteva criterii: cifra de afaceri în euro a anului anterior, valoarea totală a activelor în euro a anului anterior și numărul mediu de salariați din exercițiul anterior.
Tabelul nr. 1.1. Criteriile prevăzute în OMFP nr.94/2001 privind implementarea Reglementărilor contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu Standardele Internaționale de Contabilitate
Reglementările contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 se aplică începând cu anul 2003 de către persoanele juridice care, pe baza informațiilor cuprinse în situațiile financiare încheiate la data de 31 decembrie 2001, îndeplinesc cumulativ două dintre următoarele criterii:
cifra de afaceri – peste 8 milioane euro;
total active – peste 4 milioane euro;
numărul mediu de salariați – 200.
Întreprinderile care nu îndeplinesc criteriile prevăzute în ordin și care doresc să aplice noile reglementări pot adresa o solicitare scrisă Direcției de reglementări contabile pe baza căreia vor primi aprobarea de la Ministerul Finanțelor Publice.
Societățile comerciale care aplică aceste reglementări vor fi obligate să asigure continuitatea aplicării lor, nemaiputând reveni la sistemul anterior de întocmire a situațiilor financiare.
Legea contabilității nr. 82 din 24/12/1991 republicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 48 din 14/01/2005 reglementează utilizarea următoarelor tipuri de situații financiare:
pentru persoanele juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară situațiile financiare anuale se compun din bilanț, cont de profit si pierdere, situația modificărilor capitalului propriu, situația fluxurilor de trezorerie, politici contabile si note explicative;
persoanele juridice care nu îndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementărilor prevăzute aplică reglementări contabile conforme cu directivele europene si întocmesc situații financiare anuale, care se compun din bilanț, cont de profit și pierdere, politici contabile și note explicative.
Pentru persoanele juridice fără scop patrimonial situațiile financiare anuale se compun din bilanț, contul rezultatului exercițiului, politici contabile și note explicative.
Raportul anual este unul dintre cele mai importante documente pe care le elaborează o societate și, deseori, este primul document pe care îl consultă o persoană interesată de activitatea societății.
Fiecare componentă a situațiilor financiare trebuie în mod clar identificată. În plus, următoarele informații trebuie evidențiate în mod special și repetate atunci cînd sunt necesare înțelegerii corespunzătoare a informațiilor prezentate:
denumirea întreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare;
dacă situațiile financiarre se referă la întreprinderea individuală sau la un grup de întreprinderi;
data bilanțului sau perioada acoperită de situațille financiare, în funcție de componenta respectivă a situațiilor financiare;
moneda de raportare; și
nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor din situațiile financiare.
În determinarea celei mai bune modalități de prezentare a acestor informații este nevoie de raționament profesional. În cazul în care situațiile financiare sunt citite electronic, nu pot fi utilizate pagini separate, elementele de mai sus vor fi prezentate cu o frecvență suficientă, astfel încât să ofere o înțelegere corespunzătoare a informațiilor conținute.
Structura situațiilor financiare întocmite de întreprinderile care aplică normele contabile armonizate cu IAS/IFRS
Orice informație financiară trebuie să cuprindă următoarele elemente esențiale pentru informarea utilizatorului: poziția financiară, activele, datoriile, capitalul propriu și rezultatele.
În viziunea cadrului conceptual IASC:
un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere;
o datorie reprezintă o obligație actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficiile economice;
capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acționarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Din definițiile acestor structuri bilanțiere se poate desprinde concluzia că la stabilirea momentului în care un element satisface definiția activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii trebuie acordată atenție substanței și realității economice și nu numai formei sale juridice, lucru sugerat de sintagma beneficii economice viitoare. Astfel, în cazul leasingului financiar, spre exemplu, deoarece locatarul achiziționează avantajele economice legate de utilizarea activului dat în leasing, pentru cea mai mare parte a duratei sale de viață utile, în contrapartida unei obligații de a plăti, pentru utilizarea acestui drept, respectivul activ va fi înregistrat în bilanț.
Situațiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzacțiilor și ale altor evenimente, grupându-le în clase cuprinzătoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase sunt numite „structurile situațiilor financiare”. Structurile bilanțului legate în mod direct de evaluarea poziției financiare sunt activele/datoriile și capitalul propriu. Structurile contului de profit și pierdere legate în mod direct de evaluarea performanței, sunt veniturile și cheltuielile.
Prezentarea acestor structuri în bilanț și contul de profit și pierdere implică un proces de subclasificare. De exemplu activele și datoriile pot fi clasificate după natura sau funcția lor în activitatea întreprinderii, pentru a prezenta informații în cea mai folositoare manieră pentru utilizatori, în scopul adoptării deciziilor economice.
Poziția financiară a întreprinderii depinde de:
resursele economice pe care le controlează;
structura financiară a acestora;
lichiditatea și solvabilitatea dovedită;
capacitatea de adaptare la schimbările mediului economic.
Poziția financiară rezultă din relația: Capital propriu = Active totale – Datorii totale
Modificarea poziției financiare este determinată din informațiile referitoare la modul de desfășurare a activităților de exploatare, finanțare și investiții în perioada raportată, fiind reflectată în special prin bilanț. Capacitatea viitoare a întreprinderii de a genera numerar sau echivalente de numerar este evaluată pe baza acestor informații.
Activele
Avantajul economic viitor poate îmbrăca forme variate, mergând de la potențialul de producție, care face parte din activitățile operaționale ale întreprinderii, la posibilitatea de conversie a respectivelor active în lichidități și echivalente de lichidități, prin vânzarea acestora către terți, și până la reducerea ieșirilor de fonduri, în situația în care un proces de producție nou conduce la reducerea costurilor de producție.
Partea din definiția activelor conform căreia acestea provin din evenimente trecute se referă la faptul că întreprinderile obțin, în mod normal, active în urma cumpărărilor, din producție proprie dar și din alte tranzacții sau evenimente ce pot în genera active, cum ar fi, spre exemplu, bunurile primite cu titlu gratuit.
De obicei o întreprindere își utilizează activele pentru producerea de bunuri sau prestarea de servicii, în schimbul cărora clienții sunt dispuși să plătească, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al întreprinderii. Numerarul conferă un avantaj întreprinderii, datorită faptului că se impune față de celelalte resurse.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active pot intra în întreprinde multe moduri. De exemplu, un activ poate fi:
utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producția de bunuri destinate vânzării;
schimbat cu alte active;
utilizat pentru stingerea unei datorii;
repartizat acționarilor întreprinderii.
Majoritatea activelor, de exemplu terenurile și mijloacele fixe, au o formă fizică. Pentru a fi considerat activ forma fizică nu este esențială, de aceea brevetele și drepturile de autor (copyright) sunt active dacă se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare întreprinderii și dacă sunt controlate de aceasta.
Viziunea internațională reține, în mod explicit, calitatea de resursă economică a activului, ce trebuie să satisfacă următoarele condiții: să furnizeze avantaje economice viitoare, să provină din tranzacții trecute și să fie controlat de întreprindere.
Controlul resurselor este asigurat de existența concomitentă a accesului la resurse și a restricționării accesului altor entități la aceeași resursă.
Datoriile
Una din caracteristicile esențiale ale datoriilor, desprinsă chiar din definiție, este aceea că ele reprezintă obligații actuale ale întreprinderii, care însă provin din evenimente trecute. O datorie prezentă provine din evenimente sau tranzacții ce au fost deja consumate. Mai mult stingerea datoriei prezente presupune ca întreprinderea să cedeze din resursele care constituie avantaje economice cu scopul de a satisface dreptul celeilalte părți, prin diminuare de disponibilități, prin transferul altor active, prin prestarea de diverse servicii, prin înlocuirea prezentei obligații cu altă obligație, prin conversia obligației în capital. O obligație poate fi stinsă și prin renunțarea de către creditor la drepturile sale.
Definițiile activelor și datoriilor sunt complementare, de vreme ce activele sunt resurse economice controlate de întreprindere, provenite din tranzacții trecute, de la care se așteaptă beneficii economice viitoare, iar datoriile sunt obligații actuale, provenite din tranzacții trecute ce transferă avantaje economice viitoare. Putem deduce că activele pot fi utilizate pentru a deconta datorii, în timp ce unele datorii sunt obținute prin recursul la datorii. Identificarea unui activ poate duce la identificarea unei datorii și invers.
Capitalul propriu
Capitalurile proprii sunt clasificate în bilanț. Aceste clasificări pot fi relevante pentru nevoile decizionale diversificate ale utilizatorilor. De exemplu, într-o întreprindere fondurile cu care au contribuit acționarii, profitul capitalizat, rezervele ce reprezintă alocarea profitului reportat și rezervele ce reprezintă ajustări pentru menținerea nivelului capitalului pot fi reprezentate separat.
De remarcat, însă, este, faptul că mărimea capitalurilor proprii depinde de modul de evaluare a activelor și a datoriilor întreprinderii, capitalurile proprii fiind, prin definiție, determinate prin deducerea datoriilor din activele întreprinderii. Suma cumulată a capitalurilor proprii nu poate corespunde decât din întâmplare cu valoarea de piață a acțiunilor întreprinderii sau cu suma care ar putea fi obținută prin vânzarea pe elemente a activului net a întreprinderii în întregime, presupunând continuitatea activității.
Veniturile
Cadrul conceptual IASC definește veniturile ca fiind creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creșteri ale activelor sau descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.
În viziunea cadrului conceptual IASC, veniturile înglobează atât veniturile ce provin din activități ordinare ale întreprinderii ca, de exemplu, vânzările, onorariile, dobânzile, dividendele și chiriile, cât și celelalte venituri și plusurile de valoare, indiferent că ele sunt realizate sau latente. Definiția veniturilor include, de exemplu, câștigurile rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament și cele rezultate din creșterea contabilă a activelor pe termen lung .
Veniturile pot fi utilizate pentru achiziționarea de active sau pentru creșterea valorii diferitelor tipuri de active, cum ar fi: numerar, creanțe, bunuri și servicii primite în schimbul bunurilor și al serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o întreprindere poate furniza bunuri și servicii unui creditor în scopul lichidării unei datorii legate de un credit în derulare.
Cheltuielile
Constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de ieșiri sau scăderi ale activelor sau creșteri ale datorillor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acționari. Acestea înglobează atât cheltuielile angajate în cursul normal al activităților ordinare ale întreprinderii, ca de exemplu, costul vânzărilor, cheltuielile de personal, sau cheltuielile cu amortizările cât și pierderile și minusurile de valoare, indiferent dacă acestea sunt degajate sau nu de activitățile ordinare ale întreprinderii și indiferent dacă ele sunt latente sau realizate. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieșirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile și mijloacele fixe.
Definițiile veniturilor și cheltuielilor identifică trăsăturile lor esențiale. Veniturile sunt identificate ca fiind creșteri ale activelor sub formă de lichidități, creanțe, bunuri și servicii sau ca scăderi ale datoriilor, în timp ce cheltuielile sunt identificate ca scăderi ale activelor sau ca creșteri ale datoriilor. Prin urmare, fondul veniturilor și al cheltuielior este dependent de cel al activelor și al datoriilor.
Ajustările pentru menținerea capitalului
Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor și datoriilor determină creșteri sau diminuări ale capitalului propriu. Deși aceste creșteri sau diminuări corespund definiției veniturilor și cheltuielior, ele nu sunt incluse în contul de profit și pierdere în baza anumitor concepte legate de menținerea nivelului capitalului. În schimb ele sunt incluse în capitalul propriu, ca ajustări pentru menținerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.
Majoritatea întreprinderilor adoptă conceptul financiar al capitalului în elaborarea situațiilor financiare. Conform acestui concept, de exemplu, banii investiți sau puterea de cumpărare investită, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al întreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezintă capacitatea de producție a întreprinderii.
Recunoașterea structurilor situațiilor financiare
Recunoașterea este procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element care îndeplinește criteriile de recunoaștere stabilite. Acest proces implică descrierea în cuvinte a respectivului element și asocierea unei anumite sume, precum și includerea respectivei sume în totalul bilanțului sau al contului de profit și pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoaștere trebuie prezentate în bilanț sau în contul de profit și pierdere. Nerecunoașterea acestor elemente nu poate fi corectată nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informații suplimentare.
Conform IASC, criteriile de recunoaștere sunt satisfăcute dacă:
este probabil ca avantajele economice viitoare, cuprinse în elemente (active, datorii, venituri, cheltuieli), referitoare la o întreprindere, să crească sau să scadă;
există un sistem fiabil de măsurare, elementul având un cost sau o valoare care să poată fi evaluată în mod credibil.
Sensul termenului probabil este înconjurat de o oarecare nesiguranță. Pentru unii, el indică un procent de probabilitate de 51% iar alții consideră că este necesar un prag mai înalt de probabilitate ca un element al situațiilor financiare să fie recunoscut.
Deseori, pentru a stabili valolarea unui element component al situațiilor financiare, specialiștii apelează la estimări și judecăți profesionale. În momentul în care nu se poate realiza o estimare rațională, elementul nu este luat în calcul în situațiile financiare în momentul respectiv.
Informații referitoare la un element care are caracteristicile esențiale ale unei structuri a situațiilor financiare dar nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere pot fi totuși în note și informații suplimentare. Acest procedeu este recomandat în cazul în care cunoașterea existenței acestui element este relevantă pentru cunoașterea poziției financiare a întreprinderii, a performanței financiare sau a modificării poziției financiare de către utilizatorii situațiilor financiare.
Cadrul conceptual IASC oferă exemple privind recunoașterea activelor, a pasivelor, a veniturilor și a cheltuielior cuprinde în situațiile situațiile financiare. Astfel:
Un activ este recunoscut în bilanț atunci când este probabil ca el să genereze avantaje economice viitoare în folosul întreprinderii și când activul are un cost sau o valoare care poate fi măsurată în mod credibil sau nu poate fi recunoscut în bilanț când este improbabil ca o plată efectuată să genereze avantaje economice viitoare, dincolo de perioada contabilă în curs.
Un pasiv este recunoscut în bilanț atunci când este probabil să genereze o pierdere reprezentativă de avantaje economice, ca urmare a decontării obligației actuale și atunci când mărimea acestei decontări poate fi măsurată în mod fiabil.
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când se produce o creștere de avantaje economice viitoare, generată de o creștere de active sau diminuare de pasive și atunci când această creștere de avantaje economice viitoare poate fi măsurată în mod credibil. Aceasta înseamnă că recunoașterea unui venit are loc concomitent cu constatarea unei creșteri de active sau unei diminuări de pasive, cum ar fi, spre exemplu, creșterea netă de active rezultată dintr-o vânzare de bunuri sau diminuarea de pasive provenită dintr-o amânare a unei datorii.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când s-a produs o diminuare a avantajelor economice viitoare, generată de o diminuare de activ sau creștere de pasiv și atunci când diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi măsurată în mod credibil. Aceasta înseamnă că recunoașterea cheltuielilor se efectuează concomitent cu luarea în considerare a unui pasiv suplimentar sau a unei diminuări de activ, cum ar fi, spre exemplu, plata salariilor sau amortizarea bunurilor.
Evaluarea elementelor situațiilor financiare
Evaluarea este procedeul prin care se determină valorile la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și contul de profit și pierdere. Aceasta presupune alegerea unei baze de evaluare.
Cadrul conceptual IASC este, din punct de vedere al sistemelor de măsurare, foarte flexibil, permițând întreprinderilor, în vederea măsurării elementelor componente ale situațiilor financiare, utilizarea de diverse baze de evaluare, în combinații diferite. Sistemele de măsurare recomandate de cadrul conceptual IASC se referă la:
Costul istoric, conform căruia activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau echivalent al numerarului sau la valoarea justă din momentul cumpărării lor, iar datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obținute în schimbul obligației sau, în anumite împrejurări (cum ar fi, spre exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se așteaptă să fie plătită în numerar sau echivalent al numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.
Costul curent, potrivit căruia activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui plătită dacă același activ sau unul asemănător ar fi achiziționat în prezent, iar datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau în echivalente ale numerarului, necesare pentru a deconta în prezent obligația.
Valoarea realizabilă (de decontare a obligației). Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale numerarului, care poate fi obținută în prezent prin vânzarea normală a activelor. Datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezintă valoarea neactualizată în numerar sau în echivalente ale numerarului, care trebuie plătită pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor.
Valoarea actualizată. Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează să fie generate în derularea normală a activității întreprinderii. Datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieșiri de numerar, care se așteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.
Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată de întreprinderi în elaborarea situațiilor financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile sunt de obicei înregistrate la minimul dintre cost și valoarea realizabilă netă, titlurile tranzacționabile la valoarea de piață, iar datoriile privind pensiile la valoarea lor actualizată. Mai mult, unele întreprinderi utilizează costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificării prețurilor activelor nemonetare.
Modul de evaluare la închiderea exercițiului, prin tratarea discriminatorie a diferențelor dintre valoarea de inventar si cea de intrare, conduce la o denaturare a informațiilor prezentate de unitate prin situațiile financiare.
Unul din principalele documente prin care situațiile financiare își realizează obiectivul de informare a utilizatorilor este bilanțul.
Bilanțul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ și de pasiv ale întreprinderii la încheierea exercițiului, precum și în celelalte situații prevăzute de lege. El se întocmește obligatoriu anual, precum și în cazul fuziunilor sau încetării activității agenților economici.
Bilanțul cuprinde toate elementele de activ și de pasiv grupate după natură, destinație și lichiditate, respectiv natură, proveniență și exigibilitate.
Prin adoptarea cadrului general al I.A.S.C. de întocmire și prezentare a situațiilor financiare în conformitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate și cu Directiva a IV-a a Uniunii Europene a crescut considerabil cantitatea și calitatea informațiilor ce trebuie furnizate de întreprinderi. De asemenea sunt definite într-un mod diferit elementele componente ale bilanțului contabil.
Noul model de bilanț se prezintă în formă verticală de listă și se deosebește de cel anterior în principal prin restructurarea pasivului atât în ceea ce privește conținutul anumitor posturi bilanțiere, cât și în ceea ce privește ordinea de prezentare.
Construit în spiritul normelor IAS, noua structură a bilanțului nu introduce schimbări de fond, ci doar de formă pentru a permite și unor nespecialiști să citească și să înțeleagă informațiile furnizate de acest document de sinteză. Noul format este elaborat asemenea unui format de bilanț financiar și clasifică și raportează separat activele și datoriile întreprinderii, subliniind distincția curent/imobilizat, în acest sens dacă există active sau datorii ce conțin sume așteptate a fi recuperate sau achitate atât înainte cât și după 12 luni de la data bilanțului, sau valori ce se așteaptă a fi recuperate sau achitate după mai mult de 12 luni, acestea trebuie prezentate separat în bilanț.
Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci când:
se așteaptă să fie realizat sau este deținut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau
este deținut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt și se așteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau
reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricționată.
Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate.
Activele imobilizate sunt definite într-o manieră reziduală ca fiind celelalte active decât cele curente. Astfel, activele pot fi considerate imobilizate atunci când:
se așteptă să fie realizate, de regulă prin utilizare, într-o perioadă de timp mai mare decât cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau
nu sunt deținute în scopul comercializării sau pe termen scurt și se așteaptă a nu fi realizate în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau
reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare este restricționată într-o perioadă mai mică de 12 luni.
O datorie trebuie clasificată ca datorie curentă atunci când:
se așteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau
este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanțului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
IAS l nu impune întreprinderilor un format standardizat pentru prezentarea informațiilor privind poziția financiară deoarece fiecare întreprindere, în funcție de specificul activității, poate să-și alcătuiască propria structură a Bilanțului, astfel încât informațiile prezentate să fie cât mai relevante. De exemplu:
întreprinderea care are ca obiect de activitate comerțul acordă o mare importanță elementelor care formează nevoia de fond de rulment, deoarece acestea contribuie în cea mai mare parte la activitatea întreprinderii, viteza de rotație a acestor elemente fiind foarte mare;
întreprinderea care are ca obiect de activitate producția prezintă detaliat în Bilanț atât activele imobilizate care reprezintă suportul desfășurării procesului de producție, cât și activele circulante care sunt parte componentă a ciclului de exploatare al întreprinderii;
întreprinderea care are ca obiect de activitate construcțiile imobiliare nu va utiliza în bilanț o clasificare bazată pe criteriul curent/termen lung, deoarece majoritatea elementelor utilizate în procesul de producție au o durată de viață mai mare de un an. Indicat ar fi ca o astfel de întreprindere să aibă la bază pentru clasificarea elementelor din Bilanț ciclul de exploatare al întreprinderii sau criteriul lichidității și al exigibilității;
alte întreprinderi, cum ar fi companiile de investiții și fondurile mutuale, dispun de active și datorii ce pot fi realizate aproape imediat, respectiv stinse într-o perioadă scurtă de timp și pot fi măsurate folosind valori juste, în aceste întreprinderi, realizarea activelor și stingerea datoriilor depinde în mare măsură de fluctuațiile valorii de piață și, prin urmare, distincția dintre elementele curente și elementele pe termen lung nu mai este considerată semnificativă. Se impune o prezentare a elementelor având la bază ciclul de exploatare al întreprinderii sau criteriul lichidității și al exigibilității.
Întreprinderile din Uniunea Europeană sunt obligate să respecte schemele de prezentare prescrise în Directiva a IV-a, deoarece nici o derogare de la aceste scheme nu este autorizată, cu excepția cazurilor prevăzute de aceeași Directivă. În virtutea acestor scheme, întreprinderile europene trebuie să repartizeze elementele de activ la rubricile: activ circulant și activ imobilizat. Această distincție poate să furnizeze un tablou diferit de abordarea curent/termen lung, preconizată în IAS l.
Reglementările contabile din țara noastră au optat pentru o clasificare a elementelor de activ în active imobilizate și active circulante, respectând astfel cerințele din Directiva a IV-a. Criteriul adoptat a fost cel bazat pe lichiditatea activelor și nu pe clasificarea curent/termen lung.
În ceea ce privește clasificarea datoriilor, normalizatorii contabili români au optat pentru primul criteriu de clasificare al elementelor din Bilanț, si anume curent/termen lung. Astfel, în Bilanț apar următoarele două posturi:
datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an; și
datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mică de un an.
Ambele posturi cuprind aceeași clasificare a datoriilor și anume:
împrumuturi din emisiuni de obligațiuni, prezentându-se separat împrumuturile în monede convertibile;
sume datorate instituțiilor de credit;
avansuri încasate în contul comenzilor;
datorii comerciale;
efecte comerciale de plătit;
sume datorate societăților din cadrul grupului;
sume datorate privind interesele de participare;
alte datorii, inclusiv datorii fiscale si datorii pentru asigurările sociale.
Clasificarea elementelor în Bilanț după criteriul curent/termen lung permite întreprinderii să cunoască la sfârșitul exercițiului financiar activele nete (dacă activele sunt mai mari decât datoriile), respectiv datoriile nete (dacă datoriile sunt mai mari decât activele) de care întreprinderea dispune pe termen scurt (până la un an) sau pe termen lung (mai mare de un an).
Activele și datoriile curente formează fondul de rulment al întreprinderii. Fondul de rulment reprezintă suma cu care totalul activelor curente depășește datoriile curente. Acesta este un indicator important al lichidității, datorită faptului că datoriile curente reprezintă obligații ce trebuie onorate într-o perioadă mai mică de un an sau în cursul ciclului normal de exploatare, iar activele curente reprezintă activele ce urmează a fi transformate în bani sau consumate într-o perioadă mai mică de un an sau în cursul ciclului normal de exploatare. Prin definiție, datoriile curente trebuie să fie plătite din activele curente. Astfel, diferența dintre activele curente și datoriile curente reprezintă fondul de rulment, ce poate fi utilizat pentru cumpărarea de stocuri, obținerea de credite și finanțarea unor vânzări în creștere. Lipsa fondului de rulment poate duce la falimentul companiei.
Prin structura sa și prin modalitatea de grupare a indicatorilor, bilanțul permite utilizatorilor săi aprecierea situației financiare a unei societăți și oferă răspunsuri la cerințele de informare ale acestora.
Potrivit cerințelor Standardelor Internaționale de Contabilitate bilanțul are anumite limite cum ar fi:
în bilanțul contabil nu sunt cuprinse fluctuațiile activității între momentele de sfârșit ale anului și începutul următorului ciclu contabil;
lipsa unor posturi bilanțiere care să reflecte sursele interne create de întreprindere: și cărora nu le pot fi atașate costuri;
efectul variației masei monetare care determină o scădere a încrederii utilizatorilor în relevanța documentelor contabile de sinteză;
evaluarea la cost istoric care pune la îndoială veridicitatea informațiilor cuprinse în situațiile financiare.
Contul de profit si pierdere constituie un element component al situațiilor financiare anuale care măsoară performanțele activității servind simultan pentru satisfacerea nevoilor unei game largi de utilizatori.
Informațiile din contul de profit și pierdere reflectă capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri viitoare de numerar prin utilizarea resurselor de care dispune agentul economic.
Contul de profit și pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile și cheltuielile exercițiului, grupate după natura lor, precum și rezultatul exercițiului (profit sau pierdere). Rezultatul pe acțiune se prezintă atât pentru exercițiul curent, cât și pentru cel precedent, indiferent că este pozitiv sau negativ, în conformitate cu prevederile IAS 33.
În notele explicative se vor prezenta informații privind valoarea și natura veniturilor și cheltuielilor extraordinare (prezentate la pozițiile 15 și 16), cu excepția cazului în care aceste valori sunt nesemnificative pentru aprecierea rezultatelor, în mod similar vor fi prezentate veniturile și cheltuielile care se referă la exercițiul financiar precedent.
Situația modificării capitalului propriu
Situația modificărilor capitalului propriu este prezentată ca o componentă separată situațiilor financiare, care să evidențieze:
a) profitul net sau pierderea netă a perioadei;
b) fiecare element de venit și cheltuială, câștig sau pierdere care, așa cum este cerut de un standard, este recunoscut direct în capitalul propriu și totalul acestor elemente;
c) efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile și corecția erorilor fundamentale.
În plus întreprinderile trebuie să prezinte fie în situația modificărilor capitalului propriu, fie notele explicative:
– tranzacțiile de capital cu proprietarii și distribuțiile către aceștia;
– soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei și la data bilanțului și modificările pe parcursul perioadei; și
– o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei categorii de capital propriu la începutul la sfârșitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.
Pe baza informațiilor furnizate de acest document se poate analiza capacitatea de menținere a capitalului și profitul sau pierderea întreprinderii.
Situația modificărilor capitalurilor proprii este prezentată sub forma unei matrici în care pe deoparte este reflectată o cauză a modificării capitalurilor proprii (modificarea politicilor contabile, distribuire de dividende, emisiune de capital, reevaluare, diferențe de conversie, etc.), iar pe de altă parte sunt prezentate elementele componente ale capitalului propriu. În acest fel este analizat impactul acestor cauze asupra elementelor de capital propriu.
Necesitatea apariției unui al treilea document contabil de sinteză, situația fluxurilor de trezorerie, alături de bilanțul contabil și contul de profit și pierdere, s-a făcut simțită datorită limitelor pe care acestea din urmă le prezintă în degajarea informației financiare. Elaborarea de către întreprinderi a unui tablou al fluxurilor de trezorerie este necesară și datorită utilității acestuia, atât pe plan intern (pentru managementul întreprinderii), cât și pe plan extern, în special pentru investitorii și creditorii întreprinderii.
Situația fluxurilor de trezorerie reprezintă influența activităților de exploatare, investiții și finanțare desfășurate de o întreprindere asupra disponibilităților bănești, reflectând creșterea sau descreșterea netă a acestora în cursul unui exercițiu financiar.
Managerii întreprinderii utilizează informația degajată de tabloul fluxurilor de trezorerie pentru a determina gradul de lichiditate al întreprinderii, pentru a evalua efectele unor decizii strategice majore privind investițiile și finanțare sau pentru a propune politica de dividende.
