. Politici Si Tratamente Contabile Privind Evaluarea Initiala Si Ulterioara A Imobilizarilor Corpo

CAP.1 DEFINITII,CONCEPTE,PRINCIIPII SI CLASIFICARI PRIVIND IMOBILIZARILE CORPORALE

1.1.DEFINITII SI DELIMITARI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZARILE CORPORALE

Dezvoltarea sistemului de contabilitate din Romania a avut ca obiect de baza armonizarea legislatiei cu directivele europene in domeniu, in vederea indeplinirii cerintelor de aderare la Uniunea Europeana precum si alinierea la Standardele Internationale de Contabilitate, situatie impusa de globalizarea economica si de dezvoltarea pietei de capital.

In IAS 1 “Prezentarea situatiilor financiare” activele sunt definite ca “resurse controlate de intreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute si de pe urma carora intreprinderea estimeaza ca va obtine beneficii viitoare” iar criteriile de recunoastere ca fiind “posibilitatea realizarii unui beneficiu economic viitor si evaluarea credibila”.

Problema principala in contabilizarea imobilizarilor coporale este identificarea momentului de recunoastere a acestor active, a valorii contabile si a armonizarii aferente.

Capital fix, ca activ reprezinta bunuri si valori destinate a servi o perioada indelungata in activitatea unitatilor .

Activele imobilizate sunt acele bunuri si valori care avand in vedere destinatia lor, au vocatia sa ramana o perioada indelungata (de regula un an) in intreprindere. Ele nu se consuma la prima utilizare.

Criteriului de utilizare i se adauga si cel de proprietate juridica. In cazul imobilizarilor nu sunt cuprinse decat bunurile asupra carora intreprinderea exercita dreptul de proprietate juridica.

Activul imobilizat cuprinde imobilizarile necorporale, imobilizarile corporale si imobilizarile financiare.

Imobilizarile corporale (numite si fizice sau tangibile) se refera la drepturile reale asupra bunurilor corporale ( dreptul de proprietate , uzufruct, utilizare, etc).

In contabilitatea romaneasca, imobilizarile corporale includ mijloacele fixe si terenurile.

Imobilizarile corporale sunt elemente ce definesc capacitatea de productie si comercializare, generand venituri corespunzator cu obiectul de activitate al agentilor economici.

Activele imobilizate corporale, cu exceptia terenurilor, isi pierd, in timp din valoare ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, de actiunea agentilor naturii si progresului tehnic.

Intr-un ansamblu imobiliar, cladirile si terenurile trebuie sa fie evaluate si contabilizate separat pentru ca durata de utilizare a terenurilor este nelimitata si drept urmare numai cladirile trebuie sa fie amortizate.

Standardul International de Contabilitate IAS 16 are ca obiectiv principal descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile corporale.

Definitia imobilizarilor corporale conform IAS 16

IAS 16 defineste imobilizarile corporale ca fiind activele care :

sunt detinute pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative;

este posibil sa fie utilizate pe parcursul mai multor perioade;

Se remarca discrepanta dintre termenul “mijloace fixe “ asa cum apare in Legea 82/1991 ( un bun care indeplineste cumulativ doua conditii: valoare mai mare decat limita legala si o durata mai mare de un an) si cel de ”imobilizari corporale” in acceptiunea IAS.

Diferenta ar fi legata de “valoarea legala” care se mentine in practica din Romania (“…valoare de intrare a mijloacelor fixe, stabilita in conditiile art…).

Recunoasterea in Standardele Internationale de Contabilitate este data de criteriul “utilizarea pe mai multe perioade”.

IAS 16 trateaza urmatoarele probleme:

masurarea initiala a terenurilor si a mijloacelor fixe;

cheltuielile ulterioare intrarii in patrimoniu;

evaluarea ulterioara recunoasterii initiale;

amortizarea si deprecierea de valoare a imobilizarilor corporale;

casarea si cedarea imobilizarilor corporale, etc;

Exista mai multe standarde care se refera direct sau indirect la imobilizarile corporale. Standardele dedicate exclusiv acestui subiect sunt :

IAS 16 “Imobilizari corporale” pentru imobilizarile corporale folosite in productia de bunuri si servicii sau pentru administrare;

IAS 17 “Leasing” pentru imobilizarile corporale care fac obiectul contractelor de leasing;

IAS 40 “Investitii imobiliare” pentru proprietatile imobiliare utilizate pentru inchiriere sau ca investitie pentru majorarea puterii de cumparare a capitalului.

De asemenea, imobilizarile corporale sunt intercorelate cu urmatoarele aspecte:

deprecierea valorii de inregistrare la sfarsitul perioadei ( IAS 36 “Deprecierea activelor”;

modificarea practicilor contabile sau corectia erorilor fundamentale (IAS 8 “Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificarile ale politicilor contabile”);

modalitatea de intrare sau de iesire in/din intreprindere (IAS 11 “Contracte le de constructii” , IAS 20 “Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala”, IAS 23 “Costul indatorarii”, IAS 35 “Activitati in curs de intrerupere”, IAS 37”Provizioane, datorii si active contingente”);

impozitul pe profit (IAS 12 “Impozitul pe profit”);

Impactul variatiei preturilor ( IAS 15 Informatii care reflecta efectele variatiei preturilor” si IAS 29 “Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste”).

Politicile contabile implicate de IAS 16 se regasesc in campul amortizarii si evaluarii activelor pe termen lung.

1.2. Clasificarea imobilizarilor corporale

IAS 16 permite agregarea elementelor care pot fi nesemnificative ca valoare fiecare in parte , dar care adunate reprezinta un activ semnificativ, exemple uzuale sunt ( matritele, unelte si vopselele). Agregarea, o data recunoscuta, este contabilizata ca si cum ar fi un singur activ.

Acolo unde un activ ar putea fia asimilat cu un intreg ( de exemplu o uzina de procesare sau un avion), dar componentele lui vor avea durate de viata diferite, costuri separate, vor fi contabilizate fiecare in mod separat si li se vor aplica rate de amortizare diferite. Acest tratament recunoaste realitatea economica a modului de consum al multor active.

OMF 94/2001 adopta vechea clasificare a imobilizarilor corporale din Legea 82/1991 si anume : imobilizari necorporale, imobilizari corporale si imobilizari financiare.

Imobilizarile corporale au urmatoarea detaliere:

terenuri si constructii;

instalatii tehnice si masini;

alte instalatii tehnice, utilaje si mobilier;

avansuri si imobilizari corporale in curs de executie.

Tot in aceasta categorie a imobilizarilor corporale trebuie evidentiate si investitiile imobiliare, care reprezinta “acea proprietate imobiliara ( un teren sau o cladire-sau parte a unei cladiri-sau ambele) detinuta ( de proprietar sau de locator, in baza unui contract de leasing finaciar) mai degraba in scopul incheierii sau pentru cresterea valorii capitalului sau ambele, decat pentru a fi utilizata in productia de bunuri, prestarea de servicii sau in scopuri administrative sau pentru a fi vanduta pe parcursul desfasurarii normale a activitatii”.

Prevederile acestui standard exclud din categoria imobilizarilor corporale:

padurile, resursele naturale regenerabile si neregenerabile;

concesiunile, prospectiunile si extractiile miniere, de petrol si gaze naturale, etc.

Remarcam utilizarea conceptului de “ bun detinut” in definirea imobilizarilor corporale. Prin urmare, forma juridica de manifestare a unei tranzactii este devansata de importanta “ economicului”. Categoria imobilizarilor corporale va fi mai lunga decat pana acum si va cuprinde toate bunurile pe care intreprinderea le foloseste in exploatare sau le inchiriaza sau le detine ca investitie imobiliara.

1.3. ARIA DE APICABILITATE .CRITERII DE CLASIFICARE

STRUCTURA ORGANIZATORICA A SC”SPICUL”SA DIN ROSIORII DE VEDE

SC”SPICUL”SA din Rosiorii de Vede , este o societate care asigura intregul necesar de piine din Municipiul Rosiorii de Vede si din comunele invecinate, fiind una din cele mai importante societati din acest oras , care prin magazinele proprii mai comercializeaza si alte produse (care sint fabricate tot in cadrul societatii), cum ar fi: paste fainoase , biscuiti , produse de patiserie (cozonaci , blaturi de tort , covrigi cu mac, cornulete cu gem sau cu ciocolata , rulada , etc).

1.3.1. Prezentarea SC”SPICUL”SA

Societatea comerciala se numeste “SPICUL“ si este societate pe actiuni .

SC”SPICUL “SA are sediul in Romania , municipiul Rosiorii de Vede, judetul Teleormen , strada Carpati , nr 54, telefon 0247/4666597 , fax 0247/466044 .

SC”SPICUL “SA, este societate comerciala pe actiuni, persoana juridica, romana .

Societatea comerciala isi desfasoara activitatea pe baza prevederilor legislatiei nationale romane si in conformitate cu statutul societatii si a contractului de societate .

SC”SPICUL”SA este o societate pe actiuni avind un numar de 39222 actiuni si un numar de 218 actionari .

Documentele legale privind existenta si formarea societatii:

contract de vinzare – cumparare de actiuni numarul 7/5.05.1993 incheiat cu FPS;

contract de vinzare – cumparare de actiuni numarul 7/9/06/1993 incheiat cu FPP;

cerere de mentiuni la Registrul Comertului ;

certificat de inmatriculare nr.J34/493/1992.

1.3.2. Evolutia activitatii SC”SPICUL”SA

Activitatea de morarit si panificatia in judetul Teleorman , s-a organizat si a functionat in cadrul Industriei Locale Teleorman .

Sub aceasta forma de organizare, pentru desfasurarea activitatii industriei de morarit si panificatie in orasul Rosiorii de Vede au functionat urmatoarele capacitati de productie :

– moara 1 cu o capacitate actuala de 70 t/24h;

– moara 2 cu o capacitate actuala de 42t/24h;

– fabrica de piine construita in 1971 cu o capacitate de 35 t/24h, in prezent 50t/24h.

In 1977, odata cu retehnologizarea industriei alimentare , prin desprinderea de Industria Locala Teleorman , s-a infiintat ca unitate cu personalitate juridica sub numele de “Intreprinderea de

Morarit si Panificatie si Paste Fainoase Teleorman “ cu sediul in Alexandria , strada I.Creanga nr.1.

Aceasta unitate a inclus si capacitatea productiva de morarit si panificatie care functiona si in orasul Rosiorii de Vede .

Datorita dezvoltarii industriei in orasul Rosiorii de Vede , cererea de produse de panificatie a crescut simtitor .

Astfel in 1982, capacitatea de productie a fabricii de piine din Rosiorii de Vede, creste de le 35t/24h la 50t/24h prin inlocuirea celor cinci cuptoare de tip DAMF cu trei linii moderne de fabricatie a piinii.

In 1988, la moara 1 din Rosiorii de Vede, a fost modernizata operatia de ambalare, depozitare si livrare a taritelor prin construirea a doua buncare metalice, a instalatiei de transport care permit depozitarea si livrarea taritei in vrac .

Capacitatile productive de morarit si panificatie, din orasul Rosiorii de Vede, au functionat integrate in Intreprinderea de Morarit si Panificatie si Paste Fainoase Teleorman, pina in 1992, cind in conformitate cu H.G. nr.1353/1990 s-au organizat in societate comerciala de sina statatoare .

Unitatea de Morarit si Panificatie din orasul Rosiorii de Vede, prin HG. nr.1353/27.12.1990 si in conformitate cu prevederile legii nr.31/1990, s-au organizat sub forma unei societati comerciale cu capital de stat, inregistrata sub denumirea de SC”SPICUL”SA.

SC”SPICUL”SA a fost inmatriculata in Oficiul Registrului Comertului judetului Teleorman, inregistrat ca persoana juridica sub nr.J34/493/1992 din 22.03.1992.

Din data de 31.03.1992, SC”SPICUL”SA conform HG s-a transformat din societate cu capital integral de stat in societate cu capital integral privat , in baza contractului de vinzare – cumpare nr.7/5.05.1993 incheiat cu FPS si nr.2/9.06.1993 incheiat cu FPP.

Potrivit mentiunii din statutul societatii, sediul ei poate fi schimbat numai pe baza Hotaririi Adunarii Generale a Actionarilor sau Asociatilor .

1.3.3. Obiectul de activitate al SC”SPICUL”SA

Obiecea elementelor care pot fi nesemnificative ca valoare fiecare in parte , dar care adunate reprezinta un activ semnificativ, exemple uzuale sunt ( matritele, unelte si vopselele). Agregarea, o data recunoscuta, este contabilizata ca si cum ar fi un singur activ.

Acolo unde un activ ar putea fia asimilat cu un intreg ( de exemplu o uzina de procesare sau un avion), dar componentele lui vor avea durate de viata diferite, costuri separate, vor fi contabilizate fiecare in mod separat si li se vor aplica rate de amortizare diferite. Acest tratament recunoaste realitatea economica a modului de consum al multor active.

OMF 94/2001 adopta vechea clasificare a imobilizarilor corporale din Legea 82/1991 si anume : imobilizari necorporale, imobilizari corporale si imobilizari financiare.

Imobilizarile corporale au urmatoarea detaliere:

terenuri si constructii;

instalatii tehnice si masini;

alte instalatii tehnice, utilaje si mobilier;

avansuri si imobilizari corporale in curs de executie.

Tot in aceasta categorie a imobilizarilor corporale trebuie evidentiate si investitiile imobiliare, care reprezinta “acea proprietate imobiliara ( un teren sau o cladire-sau parte a unei cladiri-sau ambele) detinuta ( de proprietar sau de locator, in baza unui contract de leasing finaciar) mai degraba in scopul incheierii sau pentru cresterea valorii capitalului sau ambele, decat pentru a fi utilizata in productia de bunuri, prestarea de servicii sau in scopuri administrative sau pentru a fi vanduta pe parcursul desfasurarii normale a activitatii”.

Prevederile acestui standard exclud din categoria imobilizarilor corporale:

padurile, resursele naturale regenerabile si neregenerabile;

concesiunile, prospectiunile si extractiile miniere, de petrol si gaze naturale, etc.

Remarcam utilizarea conceptului de “ bun detinut” in definirea imobilizarilor corporale. Prin urmare, forma juridica de manifestare a unei tranzactii este devansata de importanta “ economicului”. Categoria imobilizarilor corporale va fi mai lunga decat pana acum si va cuprinde toate bunurile pe care intreprinderea le foloseste in exploatare sau le inchiriaza sau le detine ca investitie imobiliara.

1.3. ARIA DE APICABILITATE .CRITERII DE CLASIFICARE

STRUCTURA ORGANIZATORICA A SC”SPICUL”SA DIN ROSIORII DE VEDE

SC”SPICUL”SA din Rosiorii de Vede , este o societate care asigura intregul necesar de piine din Municipiul Rosiorii de Vede si din comunele invecinate, fiind una din cele mai importante societati din acest oras , care prin magazinele proprii mai comercializeaza si alte produse (care sint fabricate tot in cadrul societatii), cum ar fi: paste fainoase , biscuiti , produse de patiserie (cozonaci , blaturi de tort , covrigi cu mac, cornulete cu gem sau cu ciocolata , rulada , etc).

1.3.1. Prezentarea SC”SPICUL”SA

Societatea comerciala se numeste “SPICUL“ si este societate pe actiuni .

SC”SPICUL “SA are sediul in Romania , municipiul Rosiorii de Vede, judetul Teleormen , strada Carpati , nr 54, telefon 0247/4666597 , fax 0247/466044 .

SC”SPICUL “SA, este societate comerciala pe actiuni, persoana juridica, romana .

Societatea comerciala isi desfasoara activitatea pe baza prevederilor legislatiei nationale romane si in conformitate cu statutul societatii si a contractului de societate .

SC”SPICUL”SA este o societate pe actiuni avind un numar de 39222 actiuni si un numar de 218 actionari .

Documentele legale privind existenta si formarea societatii:

contract de vinzare – cumparare de actiuni numarul 7/5.05.1993 incheiat cu FPS;

contract de vinzare – cumparare de actiuni numarul 7/9/06/1993 incheiat cu FPP;

cerere de mentiuni la Registrul Comertului ;

certificat de inmatriculare nr.J34/493/1992.

1.3.2. Evolutia activitatii SC”SPICUL”SA

Activitatea de morarit si panificatia in judetul Teleorman , s-a organizat si a functionat in cadrul Industriei Locale Teleorman .

Sub aceasta forma de organizare, pentru desfasurarea activitatii industriei de morarit si panificatie in orasul Rosiorii de Vede au functionat urmatoarele capacitati de productie :

– moara 1 cu o capacitate actuala de 70 t/24h;

– moara 2 cu o capacitate actuala de 42t/24h;

– fabrica de piine construita in 1971 cu o capacitate de 35 t/24h, in prezent 50t/24h.

In 1977, odata cu retehnologizarea industriei alimentare , prin desprinderea de Industria Locala Teleorman , s-a infiintat ca unitate cu personalitate juridica sub numele de “Intreprinderea de

Morarit si Panificatie si Paste Fainoase Teleorman “ cu sediul in Alexandria , strada I.Creanga nr.1.

Aceasta unitate a inclus si capacitatea productiva de morarit si panificatie care functiona si in orasul Rosiorii de Vede .

Datorita dezvoltarii industriei in orasul Rosiorii de Vede , cererea de produse de panificatie a crescut simtitor .

Astfel in 1982, capacitatea de productie a fabricii de piine din Rosiorii de Vede, creste de le 35t/24h la 50t/24h prin inlocuirea celor cinci cuptoare de tip DAMF cu trei linii moderne de fabricatie a piinii.

In 1988, la moara 1 din Rosiorii de Vede, a fost modernizata operatia de ambalare, depozitare si livrare a taritelor prin construirea a doua buncare metalice, a instalatiei de transport care permit depozitarea si livrarea taritei in vrac .

Capacitatile productive de morarit si panificatie, din orasul Rosiorii de Vede, au functionat integrate in Intreprinderea de Morarit si Panificatie si Paste Fainoase Teleorman, pina in 1992, cind in conformitate cu H.G. nr.1353/1990 s-au organizat in societate comerciala de sina statatoare .

Unitatea de Morarit si Panificatie din orasul Rosiorii de Vede, prin HG. nr.1353/27.12.1990 si in conformitate cu prevederile legii nr.31/1990, s-au organizat sub forma unei societati comerciale cu capital de stat, inregistrata sub denumirea de SC”SPICUL”SA.

SC”SPICUL”SA a fost inmatriculata in Oficiul Registrului Comertului judetului Teleorman, inregistrat ca persoana juridica sub nr.J34/493/1992 din 22.03.1992.

Din data de 31.03.1992, SC”SPICUL”SA conform HG s-a transformat din societate cu capital integral de stat in societate cu capital integral privat , in baza contractului de vinzare – cumpare nr.7/5.05.1993 incheiat cu FPS si nr.2/9.06.1993 incheiat cu FPP.

Potrivit mentiunii din statutul societatii, sediul ei poate fi schimbat numai pe baza Hotaririi Adunarii Generale a Actionarilor sau Asociatilor .

1.3.3. Obiectul de activitate al SC”SPICUL”SA

Obiectul de activitate al SC”SPICUL”SA este :

macinarea cerealelor;fabricarea si comercializara produselor de morarit si panificatie , zaharoase si produse fainoase ;

prestari –servicii ;

operatii de import-export in activitatea proprie ;

comercializarea produselor alimentare si nealimentare ,inclusiv bauturi racoritoare si alcoolice imbuteliate, lapte si produse lactate la magazinele proprii ;

transport intern si international cu mijloace proprii sau inchiriate ;

vinzarea de materii prime si materiale din stocurile proprii ;

macinis comercial pentru terti , persoane fizice si juridice ;

prestari-servicii, produse de import- export in domeniul sau de activitate.

In afara activitatii de baza SC”SPICUL”SA , prin cele 12 magazine proprii, desface catre populatie cca 80% din productia de piine si produse de panificatie, incepind din 1991.

Capitalul social si actiunile SC”SPICUL”SA

Capitalul social este fixat la suma de 209.330 lei , divizat in 39222 actiuni, fiecare avind o valoare de 5,34 lei si se compune din mijloace fixe in valoare de 109.078 lei si mijloace circulante de 85.334 lei iar restul 14.918 lei pentru investitii in curs.

1.3.4. Conducerea SC”SPICUL”SA

Conducerea SC”SPICUL”SA se realizeaza de catre :

Adunarea Generala a Actionarilor ;

Consiliul de Administratie .

Adunarile generale sunt ordinare si extraordinare .

Adunarea ordinara se intruneste cel putin odata pe an in cel mult 3 luni de la incheierea exercitiului financiar .

