Gestiunea Marfurilor LA S.c

CUPRINS:

Cap. 1: Structura organizatorică a S.C. Comat S.A. Satu Mare………………………………..pag. 3 1.1. Locul și rolul S.C. Comat S.A. Satu Mare în economia județului Satu Mare……….pag. 3

1.2. Structura organizatorică a S.C. Comat S.A. Satu Mare și influența sa asupra

organizării sistemului informațional …………………..…………………..………pag. 5

1.3. Trăsături generale ale sistemului informațional în economie și particularitățile

acestuia în cadrul S.C. Comat S.A. Satu Mare ………………………………..………pag. 7

Cap. 2: Gestiunea de mărfuri…………..……………………………………….……….pag. 11

2.1. Metode de evaluare a mărfurilor …………………….…………………………… pag. 11

2.1.1. Evaluarea stocurilor prin metoda de identificare specifică………………..………pag. 12 2.1.2. Evaluarea stocurilor prin metoda valorii medii ponderate sau costul mediu

ponderat ( C.M.P. ).………………………………………..……………………..pag. 14

2.1.3. Evaluarea stocurilor prin metoda F.I.F.O……………………………..…………..pag. 16

2.1.4. Evaluarea stocurilor prin metoda L.I.F.O………………………………..………..pag. 17

2.1.5. Evaluarea stocurilor prin metoda N.I.F.O………………………………………..pag. 18

2.1.6. Evaluarea stocurilor prin metoda valorii standard ( V.S.)………………………..pag. 18

2.2. Evidența operativă a gestiunii de mărfuri ……………………..….………………..pag. 20

2.3. Inventarierea gestiunii de mărfuri ……………………..…………….……………..pag. 21

2.3.1. Inventarierea- definire și sferă de cuprindere …………………..…….………….pag. 21

2.3.2. Etapele inventarierii…… ……………………..……………………..……………pag. 23

2.3.3.Practica inventarierii la S.C. Comat S.A. Satu Mare …….……..…………..…..….pag. 28

Cap. 3: Controlul intern al gestiunii de mărfuri ………………………..…..…….….…pag. 31

3.1. Conținutul controlului intern al gestiunii de mărfuri ……………………….………pag. 31

3.1.1. Controlul administrativ și controlul documentar contabil ………………………..pag. 33

3.1.2. Realizarea unui riguros control intern al gestiunii de mărfuri…………….…..….pag. 35

3.2. Practica controlului intern la S.C. Comat S.A. Satu Mare ………………….………..pag. 40

Cap. 4: Situații de sinteză contabilă …………………………………………….….…..pag. 42

4.1. Indicatorii financiari ai S.C. Comat S.A. Satu Mare.. ……………………………….pag. 42

4.2. Tabloul de finanțare…………………………………………………………..…….pag. 46

4.3. Tabloul de finanțare ………………………………..…………………..…………..pag. 54

Concluzii și propuneri………………………………………………………………………………………… pag. 57

Anexe ………………………………………………………..………………….…..…..pag. 59

Bibliografie……………………………………………..……………………….………pag. 67

1. STRUCTURA ORGANIZATORICĂ

A S.C. COMAT S.A. SATU MARE

1.1. LOCUL ȘI ROLUL S.C. COMAT S.A. SATU MARE ÎN ECONOMIA JUDEȚULUI SATU MARE

În țara noastră comerțul constituie o ramură deosebit de importantă a economiei naționale. Această importanță este dată de însăși complexitatea, întinderea și varietatea de conținut, precum și de infinitele aspecte economice și sociale pe care le implică activitatea de comerț.

Ca ramură a economiei naționale, comerțul înglobează activitățile de aprovizionare- desfacere, de gospodărire și conservare a tuturor resurselor de materii prime, materiale și produse necesare atât pentru desfășurarea în condiții normale a procesului de producție de către agenții economici producători, cât și pentru satisfacerea cerințelor populației.

În afară de importanța economică materializată prin furnizarea de materii prime și materiale societăților comerciale producătoare și a produselor necesare consumului populației, activitatea de comerț are o importanță socială deosebită prin asigurarea unui număr mare de locuri de muncă, având o contribuție însemnată creșterea bunăstării materiale și asigurarea unui trai decent pentru o parte importantă din populația țarii.

În acest context economic, la nivelul județului SATU MARE se înscrie activitatea desfășurată de principalul en-grosist, S.C. COMAT S.A.

S.C. COMAT S.A. a provenit din fosta B.J.A.T.M. SATU MARE, înființată prin HCM 569/ 1973, în subordinea MATMCGFF București, făcând parte din platforma industrială din această parte a municipiului.

Potrivit ordinului MAGF nr. 35/1973, bază ca unitate cu personalitate juridică, cont în bancă, plan propriu de aprovizionare-desfacere și buget de venituri și cheltuieli a avut ca obiect de activitate aprovizionarea tehnico-materială cu materii prime, materiale și produse de uz general a unităților de stat și cooperației meșteșugărești, conform repartițiilor și contractelor perfectate.

În urma apariției Legii nr. 15 și 31/ 1990, fosta BJATM s-a transformat în IEGAD SATU MARE și ulterior în COMAT S.A., deci a devenit societate comercială pe acțiuni, fiind înregistrată la Registrul Comerțului la nr. J/ 25/ 132/ 1991, ca societate comercială specializată în aprovizionarea și comercializarea ( desfacerea ) de produse nealimentare, metalurgice, chimice, obiecte sanitare și de uz gospodăresc etc.

În prezent, ca în perioada anilor precedenți, S.C. COMAT S.A., în cadrul activităților esențiale menționate mai sus derulează aprovizionarea tehnico- materială pentru agenții economici din raza județului , a zonelor limitrofe și a oricăror beneficiari potențiali.

În acest sens prin obiectul de activitate, societatea comercială și-a propus realizarea următoarelor obiective:

prospectarea pieței consumatoare pentru stabilirea fondului de marfă ce urmează a fi aprovizionat în vederea desfacerii. Efectuarea de studii de marketing și prospectarea consumului și a structurii sortimentale ce se vor solicita în perspectivă;

asigurarea portofoliului de comenzi , perfectarea contractelor cu parteneri pentru aprovizionarea agenților economici din zona de deservire;

constituirea de stocuri pentru materiale și produse asortate pentru a efectua, la cererea clienților consumatori livrări imediate din depozit;

preluarea aprovizionării, parțială sau integrală a unor unități industriale sau de construcții din zona sa de activitate;

preluarea de la agenții economici a stocurilor de materiale care nu le mai sunt necesare, redistribuirea sau valorificarea lor către alți agenți economici, pe bază de convenții bilaterale;

efectuarea pentru agenții economici din zonă a unor servicii specifice activității de aprovizionare-desfacere ( închirieri de spații de depozitare și conservare ) de utilaje și mijloace de transport, debitări, croiri, operațiuni de încărcări-descărcări etc.;

efectuarea de operațiuni de import-export și schimburi de materiale rămase disponibile din activitatea de aprovizionare-desfacere.

De menționat că societatea comercială este construită și specializată în domeniul de aprovizionare- desfacere en-gros de:

* laminate feroase și neferoase;

* materiale de construcții ( var, ciment, ipsos, cherestea, produse hidroizolante etc. );

* instalații sanitare;

* produse ale industriei chimice( lacuri și vopsele,diluanți,adezivi, carbid, aracet etc.);

* aparataj electric de joasă tensiune;

* produse ale industriei ușoare ( echipamente de protecție și de lucru, sfoară etc. );

* materiale diverse ( abrazive, organe de asamblare, rulmenți, piese auto etc. ).

Pentru activitățile economice pe care le desfășoară, societatea comercială deține următoarele construcții și echipamente principale:

un depozit închis dotat cu translatoare și mijloace necesare de cântărire- măsurare pentru aprovizionarea mărfurilor;

atelier mecanic și depozit de produse chimice cu rampă de acces;

depozit de carbid;

șoproane închise și deschise pentru depozitarea diverselor materiale;

platforme de depozitare a materialelor în aer liber;

drumuri și alei de acces auto;

două linii de căi ferate cu locomotivă și vagon proprietate a societății comerciale;

mijloace de transport marfă, utilaje și mijloace de ridicat și transportat specifice activității de aprovizionare-desfacere;

centru de calcul dotat cu aparatură corespunzătoare;

unelte, dispozitive, mobilier, birotică.

În prezent, piața de aprovizionare și desfacere o constituie producătorii și consumatorii interni, atât de stat cât și privați.

Societatea comercială se confruntă din ce în ce mai mult cu o serie de probleme legate de concurența de pe piața liberă ( societăți private din zonă sau prin desfacerea unor mărfuri direct de la producători la consumatori ), lipsa de activitate în cadrul unor mari șantiere de construcții din zonă, care ar fi mari consumatoare de produse comercializate de societate, și în mod special lipsa lichidităților bănești care afectează întreaga economie națională.

Deși nivelul desfacerilor de mărfuri și a veniturilor totale după 1989 a scăzut considerabil, totuși datorită unei bune organizări manageriale, rentabilitatea societății, după ce a avut o scădere importantă în anii 1990-1992 a început să se îmbunătățească, rata profitului ajungând de la 1,5% în anul 1992, la 7,75% în anul 1997 și 9,20% în 2006.

Pentru activitatea următoare, societatea comercială și-a propus ca ținând cont de avantajele oferite de dotarea și spațiile existente, cât și de experiența în domeniu să-și mențină și să-și consolideze poziția pe piață prin extinderea activității în domeniul comerțului prin diversificarea și mai largă a sortimentelor și activităților.

În acest sens societatea comercială are în vedere următoarele:

creșterea eficienței economice a activității prin încheierea de contracte de lungă durată atât cu furnizorii cât și cu beneficiarii;

revigorarea comerțului cu materiale destinate construcțiilor civile: ciment, var, ipsos, aracet, parchet, feronerie, materiale electrice etc.;

efectuarea de livrări de produse debitate la dimensiuni fixe, efectuarea unor operații de curățire, vopsire, sudură, dându-le acestora o calitate superioară;

organizarea de intermedieri, cu livrări directe între furnizori și beneficiari;

efectuarea de operațiuni barter atât pentru produsele din sectorul diferitelor societăți comerciale, cât și pentru sectorul cooperației meșteșugărești și particularii individuali;

extinderea rețelei de vânzare cu amănuntul prin magazine proprii;

organizarea unor forme de colaborare cu parteneri externi: leasing, închirieri de spații, depozite de mărfuri în consignație etc..

Prin realizarea acestor activități și obiective societatea comercială își propune

menținerea sa în topul celor mai bune firme din județ și al celor mai mari en- grosiști.

1.2. STRUCTURA ORGANIZATORICĂ A S.C. COMAT S.A. SATU MARE ȘI INFLUENȚA SA ASUPRA ORGANIZĂRII SISTEMULUI INFORMAȚIONAL

Desfășurarea unei activități eficiente este de neconceput în structurile economice moderne fără o organizare rațională a acestora, organizare bazată pe principii, metode și tehnici fundamentate științific, care să asigure stabilitate și totodată adaptarea rapidă a structurii organizatorice la schimbările ce apar din partea activității agentului economic, ca factor de influentă. Relevăm că prin structura organizatorică se înțelege ansamblul proceselor, al compartimentelor organizatorice și al relațiilor dintre acestea, stabilite în așa fel încât să asigure îndeplinirea în cele mai bune condiții a sarcinilor ce revin agentului economic.

În structura de organizare se concretizează în mod distinct funcțiunile unității: cercetare-dezvoltare, producție, comercială, financiar-contabilă, informațional- informații și de personal. Funcțiunile asigură realizarea obiectivelor unității și fiecare în parte constituie obiectul de activitate a cel puțin unui compartiment specializat.

Structura de organizare a unităților este rezultatul unor analize și studii complexe care au în vedere următoarele principii generale de organizare și conducere.

a) Principiul unității de comandă, răspundere și acțiune, care presupune că fiecare titular al unei funcții de conducere sau de execuție și fiecare subdiviziune organizatorică a unității să fie subordonată nemijlocit unui singur șef prin care se primesc toate sarcinile, asumându-și, în comun responsabilitatea realizării lor;

b) Principiul competenței profesionale și managorarea comerțului cu materiale destinate construcțiilor civile: ciment, var, ipsos, aracet, parchet, feronerie, materiale electrice etc.;

efectuarea de livrări de produse debitate la dimensiuni fixe, efectuarea unor operații de curățire, vopsire, sudură, dându-le acestora o calitate superioară;

organizarea de intermedieri, cu livrări directe între furnizori și beneficiari;

efectuarea de operațiuni barter atât pentru produsele din sectorul diferitelor societăți comerciale, cât și pentru sectorul cooperației meșteșugărești și particularii individuali;

extinderea rețelei de vânzare cu amănuntul prin magazine proprii;

organizarea unor forme de colaborare cu parteneri externi: leasing, închirieri de spații, depozite de mărfuri în consignație etc..

Prin realizarea acestor activități și obiective societatea comercială își propune

menținerea sa în topul celor mai bune firme din județ și al celor mai mari en- grosiști.

1.2. STRUCTURA ORGANIZATORICĂ A S.C. COMAT S.A. SATU MARE ȘI INFLUENȚA SA ASUPRA ORGANIZĂRII SISTEMULUI INFORMAȚIONAL

Desfășurarea unei activități eficiente este de neconceput în structurile economice moderne fără o organizare rațională a acestora, organizare bazată pe principii, metode și tehnici fundamentate științific, care să asigure stabilitate și totodată adaptarea rapidă a structurii organizatorice la schimbările ce apar din partea activității agentului economic, ca factor de influentă. Relevăm că prin structura organizatorică se înțelege ansamblul proceselor, al compartimentelor organizatorice și al relațiilor dintre acestea, stabilite în așa fel încât să asigure îndeplinirea în cele mai bune condiții a sarcinilor ce revin agentului economic.