Investitorii și creditorii utilizează informațiile cuprinse în tabloul fluxurilor de trezorerie în vederea determinării capacității întreprinderii de a genera fluxuri pozitive de lichidități, de a-și achita datoriile, de a plăti dividende și dobânzi, de a-și previziona nevoile suplimentare de finanțare precum și pentru a-și explica diferența dintre profitul net, obținut cu ajutorul contului de profit și pierdere, și fluxurile nete de lichidități generate de activitatea de exploatare, considerată principala activitate producătoare de profit a întreprinderii.
Teoria și practica financiară au demonstrat că cei interesați de o anumită întreprindere își vor formula deciziile economice referitoare la aceasta în funcție de capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de numerar în viitor. Fluxurile de trezorerie precedente oferă informații relevante despre viitorul flux de trezorerie, deoarece ele ilustrează modul în care întreprinderea generează numerar și cum îl cheltuie. Informațiile despre fluxul de trezorerie pot ajuta utilizatorii în efectuarea judecății asupra sumei, momentului și gradului de certitudine a viitoarelor fluxuri de numerar, acestea oferind un indiciu cu privire la relațiile dintre profitabilitate și capacitatea de generare de lichidități și astfel, asupra calității profitului obținut.
Situația fluxurilor de numerar trebuie întocmită în conformitate cu IAS 7, ea fiind o componentă obligatorie a situațiilor financiare întocmite în conformitate cu IAS/IFRS. Informațiile prezentate în această situație sunt utile în oferirea unei baze pentru evaluarea capacității întreprinderii de a genera numerar și numerar echivalent.
Tabloul fluxurilor de numerar este un document financiar util în explicarea variației patrimoniului întreprinderii în cursul exercițiului, oferind informații privind modul în care activitățile întreprinderii au fost finanțate și cum au fost utilizate resursele sale financiare.
Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să analizeze fluxurile de numerar ale perioadei în funcție de natura activității: de exploatare, de investiție sau de finanțare.
„Tabloul fluxurilor de trezorerie reprezintă o situație de flux, care, spre deosebire de Contul de profit și pierdere, exprimă realități indiscutabile, neconvenționale.”
Situația fluxurilor de numerar se întocmește analizând cifrele din bilanț, conform diferitelor secțiuni standard ale situației fluxurilor de numerar, potrivit unuia dintre modelele prevăzute în IAS 7. Conform acestei norme internaționale fluxul de trezorerie generat de activitatea de exploatare poate fi determinat prin două metode: metoda directă, care operează numai cu informații de tip încasări și plăți; metoda indirectă, care operează, în principiu, cu informații degajate de contabilitatea de angajamente.
Metoda directă este dorită de investitori, deoarece permite stabilirea valorii întreprinderii pe baza previziunilor de cash flow. Metoda indirectă este preferată de manageri, deoarece ascunde utilizatorilor externi imaginea reală despre lichiditatea și solvabilitatea întreprinderii, precum și de contabili, pentru ușurința calculului.
Prin intermediul metodei directe se detaliază principalele clase de încasări și plăți brute în numerar.
Metoda indirectă presupune ajustarea pierderii brute sau profitului înainte de impozitare cu efectele tranzacțiilor care nu au natură de numerar, cu angajamentele de încasări și plăți din exploatare trecute sau viitoare și elemente de venituri și cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiții sau finanțări.
Variația lichidităților și echivalentelor de lichidități se poate explica prin acțiunea a trei factori sau tipuri de activități, tabloul de trezorerie bazându-se pe o clasificare funcțională a fluxurilor întreprinderii: activități de exploatare, activități de investiții și activități de finanțare.
Activitățile de exploatare sunt definite într-o manieră reziduală astfel: „Activitățile de exploatare sunt principalele activități producătoare de venituri pentru întreprindere, precum și alte activități ce nu sunt activități de investiții sau de finanțare.” Activitățile de investiții constau în achiziționarea și înstrăinarea de active pe termen lung, precum și alte investiții care nu sunt incluse în echivalentele de numerar. Activitățile de finanțare constau în schimbări ale dimensiunii și compoziției capitalului propriu și datoriilor unei întreprinderi.
Fluxul de trezorerie din exploatare, care reprezintă în principal diferența dintre încasările de la clienți și plățile față de furnizori și salariați, furnizează investitorilor o informație complementară rezultatului furnizat de contabilitatea de angajamente, fiind un bun indicator pentru măsurarea performanței întreprinderii.
Prezentarea informațiilor în tabloul fluxurilor de trezorerie prin metoda indirectă pornește de la rezultatul net înainte de impozitare care se ajustează cu veniturile și cheltuielile fără incidență asupra trezoreriei, precum și cu veniturile și cheltuielile care nu sunt legate de activitatea de exploatare.
Informațiile necesare se obțin în cazul utilizării metodei directe fie pe baza înregistrărilor contabile fie prin ajustarea vânzărilor cu costul acestora și cu celelalte elemente ale contului de profit și pierdere.
Ultima componentă a situațiilor financiare întocmite în conformitate cu IAS sunt notele explicative. Standardul IAS precizează că politicile contabile trebuie alese de conducere și aplicate astfel încât situațiile financiare să fie conforme cu toate cerințele aplicabile ale fiecărui Standard Internațional de Contabilitate și ale fiecărei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări. Atunci când nu există cerințe specifice, conducerea trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de către situațile financiare a unor informații care să fie relevante pentru utilizatori și credibile.
Notele explicative conțin informații suplimentare, relevante pentru necesitățile utilizatorilor în ceea ce privește poziția financiară și rezultatele obținute. Notele explicative trebuie prezentate într-o maniera sistematică. Fiecare element semnificativ bilanțului, contului de profit și pierdere, situației fluxurilor de trezorerie și al situației modificărilor capitalului propriu trebuie să fie însoțit de o trimitere la nota care cuprinde informații legate de acel element semnificativ.
Următoarele informații trebuie prezentate cu claritate și repetate ori de câte ori este necesar, pentru buna lor înțelegere:
numele întreprinderii care face raportarea;
faptul că situațiile financiare sunt proprii întreprinderii și nu grupului;
data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situațiile financiare;
moneda în care sunt întocmite situațiile financiare;
exprimarea cifrelor incluse în raportare (de exemplu, mii lei).
Pentru elementele menționate în notele explicative se va prezenta, de regulă, și suma corespunzătoare anului precedent celui la care se referă acesta.
În situația în care suma corespunzătoare nu este comparabilă, aceasta trebuie ajustată, prezentându-se rezultatul ajustării, modul de efectuare și motivele pentru care aceasta a fost efectuată.
În cadrul situațiilor financiare anuale se vor prezenta următoarele note explicative:
1. Active imobilizate
2. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli
3. Repartizarea profitului
4. Analiza rezultatului din exploatare
5. Situația creanțelor și datoriilor
6. Principii, politici și metode contabile
7. Acțiuni și obligațiuni
8. Informații privind salariații, administratorii și directorii
9. Exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari
10. Alte informații
În Notele explicative, întreprinderile trebuie să prezinte, de asemenea, informații despre politicile contabile specifice selecționate și aplicate pentru tranzacții și evenimente semnificative. Printre aceste politici contabile pot fi enumerate următoarele, fără a ne limita la acestea: recunoașterea veniturilor din activitățile curente, principiile de consolidare (inclusiv în ceea ce privește filialele și întreprinderile asociate), combinările de întreprinderi, asocierile în participație, recunoașterea și amortizarea activelor corporale și necorporale, capitalizarea costurilor îndatorării și a altor cheltuieli, contractele de construcții, investițiile imobiliare, instrumentele și investițiile financiare, operațiunile de leasing, costurile de cercetare si dezvoltare, stocurile, impozitele (inclusiv impozitele amânate), provizioanele, costurile cu beneficiile de pensionare datorate angajaților, conversia valutară și acoperirea riscului valutar, definirea segmentelor de activitate și a zonelor geografice și baza de alocare a costurilor pe segmente, definirea numerarului și a echivalentelor de numerar, contabilitatea de inflație, subvențiile guvernamentale.
Raportul administratorilor
Consiliul de administrație va elabora pentru fiecare exercițiu financiar un raport care va conține:
a. o analiză fidelă a evoluției activității întreprinderii pe durata exercițiului financiar și a situației sale la încheierea acestuia;
b. valoarea dividendelor propuse, care a fost recomandată de consiliul de administrație și aprobată de asociați/acționari;
c. informații privind evenimente importante survenite de la încheierea exercițiului financiar, care au afectat întreprinderea;
d. informații asupra evoluției probabile a activității întreprinderii;
e. informații asupra activităților din domeniul cercetării și dezvoltării;
f. următoarele informații în ceea ce privește acțiunile proprii ale întreprinderii, care au fost achiziționate sau deținute la orice moment în cursul exercițiului financiar;
g. motivele oricăror achiziții efectuate în cursul exercițiului financiar;
h. numărul și valoarea nominală a acțiunilor achiziționate și vândute în cursul exercițiului financiar și ponderea pe care o reprezintă în capitalul social;
i. în cazul achizițiilor sau vânzărilor, valoarea plăților sau încasărilor pentru acțiunile respective;
j. numărul și valoarea nominală ale tuturor acțiunilor achiziționate și deținute de întreprindere, precum și ponderea pe care o reprezintă acestea în capitalul social;
k. numărul și valoarea acțiunilor anulate;
l. numele și pregătirea profesională a fiecărui administrator;
m. politica privind protecția mediului.
Raportul administratorilor se va aproba de consiliul de administrație și se va semna în numele acestuia de președintele consiliului.
Structura situațiilor financiare întocmite la întreprinderile care aplică normele contabile simplificate, armonizate cu directivele europene
Începând cu data de 1 ianuarie 2003, microîntreprinderile și întreprinderile mici și mijlocii s-au supus reglementărilor Ordinului nr. 306 din 26.02.2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.
Începând cu exercițiul financiar care se încheie la 31 decembrie 2005, dacă sunt depășite în 2 ani consecutivi două dintre criteriile menționate, agentul economic va fi obligat să aplice reglementările contabile aprobate prin O.M.F. nr.94/2001, fără a avea posibilitatea de a reveni la reglementările contabile simplificate.
În conformitate cu Ordinul nr.306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, persoanele care aplică aceste reglementări au obligația de a întocmi situațiile financiare simplificate, care să ofere o imagine fidelă a poziției financiare și performanțelor întreprinderii în exercițiul financiar respectiv. Ele vor cuprinde bilanțul, contul de profit și pierdere și note explicative.
Prezentarea bilanțului nu poate fi, singură, inspirată din imaginea contabilă a fiecărei întreprinderi. Ea presupune, din contră, o codificare foarte precisă și o ordine riguroasă care sunt precizate din planul contabil. Toate întreprinderile prezintă deci bilanțul lor urmând aceleași reguli.
În interiorul bilanțului, se înscrie ceea ce întreprinderea posedă, deci activul său, planul contabil descriind compartimente care cuprind diferitele elemente de patrimoniu.
Posturile bilanțiere de activ. Structură și evaluare
În activul bilanțului posturile de active imobilizate și active circulante sunt înscrise la valoarea netă contabilă obținută din valoarea lor de intrare în patrimoniu denumită valoare contabilă din care au fost deduse sumele reprezentând amortismentele și provizioanele aferente acestora.
Activul imobilizat este compus din elemente de patrimoniu destinate să servească într-o manieră durabilă activității întreprinderii. În general se înțelege prin manieră durabilă o durată mai mare de un an.
Activele imobilizate își mențin valoarea de întrebuințare o perioadă mai mare de timp nefiind consumabile la prima utilizare.
Activul imobilizat cuprinde ca întreg trei compartimente:
– imobilizări necorporale;
– imobilizări corporale;
– imobilizări financiare.
I. Imobilizările necorporale
IAS 38, Imobilizări necorporale, definește imobilizările necorporale ca fiind „active identificabile nonmonetare, fără suport material și deținute pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri și servicii, pentru a fi închiriate altora, sau pentru motive administrative.”
Imobilizările necorporale (numite și intangibile sau active imateriale) cuprind atât mijloace imateriale, adică fără substanță fizică, care au totuși o valoare reală, cât și cheltuieli recuperabile pe mai multe exerciții financiare.
Fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerț (fondul de comerț reprezintă un bun unitar caracterizat prin reunirea elementelor necorporale și a unor elemente corporale ce aparțin unui comerciant, permițându-i acestuia să-și dezvolte clientela) care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la menținerea sau dezvoltarea potențialului de activități al întreprinderii, reprezentat de clientelă, vad comercial, reputație, debușee, poziție geografică etc. Fondul comercial, din punct de vedere contabil, este o imobilizare necorporală care se determină ca diferență între valoarea reală, stabilită ca valoare recunoscută de părți în cadrul tranzacțiilor directe, și valoarea înregistrată în contabilitate pentru bunurile identificabile care au făcut obiectul tranzacției.
Imobilizările necorporale în curs evidențiază valoarea netă a imobilizărilor necorporale în curs de execuție (valorile necorporale primite de la furnizori dar nerecepționate, producția de imobilizări necorporale realizată pentru nevoi proprii, aporturi în natură, corectate cu provizioanele constituite pe seama acestor valori).
IAS 16, Imobilizări corporale, definește imobilizările corporale ca fiind activele deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative și care este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Imobilizările corporale (numite și „fizice" sau „tangibile") sunt:
Terenurile se referă atât la terenurile propriu-zise, cât și la amenajările de terenuri. Terenurile propriu-zise nu se amortizează, deoarece ele nu se pot deprecia ireversibil, în schimb, investițiile legate de amenajarea terenurilor sunt supuse amortizării (ca și terenurile de natura zăcămintelor).
Construcțiile: acest post bilanțier cuprinde valoarea netă contabilă a acestor imobilizări.
Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații.
Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor.
Imobilizările corporale în curs reprezintă investițiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză, care se evaluează la costul de producție, respectiv la costul de achiziție, reprezentând prețul de deviz al investiției.
IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere, și IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere si evaluare, definesc imobilizările financiare ca active financiare deținute pe termen lung de o societate în averea altor întreprinderi în vederea realizării unor câștiguri prin încasarea unor sume sub formă de dobânzi, redevențe, dividende și chirii.
Acestea cuprind: titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului, titluri de participare deținute la societăți din afara grupului, imobilizări financiare sub formă de interese de participare, alte titluri imobilizate și creanțe imobilizate.
Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acțiuni sau alte titluri de valoare, în capitalul altor unități patrimoniale, care asigură întreprinderii deținătoare, în primul rând, exercitarea unui control și a unei influențe notabile, dar și realizarea unui venit financiar sub forma dividendelor.
Interesele de participare reprezintă drepturi deținute în capitalul altei societăți comerciale. Interesele de participare sunt deținute pe termen lung în scopul garantării contribuției la activitățile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiții în întreprinderi asociate și investiții strategice. O participare de 10% până la 20% în capitalul altei societăți este o investiție strategică.
Creanțele imobilizate sunt concretizate sub formă de: creanțe legate de participații, respectiv titlurile de participare și interesele de participare, împrumuturi acordate pe termen lung, acțiuni proprii deținute pe termen lung și alte creanțe imobilizate.
Creanțele legate de participații reprezintă acele creanțe ale persoanei juridice rezultate din acordarea de împrumuturi societăților la care deține titluri de participare/ interese de participare.
În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistrează sumele acordate terților în baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi, potrivit legii.
Acțiunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate în funcție de intenția societății cu privire la durata de deținere de peste un an, stabilită cu ocazia achiziției sau reclasării.
La alte creanțe imobilizate se cuprind garanțiile, depozitele și cauțiunile depuse de unitate la terți.
Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziție sau valoarea determinată prin contractul de achiziție a acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziționarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exercițiului.
Imobilizările financiare sunt prezentate în bilanț la valoarea contabilă mai puțin provizioanele pentru depreciere cumulate. Pentru deprecierea imobilizărilor financiare se constituie provizioane pentru depreciere, ca diferență între valoarea de intrare a acestora și valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii.
B. Activele circulante
Activul circulant reprezintă ansamblul activelor care corespund elementelor de patrimoniu și care, în funcție de destinația sau natura lor, nu au vocația de a rămâne durabil în întreprindere.
Noțiunea de activ circulant este reprezentată prin elemente de patrimoniu, care, la fel ca toate imobilizările servesc activității întreprinderii.
Ele au caracteristica de a ieși într-o manieră ciclică, durata ciclului de exploatare fiind mai mică de un an.
Schematic, ciclul de exploatare este următorul:
întreprinderea cumpără materiale care figurează în activ ca stocuri de materii prime;
apoi aceste materiale intră în procesul de producție obținându-se un stoc de pioduse în curs;
după prima etapă de transformare se obține un stoc de produse finite;
aceste produse sunt vândute clienților, clienți care au în general tendința pronunțată de a plăti mai târziu, întreprinderea dispune deci de creanțe asupra clienților.
Elementele de patrimoniu care nu aparțin ciclului de exploatare vin să se insereze în această listă. Este vorba în principal de:
creanțe asupra terților, alții decât clienții (creanțe asupra personalului, statului, asociaților etc.);
investiții financiare pe termen scurt.
Fiind deci aceste elemente de patrimoniu, ele figurează în activ, durata lor de existență în activ fiind scurtă, mai mică de un an, ele trebuie să apară în cadrul activului circulant.
Astfel, activul circulant se compune din patru compartimente: stocuri, creanțe, investiții financiare pe termen scurt și casa și conturi la bănci.
Stocurile și producția în curs de execuție reprezintă ansamblul bunurilor și serviciilor care intervin în cadrul ciclului de exploatare, fie pentru a fi vândute în aceeași stare sau la terminarea procesului de producție, fie pentru a fi consumate cu ocazia primei utilizări.
Acestea sunt bunuri curente pe care activitatea întreprinderii le antrenează în mod continuu. Mărimea stocurilor în curs este calculată în întreprindere la sfârșitul fiecărui exercițiu. Această mărime se obține prin multiplicarea cantităților real deținute cu costurile unitare. Cantitățile real deținute sunt determinate în urma unui inventar fizic o dată pe an. Se disting următoarele posturi bilanțiere:
mărfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;
materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
semifabricatele, prin care se înțelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secție (fază de fabricație) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (faze de fabricație) sau se livrează terților;
produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unității, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților;
rebuturile, materialele recuperabile sau deșeurile;
animalele și păsările, respectiv animalele născute și cele tinere de orice fel;
ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contracte;
producția în curs de execuție, care reprezintă producția care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime, în cadrul producției în curs de execuție se cuprind, de asemenea, lucrările și serviciile, precum și studiile în curs de execuție sau neterminate.
În cadrul stocurilor se includ și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignație la terți, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri.
Titlurile de investiții pe termen scurt: sunt titluri achiziționate în vederea realizării unui câștig cu o scadență redusă. Sunt incluse acțiunile proprii răscumpărate, acțiunile cumpărate în vederea obținerii de dividende sau efectuării de operații speculative prin revânzare, obligațiuni emise și răscumpărate ulterior, în vederea amortizării lor, obligațiuni cumpărate pentru obținerea de dobândă sau revânzare, alte titluri de plasament și creanțe asimilate.
Conturi la bănci, casa și acreditive sunt elemente cu grad înalt de lichiditate sau care exprimă forma lichidă a valorii.
Activul circulant este un element de calcul al fondului de rulment net; este deci un instrument de măsură.
Cheltuieli în avans: sunt acele cheltuieli plătite cu anticipație cum ar fi cheltuielile cu reparațiile capitale neprevizibile, reparații curente și revizii tehnice, abonamente și chirii și alte cheltuieli efectuate anticipat, cheltuieli ce sunt aferente exercițiului următor. Se poate spune că exercițiul curent deține o creanță asupra exercițiului următor.
Posturile bilanțiere de pasiv. Structură și evaluare
Fundamental, toate achizițiile de mijloace de producție sunt însoțite obligatoriu de o finanțare pusă la dispoziția întreprinderii (resurse). Resursele sunt de trei feluri:
este vorba de cele furnizate de exploatare, de asociați sau acționari și care normal sunt lăsate într-o manieră permanentă la dispoziția întreprinderii;
altele nu sunt lăsate în întreprindere decât într-o manieră temporară (sub forma, de exemplu, a creditelor acordate de furnizori, de creditori sau bănci etc.). Aceste resurse constituie datorii pe termen lung, mijlociu sau scurt în funcție de terți;
în sfârșit, întreprinderea poate angaja noi resurse și anume profiturile pe care le realizează.
Ansamblul acestor resurse este numit pasiv. El se descompune în principal în capitaluri proprii și în capitaluri împrumutate (datorii ale întreprinderii față de terți).
Pasivul bilanțului se prezintă astfel:
capitaluri proprii
provizioane pentru riscuri și cheltuieli
datorii.
a) Capitaluri proprii
Sunt determinate prin diferență între activul bilanțului și datorii, deci adesea asimilate categoriei de situație netă. Însă, noțiunea de situație netă are un sens restrictiv, deoarece exclude elemente precum subvențiile pentru investiții. Mai mult, deoarece mărimea situației nete este stabilită după afectarea beneficiului, aceasta nu include și partea din beneficiu pusă în rezervă.
Capitalul societății corespunde aporturilor asociaților și creșterilor de capital, în cadrul societăților comerciale el este reprezentat de acțiuni, egale ca valoare, pentru societățile pe acțiuni și societățile în comandită pe acțiuni, și de părți sociale în cazul societăților în nume colectiv, în comandită simplă și cu răspundere limitată.
Primele legate de capital se referă la primele de emisiune, de fuziune și de aport la capital. Ele sunt reprezentate prin partea de aporturi necuprinse în capitalul social, astfel că:
primele de emisiune reprezintă diferența dintre prețul de emisiune al noilor acțiuni (mai mare) și valoarea nominală a acțiunilor (mai mică);
primele de fuziune reprezintă diferența dintre valoarea matematic contabilă pe acțiune și valoarea nominală a acțiunii;
primele de aport reprezintă diferența între valoarea matematic contabilă pe acțiune și valoarea sa nominală.
Rezervele din reevaluare reprezintă soldul diferențelor între valoarea actuală (mai mare) și valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor de activ (mai mică) supuse reevaluării în condițiile legii. Diferențele rezultate din reevaluarea elementelor de activ se transferă la rezerve, la capitalul social sau la alte destinații stabilite potrivit reglementărilor în vigoare.
Rezervele sunt beneficii ale anilor precedenți capitalizate în mod durabil de întreprindere până la decizia contrară a organelor competente, sub formă de rezerve legale, rezerve statutare, alte rezerve.
Rezerve legale se constituie anual, din profitul unității patrimoniale în cotele și limitele prevăzute de lege și din alte surse prevăzute de lege.
Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al unităților patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora.
Alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut, pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotărârii Adunării Generale a Acționarilor sau Asociaților cu respectarea prevederilor legale.
Rezultatul reportat reprezintă rezultatul sau partea din rezultat a cărui repartizare a fost amânată de Adunarea Generală a Acționarilor sau Asociaților. Rezultatul reportat are o semnificație deosebită după cum el este pozitiv (creditor) sau negativ (debitor).
Subvențiile pentru investiții reprezintă sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte resurse nerambursabile primite din afară de care beneficiază unitatea patrimonială, în vederea procurării sau producerii de echipamente ori alte bunuri de natura imobilizărilor, pentru finanțarea unor activități pe termen lung sau altor cheltuieli de natura investițiilor.
În această categorie de subvenții se cuprinde și valoarea bunurilor de natura imobilizărilor primite cu titlul gratuit sau constatate în plus cu ocazia inventarierii. Subvenția se înregistrează la venituri excepționale, pe măsura amortizării bunurilor respective.
b) Provizioane pentru riscuri și cheltuieli
Aplicarea principiului prudenței în evaluare, solicită printre altele, constituirea de provizioane atunci când anumite cheltuieli sau pierderi pot fi prevăzute și estimate fără a fi cunoscute nici mărimea lor exactă, nici data de efectuare sau de obținere. Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie, de regulă, la finele exercițiului pentru acele elemente de patrimoniu a căror realizare sau plată este incertă, ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare.
c) Datoriile
Reprezintă mijloace de finanțare externe puse la dispoziția unei întreprinderi. Ele sunt multiple și cuprind diferite categorii de terți vis-a-vis de care întreprinderea are obligația de plată a unor sume de bani. Datoriile se regăsesc sub formă de împrumuturi și datorii asimilate, furnizor, avansuri primite de la clienți și alte datorii. Aceste datorii sunt structurate pe datorii ce trebuie plătite pe o perioadă până la un an și datorii ce trebuie plătite pe o perioadă mai mare de un an. Sume ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an.
Împrumuturi și datorii asimilate este un post bilanțier ce regrupează mai multe categorii de împrumuturi care au o durată de exigibilitate peste un an, cum ar fi cele din emisiunea de obligațiuni, credite bancare pe termen lung și mijlociu, datorii privind concesiunile, brevetele, licențele și alte drepturi și valori asimilate preluate din patrimoniu, datorii legate de participații și alte împrumuturi.
Datorii comerciale regrupează furnizorii din exploatare, efectele de plată aferente activității de exploatare, furnizorii și efectele de plată pentru imobilizări și furnizorii al căror termen de exigibilitate depășește un an.
Structura bilanțului și a contului de profit și pierdere nu poate fi modificată de la un exercițiu financiar la altul. Pentru fiecare post, respectiv element, prezentat în bilanț sau în contul de profit și pierdere, valoarea corespunzătoare pentru exercițiul financiar precedent se prezintă într-o coloană separată, în situația în care valorile corespunzătoare exercițiului financiar curent și precedent înscrise în bilanț și în contul de profit și pierdere nu sunt comparabile, cele aferente exercițiului precedent pot fi recalculate și prezentate corespunzător în notele explicative. În acest scop, trebuie prezentate rezultatele recalculării, motivele pentru care a fost făcută și modalitatea de efectuare a acesteia, în situația în care acest lucru nu este posibil, se va prezenta acest fapt. Nu se vor menține în bilanț și în contul de profit și pierdere acele elemente pentru care nu există valori atât în exercițiul financiar curent, cât și în cel precedent.
Contul de profit și pierdere
În general bilanțul contabil este considerat a fi documentul de sinteză contabilă sau contul anual care descrie situația patrimonială și echilibrul financiar, indicând totodată și mărimea rezultatului economic – financiar global. Bilanțul contabil nu explică însă proveniența rezultatului economic – financiar și în consecință cauzele care au generat performanțele activității unui agent economic. Din aceste considerente s-a impus necesitatea elaborării și publicității unui alt document de sinteză contabilă sau cont anual, intitulat cont de profit și pierdere a cărui ecuație bilanțieră fundamentală poate fi prezentată astfel: REZULTAT = VENITURI – CHELTUIELI
Rezultatul poate fi o mărime denumită profit sau beneficiu, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau o mărime valorică negativă, denumită pierdere, în situația inversă; profitul și pierderea sunt recunoscute și sub denumirea de rezultat beneficiar, respectiv rezultat deficitar.
Rezultatul economico-financiar (profit sau pierdere) mai poate fi calculat și după următoarea relație bilanțieră:
REZULTAT = CAPITALURI PROPRII (la 31.12.N) – CAPITALURI PROPRII (la 1.01.n)–aporturi+retrageri de capital
În principiu, structurarea informației contabile în cadrul contului de profit sau pierdere, trebuie să permită determinarea atât a rezultatului economico-financiar global al unui exercițiu, cât și a celor trei paliere intermediare ale acestuia și anume rezultatul din exploatare, rezultatul financiar și rezultatul extraordinar.
Structurarea informației contabile în contul de profit sau pierdere se face:
a) în trei categorii informaționale de venituri: din exploatare, financiare și extraordinare;
b) în patru categorii informaționale de cheltuieli: din exploatare, financiare, extraordinare și impozit pe profit;
c) în cinci categorii informaționale de rezultate economico-financiare: din exploatare, financiare, extraordinare, brute și nete.