Adunarea Generala a Actionarilor are urmatoarele atributii principale :

aproba sau modifica bilantul , dupa ascultarea raportului Consiliului de Administratie si al Cenzorilor, dupa care fixeaza decidentul;

alege Consiliul de Administratie si cenzorii;

fixeaza salariile cuvenite pentru exercitiul in curs, membrilor Consiliului de Administratie;

se pronunta asupra gestiunii societatii;

stabileste bugetul de venituri si cheltuieli si dupa caz, programul de activitate pe exercitiul urmator;

hotaraste gajarea, incheierea sau desfiintara societatii .

Adunarile ordinare si extraordinare sint valabil constituite in prezenta a ¾ din numarul actionarilor sau a membrilor societatii iar hotariirile se iau cu jumatate plus unul din numarul total al actionarilor sau membrilor societatii .

Convocarea Adunarii Generale a Actionarilor se face de catre Consiliul de Administratie cu 15 zile inainte de data fixata si se publica in MO precum si intr-unul

din ziarele locale aratindu-se locul, data, ordinea de zi cu problemele principale care se vor discuta .

In ziua respectiva , la ora aratata in convocare, sedinta adunarii se va deschide de catre presedintele Consiliului de Administratie sau de catre cel ce ii tine locul .

Presedintele va desemna doi sau mai multi secretari care vor verifica lista de prezenta a participantilor si indeplinirea tuturor formalitatilor cerute de lege si statutul pentru tinerea adunarii dupa , care se va trece la ordinea de zi .

Hotaririle se iau prin vot deschis, cel secret fiind obligatoriu pentru alegerea membrilor Consiliului de Administratie, revocarea lor si stabilirea raspunderilor acestuia .

Consiliul de Administratie reprezinta organul de conducere al societatii ai caror membrii sint alesi de Adunarea Generala a Actionarilor sau de Consiliul Imputernicitilor statului .

Consiliul de Administratie este condus de un presedinte ales de Adunarea Generala a Actionarilor .

Are doi vicepresedinti, din care unul reprezinta in situatii diferite societatea respectiv pe presedinte .

Presedintele numeste un secretar, fie din membrii Consiliului de Administratie, fie din afara acestuia .

Consiliul de Administratie are urmatoarele atributii principale :

aproba orientarile in politica de comercializare si operatiunile de import-export;

aproba politica de investitii;

elaboreaza strategia de marketing;

aproba operatiunile de credit;

semneaza si inainteaza spre examinare la Adunarea Generala a Actionarilor , bugetul de venituri si cheltuieli , bilantul si contul de profit si pierdere;

numeste functionarii societatii;

aproba actiunile importante cu care se angajeaza societatea;

rezolva alte probleme curente.

Controlul societatii se realizeaza de catre cenzori, numiti pe o perioada de doi ani din reprezentantii societatii si din Ministerul Finantelor .

Cenzorii au urmatoarele atributii principale :

in cursul exercitiului financiar, verifica gospodarirea fondurilor fixe si a mijloacelor circulante, a portofoliului de efecte, casa si registrele de evidenta contabila si pe baza situatiilor lunare, informeaza Consiliul de Administratie;

la inchiderea exercitiului financiar controleaza exactitatea inventarului, a documentelor si informatiilor prezentate de Consiliul de Administratie, asupra conturilor societatilor, a bilantului si contului de profit si pierdere, prezentind Adunarii Generale a Actionarilor un raport scris prin care propune aprobarea sau modificarea bilantului si contului de profit si pierdere precum si repartitia beneficiului ;

prezinta Adunarii Generale a Actionarilor punctul de vedere, al propunerilor de reducere a capitalului social sau de modificare a statutului si obiectului de activitate al societatii.

Cenzorii sint obligati :

sa faca in fiecare luna si pe neasteptate inspectie si sa verifice existenta titlurilor sau valorilor ce sint in proprietatea societatii sau au fost primite in gaj , cesiune sau depozit;

sa ia parte la adunarile ordinare si extraordinare putind face sa se insereze in ordinea de zi propunerile care le vor crede necesare;

sa solicite convocarea adunarii generale ordinare sau extraordinare cind este nevoie;

sa vegheze ca dispozitiile legii sau ale statutului sa fie indeplinite intocmai.

Cenzorii vor aduce la cunostinta Consiliului de Administratie neregularitatile in administratie si incalcarea dispozitiilor legale si statutare, pe care le constata, iar cazurile mai importante le vor aduce la cunostinta Adunarii Generale a Actionarilor .

1.3.5. Prezentarea sistemului contabil specific imobilizarilor corporale

Activitatea economico-financiara la SC”SPICUL”SA , din Rosiorii de Vede , este organizata in baza Legii contabilitatii si in functie de specificul activitatii desfasurate, prevazute in statutul societatii .

Serviciul contabilitate este condus de un sef de birou si coordonat de contabilul sef, care este subordonat directorului economic .

Face parte din conducerea unitatii fiind membru al Adunarii Generale a Actionarilor, in fata careia este obligat sa prezinte situatia economica –financiara , sa faca analiza pe baza bilantului .

Acesta are ca atributii organizarea judicioasa a contabilitatii , pentru a fi capabil sa furnizeze informatii necesare procesului de conducere a activitatii societatii , precum si respectarea disciplinei financiare .

Functia financiar –contabila a comportamentului are rolul :

de a furniza informatiile necesare intocmirii unor planuri fundamentale ;

de a urmari realizarea acestora pentru a stabili masuri privind utilizarea cu o inalta eficienta a mijloacelor economice ;

de a organiza sisteme de evidenta si documentatie ;

de a perfectiona sistemul de evidente prin utilizarea unor tehnici avansate de calcul si prelucrarea datelor pe calculator .

Calitatea evidentei contabile, care contine un important volum de informatii constituie unul din elementele cheie ce conditioneaza eficacitatea procesului managerial si in primul rand a procesului decizional.

Asigurarea unei evidente contabile pe deplin corespunzatoare calitativ si in conditiile folosirii unui personal cat mai redus implica generalizarea utilizarii calculatoarelor electronice la realizarea evidentei materiilor prime, materialelor, stocurilor, pieselor de schimb, etc. Pe aceasta baza se asigura o reflectare in timp real a derularii activitatii economice si implicit un suport informational adecvat pentru luarea unor decizii operative si eficace, pentru trecerea la folosirea de metode matematice complexe, in vederea cresterii eficientei utilizarii resurselor incorporate in societatea comerciala.

In cadrul activitatii desfasurate de biroul de contabilitate se realizeaza si evidenta si contabilitatea imobilizarilor corporale. Informatiile complete cu privire la caracteristicile functionale, starea tehnica, gradul de uzura, randamentul tehnic si economic, reprezinta premiza pentru luarea unor decizii eficiente in asigurarea si reinnoirea capitalului fix.

Pentru satisfacerea in bune conditii a acestor cerinte, la organizarea contabilitatii imobilizarilor corporale au fost avute in vedere urmatoarele aspecte:

cunoasterea valorii mijloacelor fixe cu scopul de a pune la dispozitia conducerii, in orice moment date privind valoarea de intrare a mijloacelor fixe existente, valoarea actuala stabilita la inventariere, valoarea neta reflectata in bilant;

evidenta permanenta a existentei si miscarii mijloacelor fixe in vederea asigurarii controlului gestionar al lor;

furnizarea datelor necesare calculului exact al amortizarii mijloacelor fixe si a provizioanelor pentru deprecierea reversibila a acestora si includerea lor in cheltuielile exercitiului in vederea determinarii rezultatului exercitiului;

controlul utilizarii rationale si cu randament inalt a mijloacelor fixe, urmarind determinarea corecta a capacitatilor de productie.

Evidenta operativa a contabilitatii imobilizarilor corporale impune consemnarea completa si la timp a tuturor operatiunilor privind miscarea mijloacelor fixe.

Intrarile de mijloace fixe , care nu necesita montaj si nici probe tehnologice si care sunt date in folosinta in momentul receptionarii lor de la furnizor sunt consemnate in Procesul verbal de receptie. Acesta emite pe baza documentelor justificative, ce difera in functie de caile de intrare in gestiune si anume: intrarea prin cumparare cu titlu oneros este consemnata in factura intocmita de furnizor, avizul de insotire a marfii si contractul de vanzare-cumparare.

De cele mai multe ori factura reprezinta documentul de baza pentru inregistrarea in contabilitate. Aportul in natura de la asociati si actionari este reliefat in contractul de societate si documente de expertiza tehnica, iar valoarea si caracteristicile imobilizarilor corporale din productie proprie sunt reflectate in proiectele si devizele lucrarilor, Fisa de cont analitic pentru costuri efective.

Intrarile de mijloace fixe care necesita montaj, dar nu si probe tehnologice, precum cladirile si constructiile speciale, care nu deservesc procese tehnologice, se consemneaza in Procesul verbal de receptie provizorie.

Receptionarea utilajelor supuse montajului si probelor tehnologice se inregistreaza in documentul Proces verbal de punere in functiune.

Intrarea imobilizarilor corporale prin concesionare, locatie de gestiune, inchiriere se oglindeste in Procesul verbal de predare-primire si are la baza contractul de concesionare sau locatie de gestiune.

Miscarea mijloacelor fixe de la o sectie la alte, de la un serviciu la altul in cadrul aceleiasi unitati, se consemneaza in documentul Bonul de miscare a mijloacelor fixe. Acesta serveste la justificarea predarii-primirii mijloacelor fixe, insotindu-le pe timpul trasportului si la inregistrarea lor in evidenta operativa si in contabilitatea analitica.

Iesirea mijloacelor fixe prin casare, adica scoaterea definitiva din functiune prin demontarea, dezmembrare este consemnata in Procesul verbal de scoatere din functiune a mijlocului fix, elaborat de comisia de casare.

Pentru a stabili existenta efectiva a mijloacelor fixe pe locuri de folosinta si pe gestionari se utilizeaza Lista de inventariere si de evidenta a nijloacelor fixe. Ea serveste si la inventarierea mijloacelor fixe si a consemnarii rezultatelor ei.

Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe trebuie sa fie organizata de o maniera care sa asigure individualizarea fiecarui mijloc fix, cunoasterea existentei si miscarii lor pe locuri de folosinta, gradul de depreciere si structura categoriilor de mijloace fixe.

De aceea, ea se organizeaza pe locuri de folosinta ( sectii, servicii, etc) pe categorii de mijloace fixe si, in cadrul acestora, pe obiece de evidenta.

Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe se poate tine fie folosind Registrul numerelor de inventar si Fisa mijlocului fix, fie utilizand Registrul pentru evidenta mijloacelor fixe.

Mijloacele fixe, fiind foarte numeroase, se pot deosebi intre ele in functie de insusirile tehnice, destinate, grad de depreciere, etc.

Pentru identificarea fiecarui mijloc fix si pentru asigurarea controlului, se atribuie fiecarui obiect de evidenta un numar de inventar (simbol cifric). Numerele de inventar ale mijloacelor fixe scoase din functiune sau vandute nu pot fi atribuite altor mijloace fixe intrate ulterior, ci ele raman libere pana la o noua numerotare.

2.REFERENTIALUL CONTABIL.STANDARDE SI REGLEMENTARI CONTABILE IN DOMENIU

3.SINTEZA DIN LITERATURA DE SPECIALITATE

4 .POLITICI CONTABILE PRIVIND RECUNOSTEREA , MASURAREA SI EVALUAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE..PRINCIPII SI REGULI PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR CORPORALE

Politicile contabile sunt principiile, conventiile, regulile si practicile specifice adoptate de o intreprindere in intocmirea si prezentarea situatiilor financiare.

Din categoria principiilor privind contabilitatea imobilizarilor corporale fac parte:

principiul continuitatii activitatii;

principiul contabilitatii de angajament;

consecventa prezentarii elementelor in situatiile financiare;

pragul de semnificatie si agregare;

principiul compensarii;

principiul permanentei metodelor;

principiul costului istoric.

Principiul continuitatii activitatii

La intocmirea situatiilor finaciare, conducerea analizeaza capacitatea intreprinderii de a-si continua activitatea.

Situatiile financiare trebuie intocmite pe baza continuitatii activitatii.

Aplicarea acestui principiu legitimeaza numeroase practici contabile:

utilizarea costului istoric si valorii actuale de utilizare in evaluarea terenurilor si mijloacelor fixe;

amortizarea activelor pe termen lung.

Principiul contabilitatii de angajament

Intreprinderea intocmeste situatiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu exceptia informatiilor privind fluxurile de numerar.

In baza contabilitatii de angajamente, tranzactiile si evenimentele atunci cand apar, sunt inregistrate in evidentele contabile si sunt raportate in situatiile financiare ale perioadei la care se refera.

Consecventa prezentarii elementelor in situatiile financiare

Modul de prezentare si clasificare a elementelor in situatiile financiare trebuie mentinute de la o perioada la alta cu exceptia cazului cand:

* o schimbare semnificativa de natura activitatii intreprinderii sau o analiza a prezentarii situatiilor financiare demonstreaza ca schimbarea respectiva va avea ca rezultat o prezentare mai adecvata a evenimentelor si tranzactiilor;

* o schimbare a prezentarii este ceruta de un standard International de Contabilitate.

Prag de semnificatie si agregare

Fiecare element semnficativ trebuie prezentat separat in situatiile financiare.

Informatia este semnificativa daca neprezentarea sa ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare.

Pragul de semnificatie depinde de natura si marimea elementului judecat in circumstantele particulare ale omisiunii sale.

Principiul compensarii

Activele si datoriile nu trebuie compensate cu exceptia cazului in care compensarea este permisa de un Standard International de Contabilitate.

Elementele de venituri si cheltuieli trebuie compensate atunci cand:

un Standard International de Contabilitate are sau permite acest lucru sau

castigurile, pierderile si cheltuielile aferente provenind din aceiasi tranzactie sau eveniment sau din tranzactii si evenimente similare nu sunt semnificative.

Principiul permanentei metodelor

Acesta presupune continuitatea aplicarii acelorasi reguli si norme privind evaluarea imobilizarilor corporale, inregistrarea in contabilitate si prezentarea rezultatelor asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor.

Modificarea politicii contabile este permisa doar in cazul in care este ceruta de lege, sau are ca rezultat informatii mai relevante referitoare la operatiunile intreprinderii.

Principiul costului istoric

Acest principiu impune inregistrarea in contabilitate a terenurilor, constructiilor, echipamentelor tehnologice, mijloacelor de transport la costul de intrare consemnat in documentele justificative.

Cu acest cost figureaza in contabilitate de la intrare pana la iesire, putand fi modificat numai prin reevaluare.

4.1.MOMENTELE SI METODELE DE EVALUARE

Evaluarea trebuie sa se efectueze in urmatoarele momente, prin intermediul optiunilor corespunzatoare caracterului economic al miscarilor:

evaluarea la intrarea imobilizarilor corporale;

evidentierea cheltuielilor ulterioare intrarii activului in patrimoniu;

evaluarea bilantiera ( cu tratamentul de baza si tratamentul alternativ).

Politicile contabile in materie de evaluare se rezuma la doua metode:

metoda de baza;

metoda alternativa.

Metoda de baza privind evaluarea imobilizarilor corporale este costul istoric corectat, in timp, cu amortizarea cumulata.

4.2. EVALUAREA LA DATA INTRARII IN ENTITATE A IMOBILIZARILOR CORPORALE

activele sunt cuantificate la costul istoric ( cost de achizitie, cost de productie, valoarea de aport, valoarea de utilitate, valoarea justa)

datoriille sunt cuantificate la valoarea istorica ( valoarea echivalentelor obtinute in schimbul obligatiei, sau valoarea care se asteapta a fi platita in numerar sau echivalentele de numerar la decontarea datoriei)

veniturile atunci cand sunt realizate, sunt cuantificate la nivelul valorilor de intrare ale activelor care s-au majorat sau la nivelul valorilor de iesire ale datoriilor care au scazut;

cheltuielile, atunci cand sunt recunoscute, sunt cuantificate la nivelul valorilor de iesire ale activelor are au scazut sau la nivelul valorilor de intrare ale datoriilor care s-au majorat.

Intrarea imobilizarilor corporale intr-o intreprindere se face prin mai multe modalitati: achizitia clasica, productia in regie proprie, contracte de leasing, schimb cu alte active, aport la capitalul social sau donatie.

Cea mai frecventa modalitate de a detine imobilizari corporale este prin achizitie. Prin urmare, costul este valoarea cu care bunul respectiv va fi inregistrat in contabilitate asa cum scrie si in IAS 16 “un element al imobilizarilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie masurat initial la costul sau”.

Componentele costului de achizitie sunt urmatoarele:

pretul de cumparare;

taxele vamale si taxele nerecuparabile;

cheltuieli direct legate de punerea in functiune (cheltuieli cu amenajarea, livrarea si manipularea, cu montajul, onorarii, costuri cu demontarea si mutarea activului);

reducerile comerciale;

costuri initiale de amenajre a amplasamentului, costuri initiale de livrare si manipulare, montaj, onorarii, etc;

costul indatorarii, respectiv dobanda conform IAS 23 “costul indatorarii, care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ”

diferentele de curs valutar conform IAS 21 “diferentele de curs valutar ‘’.

O alta modalitate este productia, in regie proprie, a unei imobilizari corporale. In aceasta situatie, valoarea initiala a activului este data de costul de productie.

Componentele costului de productie sunt:

cheltuieli directe de productie ( consumul de materii prime si materiale, manopera directa), inclusiv costul indatorarii;

cota de cheltuieli indirecte, alocata sistematic bunului obtinut (amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, conducerea si administrarea sectiilor).

Contractele de leasing reprezinta o modalitate din ce in ce mai solicitata in prezent pentru obtinerea de imobilizari corporale.

In aceasta varianta, valoarea de intrare a activului in contabilitatea locatorului (beneficiarului) depinde de tipul de contract si trebuie sa ia in considerare urmatoarele aspecte:

valoarea reziduala si taxele vamale aferenta ( daca locatorul este nerezident ), in contractile de leasing operational, inregistrarea intrarii activului se face la data transferului de proprietate stipulata in contractul ( de regula la sfarsitul vietii utile a activului);

minimul dintre valoarea justa sau valoarea actualizata a platilor minime de leasing (“plati de-a lungul perioadei de leasing pe care locatorul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze” conform IAS 17) in contractele de leasing financiar; momentul recunoasterii activului in contabilitatea locatarului se face din momentul inceperii utilizarii (dobandirii beneficiilor economice).

Imobilizarile corporale pot fi subventionate, ca urmare a unor programe de asistenta guvernamentale. In cazul in care subventia guvernamentala este reprezentata de transferul unui activ nemonetar, valoarea de intrare este data de valoarea justa.

O alta varianta care trebuie luata in considerare se refera la imobilizari care intra in intreprindere, ca urmare a schimbului ( total sau partial) cu alte active Legislatia romaneasca nu permite, pana in acest moment, schimbul de active.

4.3.CHELTUIELILE ULTERIOARE

IAS 16 precizeaza cum anume trebuie recunoscute cheltuielile ulterioare intrarii in intreprindere a imobilizarilor corporale. Astfel, valoarea initiala a imobilizarii corporale va fi majorata cu valoarea unor cheltuieli ulterioare numai daca se estimeaza ca se vor obtine beneficii economice suplimentare in viitor fata de cele estimate initial.

Imbunatatiri ale mijloacelor fixe genereaza cheltuieli ce trebuie capitalizate sunt:

modificarea unui activ pentru a-i mari durata de viata utila, inclusiv sporirea capacitatii acestuia;

modernizarea unor componente a mijloacelor fixe cu scopul de obtine imbunatatiri substantiale ale calitatii productiei;

adoptarea unui proces de productie care reduce substantial costurile de exploatere estimate initial, etc.

4.4 .RECUNOASTEREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

Criteriilor de recunoastere a imobilizarilor corporale are la baza urmatoarea regula : imobilizarile corporale sunt recunoscute ca active cand:

a) este posibila generarea catre intreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului;

b) costul activului poate fi masurat in mod credibil.

In conformitate cu primul criteriu de recunoastere al unui activ , recunoasterea nu ar trebui facuta atata timp cat nu exista o certitudine suficienta a fluxurilor de beneficii economice viitoare generate catre intreprindere.

Problema este abordata in detaliu de IAS 16 . In paragraful 13 se accepta ca vor fi necesare multe elemente pentru ca intreprinderea sa dobandeasca beneficii economice viitoare din alte active ale sale si de aceea se considera ca trebuie recunoscute ca active. Ias 16 abordeaza problema din punct de vedere al echipamentelor de siguranta sau de mediu.

Un activ nu este recunoscut in bilant atunci cand este improbabil ca el sa genereze beneficii economice pentru intreprindere in perioadele viitoare . In schimb va avea ca efect recunoasterea unei cheltuieli in contul de profit si pierdere.