În structura de organizare se concretizează în mod distinct funcțiunile unității: cercetare-dezvoltare, producție, comercială, financiar-contabilă, informațional- informații și de personal. Funcțiunile asigură realizarea obiectivelor unității și fiecare în parte constituie obiectul de activitate a cel puțin unui compartiment specializat.

Structura de organizare a unităților este rezultatul unor analize și studii complexe care au în vedere următoarele principii generale de organizare și conducere.

a) Principiul unității de comandă, răspundere și acțiune, care presupune că fiecare titular al unei funcții de conducere sau de execuție și fiecare subdiviziune organizatorică a unității să fie subordonată nemijlocit unui singur șef prin care se primesc toate sarcinile, asumându-și, în comun responsabilitatea realizării lor;

b) Principiul competenței profesionale și manageriale care presupune valorificarea experienței și competenței specialiștilor din diferite domenii ale activității unității și în scopul reducerii factorilor de risc în luarea deciziilor;

c) Principiul divizării activității pe compartimente impune ca în raport cu natura și importanța funcțiunilor întreprinderii, a volumului de muncă pe care îl implică realizarea lor, precum și a personalului de care dispune, activitatea unității să se structureze pe compartimente, divizii, sectoare, secții, ateliere;

d) Principiul apropierii conducerii de activitatea de bază, cere ca structura organizatorică să fie construită dintr-un număr cât mai redus de trepte ierarhice, care să permită transmiterea rapidă și nedistorsionată a sarcinilor în sens

descendent și a informațiilor necesare controlului și fundamentării deciziilor la diferite nivele ierarhice în sens ascendent;

ORGANIGRAMA

S.C. COMAT S.A. SATU MARE

e) Principiul delegării de atribuții care presupune atribuirea pentru efectuarea de către un subordonat a anumitor sarcini și a autorității și responsabilității corespunzătoare;

f) Principiul economiei de comunicații, cere reducerea volumului de informații la strictul necesar și stabilirea de canale informaționale directe prin care informațiile să circule în timp reale și nealterate;

g)Principiul flexibilității, care presupune continua adaptare a structurii organizatorice la realități și cerințe prin examinări periodice în scopul stabilirii oportunității unor măsuri corective;

h) Principiul eficienței maxime, cere o permanentă comensurabilitate a cheltuielilor ocazionate de fiecare element al structurii în parte și de structură în ansamblu, precum și compararea lor cu efectele economice pe care le generează sau facilitează.

La definirea structurii organizatorice trebuie avută în vedere economia de personal prin asigurarea unui grad rațional de ocupare a tuturor salariaților . De asemenea, trebuie luată în considerare capacitatea și modul de integrare a salariaților, comportamentul acestora față de atribuțiile și responsabilitățile primite.

Principalele elemente componente ale structurii organizatorice sunt:

postul;

norma de conducere;

compartimentele;

nivelele ierarhice;

relațiile organizatorice.

1.3. TRĂSĂTURI GENERALE ALE SISTEMULUI INFORMAȚIONAL ÎN ECONOMIE ȘI PARTICULARITĂȚILE ACESTUIA ÎN CADRUL S.C. COMAT S.A. SATU MARE

În condițiile noi ale economiei sociale de piață, organizarea unui sistem informațional bine structurat care să permită observarea și înregistrarea permanentă a modului în care se consumă valorile materiale, cum se desfășoară procesele de producție și cum se folosește forța de muncă, devine o necesitate imperioasă.

Contabilitatea are menirea de a contribui prin datele și informațiile pe care le furnizează, care prezintă cel mai înalt grad de certitudine, la consolidarea autonomiei economico-financiare, la rentabilizarea agenților economici.

Organizarea informării economice s-a dezvoltat în pas cu evoluția modului de producție, de la tăblițele de papirus ale antichității la formele de contabilitate în evul mediu, la evidența contabilă și statistică modernă.

În acest context, informațiile statistice și contabile au dat naștere unui flux informațional de o mare complexitate. Aceasta a determinat noi măsuri de perfecționare a acestuia prin înlăturarea paralelismelor în pregătirea și transmiterea datelor, a imperfecțiunii prelucrării manuale cât și renunțarea la multitudinea de „liste” , „situații” etc. fără justificare, neconcludente și fără eficiență practică.

Sistemul informațional este obiectiv necesar întrucât fără el activitatea s-ar desfășura haotic, neeficient, iar conducătorii societăților comerciale, regiilor autonome etc., ar fi lipsiți de informații exacte și la timp care să le permită adoptarea de decizii eficiente. El este subordonat conducerii, dar are și o independență de sine stătătoare, posedând reguli proprii de organizare și funcționare și jucând un rol activ.

Potrivit funcțiilor sale, sistemul informațional este compus din organele și activitățile de culegere, transmitere, prelucrare și stocare a datelor și informațiilor, ele având rolul să facă legături permanente între sistemul conducerii și sistemul operațional în ambele sensuri.

În linii generale sistemul informațional din perioada actuală se caracterizează prin aceea că:

– trebuie să fie cuprinzător, complet, adică să reflecte toate activitățile. Este necesar ca el să aibă și un caracter elastic în sensul că, pe măsură ce vor apare noi activități și altele dispar, se adaptează rapid noilor condiții;

– să fie unitar, adică să se organizeze și să funcționeze după principii și metode unitare și, în același timp, să fie condus unitar la diferite nivele, pentru a putea asigura o circulație rapidă a informațiilor, care trebuie să ajungă în timp util la factorii de decizie;

– sistemul informațional trebuie să fie integrat pe o treaptă superioară adică să fie bazat pe preluarea integrală, automată a datelor datorită necesității rapide de informare. Integrarea înseamnă ca orice sistem să se considere ca parte integrantă a altui sistem informațional al teritoriului, ramurii, departamentului etc.

Preluarea integrală presupune ca datele înregistrate odată pe suport să fie prelucrate concomitent și sugestiv, încât să obțină toate informațiile posibile pentru satisfacerea nevoilor de informare la toate nivelurile.

– În mod necesar sistemul informațional trebuie să se bazeze în toate stadiile și unitățile de informare pe mijloace tehnice avansate. Aceasta constituie o necesitate obiectivă datorită măririi volumului și complexității activităților, inclusiv a celor de informare.

Creșterea operativității în sistemul informațional, asigurarea exactității datelor transmise se pot asigura prin intermediul mijloacelor de prelucrare automată a datelor.

– Sistemul informațional este necesar să fie eficient. Eficiența acestuia în perioada actuală se cere a fi privită într-o concepție mai largă, atât sub raportul ponderii și reducerii costurilor sale în raport cu volumul și valoarea activității, cât și prin toate efectele economico-sociale.

La S.C. COMAT S.A. ca și în orice alt domeniu de activitate, proiectarea unui nou sistem informațional sau perfecționarea celui existent nu este posibilă fără cunoașterea întregului ansamblu economico-financiar în care acesta se desfășoară.

Într-o primă etapă s-au efectuat analize în compartimentele funcționale identificându-se documentele utilizate și fluxurile informaționale ale acestora. Analiza a permis cunoașterea problemelor și preocupărilor compartimentelor funcționale în vederea studierii cadrului informațional necesar conducerii în cunoștința de cauză a activității de aprovizionare-desfacere. Cu această ocazie, pentru fiecare purtător de informație s-au consemnat date referitoare la: denumirea documentului; emitent; fundamentare; destinație; circuit; periodicitate; număr de exemplare etc.

În cea de-a doua etapă s-a asigurat cadrul organizatoric necesar desfășurării lucrărilor. Măsurile de perfecționare a sistemului informațional au în vedere cunoașterea în anumite perioade de timp a problemelor legate de: cerințele de consum pe piață ( atât ale agenților producători cât și ale populației ), utilizarea forței de muncă, fondul de salarizare, modul de aprovizionare și desfacere, volumul de investiții. Menționăm că în acest sens o importanță deosebită o reprezintă actualizarea , îmbunătățirea și extinderea ariei de cuprindere a proiectelor de raționalizare a sistemului de evidență și a formularelor tipizate, respectarea cu strictețe a prevederilor Hotărârii Guvernamentale nr. 831/ 1998 cu privire la regimul, conținutul și circuitul documentelor cu regim special.

De aceea, în scopul asigurării unei metodologii eficiente cu privire la clarificarea și codificarea formularului ( care este un suport de informație ), măsurile de perfecționare a sistemului informațional au în vedere regulile unitare cu privire la conținutul, forma și formatul formularului.

Conținutul formularului este reprezentat prin cerințe prestabilite, având caracterul unor informații fixe, generale, ordonate logic, în așa fel încât să faciliteze înscrierea și prelucrarea datelor sau informațiilor cu un minim de efort necesar.

Aspectul unui formular se caracterizează prin gruparea și așezarea informațiilor fixe, precum și a spațiilor pentru datele sau informațiile variabile, care urmează să fie completate de utilizatori potrivit tehnicilor de prelucrare stabilite.

Formatul exprimă mărimea suportului de informații, folosindu-se în acest scop dimensiunile standardizate și simbolurile acestora.

Formularele tipizate au un rol important în sistemul unitar de evidență, atât sub forma documentației primare, utilizate în interiorul unității comerciale pentru conducerea activității de bază cât și a celor utilizate pentru informarea organelor ierarhic superioare.

În sistemul informațional, documentația primară deține o importanță majoră. Aceasta este constituită din totalitatea formularelor tipizate în care se înscriu datele și informațiile referitoare la activitatea din depozit și în magazine în momentul și la locul în care se produc fenomenele economice cum sunt: bonul de consum, nota de intrare recepție, raportul de gestiune zilnic, monetarul, foaia de parcurs, fișa utilajului, pontajul etc.

Sistemul unitar de evidență reprezintă o parte componentă a sistemului informațional, prin care se asigură înregistrarea într-o ordine sistematică și cu mijloace specifice, a fenomenelor și proceselor economice care se desfășoară într-un anumit loc și timp, cu scopul de a servi necesităților impuse de activitatea practică.

Sistemul unitar de evidență cuprinde:

a) evidența tehnico-operativă prin care se asigură înregistrarea sistematică amănunțită a datelor și informațiilor privind diferite fapte și fenomene manifestate în activitatea S.C. COMAT S.A., înscrierea în documentația primară, precum și centralizarea și prelucrarea datelor și informațiilor obținute, în scopul fundamentării deciziilor pentru conducerea operativă a societății comerciale;

b) evidența contabilă, prin care se urmărește înregistrarea în expresie bănească, prin metode specifice, a mijloacelor de care dispune societatea comercială, a operațiilor ce se efectuează cu aceste mijloace și a rezultatelor obținute. Evidența contabilă se bazează pe documentația primară și pe evidența tehnico–operativă, prelucrând datele furnizate de acestea în vederea caracterizării activității din punct de vedere financiar.

c) evidența statistică asigură înregistrarea cu ajutorul mijloacelor, metodelor statistice a faptelor și fenomenelor social-economice, prelucrarea datelor și informațiilor pentru obținerea unor indicatori generalizatori, în vederea caracterizării activității societății comerciale. Evidența statistică folosește fie observarea proprie prin cercetări speciale special organizate în acest scop, fie datele și informațiile existente în documentația primară, evidența tehnico-operativă și evidența contabilă.

Elaborarea unui sistem informațional adecvat structurii organizatorice a S.C. COMAT S.A. presupune îmbinarea muncii de prelucrare manuală a datelor cu munca de prelucrare automată. Sistemul informațional al S.C. COMAT S.A. se caracterizează printr-o structură piramidală, baza piramidei fiind foarte mare, informațiile obținându-se la nivelul gestiunilor en-gros, a magazinelor cu amănuntul și a compartimentului de mecanizare transporturi.

La nivelul societății comerciale are loc centralizarea datelor care se face atât manual, cât și cu ajutorul mijloacelor automate din cadrul oficiului de calcul.

Analizând organizarea și conducerea sistemului informațional la S.C. COMAT S.A., observăm că informațiile la nivelul conducerii parvin pe două căi:

prin sistemul balanței de verificare contabilă lunară și a bilanțului contabil care se întocmește semestrial și anual;

prin controalele periodice efectuate pe linia activității de aprovizionare- desfacere a gestionarii mărfurilor și a respectării legislației privind relațiile societății comerciale cu furnizorii și clienții, cu organele financiare și bancare precum și cu alte persoane fizice si juridice.

În organizarea și conducerea sistemului informațional trebuie urmărite trei faze și anume:

1) fundamentarea bugetului de venituri și cheltuieli;

2) urmărirea îndeplinirii programului de activitate în toate detaliile și în toate subunitățile ( gestiuni, magazine );

3) urmărirea procesului decizional și informarea din afară și în afară.

În toate aceste faze, contabilitatea, evidența tehnico-operativă și statistică permite o informare curentă, completă și la timp a factorilor de decizie în cadrul S.C. COMAT SATU MARE S.A.. În procesul de fundamentare a procesului de activitate, contabilitatea și evidența tehnico-operativă asigură peste 60% din informațiile necesare.

Potrivit principiului piramidal de organizare a sistemului informațional, datele ce se raportează la organele bancare, statistice etc. au un volum mai redus.

Funcție de structura activităților și indicatorilor utilizați în programele de producție, se organizează și sistemul de evidență , prin care se asigură informațiile cu caracter operativ, contabil și statistic al îndeplinirii programului de activitate. Condiția de bază cerută de aceste informații este ca ele să se obțină la timp, să fie clare, concise și în conformitate cu realitatea.