Politicile contabile trebuie să asigure informații:
relevante pentru diverși utilizatori în procesul de luare a deciziilor;
credibile, care să reflecte fidel rezultatele și poziția financiară a întreprinderii, să fie complete, neutre și să respecte principiul prudenței.
Politicile contabile nu pot fi modificate decât dacă acest lucru este cerut de lege sau dacă au ca rezultat informații mai relevante și mai credibile. Dacă totuși se procedează la asemenea modificări, ele trebuie consemnate in notele explicative, menționându-se efectul acesteia asupra rezultatelor raportate.
Notele explicative au rolul de a prezenta în mod sistematic informații cu privire la elementele semnificative din bilanț și din contul de profit și pierdere.
În cadrul situațiilor financiare anuale simplificate se vor prezenta aceleași note explicative ca în cazul situațiilor financiare îmtocmite în conformitate cu directivele europene și standardele internaționale de contabilitate.
Pentru fiecare element cuprins în aceste note se vor prezenta sumele corespunzătoare anului curent și anului precedent. Acest mod de prezentare este valabil numai când aceste sume sunt comparabile, în caz contrar se va proceda la o ajustare, prezentându-se separat rezultatul ajustării, modul de efectuare și motivele pentru care aceasta a fost efectuată.
Când activele necorporale prezentate în bilanț cuprind cheltuieli de dezvoltare, în notele explicative trebuie prezentate următoarele informații:
perioada pe parcursul căreia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmează a fi amortizată; și
motivele care au determinat recunoașterea lor ca active.
Când fondul comercial achiziționat de către o persoană juridică este prezentat în bilanț la activele necorporale, atunci perioada aleasă pentru amortizarea acestuia și motivele pentru care a fost aleasă acea perioadă trebuie să fie prezentate în notele la situațiile financiare anuale simplificate.
Referitor la imobilizări corporale notele explicative trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de imobilizări corporale, următoarele informații:
bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute. Dacă s-au folosit mai multe baze, atunci trebuie prezentată pentru fiecare clasă în parte valoarea contabilă brută a respectivei clase;
metodele de amortizare folosite;
valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizările corporale în curs.
În cazul în care elementele imobilizărilor corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentată data efectuării reevaluării. Pentru fiecare element din categoria activelor imobilizate, trebuie furnizate următoarele informații în notele explicative:
a) valorile corespunzătoare care privesc acest element, la începutul și la încheierea exercițiului financiar; și
b) mișcările privind acest element, ocazionate de:
modificarea valorii (inclusiv reevaluări) în timpul exercițiului financiar;
intrări de active în timpul exercițiului financiar;
ieșiri de active în timpul exercițiului financiar respectiv; și
transferurile de active către și din acel element, efectuate în timpul exercițiului financiar.
Valorile prezentate mai sus se determină pe baza unuia din următoarele criterii:
a) costul de achiziție sau costul de producție;
b) valoarea reevaluată, fără a se ține seama de amortizare și provizioanele.
Pentru fiecare element de activ imobilizat se va prezenta:
valoarea amortizării cumulate și a provizioanelor pentru depreciere la începutul și sfârșitul exercițiului financiar;
valoarea amortizării și provizioanelor pentru depreciere care privesc exercițiul financiar respectiv;
valoarea ajustărilor efectuate cu privire la amortizări și provizioane pentru depreciere în cursul exercițiului financiar, ca urmare a ieșirii de active imobilizate din unitate;
valoarea ajustărilor efectuate asupra amortizării și provizioanelor pentru depreciere care privesc exercițiile financiare anterioare.
Referitor la garanțiile și alte obligații contractuale financiare, în notele explicative se specifică toate situațiile în care persoana juridică a depus garanții sau a gajat, respectiv a ipotecat active proprii pentru garantarea unor obligații în favoarea unui terț, menționându-se, dacă este posibil, și valoarea acestora.
În ceea ce privește activele circulante, se prezintă în notele explicative costul de achiziție sau costul de producție al stocurilor evidențiate în bilanț, ce a fost determinat prin aplicarea uneia din metodele de evaluare a stocului.
Dacă, în situații excepționale, administratorii decid să schimbe metoda de evaluare pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, trebuie prezentate următoarele informații:
a) motivul schimbării metodei; și
b) efectul financiar asupra rezultatelor exercițiului financiar.
De asemenea, trebuie prezentată și valoarea stocurilor gajate în contul datoriilor.
Suma cumulată a creanțelor care devin scadente după mai mult de un an trebuie să fie prezentată în notele explicative.
O persoană juridică trebuie să prezinte în notele explicative subclasificări ale creanțelor prezentate în bilanț, clasificate într-o manieră corespunzătoare activității desfășurate, iar sumele de încasat de la societatea mamă, filiale și întreprinderi asociate și alte părți afiliate trebuie prezentate separat.
Cheltuielile în avans se prezintă detaliat în notele explicative.
Pentru datoriile din bilanțul persoanei juridice, se menționează valoarea totală a datoriilor incluse în bilanț, pentru care s-au depus anumite garanții și informații privind natura acestor garanții depuse.
În cazul în care persoana juridică a emis instrumente de capital de natura acțiunilor sau obligațiunilor pe parcursul exercițiului financiar, se prezintă următoarele informații:
tipul instrumentelor de capital emise;
pentru fiecare tip de instrument de capital emis: valoarea de emisiune și suma primită.
În cazul in care obligațiunile emise de o societate sunt deținute de o persoana nominalizată sau împuternicită de către acea societate, în notele explicative se menționează valoarea nominală a obligațiunilor respective și valoarea contabilă a acestora.
Toate angajamentele sub forma garanțiilor, girurilor și ipotecilor de orice fel, în cazul în care nu îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute în bilanț ca active sau datorii, trebuie să fie prezentate în mod clar în notele explicative. Pentru orice garanție semnificativă ce a fost constituită trebuie făcută o prezentare detaliată.
În cazul în care, pe parcursul exercițiului financiar, persoana juridică și-a desfășurat activitatea pe două sau mai multe segmente de activitate care, în opinia administratorilor, sunt substanțial diferite din punct de vedere al beneficiilor și riscurilor aferente, este necesar să se menționeze, pentru fiecare, cu descrierea de rigoare, valoarea cifrei de afaceri corespunzătoare. Prin segment de activitate se înțelege o componentă distinctă a persoanei juridice care este angajată în furnizarea unui produs individual sau a unui serviciu, sau a unui grup de produse sau servicii conexe și este subiectul riscurilor și beneficiilor ce sunt diferite de cele din alte segmente de activitate.
1.4. Standarde contabile internaționale privind situațiile financiare
Contabilitatea, indiferent de moment, are capacitatea de a pătrunde în esența fenomenelor și proceselor economice trecute, de a observa atent evoluția prezentă, precum și de a anticipa evoluția viitoare a acestora, așa cum susținea Fr. Schar în lucrarea sa „Buchaltung und Bilanz" în anul 1919: „Contabilitatea este judecător drept al trecutului, ghid necesar al prezentului și consilier indispensabil al viitorului, în activitatea fiecărei întreprinderi.”
Evoluția economică din secolul XX a făcut necesară crearea unui set unic de norme contabile pentru elaborarea situațiilor financiare, pentru a face posibilă înțelegerea unitară a informațiilor furnizate de aceste raportări financiare și luarea unor decizii economice pertinente.
În accepțiunea Regulamnetului Parlamentului European și al Consiliului nr. 1606/2002, standardele internaționale de contabilitate reprezintă Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) și interpretările aferente emise sau adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB).
Potrivit Standardului Internațional de Raportare Financiară IFRS 1 „Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară”, Standardele Internaționale de Raportare Financiară reprezintă toate standardele și interpretările adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate și includ:
Standardele Internaționale de Raportare Financiară;
Standardele Internaționale de Contabilitate;
Interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) și adoptate de IASB.
Una din principalele caracteristici ale Standardelor Internaționale de Contabilitate, care a contribuit în mod hotărâtor la extinderea aplicării lor, constă în faptul că nu sunt impuse nimănui, nici unei întreprinderi, nici unei țări.
Ca urmare, având în vedere terminologia utilizată în Regulamnetul nr. 1606/2002 și cea din IFRS 1, se observă că în primul caz, IAS-urile cuprind și IFRS în timp ce , conform IFRS 1, IAS-urile sunt cuprinse în IFRS. Ulterior, prin Regulamentul Comisiei Europene nr. 707/2004 a fost preluat IFRS 1.
Referitor la reglementările contabile aplicabile agenților economici, prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1827/2003 a fost introdusă obligativitatea aplicării începând cu situațiile financiare ale anului 2005 a IFRS, inclusiv a IFRS 1. Ca urmare, o asemenea decizie a fost luată în cazul legislației naționale anterior luării unei decizii similare la nivelul Uniunii Europene.
IAS 1 se înscrie pe aceeași tendință generală a normelor elaborate de IASC de a face lumină în ceea ce privește recunoașterea, evaluarea, prezentarea și transmiterea informațiilor cu privire la activitatea întreprinderilor.
IAS 7 tratează problematica contabilizării și a cerințelor de prezentare aferente situațiilor fluxurilor de numerar. Într-o lume în care banii constituie sângele care irigă organismul întreprinderilor, cunoașterea capacității întreprinderilor de a genera numerar sau echivalente de numerar și a necesităților de utilizare a acestora constituie un obiectiv deosebit de important al tuturor agenților economici.
Prima formă a acestui standard a apărut în 1976 sub denumirea de „Situația surselor și utilizărilor de fonduri”. După numai un an s-au adus noi modificări acestei norme apărând sub denumirea de „Situația modificării poziției financiare”. Ultima modificare a avut loc în 1992, desăvârșind forma actuală a lui l.A.S. 7, care se aplică începând cu 1 ianuarie 1994.
IAS 7 solicită diverșilor agenți economici care-l aplică să ofere utilizatorilor situațiilor financiare informații cu privire la mișcarea numerarului și a echivalentelor de numerar ale întreprinderii respective, în exercițiul financiar pentru care se face raportarea, astfel încât aceștia să poată evalua potențialul de trezorerie. Prezentarea fluxurilor de numerar se va face separat pe cele trei categorii de activități: de exploatare, de finanțare și de investiții.
În reglementările Ministerului de Finanțe apare ca evidentă o anumită discrepanță în maniera în care sunt tratate situațiile financiare. Mai exact, se observă accentul pus pe standardizarea, ca format de prezentare și conținut, bilanțului și a contului de profit și pierdere. Se remarcă, în același timp, un tratament flexibil în ceea ce privește celelalte situații financiare, pentru care nu se oferă decât exemplificări ale manierei de prezentare inspirate din IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” și IAS 7 „Situațiile fluxurilor de numerar”, care nu oferă formate-tip sau soluții tehnice.
IAS 14 „Raportarea pe segmente”, dorește să vină în preîntâmpinarea utilizatorilor situațiilor financiare stabilind principiile de raportare a informațiilor financiare pe segmente, furnizând informații cu privire la:
diferite tipuri de produse și servicii pe care o întreprindere le produce;
la zonele geografice diferite în care își desfășoară activitatea .
Standardul se aplică de către întreprinderile ale căror titluri de participare și titluri de creanță sunt tranzacționate public și de cele care sunt în curs de a emite astfel de titluri.
Un segment este în viziunea prezentului standard un sector de activitate sau o zonă geografică pentru care trebuie prezentate informații financiare. Segmentul de activitate reprezintă o componentă distinctă a unei întreprinderi care produce produse sau servicii și care este subiectul riscurilor și beneficiilor, ce sunt diferite de acelea din alte segmente de activitate.
Diversele categorii de produse sau servicii se stabilesc în funcție de:
natura produselor sau a serviciilor;
natura proceselor de producție;
tipul sau clasa de clienți ai produselor sau serviciilor;
metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau pentru furnizarea serviciilor.
Identificarea segmentelor se bazează pe structura organizațională a societății și pe sistemul său de raportare financiară internă.
Astfel segmentele geografice se pot stabili pe baza criteriului de localizare a operațiunilor societății, sau pe cel al localizării piețelor de desfacere ale întreprinderii.
Rezultatul pe segment se calculează după următoarea relație:
Rez/segment = Ven/segment – Chelt/segment
Determinarea rezultatului pe segment se va face înaintea oricărei ajustări pentru interesele minoritare.
Activele pe segment sunt acele active de exploatare care sunt utilizate de un segment în activitățile sale de exploatare și care sunt direct atribuibile segmentului, sau care pot fi alocate pe o bază rezonabilă segmentului respectiv.
Între veniturile aferente unui segment și activele care le generează trebuie să existe o relație de apartenență la același sector de activitate.
Datoriile aferente unui segment sunt acele datorii de exploatare care rezultă din activitățile de exploatare desfășurate într-un segment și care sunt atribuibile segmentului respectiv direct sau pe o bază rezonabilă.
În situațiile financiare ale întreprinderii trebuie să fie prezentate pentru fiecare segment primar următoarele informații:
venitul segmentului primar;
vânzările către clienți externi;
veniturile din tranzacții cu alte segmente, care trebuie să fie raportate separat;
rezultatele segmentului (profitul și pierderea segmentului);
valoarea contabilă totală a activelor segmentului;
datoriile segmentului;
investițiile în active de natura imobilizărilor;
cheltuielile cu amortizarea cuprinse în cheltuielile segmentului;
alte cheltuieli care nu corespund plăților;
corelarea cu totalurile societății sau cu situațiile financiare consolidate ale grupului.
Se încurajează de asemenea și prezentarea unor informații referitoare la:
natura și suma oricăror elemente de venit și cheltuieli ale segmentului care prin mărime, natură sau cuprindere sunt relevante pentru explicarea performanțelor fiecărui segment raportabil în perioada respectivă;
elementele excepționale;
informațiile privind fluxurile de numerar.
IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanțului”
Așa cum reiese și din denumirea acestui standard, IAS 10 reglementează tratamentul contabil și informațiile ce trebuie prezentate cu privire la evenimentele apărute după data de închidere a bilanțului.
Evenimentele ulterioare datei bilanțului sunt definite ca fiind: „acele evenimente, atât favorabile cât și nefavorabile, ce au loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare sunt aprobate pentru depunere.”
Pot fi identificate două tipuri de evenimente:
acelea ce oferă dovada condițiilor ce existau la data bilanțului; și
acelea ce sunt elocvente în ceea ce privește condițiile ce apar după data bilanțului.
Situațiile financiare ale unei întreprinderi sunt întocmite pentru a oferi utilizatorilor o imagine cât mai fidelă cu privire la situația sa financiară de la data închiderii bilanțului. Astfel, în cazul în care apar evenimente ulterioare datei bilanțului, care nu fac decât să clarifice condițiile existente la acea dată, aceste evenimente trebuie reflectate în situațiile financiare.
Informațiile referitoare la aceste evenimente vor fi utile celor care sunt interesați să evalueze poziția financiară a unei societăți. Evenimentele ulterioare datei bilanțului pot conduce sau nu la ajustarea situațiilor financiare.
Evenimente care conduc la ajustarea situațiilor financiare sunt cele care aduc informații suplimentare cu privire la condițiile deja existente la data bilanțului.
Înainte de efectuarea ajustării situațiilor financiare trebuie să se ia în considerare pragul de semnificație al evenimentelor înainte de a decide dacă, într-adevăr, este necesară ajustarea acestora.
Evenimente care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare sunt acele evenimente care au apărut după data de închidere a bilanțului și care se referă la anumite condiții care nu existau la data bilanțului.
Un rol deosebit de important în aceste condiții îl au managerii întreprinderii care trebuie să determine care anume condiții existau la data bilanțului.
În cazul în care, după data bilanțului, au apărut noi dovezi sau informații cu privire la acele condiții, atunci trebuie să se facă o ajustare a situațiilor financiare, dacă valoarea implicată este semnificativă.
În cazul în care informațiile suplimentare nu se referă la condițiile care existau la data bilanțului, atunci acele informații trebuie prezentate în note, dacă managementul consideră că valorile sunt semnificative sau că ele pot influența deciziile luate de utilizatori pe baza situațiilor financiare.
Dividendele aferente perioadei pentru care se face raportarea și care sunt propuse sau declarate după data bilanțului nu trebuie reflectate în situațiile financiare ale acelei perioade, deoarece ele nu reprezintă o condiție existentă la data bilanțului.
În principal modificările ulterioare datei bilanțului se referă la:
estimări (ex. stabilirea duratei de viață utilă a unei imobilizări);
continuitatea activității, situație în care raportările de la 31 decembrie trebuie întocmite pe alte baze;
decizii manageriale ulterioare datei bilanțului, decizii ce privesc viitorul societății (ex. conducerea decide să achiziționeze o filială imediat după închiderea bilanțului, să înceteze o operațiune desfășurată anterior din cauza pierderilor semnificative în ultimii ani etc.)
Prezentarea informațiilor cu privire la toate aceste evenimente semnificative și a căror efecte sunt relevante pentru utilizatori, care apar ulterior datei bilanțului, trebuie făcută în notele explicative la situațiile financiare.
Informații care ar trebui prezentate vizează:
natura evenimentului ce apare după data bilanțului;
estimarea efectului financiar, sau o declarație că o astfel de estimare nu a fost posibilă.
Considerăm că ar trebui să fie prezentate cel puțin următoarele evenimente importante intervenite după închiderea exercițiului:
modificările apărute în situația principalilor clienți și furnizori (declararea falimentului, de exemplu);
eventualele litigii apărute între data închiderii exercițiului și data publicării conturilor;
modificările importante în situația mijloacelor unității (calamități naturale, apariția unor pierderi semnificative la imobilizările financiare sau titlurile de plasament deținute);
fluctuațiile majore înregistrate de acțiunile sau părțile sociale proprii;
imposibilitatea transferului de mijloace și fonduri către sau dinspre o filială aflată în străinătate etc.
IAS 34 „Situațiile financiare interimare"
IAS 34 definește conținutul minim al unui raport financiar interimar și identifică principiile de recunoaștere și evaluare ce trebuie aplicate la întocmirea situațiilor financiare condensate sau complete pentru o perioadă interimară.
IAS 34 se aplică întreprinderilor cărora li se cere sau care aleg să întocmească și să publice rapoarte financiare interimare. Acest standard nu cere întocmirea de rapoarte financiare interimare, deși încurajează entitățile ale căror capitaluri proprii sau titluri de creanță sunt tranzacționale în mod public să publice astfel de rapoarte interimare.
Astfel, în cazul României, societățile tranzacționale la Bursă sau pe RASDAQ trebuie să publice rapoarte interimare periodice.
O perioadă interimară este orice perioadă de raportare financiară mai scurtă decât un exercițiu financiar întreg. Raportul financiar interimar reprezintă raportul financiar care conține un set complet de situații financiare, așa cum se arată în IAS 1, sau un set condensat de situații financiare, așa cum se arată în acest Standard pentru acea perioadă.
Componentele minime ale unui raport financiar interimar sunt următoarele:
Bilanțul condensat;
Contul de profit și pierderi condensat;
Situația ce arată fie:
toate modificările în structura capitalurilor proprii sau
modificările în structura capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din tranzacțiile de capital cu proprietarii și din distribuirile către aceștia;
Situația condensată a fluxurilor de numerar; și
Note explicative specifice.
Dacă o întreprindere alege să publice un set complet de situații financiare în raportul ei interimar, atunci acestea trebuie să satisfacă cerințele IAS 1.
Dacă într-un raport financiar interimar sunt incluse situații financiare condensate, acestea trebuie să includă fiecare din titlurile și subtotalurile care sunt incluse în cele mai recente situații financiare anuale, împreună cu notele explicative cerute de normă.
În oricare din situațiile de mai sus, în contul de profit și pierdere trebuie prezentate informații cu privire la rezultatul pe acțiune de bază și rezultatul pe acțiune diluat pentru perioada interimară.
Informațiile minime ce trebuie incluse în notele la situațiile financiare interimare sunt:
o declarație conform căreia în situațiile financiare interimare au fost urmate aceleași politici contabile și metode de calcul comparativ ca și în ultimele situații financiare anuale sau în cazul în care aceste politici și metode au fost modificate, o prezentare a naturii și efectului acestei modificări;
comentarii explicative cu privire la periodicitatea și ciclicitatea operațiunilor interimare;
natura și valoarea acelor elemente care afectează activele, datoriile, capitalurile proprii, venitul net sau fluxurile de numerar ce sunt neobișnuite prin natura, mărimea sau incidența lor;
natura și valoarea modificărilor în estimările valorilor raportate în perioadele interimare precedente ale exercițiului financiar curent;
sau modificările în estimările valorilor raportate în exercițiul financiar precedent, dacă aceste modificări au avut un efect semnificativ pe parcursul perioadei interimare;
emisiuni, răscumpărări și rambursări ale titlurilor de creanță și de capital;
dividendele plătite;
informații pe segmente (dacă acest lucru este cerut și pentru situațiile financiare anuale);
evenimente semnificative ulterioare sfârșitului perioadei interimare ce nu au fost reflectate în situațiile financiare aferente perioadei interimare;
efectul modificărilor în structura întreprinderii în perioada interimară, inclusiv combinări de întreprinderi, achiziții sau cedări de filiale și investiții pe termen lung, restructurări și activități în curs de întrerupere; și
modificări ale datoriilor și activelor contingente, ce au avut loc de la data ultimului bilanț anual.
Astfel de informații pot fi omise dacă nu sunt semnificative.
Cifre ce trebuie prezentate referitor la situațiile financiare interimare trebuie să includă:
Bilanț – la sfârșitul perioadei interimare curente si bilanțul comparativ la sfârșitul exercițiului financiar imediat anterior;
Contul de profit și pierdere:
pentru perioada interimară curentă;
cumulativ pentru anul financiar curent până la data întocmirii;
pentru perioade interimare comparabile (curent și anual până la zi) pentru exercițiul financiar imediat anterior;
Situația modificărilor capitalurilor proprii:
cumulativ pentru exercițiul financiar curent până la zi; și
comparativ pentru perioada comparabilă a exercițiului financiar imediat anterior;
Situația fluxurilor de numerar:
cumulativ pentru exercițiul financiar curent până la zi; și
comparativ pentru perioada comparabilă a exercițiului financiar imediat anterior.
Pentru întocmirea unui raport financiar interimar, pragul de semnificație trebuie evaluat în relație cu datele financiare aferente perioadei interimare.
În cazul în care estimarea unei sume inclusă într-un raport financiar interimar se modifică semnificativ pe durata perioadei interimare finale a exercițiului financiar, iar pentru acea perioadă interimară nu este publicat un raport financiar separat, natura și valoarea modificării estimării trebuie prezentată într-o notă la situațiile financiare anuale aferente exercițiului financiar respectiv.
O întreprindere trebuie să aplice în situațiile financiare interimare aceleași politici contabile ca și în cazul situațiilor financiare anuale. Orice modificări făcute în politicile contabile după data celor mai recente situații financiare anuale, și care trebuie să se reflecte în următoarele situații financiare anuale trebuie să se reflecte de asemenea și în situațiile financiare interimare.
IFRS 5 „Activități în curs de întrerupere"
IFRS 5 stabilește principiile de raportare a informațiilor privind activitățile în curs de întrerupere. Separarea informațiilor referitoare la activitățile în curs de întrerupere de informațiile referitoare la activitățile continue, permite utilizatorilor să realizeze o mai bună estimare a capacității de generare de câștiguri și a fluxurilor de numerar ale entității.
O problemă deosebit de importantă în aplicarea acestui standard este identificarea activităților în curs de întrerupere. Adesea se face confuzie între activitatea în curs de întrerupere și restructurată. Ca urmare este necesară o definire cât mai precisă a acestor activități în vederea aplicării tratamentului contabil corespunzător.
O activitate în curs de întrerupere este o componentă (sector geografic sau sector de activitate) a unei întreprinderi pe care întreprinderea o poate înstrăina în întregime, prin vânzare în cadrul unei tranzacții unice sau prin divizarea dreptului de proprietate în beneficiul acționarilor întreprinderii.
O altă modalitate de întrerupere a activității este cedarea pe părți, prin separarea pe loturi și vânzarea fiecărui activ sau prin decontarea datoriilor. Astfel, în loc să cedeze în totalitate una din activitățile sale, întreprinderea are posibilitatea de a întrerupe această activitate prin vânzarea activelor sale sau prin decontarea datoriilor sale în mod individual sau pe loturi mici de active, care se poate efectua pe parcursul a mai multor luni, în baza unui plan unic stabilit de consiliul de administrație al întreprinderii.
O a treia modalitate de întrerupere a activității, mai puțin întâlnită, este lichidarea prin abandon, în acest fel întreprinderea poate opri exploatarea unei activități prin abandonarea sa ca urmare a ineficientei acelei activități și imposibilității de valorificare a activelor prin vânzare.
Activitățile în curs de întrerupere trebuie să se identifice precis și să se diferențieze de sectoarele de activitate sau geografice continue, pentru a prezenta distinct în raportările financiare situația întreprinderii, atât pentru activitățile continue cât și pentru cele în curs de întrerupere.
De asemenea, activitățile în curs de întrerupere trebuie să poată fi evidențiată distinct din punct de vedere al raportării financiare sau operațional, permițând identificarea elementelor de active, datorii, venituri și cheltuieli aferente acestora.
În oricare din aceste situații în definiția activității în curs de întrerupere este prevăzută necesitatea întocmirii unui plan oficial întocmit de către conducerea întreprinderii, înainte ca activitatea să fie considerată în curs de întrerupere.
Acest plan de întrerupere a activității trebuie să cuprindă informații privind:
elemente de identificare ale activității care urmează a fi întreruptă (obiect de activitate, amplasament, descrierea activității desfășurate etc.);
principalele domenii afectate;
modul de întrerupere al activității (prin vânzare integrală, prin cedare eșalonată sau prin abandon);
durata de timp pe care se va derula planul și până la care activitatea se va întrerupe definitiv (estimativ în funcție de complexitatea activității și de posibilitatea de realizare a elementelor componente pe piața lor activă);
numărul aproximativ al angajaților care vor primi salarii compensatorii pentru această încetare a activității. Se vor prezenta de asemenea și posturile și atribuțiile personalului disponibilizat;
în cazul în care întreruperea activității se realizează prin vânzarea activelor, trebuie prezentate modalitățile de căutare și găsire a unui cumpărător pentru activele supuse vânzării;
estimări privind rezultatele exploatării activității în curs de întrerupere;
estimarea veniturilor care vor fi recuperate prin valorificarea activității în curs de întrerupere (ținând cont de valoarea justă pe piața activă a acelor elemente);
estimarea cheltuielilor implicate de această activitate în curs de întrerupere;
data la care va fi implementat planul de întrerupere de către întreprindere.
Atunci când există indicii cu privire la întreruperea unei activități, întreprinderea trebuie să prezinte informații cu privire evenimentul inițial generator.
Prezentarea informațiilor legate de activitățile în curs de întrerupere sunt condiționate de producerea unor evenimente:
fie de încheierea unui contract de vânzare prin care întreprinderea valorifică activele care intră în componența activității în curs de întrerupere;
fie de supunerea aprobării planul unic de întrerupere a activității sau aducerea la cunoștința terților a acestui plan de către organele de conducere administrativă ale întreprinderii.
După publicarea planului oficial de întrerupere se cere întreprinderilor să includă în situațiile lor financiare, începând cu exercițiul financiar în care a avut loc evenimentul prezentării inițiale, informații cu privire la activitățile în curs de întrerupere.
Orice prezentare de informații cerută de standard va trebui să fie realizată pentru fiecare activitate în curs de întrerupere în parte (în cazul în care există mai multe activități în curs de întrerupere).
În contul de profit și pierdere se vor prezenta:
valoarea veniturilor, cheltuielilor și profitului înainte de impozitare sau pierderii aferente activităților în curs de întrerupere;
cheltuiala cu impozitul pe profit;
valoarea beneficiului sau pierderii recunoscute la cedarea activelor sau decontarea datoriilor aferente activităților în curs de întrerupere care vor fi incluse în rezultatul din activitățile curente ale întreprinderii.