Acest tratament nu inseamna ca scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decat obtinerea unui beneficiu economic pentru intreprindere sau ca managementul a fost deficitar. Singura implicatie este aceea ca gradul de siguranta privind obtinerea unui beneficiu intr-o perioada contabila ulterioara este insuficient pentru a garanta recunoasterea unui activ .

Al doilea criteriu de recunoastere din IAS 16 , conform caruia intreprinderea trebuie sa poata evalua in mod credibil costul activului este de obicei usor de satisfacut deoarece pretul de achizitie al unui activ si orice costuri auxiliare de achizitie sunt, in mod direct identificabile.

Un activ achizitionat cu un cost ce nu poate fi cuanticat ( un activ donat ) nu trebuie recunoscut .

Totusi, pe baza tratamentului alternativ permis, costul nul sau neexigibil al unui activ donat ar putea fi imediat reevaluat.

Deci recunoasterea unei imobilizari corporale ( si nu a unei cheltuieli a perioadei) este data de estimarea, cu suficienta certitudine, a beneficiilor economice viitoare de pe urma utilizarii, inchirierii sau detinerii sale. Aceasta estimare se bazeaza, de regula, pe faptul ca respectiva intreprindere va beneficia de pe urma avantajelor asociate activului, dar isi asuma si riscurile implicite.

Un alt criteriu de recunostere a activelor este determinarea valorii/costului acestora.

4.5. DEFINITII PRIVIND NOTIUNI NOI INTALNITE IN CADRUL IAS 16 “IMOBILIZARI CORPORALE”

Pentru a fi recunoscuta o imobilizare corporala trebuie sa fie evaluata.

Armonizarea sistemului contabil romansc cu Directivele Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate aduce schimbari importante in chestiunea evaluarii.

Dificultatile in aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate nu sunt legate de tehnica de inregistrare contabila sau de incadrarea corecta a unui eveniment in categoria corespunzatoare, ci vor fi legate de determinarea “valorii juste”, “ valorii realizabile nete”, “valorii actualizate”, etc.

Valoarea de aport pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social este determinata pe baza pretului pietii, utilitatii- generarea de beneficii economice viitoare-starii si amplasarii respectivului bun.

Valoarea de utilitate pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit este determinata pe baza pretului pietii, starii si amplasarii acestora.

Valoarea justa pentru bunurile dobandite prin schimb cu alte bunuri este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de bunavoie, intre partile aflate in cunostiinta de cauza, pretul fiind determinat obiectiv; de exemplu se poate utiliza pretul de piata (bunuri cu piata activa) sau valoarea de inlocuire (bunuri fara piata activa).

Valoarea actualizata este valoarea determinata prin metode care tin seama de inflatie si reprezinta o estimare a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri nete de numerar, in acest sens se pot utiliza indicatorii care sa exprime puterea generala de cumparare sau indicele inflatiei.

Valoare reziduala este definita de IAS 16 ca valoarea neta pe care intreprinderea se asteapta sa o obtina pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila dupa deducerea costurilor previzionate ale cedarii.

Valoarea reziduala estimata este determinata la data achizitiei si nu este crescuta ulterior conform tratamentului de baza . Daca se aplica tratamentul alternativ permis , la data fiecarei reevaluari trebuie facuta o noua estimare a valorii reziduale .

"Valoarea reziduala" este valoarea neta pe care intreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la finele duratei de viata utila a acestuia dupa deducerea prealabila a costurilor de cedare estimate. Concret, determinarea valorii reziduale se face prin compararea cu active similare, aflate la sfarsitul duratei de viata sau pe baza prevederilor contractuale ( in cadrul contractelor de leasing).

Tinandu-se cont de valoarea reziduala, cheltuielile anuale cu amortizarea pot fi micsorate.

Astfel se mentine vechea structurare a momentelor principale de evaluare, pe care o regasim in Legea 82/1991, republicata. Si anume, evaluarea trebuie facuta la intrarea in unitate, la inventariere, la inchiderea exercitiului si la iesirea din unitate.

Standardele Internationale de Contabilitate acorda o atentie deosebita in special evaluarii la intocmirea situatiilor finaciare

Durata de viata

Durata de viata utila a unui activ va trebui determinate prin analiza mai multor factori.

nivelul estimat de utilizare de catre intreprindere ( pe baza capacitatii de productie sau productiei estimate);

uzura fizica estimata (in functie de conditiile de exploatare);

uzura morala aparuta sau care va aparea;

limitele juridice privind posibilitatea utilizarii activului (in contractele de leasing).

Imobilizarile corporale, cu exceptia terenurilor ( care se considera ca au o durata nelimitata de viata), vor fi amortizate pe durata de viata estimata de fiecare intreprindere in parte.

Prin urmare, se va utiliza rationamentul profesional pentru dezvoltarea de politici coerente cu privire la imobilizarile corporale.

Durata de viata a imobilizarilor corporale se poate exprima in numar de ani de utilizare sau in numar de produse sau unitati similare care se asteapta a fi obtinute din utilizarea activului.

De asemenea, durata de viata utila trebuie revizuita periodic si modificata, daca estimarile actuale difera semnificativ de cele anterioare.

De exemplu, durata de viata a unui activ se poate prelungi printr-o serie de reparatii si imbunatatiri, care aduc un plus de performanta sau se poate diminua, ca urmare a progresului tehnologic sau schimbarii in structura pietei.

In acest fel, utilaje similare, dar care sunt utilizate de intreprinderi diferite care actioneaza pe piete diferite, pot avea durate de viata diferite.

Conducerea trebuie sa realizeze doua estimari cheie pentru fiecare element de natura imobilizarilor corporale, si anume: sa estimeze durata de viata economica utila a activului si valoarea reziduala la finele acesteia.

Terenurile si cladirile trebuie tratate separat, chiar daca sunt achizitionate impreuna (deoarece terenurile au o durata de viata nelimitata, iar cladirile nu) limitari legale sau similare, de exemplu data expirarii unui drept de exploatare aferent.

Trebuie retinut faptul ca normele privind amortizarea constituie un bun punct de pornire pentru identificarea duratei de viata utila a unui activ. Totusi, administratorii trebuie sa confrunte durata de viata utila stipulata in normele de amortizare cu propriile evaluari.

In astfel de situatii, modificarile constatate vor fi contabilizate ca si modificari ale estimarilor contabile, iar cheltuielile cu amortizarea pentru perioada curenta si pentru perioadele viitoare vor fi ajustate. IAS 8 explica faptul ca procesul de estimare reprezinta o parte integranta, absolut normala, a intocmirii situatiilor financiare in conformitate cu IAS. Orice revizuiri ale estimarilor nu trebuie sa conduca la retratarea cifrelor din anii precedenti, dar vor afecta exercitiul financiar curent si pe cele urmatoare.( a se vedea anexa A,exemplul 1)

Terenurile sunt incluse in aria de aplicabilitate a acestui IAS. In mod normal, au o durata de viata nelimitata si nu sunt amortizate (amortizarea este zero).

4.6 REEVALUAREA

Standardul permite ca imobilizarile corporale sa fie inregistrate la cost minus amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate sau la o valoare reevaluata minus orice amortizari cumulate ulterioare si pierderi din depreciere ulterioare.

Periodic, guvernul solicita sa fie efectuate reevaluari. Acestea pot fi solicitate in primul rand in scopuri fiscale, dar pot avea un impact contabil prin cererea ca reevaluarile sa fie incluse in situatiile financiare ale societatii. Daca guvernul solicita ca o reevaluare sa fie incorporata in situatiile financiare ale societatilor cuprinse in lista din OMF 94/2001, conform IAS 16 societatea va fi obligata sa continue sa efectueze reevaluari cu regularitate, dupa caz.

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de "diferente din reevaluare".

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Alte diminuari ale valorii sunt acoperite de prezentarea asupra IAS 36. Majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala.( a se vedea anexa A,exemplul 2)

Datorita reducerii valorii activului sub costul initial, fondurile actionarilor au fost reduse cu 120 lei. Daca o reevaluare ulterioara va majora din nou valoarea contabila a activului, primii 120 lei din aceea crestere pot fi inregistrati in contul de profit si pierdere ca venit, soldul fiind transferat la rezerva din reevaluare.

IAS 16 ofera un tratament alternativ, dar acesta este de obicei utilizat doar atunci cand activul este reevaluat prin intermediul unui indice.

Atunci cand managerii constata ca valoarea reala a bunurilor (valoarea justa) se abate semnificativ de la valoarea contabila neta, norma IAS 16 le permite sa procedeze la reevaloarea imobilizarilor corporale.

Reevaluarea este o prelucrare alternativa care se impune in conditiile economiei romanesti.

4.7.EVALUAREA LA DATA BILANTULUI

Un alt moment legat de evaluare este cel de la data bilantului.

IAS 16 “Imobilizari corporale” stabileste tratamentul de baza si cel alternativ in privinta valorii bilantiere a imobilizarilor corporale.

Astfel aplicarea tratamentului de baza activul este inregistrat la cost din care se scade orice amortizare cumulata si a oricaror pierderi cumulate din depreciere. Este subliniata necesitatea de a reduce valoarea unui activ la valoarea recuperabila. Tratamentul de baza in cazul unui Standard International de Contabilitate exprima preferinta IASC pentru reflectarea bilantiera a elementului considerat.

Prin aplicarea tratamentului alternativ dupa recunoasterea initiala ca activ, acesta va fi inregistrat in bilant la valoarea reevaluata, pe baza valorii juste la momentul reevaluarii din care se scade orice amortizare cumulata ulterior si pierderile din depreciere.

Alternativa recunoasterii ridica un numar de intrebari dar standardul nu se refera la o parte dintre acestea.

Baza reevaluarii este valoarea justa a activului la data la care se face reevaluarea. Valoarea justa este valoarea la care un activ ar putea fi schimbat intre parti in cunostiinta de cauza intr-o tranzactie cu pret determinat obiectiv.

Pentru terenuri si constructii, valoarea justa este valoarea comerciala pentru uzul curent si ar trebui sa nu includa orice marire rezultata dintr-o utilizare alternativa.

Pentru reevaluarea mijloacelor fixe se aplica aceeasi regula a utilizarii curente.

Oricum, standardul recunoaste situatiile practice si existenta multor domenii, in particular pentru mijloace fixe specializate, unde nu exista valori de piata reale. In aceste cazuri, astfel de active sunt evaluate la valoarea costului de inlocuire amortizat.

Valorile reevaluate nu trebuie sa difere substantial de valorile juste la data bilantului contabil.

Frecventa ceruta a reevaluarilor depinde in principal de modificarile valorilor juste ale activelor ce sunt subiectul reevaluarii.

IAS 16 prevede ca unele active pot suporta modificari semnificative si volatile ale valorilor juste si ca acestea vor avea nevoie de reevaluarile anuale

In general, este imperativ ca reevaluarile sa fie efectuate cu frecventa necesara pentru ca valoarea contabila a activelor reevaluate si valoarea curenta sa nu difere semnificativ la data bilantului contabil

IAS 16 trateaza amortizarea cumulata la reevaluarea unui activ. Sunt descrise doua tratamente alternative , dar nici unul nu este desemnat ca tratament de baza.

Amortizarea cumulata poate fi retratata proportional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului dupa reevaluare sa fie egala cu valoarea reevaluata.

Alternativa sugerata consta in eliminarea amortizarii cumulate din valoarea contabila bruta retratarea valorii nete la valoarea reevaluata a activului.

In afara problemei privind frecventa reevaluarilor, se pune de asemenea problema exhaustivitatii. Aceasta presupune ca toate activele trebuie reevaluate in acelasi timp.IAS 16 stipuleaza ca toate activele aceleiasi clase sa fie reevaluate in acelasi timp si prezinta o lista de clase de active separate tipice ce sunt utilizate in practica, lista care este orientativa si nu exhustiva . Cei ce intocmesc situatiile financiare vor adapta clasele de active in functie de necesarul de informatii al afacerii lor . Pentru fiecare clasa vor exista precizari detaliate despre active si amortizare , asa cum este cerut de IAS 16 .Din punct de vedere al inregistrarii contabile, cresterea valorii unui activ prin reevaluare necesita utilizarea unui cont de capitaluri “Rezerve din reevaluare”

Daca reevaluarile ulterioare genereaza o scadere de valoare, atunci se diminueaza suplusul din reevaluare constatat initial.

Surplusul din reevaluare va fi transferat la rezultatul reportat, atunci cand activul este casat sau respectiv cedat.

Daca prin reevaluare se constata o diminuare a valorii contabile, atunci diferenta din reevaluare este o cheltuiala; ulterior, o crestere de valoare prin reevaluare implica aparitia unui venit, care sa compenseze descresterea anterioara.(a se vedea anexa A,exemplul 3 , 4 si 5)

4.8 .AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

IAS 16 precizeaza ca in bilant valoarea contabila ( costul istoric sau valoarea reevaluata) trebuie sa fie ajustata ( corectata) cu influenta amortizarii si a deprecierilor de valoare inregistrate.

Cheltuiala cu amortizarea trebuie inregistrata sistematic pe durata de viata utila a activului astfel incat "valoarea amortizabila" sa fie recunoscuta in contul de profit si pierdere pe perioada in care beneficiile economice ale activului sunt consumate. "Valoarea amortizabila" este costul activului (sau valoarea reevaluata) minus valoarea sa reziduala.

Diferenta dintre amortizare si depreciarea de valoare este: cauzele, modul de determinare si efectele contabile si fiscale sunt diferite chiar daca aparent ambele se refera la diminuarea valorii contabile a activului.

Beneficiile economice asociate activului sunt consumate, in principal, prin utilizarea acestuia. Cu toate sunt acestea si alti factori care genereaza “consumul” imobilizarii si anume, uzura fizica si morala.

In ceea ce privesc politicile contabile implicate de amortizare, acestea presupun:

estimarea duratei de viata utile a activului respectiv;

stabilirea unei metode de amortizare si

recuperarea valorii contabile- pierderi din depreciere.

Valoarea amortizabila se determina prin scaderea din valoarea contabila a activului a valorii reziduale estimate.

IAS 16 trece in revista metodele de amortizare:

metoda liniara

metoda degresiva

metoda insumarii cifrelor.

1.Metoda liniara este cea mai simpla, deoarece aloca in mod constant costul activului pe toata durata de viata utila. Comparativ cu practica din Romania, utilizarea acestei metode aduce urmatoarele schimbari:

deducerea valorii reziduale din valoarea initiala sau din valoarea reevaluata;

estimarea de catre intreprinderi a duratei de viata.( a se vedea ANEXA B ,exemplul 1)

2.Metoda degresiva de amortizare are ca efect o valoare mai mare a amortizarii in primii ani de utilizare, care descreste pe masura ce activul se aproprie de sfarsitul duratei de viata utile. Aceasta metoda poate avea mai multe variante de prezentare: se aplica un procent de amortizare constant la o baza variabila; se aplica un procent variabil de amortizare la o baza constanta ( valoarea contabila); se calculeaza proportional cu cantitatea de produse obtinute/km parcursi. Aceasta metoda nu are nici o legatura cu metoda accelerata folosita acum in practica contabila romaneasca.9 a se vedea anexa B exemplul 2 )

3. Metoda insumarii cifrelor este tot o metoda degresiva de amortizare, care realizeaza alocarea costului initial in functie de gradul de utilizare a activului.

Valoarea contabila a activului este ponderata cu un indice calculat prin insumarea anilor de functionare sau productiei anuale estimate.(a se vedea anexa B, exemplul 3)

4.9.CASAREA SI CEDAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

IAS 16 stipuleaza ca, atunci cand un activ este cedat, trebuie sa fie eliminat din bilant. Castigurile sau pierderile determinate ca diferenta intre incasarile rezultate din cedare si valoarea contabila a activului, va fi recunoscuta in contul de profit si pierdere. Astfel, orice element al rezervei din reevaluare, ce poate fi transferat rezultatului reportat prin transferul intre rezerve, nu va trece prin contul de profit si pierdere . Situatia modificarilor capitalului propriu ceruta de IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare", cere o reconciliere a valorilor contabile la inceputul si la sfarsitul perioadei pentru fiecare clasa de rezerve .

Prin casare se intelege scoaterea definitiva din uz iar prin cedare se intelege toate modalitatile de iesire din intreprindere a respectivelor active, altele decat scoaterile din uz ( vanzare, schimb de alte active, donatie, aport la capitalul social al altei intreprinderi, etc).

In IAS 16 se precizeaza “castigurile si pierderile nete din casarea sau cedarea unui element de imobilizari corporale trebuie determinate ca diferenta intre incasarile nete estimate din cedarea activului si valoarea contabila a activului si recunoaste ca venit sau ca si cheltuiala in contul de profit si pierdere”( a se vedea anexa C, exemplul 1)

In contractele de leasing, cedarea activelor se realizeaza la expirarea contractului sau la data preluarii de catre locatar.

In contractele de leasing operational, cedarea activului antreneaza recunoasterea imediata a castigului sau pierderii din cedare, in contabilitatea locatorului.

In contractile de leasing financiar “cedarea” activului antreneaza un surplus de valoare care va fi inregistrat in contabilitatea locatarului ca venit amanat, care va fi “amortizat” pe toata durata contractului.(a se vedea anexa C,exemplu 2)

5. TRATAMENTE SI PRACTICILE CONTABILE SPECIFICE IMOBILIZARILOR CORPORALE

5.1 SISTEMUL DE CONTURI. PARTICULARITATI PRIVIND CONTABILIZAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

Modelul general de contabilizare a imobilizarilor corporale in Romania

La nivelul unei intreprinderi intrarea imobilizarilor corporale se poate realiza prin aporturile in natura ale proprietarilor, achizitionate cu titlu oneros, constructia si productia proprie, obtinute cu titlu gratuit prin donatie sau plusurile la inventar, precum si asocierea, fuziunea sau achizitia de intreprinderi.

Operatiunile privind iesirea imobilizarilor corporale se individualizeaza sub forma scoaterii din functiune, prin vanzare sau cesionare sau datorita unor situatii exceptionale. (lipsuri la inventar, degradari, etc)

5.1.1.Contabilitatea operatiilor privind intrarea prin achizitie cu titlu oneros a imobilizarilor corporale

In cursul exercitiului, toate operatiile privind cumpararile de mijloace fixe de la furnizori se inregistreaza la costul de achizitie in debitul conturilor de imobilizari in corespondenta cu creditul conturilor de furnizori.

Se intocmeste procesul-verbal corespunzator naturii si destinatiei activului imobilizat:

a.proces-verbal de receptie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesita montaj si probe tehnologice.

b. proces-verbal de receptie provizorie, in cazul utilajelor care necesita montaj, precum si cladirile si constructiile speciale care nu deservesc procese tehnologice.

c. proces-verbal de de punere in functiune pentru utilajele si instalatiile tehnologice;

d.proces-verbal de constatare finala pentru sondele de injectie si pentru sondele provenite din lucrarile geologice care au dat rezultate.

Pe baza facturii si a documentelor complementare prezentate mai sus se face inregistrarea mijloacelor fixe.

Exemplu:

SC SPICUL SA achizitioneaza la 10.03.2004 un cuptor de paine in valoare de 35.000 lei , TVA 19%.

a.receptia utilajului intrat in patrimonial sociatatii SC SPICUL SA

% = 404”Furnizori” 41.650

213”Masini, utilaje si instalatii de lucru” 35.000

4426”TVA deductibila” 6.650

b. achitarea furnizorului

404”Furnizori”= 5121 “Conturi curente la banci” 41.650

In cazul in care se plateste intai un avans din total factura se fac urmatoarele inregistrari:

a.Inregistrarea avansului acordat in valoare de 15.000 lei

% =5121 “Conturi curente la banci” 17.850

409”Furnizori-debitori” 15.000

4426”TVA deductibila” 2.850

b.receptia utilajului intrat in patrimonial societatii

% = 404”Furnizori” 41.650

213”Masini, utilaje si instalatii de lucru” 35.000

4426”TVA deductibila” 6.650

b. achitarea furnizorului cu retinerea avansului acordat

404”Furnizori”= % 41.650

409”Furnizori –debitori” 15.000

4426”TVA deductibila” 2.850

5121 “Conturi curente la banci” 23.800

5.1.2. Contabilitatea operatiilor privind imobilizarile corporale obtinute din productie proprie

Cheltuielile efectuate cu productia de active imobilizate se contabilizeaza cu ajutorul conturilor de cheltuieli pe masura angajarii lor. La inchiderea exercitiului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultate.