2. GESTIUNEA DE MĂRFURI

2.1. METODE DE EVALUARE A MĂRFURILOR

Metoda inventarului intermitent poate fi aplicată în întreprinderile mici si mijlocii, întrucât este mai simplă și antrenează cheltuieli mai reduse în condițiile în care, la aceste întreprinderi, supravegherea și controlul direct pot compensa funcțiile unei evidențe mai complete și riguroase. Esența acestei metode constă în faptul că ieșirile se determină periodic sau doar la sfârșitul perioadei ca diferență între valoarea stocurilor inițiale plus valoarea intrărilor și valoarea stocurilor finale determinate pe baza inventarierii. De aici și denumirea, întrucât ori de câte ori vrem să determinăm consumurile trebuie să efectuăm inventarierea gestiunii.

Această metodă presupune operarea cu conturile de stocuri numai la intrări de elemente în patrimoniu, iar ieșirile nu suferă modificări în cont pe parcursul perioadei, decât o singură dată la finele acesteia.

Suma cumulată pe intrări este corectată la finele perioadei, prin deducerea stocului final pentru a putea calcula ieșirile, respectiv consumuri sau vânzări.

Metoda inventarului intermitent presupune efectuarea obligatorie a inventarului la finele perioadei din punct de vedere faptic ( fizic ). Deci, valoarea ieșirilor de mărfuri se determină conform relației:

E = S.I. + I. – S.F., unde:

E ieșirea, vânzarea, lipsa imputată;

S.I. valoarea stocului inițial la începutul perioadei;

I. valoarea totală a intrărilor pe parcursul perioadei;

S.F. valoare stocului final stabilit pe baza inventarierii.

Principalul dezavantaj al metodei constă în imposibilitatea urmăririi gestiunii de mărfuri, a controlului prin contabilitate și în consecință orice eventuală lipsă de marfă este considerată o vânzare.

Trebuie precizat faptul că această metodă presupune implicit ca la nivelul gestiunii să se țină în continuare evidența cantitativă cu ajutorul fișelor de magazie, iar dacă este la dispoziție un calculator se va organiza evidența cantitativ- valorică.

În condițiile în care pe parcursul desfășurării activității aceleași feluri de bunuri se procură la prețuri diferite, pentru evaluarea cantității de stocuri ieșite sau consumate, având la bază valoarea de intrare ( costul estimat de intrare ) a acestora, reglementările și standardele internaționale recomandă următoarele metode de evaluare:

metoda de identificare specifică ( I.S. );

metoda valorii medii ponderate sau metoda costului mediu ponderat ( C.M.P );

metoda prima intrare- prima ieșire ( F.I.F.O.: FIRST INPUT- FIRST OUTPUT );

metoda ultima intrare- prima ieșire ( L.I.F.O.: LAST INPUT- FIRST OUTPUT );

metoda de replasare sau metoda proxima intrare- prima ieșire ( N.I.F.O.: NEXT INPUT- FIRST OUTPUT );

metoda valorii standard sau metoda costului standard ( V.S. ).

Fiecare din metodele enumerate permite determinarea valorii unităților din stocuri care sunt ieșite de regulă prin vânzare, indiferent de evaluarea intrării la preț de achiziție sau de producție sau standard.

Pentru a calcula beneficiul tranzacțiilor efectuate, se va folosi următoarea formulă de calcul:

B = V – V.E. – V.S., unde:

B beneficiul;

V valoarea vânzărilor la preț de vânzare;

V.E. valoarea vânzărilor la preț de evaluare;

V.S. valoarea variației stocului.

La rândul său, valoarea variației stocului ( V.S. ) se calculează folosind următoarea formulă:

V.S. = V.S.I. – V.S.F., unde:

V.S.I. valoarea stocului la începutul perioadei;

V.S.F. valoarea stocului la finele perioadei;

Pentru a exemplifica modul de folosire al acestor metode, vom lua ca bază stocul de mărfuri al societății comerciale Comat SATU MARE S.A., din luna martie, anul 2007 .

Exemplu: Societatea comercială Comat SATU MARE S.A. efectuează în luna martie 2006 următoarele tranzacții cu materiale electrice ( soclu L.F. 631 ):

01.03.2007 Stoc inițial 2.000 bucăți cu 18,81 lei = 37.620,00 lei;

05.03.2007 Cumpărări 1.400 bucăți cu 23,75 lei = 33.250,00 lei;

09.03.2007 Vânzări 2.700 bucăți cu 34,675 lei = 93.622,50 lei;

13.03.2007 Cumpărări 900 bucăți cu 34,96 lei = 31.464,00 lei;

20.03.2007 Vânzări 600 bucăți cu 40,15 lei = 24.090,00 lei;

25.03.2007 Cumpărări 700 bucăți cu 37,65 lei = 26.350,00 lei;

29.03.2007 Vânzări 900 bucăți cu 39,18 lei = 35.262,00 lei;

2.1.1. EVALUAREA STOCURILOR PRIN METODA DE IDENTIFICARE SPECIFICĂ (I.S.)

Metoda identificării specifice pornește de la ipoteza că fiecare articol ieșit este identificat prin data de intrare și costul de achiziție. Potrivit datelor din exemplul considerat, vom avea tabelul nr. 1:

TABEL NR. 1

METODA IDENTIFICĂRII SPECIFICE

Din tabelul prezentat se observă că la finele lunii martie au rămas în stoc 800 bucăți soclu L.F. 631, în valoare de 23.034,00 lei ( 200 bucăți cu 18,81 lei; 200 bucăți cu 23,75 lei; 200 bucăți cu 34,96 lei și 200 bucăți cu 37,65 lei ).

Pentru a calcula beneficiul acestor tranzacții, va trebui să ținem cont de următoarele date:

– valoarea vânzărilor la preț de vânzare ( V ), va fi:

V= ( 2.700 bucăți X 34,675 lei ) + ( 600 bucăți X 40,15 lei ) + ( 900 bucăți X

39,18 lei )= 93.622,50 lei + 24.090,00 lei + 35.262,00 lei = 152.974,50 lei;

– valoarea vânzărilor de mărfuri la preț de evaluare ( V.E. ) din tabel, va fi:

V.E.= 33.858,00 lei + 21.375,00 lei + 7.125,00 lei + 10.488,00 lei + 13.984,00

lei+ 18.825,00 lei = 105.655,00 lei;

– variația stocului ( V.S ), va fi:

V.S. = 2.000 bucăți – 800 bucăți = 1.200 bucăți;

V.S.= 37.620,00 lei – 23.034,00 lei = 14.586,00 lei.

Deci, folosind formula prezentată mai înainte:

B = V – V.E. – V.S.,

vom avea un beneficiu de 32.733,50 lei ( 152.974,50 lei – 105.655,00 lei – 14.586,00 lei = 32.733,50 lei ).

În sinteză, avem:

stoc la finele perioadei format din 800 bucăți în valoare de 23.034,00 lei;

tranzacții cu beneficiu de 32.733,50 lei.

2.1.2. EVALUAREA STOCURILOR PRIN METODA VALORII MEDII PONDERATE SAU COSTUL MEDIU PONDERAT (C.M.P.)

Costul mediu ponderat al unei unități din stoc se calculează în raport de valoarea de intrare a bunurilor. Unitățile vândute se vor înregistra drept componente ale stocului la cost mediu ponderat. Vom prescurta costul mediu ponderat cu C.M.P. și vom avea:

C.M.P. = V.S.I. + V.I. , unde:

S.I. + C.I.

V.S.I. valoare stocului inițial;

V.I. valoarea intrărilor;

S.I. cantitatea din stocul inițial;

C.I. cantitatea intrată.

Calculul costului mediu ponderat se poate efectua în două variante astfel:

o singură dată la finele perioadei și în toate cazurile ieșirile de valori din stoc în cursul perioadei se evaluează la aceeași valoare;

după fiecare intrare de valori în cadrul stocului, caz în care, ieșirile din stoc se înregistrează la valori diferite.

În continuare vom exemplifica cele două variante de calcul:

a) În cazul în care vom calcula un singur cost mediu ponderat la finele perioadei, atunci vom avea:

C.M.P.= (2.000X18,81)+(1.400X23,75)+(900X34,96)+(700X37,65) =25,738 lei.

2.000 + 1.400 + 900 + 700

Vom avea datele din tabelul nr.2:

TABEL NR. 2

COSTUL MEDIU PONDERAT LA SFÂRȘITUL PERIOADEI

Din tabel se observă că, la finele lunii martie au rămas în stoc 800 bucăți în valoare de 20.590,24 lei.

Tot din tabel se observă că valoarea vânzărilor la preț de evaluare ( V.E ) este de 108.098,76 lei.

Pe baza datelor din tabel se poate calcula și variația stocului de mărfuri din luna martie:

V.S. = 37.620,00 lei – 20.590,24 lei = 17.029,76 lei.

Știind că valoarea vânzărilor la preț de vânzare este de 152.974,50 lei, vom putea calcula beneficiul acestor tranzacții:

B = 152.974,50 lei – 108.098,76 lei – 17.029,76 lei = 27.845,98 lei.

În sinteză, avem:

stoc la finele perioadei format din 800 bucăți în valoare de 20.590,24 lei;

beneficiul tranzacțiilor este de 27.845,98 lei.

b) În cazul în care se calculează costul mediu ponderat după fiecare intrare, atunci vom avea următoarele calcule:

– pe data de 05.03.2007: C.M.P.= (2.000X 18,81) + (1.400X 23,75) = 20,8441 lei;

2.000 + 1.400

– pe data de 13.03.2007: C.M.P.= (700X 20,8441) + (900X 34,96) = 28,7842 lei;

700 + 900

– pe data de 25.03.2007: C.M.P.= (1.000X 28,7842) + (700X 37,65) = 32,4348 lei;

1.000 + 700

Vom avea datele din tabelul nr.3:

TABEL NR. 3

COSTUL MEDIU PONDERAT DUPĂ FIECARE INTRARE

Deci, la sfârșitul lunii, au rămas în stoc 800 bucăți în valoare de 25.947,84 lei. Variația stocului ( V.S. ) va fi:

V.S. = 37.620,00 lei – 25.947,84 lei = 11.672,16 lei.

Valoarea vânzărilor la preț de evaluare ( V.E. ) va fi:

V.E. = 56.279,07 lei + 17.270,52 lei + 29.191,32 lei = 102.740,91 lei.

Pe baza acestor date, vom calcula beneficiul tranzacțiilor ( B ):

B = 152.974,50 lei – 102.740,91 lei – 11.672,16 lei = 38.561,43 lei.

În sinteză, avem:

stoc la finele perioadei format din 800 bucăți în valoare de 25.947,84 lei;

– beneficiul tranzacțiilor este de 38.561,43 lei.

Prin varianta calculării costului mediu ponderat la finele perioadei, în condițiile creșterii prețurilor, prin inflație, prețul de evaluare a stocului final este mai mic decât ultimul preț de aprovizionare influențând corespunzător cheltuielile și rezultatele financiare.

2.1.3. EVALUAREA STOCURILOR PRIN METODA F.I.F.O.

Potrivit metodei F.I.F.O., bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție al primei intrări ( lot ). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieșite se evaluează la costul de achiziție al lotului următor în ordine cronologică.

Această metodă presupune că materialele achiziționate primele sunt și primele care se dau în consum, iar ultimele procurate rămân în stoc, impunând prețul articolelor supuse inventarierii. Această metodă corespunde fluxului real al valorilor materiale.

Reluând exemplul de mai sus, situația se prezintă ca în tabelul nr.4:

TABEL NR. 4

METODA F.I.F.O.

Cele 2.700 bucăți vândute pe 09.03.2007se evaluează astfel: 2.000 bucăți la 18,81 lei ( corespunzător prețului de stoc ) și 700 bucăți la 23,75 lei ( corespunzător primei intrări ).

Cele 600 bucăți vândute pe 20.03.2007se evaluează la prețul de 23,75 lei, adică a unităților intrate pe data de 05.03.2007

Cele 900 bucăți vândute pe data de 29.03.2007se evaluează astfel: 100 bucăți la prețul unitar de 23,75 lei și 800 bucăți la 34,96 lei.

Ca atare, în acest caz, stocurile sunt evaluate mereu la prețul cel mai recent de intrare.

Conform datelor din tabel, cele 800 bucăți rămase în stoc sunt evaluate la 29.851,00 lei.

Valoarea vânzărilor la preț de vânzare este de 152.974,50 lei.

Valoarea vânzărilor la preț de evaluare ( V.E. ) va fi:

V.E. = 54.245,00 lei + 14.250,00 lei + 30.343,00 lei = 98.838,00 lei.

Valoarea variației stocului ( V.S. ) va fi:

V.S. = 37.620,00 lei – 29.851,00 lei = 7.769,00 lei.

Pe baza acestor date, vom calcula beneficiul tranzacțiilor ( B ):

B= 152.974,50 lei – 98.838,00 lei – 7.769,00 lei= 46.367,50 lei.

În sinteză, avem:

stocul final este de 800 bucăți evaluat la 29.851,00 lei;

beneficiul tranzacțiilor este de 46.367,50 lei.

2.1.4. EVALUAREA STOCURILOR PRIN METODA L.I.F.O.

Metoda L.I.F.O. presupune ca ultimele loturi de materiale achiziționate să fie consumate mai întâi, deci prețurile lor vor determina costul produselor fabricate, iar cele ce au fost achiziționate primele vor influența stocul final.

Deci, potrivit acestei metode, ieșirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat, respectiv al articolului care este cel mai recent. După epuizarea ultimului lot, cantitățile ieșite vor fi evaluate la costul lotului anterior. Se poate spune că stocurile sunt evaluate mereu la cel mai vechi preț de intrare.

Cele 2.700 bucăți de soclu L.F. 631 vândute pe data de 09.03.2007se evaluează astfel: 1.400 bucăți la 23,75 lei ( intrarea din data de 05.03.2007) și cele 1.300 bucăți la 18,81 lei.