În situația fluxurilor de trezorerie se vor prezenta:
fluxurile pozitive (încasările) de numerar generate de activitatea de exploatare, aferente activităților în curs de întrerupere;
fluxurile negative (plățile) de numerar generate de activitatea de exploatare, aferente activităților în curs de întrerupere;
fluxurile pozitive (încasările) de numerar generate de activitatea de finanțare și aferente activităților în curs de întrerupere;
fluxurile negative (plățile) de numerar generate de activitatea de finanțare și aferente activităților în curs de întrerupere;
fluxurile pozitive (încasările) de numerar generate de activitatea de investiții, aferente activităților în curs de întrerupere;
fluxurile negative (plățile) de numerar generate de activitatea de investiții, aferente activităților în curs de întrerupere.
IAS 27 impune consolidarea acolo unde o societate-mamă are filiale. Normele românești prevăd că ea se poate realiza dacă un grup depășește două din următoarele trei criterii:
a) cifră de afaceri agregată: 9,6 milioane euro;
b) total active: 4,8 milioane euro;
c) număr mediu de salariați: 250.
Consolidarea nu este obligatorie decât pentru grupurile în care una sau mai multe societăți ale grupului sunt cotate (în România sau în UE), dacă sunt instituții bancare sau de asigurări sau dacă societatea-mamă îndeplinește ea singură criteriile de mărime citate.
O filială trebuie să fie exclusă de la consolidare când:
IAS 27 prevede posibilitatea neconsolidării unor filiale numai dacă ele au fost achiziționate cu intenția vânzării în viitorul apropiat sau dacă există restricții severe, pe termen lung, asupra transferului de fonduri. În plus, normele românești permit excluderea unei societăți, dacă este nesemnificativă din punctul de vedere al obținerii imaginii fidele și corecte, sau excluderea a două sau mai multe societăți, dacă, luate împreună, importanța acestora nu este semnificativă.
Există aici un potențial de abuz, prin neconsolidarea unor filiale cu activitate diferită sau nesemnificative care înregistrează pierderi.
=== 5cap. Prezentarea întreprinderii ===
Capitolul 2
Prezentarea întreprinderii
2.1. Scurt istoric
Holdingul Racova Com Agro Pan Vaslui a achiziționat Ulvas SA Vaslui pe data de 29 februarie 2003. Contractul de vânzare-cumpărare a fost semnat pe 29 ianuarie de conducerea holdingului si conducerea Macro SRL Pitești, care a fost proprietarul societății vasluiene doar trei luni. Înainte de a intra în posesia firmei din Pitești, Ulvas a aparținut Cerealcom Vaslui. Deoarece aceasta nu și-a putut onora obligațiile către stat, în octombrie 2002 DGFP a organizat o licitație pentru vânzarea Ulvas, câștigătoare fiind Macro SRL. Afacerile nu au mers potrivit așteptărilor, iar conducerea firmei din Pitești a început să caute un investitor puternic, tranzacția fiind încheiată cu holdingul Racova Com Agro Pan.
Sediul central al societǎții este in România, localitatea Vaslui, județul Vaslui, str. Podul Înalt, nr.2.
Obiectul de activitate al societǎții Ulerom SA este producerea și comercializarea de:
uleiuri brute, rafinate de semințe de floarea soarelui și boabe soia;
uleiuri tehnice;
șroturi furajere de floarea soarelui și soia;
lecitină;
acizi grași de rafinărie.
Firma este organizată ca o societate pe acțiuni condusă de Consiliul de Administrație, a cărui componență este stabilită de către A.G.A și în subordinea căruia se află Directorul general, împreună formând nivelul 1 de conducere.
A.G.A este organul de conducere al societății, care decide asupra activității acesteia și asigură politica ei economică și comercială. Aceasta se compune din toți proprietarii a cel puțin o acțiune, care își exercită dreptul la vot.
Cu un excedent de floarea – soarelui evaluat la 600.000 – 700.000 tone, România ar putea deveni în sezonul 2004-2005 primul exportator de semințe și ulei de floarea-soarelui al Europei, depășind pentru prima dată Rusia, ale cărei livrări externe sunt estimate la 170 tone ulei echivalent. Operatorii de pe piață susțin că exporturile vor cunoaște aceeași tendință ascendentă începută în a doua parte a anului 2003 și continuată în 2004. Pentru a ține pasul din punct de vedere tehnologic, pe o piață dominată de investitori străini, Ulerom S.A. Vaslui va fi obligată să facă investiții majore pentru eficientizarea activității.
2.2. Structura organizatorică și funcțională
Din analiza structurii organizatorice a societǎții studiate se desprind, ca esențiale, următoarele funcții:
funcția economicǎ sau financiar-contabilǎ și administrativǎ;
funcția de personal;
funcția tehnicǎ (de producție);
funcția comercialǎ;
funcția de cercetare- dezvoltare;
Funcția economicǎ (financiar-contabilǎ) și administrativǎ este alcǎtuitǎ din totalitatea activităților prin intermediul cǎrora se realizeazǎ obiectivele firmei referitoare la obținerea și folosirea de mijloace financiare necesare activității de exploatare și de investiții, precum și din operațiunile contabile ce privesc înregistrarea, evidența și mișcarea în expresie valoricǎ a fenomenelor economice din cadrul firmei la intervale determinate de timp.
La nivelul acestei funcții se disting 2 activități importante, și anume: activitatea financiar contabilǎ, efectuatǎ de departamentul financiar-contabil și activitatea administrativǎ îndeplinitǎ de compartimentul administrativ, arhivă, registratură, pază și compartimentul secretariat .
Funcția de personal este considerată în prezent ca fiind o preocupare strategică, vitală pentru reușita întreprinderii. O funcție modernă de personal trebuie să răspundă la următoarele cerințe: administrarea personalului, gestiunea acestuia, comunicarea socială și informarea, condițiile de muncă, relațiile sociale, analiza climatului social. Toate acestea intră în atribuțiile departamentului normare, salarizare, resurse umane.
Funcția tehnică de producție cuprinde totalitatea activităților de bază, auxiliare și de servire prin intermediul cărora se duc la îndeplinire obiectivele legate de fabricarea produselor, realizarea lucrărilor și prestarea serviciilor la nivelul firmei. Departamentul care îndeplinește această funcție este: producție, resurse materiale, depozite.
Funcția comercială se desfășoară atât în aval cât și în amonte de întreprindere. Această funcție cu acțiune în aval, înglobează activitățile care au ca scop realizarea obiectivelor referitoare la stabilirea legăturilor firmei cu piețele și consumatorii, pentru desfacerea sau vânzarea produselor, serviciilor și lucrărilor, ce fac obiectul activității de profil a unității. Acțiunea în amonte înglobează activitățile care se referă la aprovizionarea tehnico-materială și gestiunea stocurilor. Această funcție este îndeplinită de serviciul producție, resurse materiale, depozite si departamentul licitații, programe, contracte.
Funcția de cercetare-dezvoltare are ca obiectiv să planifice și să administreze inovația și invenția în întreprindere, ce se poate referi fie la produse, fie la tehnicile de executare a lucrărilor. Funcția este îndeplinită atât de biroul mecanizare, transport auto, atestări, avize, mediu, metrologie, protecția muncii, de compartimentul laborator cât și de compartimentul informatică.
2.3. Organizarea compartimentului financiar-contabil si relațiile lui cu alte compartimente
Funcția financiar-contabilă antrenează două genuri de activități, și anume:
activitatea financiară;
activitatea contabilă.
Cadrul de realizare a acestei importante funcții este asigurat de :
Departamentul Financiar-Contabil. Acesta are următoarele atribuții:
pe linie financiară:
asigură prin plan financiar și de trezorerie fondurile necesare societății;
întocmește, când este cazul, planul de credite și de casă pe care le depune la banca finanțatoare;
efectuează calculul de fundamentare al indicatorilor economici, în corelație cu indicatorii financiari;
răspunde de realizarea integrală și la timp a planului financiar, propunând măsuri eficiente de recuperare a pierderilor apărute în desfășurarea activității ;
asigură și răspunde de efectuarea corectă și la timp a calculului privind drepturile salariale de personal;
întocmește proiectul planului de finanțare/creditare a investițiilor proprii;
urmărește circulația documentelor.
pe linie contabilă:
întocmește lunar balanța de verificare sintetică și balanțele de verificare analitice, răspunde de organizarea și funcționarea în bune condiții a contabilității valorilor patrimoniale;
asigură efectuarea corectă și la timp a înregistrărilor contabile privind mijloacele fixe și calculul amortizării acestora, investițiile;
organizează inventarierea periodică a tuturor valorilor patrimoniale și urmărește definitivarea, potrivit legii, a rezultatelor inventarierii precum și concordanța dintre acestea;
întocmește situația principalilor indicatori economico-financiari lunari, bilanțurile trimestriale și anuale și a anexelor acestora și coordoneazã întocmirea raportului explicativ la acestea;
participă la analiza rezultatelor economice și financiare pe baza datelor din bilanțul contabil și urmărește modul de ducere la îndeplinire a sarcinilor ce-i revin din procesul verbal de analiză întocmit;
participă la organizarea sistemului informațional al firmei, în special la sistemul informațional contabil;
exercită, potrivit legii, controlul financiar preventiv privind legalitatea, necesitatea, oportunitatea și economicitatea operațiunilor.
pe linie de analize economice:
mobilizează rezervele existente ale societății și răspunde pentru rezervele activității economico-financiare;
ia măsuri imediate, după stabilirea cauzelor, pentru eliminarea pierderilor apărute;
urmărește și analizează periodic stocurile de valori materiale, luând măsuri când se constată deficiențe;
analizează activitatea economico – financiară, pe baza bilanțului luând măsuri imediate pentru eliminarea deficiențelor;
urmărește utilizarea cu eficiență a plafoanelor de credite și ia măsuri pentru diminuarea lor;
analizează desfășurarea ritmică a operațiilor de decontare cu furnizorii și beneficiarii, stabilind împreună cu băncile măsuri corespunzătoare pentru încasarea într-un timp scurt a contravalorii serviciilor prestate și lucrărilor executate.
pe linie de control financiar intern și control financiar preventiv:
efectuează controlul gestionar de fond la toate unitățile și gestiunile proprii;
întocmește lista sarcinilor periodice de control și o transmite spre aprobare administratorului unității;
efectuează controlul conform normelor și legilor în vigoare;
urmărește aplicarea sancțiunilor disciplinare, contravenționale sau penale precum și stabilirea răspunderii materiale sau civile, după caz, împotriva celor vinovați;
prezintă, ori de câte ori este necesar, în ședința Adunării generale a asociaților, informări asupra activității controlului financiar intern și a controlului financiar preventiv în vederea eliminării deficiențelor.
Serviciul contabilitate poate fi considerat punctul central al activității economice, deoarece fluxul de informații din cadrul întreprinderii converge către acesta, celelalte birouri și servicii constituind surse de informații.
Utilizatorii de informații financiar-contabile sunt diferiți, în funcție de cantitatea de informație, de nivelul la care este cerută etc. Acești utilizatori fac parte din două medii diferite: mediul intern și mediul extern.
Din mediul intern fac parte următorii utilizatori de informație:
1) Compartimentul aprovizionare-desfacere:
Transmite: situația stocurilor, rapoarte privind cerințe de materii prime și materiale consumabile etc.
Primește: informații, analize, decizii privind reintroducerea în circuitul economic a stocurilor etc.
2) Secțiile:
Transmit: bugetul de venituri și cheltuieli ale secției, bonuri de consum etc.
Primesc: note de intrare recepție, situații ale cheltuielilor etc.
3) Gestiuni/depozite:
Transmit: note de intrare recepție, rapoarte, situații etc.
Primesc: bonuri de consum, situații privind stocurile etc.
4) Compartiment personal:
Transmite: analize, informații privind salarizarea, fluturași etc.
Primește: aprecieri și calificative ale personalului, pontaje etc.
5) Angajații:
Transmit: returnări de avansuri, etc.
Primesc: fluturași, avansuri, etc.
Din mediul extern fac parte următorii utilizatori:
1) Furnizorii:
Transmit: oferte de produse, servicii, lucrări, facturi, documente de decontare, situații din care să rezulte bonitatea unității, etc.
Primesc: comenzi, documente de decontare, prețuri etc.
2) Clienții:
Transmit: comenzi, documente de decontare, prețuri etc.
Primesc: oferte de produse, servicii, lucrări, facturi, documente de decontare etc.
3) Direcția de statistică:
Transmite: situații, rapoarte, etc.
Primește: cereri de situații, rapoarte, etc.
4) Bănci finanțatoare :
Transmit: extrase de cont, alte documente de decontare, aprobări de planuri, etc.
Primesc: propuneri pentru planuri de credit, situații privind bonitatea unității, documente de decontare, etc.
2.4. Reguli concrete de întocmire a situațiilor financiare la S.C. Ulerom S.A
Responsabil de organizarea activității de întocmire a situațiilor financiare este contabilul-șef.
În vederea asigurării caracterului real al bilanțului, deci a concordanței indicatorilor pe care-i conține cu situația economico-financiară a agentului economic, are loc verificarea reflectării complete în contabilitate a tuturor operațiilor efectuate. În acest scop este verificat modul în care s-au înregistrat în contabilitate documentele primare și centralizatoare și în ce măsură au fost înregistrate toate operațiile economico-financiare pe care acestea le-au consemnat.
Reflectarea calitativă a operațiilor economice și financiare în documente vizează concordanța lor cu realitatea, folosirea formularelor legale și a modului de completare a acestora. Se urmăresc, în mod deosebit, documentele care angajează și ordonanțează cheltuieli sau elemente patrimoniale, cu scopul de a stabili stadiul în care se află decontările și a perioadei de gestiune la care se referă. Această verificare este efectuată de către contabilul-șef împreună cu unul din cei doi contabili, manual, prin sondaj.
Contabilul-șef întocmește balanța de verificare primară, utilizând programul Platforma din dotare, după care trece la verificarea cantitativă, care se face de regulă, știindu-se sumar situația conturilor sintetice și analitice folosite pentru contabilitatea curentă. Pe baza experienței acumulate acesta va încerca să sesizeze în ce măsură conturile utilizate prezintă o situație normală sau anormală, caz în care este necesară efectuarea unei analize în detaliu a conturilor, în sensul verificării documentelor pe care acestea le reflectă și implicit a corectitudinii conturilor folosite pentru întocmirea formularelor contabile.
După această etapă se constituie, prin dispoziția scrisă a conducerii unității, o comisie responsabilă cu efectuarea inventarierii alcătuită din două persoane care vor fi coordonate de către o comisie centrală. Acestei comisii i se precizează elementele patrimoniale supuse inventarierii și data începerii și terminării acestei operațiuni.
Rezultatele inventarierii se consemnează într-un proces verbal de inventariere, acesta reprezentând documentul pe baza căria se soluționează și se înregistrează în contabilitate plusurile și minusurile constatate.
După efectuarea inventarierii, contabilul-șef, utilizând programul de contabilitate Platforma, înregistrează în contabilitate: operațiunile de regularizare privind plusurile și minusurile de inventar, operațiunile de regularizare privind amortizarea imobilizărilor, operațiunile de regularizare privind provizioanele, operațiunile privind diferențele de curs valutar și operațiunile privind delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor. Cu ajutorul programului are loc determinarea imediată a rezultatului contabil.
Determinarea rezultatului fiscal și a impozitului pe profit este realizată de unul din contabili la cererea expresă a contabilului-șef. Acest lucru este realizat folosind evidența fiscală ținută în paralel cu cea contabilă. Rezultatele obținute sunt date contabilului-șef care va avea responsabilitatea înregistrării cheltuielii cu impozitul pe profit și constituirea rezervelor legale, dacă acest lucru a fost hotărât de Consiliul de Administrație.
Închiderea conturilor de activ și de pasiv, întomirea balanței de verificare finală, a bilanțului, a contului de profit și pierdere, a situației capitalurilor proprii, a situației fluxurilor de trezorerie și a notelor explicative sunt realizate de contabilul șef cu ajutorul programului de contabilitate.
După ce situațiile financiare anuale au fost întocmite, acestea vor fi trimise Consiliului de Administrație, care va avea obligația să le auditeze, beneficiind de serviciile unei firme de audit, și să le trimită împreună cu raportul administratorilor și cenzorilor Adunării Generale a Acționarilor pentru aprobare. În termen de 15 zile de la aprobarea Situațiilor Financiare Anuale de către AGA, administratorul are obligația să depună o copie a acestora la Administrația Financiară.
Dacă în perioada dintre întocmirea Situațiilor Finaniare Anuale și aprobarea acestora au loc evenimente care necesită modificarea acestor situații, contabilul-șef are responsabilitatea să facă modificările respective.
=== 6Cap3 ===
Capitolul 3
Întocmirea situațiilor financiare la SC ULEROM S.A
Responsabilitatea pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, în conformitate cu IAS 1, revine consiliului de administrație și/sau altui organ de conducere al întreprinderii. Din punct de vedere practic, acest lucru este de cele mai multe ori mai dificil de înțeles de către conducătorii întreprinderilor din România, care consideră uneori, în mod eronat, că responsabilitatea pentru întocmirea situațiilor financiare revine auditorilor.
Literatura contabilă acordă o deosebită atenție lucrărilor de încheiere a exercițiului și întocmirii situațiilor financiare anuale, concretizate în bilanțul contabil și în contul de profit și pierdere ca documente de sinteză și generalizare a datelor contabile care finalizează încheierea exercițiului.
Aceste documente permit stabilirea poziției financiare a societății, performanțele realizate în raport cu firmele concurente, cunoașterea situației patrimoniale și financiare și a rezultatelor obținute.
3.1 Lucrări premergătoare întocmirii situațiilor financiare anuale
Lucrările preliminare de întocmire a situațiilor financiare, denumite, de regulă, lucrări de încheiere a exercițiului, cuprind în general, după mai mulți autori de manuale și tratate de contabilitate, următoarele:
1. întocmirea balanței de verificare primare, cu menirea de a verifica corectitudinea înregistrării operațiunilor în conturi și înlăturării eventualelor erori sau omisiuni;
2. inventarierea generală a patrimoniului, pentru fundamentarea bilanțului pe baza constatării faptice a elementelor patrimoniale ce constituie activul și pasivul societății;
3. contabilizarea operațiunilor, constând în înregistrarea în contabilitate a:
operațiunilor de regularizare a plusurilor și minusurilor de inventar;
operațiunilor de regularizare privind amortizarea imobilizărilor;
operațiunilor de regularizare privind provizioanele pentru deprecieri;
operațiunilor privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli;
operațiunilor privind diferențele de curs valutar;
operațiunilor privind delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor;
4. Determinarea rezultatului contabil al exercițiului;
5. Determinarea rezultatului impozabil și al impozitului pe profit și repartizarea profitului;
6. Închiderea conturilor de activ și de pasiv;
7 Întocmirea balanței de verificare finală.
3.1.1 Întocmirea balanței de verificare primare
Reprezintă prima lucrare preliminară elaborată în vederea redactării situațiilor financiare anuale.
În vederea asigurării caracterului real al bilanțului, deci a concordanței indicatorilor pe care-i conține cu situația economico-financiară a agentului economic, se impune ca o primă lucrare preliminară – verificarea reflectării complete în contabilitate a tuturor operațiilor efectuate, în acest scop este necesară verificarea modului în care s-au înregistrat în contabilitate documentele primare și centralizatoare și în ce măsură au fost înregistrate toate operațiile economico-financiare pe care acestea le-au consemnat.
Reflectarea calitativă a operațiilor economice și financiare în documente vizează concordanța lor cu realitatea, folosirea formularelor legale și a modului de completare a acestora, în mod deosebit, se urmăresc documentele care angajează și ordonanțează cheltuieli sau elemente patrimoniale și aceasta în scopul stabilirii stadiului în care se află decontările, a perioadei de gestiune la care se referă etc.
Verificarea cantitativă se face de regulă, știindu-se sumar situația conturilor sintetice și analitice folosite pentru contabilitatea curentă. Experiența acumulată pe parcursul activității dă posibilitatea personalului care posedă o bună pregătire profesională să sesizeze în ce măsură conturile utilizate prezintă o situație normală sau există documente care nu au fost înregistrate în contabilitate din eroare sau în mod intenționat și care au condus la obținerea unor date care nu pot fi apreciate ca fiind normale. În această ultimă situație este necesară o analiză în detaliu a conturilor respective în sensul verificării documentelor pe care acestea le reflectă și implicit a corectitudinii conturilor folosite pentru întocmirea formularelor contabile.
În practica unităților patrimoniale, o serie de operații economice se efectuează numai la sfârșitul lunii, fie din necunoașterea conținutului acestora în cursul lunii, fie din considerente de simplificare a lucrărilor contabile. Asemenea operații conduc la debitarea sau creditarea mai multor conturi pentru a permite oglindirea corectă a fiecărui element patrimonial pe care îl reflectă și totodată pentru a corespunde conținutului economic și funcției contabile corespunzătoare scopului pentru care au fost instituite conturile de regularizare. După parcurgerea acestei etape, ca și în cazul celorlalte conturi care nu necesită astfel de regularizări, se pot stabili rulajele debitoare și creditoare, precum și valorile finale necesare închiderii lor. Modul de regularizare a conturilor prezintă anumite particularități determinate de activitățile sau elementele patrimoniale la care se referă.
Balanța de verificare primară trebuie să cuprindă mărimile semnificative din toate conturile utilizate de unitatea patrimonială respectivă în exercițiul financiar. În cazul aplicației considerate balanța de verificare primară este în anexa nr. 2.
3.1.2. Inventarierea generală a patrimoniului
Orice persoană juridică sau fizică care, potrivit legii, își organizează contabilitate proprie are „obligația să efectueze inventarierea generală a patrimoniului: la începutul activității, cel puțin o dată pe parcursul funcționării sale, în cazul încetării activității, precum și în alte situații prevăzute de lege”.
Inventarierea se efectuează în scopul stabilirii situației reale a patrimoniului agentului economic, ceea ce impune verificarea faptică a tuturor elementelor patrimoniale și totodată a bunurilor aparținând altor persoane juridice sau fizice, indiferent sub ce formă sunt deținute. Prin inventariere se înțelege ansamblul operațiilor care permit constatarea existenței tuturor elementelor de activ și de pasiv, cantitativ și valoric sau numai valoric, după caz, existente în patrimoniul unității la un moment dat.
Pentru efectuarea inventarierii anuale, unitățile patrimoniale trebuie să asigure, printre altele următoarele:
stabilirea perioadelor de inventariere;
organizarea inventarierii și numirea persoanelor împuternicite să efectueze inventarierea;
pregătirea condițiilor necesare efectuării inventarierii;
înregistrarea în contabilitate a tuturor operațiilor aferente exercițiului;
determinarea rezultatelor inventarierii și valorificarea acestora.
Efectuarea faptică a inventarierii și valorificarea rezultatelor acesteia se realizează de comisii constituite în acest scop, din cel puțin două persoane, numite prin dispoziția scrisă a conducerii unității și care sunt coordonate de către o comisie centrală. Fiecărei comisii i se precizează elementele patrimoniale supuse inventarierii și data începerii și terminării acestei operațiuni. Inventarierea se efectuează la locurile unde se află depozitate sau păstrate bunurile supuse inventarierii, în prezența . obligatorie a gestionarului sau persoanei care-l reprezintă în mod legal.
Stabilirea rezultatelor inventarierii presupune parcurgerea următoarelor etape:
confruntarea faptic-scriptic;
compensarea lipsurilor cu plusurile constatate;
determinarea și aplicarea scăzămintelor acceptate de conducerea unității ca fiind normale, la anumite categorii de stocuri;
stabilirea lipsurilor imputabile.
Determinarea și consemnarea în listele de inventar a existenței faptice a elementelor patrimoniale se efectuează prin numărare, cântărire, măsurare sau prin alte mijloace adecvate.
Operațiunea de efectuare faptică a inventarierii începe cu sigilarea locurilor și căilor de acces, atunci când bunurile supuse inventarierii sunt depozitate în locuri diferite, precum și în cazul existenței mai multor gestiuni ce trebuie inventariate de aceeași comisie.
Cu prilejul inventarierii, disponibilitățile aflate în conturile de la bănci, precum și creanțele și obligațiile față de terți sunt supuse, de regulă, verificării și confirmării pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce în funcție de necesități, după caz.
Evaluarea elementelor supuse inventarierii constă în exprimarea lor valorică cu ajutorul etalonului bănesc, avându-se în vedere forma sub care se află sau stadiul în care se găsesc în momentul inventarierii.
Evaluarea realizată cu ocazia inventarierii joacă un rol hotărâtor în reflectarea imaginii fidele, având în vedere că eventualele subevaluări sau supraevaluări condiționează calitatea evaluării care intervine în celelalte momente.
Evaluarea elementelor patrimoniale care se inventariază, în baza prevederilor regulamentului contabil, se realizează astfel:
a) Bunurile de natura imobilizărilor, stocurilor și celelalte bunuri se evaluează la valoarea contabilă sau altfel spus la prețurile la care acestea au fost înregistrate în contabilitate la data intrării în patrimoniu. Diferențele între soldurile scriptice corespunzătoare bunurilor respective și stocurile constatate cu prilejul inventarierii se înregistrează în contabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar, după efectuarea, în prealabil, a compensărilor admise, de regulă, numai în cazul în care există riscul de confuzie între acestea și numai pentru aceeași perioadă de gestiune.
b) Bunurile depreciate calitativ se evaluează la valoarea justă a fiecărui element, în funcție de utilitatea bunului în unitate și de prețul pieței.
c) Creanțele și datoriile în lei se evaluează la valoarea lor nominală.
d) Creanțele și datoriile incerte și în litigiu se evaluează, de asemenea, la valoarea lor justă, care se stabilește în funcție de valoarea lor prealabilă de încasat și respectiv de plătit.
e) Creanțele, datoriile, precum și disponibilitățile în devize se evaluează la cursul în vigoare din ultima zi a exercițiului.
f) Titlurile imobilizate se evaluează la valoarea justă pe care o prezintă pentru unitatea patrimonială, iar titlurile de plasament la cursul mediu al ultimei luni a exercițiului sau la valoarea probabilă de negociere, după caz.
Pe baza listelor de inventariere întocmite de către comisiile constituite cu acest scop, se procedează la confruntarea datelor scriptice cu cele faptice, întocmindu-se o situație comparativă pe grupe și feluri de elemente patrimoniale și aceasta pentru gestiunile care se urmăresc în contabilitate atât cantitativ, cât și valoric, cum sunt cele de materii prime și materiale consumabile, de produse finite, de mărfuri prin comerțul en-gros.
În cazul în care la anumite sortimente sau elemente patrimoniale de natura imobilizărilor corporale sau stocurilor se constată plusuri sau minusuri, este necesară evaluarea diferențelor și numai după aceasta se efectuează încadrarea lor pe cauze în vederea soluționării și înregistrării în contabilitate.
Rezultatele inventarierii se consemnează într-un proces verbal de inventariere, în care se înscriu, printre altele, următoarele elemente: perioada și gestiunile inventariate, precum și persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile și minusurile constatate; compensările efectuate; bunurile depreciate, precum și creanțele și obligațiile incerte și în litigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea și regularizarea provizioanelor, precum și alte elemente privind concluziile și propunerile referitoare ia inventarierea patrimoniului unității.
Procesul verbal de inventariere și situația comparativă, atunci când este cazul, reprezintă documente pe baza cărora se soluționează și se înregistrează în contabilitate plusurile și minusurile constatate.
3.1.3. Contabilizarea operațiunilor de regularizare
3.1.3.1. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de regularizare privind plusurile și minusurile de inventar
a) Compensarea minusurilor și plusurile de inventar este admisă de reglementările în vigoare ca excepție, cu aprobarea directorului și avizul prealabil al compartimentului de resort (aprovizionare, desfacere, comercial ș.a.) și al contabilului șef.