Exemplu

In urma prelucrarii materiilor prime SC SPICUL SA realizeaza o constructie si inregistreaza urmatoarele costuri:

*cheltuieli inregistrate in contabilitatea financiara

-materii prime 250.000 lei

-salarii 100.000 lei

-amortizari 150.000 lei

-dobanzi la credite de finantare a investitiei 50.000 lei

In total 550.000 lei

*costul de productie calculat in contabilitatea de gestiune

-cheltuieli cu materii prime 250.000 lei

-salarii directe 80.000 lei

TOTAL COSTURI DIRECTE 30.000 lei

-cheltuieli indirecte repartizate 130.000 lei

-dobanzi 50.000 lei

TOTAL COSTRU DE PRODUCTIE 510.000 lei

-cheltuieli generale d administratie 40.000 lei

Reflectarea operatiilor in contabilitatea financiara:

a.constatarea cheltuielilor

601 “Cheltuieli cu materii prime” = 301”Materii prime” 250.000

641”Cheltuieli cu salarii” = 421” Personal-remuneratii datorate” 100.000

681”Cheltuieli privind amortizarile = 281”Amortzizari privind 150.000

si provizioanele” imobilizarile corporale”

666”Cheltuieli privind dobanzile” = 5121”Conturi curente la banci” 50.000

b.receptia si punerea in functiune a cladirii, la cost de productie

212”Constructii” = 722 “Venituri din productia de 510.000

imobilizari corporale”

si

4426 “TVA deductibila” =4427”TVA colectata” 96.900

Gradul de deducere al TVA este egal cu prorata stabilita la deschiderea exercitiului . Se presupune ca acest raport este de 80%

96.900 (1-0,80) =19.380

212”Constructii” = 4426”TVA deductibila” 19.380

5.1.3. Contabilitatea operatiilor privind intrarile de imobilizari corporale prin aport in natura la capitalul social

se face pe baza provesului verbal de receptie, si se inregistreaza la valoarea de aport.

Exemplu:

La constituirea societatii SC SPICUL SA Rosiorii de Vede unul dintre actionari a subscris la capitalul social un aport sub forma de mijloace de transport in valoare de 35.000lei.

213 “Mijloace de transport” = 456 Decontari cu asociatii” 35.000

si

1011”Capital subscris nevarsat=1012 “Capital social 35.000

subscris varsat”

5.1.4. Contabilitatea operatiilor privind intrarile de imobilizari corporale cu titlu gratuit sau prin plusuri la inventar

se inregistreaza la valoarea curenta ( de piata) pe baza procesului verbal de receptie.

21x”Imobilizari corporale” = 131”

5.1.5 Contabilitatea operatiilor privind iesirile de imobilizari corporale prin scoaterea din functiune

Scoaterea din functiune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunarii generale a actionarilor.

In cazul in care mijloacele fixe sunt amortizate integral, documentul intocmit este “proces-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe”.

Exemplu:

In urma sedintei Adunarii generale a actionarilor ce a avut loc in data de 25.10.2003 s-a hotarat scoaterea din functiune a cuptorului nr.2 integral amortizat.

Acesta a afost achizionat in 1991 la valoarea de 8.500 lei.

281”Amortizari privind =213”Instalatii tehnice si 8.500

imobilizarile” masini”

In cazul in care acest cuptor nu ar fi fost amortizat in totalitate ci numai pentru 7.000 lei se iau cheltuielile ocazionate cu casarea 1.500 lei, din care materiale 600 lei, efectuau urmatoarele inregistrari contabile, piese de schimb in valoare de 900lei

% = 213”Instalatii tehnice si 8.500

281”Amortizari privind masini”

imobilizarile” 7.000

6721Cheltuieli privind activele

cedate” 1.500.000

-cheltuieli ocazionate de casarea utilajului

6728”Cheltuieli exceptionale” =302”Materiale consumabile” 600

-piese de schimb recuperate

34x”Produse reziduale” = 77x”Alte venituri exceptionale” 900

si concomitent

302”Piese de schimb” = 34x”Produse reziduale” 900

Inregistrarea diferentei de amortizat in cazul in care AGA a stabilit recuperarea acesteia intr-o perioada de pana la 5 ani decai cate 300 in fiecare an.

471”Cheltuieli inregistrate =6721”Cheltuieli privind activele

in avans” cedate” 300

si inregistrarea diferentei neamortizate incluse pe cheltuieli

681x “Cheltuieli de exploatare = 471”Cheltuieli inregistrate 300

privind amortizarea in avans”

5.1.6 Contabilitatea operatiilor privind iesirile de imobilizari corporale prin cedare

Iesirile sub forma de vanzare genereaza doua categorii de operatii:

A..operatii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizarii si cresterea cheltuielilor pentru valoarea ramasa neamortizata

Acestea se inregistreaza astfel:

% = 213”Instalatii tehnice si

281”Amortizari privind masini”

imobilizarile”

6721Cheltuieli privind activele

cedate”

B.operatii privind cesionarea sau vanzarea activelor imobilizate, cu pretul de vanzare si TVA inregistrate pe baza facturii.

Exemplu:

Adunarea generala a actionarilor societatii comerciale SCaspicul SA hotaraste vanzarea unui mijloc de transport la valoarea de 30.000 lei deoarece nu mai este corespunzator cerintelor de piata.

461”Debitori diversi” = % 35.700

7721”Venituri din operatii de capital” 30.000

4427”TVA colectata” 5.700

5.1.7.Cazuri particulare privind contabilizarea imobilizarilor corporale in cazul IAS 16

5.1.7.1.Contractele de leasing

Contractele de leasing au devenit in prezent o modalitate foarte cautata de dobandire a unor

Contractele de leasing pot fi clasificate astfel:

contracte de leasing financiar, prin care se transfera, in mare masura, riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului, titlul de proprietate poate fi transferat in cele din urma sau nu;

contractile de leasing operational, unde bunul ramane evidentiat in contabilitatea locatorului, care-l si amortizeaza pe toata durata de viata utila, conform politicilor specifice, iar locatorul va inregistra cheltuielile periodice aferente platilor de leasing/ratelor de leasing facturate.

Contractul de leasingul financiar are ca particularitate obligatia locatarilor de a recunoaste bunurile care fac obiectul contractului in activul bilantiei, chiar daca nu au drept de proprietate asupra acestora.Aparitia contractelor de leasing financiar a generat dezvoltarea principiului “prevalentei economicului asupra juridicului”.Evaluarea bunului recunoscut ca activ se face la minimul dintre valoarea justa a bunului si valoarea actualizata a platilor minime de leasing.

Bunul recunoscut ca activ al locatarului trebuie si amortizat.

Perioada de amortizare trebuie sa coincida cu perioada estimata de obtinere a beneficiilor economice (egala cu viata economica) sau cea mai scurta perioada dintre intervalul contractului de leasing si durata de viata utila, daca nu exista certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate la sfarsit.

In contractul de leasing operational, bunul ramane evidentiat in contabilitatea locatorului, care-l amortizeaza pe toata durata de viata utila, conform politicilor specifice, iar locatarul va inregistra cheltuielile perioadice aferente platilor de leasing sau ratelor de leasing facturate.

La incheierea contractului de leasing, locatarul poate opta pentru cumpararea bunului la o valoare reziduala stabilita sau poate renunta la acest drept.

Exemple

SC MARICOM SA este proprietara unui echipament care a costat 100.000 lei. SC SPICUL SA are nevoie de acest echipament pentru buna desfasurare a activitatii de exploatare si incheie un contract de leasing cu proprietarul, pe o perioada de 4 fara plata in avans. Plata anuala de leasing actualizata este de 28.000 lei

A.In cazul contractului de leasing operational, bunul este evidentiat in contabilitatea locatorului (SC MARICOM SA) si este amortizat pe o perioada egala cu cea a contractului si anume 4 ani (100.000/4=25.000 lei).

* achizitia echipamentului (SC MARICOM SA)

“Echipamente” =Furnizori/Banca” 100.000

*inregistrarea amortizarii anuale (SC MARICOM SA)

“Cheltuieli cu amortizarea”=Amortizarea anuala” 25.000

Daca este prevazuta o valoarea reziduala de 10.000 locatarul va exercita dreptul de a cumpara bunul, si inregistrarile vor fi urmatoarele:

*amortizarea anula este de 22.500 lei in fiecare an

“Cheltuieli cu amortizarea”=Amortizarea anuala” 22.500

*cedarea bunului la expirarea contractului (SC MARICOM SA)

% = ”Echipament” 100.000

Banca/Debitori diversi” 10.000

mortizarea echipament 90.000

*intrarea echipamentului la locatar (SC SPICUL SA )

“Echipamente” =Banca/Creditori diversi” 10.000

B. In cazul contractului de leasing financiar , bunul va iesi din gestiunea locatorului (SC MARICOM SA) si va fi inregistrat la locatar (SCSPICULSA) care va calcula si va inregistra si amortizarea anuala.

* achizitia echipamentului (SC MARICOM SA)

“Echipamente” =Furnizori/Banca” 100.000

*cedarea activului (SC MARICOM SA)

“creante imobilizate” = “Echipament” 100.000

*inregistrarea primirii activului (SC SPICUL SA)

“Echipamente”= “Datorii pe termen lung” 100.000

*inregistrarea amortizarii anuale (SC SPICUL SA)

“Cheltuieli cu amortizarea”=”Amortizarea anuala” 25.000

Conform practicii contabile din Romania, etapele leasingului financiar sunt urmatoarele:

1.in contabilitatea locatarului

a. achizitia bunului

213”Instalatii tehnice, = 167 “Alte imprumuturi asimilate”

mijloace de transport”

b.evidentiarea dobanzilor aferente contractelor de leasing

471”Chelt.inregistrate in avans” = 1687 “Dobanzi aferente altor

imprumuturi si datorii assimilate”

c.primirea facturii de la locator prind redeventele periodice

% = 404”Furnizori de imobilizari”

167”Alte Imprumuturi si datorii asimilate”

1687”Dobanzi aferente altor imprumuturi”

4426”TVA deductibila”

d.achitarea facturii la locator

404”Furnizori de imobilizari”=512”Conturi la banci”

e.Evidentierea cheltuielilor cu dobanda

666”Cheltuieli cu dobanzile” = 471”cheltuieli inregistrate in avans”

2.in contabilitatea locatorului

a.predarea bunului in leasing

2673”Imprumuturi acordate = 472 “Venituri inregistrate in avans”

pe termen lung”

b.inregistrarea facturii pentru redevente:

411” Clienti” = %

706”Venituridin redevente, chirii”

2674”Dobanzi aferente imprumuturilor pe TL”

4427”TVA colectata”

c.incasarea contravalorii facturii emise:

512”Conturi la banci” = 411”Clienti”

d.evidentierea veniturilor din dobanzi

472”Venituri inregistrate in avans”=766”Venituri din dobanzi”

Leaseback = contracte de leasing prin care proprietarul bunului il vinde la si concomitent il inchiriaza de la un tert. Contractele de leaseback are doua momente de referinte:

vanzarea bunului catre un tert

inchirierea bunului de catre fostul proprietar.

5.1.7.2. Contractele de constructii

Exista doua metode de contabilizare a contractelor de constructii:

metoda procentului de executie (contabilizarea este realizata pe masura ce contractul avanseaza)

metoda definitive contractului (presupune determinarea rezultatului doar la sfarsitul contractului).

Contabilizarea se va efectua astfel:

A. .Metoda procentului de executie a lucrarilor

In 2000

*inregistrarea lucrarilor in curs de executie

“Lucrari in curs” = “Furnizori/Stocuri” 5.400.000

*facturarea intermediara a lucrarilor

“Clienti” =Lucrari in curs” 5.500.000

*inregistrarea veniturilor, cheltuielilor si pierderii aferente lucrarilor

% = “Venituri din lucrari” 6.000.000

“Costul lucrarilor” 4.800.000

“Lucrari in curs” 1.200.000

In 2001

*inregistrarea lucrarilor in curs de executie

“Lucrari in curs” = “Furnizori/Stocuri” 9.000.000

*facturarea intermediara a lucrarilor

“Clienti” =Lucrari in curs” 5.000.000

*inregistrarea veniturilor, cheltuielilor si pierderii aferente lucrarilor

% = “Venituri din lucrari” 10.480.000

“Costul lucrarilor” 8.480.000

“Lucrari in curs” 2.000.000

In 2002

*inregistrarea lucrarilor in curs de executie

“Lucrari in curs” = “Furnizori/Stocuri” 3.600.000

*facturarea intermediara a lucrarilor

“Clienti” =Lucrari in curs” 7.500.000

*inregistrarea veniturilor, cheltuielilor si pierderii aferente lucrarilor

“Costul lucrarilor” = “Venituri din lucrari” 4.120.000

“Clienti” = “Lucrari in curs” 3.200.000

B.Metoda definitiva contractului

In 2000

*inregistrarea lucrarilor in curs de executie

“Lucrari in curs” = “Furnizori/Stocuri” 5.400.000

*facturarea intermediara a lucrarilor

“Clienti” =Lucrari in curs” 5.500.000

*inregistrarea veniturilor, cheltuielilor si pierderii aferente lucrarilor

“Costul lucrarilor”= “Venituri din lucrari” 5.400.000

In 2001

*inregistrarea lucrarilor in curs de executie

“Lucrari in curs” = “Furnizori/Stocuri” 9.000.000

*facturarea intermediara a lucrarilor

“Clienti” =Lucrari in curs” 5.000.000

*inregistrarea veniturilor, cheltuielilor si pierderii aferente lucrarilor

“Costul lucrarilor”= “Venituri din lucrari” 9.000.000

In 2002

*inregistrarea lucrarilor in curs de executie

“Lucrari in curs” = “Furnizori/Stocuri” 3.600.000

*facturarea intermediara a lucrarilor

“Clienti” =Lucrari in curs” 7.500.000

inregistrarea veniturilor, cheltuielilor si pierderii aferente lucrarilor

% = “Venituri din lucrari” 6.200.000

“Costul lucrarilor” 3.000.000

“Lucrari in curs” 3.200.000

“Clienti” =Lucrari in curs” 3.200.000

5.1.7.3. Subventionarea imobilizarilor corporale

Subventiile guvernamentale reprezinta asistenta acordata de guvern sub forma de transfer de resurse catre o intreprindere, in schimbul respectarii anumitor conditii de catre intreprindere. Ele pot fi:

* subventii aferente activelor, acordate pentru cumpararea , construirea sau

dobandirea unor active pe termen lung

*subventii aferente veniturilor, diferite de cele pentru active.

Contabilizarea subventiei se face prin:

recunoasterea subventiei primite ca venit amanat la valoarea justa;

amortizarea anuala a subventiei, proportional cu amortizarea anuala a activului.

Subventiile guvernamentale primite ca urmare a unor cheltuieli sau pierderi sunt venituri extraordinare.

Rambursarea subventiei genereaza o ajustare a estimarii contabile.

Exemplu:

O intreprindere investeste 2.000.000 lei in achizitia unei fabrici.

Amortizarea este calculata prin metoda liniara, timp de 5 ani. In anul achizitionarii (in anul 2000) intreprinderea primeste o subventie guvernamentala de 800.000 lei pentru respectiva investitie, conditionata de crearea unui numar de 50 de locuri de munca, pe o perioada de 10 ani.

A.Metoda inregistrarii ca venit amanat

* inregistrarea achizitiei fabricii

“Constructii speciale” =”Banca/Furnizori” 2.000.000

*primirea subventiei

“Banca”= “Venit amanat-subventii” 800.000

*inregistrarea amortizarii anuale

“Cheltuieli cu amortizarea” = “Amortizarea constructiilor” 400.000

*inregistrarea amortizarii subventiei

“Venit amanat”=”Venituri din subventii” 160.000

In contul de profit si pierdere apare o pierdere de 240.000.000 lei, in activul bilantier fabrica apare cu o valoare de 1.600.000 iar in pasivul venitul amanat-subventie este de 640.000 lei.

B.Metoda deducerii din costul activului

* inregistrarea achizitiei fabricii

“Constructii speciale” =”Banca/Furnizori” 2.000.000

*primirea subventiei

“Banca”= “Constructii speciale” 800.000

*inregistrarea amortizarii anuale

(2.000.000-800.000)/5 ani

“Cheltuieli cu amortizarea” = “Amortizarea constructiilor” 240.000

La sfarsitul anului 2002 intreprinderea nu va putea indeplini conditiile asociate acordarii subventiei si trebuie sa ramburseze subventia primita.

A.Metoda inregistrarii ca venit amanat

*valoarea soldului venitului amanat in anul 2002

800.000 –(160.000*3 ani)=320.000

*rambursarea subventiei

% =”Banca” 800.000

“Venit amanat-subventii” 320.000

‘ Cheltuielile privind subventiile” 480.000

B.Metoda deducerii din costul activului

*Valoarea amortizarii cumulate in 2002

240.000*3 ani=720.000

*valoarea contabila neta in 2002

1.200.000-720.000=480.000

*valoarea contabila dupa rambursarea subventiei

480.000+800.000=1.280.000

*anularea subventiei din costul activului

“Constructii speciale” = “Banca” 800.000

*inregistrarea cheltuielii cu suplimentul de amortizare pe cei 3 ani

(400.0000-240.000)*3 ani=480.000

“Rezultatul reportat” =”Amortizarea” 480.000

5.1.7.4.Investitii imobiliare

Investitiile imobiliare sunt acele proprietati (terenuri sau cladiri sau parti ale acestora) care sunt detinute pentru a obtine castiguri din inchirieri sau pentru cresterea capitalului si nu pentru a fi utilizate in productia sau comercializarea de bunuri si servicii sau pentru a fi vandute in cadrul activitatii obisnuite.

Modelul valorii juste implica evaluarea ulterioare a investitiilor mobiliare la valoarea justa, iar modificarile valorii juste vor genera cheltuieli sau venituri ale perioadei.

Modelul cost este tratamentul de baza stipulat de IAS 16 ( cost minus amortizarea cumulata si minus deprecierea de valoare).

Cedarea investitiilor imobiliare (nu se pune problema casarii acestora) se inregistreaza in contabilitate urmand acelasi rationament ca si cel prevazut la imobilizari corporale.

Astfel investitiile imobiliare sunt o alta categorie de imobilizari corporale, ce trebuie prezentata distinct in bilant.

Exemplu:

O intreprindere achizitioneaza un imobil, in 1999 ( 1 iulie), la un cost de 800.000lei, durata estinata de viata este de 8 ani si metoda de amortizare este cea liniara, Scopul initial a fost pentru amenajrea de birouri pentru activitatea administrativ.

In 2000 ( 1 aprilie), ca urmare a modificarilor de pe piata imobiliara si a restructurarii activitatii in intreprindere, managerii decid sa transfere cladirea la categoria de investitii imobiliare si sa o inchiriere. Valoarea justa la data transferului era de 750.000 lei. La sfarsitul anului 2001, valoarea justa ( data de valoarea de piata) este de 900.000 lei.

*achizitionarea cladirii in 1999

“Cladiri” = ‘Furnizori de imobilizari/Banca” 800.000

*amortizarea anuala(1999, 2000, 2001)

“Cheltuieli cu amortizarea”=”Amortizarea cumulata” 50.000

“Cheltuieli cu amortizarea”=”Amortizarea cumulata” 100.000

“Cheltuieli cu amortizarea”=”Amortizarea cumulata” 25.000

*inregistrarea transferului cladirii la investitiile imobiliare

valoarea contabila 800.000

amortizarea cumulata 175.000

=> valoarea contabila neta 625.000

valoarea justa 750.000

=>diferenta (surplus din reevaluare) 125.000

925 000 % = % 925 000

750 000 “Investitii imobiliare” “Cladiri” 800 000

175 000 “Amortizarea cladirii” “Rezerve din reevaluare” 125 000

*inregistrarea cresterii valorii juste la sfarsitul anului 2000

“Investituii imobiliare” = “Venit din investitii imobiliare” 150.000

Daca transferul s-ar fi facut conform “modelului cost” atunci ar fi implicat doar transferul intre conturile de imobilizari la costul amortizat la data transferului, cu posibilitatea amortizarii pe restul duratei de viata utlizand metoda liniara.

5.2.SITUATII FINANCIARE.PREZENTAREA INFORMATIILOR

5.2.1Informatii privind intocmirea situatiilor financiare

Intocmirea situatiilor financiare cu intreaga lor formatie de documente de sinteza reprezinta un proces complex de agregare a datelor in vederea constituirii indicatorilor economico-financiari privind situatia patrimoniului si rezultatele obtinute .

Cadrul Conceptual al Standardelor Internationale de Contabilitate prevede ca situatiile financiare sa cuprind urmatoarele documente:

bilantul contabil

contul de profit si pierdere

situatia modificarii capitalurilor proprii

situatia fluxurilor de trezorerie

politici contabile si notele explicative

“Bilantul contabil” este imaginea pozitiei financiare a intreprinderii”

IAS 1 precizeaza care sunt informatiile( generale) care trebuie prezentate in bilant:

imobilizari corporale

active necorporale;

active financiare;

investitii finaciare prin metoda punerii in echivalenta;

creante privind impozitul amanat;

stocuri;

creante comerciale si de natura similara;

numerar si echivalente de numarar;

datorii comerciale si de natura similara;

datorii privind impozitul amanat;

provizioane;

datorii pe termen lung purtatoare de dobanzi;

interesul minoritar;

capital emis si rezerve.