Cele 600 bucăți vândute la 20.03.2007se evaluează la prețul de 34,96 lei ( intrarea din 13.03.2007).

Cele 900 bucăți vândute la 29.03.2007se evaluează astfel: 700 bucăți la 37,65 lei și 200 bucăți la 34,96 lei.

Prin aplicarea metodei L.I.F.O., la datele luate spre exemplificare rezultă următoarea evaluare a ieșirilor și stocurilor, ca în tabelul nr.5:

TABEL NR. 5

METODA L.I.F.O.

În stocul final au rămas 800 bucăți evaluate la 16.663,00 lei.

Se știe că valoarea vânzărilor la preț de vânzare ( V ) este de 152.974,50 lei. Din tabel se observă că variația stocului ( V.S.) este:

V.S.= 37.620,00 lei – 16.663,00 lei= 20.957,00 lei.

Valoarea vânzărilor la preț de evaluare ( V.E. ) va fi:

V.E.= 57.703,00 lei + 20.976,00 lei + 33.347,00 lei= 112.026,00 lei.

Pe baza acestor date vom calcula beneficiul tranzacțiilor ( B ) astfel:

B= 15.2974,50 lei – 112.026,00 lei – 20.957,00 lei= 19.991,50 lei.

În sinteză, avem:

stocul final este de 800 bucăți evaluat la 16.663,00 lei;

beneficiul tranzacțiilor este de 19.991,50 lei.

2.1.5. EVALUAREA STOCURILOR PRIN METODA N.I.F.O.

Metoda N.I.F.O. este apropiată în concepția sa de metoda L.I.F.O. și este enunțată astfel: ieșirile se evaluează la valoarea lor de replasare ( penultimul intrat ). Evaluarea ieșirilor se face la valoarea lor de înlocuire. Ea este suma pe care întreprinderea va accepta să o plătească pentru achiziționarea unui bun de substituire care să permită asigurarea unui flux identic de bunuri și servicii în aceleași condiții de exploatare. În practică, ieșirile sunt evaluate la prețul din ultima factură sau dintr-o estimare apropiată.

Reluând datele din exemplul prezentat, vom avea tabelul nr.6:

TABEL NR. 6

METODA N.I.F.O.

Din tabel se observă că cele 800 bucăți rămase în stoc sunt evaluate la 30.120,00 lei.

Valoarea vânzărilor la preț de vânzare ( V ) este de 152.974,50 lei.

Valoarea vânzărilor la preț de evaluare ( V.E. ) este de:

V.E. = 64.125,00 lei + 20.976,00 lei +33.885,00 lei = 118.986,00 lei

Variația stocului ( V.S. ) se calculează din tabel:

V.S.= 37.620,00 lei – 30.120,00 lei = 7.500,00 lei

Beneficiul tranzacțiilor ( B ) se va calcula astfel:

B = 152.974,50 lei – 118.986,00 lei – 7.500,00 lei = 26.488,50 lei

În sinteză, avem:

stocul final este de 800 bucăți evaluat la 30.120,00 lei;

beneficiul tranzacțiilor este de 26.488,50 lei.

2.1.6. EVALUAREA STOCURILOR PRIN METODA VALORII STANDARD (V.S.)

Întreprinderile, în cazul contabilității interne de gestiune pot să determine costuri și prețuri prestabilite pentru a evalua stocurile folosind costurile standard. Practic, aceste costuri pot fi costuri antecalculate sau costuri medii dintr-o perioadă anterioară. În cazul folosirii acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc anticipat costurile de înregistrare, cu ajutorul cărora se evaluează și înregistrează intrările și ieșirile.

Diferențele dintre costul de înregistrare ( standard ) și costurile efective de achiziție sau de producție se evidențiază în costuri distincte. Prețurile standard folosite pentru înregistrarea în contabilitate a bunurilor este necesar să fie actualizate periodic, de regulă, cel puțin o dată pe an, în funcție de evoluția prețurilor și de alți factori. Această metodă evaluează ieșirile la o valoare previzională stabilită la începutul perioadei și menținută constant până la finele ei.

Considerăm că valoarea standard este de 18,81 lei/ bucată. Vom avea tabelul nr.7:

TABEL NR. 7

VALOAREA STANDARD

Cele 800 bucăți din stoc valorează 29.851,00 lei.

Valoarea vânzărilor la preț de vânzare ( V ) este de 152.974,50 lei.

Valoarea vânzărilor la preț de evaluare ( V.E. ) este de:

V.E. = 50.787,00 lei +11.286,00 lei + 16.929,00 lei = 79.002,00 lei.

Variația stocului ( V.S. ) este de:

V.S. = 37.620,00 lei – 29.851,00 lei = 7.769,00 lei.

Pe baza acestor date, vom calcula beneficiul tranzacțiilor ( B ) astfel:

B = 152.974,50 lei – 79.002,00 lei – 7.769,00 lei = 66.203,50 lei.

În sinteză, avem:

stocul final este de 800 bucăți evaluat la 29.851,00 lei;

beneficiul tranzacțiilor este de 66.203,50 lei.

Rezultatele celor șase metode de evaluare descrise se compară în tabelul nr.8:

TABEL NR. 8

METODELE DE EVALUARE

Din tabelul comparativ al rezultatelor se observă că fiecare metodă, datorită fluctuației prețurilor oferă atât avantaje cât și dezavantaje. Stocurile evaluate prin metoda L.I.F.O. în perioada de creștere a lor, vor duce la rezerve, deci stocurile vor fi subevaluate.

Efectul este invers în perioada de scădere a prețurilor. Această metodă va determina supraevaluarea prețurilor în perioada de scădere a acestora. Metoda L.I.F.O. face ca valoarea stocurilor să corespundă în principal cursului zilei. De asemenea, metoda L.I.F.O. diminuează și beneficiul tranzacțiilor.

Se poate spune că metoda F.I.F.O. este cea mai recomandată datorită avantajelor sale, adică: elementele luate în calcul respectă fluxul real al valorilor materiale; ușurință în utilizare; imposibilitatea influențării artificiale a profitului; soldul conturilor din bilanț se apropie de valoarea reală de piață.

Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității recomandă evaluarea și înregistrarea ieșirii bunurilor din gestiune pe baza costurilor determinate prin una din următoarele patru metode: C.M.P., F.I.F.O., L.I.F.O. și valoarea standard. Metodele F.I.F.O., L.I.F.O. și N.I.F.O. figurează în literatura de specialitate sub denumirea generică de metodele epuizării loturilor.

Legislația contabilă din Franța nu adoptă metodele L.I.F.O. si N.I.F.O., iar legislația din Belgia nu adoptă metoda N.I.F.O..

Alegerea metodei este la latitudinea conducerii unităților patrimoniale, dar, potrivit principiului permanenței metodelor, o metodă adoptată trebuie să fie menținută în tot cursul exercițiului și de la un exercițiu la altul. În cazuri justificate însă, întreprinderea poate schimba metoda de evaluare, făcând în acest sens mențiuni în anexa la bilanț, inclusiv cu privire la influența asupra situației patrimoniale și financiare, precum și asupra rezultatului exercițiului.

La S.C. COMAT S.A. SATU MARE s-a folosit metoda F.I.F.O. din anul 1994 până în prezent. Deoarece în această perioadă prețurile au crescut, societatea a descărcat pe cheltuieli o valoare mai mică, iar stocul a rămas încărcat cu o valoare mai mare conform prețului ridicat al ultimelor intrări.

2.2. EVIDENȚA OPERATIVĂ A GESTIUNII DE MĂRFURI

Toate valorile materiale care intră în gestiunea unității se supun obligatoriu operațiilor de recepție cantitativă și calitativă, după care se înregistrează în evidența operativă și în contabilitate.

Bunurile materiale care se înregistrează ca stocuri pot proveni fie din exteriorul unității prin diverse modalități de aprovizionare, fie din interiorul unității , rezultate prin prelucrare. Cea mai mare parte și cea mai frecventă cale de procurare a bunurilor materiale o constituie aprovizionarea de la diverși furnizori. La intrarea în gestiunea unității, bunurile se supun recepției.

Recepția este operația prin care se constată în mod real, faptic, calitatea și cantitatea bunurilor primite, cât și modul de efectuare al transportului acestora. Rezultatul recepției se confirmă prin întocmirea notei de intrare recepție și constatare de diferențe ( N.I.R. ) sau Procesul verbal de recepție.

La sosirea mărfurilor pentru fiecare mijloc de transport auto se preia numărul acestuia și se înscrie într-un registru al mijloacelor de transport sosite cu mărfuri. Se verifică sigiliile, încuietorile etc.

În cazul mărfurilor sosite cu vagoane feroviare în prezența delegatului C.F.R. se verifică integritatea vagoanelor și se întocmește Procesul verbal de deschidere a vagonului în care se consemnează eventualele lipsuri de care se face vinovat cărăușul. În cazul în care sigiliile nu sunt rupte, dar la recepție se constată minusuri față de documentele însoțitoare se întocmește Procesul verbal de sistare a recepției, diferențele la recepție fiind consemnate în acest proces verbal și se anunță furnizorul pentru a trimite un delegat care să asiste la recepție.

În situația în care se recepționează mărfuri ce nu corespund calitativ se întocmește documentul Proces verbal de preluare în custodie, iar mărfurile rămân în păstrare la cumpărător, până când furnizorul le ridică.

Recepțiile consemnate în N.I.R.-uri se centralizează și se trec în recapitulația mărfurilor intrate în depozit, document prin care se face delimitarea atât pe gestiunea primitoare, cât și pe furnizori, iar atunci când este cazul, pe cauze care au condus la lipsuri constatate la recepție.

La sosirea mărfurilor de la furnizor se execută următoarele lucrări la recepționare:

recepția cantitativă, se efectuează de o comisie de recepție în fața gestionatului prin diverse metode în funcție de natura bunului ( numărare, cântărire, măsurare cu bare ) și se confruntă cu datele din documentele furnizorului sau cărăușului (cel care a efectuat transportul);

cumpărare. Rezultatele acestei forme de recepție se consemnează în buletine de analiză, certificate de calitate etc.;

recepția transportului se face la preluarea mărfii de la cărăuși prin verificarea sigiliilor la vagoane, colete, containere, a încuietorilor, să corespundă numărul și greutatea mijlocului de transport cu cel din documentele însoțitoarea ale mărfurilor. Această recepție este efectuată de delegatul serviciului de aprovizionare al întreprinderii cumpărătoare.

În situațiile când apar diverse decalaje între momentul sosirii bunurilor și al efectuării recepției sau primirii documentelor se procedează astfel:

când apar decalaje între aprovizionarea și recepția bunurilor care se dovedesc a fi proprietatea unității se procedează:

bunurile materiale în curs de aprovizionare sau sosite și nerecepționate se înregistrează distinct la intrarea în patrimoniu;

bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare cât și în contabilitate.

când apar decalaje între vânzarea și livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieșiri din patrimoniu, nemaifiind în proprietatea unității

bunurile vândute și nelivrate se înregistrează distinct în contabilitate în conturi în afara bilanțului;

bunurile livrate dar nefacturate se înregistrează ca ieșiri din gestiune atât la locul de depozitare cât și în contabilitate;

bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze de rezerve de proprietate, se înregistrează ca intrări, respectiv ieșiri atât în gestiune cât și în contabilitate conform actelor încheiate;

bunurile primite pentru prelucrare, în custodie, se recepționează și înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate se înregistrează în conturi în afara bilanțului.

Evidența operativă a mărfurilor este organizată cu ajutorul Fișei de magazie, în care gestionarul operează numai cantitativ, ieșirile și intrările de mărfuri, stabilind stocul de mărfuri după fiecare operație. Datele din Fișa de magazie se confruntă periodic cu cele de la contabilitate pentru controlul exactității lor.

De menționat că Fișa de magazie se întocmește separat pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de stocuri materiale.

2.3. INVENTARIEREA GESTIUNII DE MĂRFURI

2.3.1. INVENTARIEREA — DEFINIRE ȘI SFERĂ DE CUPRINDERE

Inventarierea este un ansamblu de operațiuni prin care se constată existența elementelor de activ și de pasiv, cantitativ și valoric, sau numai valoric în patrimoniul unității la data la care se efectuează. Scopul principal al inventarierii este stabilirea situației reale a patrimoniului.

Inventarierea cuprinde:

toate elementele patrimoniale;

toate bunurile și valorile deținute cu orice titlu, aparținând altor persoane juridice sau fizice.

Unitățile patrimoniale au obligația să efectueze inventarierea generală a patrimoniului:

a) la începutul activității, când are ca scop principal stabilirea și evaluarea elementelor patrimoniale ce constituie aportul la capitalul social. Elementele patrimoniale aduse ca aport la capitalul social se înscriu în registrul- inventar, grupate pe conturi;

b) cel puțin o dată pe an, de regulă la sfârșitul anului, pe parcursul funcționării unității patrimoniale. Inventarierea anuală a elementelor patrimoniale se face, de regulă, cu ocazia încheierii exercițiului financiar. În cazul agenților economici cu activitate complexă, bunurile materiale pot fi inventariate și înaintea datei de 31 decembrie, cu condiția asigurării valorificării și cuprinderii rezultatelor inventarierii în bilanțul contabil întocmit pentru anul respectiv.

Se poate spune că activitatea comercială, prin specificul său, necesită desfășurarea operațiunii de inventariere la perioade mai scurte de timp, comparativ cu alte activități economice.

În situația inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, în registrul- inventar se cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate și înscrise în listele de inventariere actualizate cu intrările și ieșirile de bunuri dintre data inventarierii și 31 decembrie.