Admiterea compensărilor are loc cu îndeplinirea unor condiții restrictive, respectiv numai când există posibilitatea de confuzie între două sorturi ale aceluiași articol de material sau mărfuri și când diferențele se referă la aceeași gestiune și perioadă de gestiune, la același gestionar și nu se datorează neglijenței sau relei-credințe a acestuia. Compensarea se efectuează numai pentru cantități egale și în funcție de valorile acestora.
În urma compensării pot rezulta:
plusuri cantitativ/valorice atunci când cantitatea plusurilor supuse compensării este mai mare decât cea a minusurilor care se compensează;
plusuri valorice, în cazul în care cantitatea în plus a fost epuizată prin compensare, dar valoarea plusului nu a fost utilizată integral datorită respectării regulii de evaluare la prețul cel mai scăzut;
minusuri cantitativ-valorice, atunci când cantitatea totală în minus este mai mare decât cantitatea plusurilor admise pentru compensare;
minusuri valorice, când cantitatea minusului a fost compensată de cantitatea în plus, dar valoarea minusului a fost mai mare datorită ordinii de compensare și în speță de începere a acesteia cu sorturile cu prețul cel mai scăzut.
În ceea ce privește compensările se reține și faptul că în mod excepțional se pot aproba și între gestiuni diferite, însă acestea numai în situația în care între gestiunile respective există legătura de cauzalitate, respectându-se totodată celelalte condiții respective.
b) Plusurile constatate la inventarierea activelor corporale și a celor necorporale
Stabilirea și înregistrarea plusurilor definitive are loc numai după efectuarea compensărilor legale și în funcție de prețul lor de evidență se stabilește valoarea care urmează să fie reflectată în contabilitate, delimitată pe categorii de bunuri și pe conturi sintetice folosite pentru oglindirea lor.
Plusurile constatate la inventarierea activelor necorporale și a celor corporale se înregistrează la valoarea de intrare și respectiv de inventar, stabilită în funcție de valoarea justă a bunului pe piață, în creditul contului „Subvenții pentru investiții” și debitul conturilor corespunzătoare categoriilor de elemente în cauză astfel:
Registru – jurnal Nr. pagină 1
c) Plusurile constatate la stocurile achiziționate de la terți, cum sunt: materiile prime, materialele consumabile și ambalajele sunt înregistrate la prețul de evidență, debitându-se conturile sintetice de gradul I sau de gradul II, după caz, cu ajutorul cărora sunt reflectate în contabilitate valorile stocabile, prin creditul conturilor corespunzătoare de cheltuieli, după cum urmează:
Registru-jurnal Nr. pagină 2
d) Plusurile constatate la inventarierea valorilor stocabile și la animale și păsări obținute din producție proprie, cum sunt: semifabricatele, produsele finite, animalele și păsările se înregistrează la prețul de evidență, debitându-se conturile sintetice de gradul l cu ajutorul cărora se oglindesc în contabilitate, prin creditul contului privind veniturile din producția stocată, astfel:
Registru-jurnal Nr. pagină 3
e) Plusurile constatate la inventarierea mărfurilor înregistrate la preț cu amănuntul se înregistrează în mod asemănător cu cele privind stocurile achiziționate de la terți. Deosebirea constă în aceea că prețul de evidență este cel cu amănuntul sau alt preț de vânzare care conține TVA aferentă neexigibilă, ceea ce impune folosirea, pe lângă conturile de mărfuri și cheltuieli și a conturilor „Diferențe de preț la mărfuri” și „TVA neexigibilă”.
Evaluarea mărfurilor constatate în plus se face la prețul de cumpărare sau de înregistrare corespunzător sortului sau articolului din care face parte plusul, preț asupra căruia se calculează adaosul comercial, iar suma celor două elemente constituie baza de calcul pentru TVA neexigibilă.
Totalul prețului de vânzare, inclusiv TVA neexigibilă, se înregistrează în debitul contului „Mărfuri” și în creditul conturilor:
„Cheltuieli privind mărfurile” pentru prețul de cumpărare sau alt preț asimilat cu acesta;
„Diferențe de preț la mărfuri”, cu adaosul comercial luat în calcul pentru determinarea prețului de vânzare;
„TVA neexigibilă” cu suma corespunzătoare cotei de 19% din prețul de vânzare fără TVA sau de 15,966% din prețul de vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA.
Determinarea mărimii elementelor de mai sus se poate face și prin folosirea prețului de vânzare total, inclusiv TVA neexigibilă, din care se deduce atât rabatul sau adaosul comercial, prin folosirea cotei medii determinate în luna anterioară, cât și a TVA neexigibilă, pe baza cotei de 15,966%. Această ultimă cotă se înmulțește cu prețul de vânzare total, inclusiv TVA neexigibilă, iar cota privind rabatul sau adaosul comercial se înmulțește cu prețul de vânzare fără TVA.
Registru-jurnal Nr. pagină 4
f) Determinarea și înregistrarea lipsurilor neimputabile și a pierderilor din calamități
Lipsurile neimputabile și pierderile din calamități se analizează împreună datorită asemănărilor pe care le prezintă în ceea ce privește reflectarea lor în contabilitate.
În categoria lipsurilor neimputabile sunt incluse, în principal, pierderile normale (inerente) care se produc în timpul depozitării-păstrării, transportului, manipulării și vânzării unor active circulante materiale. Asemenea pierderi apar ca urmare a uscării, prăfuirii, volatilizării, spargerii, fiind inevitabile, fapt pentru care există stabilite norme și cote procentuale legale pentru suportarea lor de către întreprindere.
La rândul lor, pierderile din calamități naturale se pot constata atât la elementele patrimoniale de natura imobilizărilor, cât și la cele privind activele circulante materiale, iar pe baza documentelor justificative constatatoare se suportă de către unitate.
În ceea ce privește lipsurile neimputabile se prezintă aspectele metodologice mai importante privind determinarea mărimii lor.
Normele de pierderi sunt stabilite pe feluri sau grupe de elemente patrimoniale materiale și se aplică de toți agenții economici. Ele sunt diferențiate pe tipuri sau categorii de operații (transport, depozitare, manipulare, desfacere) și, de asemenea, pe perioade calendaristice ale anului (la produsele alimentare). Normele de pierderi sunt prevăzute sub forma unor cote maxime, iar acordarea lor efectivă are loc la limita minusurilor constatate la inventariere.
Pierderile normale, denumite și perisabilități, se determină prin aplicarea cotelor procentuale la volumul cantitativ sau valoric al intrărilor sau ieșirilor în și din gestiune de la ultimul inventar până la cel pentru care se face calculația.
Cantitatea și valoarea pierderilor normale determinate prin calcul se deduc din lipsa netă din gestiune, obținându-se diferența în minus definitivă. Această diferență în minus poate fi neimputabilă când se soluționează ca pierderi materiale peste normele legale, care, cu ajutorul organelor competente se suportă de către întreprindere sau poate fi imputabilă, în care caz se consideră o creanță financiară a unității față de gestionar, în cazul în care gestiunea este colectivă, repartizarea cuantumului imputației pe fiecare membru al colectivului se face în raport cu remunerațiile realizate în ultimele trei luni și în funcție de prezența la lucru la gestiunea în cauză în perioada de la ultimul inventar până la cel la care s-a constatat lipsa imputabilă.
Pentru înregistrarea în contabilitate a lipsurilor neimputabile și a pierderilor din calamități se are în vedere natura elementelor patrimoniale de la care provin, precum și simbolizarea acestora în planul de conturi general, după cum urmează:
Lipsurile neimputabile și pierderile din calamități constatate la elementele de natura imobilizărilor corporale se reflectă în creditul contului care reflectă elementul respectiv, la valoarea de intrare în unitate, prin debitul conturilor: „Amortizări privind imobilizările corporale”, pentru amortizarea înregistrată anterior în contabilitate, și „Alte cheltuieli de exploatare”, cu valoarea neamortizată astfel:
%
281 = Grupa 21
„Cheltuieli privind amortizarea „Imobilizări corporale”
Imobilizărilor corporale”
658
„Alte cheltuieli de exploatare”
La conturile de imobilizări corporale și „Amortizări privind imobilizările corporale” se folosesc subconturile corespunzătoare categoriilor de imobilizări corporale din care fac parte lipsurile ce se înregistrează.
Registru-jurnal Nr. pagină 5
Lipsurile și pierderile constatate la materii prime și materiale consumabile se oglindesc în creditul conturilor de valori materiale (301 și 302), la prețul de înregistrare, prin debitul conturilor corespondente de cheltuieli (601 și 602). În debitul sau creditul acestor conturi de cheltuieli prin corespondență cu contul „Diferențe de preț la materii prime și materiale” se înregistrează cota proporțională din diferențele în plus sau în minus aferente lipsurilor sau pierderilor din calamități. Pentru pierderile din calamități se face numai înregistrarea de majorare a cheltuielilor excepționale privind calamități și alte evenimente extraordinare (671) și de scădere a gestiunilor în cauză (301 și 302) pentru costul efectiv de achiziție, după cum urmează:
Registru-jurnal Nr. pagină 6
Lipsurile și pierderile la semifabricate și la produse finite se înregistrează în creditul conturilor de gestiune (341 și 345) prin debitul contului 711 „Variația stocurilor” la valoarea de evidență. Prin intermediul acestui cont de venituri se înregistrează și diferențele de preț aferente, pe debit sau pe credit, după cum sunt în plus sau în minus, așa cum reiese din înregistrările următoare:
Registru-jurnal Nr. pagină 7
Lipsurile și pierderile la animale și păsări se înregistrează în contabilitate în funcție de modul cum au fost procurate, din producție proprie sau prin achiziționare. Lipsurile neimputabile și pierderile din calamități, la animalele și păsările provenite anterior din producție proprie, se înregistrează în mod similar cu aceleași categorii de minusuri constatate la inventarierea semifabricatelor și produselor finite, cu mențiunea că se folosesc contul de gestiune și cel de diferențe de preț corespunzătoare acestui element de stocuri, respectiv 361 „Animale și păsări” și 368 „Diferențe de preț la animale și păsări”. Pentru repartizarea diferențelor de preț în minus (favorabile), atunci când este cazul, se inversează această ultimă formulă contabilă.
Lipsurile și pierderile care se referă la procurări anterioare de animale și păsări prin achiziționare se înregistrează în mod similar cu cele constatate la materii prime și materiale consumabile, reținându-se că se folosesc contul de cheltuieli 606 „Cheltuieli cu animalele și păsările”și de diferențe de preț 368 „Diferențe de preț la animale și păsări”.
Pentru pierderile din calamități se debitează contul 671 „ Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare” în locul contului 711 „Variația stocurilor” sau 606 „Cheltuieli cu animalele și păsările”, după caz.
Lipsurile și pierderile constatate la gestiunile de mărfuri, comparativ cu cele redate anterior, prezintă unele particularități datorită prețului de evidență utilizat, care poate fi cel de vânzare sau cu amănuntul, inclusiv TVA.
Pentru scăderea din evidență a minusurilor constatate este necesar să se determine și să fie înregistrate rabatul sau adaosul comercial și TVA neexigibilă aferente, în acest scop se folosesc cota de 15,966% de TVA și coeficientul de rabat sau adaos comercial calculate în luna anterioară. Aceasta se aplică la prețul cu amănuntul total și respectiv de cumpărare cumulat cu adaosul comercial, deci prețul cu amănuntul total diminuat cu TVA determinată, aferente minusului în gestiune, iar valorile care se determină se înregistrează în debitul conturilor 378 „Diferențe de preț la mărfuri” și respectiv 4428 „TVA neexigibilă” așa cum reiese din înregistrările următoare:
Registru-jurnal Nr. pagină 8
În cazul pierderilor din calamități se înlocuiește contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile” cu contul 671 „Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare”. Se menționează că în cazul în care evidența gestiunilor de mărfuri se organizează la un alt preț decât cel de vânzare cu amănuntul, înregistrarea în contabilitate a lipsurilor și pierderilor din calamități se efectuează în mod similar cu cel prezentat la materii prime și materiale consumabile, deci fără să mai intervină conturile 378 „Diferențe de preț la mărfuri” și 4428 „TVA neexigibilă”.
Lipsurile neimputabile și pierderile din calamități stabilite la ambalaje, comparativ cu materiile prime și materialele consumabile, nu prezintă particularități în legătură cu reflectarea lor în contabilitate, iar înregistrările în cauză sunt următoarele:
Registru-jurnal Nr. pagină 9
g) Imputarea lipsurilor provenite din vina unor salariați sau a terților
Înregistrarea lipsurilor imputabile ocazionează, într-o primă etapă, includerea în cheltuieli a costului efectiv de achiziție sau a altei valori, ca în cazul minusurilor neimputabile, utilizându-se conturile de cheltuieli corespunzătoare categoriilor de bunuri din care fac parte minusurile imputabile.
În ceea ce privește a doua etapă se înregistrează operația de imputare propriu-zisă a costului efectiv din gestiune sau a altei valori , inclusiv TVA aferentă, corespunzător lipsei de gestiune, debitându-se contul 4282 „Alte creanțe în legătură cu personalul” sau 461 „Debitori diverși”, după cum minusul în cauză provine din vina unor salariați ai unității sau din vina terților, care pot fi persoane fizice sau juridice. în ambele situații se creditează conturile 758 „Alte venituri din exploatare” și 4427 „TVA colectată”, pentru costul de achiziție sau altă valoare de imputare și respectiv TVA aferentă, astfel:
Registru-jurnal Nr. pagină 10
h) Înregistrarea lipsurilor în curs de clarificare
O categorie distinctă de lipsuri la inventariere o constituie cele care nu pot fi soluționate și implicit nu pot influența cheltuielile sau rezultatele financiare în momentul constatării lor. Asemenea lipsuri se referă la valorile materiale și bănești care se scad din conturile de gestiune datorită degradării sau lipsei lor efective, dar pentru care nu pot fi luate măsuri de urmărire sau de soluționare întrucât necesită cercetări suplimentare în vederea stabilirii cauzelor care le-au determinat, inclusiv de organele de urmărire penală în cazul furturilor efectuate de autori necunoscuți. Clarificarea lipsurilor analizate se face în termen de 60 zile, reținându-se că soluționarea lor trebuie să se găsească în bilanțul contabil aferent exercițiului în care au fost constatate.
Contabilitatea lipsurilor nesoluționate se organizează cu ajutorul contului bifuncțional 473 „Decontări din operații în curs de clarificare”, care reflectă pe debit sumele ce nu pot fi înregistrate definitiv într-un alt cont, iar pe credit pe cele soluționate. Se debitează cu lipsurile evaluate la costul efectiv de intrare în patrimoniu sau alt preț de evaluare prin corespondență cu creditul contului în care acest cont se găsește înregistrat. Altfel spus, contul în cauză se interpune între conturile de active circulante și cele de cheltuieli.
Contul analizat se creditează prin debitul conturilor de cheltuieli care se folosesc pentru înregistrarea lipsurilor soluționate în momentul constatării lor. Soldul contului în cauză reprezintă lipsurile înregistrate și nesoluționate.
Pentru exemplificare vom presupune că la gestiunea de materii prime s-a constatat o lipsă nesoluționată, pentru care diferențele de preț sunt nefavorabile, ceea ce ocazionează efectuarea următoarei înregistrări contabile:
Registru-jurnal Nr. pagină 11
În cazul în care diferențele de preț sunt favorabile este necesar să se debiteze contul 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale”, alături de contul 473 „Decontări din operații în curs de clarificare”.
3.1.3.2. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de regularizare privind amortizarea imobilizărilor
Pentru imobilizările amortizabile, unitățile patrimoniale calculează și înregistrează amortizarea pe baza planului de amortizare sau a fișelor mijloacelor fixe. La sfârșitul exercițiului, valoarea actuală stabilită prin inventariere trebuie să coincidă cu valoarea contabilă netă. Există însă și situații în care valoarea actuală este inferioară valorii contabile nete, diferența înregistrându-se în contabilitate:
fie pe seama unei amortizări suplimentare dacă ea corespunde unei deprecieri definitive;
fie pe seama unui provizion dacă ea corespunde unei deprecieri reversibile.
Pentru aplicația considerată, considerăm că valoarea de inventar a imobilizărilor corporale coincide cu valoarea contabilă netă și, prin urmare, nu este necesară înregistrarea unei operațiuni de regularizare privind amortizarea.
3.1.3.3. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de regularizare privind provizioanele pentru deprecieri
Pentru elementele patrimoniale de activ care sunt amortizabile este caracteristic faptul că se pot deprecia, iar diferența de valoare în minus se regularizează pe baza datelor stabilite cu prilejul inventarierii anuale. Deprecierile au caracter reversibil, calculându-se de fiecare dată prin deducerea valorii de inventar (mai mică) din valoarea contabilă de intrare în patrimoniu. Deprecierea care se determină poate fi superioară sau inferioară celei stabilite cu prilejul inventarierii anterioare, ceea ce necesită suplimentarea și respectiv diminuarea provizionului existent în contabilitate, înregistrat la închiderea exercițiului precedent.
Suplimentarea sau constituirea provizioanelor pentru deprecierea elementelor de activ se reflectă în contabilitate cu ajutorul unor conturi distincte de cheltuieli, care se debitează și a altor conturi de provizioane, ce se creditează, grupate astfel:
a) 6813 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor”
290 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”
291”Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale”
293”Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs”
b) 6814”Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante
39 „Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție” (390-398)
491 „Provizioane pentru deprecierea creanțelor – clienți”
c) 6863 „Cheltuieli financiare privind provizioane pentru depreciere”
296”Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare”
495”Provizioane pentru deprecierea creanțelor-decontări în cadrul grupului, unității și cu asociații
590” Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament”
Diminuarea sau anularea provizioanelor privind deprecierea elementelor de activ se oglindește în contabilitate prin debitarea conturilor de provizioane amintite mai sus și creditarea unor conturi corespondente de venituri, conturi care fac perechi cu cele de cheltuieli pe seama cărora au fost constituite anterior provizioanele și anume: 7813 ”Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” (6813), 7814 ”Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante” (6814) și 7863 ”Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare” (6813)
Înregistrarea în contabilitate a deprecierilor care se stabilesc cu prilejul inventarierii se poate realiza și prin folosirea metodei anulării integrale a provizioanelor existente de la încheierea exercițiului anterior și înregistrarea în totalitate a celor determinate la ultima inventariere. Operațiunea de anulare și cea de constituire a provizioanelor se reflectă în contabilitate în mod identic cu cele privind diminuarea și respectiv suplimentarea provizioanelor, ceea ce sintetizat se poate prezenta astfel:
înregistrarea anulării sau diminuării provizioanelor:
Conturile de provizioane pentru deprecieri = Conturi de venituri din provizioane
înregistrarea constituirii sau suplimentării provizioanelor:
Conturile de cheltuieli privind provizioanele = Conturi de provizioane pentru deprecieri
De altfel, aceste două tipuri de înregistrări contabile se folosesc și pentru celelalte categorii de provizioane, cum sunt cele pentru riscuri și cheltuieli.
Din tabelul ce prezintă recapitulația elementelor inventariate rezultă următoarele înregistrări în contabilitatea unității:
Registru-jurnal Nr. pagină 12
3.1.3.4. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie, de regulă, la sfârșitul exercițiului pentru acele elemente de patrimoniu a căror realizare sau plată este incertă, ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare, cum sunt:
litigiile, amenzile și penalitățile, despăgubirile, daunele și alte datorii incerte;
cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind garanția acordată clienților;
alte provizioane pentru riscuri și cheltuieli.
Pe baza constatărilor făcute la inventarierea de la sfârșitul exercițiului au loc următoarele înregistrări:
Registru-jurnal Nr. pagină 13
3.1.3.5. Înregistrarea în contabilitate a operațiilor privind diferențele de curs valutar
Dacă între elementele patrimoniale de care dispune o societate comercială la sfârșitul exercițiului se numără creanțe și datorii în valută, precum și disponibilități (la bănci, în casierie și sub formă de acreditive) în valută, pentru a se asigura reflectarea acestora în bilanț la mărimea reală, este necesară evaluarea lor în lei în funcție de cursul de schimb în vigoare la 31 decembrie. Datorită fluctuației, de regulă, zilnice a cursului de schimb a monedei naționale în raport cu diverse valute, valoarea în lei a creanțelor, datoriilor și disponibilităților în devize la 31 decembrie poate să fie mai mare sau mai mică decât valoarea în lei a acestora la data intrării în patrimoniu (data efectuării operațiunilor de import-export), respectiv decât soldul conturilor de disponibilități în devize determinat după contabilizarea operațiunilor de încasări și plăți în devize din cursul exercițiului.
Astfel, diferențele nefavorabile de curs valutar aferente creanțelor exprimate în devize, ca urmare a scăderii cursului valutar, respectiv cele aferente datoriilor exprimate în devize, ca urmare a creșterii cursului valutar se înregistrează în contul 665 „ Cheltuieli din diferențe de curs valutar”.
Diferențele favorabile de curs valutar aferente creanțelor exprimate în devize, ca urmare a creșterii cursului valutar, respectiv cele aferente datoriilor exprimate în devize, ca urmare a scăderii cursului valutar, se înregistrează în contul 765 „Venituri din diferențe de curs valutar”.
Pe baza constatărilor făcute la inventarierea creanțelor, datoriilor și disponibilităților în devize se fac următoarele înregistrări în contabilitate:
Registru-jurnal Nr. pagină 14
3.1.3.6. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor privind delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor
Exprimarea în bilanțul contabil a unui rezultat real presupune respectarea principiului independenței exercițiului, adică delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor aferente activității unității pe măsura angajării acestora și trecerii lor la rezultatul exercițiului la care se referă, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau data efectuării plăților.
Dacă la sfârșitul exercițiului se constată că au fost efectuate și înregistrate la cheltuielile exercițiului diverse cheltuieli ce privesc exercițiile următoare, atunci trebuie să se procedeze la transferul sumelor corespunzătoare din conturile de cheltuieli din clasa a 6-a în contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”.
În mod corespunzător, toate veniturile înregistrate până la sfârșitul exercițiului, constatate a fi venituri aferente exercițiilor următoare sau încasări în vederea prestării unor servicii ulterioare se transferă din conturile de venituri ale perioadei în contul 472 "Venituri înregistrate în avans".
Pe baza analizei cheltuielilor și a veniturilor exercițiului se fac următoarele înregistrări:
Registru-jurnal Nr. pagină 15
3.1.4. Determinarea rezultatului contabil al exercițiului
Rezultatul contabil se determină ca diferența între venituri și cheltuieli, indiferent de data încasării sau plății lor. El se stabilește lunar ca efect al închiderii conturilor de cheluieli și a conturilor de venituri prin contul 121 „Profit și pierdere”. În cazul în care veniturile fiecărei perioade (luna calendaristică) sunt mai mari decât cheltuielile perioadei, rezultatul apare sub forma profitului, iar în cazul în care veniturile sunt mai mici decât cheltuielile, rezultatul apare sub forma pierderii. Pe baza înregistrărilor corespunzătoare operațiunilor de regularizare situația conturilor de cheltuieli și venituri ale perioadei care au suferit modificări este următoarea:
Pentru a stabili mărimea rezultatului contabil al exercițiului procedăm la închiderea conturilor de cheltuieli și a conturilor de venituri care prezintă sold:
Registru-jurnal Nr. pagină 14
Rezultatul contabil al exercițiului (Rex) este :
Rex = Suma Veniturilor – Suma Cheltuielilor (exclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit)
Din balanța de verificare primară avem:
Total venituri = 55.330.375.000
Total cheltuieli = 53.534.050.000
Suma Veniturilor = total venituri din balanța de verificare primară + total venituri aferente lunii decembrie = 55.330.375.000 + 8.516.104.000 = 63.846.479.000
Suma Cheltuielilor = Total cheltuieli din balanța primară + total cheltuieli aferente lunii decembrie = 53.534.050.000 + 4.076.805.290 = 57.610.855.290
Rezultatul contabil al exercițiului este: Rex = 63.846.479.000 – 57.610.855.290 = 6.235.623.710
3.1.5. Determinarea rezultatului impozabil și al impozitului pe profit. Repartizarea profitului
În fiecare lună, după operația de închidere a conturilor de venituri și cheltuieli, postul 121 reflectă pierderea sau profitul aferent lunii respective. În situația de față, soldul creditor al contului 121 este de 6.219.423.710, reprezentând un profit numit rezultatul exercițiului înainte de impozitare. Pentru determinarea impozitului pe profit este necesară corectarea rezultatului contabil anterior obținut cu o sumă de elemente deductibile, care diminuează baza impozabilă, și nedeductibile, care sunt reintegrate în baza de impozitare. Componentele avute în vedere în formula de calcul a rezultatului fiscal (Rf) sunt: venituri totale (Vt), cheltuieli totale (Cht), deduceri fiscale (Df), cheltuieli nedeductibile (Chn), pierdere fiscală reportată (Pfr). Relația de calcul este următoarea: Rf = Vt – Cht – Df + Chn – Pfr
Cheltuielile cu indemnizația de deplasare acordată salariaților pentru deplasări în România și în străinătate sunt deductibile în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exercițiul curent și/sau din anii precedenți. Cheltuielile de transport, cazare si indemnizația acordată salariaților, în cazul contribuabilului care realizează pierdere în exercițiul curent și/sau din anii precedenti, sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice.
Cheltuielile nedeductibile din aplicația noastră sunt:
cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat: 1.146.496.268
cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă lor, dacă este cazul: 154.000.000
cheltuielile cu indemnizația de deplasare acordată salariaților pentru deplasări în România și în străinătate 35.000.000
cheltuielile cu provizioane 25.000.000
cheltuieli cu amortizarea 15.000.000
Deducerile fiscale sunt:
veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum și veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile 24.000.000 lei
deducerea fiscală dată de suma folosită pentru creșterea rezervei legale, în limita a 5% din profitul brut pînă cînd nivelul rezervei ajunge la 20% din capitalul social 55.000.000 lei
Rezultatul fiscal este 6.385.623.710 lei
Impozitul pe profit este de 1.149.412.268 lei
Precizez faptul că întreprinderea nu a înregistrat profit în primele 3 trimestre ale anului.
Pe baza calculelor efectuate anterior se redactează articolele:
Registru-jurnal Nr. pagină 15
Potrivit reglementărilor legale, societatea comercială poate repartiza profitul brut pentru:
constituirea de rezerve legale până la 1/5 din valoarea capitalului social vărsat;
acoperirea pierderilor din anii precedenți;
Registru-jurnal Nr. pagină 16
După aprobarea Situațiilor financiare de către AGA, se decide repartizarea profitului reportat pe destinațiile:
50% pentru constituirea de „Alte rezerve”, 2.515.605.721lei
10% pentru participarea salariaților la profit, 503.121.144
40% pentru dividendele de plată, 2.012.484.577 lei
Pe această bază se formulează articolele:
Registru-jurnal Nr. pagină 17
3.1.6 Închiderea conturilor de activ și de pasiv
După sistematizarea în registrul Cartea mare a operațiilor corespunzătoare diferențelor constatate la inventar, precum și a celor privind determinarea profitului contabil, a impozitului pe profit și repartizării profitului net, datele din conturile care au suferit modificări sunt prelucrate, determinându-se soldurile finale.
Încheierea exercițiului financiar este marcată în Registrul-jurnal prin două articole contabile: unul pentru închiderea conturilor de activ, iar celălalt, pentru închiderea conturilor de pasiv, folosindu-se drept cont corespondent contul 892 „Bilanț de închidere”. În acest scop, contul 892 se debitează cu soldurile finale debitoare ale conturilor de activ, în scopul închiderii acestora și se creditează cu soldurile finale creditoare ale conturile de pasiv, în scopul închiderii acestora.