“Contul de profit si pierdere” este imaginea performantelor intrepinderii.

Ias 1 precizeaza categoriile generale de venituri, cheltuieli si rezultate care trebuie neaparat prezentate:

veniturile;

rezultatele activitatii de exploatare;

costurile de finantare;

partea din profit/pierdere aferenta intreprinderilor asoiate si in participatie;

cheltuieli cu impozitul pe profit;

profitul/pierderea din activitati curente;

elemente extraordinare;

interesul minoritar;

profitul net sau pierderea neta a perioadei.

Situatia fluxurilor de numerar sau modificarea pozitiei financiare.

Importata acesrui document a necesitat elaborarea unui Standard IAS 7

“Situatia fluxurilor de trezorerie”.

Situatia fluxurilor de trezorerie trebuie detaliata pe cele trei tipuri de activitati:

fluxuri de numerar din activitatea de exploatare;

fluxuri de numerar din activitatea de investitii;

fluxuri de numerar din activitatea de finantare.

S-au delimitat doua metode de determinare a acestora : metoda directa si metoda indirecta.

Situatia modificarii capitalurilor proprii trebuie sa cuprinda:

profitul net/pierderea neta a perioadei;

fiecare element de venit sau cheltuiala, castig sau cheltuiala recunoscute imediat in capitaluri proprii;

efectul cumulat al modificarii politicilor contabile si corectia erorilor fundamentale;

tranzactiile de capital si distribuirile catre proprietari;

soldul profitului/pierderii cumulat la inceputul periadei si la data bilantului si modificarile aferente;

o reconciliere intre valoare contabila a fiecarei categorii de capitaluri proprii la inceputul si sfarsitul perioadei, cu prezentarea distincta a fiecarei modificari.

Notele explicative ale situatiilor financiare trebuie sa ofere informatii despre bazele de intocmire a situatiilor financiare si politicile contabile specifice, selectate si aplicate, informatii care sunt cerute de Standardele Internationale de Contabilitate si care nu sunt prezentate in alta parte a situatiilor financiare, informatii suplimentare necesare pentru o prezentare fidela.

OMF prezinta structura urmatoarelor note explicative:

nota.1 “Active imobilizate”;

nota 2 “Provizioane pentru riscuri si cheltuieli”;

nota 3 “Repartizarea profitului”;

nota 4”Analiza rezultatului din exploatare”;

nota 5”Situatia creantelor si datoriilor”;

nota 6”Principii, politici si metode contabile”;

nota 7”Actiuni si obligatiuni”;

nota 8”Informatii privind salariatii”;

nota 9”Exemple de calcul si analiza a principalilor indicatori economico-financiari”;

nota 10”Alte informatii”.

5.2.2. Raportarea financiara generata de contabilizarea imobilizarilor corporale

In conformitate cu norma IAS (revizuita), o intreprindere trebuie sa prezinte in situatiile financiare urmatoarele informatii pentru fiecare clasa de imobilizari:

bazele de evaluare folosite in determinarea valorii contabile brute; cand sunt utilizate mai multe metode, valoarea bruta, corespunzatoare fiecarei metode si pentru fiecare categorie, trebuie sa faca obiectul comunicarii financiare;

metodele de amortizare utilizate;

duratele de viata utila si normele de amortizare folosite;

valoarea contabila bruta si amortizarea folosite;

un tablou al evolutiei valorii nete in cursul perioadei, tablou care sa cuprinda:

intrarile;

cedarile;

achizitii rezultate din grupuri de intreprinderi;

cresterile sau diminuarile din reevaluare;

daca au avut loc, pierderile de valoare contabilizate la contul de rezultate, in cursul perioadei, conform normei IAS 36;

daca au avut loc, reluarile de pierderi de valoare, la contul de profit si pierdere, in timpul perioadei, conform normei IAS 36;

amortizarile;

diferentele de curs rezultate din conversia situatiilor financiare ale filialelor straine si

alte miscari valorice.

valoare imobilizarilor corporale gajate sau ipotecate;

metodele contabile privind costurile estimate pentru repunerea in stare normala a amplasamentului si imobilizarilor corporale;

marimea cheltuielilor contabilizate, in contul imobilizarilor corporale in curs de executie si

valoarea angajamentelor privind achizitioanarea de imobilizari corporale.

Daca imobilizarile corporale sunt exprimate la valori reevaluate, se prezinta informatii despre:

metoda utilizata pentru reevaluare;

data reevaluarii;

recursul sau nu la un expert independent;

orice indiciu utilizat pentru determinarea costurilor de inlocuire;

valoarea neta contabila a fiecarei categorii de imobilizari, daca acestea nu au fost reevaluate;

diferentele din reevaluare, variatia lor in cursul perioadei, precum si orice restrictie referitoare la distributia acestora in favoarea actionarilor.

In conformitate cu OMF nr.94/2001, o intreprindere trebuie sa prezinte:

1.in bilant: valoarea neta pe grupe de imobilizari;

2.in contul de profit si pierdere:

cheltuieli privind amortizarea aferenta exercitiului curent, ca o cheltuiala de exploatare;

ajustarea valorii imobilizarilor corporale din exercitiul current, rezultate din cheltuielile cu deprecierea imobilizarilor corporale si veniturile din provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale;

3.in situatia modificarii capitalului propriu , daca se foloseste tratamentul alternativ permis, se prezinta ca element de capital;

surplusul din reevaluarea imobilizarilor corporale;

surplusul realizat din reserve din reevaluare.

4.In notele exlicative la situatiile financiare se prezinta:

Nota nr.1 “Imobilizari corporale” prezinta valoarea bruta si valoarea amortizarii cumulate (impreuna cu pierderile cumulate din depreciere) la inceputul si la sfarsitul exercitiului;

Daca se foloseste tratamentul alternativ permis, acesta se mentioneaza la Nota nr.6 la situatiile financiare, denumita “Principii, politici si metode contabile”.

Situatia prezenta in bilantul si contul de profit si pierdere a SC”SPICUL”SA

5.2.3 Situatia prezentata de bilantul contabil

Imobilizari

Capitalul fix al societatii este format din imobilizari , inregistrate la costul istoric. La inventarierea efectuta la 31 .XII 2003, toate datele inregistrate in contabilitate corespund cu rezultatele din listele de inventariere ; imobilizarile din contabilitate exista si valoarea lor este corect determinata .

Situatia imobilizarilor se prezinta astfel:

– lei –

Determinarea amortizarii incluse pe cheltuieli de exploatare s-a facut conform prevederilor legale .Valoarea totala a amortizarii , calculata in 2003 , insumeza 4.919.599 lei , aplicindu-se amortizarea liniara, iar soldul amortizarii la 31.12.2003 este de 1.817.056 lei.

5.2.4 .Situatia prezentata in contul de profit si pierdere

Nivelul venitului rezultat si al cheltuielilor efectuate precum si a rezultatului

obtinut de SC”SPICUL”SA Rosiori de Vede, in anul 2004 in comparatie cu 2003 , se prezinta astfel :

– lei-

Analizind contul de profit si pierdere , se constata ca rata rezultatului brut raportat la venitul total este de 1,04% in 2004 .Se constata ca profitul din exploatare este mai mic in 2003 fata de 2004 cu 5.398.037 lei , respectiv cu 46,12%. Aceasta situatie a fost determinat de cresterea in 2003 , a cheltuielilor de exploatare cu 10.644.063 lei .

Din datele prezentate mai sus rezulta ca:

dividende (valoarea bruta) 1.989.542 lei ;

nr.total de actiuni 37.801 lei ;

dividend brut/actiune 52.632 lei ;

dividend net/actiune 47.639 lei .

Activitatea de productie este o activitate principala , dupa cum se observa din tabelul de mai jos :

Din acest tabel se constata o crestere a cifrei de afaceri in suma de 8.919.796 lei, iar in valoare relativa de 81.32 % in 2004 fata de 2003.

Prezentarea situatiilor financiare privind imobilizarile corporale

Imobilizari

Capitalul fix al societatii este format din imobilizari , inregistrate la costul istoric. La inventarierea efectuta la 31 .XII , toate datele inregistrate in contabilitate corespund cu rezultatele din listele de inventariere, imobilizarile din contabilitate exista si valoarea lor este corect determinata .

La baza inregistrarilor din contabilitate privind imobilizarile , stau documente primare .

Soldurile au fost corect inregistrate, cu respectarea prevederilor legale si a normelor contabile

In bilant , imobilizarile sint prezentate la valoarea neta bilantiera. Costul istoric este corectat cu pierderile de valoare datorate depreciarii reversibile sau ireversibile .

Ca metoda de calcul, pentru toate imobilizarile existente a fost utilizata metoda amortizarii liniare .

La valoarea bruta, imobilizarile corporale au inregistrat in anul 2004 urmatoarele modificari:

– lei –

Cresterile de imobilizari corporale la valoarea bruta sunt de 328.258 lei, din care 34,5% reprezinta constructiile.

Echipamentele tehnologice reprezinta 19% iar cea mai mare parte o reprezinta imobilizarile corporale in curs 42,5%.

Imobilizarile corporale sunt evidentiate in bilant la valoare neta (valoare bruta a imobiliarilor corporale din care se scade amortizarea).

Valoarea bruta a imobilizarilor corporale este stabilita astfel:

Cladirile sunt la valoarea reevaluata conform HG nr.403/2000 la 31.12.2004.

Utilajele, masinile si ale imobilizari sunt reevaluate conform HG nr.403/2000 la 31.12.2004

Terenurile sunt reevaluate la valoarea de piata 2002.

Amortizarea aferenta imobilizarilor corporale a inregistrat in anul 2004 urmatoarea evolutie:

– lei-

Soldul imobilizarilor corporale la 31.12.2004 este alcatuit din soldul la 02.01.2004 la care se adauga amortizarea inregistrata in cursul exercitiului mai putin reducerile.

In determinarea amortizarii lunare se uti;izeaza metoda liniara. Calculul amortizarii lunare precum si evidenta analitica a mijloacelor fixe sunt prelucrate automat.

Determinarea amortizarii incluse pe cheltuieli de exploatare s-a facut conform prevederilor legale .

6.ANALIZA PRINCIPALILOR INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI PRIVIND IMOBILIZARILE CORPORALE

Analiza financiara a imobilizarilor corporale porneste de la analiza structurii patrimoniale care are ca obiect stabilirea si urmarirea evolutiei ponderii diferitelor elemente patrimoniale ( de activ si pasiv). Metoda de analiza recomandata este metoda ratelor.

Rata Ic = Imobilizari corporale / Total activ *100

RIc= 6.747.177/17.558.528*100

Ric=38,42%

Marimea acestui indicator este determinata, in primul rand, de natura activitatii.

In ramurile cu o slaba dotare tehnica, rata imobilizarilor corporale este relativ redusa.

Pe langa aceste rate de structura propriu-zisa a activului, in analiza financiara se folosesc si anumite rate derivate cum sunt:

rata de uzura a activelor corporale:

Amortizarea cumulata/Imobilizari corporale (cost istoric)*100

Ru= 1.817.056/6.747.177*100 = 26,93%

rata de modernizare a activelor corporale

Investitii /Imobilizari corporale *100

Rm= 79.099/6.747.177*100 =1.17%

rata de rotatie a activelor corporale

Cifra de afaceri( sau productia exercitiului)/Imobilizari corporale *100

Rr= 47.749.371/6.747.177 =7,076

In analiza financiara a imobilizarilor corporale o importanta deosebita o are influenta acestora asupra principalilor indicatori economico-financiari:

influenta mijloacelor fixe asupra cifrei de afaceri

Pentru a determina aceasta influenta se porneste de la urmatorul model de analiza factoriala a cifrei de afaceri:

A= Ns**Qf/Ns*CA/Qf’

Qf/Ns = Mf/Ns*Mf’/Mf*Qf/Mf’

CA= Ns* Mf/Ns*Mf’/Mf*Qf/Mf’*CA/Qf’

Ns=numar mdiu de personal;

Mf=valoarea medie anuala a mijloacelor fixe;

Mf’=valoarea medie anuala a mijloacelor fixe direct productive;

Mf/Ns=gradul de inzestrare tehnica a muncii;

Mf’/Mf=ponderea mijloacelor direct productice in totalul mijloacelor fixe;

Qf/Mf’=productia marfa la un leu mijloace fixe direct productive.

CA/Qf=gradul de valorificare a productiei marfa fabricata

Pentru a evidentia influenta mijloacelor fixe asupra cifrei de afaceri se au in vedere datele din tabelul urmator extrase din situatiile financiare:

Metodologia de analiza factoriala si cuantificarea influentei factorilor, pe baza acestui model , se prezinta astfel:

CA = CA1-CA0= + 8.919.796 lei din care, datorita:

1.Ns= (Ns1-Ns0)*Mfo/Nso*Mf’o/Mfo*Qfo/Mf’o*Cao/Qfo= -1.448.128 lei

2.Qf/Ns = Ns1*(Qf1/Ns1- Qfo/Nso)* Cao/Qfo= + 9.656.793 lei

2.1.Mf’/Ns = Ns1*(Mf1/Ns1 – Mfo/Nso)*Mf’o/Mfo*Qfo/Mf’o*Cao/Qfo =

+128.133 lei

2.2.Mf’/Mf = Ns1*Mf1/Ns1*( Mf’1/Mf1- Mf’o/Mfo)*Qfo/Mf’o*Cao/Qfo =

-1.725.658 lei

2.3.Qf/Mf’ = Ns1*Mf1/Ns1* Mf’1/Mf1* (Qf1/Mf’1- Qfo/Mf’o)*Cao/Qfo =

+11.254.128 lei

3.Ca/Mf’= Ns1* Qf1/Ns1*(CA1/Qf1 –CAo/Qfo) = +710.943 lei

Verificare:

CA =1+2+3 = (-1.448.128)+9.656.793+710.943 = 8.919.608 lei

Qf/Ns =2.1+2.2+2.3 = 128.133+(-1.725.658)+11.254.128=9.656.603 lei

In cazul analizat rezulta urmatoarele aspecte:

Se constata o crestere a cifrei de afaceri in suma de 8.919.796 lei iar in valoare relativa reprezinta o crestere cu 22,97%.

Aceasta situatie se apreciaza ca fiind favorabila pentru ca are ca efect sporirea profitului, accelerarea vitezei de rotatie a activelor circulante, cresterea eficientei utilizarii principalilor factori de productie, etc.

Principala conditie pentru realizarea acestora este ca obligatiile contractuale ale societatii sa fi fost onorate fata de totii clientii.

Influenta mijloacelor fixe asupra valorii adaugate

Valoarea adaugata exprima, astfel, mai bine decat orice indicator eficacitatea combinarii factorilor de productie: munca si capital.

Contributia activelor imobilizate la formarea valorii adaugate se determina prin calculul ponderii cheltuielilor cu amortizarea in totalul valorii adaugate.

K = Cheltuielile cu amortizarea / VA *100

In analiza valorii adaugate, din punct de vedere metodologic se folosesc pe langa marimile absolute si marimile relative, dintre care o importanta deosebita, pentru sesizarea influentei mijloacelor fixe asupra valorii adaugate, o are valoarea adaugata la 1000 lei active imobilizate:

R =VA /AI *1000

Ro= VAo /Aio* 1000=18.245.333/6.758.350=2,7

R1= VA1 /AI1*1000=11.031.421/7.000.269=1,5

Prin urmare, sporirea gradului de utilizare a capacitatilor de productie, progresul investitional si cresterea utilizarii mijloacelor fixe reprezinta directii principale de actiune pentru cresterea valorii adaugate.

Influenta mijloacelor fixe asupra rezultatului exploatarii

Legatura functionala dintre rezultatul exploatarii si factorul tehnic ( cantitativ, calitativ si structural) este sintetizat in relatia de mai jos:

Re = Ns*Qe/Ns*Ve/Qe*Re/Ve

Qe/Ns= Mf/Ns*Mf’/Mf*Qe/Mf’

Re = Ns* Mf/Ns*Mf’/Mf*Qe/Mf’*Ve/Qe*Re/Ve

Acest model se recomanda a fi folosit de catre intreprinderile cu activitate de productie, care detin o baza tehnico-materiala importanta.

Pe baza datelor din tabelul urmator se va determina influenta factorilor:

– lei-

Pentru a masura influenta factorilor asupra fenomenului analizat se utilizeaza metoda substitutiilor in lant. Pe baza datelor din tabelul de mai sus, au fost deteminate urmatoarele influente ale factorilor:

Re = Re1-Re0= +5.398.037 lei din care, datorita:

1.Ns= (Ns1-Ns0)*Mfo/Nso*Mf’o/Mfo*Qeo/Mf’o*Veo/Qfo*Reo/Veo

= -166.329 lei

2.Mf/Ns = Ns1*(Mf1/Ns1-Mfo/Nso)*Mf’o/Mfo*Qeo/Mf’o*Veo/Qfo*Reo/Veo = +15.096 lei

3.Mf’/Mf = Ns1*Mf1/Ns1*( Mf’1/Mf1- Mf’o/Mfo)*Qeo/Mf’o* Veo/Qfo* Reo/Veo =-198.205 lei

4. Qe/Mf’ = Ns1*Mf1/Ns1* Mf’1/Mf1* (Qe1/Mf’1- Qeo/Mf’o)* Veo/Qfo* Reo/Veo = +1.693.593 lei

5.Ve/Qe= Ns1*Mf1/Ns1* Mf’1/Mf1*Qe1/Mf’1*( Ve1/Qf1- Veo/Qfo)* Reo/Veo = +46.825 lei

6. Re/Ve= Ns1*Mf1/Ns1* Mf’1/Mf1*Qe1/Mf’1* Ve1/Qf1*( Re1/Ve1- Reo/Veo) = +4.007.026 lei

Verificare:

Re =1+2+3+4+5+6 = 5.398.037 +(-166.329)+15.096+(-198.205)+1.693.593 +46.825 = 5.398.006 lei

Optiunile contabile ale intreprinderii in domeniul evaluarii stocurilor al constituirii provizioanelor si al metodei de amortizare a activelor au o incidenta semnificativa asupra rezultatului exploatarii si indirect asupra celeorlalte solduri intermediare de gestiune.

Influenta mijloacelor fixe asupra ratei rentablitatii economice

Rata rentablitatii economice reflecta corelatia intre rezultatul economic si mijloacele economice angajate pentru obtinerea acestora.

Rata rentabilitatii economice se poate stabili astfel:

Re/At*100 unde Re=rezultatul exploatarii

At=activul total

2003: 4.620.745/17.129.678*100 = 26,97%

2004: 10.018.782/17.558.528*100 = 57,05%

Analiza factoriala a ratei rentabilitatii economice, se poate realiza pe baza urmatoarelor modele de analiza:

Re =(Vt/At*Prb/Vt)*100

Re=Rv / (1/Vt/At+1/Vt/Ac)

Unde, Rc reprezinta rata rentabilitatii comerciale (Rc=Re/CA*100);

Ai=reprezinta activele imobilizate;

Ac=reprezinta activele circulanta;

Vt/Ai= viteza de rotatie a activelor imobilizate exprimate in numar de rotatii;

Vt/Ac= viteza de rotatie a activelor circulante exprimate in numar de rotatii;

Prb=profitul brut la 1 leu venit total.

Ra = A / CA 1000 =1.817.056/47.749.372*1000 =38,05%

Unde A reprezinta suma amortizarii

Sistemul factorial de analiza, cu dezvoltarea pe trepte a celor doi factori de gradul I (cifra de afeceri si suma amortizarii), se prezinta astfel:

Unde F=reprezinta valoarea medie a mijloacelor fixe;

V= valoarea initiala a mijloacelor fixe;

I = valoarea medie a intrarilor de mijloace fixe;

E-valoarea medie a iesirilor de mijloace fixe;

C=cota medie de amortizare;

gi=structura mijloacelor fixe pe categorii

ci=cota de amortizare pe categorii de mijloace fixe.

Alti indicatori

Gradul de valorificare a productiei obtinute

Principalii indicatori ai activitatii economico-financiari au fost calculati pe baza bilantului de la 31.12.2004

Gradul de valorificare a productiei obtinute , care este egal cu cifra de afaceri /productia obtinuta .

Gradul de valorificare a = Cifra de afaceri /Productia obtinuta *100

productiei obtinute

Gradul de valorificare a = 38.329.576 /46.371.883*100

productiei obtinute (2003)

Gradul de valorificare a = 83.73%

productiei obtinute (2003)

Gradul de valorificare a = 47.479.372 / 59.158.042*100

productiei obtinute (2004)

Gradul de valorificare a = 80.71%

productiei obtinute (2004)

Marja comerciala

Marja comerciala vizeaza activitatea comerciala a intreprinderii. Activitatea comerciala presupune cumpararea si revinzarea marfurilor .