În următoarele situații însă, efectuarea inventarierii este obligatorie:

ori de câte ori intervine o predare- primire de gestiune;

ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi stabilite în mod cert decât prin inventariere;

cu prilejul reorganizării gestiunilor;

la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe împuternicite ( Garda Financiară, Poliția etc. );

în cazul modificării unor prețuri ca urmare a unor hotărâri ale organelor competente;

cu prilejul fuzionării, divizării sau dizolvării societăților;

ca urmare a calamităților naturale sau a unor cazuri de forță majoră sau alte cazuri prevăzute de lege.

În funcție de natura și complexitatea activităților, unitățile patrimoniale au obligația să asigure:

stabilirea perioadelor, organizarea și numirea persoanelor împuternicite să efectueze inventarierea;

prelungirea condițiilor necesare efectuării inventarierii;

înregistrarea în contabilitate a operațiunilor aferente exercițiului financiar;

efectuarea faptică a inventarierii;

determinarea rezultatelor inventarierii și valorificarea acestora.

Inventarierea se efectuează pe baza unui plan de control gestionar, în care se prevăd gestiunile supuse controlului, termenele și perioadele de executare. Acest plan este delimitat pe trei etape și anume:

pregătirea condițiilor necesare efectuării inventarierii;

efectuarea inventarierii;

stabilirea, regularizarea și contabilizarea diferențelor de inventar.

2.3.2. ETAPELE INVENTARIERII

Etape inventarierii sunt:

pregătirea inventarierii;

desfășurarea inventarierii;

valorificarea rezultatelor inventarierii.

Pregătirea condițiilor necesare efectuării inventarierii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării patrimoniului.

În vederea bunei desfășurări a operațiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligația gestionării patrimoniului trebuie să ia măsuri pentru crearea condițiilor corespunzătoare de lucru comisiei de inventariere, prin:

organizarea depozitării valorilor materiale grupate pe sortotipodimensiuni, codificarea acestora și întocmirea etichetelor de raft;

ținerea la zi a evidenței tehnic- operative la gestiunile de valori materiale și a celei contabile și efectuarea lunară a confruntării datelor dintre aceste evidențe;

participarea la lucrările de inventariere a întregii comisii de inventariere;

asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se inventariază, respectiv pentru sortare, așezare, cântărire, măsurare etc.;

asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate ( calitate, sort, preț etc. ) a unor persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligația de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor înscrise în ele;

dotarea gestiunii cu aparate și instrumente adecvate și în numerar suficient pentru măsurare, cântărire etc., cu mijloace de identificare ( cataloage, mostre, sonde etc. ), precum și cu formularele și rechizitele necesare;

dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul și de sigilare a spațiilor inventariate;

dotarea gestiunilor cu două rânduri de încuietori diferite.

După ce primește decizia scrisă, responsabilul comisiei de inventariere trebuie să ridice sub semnătură de la directorul economic, contabilul- șef sau altă persoană numită să îndeplinească această funcție, listele de inventariere, vizate și parafate de către acesta, după care comisia se prezintă la sediul gestiunii ce urmează a fi inventariată în vederea efectuării inventarierii fizice.

Pentru a asigura inventarierea în mod corespunzător, comisia de inventariere are obligația să ia următoarele măsuri organizatorice:

a) luarea declarației scrise de la gestionarul răspunzător de gestiunea valorilor materiale. Declarația se ia înainte de începerea operației de inventariere și din ea trebuie să rezulte dacă:

gestionează valori materiale și în alte locuri de depozitare;

în afara valorilor materiale ale unității patrimoniale respective, are în gestiune și altele aparținând terților, primite cu sau fără documente;

are plusuri sau lipsuri în gestiune despre a căror cantitate sau valoare are cunoștință;

are valori materiale nerecepționate sau care trebuie expediate ( livrate ), pentru care s-au întocmit documentele aferente;

a primit sau a eliberat valori materiale fără documente legale;

deține numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor aflate în gestiunea sa;

are documente de primire- predare care nu au fost operate în evidența gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate.

În declarația scrisă se menționează numărul și data ultimului document de intrare și ieșire a bunurilor în și din gestiune. Declarația se datează și se semnează de către gestionarul răspunzător de gestiunea valorilor materiale și de către comisia de inventariere, care atestă că a fost dată în prezența sa.

b) identificarea tuturor locurilor în care există valori materiale ce urmează a fi inventariate;

c) sigilarea tuturor locurilor în care există valori materiale, cu excepția locului în care a început inventarierea și care se sigilează numai în cazul în care se întrerup operațiile de inventariere și se părăsește gestiunea. La reluarea lucrărilor se verifică dacă sigiliul este intact. În caz contrar se întocmește proces verbal de desigilare;

d) în cazul gestiunilor care folosesc metoda cantitativ- valorică:

bararea și semnarea, la ultima operațiune, a fișelor de magazie sau menționarea datei la care s-au inventariat valorile materiale;

vizarea documentelor care privesc intrări sau ieșiri de valori materiale, existente în gestiune dar neînregistrate, înregistrarea acestora în fișele și predarea lor la contabilitate.

e) verificarea numerarului din casă și stabilirea sumei încasărilor din ziua curentă; solicitarea întocmirii monetarului și depunerea numerarului la casieria unității;

f) se controlează dacă toate instrumentele și aparatele de măsură sau de cântărire au fost verificate și dacă sunt în bună stare de funcționare.

În cazul în care gestionarul lipsește se procedează astfel:

comisia de inventariere aplică sigiliul și comunică aceasta conducerii unității patrimoniale;

conducerea unității încunoștințează imediat în scris pe gestionar despre inventarierea ce urmează să se efectueze indicând locul, ziua, și ora fixate pentru începerea lucrărilor;

dacă gestionarul sau reprezentantul său legal nu se prezintă la locul, data și ora fixate, inventarierea se efectuează în prezența altei persoane numiră prin decizie scrisă, care să-l reprezinte pe gestionar.

Desfășurarea corespunzătoare a inventarierii presupune sistarea operațiunilor de predare- primire a bunurilor supuse inventarierii, luându-se măsuri pentru a nu se stânjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor. Dacă operațiunile de predare- primire a bunurilor nu pot fi suspendate se stabilește o zonă tampon în care să se depoziteze bunurile primite în timpul inventarierii sau să permită expedieri la clienți iar operațiunile respective se efectuează numai în prezența comisiei de inventariere, care menționează pe documentele respective ,,primit sau eliberat în timpul inventarierii”, după caz, cu evitarea inventarierii duble sau a omisiunilor.

Programul și perioada inventarierii se afișează la loc vizibil.

Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării patrimoniului, care:

elaborează și transmite comisiilor de inventariere instrucțiuni scrise privind organizarea lucrărilor de inventariere, adaptate la specificul unității;

numește, prin DECIZIE scrisă comisiile de inventariere formate din cel puțin două persoane cu pregătire corespunzătoare tehnică și economică, care să asigure efectuarea corectă și la timp a inventarierii patrimoniului, inclusiv evaluarea elementelor patrimoniale. Din comisiile de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii și nici contabilii care țin evidența gestiunii respective, cu excepția unităților mici.

În decizia de numire a comisiei de inventariere se menționează următoarele: componența comisiei, responsabilul comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii, data de începere și terminare a operațiunilor.

Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi înlocuiți decât în cazuri bine justificate și numai prin decizie scrisă, emisă de către cei care i-au numit.

Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de către o comisie centrală care are ca sarcină să organizeze, instruiască, supravegheze și controleze modul de efectuare a operațiunilor de inventariere.

Inventarierea patrimoniului se poate efectua atât prin salariați proprii cât și pe bază de contracte de prestări servicii încheiate cu persoane fizice sau juridice.

Desfășurarea inventarierii presupune constatarea faptică a mărfurilor și ambalajelor existente în gestiune, prin măsurare, cântărire, numărare, în funcție de natura și caracteristicile acestora.

Stocurile stabilite se consemnează în listele de inventariere întocmite separat pentru mărfurile cu mișcare normală, lentă, greu vandabile sau nevandabile, aparținând patrimoniului sau unor persoane străine.

În ceea ce privește criteriile de apreciere a mărfurilor fără mișcare, cu mișcare lentă sau greu vandabile, fiecare societate își va stabili criteriile proprii, specifice obiectului său de activitate, pe grupe de mărfuri, sortimente. Cu titlu de exemplu se poate spune că:

stocurile de mărfuri fără mișcare sunt cantitățile care nu pot fi desfăcute, datorită sortimentului depășit, calității inferioare, stării lor etc., indiferent dacă sunt în cadrul sau peste stocul normat fizic;

stocurile de mărfuri cu mișcare lentă sunt cantitățile care în cursul a șase luni anterioare datei determinării lor nu au avut nici o mișcare sau au acut mișcări în cantități neglijabile;

stocurile de mărfuri greu vandabile sunt acelea care în cursul a 12 luni anterioare datei determinării lor nu au avut nici o mișcare sau au avut mișcări în cantități neglijabile.

Deci elementul determinant pentru stabilirea acestor categorii de stocuri este perioada de timp în care mărfurile staționează în magazie.

Comisia de inventariere are obligația să controleze toate locurile în care pot să existe bunuri supuse inventarierii. Bunurile aparținând altor unități ( închiriate, în custodie, spre prelucrare etc. ) se inventariază și se înscriu tot în liste separate. Listele de inventariere pentru bunurile în custodie vor conține informații cu privire la numărul și data actului de custodie și ale documentului de livrare ( factura ), precum și alte informații utile.

Listele de inventariere cuprinzând bunurile aflate în custodie se trimit și persoanei fizice sau juridice căreia îi aparțin bunurile respective, în termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii, urmând ca proprietarul bunurilor să comunice eventualele nepotriviri în termen de cinci zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea în acest termen presupune recunoașterea exactității datelor înscrise în listele de inventariere primite.

În caz de nepotriviri, unitatea deținătoare este obligată să clarifice situația diferențelor respective și să comunice constatările sale persoanei fizice sau juridice căreia îi aparțin bunurile respective, în termen de cinci zile de la primirea sesizării.

Listele de inventariere servesc drept documente pentru stabilirea lipsurilor și plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii.

Listele de inventariere se întocmesc separat pe locuri de depozitare sau de păstrare a bunurilor precum și pe gestiuni și pe categorii de bunuri, cu caracteristicile respective. Listele de inventariere se înscriu cu cerneală sau cu creion chimic, citeț și fără ștersături sau adăugiri; orice modificare se certifică, sub semnătură, de persoanele care urmează să semneze listele. Spațiile libere se barează.

Numerotarea bunurilor înscrise în liste se face în continuare, începând cu prima listă. Listele se numerotează și se datează cu ziua când a avut loc inventarierea. De regulă, listele se întocmesc în trei exemplare din care unul se lasă gestionarului, iar două se preiau de comisie în vederea verificării și certificării prețurilor unitare pentru fiecare sortiment de marfă și apoi a evaluării stocurilor inventariate.

Stocurile se evaluează cu respectarea principiului permanenței metodelor, care conduce la continuitatea aplicării regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile. La stabilirea valorii de inventar se aplică principiul prudenței , potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior.

În listele de inventariere se înscriu:

valorile din contabilitate, în cazul în care se constată că valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă;

valoare de inventar, în cazul în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea din contabilitate.

În cazul constatării unor deprecieri:

relative ( nedefinitive ), se constituie provizion pentru deprecieri, care să reflecte situația reală existentă, chiar și în cazul în care aceste cheltuieli nu sunt recunoscute fiscal;

ireversibile ( definitive ) la mijloacele fixe sau la obiecte de inventar, se procedează la constituirea unei amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilită cu ocazia inventarierii, amortizare care nu este deductibilă fiscal.

Listele rămân în încăperea unde a avut loc inventarierea. Pe ultima filă a listelor de inventariere, gestionarul trebuie să menționeze dacă:

toate cantitățile de bunuri au fost stabilite în prezența sa;

bunurile respective se află în păstrarea și răspunderea sa;

eventualele obiecții pe care le are de făcut;

dacă mai are bunuri care au rămas neinventariate.

Listele se semnează pe fiecare filă de membrii comisiei de inventariere și de gestionari.

Rezultatele inventarierii se consemnează într-un proces verbal care trebuie să conțină, în principal, următoarele elemente: data întocmirii; numele și prenumele comisiei de inventariere; numărul și data actului de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariată; data începerii și terminării operației de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile și propunerile comisiei de inventariere cu privire la cauzele plusurilor, lipsurilor constatate și persoanele vinovate, precum și propuneri de măsuri în legătură cu acestea; alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

Procesul verbal, împreună cu toate documentele întocmite de comisie și de gestionari se prezintă conducerii societății pentru a analiza și decide cu privire la luarea măsurilor ce se impun.

Se poate spune că după determinarea diferențelor de inventar și a cauzelor care le-au generat se propun soluții de regularizare a diferențelor, încheindu-se un proces verbal de inventariere și control gestionar.

Stabilirea, regularizarea și contabilizarea diferențelor constatate la inventar se realizează conform modalității de organizare a evidenței analitice, astfel:

evidența cantitativ- valorică;

evidența global- valorică.

În cazul evidenței cantitativ- valorice pe feluri de mărfuri se procedează la compararea cantităților înscrise în listele de inventariere pentru fiecare sortiment cu stocurile finale înscrise în fișele pentru valori materiale, iar din această comparație poate rezulta fie egalitate, fie plus de inventar, fie minus de inventar.

Astfel, plus la inventar apare când constatarea la inventar este mai mare decât cifrele din fișele contabile, iar minus la inventar apare când constatarea la inventar este mai mică decât cifrele din fișele contabile.

Urmează regularizarea acestor diferențe. Diferențele care se constată în plus se reglează prin scăderea cheltuielilor aferente mărfurilor sau, atunci când este cazul, se procedează la compensarea plusurilor cu minusurile, cu respectarea reglementărilor legale.