După sistematizarea înregistrărilor corespunzătoare operațiunilor de regularizare a diferențelor de inventar, a celor privind impozitul pe profit și repartizarea profitului net, situația conturilor în Cartea mare se prezintă astfel:
Pe baza notelor din Cartea mare articolele de închidere a conturilor se prezintă astfel:
3.1.7. Întocmirea balanței de verificare finală
Balanța de verificare finală conține, pentru fiecare cont sintetic, datele cele mai semnificative privind situația de la începutul și respectiv, sfârșitul exercițiului pentru care se întocmește bilanțul contabil, precum și cele privind mișcările din cursul exercițiului (inclusiv a celor generate de diferențele de inventar, determinarea rezultatului exercițiului, a impozitului pe profit și repartizarea profitului net). În plus, balanța de verificare finală are și rolul de a asigura controlul corectei preluări și prelucrări a datelor corespunzătoare mișcărilor de valori intervenite după elaborarea balanței de verificare primare.
Pentru aplicația considerată, balanța de verificare finală se prezintă în anexa nr. 3
3.2. Elaborarea bilanțului contabil
Indicatorii din bilanț prezintă situația unității patrimoniale la sfârșitul exercițiului, comparativ cu situația de la începutul exercițiului, astfel încât să se creeze o imagine asupra evoluției situației patrimoniale a entității economico-sociale analizate. Nivelurile indicatorilor de la începutul anului pot fi preluați, în condițiile conservării acelorași structuri din bilanțul precedent sau ele se determină la fel ca și pentru sfârșitul anului prin preluarea sau prelucrarea soldurilor inițiale,respectiv, a soldurilor finale ale conturilor din balanța de verificare finală.
Sistematizarea și evaluarea posturilor în bilanț presupune efecturea în anumite situații a unor operații de agregare și rectificare a valorilor. În cazul activelor imobilizate, din valoarea soldului final debitor al acestora se scade soldul final creditor al amortizărilor și provizioanelor aferente.
Sistematizarea în formularul de bilanț a datelor din balanța de verificare finală întocmită pentru aplicația considerată se prezintă în tabelul nr. 3.1.
S.C Ulerom S.A. Forma de proprietate: 34
Adresa: str. Podu Înalt, nr. 2 Societate comercială pe acțiuni
localitatea Vaslui, Vaslui Cod clasa CAEN:
Nr. din Registrul Comerțului: J21 – 3264 – 2003 Denumire clasa CAEN:
Cod unic de înregistrare: 15242193 Fabricarea uleiurilor și grăsimilor brute
Tabelul nr. 3.1. Bilanțul încheiat la 31.12.2004 -mii lei-
ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,
Numele și prenumele Numele și prenumele
Andronache Ioan Coșeru Constantin
Semnătura Semnătura
Ștampila unității
3.3. Elaborarea contului de profit și pierdere
Performanța întreprinderii este exprimată prin intermediul unei situații financiare distincte, respectiv „Contul de profit și pierdere”. În acest scop, cheltuielile și veniturile perioadei curente, consemnate în clasele VI și VII, sunt prelucrate și sistematizate separat în cele două părți ale contului de rezultate 121.
Contul de profit și pierdere din aplicația noastră este prezentat în tabelul nr. 3.2.
Tabelul nr. 3.2. Contul de profit și pierdere – mii lei –
3.4. Tehnica elaborării situației capitalurilor proprii
Situația modificărilor capitalului propriu este obligatorie numai pentru entitățile care aplică prevederile O.M.F.P. 94/2001. Indicator esențial al bonității unei societăți, această componentă a situațiilor financiare prezintă soldurile de deschidere și închidere pentru capitalul social, primele de capital, fiecare rezervă, rezultatul reportat, rezultatul exercițiului și a modificărilor acestora, cu referire la :
suma la începutul exercițiului financiar;
sumele transferate în cont sau din cont în timpul exercițiului;
natura, sursa, sau destinația oricăror astfel de transferuri;
suma rămasă la sfârșitul exercițiului financiar.
Această situație este întocmită în tabelul nr. 3.3.
Tabelul nr. 3.3. Situația modificărilor capitalului propriu la 31.12.2004 – mii lei –
3.5. Elaborarea situației fluxurilor de trezorerie
În economia întreprinderii, nu toate încasările reprezintă neapărat venituri, așa cum plățile nu semnifică întotdeauna cheltuieli. Unele cheltuieli generează plăți, în timp ce altele nu sunt urmate de plăți efective. Deducem de aici că bilanțul și contul 121 nu oferă suficiente informații despre modul de gestionare al trezoreriei întreprinderii. Pornind de la acestei considerente, IAS 7 „Situația fluxurilor de numerar”, recomandă necesitatea întocmirii „Situației fluxurilor de trezorerie". Potrivit acestei reglementări, fluxurile de numerar reprezintă intrările sau ieșirile de numerar sau echivalente ale acestora.
Echivalentele de numerar reprezintă, în aceeași abordare, investiții financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar și al căror risc de schimbare din punct de vedere valoric este nesemnificativ.
Situația fluxurilor de numerar are rolul de a raporta fluxurile de această natură aferente unei perioade, structurate pe activități distincte: exploatare, investiție si finanțare, inclusiv creșterea netă a numerarului sau echivalentelor de numerar obținute prin compararea situațiilor existente la începutul si sfârșitul exercițiului. Această componentă a situațiilor financiare este opțională pentru entitățile care nu sunt obligate să aplice standardele internaționale de contabilitate.
Situația fluxurilor de numerar din aplicația noastră este întocmită în tabelul nr. 3.4.
Tabelul nr. 3.4. Situația fluxurilor de numerar -mii lei-
3.6. Redactarea notelor explicative
Notele explicative sunt întocmite în anexa nr. 1.
3.7 Eventualități și evenimente ulterioare datei de închidere a bilanțului
Conform IAS 10 evenimentele ulterioare datei bilanțului sunt acele evenimente, atât favorabile, cât și nefavorabile, care au loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Pot fi identificate două tipuri de evenimente:
cele care fac dovada condițiilor existente la data bilanțului (evenimente care conduc la ajustarea situațiilor financiare); și
cele care oferă indicii despre condițiile apărute ulterior datei bilanțului (evenimente care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare).
Evenimentele ulterioare datei bilanțului pot avea asupra situațiilor financiare fie un efect favorabil, fie un efect nefavorabil. Efectul favorabil implică obținerea de beneficii economice de către întreprindere, iar efectul nefavorabil implică o ieșire de beneficii economice dinspre întreprindere.
De exemplu, un eveniment care are un efect favorabil asupra situațiilor financiare este intentarea unui proces de către societate împotriva unei alte societăți Beta pentru nerespectarea obligațiilor contractuale la unul din produsele achiziționate în timpul anului 2004. La sfârșitul anului nu se cunoaște sentința procesului, însă este probabil ca societatea să câștige procesul și să primească despăgubiri în sumă de 40.000.000 lei. Procesul este soluționat la 31 ianuarie 2004. Instanța a decis în favoarea societății păgubite și a decis ca societatea Beta să plătească daune de 70.000.000 lei.
La 31 decembrie 2004, societatea va prezenta, în Notele explicative la situațiile financiare, despăgubirea estimată în sumă de 40.000.000 lei ca un drept eventual. Un activ contingent este un activ posibil, care apare în urma unor evenimente trecute și a cărui existență va fi confirmată numai de apariția sau nu a unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure care nu sunt controlate în totalitate de întreprindere. Un activ contingent nu trebuie inclus ca activ în bilanț, pentru că acest fapt ar putea avea ca rezultat recunoașterea unor venituri care s-ar putea să nu fie realizate.
„O eventualitate (a contingency) este o circumstanță (condition) sau o situație al cărei rezultat final, profit sau pierdere, nu va fi confirmat decât prin apariția sau nu a unuia sau a mai multor evenimente viitoare incerte.”
La 31 decembrie 2004 societatea a prezentat în Notele explicative doar un activ contingent în sumă de 40.000.000 lei, sumă care diferă de valoarea reală pe care societatea urmează să o încaseze. Neprezentarea valorii reale de 70.000.000 lei ar putea să efectueze deciziile utilizatorilor, fapt ce impune ajustarea activului contingent prezentat la 31 decembrie 2004 cu 40.000.000, astfel încât valoarea acestuia sa fie cea reală.
Evenimentele ce au loc după data bilanțului contabil, dar înainte de data la care situațiile financiare sunt autorizate pentru emitere pot conduce fie la ajustări ale situațiilor financiare, fie la prezentarea lor în Notele explicative. Acestea depind de faptul dacă ele aduc informații suplimentare asupra condițiilor existente la data bilanțului sau dacă reflectă condiții ce au apărut ulterior.
Situațiile financiare ale unei societăți sunt întocmite pentru a reflecta activitatea întreprinderii până la data bilanțului. Prin urmare, în cazul în care apar evenimente ulterioare datei bilanțului, care clarifică condițiile existente la acea dată, aceste evenimente trebuie reflectate în situațiile financiare. Informațiile referitoare la aceste evenimente vor fi utile celor care sunt interesați să evalueze poziția financiară a unei societăți.
Managementul ia în considerare pragul de semnificație al evenimentelor înainte de a decide dacă, într-adevăr, este necesară ajustarea situațiilor financiare. Prin urmare, este la latitudinea managerilor să determine ce condiții existau la data bilanțului și:
a) în cazul în care, după data bilanțului, au apărut noi dovezi sau informații cu privire la acele condiții, atunci trebuie să se facă o ajustare a situațiilor financiare, dacă valoarea implicată este semnificativă;
b) în cazul în care, informațiile suplimentare nu se referă la condițiile care existau la data bilanțului, atunci acele informații trebuie prezentate în Notele explicative, dacă managerii consideră că valorile implicate sunt semnificative sau că ele pot influența deciziile luate de terțe persoane pe baza situațiilor financiare.
Evenimentele care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare sunt acele evenimente care au apărut după data de închidere a bilanțului și care se referă la anumite condiții care nu existau la data bilanțului.
În stabilirea evenimentelor ulterioare datei bilanțului o importanță deosebită o are data la care situațiile financiare sunt autorizate pentru depunere, în vederea consultării de către persoanele interesate de situația financiară a întreprinderii. Evenimentele ulterioare sunt acele evenimente care apar între data bilanțului și data la care situațiile financiare sunt autorizate pentru depunere.
=== 7Capitolul 4 ===
Capitolul 4
Elemente privind auditarea și certificarea bilanțului
Termenul de „audit” provine de la latinescul „audire” care înseamnă a asculta, a audia, iar verbul englezesc „to audit" se traduce prin a controla, a verifica, a inspecta. În fapt termenul audit, de conotație anglo-saxonă, acoperă în esență aceeași idee ca și termenul de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociază adesea conceptele de calitate, rigoare, modernism, calificare.
Actualmente, auditul poate fi definit, în mod general, ca fiind examinarea unei informații de către un profesionist independent, care utilizează o metodologie specifică de investigație, pusă în funcțiune prin referința și normele de muncă, în scopul emiterii unei opinii asupra acestei informații.
Obiectivul unui audit al situațiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei opinii, potrivit căreia situațiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat. Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul va folosi formula „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative", aceste expresii fiind echivalente.
4.1 Examinarea de ansamblu a situațiilor financiare
În etapele precedente ale auditului s-au adunat un număr de elemente care permit specialistului contabil să tragă unele concluzii asupra informațiilor cuprinse în situațiile financiare. Cu ocazia examinării de ansamblu a situațiilor financiare, auditorul trebuie să se bazeze pe informațiile culese în etapele precedente.
Examinarea de ansamblu a situațiilor financiare are ca obiective principale verificarea, dacă situațiile financiare:
a) sunt coerente, în concordanță cu datele din contabilitate, ținând cont de cunoașterea generală a întreprinderii, de sectorul de activitate și mediul social-economic;
b) sunt prezentate după principiile contabile și reglementările în vigoare;
c) țin cont de evenimentele posterioare încheierii exercițiului;
d) prezintă o imagine fidelă a poziției financiare, performanței și modificărilor poziției financiare.
Pentru a se putea pronunța asupra asigurării imaginii fidele a poziției financiare, auditorul trebuie să urmărească:
1. ținerea corectă și la zi a contabilității;
2. corecta inventariere a patrimoniului și cuprinderea rezultatelor inventarierii în situațiile financiare;
3. preluarea corectă în balanța de verificare a datelor din conturile sintetice și concordanța dintre acestea și conturile analitice;
4. corecta determinare și înregistrare a operațiunilor privind modificarea capitalului social;
5. respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului;
6. întocmirea situațiilor financiare pe baza balanței de verificare a conturilor sintetice;
7. corelarea datelor dintre posturile și formularele care compun situațiile financiare.
4.2 Examinarea analitică a situațiilor financiare
Pentru examinarea situațiilor financiare se utilizează anumite tehnici de examinare analitică (generale și particulare) specifice componentelor situațiilor financiare.
Examinarea analitică presupune:
stabilirea unor indici specifici analizei financiare și compararea lor cu alte perioade de gestiune sau cu alte întreprinderi;
comparații între datele rezultate din bilanț și datele anterioare, posterioare și previzionale ale întreprinderii sau ale întreprinderilor similare;
comparația în procente a cifrei de afaceri și a diferitelor posturi din contul de profit și pierdere.
Această examinare analitică permite actualizarea și verificarea concluziilor trase cu ocazia examinării conturilor și procedurilor în etapele precedente ale auditului.
În cadrul acțiunilor de verificare a situațiilor financiare autorul își îndreaptă atenția pentru a verifica satisfacerea unor reguli generale și unor reguli particulare (specifice), în concordanță cu cadrul conceptual și cu Standardele Internaționale și Naționale de Contabilitate.
Auditorul trebuie să obțină un grad rezonabil că situațiile financiare respectă principiile fundamentale de bază ale contabilității.
Regulile particulare ce trebuie respectate în cazul bilanțului sunt structurate în funcție de elementele bilanțului astfel:
Imobilizări. Auditorul are în vedere următoarele:
dacă toate imobilizările sunt înregistrate și toate activele care trebuie capitalizate au fost corect evidențiate;
dacă soldurile conturilor de imobilizări la valoarea contabilă au fost identificate, grupate și înregistrate corect;
imobilizările corporale există în realitate la data întocmirii bilanțului;
intrările și ieșirile de active imobilizate au fost înregistrate în perioada corectă;
dacă evaluarea și recunoașterea în bilanț au fost corect determinate;
dacă s-a efectuat reevaluarea imobilizărilor, se verifică dacă s-au respectat normele legale.
Stocuri și producție in curs de execuție. Auditorul verifică dacă:
toate stocurile au fost identificate și incluse în activul bilanțier;
toate stocurile au fost corect recunoscute și evaluate în bilanț;
costul efectiv al stocurilor obținute din producție proprie a fost corect calculat;
stocurile recunoscute în bilanț, există în realitate la data bilanțului;
stocurile au fost înregistrate în perioada curentă.
Conturi de terți. Auditorul are ca obiective:
concordanța dintre informațiile cuprinse în balanțele de verificare ale conturilor analitice și conturile sintetice corespunzătoare;
existența unui inventar al creanțelor și datoriilor de la finele exercițiului. Auditorul analizează, prin sondaj, soldul conturilor de terți plecând de la documentele și informațiile contabile puse la dispoziție de către întreprinderea auditată. El solicită efectuarea unor corecturi pe care le consideră necesare
urmărirea distinctă a debitorilor: dacă au fost recunoscuți în situațiile financiare, dacă există în mod real, dacă există garanții de recuperare, dar și perioada de recuperare;
dacă toate tranzacțiile cu clienții, vânzările, titlurile de valoare și încasările au fost înregistrate în perioada corectă. Dacă plățile în avans au fost corect evaluate și recunoscute în situațiile financiare;
Evaluarea corectă a creanțelor care se face la valori nete ce urmează a fi încasate. În acest context se va verifica modul de calcul al provizioanelor pentru clienți incerți, reducerile acordate precum și bunurile returnate;
Să verifice dacă plățile în avans, veniturile ce urmează a fi încasate și alți debitori incluși în active circulante sunt evaluate în mod credibil, în sensul că reprezintă beneficii economice viitoare.
Auditorul trebuie să ia în considerare eventualele riscuri:
Firma auditată poate supraevalua creanțele sale în încercarea de a prezenta o situație financiară mai bună decât în realitate;
Există riscul ca debitorii să se afle în imposibilitatea de a plăti, ceea ce înseamnă că soldurile debitorilor din bilanț trebuie micșorate pe baza evaluării proprii a auditorului;
Facturile unui an financiar pot fi înregistrate în altă perioadă, existând riscul ca acestea să nu fie evidențiate ca venituri. Dacă entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este în corelație cu soldul conturilor de stocuri.
Conturi de trezorerie
Cuprind lichidități în casă și conturi la bănci, investițiile financiare pe termen scurt și creditele bancare pe termen scurt. Auditorul verifică modul de cunoaștere a tuturor elementelor monetare, privitoare la trezorerie, în situațiile financiare. De asemenea, verifică fluxul de lichidități pentru a fi în concordanță cu ceea ce s-a înscris în „Situația fluxurilor de trezorerie”, componentă a situațiilor financiare.
O primă procedură ce trebuie întreprinsă pentru realizarea obiectivelor de audit constă în revizuirea structurii controlului intern pe problema conturilor de trezorerie. Evaluarea riscului de control aferent conturilor de trezorerie este adesea realizată prin intermediul testelor specifice de corelare a înregistrărilor din evidențele contabile (conturi, balanța de verificare) cu chitanțiere, borderouri, extrase de cont, etc.
Conturile de provizioane
Auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare, modul de evaluare și recunoaștere în bilanț și anexe. Trebuie să se asigure că aceste provizioane sunt corect recunoscute, având în vedere riscurile și pierderile intervenite între data închiderii exercițiului și întocmirea bilanțului sau, între data întocmirii bilanțului și data verificării acestuia de către auditor.
Capitaluri proprii
Auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii a operațiunilor aferente acestora, conform hotărârilor AGA. Cât privește modificarea capitalurilor proprii, auditorul verifică toate astfel de modificări prezentate distinct în componența situațiilor financiare. „Situația modificării capitalurilor proprii”. Astfel:
Toate modificările aprobate de AGA cu privire la capitalul social au fost evaluate și recunoscute corespunzător în contabilitate și în situațiile financiare;
Primele legate de capital au fost corect calculate și înregistrate;
Rezervele din reevaluare au fost corect calculate și evidențiate în contabilitate;
Rezervele și rezultatul reportat s-au determinat în concordanță cu legislația în vigoare și s-au reflectat corect în contabilitate;
Rezultatul exercițiului este corect calculat și repartizat, în conformitate cu legislația în vigoare și hotărârea AGA.
La finele exercițiului, auditorul trebuie să realizeze următoarele activități specifice auditării contului de profit și pierdere:
examinează unele conturi de cheltuieli cum ar fi chiriile, primele de asigurare, comisioanele și onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, dobânzile pentru credite, declarațiile de impunere, contracte diverse și plăți făcute în contul acestora;
examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe și impozite pe baza conturilor de venituri;
examinează, eventual cu conducerea unității, insuficiențele și anomaliile constatate și propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor în măsura în care ele sunt justificate;
examinează situația comparativă a diverselor conturi de venituri și cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.
În legătura cu situația modificării capitalurilor proprii auditorul trebuie să verifice fiecare element component al capitalurilor proprii cu soldul de la începutul perioadei, creșterile și micșorările în cursul exercițiului și soldul de la finele exercițiului financiar.
Regulile particulare prezentate la capitalurile proprii din bilanț sunt valabile și pentru această componentă a situațiilor financiare.
Auditorul examinează modul de determinare a fluxurilor de numerar pentru cele trei categorii de activități și anume: exploatare, investiții și de finanțare. Aceasta îi permite auditorului sa facă aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din cele trei tipuri de activități.
Pe baza notelor explicative auditorul examinează:
evoluția informațiilor din conturile prezentate în note, măsurile luate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta;
respectarea metodelor de evaluare a posturilor din bilanț și din contul de profit și pierdere iar, dacă au fost abateri de la aceste metode, verifică dacă acestea au fost prezentate în nota nr.6 „Principii, politici și metode contabile”;
metodele utilizate penlru calculul amortizării și provizioanelor și fundamentarea lor;
modul de calcul al indicatorilor din nota nr.9 „Exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari”.
4.3. Auditarea situațiilor financiare în medii informatizate
Tehnologia informaționale de control și audit a devenit un mecanism obligatoriu pentru a asigura integritatea sistemelor informaționale.
În momentul de față, toți agenții economici ale căror conturi anuale sunt auditate folosesc produse-program pentru înregistrarea în contabilitate a faptelor și a fenomenelor economice.
Auditul financiar-contabil nu ține cont de ceea ce s-ar putea realiza folosind calculatorul și în activitatea de audit. Astfel, chiar standardele în materie fac abstracție aproape în totalitate de gradul de informatizare din domeniu și lasă la latitudinea auditorilor să folosească în continuare pixul și hârtia la realizarea acestuia.
Sistemele expert sunt utilizate în audit în următoarele categorii de aplicații:
Planificarea auditului. Planul de audit realizat cu sistemele expert cuprinde teste și proceduri specifice ce vor fi utilizate în realizarea activităților .
Evaluarea controlului intern. Aceste sisteme asistă auditorii în evaluarea încrederii clienților în controlul intern.
Analiza riscului. Aceste sisteme pot estima doar riscurile auditului, independent de evaluarea performanțelor controlului intern sau le pot combina.
Evaluarea taxelor. Aceste siteme asistă auditorul în calcularea taxelor și impozitelor datorate de clienți. Unele combină calcularea taxelor cu planificarea acestora.
Nu toate procedurile de audit se pot îndeplini folosind calculatorul, dar măcar o pondere însemnată ar putea fi informatizată. În aceste condiții auditul situațiilor financiare în medii informatizate trebuie să țină seama de posibilitatea completării acestuia cu un audit mixt, informatico-contabil, prin intermediul unui modul de auditare standard, care să fie dezvoltat sub egida unui organism profesional independent.
Schema de lucru în realizarea acestui audit constă în parcurgerea următoarelor etape:
extragerea bazei de date contabile standard din baza de date contabile generate de către fiecare produs-program. Acest lucru presupune că fiecare dezvoltator de soft trebuie să-și creeze un modul propriu de realizare a exportului de date într-un format standard al bazei de date contabile;
parcurgerea procedurilor de auditare a conturilor anuale la care să se utilizeze și modulul audit;
valorificarea rezultatelor oferite de către modulul audit prin coroborare cu procedurile clasice de auditare a conturilor anuale;
exprimarea opiniei.
În această optică, sarcinile modulului audit se concretizează în:
preluarea bazei de date contabile standard exportată de produsul-program utilizat de către agentul economic ale cărui conturi anuale se auditează;
supunerea bazei de date unor procese de scanare și verificare din punct de vedere informatic;
verificarea automată a unor restricții de formă și de fond cu privire la înregistrările contabile;
determinarea pragului de semnificație specific fiecărui agent economic;
obținerea unui raport cu puncte slabe și cu recomandări de verificare manuală a unor operațiuni;
obținerea unei opinii parțiale pentru verificările efectuate.
Viitorul sistemelor expert în audit nu este ușor previzibil. Indicatorii sunt îndreptați către o dezvoltare mai puternică a respectivelor sisteme. Tehnologiile și instrumentele sistemelor expert vor fi mult mai importante în activitatea firmelor de audit, care trebuie să fie pregătite să-și cerceteze cu atenție propria activitate, pentru a-și spori poziția competitivă și pentru a reduce riscul legal.
=== 8Capitolul 5 ===
Capitolul 5
Soluție privind informatizarea activității de analiză a situațiilor financiare
Literatura din domeniul tehnologiilor informaționale ne relevă faptul că subiecte precum întreprinderea inteligentă, întreprinderi virtuale, extinderea internetului, e-commerce-ul, e-banking-ul și informatizarea globală a societății sunt direcții pe care omenirea nu le poate evita.
Din punct de vedere istoric, calculatoarele au jucat și joacă un rol major în lumea economică a întreprinderilor și afacerilor. Acest rol se extinde o dată cu tehnologiile informatice reale din ce în ce mai performante.
Începutul a fost marcat de sistemele de prelucrare a datelor, s-a continuat cu sistemele informatice pentru management și cu sistemele de sprijinire a deciziilor, iar acum cu sistemele expert. Însă rolul inteligenței artificiale se manifestă cu adevărat o dată cu pătrunderea sistemelor expert în întreprinderi, în toate sectoarele sale funcționale.
Este știut că scopul tuturor organizațiilor, într-un mediu competitiv, este acela de a lucra mai eficient. De aceea procesele din întreprinderi se află sub imperativul luării celor mai bune decizii, în caz contrar nu se vor putea desfășura eficient în mediul global din ce în ce mai competitiv specific societății informaționale. În cele mai dese cazuri, întreprinderile suferă de informație supraabundentă, fapt care necesită și utilizarea unor mijloace de accelerare a procesului decizional în condițiile în care este nevoie tot mai mult de analize din ce în ce mai profunde asupra informațiilor disponibile, pentru a se putea realiza direct îmbunătățirea calității deciziei. Pe acest plan, arhitectura informațională a întreprinderii trebuie să cuprindă tehnologiile informatice capabile să sprijine realizarea funcțiilor sau obiectivelor organizaționale.
Pentru gestionarea eficientă a unei întreprinderi managerii trebuie să aibă la dispoziție un sistem informațional performant care să reprezinte un adevărat instrument fiabil ce permite cunoașterea în orice moment a situației întreprinderii, a obiectivelor sale, precum și situația concurenților, coerența, fiabiliatatea și rapiditatea constituind caracteristicile de bază ale acestui sistem informațional.
Avantajele prelucrării automate a informațiilor economice și îndeosebi a celor financiar-contabile sunt multe și foarte diverse. Sistemele informatice moderne efectuează lucrările mult mai rapid, reduc volumul de muncă vie și cheltuielile aferente acesteia, asigură o exactitate sporită și mai multă încredere în datele furnizate, exclud erorile de copiere, multiplicare sau reportare, pot efectua concomitent mai multe operații diferite și permit obținerea unor informații mult mai analitice.
5.1. Situația dotării cu tehnică de calcul
În vederea transformarii datelor în informații utile, un sistem informațional trebuie să conțină în componența sa următoarele elemente de bază:
datele ce urmează a fi prelucrate în sistem;
prelucrătorul (procesorul) de date care poate fi uman sau mașini;
suporți de memorare a datelor și informațiilor;
un mijloc de ieșire pentru comunicarea informațiilor;
instrucțiuni sau proceduri pentru prelucrarea datelor.
Un sistem informatic, privit ca o componentă de bază a sistemului informațional înglobează următoarele elemente:
hardware-ul sau echipamentele;
software-ul sau programele;
personalul angajat;
baza de date.
Hardware-ul cuprinde toate echipamentele fizice necesare realizării sarcinilor de prelucrare automată a datelor. Ele includ echipamentele de intrare și ieșire, echipamente de memorare și prelucrătorul de informații, adică un calculator electronic.
Resursele hardware ale sistemului informatic sunt 9 calculatoare si 4 imprimante, fiind împărțite în modul următor :
3 computere și o imprimantă alcătuiesc o rețea locală în cadrul compartimentului informatică. Cel mai performant dintre calculatoare, procesor pentium IV la 2 Ghz, RAM 256 MB, HDD 40 GB, FDD 1.44, CD-ROM 52 X cu posibilități modem, sound, network este utilizat drept server. Celelalte 2 calculatoare au următoarea configurație: procesor pentium III la 1 Ghz, RAM 128 MB, HDD 20 GB, FDD 1.44, cu posibilități modem, sound și network. Imprimanta este model Jet Hewlett Packard 640 C.
La departamentul financiar-contabil sunt 2 computere cu procesor Pentium cu frecvența de 1 Ghz, RAM 128 MB, HDD 40 GB, FDD 1.44, CD-ROM 52 X cu posibilități modem, sound și network și o imprimantă model Jet Hewlett Packard 930 C.