Din tabloul soldurilor intermediare de gestiune se observa ca marja comerciala a crescut in 2004 fata de 2003 cu 140.291lei , respectiv cu 1.25 % .

Rate de lichiditate :

Rata lichiditatii generale = Active circulante /Datorii pe termen scurt

(lichiditate curenta)

Rata lichiditatii generale este apreciata favorabila daca are o valoare supraunitara cuprinsa 2-2,5.

Rlg 2003 9.410.772 /3.502.746 = 2,6866

Rlg 2004 10.748.882 /5.506.846 = 1,952

Se observa ca rata lichiditatii generale in 2003 nu are o valoare favorabila pentru ca are o valoare mai mare de 2,5 respectiv 2,6866 .

Rata lichiditatii reduse = Active circulante – stocuri / Datorii pe termen scurt

In general , aceasta rata are o valoare cuprinsa intre 0,5-1 , ceea ce nu produce insa dificultati daca intreprinderea dispune de lichiditati .

Rlr 2003 4.725.470/3.502.746 =1,349

Rlr 2004 6.580.230/5.506.846 =1,195

Se observa ca si in anul 2003 si in 2004 rata lichiditatii reduse a fost de 1,349 respectiv 1,195 , adica o valoare peste limita , care evidentiaza faptul ca stocurile societatii nu sint finantate din datorii pe termen scurt, deci este o situatie favorabila .

Rate de solvabilitate

Gradul in care societatea face fata datoriilor totale este dat de rata de solvabilitate .

Rata de solvabilitate = Activ total /Datorii totale

Daca valoarea rezultata este mai mare de 1,5 rezulta ca intreprinderea are capacitatea de a-si achita la scadenta obligatiile bancii, atit cele imediate cit si cele indepartate .

Rs 2002 17.129.678 /11.619.873 = 1,47

Rs 2003 17.558.528 / 8.327.607 = 2,10

Valoarea ratei de solvabilitate este de 2,10 deci societatea are capacitatea de a-si achita la scadenta obligatiile, atit cele imediate cit si cele indepartate.

.Viteza de rotatie

a.Viteza de rotatie a stocurilor=Costul vanzarilor/Stocul mediu

Vrs 2002 38.829.576/4.685.302=8,28

Vrs 2003 47.749.372/4.165.652=11.46

Se aproximeaza ca stocul a fost rulat de 8,28 de ori in cursul exercitiului 2002 si de 11,46 ori in cursul exercitiului 2003.

b.Viteza de rotatie a activelor totale =Cifra de afaceri/Total active

Vrt 2003 38.829.576/17.129.678=2,26

Vrt 2004 47.749.372/17.558.528=2,71

Viteza de rotatie –evalueaza eficacitatea managementului activelor in examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumita cantitate de active.

.Ratele activului

a. Rata activului imobilizat = Activ imobilizat/Total activ *100

Rai 2003 7.000.269/17.129.678*100=40,86%

Rai 2004 6.758.350/17.558.528*100=38,49%

a.1. Rata imobilizarilor corporale = Imobilizari corporale /Total activ*100

Ric 2003 6.989.096/17.129.678*100 =40,8%

Ric 2004 6.747.177/17.558.528*100=38,42%

a.2.Rata imobilizarilor financiare = Imobilizari financiar/Total activ*100

Rif 2003 4.725.470/17.129.678*100=27,58%

Rif 2004 6.580.230/17.558.528*100=37,47%

b.Rata activelului circulant=Active circulante/Total activ*100

Rac 2003 181.139/17.129.678*100 =1,05%

Rac 2004 346.642/17.558.528*100=1,9%

CAP.II ADOPTAREA TESTULUI DE DEPRECIERE IN CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

1.1 IDENTIFICAREA UNUI ACTIV CE POATE FI DEPRECIAT

Un activ este depreciat atunci cand valoarea sa contabila depașește valoarea recuperabila. O intreprindere trebuie sa stabileasca la data fiecarui bilant contabil daca exista vreun indiciu potrivit caruia un activ poate fi depreciat. Daca orice astfel de indiciu exista, intreprinderea trebuie sa estimeze valoarea recuperabila a activului.

Pentru stabilirea prezentei oricarui indiciu potrivit caruia un activ poate fi depreciat, o intreprindere trebuie sa ia in considerare cel putin urmatoarele indicatii :

in cursul perioadei, valoare de piata a unui activ a scazut considerabil, mai mult decat se astepta, ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizarii normale ;

in cursul perioadei au avut loc modificari semnificative cu efect negativ asupra intrepriderii sau vor avea loc astfel de modificari in viitorul apropiat, in mediul tehnologic, de piata, economic sau juridic in care intreprinderea isi desfasoara activitatea sau pe piata pe care un activ este consacrat ;

ratele de piata ale dobinzilor sau alte rate ale rentabilitatii investitiilor de pe piata au crescut in cursul perioadei si este posibil ca aceste cresteri sa afecteze rata de actualizare utilizata in calcularea valorii de utilizare a unui activ si sa scada semnificativ valoarea recuperabila a acestuia ;

valoarea contabila a activelor nete ale intreprinderii raportoare este mai mare decat capitalizarea sa pe piata ;

este disponibila dovada uzurii morale sau fizice a unui activ ;

in cursul perioadei au avut loc schimbari semnificative cu efect negativ asupra intreprinderii, sau se asteapta sa aiba loc in viitorul apropiat astfel de modificari in masura sau in maniera in care un activ este utilizat, sau se asteapta sa fie utilizat. Aceste modificari includ planuri de intrerupere sau restructurare a activitatii careia ii apartine un activ, sau de cedare a unui activ inainte de data anterior asteptata ;

este disponibila dovada din raportarea interna care indica faptul ca performanta economica a unui activ este sau va fi mai slaba decat se anticipase .

1.2. RECUNOASTEREA SI EVALUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE

IAS 36 imbogateste prezentarile de informatii in ceea ce priveste pierderile din depreciere recunoscute (reluate) in cursul perioadei.

Valoare contabila a unui activ trebuie adusa la valoarea lui recuperabila daca, valoarea recuperabila a activului este mai mica decat valoarea contabila a acestuia. Aceasta reducere constituie o pierdere din depreciere.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscuta imediat ca si cheltuiala in contul de profit si pierdere, in afara cazului in care activul este inregistrat la valoarea reevaluata pe baza unuil alt Standard International de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizari corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratata ca o descrestere din reevaluare conform acelui Standard International de Contabilitate.

Cand valoare estimata a unei pierderi din depreciere este mai mare decat valoarea contabila a activului la care se refera, o intreprindere trebuie sa recunoasca o datorie daca, si numai daca, acest lucru este cerut de un alt Standard International de Contabilitate.

Dupa recunoasterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustata in perioadele viitoare pentru a aloca valoarea lui reziduala (daca exista vreuna), pe o baza sistematica de-a lungul duratei de viata utila ramase.

Daca exista orice indiciu ca un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabila trebuie estimata pentru activul individual. Daca nu este posibil sa fie estimata valoarea recuperabila a activului individual, o intreprindere trebuie sa determine valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar, careia ii apartine activul (unitatea generatoare de numerar activului).

Valoarea recuperabila a unui activ individual nu poate fi determinata daca :

valoare de utilizare a activului nu poate fi estimata ca o valoare apropiata pretului net de vanzare al acestuia (de exemplu, cand fluxuri viitoare de numerar rezultate din utilizarea continua activului nu pot fi estimate ca fiind neglijabile) ;

activul nu genereaza intrari de numerar din folosirea continua, intrari ce sunt in mare masura independente de acelea din alte active. In astefel de cazuri, valoarea de utilizare si, prin urmare, valoarea recuperabila pot fi determinate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

Exemplu

O intreprindere miniera detine a cale ferata pentru a sustine activitatile sale miniere. Calea ferata poate fi vanduta doar ca fier vechi si nu genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari ce sunt, in mare masura, independente de intrarile de numerar rezultate din alte active ale minei.

Nu este posibila estimarea valorii recuperabile a caii ferate, deoarece valoarea de utilizare a acesteia nu poate fi determinata si, probabil, este diferita de valoarea reziduala. Prin urmare, intreprinderea estimeaza valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar careia ii apartine calea ferata, aceasta unitate fiind reprezentata de mina, luata ca intreg.

Daca exista o piata activa pentru productia realizata de un activ sau grup de active, acest activ sau grup de active trebuie identificat ca o unitate generatoare de numerar, chiar daca o parte sau toata productia activului este folosita in circuit intern. Daca situatia imbraca aceasta forma, estimarea cea mai buna a conducerii asupra viitoarelor preturi ale pietei pentru productie trebuie utilizata :

la determinarea valorii de utilizare a acestei unitatai generataore de numerar, cand se estimeaza viitoarele intrari de numerar aferente folosirii in circuit intern a aproductiei ;

la determinarea valorii de utilizare a altor unitati generatoare de numerar ale intreprinderii raportoare, cand se estimeaza viitoarele iesiri de numerar aferente folosirii in circuitul intern al productiei.

Unitatile generatoare de numerar trebuie identificate in mod consecvent de la o perioada la alta pentru acelasi activ sau tipuri de active, mai putin in cazul in care este justificata o schimbare.

1.2.1.RECUNOASTEREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE PE BAZA CRITERIULUI ,, PERMANENTA’’

Suporterii criteriului ,, permanenta’’ argumenteaza ca ;

acest criteriu evita recunoasterea unei deprecierei temporare a valorii recuperabile a unui activ; si

recunosterea unei pierderi din depreciere se refera la operatii viitoare; contabilizarea pentru evenimente viitoare este contrara sistemului de cost istoric. De asemenea, amortizarea va reflecta aceste pierderi viitoare dupa terminarea duratei de viata utila astepatte pentru un activ.

Consiliul a decis sa respinga criteriul ,, permanenta‘’ deoarece :

a) este dificil de identificat daca o pierdere din depreciere este permanenta. Exista riscul ca prin folosirea acestui criteriu recunoasterea unei pierderi din depreciere sa fie intarziata ; si

b) acest criteriu este in contradictie cu conceptul de baza conform caruia un activ este o resursa care va genera beneficii economice viitoare. Contabilitatea de angajamente bazata pe cost nu poate reflecta evenimentele fara a face referire la asteptarile viitoare. Daca deja au avut loc evenimente care au dus la micsorarea valorii recuperabile a unui activ, valoarea contabila a acestuia trebuie sa fie redusa in aceeasi masura.

1.2.2. RECUNOASTEREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE PE BAZA CRITERIULUI, ,,PROBABILITATE

Unii argumenteaza ca o pierdere din depreciere trebuie sa fie recunoscuta numai daca se considera probabil ca valoarea contabila a unui activ sa nu poata fi recuperata in totalitate. Sustinatorii criteriului ,, probabilitate’’ se impart in :

cei care sustin folosirea unui prag de recunoastere bazat pe totalul fluxurilor de numerar viitoare (neactualizate si fara alocarea costurilor cu dobanda) ca o abordare practica pentru implementarea criteriului ,, probabilitate’’ ; si

cei care sustin reflectarea cerintelor din IAS 10.

1.3. VALOAREA RECUPERABILA SI VALOAREA CONTABILA A UNEI UN ITATI GENERATOARE DE NUMERAR

Valoare recuperabila a unei unitati generatoare de numerar este maximul dintre pretul net de vanzare si valoare de utilizare.in scopul de a determina valoare recuperabila a unei unitati generatoare de numerar, orice referire la ‘un activ‘ este citita ca o referire la ’’o unitate generatoare de numerar’’.

Valoare contabila a unei unitati generatoare de numerar trebuie determinata consecvent cu modul in care este determinata valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar.

Valoarea contabila a unei unitati generatoare de numerar :

include doar valoarea contabila a acelor active care pot fi atribuite in mod direct sau alocate pe o baza rezonabila si logica unitatii generatoare de numerar,active care vor genera viitoarele intrari de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitatii generatoare de numerar ;

nu include valoarea contabila a oricarei datorii recunoscute,cu exceptia cazului in care valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar nu poate fi determinata fara a lua in considerare aceasta datorie.

Aceasta situatie se intalneste deoarece pretul nete de vanzare si valoarea de utilizare a unei unitati generatoare de numerar sunt determinate excluzand fluxurile aferente activelor care nu sunt parte a unitatii generatoare de numerar si datoriile care au fost deja recunoscute in situatiile financiare.

Acolo unde activele sunt grupate in scopul estimarii recuperabilitatii, este importanta includerea in unitatea generatoare de numerar a tuturor activelor care genereaza un flux relevant al intrarilor de numerar din utilizarea continua. Astefel, unitatea generatoare de numerar poate aparea ca fiind in totalitate recuperabila, cand, de fapt, a fost suferita o pierdere din depreciere. In unele cazuri, desi anumite active contribuie la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale unei unitati generatoare de numerar, ele nu pot fi alocate respectivei unitati generatoare de numerar pe o baza rezonabila si logica. Acesta ar putea fi cazul fondului comercial sau al activelor unor corporatii, cum sunt cele care apartin sediului central al corporatiei.

Fondul comercial

Fondul comercial generat de o achizitie reprezinta o plate facuta de dobanditor determinata de anticiparea beneficiilor economice viitoare. Fondul comercial nu genereaza fluxuri de numerar in mod independent de alte active sau grupuri de active si de aceea valoarea recuperabila a acestuia, considerat ca un activ individual, nu poate fi determinata.

La testarea unei unitati generatoare de numerar la depreciere, intreprinderea trebuie sa identifice daca fondul comercial aferent acestei unitati generatoare de numerar este recunoscuta in situatiile financiare. Daca situatia se prezinta in acest fel, o intreprindere, trebuie :

sa identifice un test ,,de la baza la varf’’, ceea ce inseamna ca intreprinderea trebuie :

a.1.) sa identifice daca valoare contabila a fondului comercial poate fi alocata pe o baza rezonabila si consecventa unitatii generatoare de numerar aflata sub revizuire ; si

a.2.) apoi sa compare valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar aflata sub revizuire cu valoarea contabila (incluzand valoarea contabila a fondului comercial alocat, daca exista vreuna) si sa recunoasca orice pirdere din depreciere.

Intreprinderea trebuie sa efectueze al doilea pas al testului ,, de la baza la varf ’’, chiar daca valoarea contabila a fondului comercial nu poate fi alocata pe o baza rezonabila si consecventa unitatii generatoare de numerar aflata sub revizuire ; si

daca la efectuarea testului ,, de la baza la varf ’’ intreprinderea nu poate sa aloce valoarea contabila a fondului comercial pe o baza rezonabila si consecventa unitatii generatoare de numerar aflata sub revizuire, intreprinderea trebuie sa efectueze, de asemenea, un test ,,de la varf la baza’’, ceea ce inseamna ca intreprinderea trebuie :

b.1.) sa identifice cea mai mica unitate generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar aflata sub revizuire si careia i se poate aloca pe o baza rezonabila si consecventa valoarea contabila a fondului comercial (unitatea ,, mai mare’’ generatoare de numerar) ; si

b.2.) apoi sa compare valoarea recuperabila a unitatii ,, mai mari’’ generatoare de numerar cu valoarewa ei contabila (incluzand valoarea contabila a fondului comercial alocat) si sa recunoasca orice pirdere din depreciere.

Ori de cate ori o unitate generatoare de numerar este testata la depreciere, o intreprindere considera orice fond comercial aferent viitoarelor fluxuri de numerar ca fiind generat de unitatea generatoare de numerar. Daca fondul comercial poate fi alocat pe o baza rezonabila si consecventa, o intreprindere aplica doar testul ,, de la baza la varf’’. Daca nu este posibil sa se aloce fondul comercial pe o baza rezonabila si consecventa, o intreprindere aplica atat testul ,,de la baza la varf’’, cat si testul ,, de la varf la baza’’ .

Exemplu

La sfarsitul lui 2000, intreprinderea M achizitioneaza 100% din intreprinderea Z pentru 3000. Z are 3 unitati generatoare de numerar, A,B,C, a caror valoare neta justa este de 1200, 800 si 400, respectiv, M, inregistreaza un fond comercial de 600(3000-2400) corespunzatoare lui Z.

La sfarsitul lui 2005, A a inregistrat pierderi semnificative. Valoarea sa recuperabila este estimata la 1400. Valorile contabile sunt detaliate mai jos.

Tabelul I. Valorile contabile la finele lui 2005

Fondul comercial poate fi alocat pe o baza rezonabila si consecventa

La data achizitiei lui Z, valorile juste nete ale lui A, B, si C sunt considerate o baza rezonabila pentru o alocare proportionala a fondului comercial asupar lui A, B si C.

Tabelul II. Alocarea fondului comercial la sfarsitul lui 2005

Conform testului,, de la baza la varf’’ al IAS 36, M compara valoarea recuperabila a lui A cu valoarea contabila, dupa alocarea valorii fondului comercial.

Tabel III. Aplicarea testului ,, de la baza- la varf’’

M recunoaste o pierdere din depreciere de 125 puncte pentru A. Pierderea este integral alocata asupra fondului comercial, conform IAS 36.

B- Fondul comercial nu poate fi alocat pe o baza rezonabila si consecventa

Nu exista nici o cale rezonabila de alocare a fondului comercial aparut in urma achizitiei lui Z, asupra lui A, B si C. La sfarsitul lui 2005, valoarea recuperabila al lui Z este estimata la 3500.

La sfarsitul lui 2005, M aplica mai intai testul ,,de la baza la varf’’ IN ACORD CU ias 36,. Se compara valoarea recuperabila a lui A cu valoarea sa contabila,excluzand fondul comercial.

Tabel IV. Aplicarea testului ,, dela baza la varf’’

Prin urmare,nu se recunoaste pentru A nici o pierdere ca rezultat al aplicarii testului ,, de la baza la varf’’.

Deoarece fondul comercial nu poate fi alocat pe o baza rezonabila si consecventa asupra lui A, M va aplica testul ,,de la varf la baza’’, in acord cu IAS 36 . Se compara valoarea contabila a lui Z luat ca un intreg cu valoarea sa recuperabila (Z ca un intreg este cea mai mica unitate generatoare de numerar care include A si asupra careia fondul comercial poate fi alocat pe o baza rezonabila si consecventa).

Prin urmare, M recunoaste o pierdere din depreciere de 250 vare este integral alocata asupra fondului comercial, in acord cu IAS 36.

Testul ,, de la baza la varf’’ asigura ca o intreprindere considera orice pierdere din depreciere ce exista pentru o unitate generatoare de numerar, incluzand-o pe aceea pentru fondul comercial ce poate fi alocat pe o baza rezonabila si consecventa. Ori de cate ori nu este posibila alocarea fondului comercial pe o baza rezonabila si consecventa in testul ,, de la baza la varf’’, combinarea testului ,, de la baza la varf’’ cu testul ,, dela varf la baza’’ da asigurari ca intreprinderea recunoaste :

intai, orice pierdere din depreciere care exista pentru unitatea generatoare de numerar, excluzand orice considerare a fondului comercial ; si

apoi orice pierdere din depreciere care exista pentru fondul comercial. Pentru ca o intreprindere aplica intai testul ,, de la baza la varf’’ pentru toate activele ce pot fi depreciate,orice pierdere din depreciere identificata prin testul ,, de la varf la baza’’ pentru unitatea generatoare de numerar mai mare se refera doar la fondul comercial alocat acestei unitati.

Daca testul ,, de la varf la baza’’ este aplicat, o intreprindere determina in mod formal valoarea recuperabila a unitatii mai mari generatoare de numerar, mai putin cand exista o dovada elocventa ca nu este nici un risc ca unitatea mai mare generatoare de numerar sa fie depreciata.

Active ale corporatiilor

Pentru ca activele corporatiilor nu genereaza intrari de numerar separate, valoarea recuperabila a unui activ individual al unei corporatiinu poate fi determinata decat daca organele de conducere au decis cedarea acestui activ. Ca o consecinta daca exista un indiciu ca un activ al unei corporatii poate fi depreciat, valoare recuperabila este determinata pentru unitatea generatoare de numerar careia ii apartine activul, comparata cu valoarea contabila a acestei unitati generatoare de numerar si orice pierdere din depreciere este recunoscuta.