Compensarea se admite cu titlu de excepție, cu aprobarea conducerii societății comerciale, respectând legislația în vigoare. Condițiile ce trebuiesc îndeplinite în cazul compensării sunt următoarele:

se compensează numai sorturi ale aceluiași sortiment de marfă, ușor confundabile între ele;

compensările se fac numai pentru diferențele constatate în aceeași gestiune;

compensările se fac pentru diferențele constatate în cadrul aceluiași exercițiu financiar.

Compensarea se face atât cantitativ cât și valoric. Limita de compensare o constituie cantitatea cea mai mică, indiferent că este cu plus sau cu minus.

Metodologia de compensare: se ordonează pe de-o parte mărfurile la care s-au înregistrat plusuri, pe de alta cele la care s-au înregistrat minusuri în ordinea descrescătoare a prețurilor. Compensarea pornește de la marfa cu prețul cel mai mic , până se ajunge la limita cantitativă de compensat. Aceasta pentru a nu rămâne necompensate mărfuri cu preț mare care se pot înregistra ca perisabilități, respectiv cheltuieli pentru societatea comercială.

Deoarece în compensare intră mărfuri cu prețuri unitare diferite, pot rezulta:

plusuri valorice, când cantitatea în plus intrată în compensare a fost epuizată, dar valoarea plusului nu;

minusuri valorice în situația inversă.

Plusul valoric permite o recuperare a cheltuielilor cu marfa, iar minusul valoric se impută gestionarului.

În urma compensării pot rămâne diferențe cantitativ valorice în plus și/ sau în minus denumite diferențe nete.

Plusurile cantitativ valorice se înregistrează ca o intrare de marfă concomitent cu diminuarea cheltuielilor cu marfa.

Minusurile cantitativ valorice se regularizează în continuare prin înregistrarea de perisabilități pe timpul păstrării mărfii.

Perisabilitățile sunt scăzăminte normale ale mărfii datorate proprietăților fizico- chimice ale ei: scăzăminte prin uscare, prin volatilizare, prin spargere. Se acordă numai pentru unele sortimente de marfă, se stabilesc separat pe grupe de mărfuri, pe tipuri de procese în cadrul cărora se constată ( aprovizionare, păstrare, desfacere ) și pe perioade ale anului.

Normele de pierderi sunt precizate sub forma unor cote procentuale maxime prin liste anexă la Hotărâri ale Guvernului. Perisabilitățile se acordă în limitele prevăzute dar nu mai mult decât minusurile constatate la inventariere.

Pentru determinarea perisabilităților pe timpul păstrării mărfurilor, normele de pierderi se aplică la volumul cantitativ sau valoric al intrărilor de marfă de la inventarul precedent până la cel curent, conform relației:

P = Qi X Pu X N , unde:

100

P valoarea pierderii normale;

Qi volumul cantitativ al intrărilor;

Pu prețul unitar;

N norma legală a perisabilităților.

Cantitatea și valoarea perisabilității se suportă de societatea comercială prin includere în cheltuieli cu marfa. După scăderea perisabilității din diferența netă se determină diferența definitivă. De regulă, acesta se impută gestionarului după evaluarea ei la preț de vânzare plus taxa pe valoarea adăugată. Se mai poate suporta de întreprindere ca o pierdere peste normele legale ( cheltuială nedeductibilă fiscal ), dacă a fost provocată de calamități.

În cazul gestiunilor colective, repartizarea valorii imputate pe fiecare membru al colectivului se face în funcție de salariul realizat în ultimele trei luni și prezența la lucru în intervalul de la inventarul precedent până la cel curent al fiecărui membru din colectiv.

Listele de inventariere și un exemplar al Procesului verbal de inventariere și control gestionar se trimit la contabilitate pentru înregistrări și în contabilitatea financiară ( sintetică și analitică ) și contabilitatea de gestiune internă.

Compensările se înregistrează în contabilitate astfel:

în evidența operativă plusul cantitativ compensat se înregistrează în fișa de magazie în coloana de intrări în negru, iar minusul în roșu;

în contabilitatea analitică, cantitățile și valorile intrate în compensare se înregistrează în fișele de cont cantitativ valorice ale sortimentelor respective numai în debit: în negru cele cu plus, în roșu cele cu minus;

în contabilitatea sintetică se înregistrează numai diferențele valorice:

plusul valoric ca o intrare de marfă, concomitent cu diminuarea cheltuielilor cu marfa;

minusul valoric ca o cheltuială cu marfa.

Recuperarea se face prin imputare gestionarului.

În cazul organizării evidenței global valorice, diferențele la inventariere se stabilesc numai la nivelul gestiunii, fie ca plusuri valorice, fie ca minusuri valorice. Plusurile valorice se înregistrează prin scăderea cheltuielilor. Minusurile valorice se pot soluționa astfel:

pe baza desfășurătoarelor de mărfuri se stabilesc cantitățile totale sau valorice totale primite, ieșite în și din gestiune și se calculează pierderi legale, normale pe timpul depozitării;

se pot acorda cote legale de risc comercial la operațiuni de vânzare în cazul expunerii deschise;

se impută gestionarului la care s-a constatat minusul.

2.3.3. PRACTICA INVENTARIERII LA S.C. COMAT SATU MARE S.A.

Conducerea societății comerciale Comat SATU MARE S.A. emite pe data de 25 martie 2007, Decizia de inventariere nr. 120 ( anexa 1 ). În această decizie se prezintă și comisia de inventariere a gestiunii nr. 22 ,, Articole electrice ” dar și perioada de inventariere.

Comisia de inventariere este alcătuită dintr-un președinte și doi membrii. Înainte de începerea operațiunii de inventariere a gestiunii se ia și declarația gestionarului. Din declarația de inventar ( anexa 2 ) rezultă că:

toate valorile materiale care urmează a fi inventariate se află în depozitul nr. 2, în încăpere comună aflată sub cheie;

gestionarul posedă valori materiale aflate în custodie;

gestionarul nu are documente de primire- eliberare care nu au fost operate la zi în evidența gestiunii;

gestionarul nu are numerar rezultat din vânzarea mărfurilor aflate în gestiunea sa;

gestionarul nu gestionează valori materiale și în alte locuri de depozitare decât acelea cu privire la care se ia declarația.

În declarație se menționează numărul și data ultimelor documente de intrare și ieșire a valorilor materiale și bănești, precum și alte date și elemente pe care gestionarul le consideră necesare pentru buna desfășurare a inventarierii gestiunii. În timpul inventarierii, comisia de inventariere procedează la constatarea faptică a mărfurilor și ambalajelor existente în gestiune, prin măsurare, cântărire, numărare, în funcție de caracteristicile lor.

Stocurile stabilite astfel se consemnează în listele de inventariere care se întocmesc pe locuri de depozitare și pe categorii de bunuri și separat pentru bunurile de prisos, fără mișcare , cu mișcare lentă, greu vandabile, inutilizabile sau deteriorate, aparținând altor unități economice ( aflate în custodie ). În listele de inventariere se consemnează toate valorile materiale și bănești aflate în gestiune în momentul efectuării inventarierii, soldurile scriptice potrivit evidențelor contabile și diferențele provizorii- în plus sau în minus rezultate. Evaluarea stocurilor faptice se face cu același preț folosit la înregistrarea în contabilitate.

Practic, la inventarierea realizată în baza Deciziei nr. 120, s-au constatat atât stocuri de mărfuri cu mișcare normală, cât și mărfuri defecte, mărfuri declasate și mărfuri aflate în custodie. Pentru ambalaje s-a întocmit listă de inventariere separat. Pentru mărfurile care au fost defecte s-a întocmit și o notă explicativă prin care se arată felul în care acestea au ajuns în această stare, iar pentru viitor se recomandă să nu se mai aprovizioneze asemenea mărfuri.

Listele de inventariere se semnează, pe fiecare filă, de către comisia de inventariere și gestionar, iar soldurile scriptice se certifică de contabilul care conduce evidența analitică a gestiunii.

Inventarierea gestiunii 22 ,,Articole electrice” s-a realizat în totalitate. Listele de inventariere se pot întocmi însă și într-o formă simplificată în sensul că în aceste liste se înscriu numai sortimentele care cu ocazia inventarierii se constată plusuri sau minusuri de inventar.

În acest caz este necesar să se asigure următoarele condiții:

respectarea normelor metodologice cu privire la înregistrarea în fișele de magazie și în contabilitate a tuturor documentelor de intrare și ieșire a valorilor materiale;

confirmarea stocurilor inventariate în fișa de magazie, prin semnătură, de către comisia de inventariere;

înscrierea în listele de inventariere a eventualelor plusuri sau minusuri constatate, evaluarea și regularizarea lor potrivit normelor legale.

La inventarierea din perioada 02–09.04.2007 s-au înscris în listele de inventariere poziție cu poziție valorile materiale verificate, atât pe coloana scriptic cât și pe coloana faptic, în care a fost înscris existentul din gestiunea de articole electrice. De menționat este faptul că listele de inventariere au fost totalizate numai pentru diferențe. Astfel, s-au constatat următoarele diferențe prezentate în tabelul nr.9:

TABEL NR. 9

LISTELE DE INVENTARIERE LA MĂRFURI

S-a realizat inventarierea totodată și la ambalaje, rezultând datele din tabelul nr.10:

TABEL NR. 10

INVENTARIEREA AMBALAJELOR

Rezultatele inventarierii gestiunii 22 ,, Articole electrice ” sunt consemnate în procesul verbal nr. 8198/ 12.04.2007 ( anexa 3 ). Acest proces verbal este întocmit de către președintele comisiei de inventariere care este împuternicit pentru aceasta prin Decizia de inventariere.

Se poate spune că după determinarea diferențelor de inventar se propun soluții de regularizare, îmntocmindu-se acest proces verbal despre care am scris mai sus.

Procesul verbal, împreună cu toate documentele întocmite semnate de comisie și de gestionar se prezintă conducerii societății comerciale Comat SATU MARE pentru a analiza și decide cu privire la luarea măsurilor care se impun.

3. CONTROLUL INTERN AL

GESTIUNII DE MĂRFURI

CONȚINUTUL CONTROLULUI INTERN AL GESTIUNII DE MĂRFURI

Considerăm sistemul de control intern ca fiind modul în care conducerea societății comerciale își menține controlul asupra cumpărării, aprovizionării, depozitării și vânzării mărfurilor.

Un riguros control intern este necesar nu numai pentru activitățile de vânzare și cumpărare ci și pentru toate tipurile de tranzacții, indiferent de natura lor. Este important de menținut un riguros control intern în ceea ce privește tranzacțiile, inclusiv încasarea banilor în numerar sau prin virament. De fapt, noțiunea de control intern este importantă datorită faptului că afectează toate aspectele unei tranzacții, toate datoriile, veniturile și cheltuielile, fiecare aspect al oricărei activități sau operații din cadrul societății comerciale.

Scopul controlului intern este de a asigura desfășurarea unei activități într-un mod cât mai eficient.

Se poate spune că sistemul controlului intern include toate măsurile luate de societatea comercială pentru:

protejarea propriilor resurse împotriva irosirii lor, a daunelor sau a folosirii ineficiente a lor;

asigurarea acurateței și a veridicității datelor utilizate în contabilitate;

evaluarea nivelului de performanță atins la toate nivelurile ierarhice în cadrul societății comerciale.

Mulți oameni înțeleg controlul intern ca un mijloc de prevenire a fraudelor sau păstrare în siguranță a banilor.

Deși controlul intern este un important factor ce asigură protejarea bunurilor și prevenirea fraudelor, aceasta este numai o parte a rolului său.

Deciziile în afaceri se bazează pe datele furnizate de contabilitate iar sistemul controlului intern oferă siguranța dependenței de datele contabile utilizate în luarea deciziilor. Deciziile luate de conducerea societății comerciale sunt comunicate în interiorul societății comerciale stând la baza stabilirii politicii acesteia.

Deci, controlul intern este o funcție a conducerii care asigură cunoașterea și perfecționarea modului de gestionare a patrimoniului și de orientare, organizare și desfășurare a activității de producție și desfacere.

Cunoașterea, de către factorii interesați, a acestor obiective în condiții de legalitate și liberă inițiativă, este o cerință esențială a conducerii pe baza criteriilor de profit. Informația de calitate, reală și operativă a situației economice și financiare și a evoluției acesteia previne lipsurile, deficiențele, riscurile, în general ineficiența și asigură libera inițiativă economică în condiții de concurență loială.

Cunoașterea este necesară, în primul rând conducerii societății comerciale și personalului acesteia. În următorul rând, societatea comercială are nevoie de un grad ridicat de încredere din partea terților ( parteneri de afaceri ). Cunoașterea situației patrimoniale și financiare a societății comerciale se realizează cu ajutorul documentelor primare și al evidenței tehnic- operative și contabile. Asigurarea corectitudinii, legalității și exactității acestor informații constituie o problemă de mare răspundere a controlului intern.

În condițiile economiei de piață, controlul intern are în vedere, în principiu trei poziții de interese economice și financiare: interesele societății comerciale bazate pe profit, interesele terților agenți economici și interesele statului.

Prin control, conducerea își asigură informarea dinamică, reală, preventivă, care ridică valoarea concluziilor. Controlul intern nu se rezumă să constate neajunsurile, ci, în primul rând este bazat pe previziunea desfășurării activității, a posibilităților apariției deficiențelor și anomaliilor. Pentru obținerea profitului maxim pe lângă evaluarea rezultatelor în raport cu obiectivele și normele stabilite, controlul intern contribuie și la prevenirea tendințelor și fenomenelor care necesită decizii de corecție.