La directorul general se află un computer conectat la internet, cu procesor Pentium IV la 2.4 Ghz, RAM 256 MB, HDD 80 GB, FDD 1.44, CD-ROM 52 X, cu posibilități modem, sound și network și o imprimantă model Jet Hewlett Packard 930 C.
La departamentul resurse umane se află un computer cu procesor Pentium la frecvența de 1 Ghz, RAM 128 MB, HDD 20 GB, FDD 1.44, CD-ROM 52 X cu posibilități modem, sound și network și o imprimantă model Jet Hewlett Packard 930 C.
Celelalte 2 computere au procesoare Pentium III la 750 Mhz, RAM 128 MB, HDD 10 GB și FDD 1.44 și se regăsesc, unul la directorul comercial, iar celălalt la directorul de producție.
Resursele software sunt alcăuite din: sistem de operare Windows 2000 pe toate calculatoarele; programul de gestiune Platforma la: centrul de calcul, contabilitate, departamentul producție; Microsoft Office 2000 (Word, PowerPoint, Excel) pe toate calculatoarele; program de arhivare WinRAR și Norton Antivirus pe toate calculatoarele.
Programul de gestiune și contabilitate utilizat de către Ulerom S.A.este Platforma, produs organizat sub forma unui pachet integrat de programe structurat în principal după documentele ce urmează a fi prelucrate, precum și din punctul de vedere a sectoarelor din contabilitate pe care le deservește:
1. Gestiune
Această parte a programului asigură prelucrarea documentelor privind :
achiziția, transferul, consumul materiilor prime și materialelor necesare procesului de producție;
producția realizată;
mărfurile comercializate;
încasările și plățile cu numerar;
încasările și plățile prin bancă;
justificările avansurilor primite de personalul desemnat pentru procurarea de bunuri.
Prelucrarea acestor documente are ca rezultat evidența analitică a stocurilor, clienților, furnizorilor, debitorilor și creditorilor .
2. Mijloace fixe și obiecte de inventar
asigură evidența analitică a mijloacelor fixe și obiectelor de inventar;
calculul amortizării mijloacelor fixe;
calculul uzurii obiectelor de inventar.
3. Personal și salarizare
asigură evidența personalului;
calcularea și întocmirea statelor de plată;
întocmește unele raportări privind personalul cum ar fi :
declarații pentru CAS;
declarații pentru Șomaj;
declarații pentru CASS.
4. Contabilitate
Prin prelucrarea documentelor necesare primelor 3 părți ale programului se realizează contabilizarea automată a acestora, programul creând automat notele contabile.
Prin prelucrarea notelor contabile programul creează următoarele :
fișele șah;
registrul jurnal;
balanța de verificare;
Tot în această parte a programului se creează o serie de raportări de sinteză cum ar fi :
situația patrimoniului;
rezultatele financiare;
declarație privind obligațiile către bugetul de stat;
jurnal TVA deductibilă;
jurnal TVA colectată.
Resursele umane sunt reprezentate de 3 angajați, absolvenți de studii superioare, dintre care șeful centrului de calcul este absolvent de Automatică si Calculatoare. Ei sunt responsabili de funcționarea optimă a resurselor hardware și software la nivelul întreprinderii.
Baza de date utilizată de firmă este alcătuită de fapt din integrarea celorlalte baze de date corespunzătoare fiecărui compartiment al unității. Este de fapt o agregare a fiecărei baze de date corespunzătoare fiecărui compartiment funcțional.
Dacă utilizatorii sau conducătorii nu sunt satisfăcuți de performanțele sistemului, ei trebuie să fie asigurați că acestea pot fi îmbunătățite.
O posibilitate de modernizare și depășire a dificultăților generate de circulația greoaie a informațiilor dintre compartimente este realizarea unei baze de date unice ce va înmagazina datele cu caracter permanent care intervin în sistem.
Aplicație practică privind analiza situațiilor financiare anuale
Chiar dacă calculatoarele nu pot avea studii, experiență și/sau învățătură așa cum au oamenii, ele pot utiliza cunoașterea furnizată de experții umani. Această cunoaștere constă din fapte, concepte, teorii, metode, euristici, proceduri și relații. Cunoașterea poate fi considerată drept informația care s-a organizat și analizat astfel încât calculatoarele să se facă mai bine înțelese și utilizate la soluționarea problemelor sau pentru luarea deciziilor.
Disponibilitatea informației, în locul și în momentul în care este utilă, reprezintă un obiectiv indispensabil obținerii valorilor de întrebuințare ale acesteia. Apariția produsului informatic, rezultat al industriei informatice permite nu numai obiectivizarea completă a informației, dar și soluția de viitor pentru omogenizarea structurii informaționale a societății, produsul informatic obținut pe baza tehnologiei inteligenței artificiale putând să înlocuiască omul, ca element pasiv sau creativ al infrastructurii informaționale a societății.
Informațiile constituie baza raționamentelor, experimentărilor imaginate de mintea umană în scopul obținerii de cunoștințe. Deci informația reprezintă fundamentul cunoașterii, fără de care aceasta din urmă nu ar putea fi dobândită.
O dată cu dezvoltarea tehnologiei informaționale pentru probleme complexe, care necesită consultarea unor experți, având experiențe și cunoștințe în acel domeniu, au fost create așa-numite sisteme expert ES – Expert Systems.
Sistemele expert sunt programe concepute pentru a raționa în scopul rezolvării problemelor pentru care în mod obișnuit se cere o expertiză umană considerabilă.
Crearea unui sistem expert este o muncă de mare complexitate care implică:
extragerea cunoașterii de la experți împreună cu metodele utilizate de către aceștia în soluționarea problemelor (achiziția cunoașterii);
reformularea (rafinarea) cunoașterii și a metodelor într-o formă organizată, în vederea utilizării lor ulterioare (reprezentarea cunoașterii).
Suma celor două activități poartă denumirea de ingineria cunoașterii.
Raționamentele celor mai valoroși experți în contabilitate au devenit deja disponibile prin sistemele expert. În principiu, orice activitate de contabilitate care este bazată pe reguli apare drept candidat ideal pentru un sistem expert. Metoda regulilor de producție este cea mai folosită metodă de reprezentare a cunoașterii în sistemele expert.
Avantajele sistemelor expert sunt:
creșterea productivității de prelucrare și de obținere a ieșirilor;
creșterea calității prin posibilitatea de a oferi sfaturi consistente și prin reducerea ratei erorilor;
elimină parțial problemele generate de lipsa de experiență a utilizatorilor;
pot lucra în medii cu grad ridicat de risc pentru oameni;
sistemele expert sunt disponibile în orice moment și pot oferi certitudinea informațiilor și soluțiilor oferite;
oferă posibilități de instruire prin faptul că pot conține facilități de învățare pentru începători, care pot să capete experiență în utilizarea sistemelor expert;
indiferent de modul în care a fost creat, un sitem expert poate sprijini prelucrarea informațiilor din orice domeniu de activitate: industrie, servicii, bănci, etc.
dispun de capacități de sprijinire în rezolvarea problemelor prin includerea judecăților umane în modulele de analiză pe care le conțin.
Ca să poată utiliza cunoașterea, sistemul expert dispune de un mecanism inferențial capabil de raționamente și generarea soluțiilor și a concluziilor. Inferențierea se bazează prin tehnici de căutare și comparare. Sistemele expert reproduc raționamentul experților umani asupra cunoștințelor puse la dispoziția lor.
Pentru a spori efectele și perfecționa rezultatele obținute este necesară o integrare a performațelor sistemelor expert cu performanțele altor programe externe, sisteme de gestiune a bazelor de date.
Sistemele expert sunt deci un instrument modern în mâna oamenilor de afaceri pentru obținerea de soluții acceptabile, aducătoare de profit la problemele cu care se confruntă zilnic. Cheia succesului în afaceri pentru ei constă în exploatarea eficientă a cunoașterii înmagazinată în astfel de sisteme cu ajutorul metodelor științifice de care dispun sistemele expert.
Un prototip, în metodologia dezvoltării sistemelor expert, se referă la un sistem expert de dimensiune relativ mică, dezvoltat în timp scurt, într-o manieră care permite inferențe rapide, în condițiile în care toate componentele sale nu sunt definitiv puse la punct.
În cele ce urmează va fi prezentat prototipul de sistem expert ANSIT, specializat în analiza principalilor indicatori economico-financiari recomandați de Standardele Internaționale de Contabilitate, includerea lor fiind obligatorie în nota 9 din situațiile financiare. Prototipul a fost dezvoltat cu ajutorul generatorului EXSYS Professional și a avut loc în următoarele faze:
Identificarea problemei;
Achiziția cunoașterii;
Conceperea prototipului de sistem expert ANSIT;
Testarea prototipului ANSIT.
Identificarea problemei
Lipsa de cunoștințe de analiză economico-financiară a managerilor este principală problemă ce va fi rezolvată cu ajutorul acestui sistem. Acesta poate realiza analiza principalilor indicatori din situațiile financiare.
Achiziția cunoașterii
„Achiziția cunoașterii constituie procesul de colectare, structurare și organizare a cunoașterii, din una sau mai multe surse în scopul de a o depozita în sistemele expert și a o utiliza la soluționarea problemelor din cele mai diverse domenii aplicative”.
Extragerea cunoașterii are loc prin:
Consultarea unor cărți de analiză economico-financiară și a IAS 1;
Intervievarea unui profesionist cu experiență în domeniu.
Organizarea cunoașterii implică decizii de luat cu privire la metoda de reprezentare, verificarea cunoașterii și validarea lanțului inferențial. Toate aceste decizii se iau periodic în timpul achiziției cunoașterii, urmărind obținerea unei forme adecvate pentru baza de cunostințe. Alegerea metodei de reprezentare a cunoașterii ține de tipul aplicației și de instrumentul inteligent utilizat. În cazul de față sunt utilizate regulile de producție ca metoda de reprezentare a cunoașterilor.
c) Conceperea prototipului de sistem expert ANSIT
Piesele de cunoaștere achiziționate de la experți se vor prelua în baza de cunoștințe a sistemului ANSIT cu ajutorul generatorului de sisteme expert. Această dezvoltare presupune parcurgerea etapelor:
stabilirea selecțiilor(subscopurilor);
stabilirea calificatorilor utilizați;
stabilirea parametrilor de lucru ai viitorului prototip.
După realizarea acestor etape ale dezvoltării, reprezentarea cunoașterii este o sarcină complexă. Generatorul EXSYS Professional permite reprezentarea cunoașterii, în principal, cu ajutorul metodei regulilor de producție. În cele ce urmează va fi prezentată structura bazei de cunoștințe generată de EXSYS.
Subject:
Analiza informațiilor prezentate în situațiile financiare bazată pe principalii indicatori economico-financiari
Author:
Luca Ciprian
Starting text:
Spor la lucru!
Uses all applicable rules in data derivations.
Probability System: 0 – 10
DISPLAY THRESHOLD: 1
QUALIFIERS:
1 Doriți efectuarea analizei lichidității?
Da
Nu
Name: Q1
2 Doriți efectuarea analizei riscului de creditare?
Da
Nu
Name: Q2
3 Doriți efectuarea analizei activității?
Da
Nu
Name: Q3
4 Doriți efectuarea analizei profitabilității?
Da
Nu
Name: Q4
CHOICES:
1 Nu ați optat pentru analiza lichidității!
2 Nu ați optat pentru analiza riscului de creditare!
3 Nu ati optat pentru analiza activității!
4 Nu ați optat pentru analiza profitabilității!
5 Lichiditatea generală este foarte bună! Întreprinderea face fațã datoriilor totale. Pot fi obținute alte credite pe termen lung farã nici o problemã.
6 Lichiditatea generală este satisfăcătoare! Întreprinderea face fațã datoriilor totale cu oarecare dificultãți. Alte credite pe termen lung nu mai pot fi obținute cu usurință.
7 Lichiditatea generală este nesatisfăcătoare! Întreprinderea reusește cu greu sã facă față datoriilor totale. Sub nici o formă nu va reuși sã obțină alte împrumuturi pe termen lung.
8 Lichiditatea imediată este foarte bună! Banii disponibili ajung pentru finanțarea datoriilor pe termen scurt. Terții sunt siguri că își vor primi banii.
9 Lichiditatea imediată este satisfăcătoare! Banii disponibili nu ajung pentru finanțarea datoriilor pe termen scurt. Ca și în cazul sunt situații în care banii disponibili nu finanțează în totalitate datoriile pe termen scurt. Aceasta nu este însă o situație gravă.
10 Lichiditatea imediată este nesatisfăcătoare! Despre situația de față putem spune că terții sunt mulțumiți pentru că sunt siguri că-și vor recupera banii. Totodată se poate afirma că exista o proastă gestiune a trezoreriei din cauza banilor care "dorm".
11 Gradul de îndatorare este foarte bun! Angajamentele sale sunt garantate de capitalurile proprii ale întreprinderii
12 Gradul de îndatorare este satisfăcător! Angajamentele sale sunt garantate parțial de capitalurile proprii ale întreprinderii.
13 Gradul de îndatorare este nesatisfăcător! Întreprinderea are o autonomie scăzută, depinzând de creditori!
14 Indicatorul acoperirea dobânzilor este foarte bun! Profitul obținut permite cu ușurință plata datoriilor!
15 Indicatorul acoperirea dobânzilor este satisfăcător! Profitul obținut ne permite acoperirea cheltuielilor cu dobânda.
16 Indicatorul acoperirea dobânzilor este nesatisfăcător! Cu greu se reușește din profitul obținut să se acopere cheltuielile cu dobânda.
Întreprinderea se află într-o situație critică!
17 Indicatorul viteza de rotație a debitelor clienți are o valoare foarte bună! Prin urmare întreprnderea iși permite sa vânda în continuare pe credit comercial!
18 Indicatorul viteza de rotație a debitelor clienți are o valoare satisfăcătoare! Întreprinderea nu se află într-o situație critică, totuși nu mai pot fi acordate credite clienților!
19 Indicatorul viteza de rotație a debitelor clienți are o valoare nesatisfăcătoare! Întreprinderea nu mai poate în nici un caz sa vândă pe credit!
20 Indicatorul viteza de rotație a creditelor furnizori are o valoare foarte bună! Întreprinderea are o relație foarte bună cu furnizorii permițându-i să se dezvolte.
21 Indicatorul viteza de rotație a creditelor furnizori are o valoare satisfăcătoare! Relațiile întreprinderii cu furnizorii pot fi îmbunătățite.
22 Indicatorul viteza de rotație a creditelor furnizori are o valoare nesatisfăcătoare! Este necesară modificarea contractelor cu furnizorii sau schimbarea acestora!
23 Indicatorul rentabilitatea capitalului angajat are o valoare foarte bună! Nu sunt necesare schimbări în activitatea firmei!
24 Indicatorul rentabilitatea capitalului angajat are o valoare satisfăcătoare! Sunt necesare o serie de modificări în activitatea întreprinderii pentru creșterea eficienței!
25 Indicatorul rentabilitatea capitalului angajat are o valoare nesatisfăcătoare! Este recomandată o schimbare radicală a activității desfășurate!
26 Indicatorul marja brută din vânzari are o valoare foarte bună! Nu este necesar să se intervină în politica de prețuri!
27 Indicatorul marja brută din vânzări are o valoare satisfăcătoare!
Trebuie crescută eficiența activității prin scăderea costurilor sau prin creșterea adaosului comercial!
VARIABLES:
1 ACT_CURENTE SS_RD(c:\proiect.wk1, c7, [act_curente]) Numeric variable
2 DAT_CURENTE SS_RD(c:\proiect.wk1, c8, [dat_curente]) Numeric variable
3 STOCURI SS_RD(c:\proiect.wk1, c9, [stocuri]) Numeric variable
4 CAP_IMPR SS_RD(c:\proiect.wk1, c10, [cap_impr]) Numeric variable
5 CAP_PROPRIU SS_RD(c:\proiect.wk1, c11, [cap_propriu]) Numeric variable
6 PIDI SS_RD(c:\proiect.wk1, c12, [pidi]) Numeric variable
7 CHELT_DOB SS_RD(c:\proiect.wk1, c13, [chelt_dob]) Numeric variable
8 SMC SS_RD(c:\proiect.wk1, c14, [SMC]) Numeric variable
9 CA SS_RD(c:\proiect.wk1, c15, [CA]) Numeric variable
10 SMF SS_RD(c:\proiect.wk1, C16, [SMF]) Numeric variable
11 ACHIZ_BUN SS_RD(c:\proiect.wk1, c17, [achiz_bun]) Numeric variable
12 CAP_PERM SS_RD(c:\proiect.wk1, c18, [cap_perm]) Numeric variable
13 PR_BRUT_VZ SS_RD(c:\proiect.wk1, c19, [pr_brut_vz]) Numeric variable
RULES:
RULE NUMBER: 1
IF: Doriți efectuarea analizei lichidității? Nu
THEN: Nu ati optat pentru analiza lichidității! – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 2
IF: Doriți efectuarea analizei riscului de creditare? Nu
THEN: Nu ati optat pentru analiza riscului de creditare! – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 3
IF: Doriți efectuarea analizei activității? Nu
THEN: Nu ati optat pentru analiza activității! – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 4
IF: Doriți efectuarea analizei profiabilității? Nu
THEN: Nu ati optat pentru analiza profiabilității! – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 5
IF: Doriți efectuarea analizei lichidității? Da
and [ACT_CURENTE]/[DAT_CURENTE]<=2
and [ACT_CURENTE]/[DAT_CURENTE]>=1.8
THEN: Lichiditatea generală este foarte bună! Întreprinderea face fațã datoriilor totale. Pot fi obținute alte credite pe termen lung farã nici o problemã. – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 6
IF: Doriți efectuarea analizei lichidității? Da
and [ACT_CURENTE]/[DAT_CURENTE]<1.8
and [ACT_CURENTE]/[DAT_CURENTE]>=1.2
THEN:
Lichiditatea generala este satisfăcătoare! Întreprinderea face fatã datoriilor totale cu oarecare dificultãti. Alte credite pe termen lung nu mai pot fi obținute cu ușurință. –
Confidence=10/10
RULE NUMBER: 7
IF: Doriți efectuarea analizei lichidității? Da
and [ACT_CURENTE]/[DAT_CURENTE]<1.2
THEN: Lichiditatea generala este nesatisfăcătoare! Întreprinderea reușește cu greu sã facă față datoriilor totale. Sub nici o forma nu va reuși sã obtina alte împrumuturi pe termen lung. –
Confidence=10/10
RULE NUMBER: 8
IF: Doriți efectuarea analizei lichidității? Da
and ([ACT_CURENTE]-[STOCURI])/[DAT_CURENTE]=0.65
THEN: Lichiditatea imediată este foarte bună! Banii disponibili ajung pentru finanțarea datoriilor pe termen scurt. Tertii sunt siguri ca își vor primi banii. – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 9
IF: Doriți efectuarea analizei lichidității? Da
and ([ACT_CURENTE]-[STOCURI])/[DAT_CURENTE]>0.65
and ([ACT_CURENTE]-[STOCURI])/[DAT_CURENTE]<=1.5
THEN: Lichiditatea imediată este satisfăcătoare! Banii disponibili nu ajung pentru finanțarea datoriilor pe termen scurt. Ca si in cazul sunt situatii in care banii disponibili nu finantateaza in totalitate datoriile pe termen scurt. Aceasta nu este insa o situație grava. – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 10
IF: Doriți efectuarea analizei lichidității? Da
and ([ACT_CURENTE]-[STOCURI])/[DAT_CURENTE]<0.65
THEN: Lichiditatea imediată este nesatisfăcătoare! Despre situatia de față putem spune ca tertii sunt multumiti pentru ca sunt siguri ca-si vor recupera banii. Totodata se poate afirma ca exista o proasta gestiune a trezoreriei din cauza banilor care "dorm". –
Confidence=10/10
RULE NUMBER: 11
IF: Doriți efectuarea analizei riscului de creditare? Da
and [CAP_IMPR]/[CAP_PROPRIU]<1
THEN: Gradul de îndatorare este foarte bun! Angajamentele sale garantate de capitalurile proprii ale întreprinderii – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 12
IF: Doriți efectuarea analizei riscului de creditare? Da
and [CAP_IMPR]/[CAP_PROPRIU]<2
and [CAP_IMPR]/[CAP_PROPRIU]>1
THEN: Gradul de îndatorare este satisfacător! Angajamentele sale garantate partial de capitalurile proprii ale întreprinderii. –
Confidence=10/10
RULE NUMBER: 13
IF: Doriți efectuarea analizei riscului de creditare? Da
and [CAP_IMPR]/[CAP_PROPRIU]>2
THEN: Gradul de îndatorare este nesatisfacător! Întreprinderea are o autonomie scazuta, depinzand de creditori! – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 14
IF: Doriți efectuarea analizei riscului de creditare? Da
and [PIDI]/[CHELT_DOB]>=20
THEN: Indicatorul acoperirea dobânzilor este foarte bun! Profitul obținut permite cu ușurință plata datoriilor! – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 15
IF: Doriți efectuarea analizei riscului de creditare? Da
and [PIDI]/[CHELT_DOB]<20
and [PIDI]/[CHELT_DOB]>=10
THEN: Indicatorul acoperirea dobânzilor este satisfacător! Profitul obținut ne permite acoperirea cheltuielilor cu dobânda. –
Confidence=10/10
RULE NUMBER: 16
IF: Doriți efectuarea analizei riscului de creditare? Da
and [PIDI]/[CHELT_DOB]<10
THEN: Indicatorul acoperirea dobânzilor este nesatisfacător! Cu greu se reușește din profitul obținut să se acopere cheltuielile cu dobânda. Întreprinderea se află într-o situație critică! –
Confidence=10/10
RULE NUMBER: 17
IF: Doriți efectuarea analizei activității? Da
and [SMC]/[CA]*365<=30
THEN: Indicatorul viteza de rotație a debitelor clienți are o valoare foarte bună! Prin urmare intreprinderea își permite să vândă în continuare pe credit comercial! – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 19
IF: Doriți efectuarea analizei activității? Da
and [SMC]/[CA]*365<=40
and [SMC]/[CA]*365>30
THEN: Indicatorul viteza de rotație a debitelor clienți are o valoare satisfăcătoare! Întreprinderea nu se află într-o situație critică, totuși nu mai pot fi acordate credite clienților! –
Confidence=10/10
RULE NUMBER: 20
IF: Doriți efectuarea analizei activității? Da
and [SMC]/[CA]*365>40
THEN: Indicatorul viteza de rotație a debitelor clienți are o valoare nesatisfăcătoare! Întreprinderea nu mai poate în nici un caz sa vândă pe credit! – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 21
IF: Doriți efectuarea analizei activității? Da
and ([SMF]/[ACHIZ_BUN])>([SMC]/[CA]*365)+10
THEN: Indicatorul viteza de rotație a creditelor furnizori are o valoare foarte bună! Întreprinderea are o relație foarte bună cu furnizorii permițându-i să se dezvolte. – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 22
IF: Doriți efectuarea analizei activității? Da
and ([SMF]/[ACHIZ_BUN])>([SMC]/[CA]*365)
THEN: Indicatorul viteza de rotație a creditelor furnizori are o valoare satisfăcătoare! Relațiile întreprinderii cu furnizorii pot fi îmbunătatite. – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 24
IF: Doriți efectuarea analizei activității? Da
and ([SMF]/[ACHIZ_BUN])<([SMC]/[CA]*365)
THEN: Indicatorul viteza de rotație a creditelor furnizori are o valoare nesatisfăcătoare! Este necesară modificarea contractelor cu furnizorii sau schimbarea acestora! – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 25
IF: Doriți efectuarea analizei profiabilității? Da
and ([PIDI]/[CAP_PERM])*100>20
THEN: Indicatorul rentabilitatea capitalului angajat are o valoare foarte bună! Nu sunt necesare schimbări în activitatea firmei! – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 26
IF: Doriți efectuarea analizei profitabilității? Da
and ( [PIDI]/[CAP_PERM])*100<20
and ( [PIDI]/[CAP_PERM])*100>=10
THEN: Indicatorul rentabilitatea capitalului angajat are o valoare satisfăcătoare! Sunt necesare o serie de modificări în activitatea întreprinderii pt. creșterea eficienței! –
Confidence=10/10
RULE NUMBER: 27
IF: Doriți efectuarea analizei profitabilității? Da
and ( [PIDI]/[CAP_PERM])*100<10
THEN: Indicatorul rentabilitatea capitalului angajat are o valoare nesatisfăcătoare! Este recomandată o schimbare radicală a activității desfășurate! – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 28
IF: Doriți efectuarea analizei profiabilității? Da
and ( [PR_BRUT_VZ]/[CA])*100>25
THEN: Indicatorul marja brută din vânzări are o valoare foarte bună! Nu este necesar să se intervină în politica de prețuri! –
Confidence=10/10
RULE NUMBER: 29
IF: Doriți efectuarea analizei profitabilității? Da
and ([PR_BRUT_VZ]/[CA])*100<=25
and ([PR_BRUT_VZ]/[CA])*100>=11
THEN: Indicatorul marja brută din vânzări are o valoare satisfăcătoare! Trebuie crescută eficiența activității prin scăderea costurilor sau prin creșterea adaosului comercial! – Confidence=10/10
RULE NUMBER: 31
IF: Doriți efectuarea analizei lichidității? Da
and [ACT_CURENTE]/[DAT_CURENTE]>2
and [ACT_CURENTE]/[DAT_CURENTE]<=3
THEN: Lichiditatea generală este satisfăcătoare! Întreprinderea face fațã datoriilor totale cu oarecare dificultãți. Alte credite pe termen lung nu mai pot fi obținute cu ușurință. –
Confidence=10/10
RULE NUMBER: 32
IF: Doriți efectuarea analizei lichidității? Da
and [ACT_CURENTE]/[DAT_CURENTE]>3
THEN: Lichiditatea generală este nesatisfăcătoare! Întreprinderea reușește cu greu sã facă față datoriilor totale. Sub nici o formă nu va reuși sã obțină alte împrumuturi pe termen lung. –
Confidence=10/10
RULE NUMBER: 33
IF: Doriți efectuarea analizei lichidității? Da
and ([ACT_CURENTE]-[STOCURI])/[DAT_CURENTE]>1.5
THEN: Lichiditatea imediată este nesatisfăcătoare! Despre situația de față putem spune că terții sunt mulțumiți pentru că sunt siguri că-și vor recupera banii. Totodată se poate afirma că există o proastă gestiune a trezoreriei din cauza banilor care "dorm". –
Confidence=10/10
d) Testarea prototipului de sistem expert ANSIT
Interfața de dialog cu utilizatorii este o componentă cheie pentru reușita deplină a sistemelor expert. Ea reprezintă mediul de comunicare total dintre sistemul expert și utilizatorii de orice tip. Ea trebuie să afișeze întrebări și răspunsuri, să permită selectarea opțiunilor din meniuri, selectarea icoanelor, acționarea butoanelor de pe ecranele senzitive, introducerea de comenzi, inclusiv comenzi prin voce și manipularea celor mai diferite obiecte în conformitate cu limbajul de prezentare acceptat de proiectanți și utilizatori .
Pentru studiul testării, vom prezenta, în cele ce urmează, succesiunea logică a imaginii machetelor de ecran, care intervin la execuția prototipului de sistem expert ANSIT.
Figura nr. 5.1. Ecran de prezentare a subiectului bazei de cunoștințe
În dezvoltarea acestui prototip interfețele standard de dialog cu utilizatorii au fost ameliorate cu ajutorul machetelor de ecran și a rapoartelor de prezentare a rezultatelor. Pentru oferirea unei interfețe plăcute la utilizarea prototipului s-au utilizat facilitățile editorului grafic Exdesign. Cu ajutorul acestuia s-au creat ecranele prin intermediul cărora utilizatorul poate comunica cu aplicația.