Pentru testarea la depreciere a unei unitatai generatoare de numerar, o intreprindere trebuie sa identifice toate activele corporatiilor aferente unitatii generatoare de numerar aflate sub revizuire. Pentru fiecare activ al corporatiei identificat, o intreprindre trebuie apoi sa aplice, ceea ce inseamna :

daca valoarea contabila a activului corporatiei poate fi alocata pe o baza rezonabila si consecventa unitatii generatoare de numerar aflate sub revizuire, o intreprindere trebuie sa aplice testul ,, dela baza la varf’’ ; si

daca valoarea contabila a activului corporatiei nu poate fi alocata pe o baza rezonabila si elocventa unitatii generatoare de numerar aflate sub revizuire, o intreprindere trebuie sa aplice atat testul ,, de la baza la varf’’, cat si testul ,, de la varf la baza’’.

Exemplu

Intreprinderea M are trei unitati generatoare de numerar A,B si C. Au aparut niste schimbari nefavorabile ale conditiilor tehnologice in care M isi desfasoara activitatea. Prin urmare, M aplica testele de verificare a gradului de depreciere a fiecarei unitati generatoare de numerar.La sfarsitul anului 2000, valorile contabile ale A, B si C sunt 100,150 si respectiv 200.

Operatiunile sunt coordonate de la un sediu. Valoarea contabila a activelor din acest sediu este de 200 : o cladire de 150 si un centru de cercetari de 50. Valorile contabile relative ale unitatilor generatoare de numerar sunt un indicator bun al partilor din cladirea sediului, care sunt dedicate fiecarei unitati generatoare de numerar.

Durata de viata utila ramasa a unitatii A este de 10 ani. Durata de viata utila ramasa unitatilor B, C ssi a activelor sediului este de 20 ani. Activele sediului sunt amortizate liniar.

Nu exista o baza care ar putea fi folosita pentru calcularea pretului net de vanzare a fiecarei unitati generatoare de numerar. Prin urmare, valoarea recuperabila a fiecarei unitati generatoare de numerar se bazeaza pe valoarea sa de utilizare. Valoarea de utilizare se calculeaza folosind o rata inainte de impozitare de 15 %.

Identificarea activelor intreprinderii

In conformitate cu IAS 36, M identifica mai intai toate activele intreprinderii care au legatura cu fiecare unitate generatoare de numerar ce face obiectul revizuirii. Activele intreprinderii sunt cladirea sediului si centrul de cercetare.

M decide apoi cum sa trateze fiecare dintre activele intreprinderii :

valoarea contabila a cladirii sediului nu poate fi alocata pe o baza rezonabila asupra fiecarei unitati generatoare in discutie. Prin urmare, testul ,,de la varf la baza’’ va fi aplicat pe langa cel ,,de la baza la varf’’.

Alocarea activelor intreprinderii

Valoarea contabila a cladirii sediului este alocata asupra valorii contabile a fiecarei unitati generatoare. Pentru alocare, se foloseste o medie ponderata, deoarece durata de viata utila ramasa a unitatii A este de 10 ani, in timp ce duratele ramase ale lui B si C sunt de 20 ani.

Tabelul I. Calcularea alocarii valorii cladirii sediului

Determinarea avalorii recuperabile

Testul ,,de la baza la varf’’ cere calcularea valorii recuperabilea fiecarei unitati generatoare de numerar. Testul ,, dela varf la baza’’ cere calcularea valorii recuperabile a lui M ca un intreg (cea mai mica unitate generatoare de numerar care include centrul de cercetare).

Tabelul II. Calcularea valorii de utilizare a lui A, B, C si M.

Conform testului ,,de la baza la varf’’, M compara valoarea contabila a fiecarei unitati generatoare de numerar (dupa alocarea valorii contabile a cladirii) cu valoarea sa recuperabila.

Tabelul III. Aplicarea testului ,, de la baza la varf’’

Urmatorul pas este alocarea pierderilor din depreciere intre activele unitatilor generatoare de numerar si cladirea sediului.

Tabel IV. Alocarea pierderii din depreciere asupra unitatilor generatoare B si C

In conformitate cu testul ,,de la varf la baza’’, deoarece centrul de cercetare nu poate fi alocat pe o baza rezonabila si consecventa asupra lui A, B si C, M compara valoarea contabila a celei mai mici unitati generatoare asupra careia valoarea contabila a centrului de cercetare poate fi alocata cu valoarea sa recuperabila .

Tabel V. Aplicarea testului,, dela varf la baza’’

Prin urmare, nu rezulta nici o pierdere suplimentara din depreciere in urma aplicarii testului ,,dela varf la baza’’. Este recunoscuta numai o pierdere de 46 ca urmare a aplicarii acestui test.

1.4. PIERDERE DIN DEPRECIERE PENTRU O UNITATE GENERATOARE DE NUMERAR

Opierdere din depreciere trebuie recunoscuta pentru o unitate generatoare de numerar daca, si numai daca, valoarea sa recuperabila este mai mica decat valoarea contabila. Pierderea din depreciere trebuie alocata pentru a reduce valoarea contabila a activelor unitatii in urmatoarea ordine :

mai intai, fondului comercial alocat unitatii generatoare de numerar (daca exista vreunul) ; si

apoi, altor active ale unitatii pe baza unei alocari proportionale (prorata) bazata pe valoarea contabila a fiecarui activ din unitate.

Aceste reduceri ale valorilor contabile trebuie tratate ca pierderi din depreciere ale activelor individuale .

In alocarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar, valoarea contabila a unui activ nu trebuie redusa mai mult de maximul dintre:

pretul net de vanzare (daca este determinabil) ;

valoare lui de utilizare (daca este determinabila) ;

zero.

Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocata activului trebuie alocata altor active din unitate pe o baza proportionala.

Fondul comercial alocat unei unitati generatoare de numerar este diminuat inainte de scaderea valorii contabile a altor active ce apartin unitatii, datorita naturii lui.

Daca nu exista un mod practic de a a estima valoarea recuperabila a fiecarui activ individual ce apartine unei unitati generatoare de numerar, acest Standard cere o alocare arbitrara a unei pierderi din depreciere intre activele acelei unitati, altele decat fondul comercial, deoarece toate activele unei unitati generatoare de numerar lucreaza impreuna.

Exemplu

O masina a suferit deteriorari fizice, dar inca functioneaza, desi nu la fel de bine cum obisnuia.Pretul net de vanzare al masinii este mai mic decat valoarea ei contabila. Masina nu genereaza intrari de numerar independente din utilizarea continua. Cel mai mic grup identificabil de active care include masina si genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, ce sunt in mare masura independente de intrarile de numerar din alte active, este linia de productie careia ii apartine masina.Valoarea recuperabila a liniei de productie arata ca aceasta, luata ca intreg, nu este depreciata.

Ipoteza 1 : previziunile si prognozele aprobate de conducere nu reflecta nici un angajament al acesteia de a inlocui masina.

Valoarea recuperabila a masinii singure nu poate fi estimata din momemt ce valoarea de utilizare a masinii ;

poate sa difere de pretul ei net de vanzare ; si

poate fi determinat doar pentru unitatea generatoare de numerar careia ii apartine masina ( linia de productie).

Linia de productie nu este depreciata, de aceea nici o pierdere din depreciere nu este recunoscuta pentru masina. Cu toate acestea, intreprinderea poate sa reevalueze perioada de depreciere sau metoda de depreciere pentru masina. Este posibil ca o perioada de depreciere mai scurta sau o metoda de depreciere mai rapida sa fie solicitata pentru a reflecta viata utila ramasa asteptata a masinii sau modul in care beneficiile economice sunt folosite de catre intreprindere.

Ipoteza 2 : previziunile si prognozele aprobate de conducere reflecta un angajament al acesteia de a inlocui masina si de a o vinde in viitorul apropiat. Fluxurile de numerar din utilizarea continua a masinii pana la vanzare sunt estimate a fi neglijabile.

Valoare de utilizare a masinii poate fi estimata a fiapropiata pretului net de vanzare. De aceea, valoarea recuperabila a masinii poate fi determinata si nu se ia in considerare unitatea generatoare de numerar careia ii apartine masina(linia de productie).Cat timp pretul net de vanzare al masinii este mai mic decat valoarea ei contabila, este recunoscuta o pierdere din depreciere pentru masina.

Dupa ce au fost aplicate recomandarile de mai sus,trebuie recunoscuta o datorie pentru orice valoare ramasa a unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar daca, si numai daca, acest lucru este cerut de alte Standarde Internationale de Contabilitate.

1.5. RELUAREA UNEI PIRDERI DIN DEPRECIERE

Intreprinderea trebuie sa analizeze la data fiecarui bilant daca exista un indiniu ca o pierdere din depreciere recunoscuta pentru un activ in anii trecuti poate sa nu mai existe sau poate sa se fi micsorat. Daca oricare din aceste indicii exista, intreprinderea trebuie sa estimeze valoarea recuperabila a activului.

In evaluarea existentei unui indiciu ca o pierdere din depreciere recunoscuta pentru un activ in anii anteriori poate sa nu mai existe sau nu poate sa se fi micsorat, o intreprindere trebuie sa ia in considerare minim urmatoarele informatii :

Surse externe de informatii

valoarea de piata a activului a scazut semnificativ in cursul perioadei ;

in cursul perioadei au avut loc modificari semnificative cu efect pozitiv asupra intreprinderii sau vor avea loc astefel de modificari in viitorul apropiat, in mediul tehnologic, de piata,economic sau juridic, in care intreprinderea isi desfasoara activitatea sau pe piata pe care un activ este consacrat ;

ratele de piata ale dobinzilor sau alte rate ale rentabilitatii investitiilor de pe piata au scazut in cursul perioadei si este posibil ca aceste descresteri sa afecteze rata de actualizare utilizata in calcularea valorii de utilizare a unui activ si sa scada semnificativ valoarea recuperabila a acestuia ;

Surse interne de informatii

in cursul perioadei au avut loc schimbari semnificative cu efect pozitiv asupra intreprinderii sau se asteapta sa aiba loc in viitorul apropiat astefel de modificari,in masura sau maniera in care un activ este utilizat sau se asteapta sa fie utilizat. Aceste modificari includ cheltuieli de capital ce au fost facute in timpul perioadei pentru a imbunatati sau dezvolta un activ peste standardul initial de performanta impus sau un angajament de a intrerupe sau restructura operatiunea careia ii aparrtine activul ; si

este disponibila o dovada din raportarea interna ce indica faptul ca performanta economica a activului este sau va fi mai buna decat se astepta.

Daca exista un indiciu ca o pierdere din depreciere recunoscuta pentru un activ nu mai exista sau a scazut, aceasta poate indica faptul ca durata de viata utila ramasa, metoda de amortizare sau valoarea reziduala trebuie sa fie revizuite si ajustatein concordanta cu Standardul International de Contabilitate aplicabil activului,chiar daca nu este reluata nici o pierdere din depreciere pentru activul respectiv.

Pierderea din depreciere recunoscuta pentru un activ in anii trecuti trebuie reluata daca, si numai daca, a avut loc o modificare in estimarile folosite pentru determinarea valorii recuperabile a activului, de cand ultima pierdere din depreciere a fost recunoscuta. Daca situatia este de acest gen, valoarea contabila a activului trebuie crescuta la valoarea lui recuperabila. Aceasta crestere reprezinta o reluare a unei pierderi din depreciere.

Reluarea unei pierderi din depreciere reflecta o crestere a potentialului de deservire estimat al unui activ,fie prin folosire,fie prin vanzare, de cand o intreprindere a recunoscut ultima data o pierdere din depreciere pentru acel activ. O intreprindere este solicitata sa identifice modificarile in estimarile ce cauzeaza cresterea potentialului estimat. Exemple de modificari ale estimarilor includ :

modificarea bazei pentru determinarea valorii recuperabile (spre exemplu, daca valoarea recuperabila este bazata pe pretul net de vanzare sau pe valoarea de utilizare) ;

daca valoarea recuperabila era bazata pe valoarea de utilizare 😮 modificare a valorii sau a duratei viitoarelor fluxuri de numerar estimate sau a ratei de actualizare ; sau

daca valoarea recuperabila era bazata pe pretul net de vanzare : o modificare in estimarea componentelor pretului net de vanzare.

Valoarea de utilizare a unui activ poate deveni mai mare decat valoarea contabila a acestuia pentru simplul fapt ca valoarea actualizata a viitoarelor fluxuri de numerar creste pe masura ce devin mai apropiate. Oricum, serviciul potential al activului nu a crescut. De aceea, o pierdere din depreciere nu este reluata doar o data cu trecerea timpului (uneori, denumita ,,desfasurarea’’ ratei de actualizare), chiar daca valoarea recuperabila a activului devine mai mare decat valoarea lui contabila.

1.5.1 RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE PENTRU UN ACTIV INDIVIDUAL

Valoarea contabila majorata a unui activ ce se datoreaza reluarii unei pierderi din depreciere nu trebuie sa depaseasca valoarea contabila care ar fi fost determinata(dupa deducerea amortizarii) pentru cazul in care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscuta pentru respectivul activ in anii trecuti.

Orice crestere a valorii contabile a unui activ peste valoarea contabila care ar fi fost determinata(dupa deducerea amortizarii) pentru cazul in care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscuta pentru un activ in anii trecuti este o reevaluare.In contabilizarea unei astfel de reevaluari, o intreprindere trebuie sa utilizeze acel Standard International de Contabilitate aplicabil activului.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscuta imediat ca venit in contul de profit si pierdere, cu exceptia cazului in care activul este inregistrat la valoarea de reevaluare conform altui Standard International de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizari corporale). Orice reluare a unei pierderi din depreciere a unui activ reevaluat trebuie tratata ca o crestere a reevaluarii, in conformitate cu acel Standard International de Contabilitate.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ reevaluat este creditata in mod direct in capitalurile proprii la titlul,, surplus/rezerve din reevaluare’’. Oricum, in masura in care o pierdere din depreciere a aceluiasi activ reevaluat a fost anterior recunoscuta ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere este recunoscuta ca venit in contul de profit si pierdere.

Dupa recunoasterea reluarii unei pierederi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustata pentru perioadelecontabile viitoare in vederea alocarii valorii contabile revizuite a activului,mai putin valoarea lui reziduala( daca exista vreuna), pe o baza sistematica pe timpul duretei de viata utila ramase.

1.5.2. RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE PENTRU O UNITATE GENERATOARE DE NUMERAR

Reluarea unei pirderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocata pentru a creste valoarea contabila activelor unitatii in urmatoarea ordine :

intai, activelor altele decat fondul comercial pe o baza proprortionala, in functie de valoarea contabila a fiecarui activ al unitatii ; si

apoi, fondului comercial alocat unitatii generatoare de numerar (daca exista vreuna).

Aceste cresteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca fiind reluari ale pierderilor din depreciere pentru active individuale si recunoscute .

In alocarea reluarii unei pierderi din depreciere unei unitati generatoare de numerar, valoarea contabila a unui activ nu trebuie majorata peste minimul dintre :

valoarea recuoerabila(daca este determinabila) ; si

valoarea contabila care ar fi fost determinata (dupa deducerea amortizarii) pentru cazul cand nu a fost recunoscuta nici o pierdere din depreciere in anii trecuti.

Valoarea reluaraii unei pierderi din depreciere care altfel ar fi fost alocata activului trebuie alocata altor active ale unitatii pe o baza proportioonala.

1.5.3. RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE PENTRU FONDUL  COMERCIAL

Ca o exceptie, o pierdere din depreciere recunoscuta pentru fondul comercxial nu trebuie reluata intr-o perioada ulterioara decat daca :

pierderea din depreciere a fost cauzata de un eveniment extern specific de o natura exceptionala ce nu se asteapta a se repeta ; si

evenimente externe ulterioare care au avut loc au anulat efectul acelui eveniment.

Un eveniment extern specific este un eveniment care se realizeaza in afara controlului intreprinderii. Exemple de evenimente externe de o natura exceptionala includ noi reguli care reduc in mod semnificativ activitatile de exploatare sau micsoreaza rentabilitatea afacerii la care se raporteaza fondul comercial.

1.6 . PREZENTAREA INFORMATIILOR

Pentru fiecare clasa de active, situatiile financiare trebuie sa prezinte :

valoarea pierderilor din depreciererecunoscute in contul de profit si pierderi in timpul perioadei si elementul( elementele)- rand ale contului de profit si pierdere in care aceste pierderi din depreciere sunt incluse ;

valoarea reluarii pierderilor din depreciere recunoscute in contul de profit si pierdere in timpul perioadei contabile si elementul ( elementele) –rand ale contului de profit si pierderein care aceste pierderi din depreciere sunt reluate ;

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute in mod direct in capitalurile proprii in timpul perioadei ; si

valoarea reluarilor pirderilor din depreciere recunoscute in mod direct in capitalurile proprii,in timpul perioadei.

Informatiile cerute pot fi prezentate impreuna cu alte informatii furnizate pentru clasa de active.De exemplu, aceste informatii pot fi incluse intr-o reconciliere a valorii contabile a imobilizarilorcorporale la inceputul si sfarsitul perioadei, asa cum este cerut de IAS 16, Imobilizari corporale.

O intreprindere care aplica IAS 14, Raportarea pe segmente, trebuie sa prezinte urmatoarele date pentru fiecare segment raportabil bazat pe un format initial al intreprinderii (asa cum este definit in IAS 14) ;

valoare pierderilor din depreciere recunoscute in contul de profit si pierdere, si in mod direct in capitalurile proprii, in timpul perioadei ; si

valoarea reluarii pierderilor din depreciere recunoscute in contul de profit si pierdere, si in mod direct in capitalurile proprii, in timpul perioadei.

Daca o pierdere din depreciere pentru un activ individual sau o unitate generatoare de numerar este recunoscuta sau reluata in timpul perioadei contabile si este esentiala pentru situatiile financiare ale intreprinderii raportoare luata ca un intreg, o intreprindere trebuie sa prezinte :

evenimentele si circumstantele care au condus la recunoasterea sau reluarea pierderilor din depreciere ;

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute sau reluate ;

pentru un activ individual :

-natura activului

-segmentul raportabil caruia ii apartine activul, bazat pe formatul initial al intreprinderii

pentru o unitate generatoare de numerar :

– descrierea unitatii generatoare de numerar (linie de productie, uzina, afacere, zona geografica) ;

valoarea pierderii din depreciere recunoscuta sau reluata pentru clasa de active ; si

daca totalitatea activelor pentru identificarea unitatii generatoare de numerar s-a schimbat de la ultima estimare a valorii recuperabile a unitatii generatoare de numerar,intreprinderea trebuie sa descrie modul curent si trecut de totalizare a activelor si motivele pentru schimbarea modului in care este identificata unitatea generatoare de numerar ;

daca valorea recuperabila a activului (unitatii generatoare de numerar) este pretul ei(lui) net de vanzare sau valoarea lui (ei) de utilizare ;

daca valoarea recuperabila este pretul net de vanzare, baza utilizata pentru determinarea pretului net de vanzare (daca pretul de vanzare a fost determinat prin referire la o piata activa sau in alt mod) ; si

daca valoarea de recuperare este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare folosite in estimarea curenta si estimarea anterioara (daca exista vreuna) a valorii de utilizare

Daca pierderile din depreciere recunoscute in cursul perioadei sunt semnificative in totaliatate pentru situatiile financiareale intreprinderii raportoare luata ca un intreg, o intreprindere trebuie sa prezinte, pe scurt, descrierea urmatoarelor :

clasele principale de active afectate de pierderile din depreciere (reluari ale pierderilor din depreciere) pentru care nu sunt prezentate informatii ; si

principalele evenimente si circumstante care au condus la recunoasterea acestor pierderi din depreciere pentru care nu au fost prezentate informatii.

Acest Standard trebuie aplicat dor pe o baza prospectiva. Pierderile din depreciere (reluari ale pierderilor din depreciere) ce rezulta din adoptarea acestui Standard International de Contabilitate trebuie recunoscute in conformitate cu acest Standard (spre exemplu in contul de profit si pierdere, cu exceptia cazului in care un activ este inregistrat la valoarea reevaluata. O pierdere din depreciere (reluarea unei pierderi din depreciere) a unui activ reevaluat trebuie tratata ca o crestere (scadere) a reevaluarii).

Concluzii

In practicile contabile problema imobilizarilor corporale, din punct de vedere al evaluarii lor, este tratata diferit.

In Statele Unite reevaluarea este in principiu interzisa.

Directiva a IV –a lasa o libertate mai mare permitand statelor comunitare sa autorizeze reevaluarea imobilizarilor corporale. Aceste state trebuie sa determine, in cazul optiunii, limitele si modalitatile de aplicare a reevaluarii. In orice caz, diferenta constatata trebuie inclusa intr-un cont de “ reserve din reevaluare”, al carui continut nu poate fi distribuit, dar care poate sa fie incorporat in capitaluri.

In Franta, Codul de comert permite reevaluarea imobilizarilor corporale corespunzator Directivei a –IV-a. Amortizarile si provizioanele ulterioare sunt calculate pe baza valorii reevaluate si integral contabilizate la cheltuieli. Prin urmare, nu este permis ca o parte din aceste amortizari sau provizioane sa fie imputate asupra rezervei din reevaluare.