În raport cu interesele economico- financiare ale agenților economici și ale statului, controlul intern îndeplinește, cu grad diferențiat funcția de cunoaștere- evaluare a rezultatelor activității. Cunoașterea asigurată de controlul intern se bazează pe analiza riguroasă a realității în vederea sesizării operative a eventualelor tendințe de ineficiență. De fapt, prin funcția de cunoaștere- evaluare a controlului intern se apreciază și se stabilesc, în condiții de realitate și legalitate, deficiențele, abaterile, orientările din care derivă factorii a căror acțiune tinde spre rezultate negative, spre ineficiență economică.

Controlul intern asigură perfecționarea, creșterea profitului în condiții de concurență liberă și loială. Cunoașterea implică perfecționarea.

Controlul intern este o necesitate obiectivă și subiectivă, dar nu este un scop, ci un mijloc de perfecționare a activității executive, inclusiv a procesului de conducere a acesteia. Pe această linie, controlul intern are ca direcții esențiale organizarea mai bună a muncii, întărirea ordinii și disciplinei tehnologice, gospodărirea mai eficientă a mijloacelor de muncă, materiale și financiare.

Prin control se acționează în direcțiile esențiale ale cerințelor sociale, se acordă o atenție deosebită problemelor economice și financiare concrete, trecerii de la faza de preocupări generale, de program, la asigurarea activității practice și eficiente.

Controlul intern are menirea de a orienta munca spre obiective majore, într-o ordine de priorități rațională și de perspectivă, care să prevină și să înlăture risipa de efort uman și mijloace materiale și să asigure eficiența economică și socială.

Controlul intern este un factor care contribuie la menținerea activității în situația normală, la soluționarea cu inteligență și competență a problemelor privind dezvoltarea și modernizarea economică, în condiții de eficiență reală. Controlul intern urmărește în principal, funcționarea unităților de producție la capacitatea normală, chiar maximă, cu adevărat pe criterii de eficiență și rentabilitate.

Se poate spune despre controlul intern că este constructiv- proiectiv deoarece stabilește măsuri pentru neajunsurile constatate și soluționarea problemelor și sprijină aplicarea lor în vederea creșterii eficienței economice a profitului. Controlul intern descoperă elemente de progres și totodată contribuie la aplicarea celor mai moderne metode de organizare și conducere, a experiențelor pozitive, iar prin studiile efectuate lărgește orizontul de informare și prospectare în legătură cu rentabilitatea activității economico- sociale.

Controlul intern presupune informații cantitative dar și calitative; observarea concordanței dintre activitatea economico- financiară și deciziile de conducere- legi, norme, standarde, ordine, previziuni; relevarea influenței conducerii asupra activității, a abaterilor de la deciziile și principiile de conducere și organizare adoptate și a cauzelor acestor abateri; stabilirea căilor de corectare a organizării activității conduse, a mijloacelor de înlăturare a abaterilor, a deficiențelor și dificultăților care îngreunează desfășurarea optimă a activității economico- sociale.

3.1.1. CONTROLUL ADMINISTRATIV ȘI CONTROLUL DOCUMENTAR–CONTABIL

Controlul intern se orientează spre două mari direcții și anume:

controlul administrativ;

controlul documentar- contabil.

Controlul administrativ cuprinde acele mijloace care se aplică în principal eficienței în plan operațional și se află în concordanță cu politica societății comerciale.

De exemplu, un control administrativ poate fi o cerință ca un vânzător să trimită rapoarte care să arate numărul telefoanelor date în fiecare zi. Un alt exemplu este o cerință ce impune muncitorilor să își efectueze anual o examinare medicală.

Acest control administrativ nu are acțiune directă asupra corectitudinii documentelor financiare. Deci, controlul administrativ nu este în legătură directă cu contabilii sau cu cenzorii independenți.

Controlul documentar- contabil cuprinde măsuri referitoare la protecția bunurilor precum și la întocmirea corectă a documentelor financiar- contabile. Controlul documentar- contabil este procedeul de stabilire a realității, legalității și eficienței operațiilor și activității economice și financiare, prin examinarea documentelor primare și centralizatoare a înregistrărilor în evidența tehnico- operativă și contabilă, a situațiilor contabile și bilanțurilor.

Controlul documentar- contabil se utilizează cu caracter preventiv și concomitent, integrat organic sistemului de organizare și conducere a evidenței tehnic- operative și contabile.

Întrucât documentele și evidența tehnic- operativă și contabilă se referă la operațiile economice și financiare care au avut loc, procedeul de control documentar- contabil se utilizează, cu precădere, în efectuarea controlului intern. Controlul documentar- contabil este un control sistematic al activității economice și financiare, bazat pe acte și înregistrări contabile. Scopul controlului documentar- contabil este acela de a milita pentru apărarea patrimoniului, respectarea legalității în cadrul operațiilor economice și financiare, a disciplinei financiare.

Controlul documentar- contabil se exercită printr-o serie de modalități sau tehnici care se utilizează, selectiv și combinat, în funcție de situația concretă controlată, de necesitățile aprecierii cu mai multă ușurință și în mod obiectiv, pe baza sistemului de informații existente, a modului de gestionare a patrimoniului, în general a activității economice și financiare controlate.

Controlul documentar- contabil se exercită prin următoarele modalități sau tehnici: controlul cronologic, controlul invers cronologic, controlul sistematic sau pe probleme, controlul reciproc, controlul încrucișat, investigația de control, examenul critic, analiza contabilă, balanța de control contabilă sintetică și analitică, tehnica operațiilor bilanțiere etc..

Controlul cronologic se exercită în ordinea întocmirii, înregistrării și îndosarierii documentelor. Documentele se examinează pe fiecare zi, la rând, în ordinea în care sunt păstrate sau îndosariate, fără nici o grupare sau sistematizare prealabilă. Această modalitate de control este simplă, însă distribuie atenția organului de control asupra unui mare număr de operațiuni de diferite feluri. Se exercită cu ușurință, dar nu dă posibilitatea să se urmărească de la început până la sfârșit o anumită problemă.

Controlul invers cronologic se exercită de la sfârșitul spre începutul perioadei de control. Se începe cu controlul celor mai recente operații și documente și se continuă de la prezent spre trecut. Această modalitate de control se folosește atunci când la constatarea unei abateri este nevoie să se stabilească momentul când aceasta s-a produs sau să se urmărească procesul dezvoltării operațiilor precedente și cele care au legătură cu abaterea. De asemenea, se utilizează atunci când se constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru identificarea cărora este necesară cercetarea documentelor în mod amănunțit.

În controlul sistematic sau pe probleme se procedează la gruparea documentelor pe probleme și apoi la controlul lor în ordine cronologică. Controlul pe probleme este o modalitate mai eficientă de examinare a documentelor și înregistrărilor contabile prin aceea că dă posibilitatea să se urmărească cu mai multă atenție un obiectiv; eventualitatea omisiunilor este mai redusă și se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problemă în parte.

Controlul reciproc constă în cercetarea și confruntarea unor documente sau evidențe cu conținut identic însă diferite ca formă, pentru aceleași operații sau operații diferite însă legate reciproc. Controlul reciproc este o confirmare internă a datelor înscrise în documente și evidențe.

Controlul încrucișat constă în cercetarea și confruntarea tuturor exemplarelor unui document, existent la societatea comercială și la alte unități cu care s-au făcut decontări, de la care s-au primit sau cărora li s-au livrat materiale, produse, mărfuri și alte valori materiale.

De exemplu:

originalul facturii existent la client se confruntă cu copia existentă la bancă;

extrasul de cont primit de la bancă se confruntă cu copia existentă la bancă;

confruntarea datelor din conturile Clienți și Debitori din cadrul societății comerciale cu cele din conturile Furnizori și Creditori ale altor agenți economici și invers etc..

Pe lângă confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul încrucișat cuprinde și documente sau evidențe contabile diferite, din a căror confruntare se pot desprinde neconcordanțe care privesc aceeași operație. Controlul încrucișat constituie o confirmare externă a datelor înscrise în documentele sau evidențele societății comerciale controlate.

Investigația reprezintă modalitatea prin care organul de control obține informații din partea personalului a cărui activitate se controlează. Investigația implică studierea unor probleme care nu rezultă clar din documentele și evidențele puse la dispoziție. Prin ea însăși, investigația nu este o sursă de control demnă de încredere, însă reprezintă un supliment de informare și conduce organul de control să ia în considerare aplicarea altor modalități de control.

Analiza și studiul general se utilizează pentru a obține argumentele justificative ale controlului. Aceasta presupune, de exemplu, examinarea debitelor și creditelor unor conturi, astfel încât să se determine corectitudinea înregistrării operațiilor economice și financiare. Această modalitate este utilă pentru controlul contabilității, care poate conține înregistrări greșite sau neobișnuite sau pentru care sunt necesare informații detaliate.

Comparația constă în examinarea comparativă a diferitelor solduri din evidențele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparație se obțin informații care dau, pentru unele înregistrări, o probă suficientă privind justețea lor, pe când pentru altele este necesar și un control suplimentar.

Calculul de control presupune reproducerea muncii îndeplinite de contabili. Prin această modalitate se obțin probe asupra exactității contabilității.

Examenul critic implică examinarea actelor, documentelor și evidențelor, astfel încât să se acorde atenție problemelor mai importante. Tehnica examenului critic se utilizează, de exemplu, în cazul plăților care urmează a se face în cursul perioadelor următoare. Eficiența sa depinde în mod nemijlocit, de experiența profesională a persoanelor care efectuează controlul.

Înainte de înregistrarea în conturi, orice operație economică și financiară este supusă unei analize contabile. Cu ajutorul analizei contabile se determină conturile în care urmează a se înregistra operația și relația dintre ele. Determinarea corectă a conturilor, a părții acestora ( debit sau credit ), în care urmează a se înregistra operația supusă analizei. Analiza contabilă presupune înlănțuirea logică a mai multor judecăți pentru obținerea unei concluzii concretizate în soluția contabilă a operației economice. Analiza contabilă nu asigură cunoașterea deplină a operațiilor și proceselor economice înregistrate și mai ales a situației și rezultatelor obținute.

Elementele patrimoniale de activ și pasiv se reflectă în contabilitate atât în unitatea cât și în părțile lor componente, cu ajutorul conturilor sintetice și a celor analitice. Conturile sintetice oglindesc elementele de activ și pasiv, în expresie bănească, pe grupe sau categorii, iar conturile analitice oglindesc părțile componente ale acestora, fie în expresie bănească, fie în expresie bănească și cantitativă. În acest fel, conturile analitice contribuie la buna gestionare a patrimoniului, la asigurarea integrității lui. Între conturile sintetice și cele analitice există o strânsă legătură. Pentru controlul concordanței dintre datele unui cont sintetic și acelea din conturile sale analitice se utilizează balanța analitică de control, care cuprinde următoarele corelații de control: soldul inițial al contului sintetic să fie egal cu totalul soldurilor inițiale sale analitice; totalul mișcărilor debitoare ale contului sintetic să fie egal cu totalul mișcărilor debitoare ale conturilor analitice; totalul mișcărilor creditoare ale contului sintetic să fie egal cu totalul mișcărilor creditoare ale conturilor analitice; soldul final al contului sintetic să fie egal cu totalul soldurilor finale sale analitice. Lipsa acestor corelații arată că s-au structurat erori, fie la înregistrarea operațiilor economice în conturi, fie la efectuarea calculelor, care trebuie identificate și corectate.

Balanțele analitice de control se întocmesc pentru fiecare cont sintetic desfășurat pe conturi analitice, pe baza datelor preluate din conturile analitice, înainte de a se întocmi balanța sintetică de control contabil, motiv pentru care se mai numesc și balanțe auxiliare sau secundare de control.

Contabilitatea dispune de un sistem de conturi în care reflectarea operațiunilor rezultate din mișcarea și transformarea valorilor materiale și bănești are la bază principiul dublei înregistrări. Respectarea principiului dublei înregistrări se asigură prin balanța sintetică de control contabil, cu ajutorul căreia se obține garanția exactității înregistrărilor efectuate în conturi și a întocmirii unor bilanțuri reale și complete.

Controlul exactității înregistrărilor în conturi se efectuează prin existența egalității permanente între totalurile balanței sintetice de control.

Indicatorii bilanțului se sprijină pe datele contabilității curente a căror bază o constituie documentele justificative. Exactitatea indicatorilor bilanțului se asigură prin:

reflectarea completă și exactă în conturi a tuturor veniturilor și cheltuielilor;

confruntarea rulajelor și soldului contului sintetic cu mișcările și soldurile conturilor analitice;

respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse în bilanț;

confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere;

respectarea normelor legale privitoare la scăderea din pasiv și virarea la buget a datoriilor față de terți care s-au prescris, precum și a celor privind scăderea din activ, pe seama profitului, a creanțelor care nu se mai pot recupera etc..

3.1.2. REALIZAREA UNUI RIGUROS CONTROL INTERN AL GESTIUNII DE MĂRFURI

Un plan organizatoric ar trebui să indice clar departamentele sau persoanele responsabile cu anumite funcții cum ar fi: achiziționarea mărfurilor, încasarea contravalorii lor, întocmirea documentelor contabile, aprobarea creditelor pentru cumpărători, pregătirea ștatelor de plată.

Când un individ sau departament este desemnat să răspundă de o anumită funcție, este absolut necesar ca autoritățile să asigure garanția deciziilor luate.

Procedurile de control a cumpărărilor și vânzărilor de mărfuri subliniază împărțirea sarcinilor în cadrul societății comerciale astfel încât nici o persoană sau departament să nu se ocupe de o tranzacție de la început până la sfârșit.

Când responsabilitățile sunt împărțite în această manieră, munca unui angajat servește la verificarea și urmărirea erorilor ce apar pentru a fi prompt detectate și corectate.