Figura nr. 5.2. Macheta de ecran pentru preluarea răspunsurilor cu privire la tipurile de analize ce se vor efectua
Figura nr. 5.3. Tabela proiect.wk1 de unde se preiau valorile variabilelor
Rezultatul oferit de aplicație este afișat sub forma unui raport în care sunt menționate toate piesele de cunoaștere luate în calcul precum și soluția dată de sistem.
Figura nr. 5.4. Raportul afișat la execuție
Prin intermediul acestui sistem expert se încearcă o îmbunătățire a performanțelor întreprinderii în ceea ce privește analiza principalilor indicatori din situațiile financiare.
=== 9concluzii finale ===
Concluzii, observații și propuneri
Odata cu apariția fenomenului de globalizare, de internaționalizare a afacerilor, România este nevoită să raporteze informațiile economice în același „limbaj” ca și cel din țările dezvoltate cu care are relații economice. Astfel, armonizarea contabilității cu cerințele europene a devenit o strictă necesitate pentru perfecționarea mediului de afaceri, în vederea atragerii cât mai multor investiții de capital autohton și internațional. Acest lucru este posibil prin adaptarea unui nou cadru de raportare, mult mai complex decât cel precedent, conform cu Standardele Internaționale de Contabilitate și Directivele Europene, principalul beneficiu fiind gradul de relevanță al informației financiar-contabile.
Noul sistem contabil armonizat oferă o credibilitate mai mare informației contabile, un cadru de raportare comun, însă, cu toate acestea există o serie de limite ale informației contabile.
Potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, republicată precum OMFP nr. 94/2001, exercițiul financiar pentru agenții economici din România începe la 1 ianuarie și se încheie la 31 decembrie, cu excepția primului an de activitate, când acesta începe la data înființării, respectiv înmatriculării la Oficiul registrului comerțului.
Încheierea exercițiului financiar se concretizează din punct de vedere contabil, prin întocmirea situațiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului firmei, precum și a profitului sau pierderii și fluxurilor de trezorerie ale acesteia pentru respectivul exercițiu financiar.
Situațiile financiare trebuie să fie întocmite cu respectarea prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991 republicată precum și Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele de Contabilitate Internaționale aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 94/2001 referitoare la: forma și conținutul bilanțului, contului de profit și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie, informațiilor adiționale ce trebuiesc furnizate sub forma notelor la conturile anuale.
Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare sunt atributele care determină utilitatea informației oferite de situațiile financiare. Cadrul conceptual prezintă următoarele caracteristici: inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea. Totodată, cadrul analizează restricțiile care trebuie respectate pentru ca informațiile să răspundă la cele două calități fundamentale: relevanța și fiabilitatea.
Legea contabilității nr. 82 din 24/12/1991 republicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 48 din 14/01/2005 reglementează utilizarea următoarelor tipuri de situații financiare:
pentru persoanele juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară situațiile financiare anuale se compun din bilanț, cont de profit si pierdere, situația modificărilor capitalului propriu, situația fluxurilor de trezorerie, politici contabile si note explicative;
persoanele juridice care nu îndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementărilor prevăzute aplică reglementări contabile conforme cu directivele europene si întocmesc situații financiare anuale, care se compun din bilanț, cont de profit și pierdere, politici contabile și note explicative.
Pentru persoanele juridice fără scop patrimonial situațiile financiare anuale se compun din bilanț, contul rezultatului exercițiului, politici contabile și note explicative.
Reglementările contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 se aplică începând cu anul 2003 de către persoanele juridice care, pe baza informațiilor cuprinse în situațiile financiare încheiate la data de 31 decembrie 2001, îndeplinesc cumulativ două dintre următoarele criterii:
cifra de afaceri – peste 8 milioane euro;
total active – peste 4 milioane euro;
numărul mediu de salariați – 200.
Întreprinderile care nu îndeplinesc criteriile prevăzute în ordin și care doresc să aplice noile reglementări pot adresa o solicitare scrisă Direcției de reglementări contabile pe baza căreia vor primi aprobarea de la Ministerul Finanțelor Publice.
Situațiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzacțiilor și ale altor evenimente, grupându-le în clase cuprinzătoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase sunt numite „structurile situațiilor financiare”. Structurile bilanțului legate în mod direct de evaluarea poziției financiare sunt activele/datoriile și capitalul propriu. Structurile contului de profit și pierdere legate în mod direct de evaluarea performanței, sunt veniturile și cheltuielile.
Bilanțul contabil este definit prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilității aprobat prin HG. 704/1993 și OMFP nr. 94/2001, ca fiind documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ și pasiv ale firmei la încheierea exercițiului, precum și în celelalte situații prevăzute de lege și care asigură imaginea fidelă, clară și completă atât a patrimoniului cât și a rezultatului financiar obținut de firmă. El cuprinde toate elementele de activ și de pasiv grupate după destinație, și respectiv, proveniența lor, formatul pe verticală al acestuia fiind aprobat prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele de Contabilitate Internaționale.
Contul de profit și pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile și cheltuielile exercițiului, grupate după natura lor, precum și rezultatul exercițiului (profit sau pierdere) și este aprobat prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001.
Situația modificărilor capitalului propriu, reprezintă o componentă separată a situațiilor financiare și evidențiază: profitul net sau pierderea netă a perioadei și influența asupra capitalului propriu al firmei, tranzacțiile de capital cu proprietarii și repartizările către aceștia și modificări ale capitalului propriu la începutul și sfârșitul perioadei.
Situația fluxurilor de trezorerie (cash flow) reprezintă un instrument important în aprecierea echilibrului financiar al firmei. Informațiile conținute în tabloul fluxurilor de trezorerie, alături de cele conținute de celelalte documente de sinteză, trebuie să ajute investitorii, creditorii și alți utilizatori în evaluarea lichidității și solvabilității firmei, precum și a capacității ei de a obține resurse interne, de a-și rambursa datoriile, de a reinvesti și de a distribui dividende proprietarilor.
Ultima componentă a situațiilor financiare întocmite în conformitate cu IAS sunt notele explicative. Acestea conțin informații suplimentare, relevante pentru necesitățile utilizatorilor în ceea ce privește poziția financiară și rezultatele obținute. Notele explicative trebuie prezentate într-o maniera sistematică. Fiecare element semnificativ bilanțului, contului de profit și pierdere, situației fluxurilor de trezorerie și al situației modificărilor capitalului propriu trebuie să fie însoțit de o trimitere la nota care cuprinde informații legate de acel element semnificativ.
Ulerom S.A. Vaslui aplică precederile Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, publicat în Monitorul Oficial al României, nr. 85 din 20 februarie 2001.
Pentru a-și putea desfășura activitatea în condiții optime, compartimentul financiar-contabil se află în permanentă legătură cu celelalte compartimente din cadrul firmei de la care primește date, informații, documente și cărora le transmite date, informații, documente.
Pentru ca activitatea compartimentului financiar-contabil să nu sufere întârzieri, blocaje și alte piedici este necesar ca celelate compartimente să transmită la timp informațiile și documentele necesare la contabilitate. Orice întârziere în transmiterea informațiilor poate conduce la întârzieri ale muncii contabililor, și de aici mai departe la raportarea informațiilor financiar-contabile de care sunt interesați și partenerii comerciali ai fiecărei întreprinderi. Se urmărește, îndeosebi, aprecierea solvabilității și a lichidității.
Responsabilitatea pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare revine consiliului de administrație și/sau altui organ de conducere al întreprinderii.
Lucrările preliminare de întocmire a situațiilor financiare, denumite, de regulă, lucrări de încheiere a exercițiului, cuprind în general, după mai mulți autori de manuale și tratate de contabilitate, următoarele: întocmirea balanței de verificare primare, inventarierea generală a patrimoniului, contabilizarea operațiunilor de regularizare, determinarea rezultatului contabil al exercițiului, determinarea rezultatului impozabil și al impozitului pe profit și repartizarea profitului, închiderea conturilor de activ și de pasiv și întocmirea balanței de verificare finală.
Obiectivul unui audit al situațiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei opinii, potrivit căreia situațiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat.
În momentul de față, toți agenții economici ale căror conturi anuale sunt auditate folosesc produse-program pentru înregistrarea în contabilitate a faptelor și a fenomenelor economice. De la această regulă nu face excepție nici S.C. ULEROM S.A. Vaslui, programul utilizat fiind Platforma. Momentan nu sunt utilizate programe informatice care să aibă caracteristicile unui sistem expert, atât managementul unității cât și personalul compartimentelor de informatică și contabilitate neavând cunoștințe în domeniu și nici interesul de a le căpăta.
Întreprinderea inteligentă, întreprinderea virtuală, extinderea internetului, e-commerce-ul, e-banking-ul și informatizarea globală a societății sunt direcții pe care omenirea nu le poate evita. Relațiile întreprinderii cu mediul său extern sunt realizate în principal prin metode tradiționale, utilizarea internetului având loc doar în cazuri excepționale. Prin urmare, consider necesară realizarea unui site al firmei care să conțină atât informații cu privire la produsele și serviciile întreprinderii, cât și informații financiare legate de activitatea desfășurată.
Concurența puternică de pe piață face imposibilă supraviețuirea firmei fără utilizarea sistem informațional performant care să reprezinte un adevărat instrument fiabil ce permite cunoașterea în orice moment a situației întreprinderii, a obiectivelor sale, precum și situația concurenților, coerența, fiabiliatatea și rapiditatea constituind caracteristicile de bază ale acestui sistem informațional.
Resursele software, hardware și umane ale sistemului informatic sunt la un nivel acceptabil, totuși neexistența unor programe performante în management, contabilitate și producție are ca efect creșterea costurilor și în același timp scăderea competitivității firmei.
Responsabil de organizarea activității de întocmire a situațiilor financiare este contabilul-șef. Acesta, împreună cu contabilii din subordine, utilizează programul Platforma în activitatea de întocmire a situațiilor financiare. Deficiențe am constatat în efectuarea analizei informațiilor din situațiilor financiare, care nu are loc folosind programe informatice performante. În cazul acestei activități, pentru a spori efectele și perfecționa rezultatele obținute, este necesară o integrare a performațelor sistemelor expert cu performanțele altor programe externe.
De modul cum firma va ști să răspundă provocărilor și amenințărilor pieței, concurenței și altor factori și să-și valorifice avantajele și oportunitățile pe care le are, depinde evoluția sa viitoare.
=== abAnexa nr. 1 ===
Anexa 1-a
Nota 1. ACTIVE IMOBILIZATE
La data de 31.12.2004, valoarea netă a activelor imobilizate reprezintă 26.861.719 mii lei
a) Imobilizări necorporale
În ceea ce privește imobilizările necorporale, dinamica acestora pe parcursul anului 2004 se prezintă în tabelul nr. I.1
Tabelul nr. I.1 Dinamica imobilizărilor necorporale -mii lei-
Situația imobilizărilor necorporale ale SC ULEROM SA la data de 31.12.2004, se prezintă în tabelul nr. I.2
Tabelul nr. I..2 Situația imobilizărilor necorporale – mii lei –
Imobilizări corporale
Situația imobilizărilor corporale la ULEROM SA în anul 2004 se prezintă în tabelul nr.I.3
Tabelul nr. I.3 Situația imobilizărilor corporale – mii lei –
Anexa 1-b
Nota 2. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI Și CHELTUIELI
Tabelul nr. I.4 Provizioane pentru riscuri și cheltuieli -mii lei-
Nota 3. REPARTIZAREA PROFITULUI
Tabelul nr. I.5 Repartizarea profitului -mii lei-
Nota 4. ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE
Costul bunurilor vândute și a serviciilor prestate la data de 31.12.2004, se prezintă în tabelul I.6:
Tabelel nr. I.6 Costul bunurilor vândute și serviciilor prestate – mii lei –
La 31.12.2004, societatea a înregistrat un rezultat favorabil din exploatare în sumă de 5.524.110 mii lei.
Cheltuielile cu personalul reprezintă 6,58 % din totalul cheltuielilor de exploatare, iar cele cu materiile prime și materiale 60,75 %.
În anul 2004, societatea a realizat o cifră de afaceri netă de 40.474.650 mii lei, obținută din vânzarea producției (36.218.820mii lei), din vânzarea mărfurilor (4.255.830 mii lei).
Pe ansamblul societății, cifra de afaceri se datorează în procent de 89,49 % activității de producție a uleiurilor și șroturilor futajere, iar în procent de 10,51 % activității de comercializare a mărfurilor.
Anexa 1-c
După natura lor, cheltuielile de exploatare se prezintă în tabelul nr. I.7
Tabelul nr. I.7 Cheltuieli de exploatare – mii lei –
Nota 5. SITUAȚIA CREANȚELOR ȘI DATORIILOR
a) La sfârșitul exercițiului financiar 2004, creanțele societății reprezintă 4.880.277 mii lei și constau în :
Tabelul nr. I.8 Situația creanțelor – mii lei –
Din totalul creanțelor, ponderea cea mai mare, respectiv 60,28%, o deține clienți, urmați de debitorii diverși cu 36,59%.
Dintre clienții existenți în sold la 31.12.2004, exemplificăm în tabelel nr. I. 9
Tabelul I.9 Clienți cu sold – mii lei –
Anexa 1-d
Soldul contului clienți, în sumă totală de 2.942.246 mii lei, cuprinde facturi neîncasate, situația din punct de vedere al vechimii se prezintă în tabelul nr. I.10.
Tabelul nr. I.10 Situația facturilor neîncasate -mii lei-
Debitorii diverși au o valoare totală de 1.786.071mii lei. Tabelul 3. cuprinde lista debitorilor diverși cu cele mai mari datorii.
Tabelul nr. I.11 Debitori diverși -mii lei-
Evaluarea creanțelor s-a făcut în conformitate cu Legea Contabilității nr. 82/1991 și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, adică la valoarea nominală.
b) Soldul datoriilor la data de 31.12.2004 a fost de 30.380.020 mii lei. Situația acestor datorii este prezentată în tabelul nr. I. 12
Tabelul nr. I.12 Lista datoriilor – mii lei –
Anexa 1-e
Ponderea cea mai importantă este deținută de alte împrumuturi și datorii financiare ( 60,83%).
Dintre furnizorii existenți în sold la 31.12.2004 prezentăm în tabelul nr. pe următorii:
Tabelul nr. I.13 Lista furnizorilor neachitați -mii lei-
Soldul contului furnizori în sumă totală de 13.030.189 mii lei cuprinde facturi neplătite, situația prezentându-se în tabelul I.14:
Tabelul I.14 Situația facturilor neplătite -mii lei-
Cu furnizorii de imobilizări există, la data de 31.12.2004, facturi neachitate pentru achizițiile de mijloace fixe în valoare de 816.800 mii lei. În tabelul nr. I.15 sunt primii doi furnizori de imobilizări în ordinea datoriilor către aceștia:
Tabelul I.15 Furnizori de imobilizări – mii lei –
Obligațiile față de bugetul asigurărilor sociale și fondurile speciale, la data de 31.12.2004, însumând 739.525 mii lei, sunt detaliate în tabelul I.16:
Tabelul I.16 Datoriile către bugetul asigurărilor sociale și a fondurilor speciale – mii lei –
Anexa 1-f
Datoriile de plată față de bugetul de stat, bugetul local și fondurile speciale au la 31.12.2004 următoarea structură prezentată în tabelul nr. I.17:
Tabelul nr. I.17 Impozite și taxe de plată -mii lei-
Societatea nu are obligații restante față de bugetul asigurărilor sociale, fondurile speciale și față de bugetul de stat la dat la data de 31.12.2004.
La sfârșitul anului, societatea a înregistrat în evidența contabilă un credit în valoare de 350.000 euro, respectiv de 14.000.000 mii lei.
Pentru această facilitate, S.C. Ulerom S.A. garantează cu următoarele:
ipoteca asupra imobilului cu destinația Fabrica producție uleiuri și șroturi, imobil compus din teren în suprafață de 4.986,06 mp și construcție în suprafață totală de 955,62 mp în județul Vaslui, intravilanul orașului Vaslui, proprietatea S.C. Ulerom S.A Vaslui;
garanție reală mobiliară asupra fondului de comerț al societății, incluzând mijloace fixe și stocuri de materii prime și produse;
garanție reală mobiliară până la limita sumei de ROL 12.000.000.000 asupra soldului creditor al contului curent nr. ISA 4358.05.125574.ROL/USD/EUR deschis în evidențele băncii BCR S.A., sucursala Vaslui, cuprinzând sumele prezente și viitoare ce vor fi încasate în acest cont.
Nota 6. PRINCIPII, POLITICI ȘI METODE CONTABILE
A. Situații financiare
Întocmirea situațiilor financiare retratate în conformitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate, impune conducerii să recurgă la estimări și să adopte anumite politici care afectează sumele la care sunt înregistrate activele și pasivele, precum și prezentarea obligațiilor viitoare posibile la data întocmirii situațiilor financiare și a cheltuielilor raportate în cursul perioadei.
Prin neaplicarea IAS 29 privind actualizarea la inflație, sumele au rămas neschimbate, situațiile financiare fiind întocmite la costul istoric, cu excepția celor reevaluate conform H.G. 1553/18.12.2003 din Monitorul Oficial nr.21/12.01.2004.
Conducerea a evaluat problema pregătirii situațiilor financiare retratate conform principiului continuității activității și consideră că este potrivit ca situațiile financiare să fie întocmite potrivit acestui principiu.
B. Conversia sumelor exprimate în monedă străină
Tranzacțiile în valută efectuate de societate sunt înregistrate la cursul de schimb valutar valabil la data efectuării tranzacției. Moneda de raportare a situațiilor financiare este ROL.
Diferențele de curs valutar rezultate din aceste tranzacții și din conversia activelor și pasivelor monetare exprimate în monedă străină sunt evidențiate în Contul de profit și pierdere. Aceste solduri sunt convertite în ROL la cursul de schimb de la data bilanțului, publicat de BNR.
C. Imobilizări corporale
Imobilizările corporale achiziționate sunt evidențiate la costul istoric de la data achiziției, mai puțin amortizarea cumulată.
Costul istoric al imobilizărilor corporale a fost modificat prin aplicarea H.G. 1553/18.12.2003 din Monitorul Oficial nr. 21/12.01.2004, care a fost folosită ca bază pentru reevaluarea mijloacelor fixe existente la 31.12.2003.
La vânzarea sau casarea mijloacelor fixe, câștigurile sau pierderile se regăsesc în Contul de profit și pierdere.
Costul inițial al mijloacelor fixe include prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile și cheltuielile de transport. Nu au fost cuprinse în preț diferențele de curs valutar și dobânzile bancare.
Anexa 1-g
D. Amortizarea
Metoda de amortizare aplicată este cea liniară, în conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1994, republicată. Pentru imobilizările achiziționate în 2004 s-a folosit metoda de amortizare accelerată sau deducerea de 20% din valoare la calculul impozitului pe profit.
Durata normată este cea prevăzută în H.G. nr. 964/1999, respectiv:
– pentru clădiri: 25 – 30 de ani;
– pentru instalații și mașini: 8 – 28 de ani;
– pentru mobilier și birotică: 3 – 10 de ani.
E. Provizioane
Un provizion este recunoscut numai atunci când societatea comercială are o obligație prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut și este posibil ca o ieșire de resurse încorporând beneficii economice, să fie necesară pentru a stinge obligația, iar valoarea obligației poate fi estimată în mod credibil. Societatea a constituit provizioane pentru clienți incerți, stocuri fără mișcare, riscuri și cheltuieli, precum și pentru deprecierea imobilizărilor corporale, conform Standardului Internațional de Contabilitate nr.37.
F. Venituri și costul îndatorării
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere când livrarea a avut loc și când este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să revină societății. Politica societății este de a crea venituri mai mari decât cheltuielile. Costurile îndatorării sunt considerate în momentul în care sunt suportate. Costul îndatorării include dobânzile bancare.
G. Stocurile
Stocurile inclusiv producția în curs de execuție sunt evaluate la minim dintre cost și valoarea realizabilă netă.
La intrarea în societate, materiile prime sunt înregistrate la prețul de achiziție, în cazul cumpărărilor și costul de producție, în cazul materialelor consumabile confecționate în secțiile de producție. La darea în consum, se folosește metoda FIFO ( prima intrare – prima ieșire), iar evidența stocurilor de materii prime și materiale se conduce cu ajutorul fișelor de magazie la depozite și cantitativ-valoric la contabilitate.
H. Clienții și furnizorii
Clienții și furnizorii sunt înregistrați la valoarea nominală. Clienții sunt evidențiați la valoarea lor realizabilă. Soldul clienților din activitatea de exploatare a fost actualizat la cursul de schimb al pieței valutare comunicat de BNR la data de 31.12.2004.
I. Impozitul pe profit
Cu prilejul retratării nu s-a afectat contul de profit și pierdere. Potrivit legislației în vigoare în România, cota de impozitare a profitului realizat este de 25%
J. Instrumente financiare
Instrumentele financiare care apar în bilanțul contabil includ numerarul și conturile bancare, imobilizările financiare, creanțele, furnizorii, leasing și creditele. Metodele de evaluare adoptate pentru fiecare post în parte au fost expuse în prezentarea politicii asociate cu fiecare dintre ele.
K. Alte principii și politici
Societatea a întocmit situațiile financiare folosind contabilitatea de angajament potrivit căreia tranzacțiile și evenimentele sunt recunoscute atunci când apar, sunt înregistrate în evidența contabilă și în situațiile financiare ale perioadei la care se referă.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere, pe baza unei corelări directe între costurile suportate și obținerea unor elemente specifice de venit.
Prezentarea și clasificarea elementelor în situațiile financiare se va face în același mod de la o perioadă la alta. Fiecare element semnificativ a fost prezentat separat în situațiile financiare. Valorile nesemnificative ale perioadei au fost agregate cu valori de natură sau funcție similară.
Activele și datoriile nu au fost compensate. Aceeași politică se aplică și elementelor de venituri și cheltuieli.
Anexa 1-h
L. Cheltuieli cu personalul
Cheltuielile cu personalul includ salariile și contribuțiile la asigurările sociale. În cadrul derulării activității sale, societatea efectuează plăți către bugetul asigurărilor sociale, în contul angajaților săi.
Toți angajații societății fac parte din sistemul de pensii de stat. Societatea nu contribuie la alt sistem de pensii sau avantaje ce se acordă ulterior pensionării și ca urmare nu are obligații legate de acestea.
Societatea efectuează plăți către sistemul de sănătate, de pensii și de șomaj, conform legislației în vigoare. Aceste plăți sunt înregistrate în contul de profit și pierdere în perioada în care au fost înregistrate costurile salariale corespunzătoare.
Nota 7. ACȚIUNI ȘI OBLIGAȚIUNI
Capitalul social al S.C. ULEROM S.A. Vaslui, la data de 31.12.2004, însumează 15.712.540 mii lei, fiind împărțit în 314.251 acțiuni comune cu valoarea nominală de 50.000 lei, subscris și vărsat integral. Capitalul social a suferit modificări în cursul anului 2004, fiind micșorat cu suma de 39.360 mii lei, în baza Hotărârii Adunării Generale Extraordinare a Acționarilor în condițiile reglementate de art. 233-245 din Legea nr. 31/1991 republicată și a crescut cu 78.700 mii lei.
Structura capitalurilor proprii ale S.C. Ulerom S.A. Vaslui la 31.12.2004 este următoarea:
Capital social______________________________________________ 15.712.540 mii lei
Rezerve legale_____________________________________________500.000 mii lei
Alte rezerve______________________________________________800.000 mii lei
Rezultatul reportat _________________________________________ – 100
Rezultatul exercițiului______________________________________ 5.086.412 mii lei
Repartizarea profitului_______________________________________ 5.086.412.342
________________________________________________________________
Total capitaluri 22.098.751 mii lei
Nota 8. INFORMAȚII PRIVIND SALARIAȚII, ADMINISTRATORII ȘI DIRECTORII
a) Situația privind numărul de salariați se poate examina cu ajutorul tabelului nr. I.18
Tabelul nr. I.18 Situația salariaților la SC ULEROM SA
b) Situația privind cheltuielile cu personalul este prezentată în tabelul nr. I.19
Tabelul nr. I.19 Situația cheltuielilor cu personalul -mii lei-
Anexa 1-i
Ponderea cheltuielilor cu personalul în costurile totale ale societății a fost de 3,85%, iar în cifra de afaceri de 3,79%. S-a înregistrat o creștere a cheltuielilor cu personalul față de exercițiul precedent și o scădere a numărului de personal. În exercițiul financiar 2004 nu s-au acordat avansuri sau credite directorilor și membrilor acționariatului societății S.C. Ulerom S.A Vaslui.
c. Cu privire la conducere:
Administrator: Antochi Ioan
Conducerea executivă este formată din:
– Director general: Arhire Cătălin;
– Director tehnic-dezvoltare: Alistar Cornel;
– Director comercial: Andronescu Ecaterina;
– Director economic: Coșer Gheorghe
d. Comisia de cenzori la data de 31.12.2004 este formată:
Expert contabil ec. Marinescu Iulian;
Ec. Constantinescu Daniela;
S.C. Professional Audit S.A. Iași.
Nota 9. SITUAȚIA PRINCIPALILOR INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI
Situația principalilor indicatori economico-financiari este prezentată în tabelul I.20:
Tabelul nr. I.20 Indicatori economico-financiari în anul 2004
Anexa 1-j
Nota 10. ALTE INFORMAȚII
a. Cu privire la societate:
Sediul: Vaslui, str. Podu Înalt, nr. 2;
Forma juridică: societate pe acțiuni;
Forma capitalului: privat;
Înregistrare la O.R.C.: J21/3248/22.12.2003;
Cod unic de înregistrare: R 1665660;
b. Filiale și părți afiliate: societatea nu are filiale cu personalitate juridică.
c. Cu privire la monedă:
Situațiile financiare sunt exprimate în ROL;
Elementele monetare exprimate în valută au fost convertite folosind cursul de schimb de închidere; diferențele de curs valutar favorabile și nefavorabile au fost înregistrate în contul de profit și pierdere;
Pentru elementele nemonetare s-a utilizat cursul de schimb de la data efectuării tranzacției.
d. Impozitul pe profit: Societatea a înregistrat la sfârșitul exercițiului financiar 2004 un profit de 5.086.412
e. Cheltuieli cu chiriile – leasing operațional: societatea nu a înregistrat astfel de cheltuieli.
f. Angajamente acordate ( garanții, ipoteci, etc.):
S.C. Ulerom S.A. a garantat în cursul anului 2004 pentru obținerea unui credit cu următoarele:
– ipoteca asupra imobilului cu destinația Fabrica producție uleiuri și șroturi furajere, imobil compus din teren în suprafață de 4.986,06 mp și construcție în suprafață totală de 955,62 mp în județul Vaslui, intravilanul municipiului Vaslui, proprietatea S.C. Ulerom S.A Vaslui;
– garanție reală mobiliară asupra fondului de comerț al societății, incluzând mijloace fixe și stocuri de materii prime și produse;
– garanție reală mobiliară până la limita sumei de ROL 12.000.000.000 asupra sodului creditor al contului curent nr. ISA 4358.05.125574.ROL/USD/EUR deschis în evidențele băncii BCR S.A., sucursala Vaslui, cuprinzând sumele prezente și viitoare ce vor fi încasate în acest cont.
g. Situațiile financiare au fost elaborate conform contabilității de angajamente. Efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute la momentul producerii lor ( și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în evidențele contabile și raportate în situațiile financiare ale perioadei aferente.
h. Angajamente ulterioare: nu este cazul.
i. Evenimente ulterioare: nu este cazul.
j. Auditul intern: nu este cazul.
=== acAnexa 2 ===
Anexa 2-a
Anexa 2-b
Anexa 2-c
=== adAnexa 3 ===
Anexa 3-a
Anexa 3-b
Anexa 3-c
Anexa 3-d
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Intocmirea Situatiilor Financiare Anuale LA Societatile Comerciale (ID: 134618)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.