In practica, fiscalitatea considera diferenta din reevaluare ca un venit impozabil.

Majoritatea intreprinderilor din Uniunea Europeana evalueaza imobilizarile la costurile istorice. Totusi, un numar neglijabil de societati reevalueaza unele imobilizari sau mentin in conturile consolidate, reevaluarile operate in conturile individuale.

Este imposibil sa se detemine cu precizie valoarea recuperabila a unei imobilizari corporale, tinand cont de dificultatea estimarii avantakelor economice viitoare ale activului. Ca atare intreprinderile au posibilitatea ca, prin jocul deprecierii activelor, sa influenteze mult performantele lor. Astfel, se poate diminua beneficiul apreciind ca o imobilizare are o valoare recuperabila mai mica decat valoarea sa contabila sau, daca se doreste majorarea beneficiului, sa se sustina ca deprecierea initiala nu ar fi trebuit sa fie constatata.

Se deduce ca majorarea si reluarea provizioanelor pentru depreciere constituie un instrument eficace pentru “netezirea” rezultatelor si cosmetizarea conturilor. O astfel de situatie se poate demostra printr-a analiza in dinamica provizioanelor. Utilizatorul de conturi trebuie sa acorde o atentie speciala anularilor de provizioane, care pot constitui semnul unor deprecieri anterioare extrem de mari si nejustificate.

Analistii externi au incredere mai mare in reevaluarile realizate de catre experti independenti fata de cele realizate de intreprindere. Si aceasta deoarece, chiar daca fac obiectul unei piete regulate, doua terenuri sau doua immobile nu sunt niciodata identice.

Orice reevaluare de imobilizari amortizabile genereaza o crestere a amortizarilor viitoare si astfel, o diminuare a rezultatelor. Din acest motiv intreprinderile pot fi tentate sa reevalueze doar activele neamortizabile, in principal terenurile.

Acest procedeu, a fost impus intreprinderilor franceze si utilizat si de unele societati britanice. Utilizatorul de conturi va trebui sa acorde atentie metodei de tratare a amortizarilor posterioare operatiei de reevaluare.

Conducerea SC SPICUL SA intretine relatiile stranse cu angajatii. Avand sprijinul si angajamentul lor poate transpune in practica indeplinirea obiectivelor propuse ale politicii societatii:

pastrarea clientilor traditionali concomitent cu marirea portofoliului de clienti prin accentuarea calitatii, utilizarea experientei, cunostiintelor si talentului angajatilor intr-un mod optim, care sa duca la satisfacerea pe termen lung a cerinntelor clientilor;

dezvoltarea continua si modernizarea societatii precum si consolidarea permanenta a noilor domenii de activitate in prestarile de servicii furnizand inalta tehnologie.

Managementul trebuie sa acorde atentie negocierilor cu furnizorii pentru marirea perioadei de achitare a obligatiilor comerciale (credit commercial) inainte de a apela la imprimuturi bancare.

Urmarirea incadrarii costurilor la nivele de antecalculatii pe fiecare contract.

Alocarea de cheltuieli financiare si de administratie pe departamente si sucursale astfel incat, negociate pe contracte, valorile sa acopere si aceste cheltuieli.

Urmarirea permanenta a recuperarii creantelor comerciale cu programe pe departamente, in functie de conditiile contractuale.

Analiza lunara a soldului creantelor pentru recuperarea acestora si renuntarea la finantarea din credite bancare.

ANEXA A

Exemplul 1

Un autoturism costa 10000 lei, iar administratorii estimeaza ca va avea o durata de viata utila de 5 ani si o valoare reziduala de 4000 lei. Cheltuielile anuale cu amortizarea vor fi prin urmare (100 mii lei – 40 mii lei) / 5 = 1200 lei/an. In anul 1 si 2 se vor face urmatoarele inregistrari:

“Cheltuieli cu amortizarea”=”Amortizarea cumulata” 2400 lei

In anul 3, administratorii realizeaza ca autoturismul va rezista mai mult decat estimasera initial. Ei estimeaza acum ca durata totala de viata va fi de 10 ani. Pentru anii 3 -10 cheltuielile cu amortizarea sunt calculate astfel:

10000 lei – Amortizarea cumulata la zi 2400 lei = 7600 lei

Din aceasta se scade valoare reziduala 7600 lei- 4000 lei =3600 lei valoare ce va fi amortizata de-a lungul celor 8 ani ramasi de amortizat.

3600 lei //8 ani = 450 lei

Exemplul 2

O societate are o proprietate care a fost reevaluata la finele anului. Activul este in prezent inregistrat in contabilitate la costul sau initial de 1.200 lei minus amortizarea cumulata de 100 lei. Dupa reevaluare, valoarea justa este 2.000 lei. Societatea va contabiliza reevaluarea dupa cum urmeaza:

% = “Rezerva din reevaluare “ 900 mii lei

“Amenajari de terenuri 800 mii lei

“Amortizarea cumulata a 100 mii lei

amenajarilor de terenuri

LEI

La o data ulterioara (cand valoarea contabila este de 1.920 lei, iar rezerva din reevaluare este de 900 lei) proprietatea este reevaluata din nou la noua valoare justa, obtinandu-se o valoare de 1.500 lei. Inregistrarile contabile vor fi:

% = “Amenajari de terenuri” 500 lei

“Amortizarea cumulata a

amenajarilor de terenuri 80 lei

“Rezerva din reevaluare” 420 lei

lei

Daca valoarea justa a proprietatii dupa a doua reevaluare a fost doar de 900 lei, atunci inregistrarile contabile vor fi:

% = “Amenajari de terenuri” 1.100 lei

“Amortizarea cumulata a

amenajarilor de terenuri” 80 lei

“Rezerva din reevaluare” 900 lei

“Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea

imobilizarilor “ 120 lei

lei

Datorita reducerii valorii activului sub costul initial, fondurile actionarilor au fost reduse cu 120 lei. Daca o reevaluare ulterioara va majora din nou valoarea contabila a activului, primii 120 lei din aceea crestere pot fi inregistrati in contul de profit si pierdere ca venit, soldul fiind transferat la rezerva din reevaluare.

Exemplele de mai sus prezinta tratamentul contabil stabilit in IAS 16 pentru tratarea amortizarii cumulate la reevaluarea unui activ. IAS 16 ofera un tratament alternativ, dar acesta este de obicei utilizat doar atunci cand activul este reevaluat prin intermediul unui indice.

Exemplul 3

SC SPICUL SA detine un utilaj al carui cost initial a fost de 600 lei, amortizarea cumulata la sfarsitul anului 2000 fiind de 200 lei (durata de viata 6 ani).

La 31.12.2000 utilajul este reevaluat la 800 lei.

Conform prevederilor IAS 16 inregistrarea reevaluarii se face in doua moduri:

1.Amortizarea cumulata este recalculata proportional cu schimbarea in valoarea bruta a activului, caz in care se majoreaza valoarea istorica si amortizarea aferenta:

Cost inainte de reevaluare 600 lei

Amortizare cumulata 200 lei

Valoarea neta 400 lei

Cost dupa reevaluare 1.200 lei

Amortizare cumulata 400 lei

Valoarea neta 800 lei

“Imobilizari corporale”=Rezerve in reevaluare” 600 lei

“ Rezerve in reevaluare”= “Amortizare cumulata” 200 lei

2.Amortizarea cumulata este eliminata din valoarea bruta a activului, iar valoarea neta recalculata este egala cu valoarea reevaluata a activului:

Cost inainte de reevaluare 600 lei

Amortizare cumulata 200 lei

Valoarea neta 400 lei

Cost dupa reevaluare 800 lei

Amortizare cumulata –

Valoarea neta 800 lei

“Imobilizari corporale”=Rezerve in reevaluare” 200 lei

“Amortizare cumulata”= Rezerve in reevaluare” 200 lei

In ambele cazuri soldul contului “Rezerve din reevaluare” este acelasi 400 lei.

In momentul reevaluarii sunt reconsiderate durata de viata, metoda de amortizare si valoarea reziduala 400 lei.

Exemplul 4

Intreprinderea SC SPICUL SA a cumparat un teren in 1999, cu 1.200 lei. In 2000 managerii au determinat o reducere de valoare a terenului de 25 lei. In 2001 valoarea justa a terenului este estimata la 1.700 lei.

In 2000

“Cheltuieli de capital” = ‘Imobilizari corporale” 25 lei

In 2001

“Imobilizari corporale”= “Venit din operatii din capital” 25 lei

si

“Imobilizari corporale”=’Rezerve din reevaluare” 500 lei

Exemplul 5

SC SPICUL SA a achizitionat un teren, in 1998 cu 1.000 lei. La sfarsitul lui 1999 valoarea justa este estimata la 1.100 lei. La 31.12.2000 valoarea justa este de 800 lei.

*In 1999

“Imobilizari corporale”=”Rezerve din reevaluare” 100 lei

*In 2000

”Rezerve din reevaluare”= “Imobilizari corporale” 100 lei

“Cheltuieli de capital” = ‘Imobilizari corporale” 200 lei

Exemplu:

SC SPICUL SA achizitioneaza un spatiu comercial in 1998 cu 500 lei. In 1999 valoarea amortizarii cumulate este de 200 lei ( metoda liniara) si valoarea reevaluata este de 420 lei. Surplusul din reevaluare este de 120 l lei ( 420 lei-(500 lei-200 lei)).

Amortizarea liniara, la cost istoric este 100 lei.

Amortizarea anuala, la valoarea reevaluata, este 140 lei.

Diferenta de 40 lei reprezinta surplus din reevaluarea si va fi transferat la rezultatul reportat, in fiecare an 40 lei *3 ani=120 lei.

“Rezerve din reevaluare” =” Rezultatul reportat din surplusul din reevaluare” 40 lei

Cand activul va fi integral amortizat si rezerva din reevaluare va fi zero.

ANEXA B

Exemplul 1

Intreprinderea SC SPICUL SA Rosiorii de Vede a achizitionat la 1.01.2003 un cuptor de copt paine in valoare de 1500 lei. Durata de viata este estimata la 4 ani, la sfarsitul caraia se considera ca va putea obtine suma de 360 lei din vanzarea sa.

Metoda de amortizare liniara corespunde modului de evolutie a beneficiilor economice viitoare, atasate activului. Din punct de vedere al inregistrarilor contabile privind amortizarea anuala nu sunt noutati.

Astfel, valoarea amortizabila a utilajului este:

1.500 lei-360 lei = 1.140 lei

Amortizarea anuala este:

1.140 lei: 4 ani = 285l lei

La 1.01.2005 utilajul este reevaluat la 1.000 lei, iar valoarea reziduala este de 300 lei.

Valoarea amortizabila la.01.01.2005 este:

1.000lei –300 lei =700 lei

Amortizarea nauala pentru 2005 si 2005 devine:

700 : 2 = 350l lei

Exemplu2

Intreprinderea SC SPICUL SA a achizitionat la 01.01.2000, un utilaj avand un cost de 1.200 lei. Durata de viata este estimata la 4 ani, valoarea reziduala este nesemnificativa.

Metoda de amortizare degresiva corespunde modului de evolutie a beneficiilor economice viitoare, atasate activului.

Procentul de amortizare este 100/4 ani =25%/an.

Exemplul 3

Intreprinderea SC SPICUL SA a achizitionat un activ la 01.01.1998, al carui cost este de 3.600 lei. Durata estimata de viata este de 4 ani, iar valoarea reziduala este de 600 lei. Amortizarea anuala, conform metodei insumarii cifrelor, este determinata astfel:

Procentul de amortizare:

4/10

3/10

2/10

1/10

10=4+3+2+1, suma anilor de utilizare

Din valoarea contabila nu se scade numai amortizarea dar si deprecierea de valoare care este un element de ajustare.

ANEXA C

Exemplu1

SC SPICUL SA vinde pentru suma de 2300 lei o instalatie de framantat care a costat 5000 lei fiind achizitionat in anul 1998, avand o durata de viata de 4 ani. A fost utilizata metoda de amortizare liniara. Are o valoarea reziduala de 200 lei.

Vanzarea acestaia are loc la 1.06.2000 si genereaza incasarea de disponibilitati banesti imediate.

*Calcul amortizare anuala:

(5000-200)/4 ani = 1200/an

*Amortizarea cumulata la 01.01.2000 este de 2400lei

1200*2 ani=2400 lei

*Amortizarea pentru perioada 01.012000-30.06.2000

1200/ 2 ani=600 lei

“Cheltuiala cu amortizarea” = “ Amortizarea “ 600

*Inregistrarea vanzarii propriu-zise

5300 % = % 5300

2300 “Numerar/Banca/Debitori” “Utilaj” 5000

3000 “Amortizare utilaj” “ Castig din cedarea

activului” 3000

In practica romaneasca aceasta vanzare se inregistreaza astfel:

vanzarea propriu-zisa (facem abstractie de TVA)

“Banca” = Venituri din vanzare” 2300

scaderea din gestiune

% = “Utilaj” 5000

“Amortizarea utilaj” 3000

“Cheltuieli cu activelle cedate” 2000

In cazul in care vanzarea s-ar fi facut la o suma mai mica decat valoarea ramasa neamortizata, de exemplu 1500 lei atunci inregistrarile ar fi fost urmatoarele:

5000 % = “Utilaj” 5000

1500“Numerar/Banca/Debitori”

3000 “Amortizare utilaj”

500 “Pierdere din cedarea activului”

Exemplul 2

Intreprinderea SC ROMSALT SA incheie un contract de leasing operational prin care se obliga sa puna la dispozitia SC SPICUL SA un camion, al carui cost este de 45.000 lei, durata contractului este de 3 ani, valoarea platilor de leasing anuale este de 19.709 lei.

La incheierea contractului SC ROMSALT SA vinde camionul cu o valoare reziduala de 5.000 lei.

In contabilitatea locatorului, inregistrarea vanzarii camionului se efectueaza astfel:

45.000 % = “Utilaj” 45.000

5.000 “Debitori diversi”

40.000 “Amortizare”

Daca venitul din cedare ar fi fost mai mare decat valoarea reziduala, atunci ar fi fost recunoscut un castig net.

Daca intreprinderea incheia un contract de leasing financiar. Valoarea actualizata a fluxurilor viitoare de numerar, referitoare la dobanda, pe toata derularea contractului este de 14.127 lei. Valoarea platilor anuale de leasing este de 19.709 lei.

“Creante imobilizate” = ‘Utilaj” 45.000

“Dobanda aferenta = “Venituri in avans” 14.127

creantelor imobilizate”

Pe masura ce sunt facturate ratele de incasat, venitul in avans se va miscora cu valoarea venitului realizat in respective perioada, iar creanta imobilizata va fi “amortizata”.

CUPRINS

CAP.1. Definitii, concepte, principii si clasificari privind imobilizarile corporale__________________________________________________________pag.1

1.1. Definitii si delimitari contabile privind imobilizarile corporale_____________ pag.1

1.2.Clasificarea imobilizarilor corpo______________________________________pag.2

1.3.”Imobilizari corporale’’  – definitie, aria de aplicabilitate. Criterii de clasificare______________________________________________________________ pag.3

1.3.1. Prezentarea SC SPICUL SA din Rosiorii de Vede _________________pag.3

1.3.2.Evolutia SC SPICUL SA _____________________________________ pag.3

1.3.3 Obiectul de activitate al SC SPICUL SA _________________________pag.4

1.3.4 Conducerea SC SPICUL SA _________________________________pag.4

1.3.5. Prezentarea sistemului contabil specific imobilizarilor corporale __________pag.6

2. Referentialul contabil.Standarde si reglementari contabile___________________pag.8

3. Sinteza din literartura de specialitate ( lista titlurilor de carti si articole cu evidentierea principalelor contributii la rezolvarea problemei in domeniu)______________________pag.9

4. Politici contabile privind recunoasterea, masurarea si evaluarea imobilizarilor corporale_____________________________________________________________________ pag.9

4.1. Momentele si metodele de evaluare __________________________________pag.11

4.2. Evaluarea la data intrarii in intreprindere a imobilizarilor corporale ______ pag.11

4.3. Cheltuieli ulterioare intrarii in intreprindere a imoblizarilor corporale _____ pag.12

4.4. Recunoasterea imobilizarilor corporale ________________________________ pag.12

4.5. Definitii privind notiuni noi intilnite in cadrul IAS 16 ____________________ pag.13

4.6. Reevaluarea imobilizarilor corporale __________________________________pag.14

4.7. Evaluarea la data bilantului ________________________________________pag.15

4.8. Amortizarea imobilizarilor corporale _________________________________pag.16

4.9. Casarea si cedarea activelor imobilizate _______________________________pag.17

5. Tratamente si practici contabile specifice iomobilizarilor corporale ____________pag.18

5.1.Sistemul de conturi.Particularitati privind contabilizarea imobilizarilor corporale _pag.18

5.1.1.Contabilitateaa operatiilor privind intrarea imobilizarilor corporale

cu titlu oneros_________________________________________________________ pag.18

5.1.2. Contabilitatea operatiilor privind imobilizarile corporale obtinute

din productie proprie___________________________________________________ pag.19

5.1.3. Contabilitatea operatiilor privind intrarea imobilizarilor corporale prin aport in natura la capitalul social ______________________________________________________ pag.20

5.1.4. Contabilitateaa operatiilor privind intrarea imobilizarilor corporale

cu titlu gratuit sau prin plusuri la inventar_________________________________ pag.20

5.1.5 Contabilitatea operatiilor privind iesirea imobilizarilor corporale prin scoaterea din folosinta (prin cedare) __________________________________________________ pag.20

5.1.6. Contabilitatea operatiilor privind iesirea imobilizarilor corporale prin cedare_____ pag.21

5.1.7. Particularitati privind contabilitatea imobilizarilor corporale, in cazul IAS 16 ___ pag.21

5.1.7.1.Contractele de leasing _____________________________________ pag.21

5.1.7.2.Contractele de constructii __________________________________ pag.23

5.1.7.3. Subventionarea imobilizarilor corporale ______________________ pag.25

5.1.7..4. Investitii imobiliare ______________________________________ pag.26

5.2. Situatii financiare. Prezentarea informatiilor privind imobilizarile corporale _______pag.27

5.2.1. Informatii privind intocmirea situatiilor financiare __________________pag.27

5.2.2. Raportarea financiara generata de contabilizarea imobilizarilor corporale _______pag.29

5.2.3. Situatia prezenta in bilantul si contul de profit si pierde a SC SPICUL SA Rosiorii de Vede _______________________________________________________________pag.30

5.2.4. Prezentarea datelor din situatiilor .finaciare referitoare la imobilizarile corporale__ pag.30

6. Analiza principalilor indicatori economico-financiari privind imobilizarile corporale__pag.33

CAP.II Adoptarea testului de depreciere in contabilitatea activelor imobilizate________________________________________________________pag.40

1.1. Identificarea unui activce poate fi identifica ____________________________pag.40

1.2. Recunoasterea si evaluarea unei pierderi din depreciere ___________________pag.40

1.2.1. Recunoasterea unei pierderi din deprecierepe bazateriului ,,permanenta’’ _________ pag.41

1.2.2. Recunoasterea unei pierderi din depreciere pe baza criteriului ,,probabilitate’’ _______pag.42

1.3. Valoarea recuperabila si valoarea contabila a unei unitati generatoare de numerar_____pag.43

1.4.Pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar ____________pag.48

1.5. Reluarea unei pierderi din depreciere __________________________________pag.49 1.5.1.Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual __________pag.50 1.5.2. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar_______pag.51

1.5.3. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial _____________pag.51 1.6.Prezentarea informatiilor ________________________________________pag.52

Concluzii _____________________________________________________________pag. 53

Anexa A ______________________________________________________________pag. 54

Anexa B ______________________________________________________________pag. 58

Anexa C ______________________________________________________________pag. 60

BIBLIOGRAFIE:

Mihai Ristea , Contabilitatea financiara a intreprinderii,

Editura Universitara 2007;

Mihai Ristea , Corina – Graziella Dumitru , Contabiliatea

financiara , Editura Margaritar 2006;

Mihai Ristea , Corina –Graziella Dumitru , Contabilitate

aprofundata ,Editura Universitara 2006;

Liliana Feleaga (Malciu) Niculae Feleaga , Contabilitate

financiara , o abordare europeana si internationala vol.II,

Editura Infomega 2005;

Ghid pentru intelegerea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate – IAS 16 „Imobilizari Corporale”;

O.M.F.P. nr. 1752/2007 , Noile reglementari contabile conforme cu directivele europene;

Niculae Feleaga , Liliana Feleaga , Politici si obtiuni contabile, Editura Economica ,2002;

Gheorghe Valceanu , Vasile Robu , Nicolae Georgescu , Analiza economico – financiara , Editura Economica , 2005;