Pentru a ilustra dezvoltarea controlului intern prin divizarea sarcinilor, să încercăm să urmărim procedurile de înregistrare în contabilitate a vânzărilor de mărfuri. Departamentul de vânzări al societății comerciale este responsabil pentru securitatea documentelor ce îi revin cumpărătorului; departamentul de credite trebuie să aprobe creditul ce va fi acordat cumpărătorului înainte de a fi completat documentul; depozitul asamblează bunurile comandate; departamentul de expediere ambalează și expediază bunurile comandate iar departamentul de contabilitate înregistrează tranzacțiile.

Fiecare departament primește evidența scrisă înregistrată în cadrul celorlalte departamente, revizuiește documentele ce descriu tranzacțiile pentru a se asigura că acțiunile corespund în totalitate. Departamentul de expediere a mărfurilor, de exemplu, nu eliberează marfa până când departamentul de credite nu a aprobat creditul cumpărătorului. Departamentul de contabilitate nu înregistrează vânzarea mărfurilor până când nu a primit documentele care evidențiază:

bunurile ce au fost comandate;

mărimea creditului ce a fost aprobat;

marfa ce a fost expediată cumpărătorului.

Un angajat care are în grijă păstrarea unui bun sau are acces la un bun nu ar trebui să țină evidența contabilă a acelui bun. Persoana care administrează acel bun nu va avea tendința să-l irosească, să-l fure sau să-l arunce dacă va fi conștientă că un alt angajat se va ocupa de înregistrarea mișcării acelui bun. Angajatul care ține evidența contabilă nu are acces la acel bun și astfel nu va avea nici un interes să falsifice înregistrarea. Dacă o anumită persoană are în grijă păstrarea unui bun și de asemenea ține evidența contabilă, există astfel posibilitatea să falsifice înregistrarea pentru a ascunde anumite lipsuri.

Dacă unui angajat i se permite să se ocupe de toate aspectele unei tranzacții, pericolul fraudelor este crescut. Studiul cazurilor de fraudă sugerează că multe persoane ar fi tentate în a falsifica actele dacă li se dă controlul complet al patrimoniului societății comerciale. Multe din aceste persoane nu s-ar angaja în falsificare dacă pentru aceasta ar trebui să colaboreze cu un alt angajat.

Pierderea încrederii în corectitudinea unui angajat se manifestă într-o varietate de feluri: marfa poate fi furată; plățile făcute de cumpărător ar fi reținute; furnizorii ar putea fi plătiți suplimentar cu scopul de a-i înapoia angajaților și prețurile mai scăzute pot încuraja cumpărătorii.

Posibilitățile de a înșela sunt uriașe dacă toate aspectele privind vânzarea mărfurilor sunt concentrate în mâinile unui angajat.

Astfel, în măsura în care este posibil, rotația angajaților dintr-un post în altul poate întări controlul intern. Când angajații știu că în curând o altă persoană poate prelua sarcina lor, ei sunt mai interesați să țină evidența cu atenție și să urmeze procedurile deja stabilite. Rotația angajaților poate de asemenea să scoată în evidență erorile sau neregulile care au survenit. De asemenea trebuie ținut cont de faptul că fiecare angajat, anual își ia concediul și astfel toate sarcinile sale sunt preluate de altă persoană pe toată această perioadă.

O altă metodă de realizare a controlului intern constă în scrierea consecutivă a numerelor pe documente ( ordine de plată, comenzi de cumpărare, facturi, cecuri etc. ). Utilizarea unei înregistrări și numerotări succesive face posibilă evidența contabilă pentru toate documentele. Cu alte cuvinte, dacă o factură este înlocuită sau ascunsă, lipsa numărului respectiv va atrage atenția asupra acestei discrepanțe.

Eficiența controlului intern depinde și de competența personalului. Chiar și cel mai pus la punct sistem de control intern nu va funcționa satisfăcător dacă persoanele desemnate să opereze cu el nu sunt competente. Fiecare persoană implicată trebuie să aibă un nivel de competență suficient pentru munca ce urmează să o presteze și dorința de a-și asuma responsabilitatea executării ei.

Competența și integritatea angajaților sunt în parte dezvoltate prin programe de pregătire profesională dar sunt de asemenea relatate în politica sa de recrutarea și selectare a personalului, caracterul adecvat al conducerii și complexitatea sistemului.

Se poate spune că sistemul de control intern este întărit și de utilizarea previziunilor, deoarece erorile sau neregulile care determină această diferență dintre rezultatele obținute și cele planificate vor fi identificate și investigate cu atenție. O previziune financiară este un plan de acțiune pentru o perioadă viitoare. Țintele specifice sunt stabilite pentru fiecare aspect al afacerii ca, de exemplu, volumul vânzărilor așteptat, volumul cheltuielilor, balanța de plăți anticipată. Astfel rezultatele obținute în fiecare lună pot fi comparate cu rezultatele planificate și astfel atenția conducerii societății comerciale va fi orientată imediat către fiecare zonă sau performanță nerealizată.

Un important element al controlului intern îl constituie problema reviziei contabile interne. Revizorii contabili interni sunt angajații cu un ridicat nivel profesional, având responsabilitatea investigării totale a societății comerciale privind eficiența operațiunilor în cadrul fiecărui departament sau orice altă unitate organizațională.

Ei studiază permanent și testează sistemul controlului intern, raportează conducerii executive în legătură cu standardele societății comerciale și cu problemele ce necesită o intervenție fermă și un control intern riguros.

Deși controlul intern are o contribuție majoră în creșterea credibilității informațiilor contabile și în protejarea împotriva falsificării, nici un sistem de control intern nu asigură protecție maximă. Doi sau mai mulți angajați necinstiți muncind în cârdășie pot distruge sistemul. Neatenția angajaților sau neînțelegerea sarcinilor pot cauza disfuncționalități în sistem.

Dacă managementul urmărește să direcționeze activitățile întreprinderii conform planului, fiecare tranzacție ar trebui să urmeze patru pași:

ar trebui să fie autorizată;

ar trebui să fie aprobată;

ar trebui să fie executată;

ar trebui să fie înregistrată.

Acești pași pot fi ilustrați printr-un exemplu al vânzării mărfurilor pe credit. Conducerea societății comerciale poate autoriza vânzarea mărfurilor pe credit cumpărătorilor care întrunesc anumite standarde. Conducerea departamentului ce se ocupă cu acordarea de credite poate aproba o vânzare pe credit unui anumit cumpărător. Tranzacția este executată prin întocmirea și expedierea către cumpărătorul- creditor.

Să considerăm pentru un moment pierderea care ar fi înregistrată dacă nu ar exista controlul intern al tranzacțiilor comerciale. Să presupunem, de exemplu, că toți angajații din societatea comercială sunt liberi să vândă pe credit orice cantitate de bunuri oricărui client cumpărător, iar responsabilitatea pentru înregistrarea vânzărilor nu a fost specificată nici unei persoane din nici un departament. Rezultatul, fără îndoială ar fi neînregistrarea a numeroase vânzări iar din acele vânzări care au fost înregistrate multe ar reprezenta venituri neîncasabile.

Managerul societății comerciale este suficient de familiar cu stocul de mărfuri existent în depozit, pentru a ști ce anume trebuie să aprovizioneze. De asemenea trebuie să țină seama și de mărfurile care au o mișcare lentă sau care sunt greu vandabile și chiar nevandabile.

În anumite afaceri firma cumpărătoare utilizează o procedură specifică, proprie, de comandă. În cadrul societății comerciale în care funcția emiterii comenzilor, primirea mărfurilor și efectuarea plăților sunt divizate în mai multe departamente, câteva copii ale comenzii ferme de cumpărarea sunt întocmite o dată cu emiterea originalului comenzii ( care este de fapt trimis furnizorului ). De fapt, comanda fermă de cumpărare este o autorizare de a furniza marfa și de a elabora o factură de plată pe baza prețului stabilit.

O unitate patrimonială care primește o comandă nu consideră ( din punct de vedere contabil ) încheiată acea vânzare până în momentul furnizării mărfii respective. În acest punct, proprietarul bunului respectiv s-a schimbat și, atât cumpărătorul cât și vânzătorul înregistrează în contabilitate tranzacția în cauză.

Furnizorul ( vânzătorul ) expediază o dată cu marfa și o factură destinată cumpărătorului. Factura conține o descriere a bunurilor ce sunt vândute, cantitățile, prețurile, termenele pentru credite și metodele de transport.

Se poate spune că factura este un document pe baza căruia se întocmesc documentele de decontare, un document de însoțire a mărfii pe timpul transportului și de încărcare în gestiunea cumpărătorului, document justificativ de înregistrare în contabilitate. Din punctul de vedere al vânzătorului, factura este o factură de vânzare, iar din punctul de vedere al cumpărătorului este o factură de cumpărare.

Factura se întocmește în trei exemplare de către compartimentul desfacere pe bază de aviz de însoțire a mărfii sau alte documente. La furnizor factura circulă la compartimentul unde se efectuează operația de control financiar preventiv pentru acordarea vizei, la persoana autorizată să dispună încasările în contul de la bancă, la compartimentul contabilitate pentru înregistrarea în contabilitate. La cumpărător circulă la compartimentul aprovizionare, la compartimentul pentru efectuarea operației de control financiar contabil pentru acceptarea plății și reflectarea în contabilitate.

În urma emiterii facturii, furnizorul înregistrează acest lucru și în contabilitate. Cumpărătorul nu înregistrează factura până când nu realizează o verificare atentă a tranzacțiilor. După ce a primit factura, cumpărătorul trebuie să verifice următoarele aspecte ale tranzacției:

factura coincide cu comanda de cumpărare în ceea ce privește prețul, cantitatea și alte aspecte ( clauze );

factura este corectă privind valoarea acesteia;

bunurile care au fost expediate pe seama acestei facturi au fost primite și se află în bune condiții.

Dovada primirii mărfurilor în bune condiții trebuie obținută de la compartimentul aprovizionare. Este o funcție a compartimentului aprovizionare să primească toate bunurile ce urmează a fi aprovizionate, să le verifice în ceea ce privește calitatea, cantitatea, condițiile de transport și păstrare; verificarea cantității de bunuri primite se realizează prin cântărire, măsurare sau numărare, după caz.

Compartimentul de aprovizionare întocmește câte o notă de intrare- recepție pentru fiecare transport în parte. Această notă de intrare- recepție este transmisă compartimentului de contabilitate pentru a se verifica factura. Verificarea facturii în compartimentul de contabilitate este realizată prin compararea comenzii ferme de cumpărare cu factura și nota de intrare- recepție. Din compararea acestor documente se poate stabili dacă marfa descrisă în factură este cea comandată, dacă a fost primită în bune condiții și dacă a fost înregistrată la prețul specificat în comanda de cumpărare.

În nota de intrare- recepție se înscrie marfa recepționată dar și diferențele constatate. După natura lor, diferențele pot fi:

cantitativ- valorice ( când cantitatea efectiv recepționată nu corespunde cantității din factură );

calitativ- valorice ( când cantitatea mărfii primite nu corespunde celei contractate);

valorice ( când datele cantitative corespund, dar datorită unor prețuri eronate, valoarea nu este corectă).

Diferențele cantitativ- valorice, după sensul lor pot fi:

plusuri cantitativ- valorice;

minusuri cantitativ- valorice.

După modul de soluționare plusurile cantitativ- valorice pot fi:

acceptate în gestiune dacă marfa se încadrează în prevederile contractuale;

neacceptate în gestiune dacă nu s-au respectat prevederile contractuale.

Plusul acceptat se înregistrează ca o intrare de marfă, la cost de aprovizionare sau preț de vânzare în funcție de metoda practicată, cu particularitatea că obligația de plată se reflectă cu ajutorul contului 408 ,, Furnizori- facturi nesosite ”, iar TVA aferentă este neexigibilă ( în așteptare până la sosirea facturii ), când se face transferul obligației în contul 401 ,, Furnizori ”, iar TVA neexigibilă în contul 4426 ,, TVA deductibilă ”.

Plusul neacceptat se preia în custodie, întocmindu-se un Proces verbal de preluare a mărfurilor în custodie. În contabilitate se debitează contul 8033 ,, Valori materiale primite spre păstrare sau custodie ”. Ulterior aceste mărfuri se restituie furnizorului, întocmindu-se un Aviz de însoțire ( în care se specifică ,, Plus de marfă restituit ” ) și se creditează contul 8033.

Minusurile cantitativ- valorice se pot datora unor cauze cunoscute, situație în care se consideră soluționate, sau unor cauze care nu se cunosc în momentul recepției, lucru care determină să fie considerate nesoluționate.

Minusurile soluționate pot să apară din vina furnizorului, cărăușului sau delegatului propriu, și în aceste cazuri sunt recuperabile prin imputare sau pot fi cauzate de factori obiectivi fiind nerecuperabile ( neimputabile ).

Minusurile din vina furnizorului nu se reflectă, de regulă, în contabilitate. Ele se refuză la paltă, solicitându-se furnizorului o factură cu sumele corespunzătoare minusului în roșu. Dacă plata s-a fectuat înainte de recepționarea mărfii, iar la recepție s-a constatat minusul din vina furnizorului, acesta devine debitor în limita costului de aprovizionare al mărfii lipsă plus TVA aferentă.

Minusul din vina cărăușului se impută acestuia la costul de aprovizionare al mărfii lipsă.

Minusul din vina delegatului se recuperează prin imputare la prețul de vânzare al mărfii ce lipsește, plus TVA aferentă vânzării. Costul de aprovizionare și TVA aferentă se datorează furnizorului, iar diferența dintre prețul de vânzare și costul de achiziție reprezintă un venit din operațiuni de exploatare.

Minusul cantitativ- valoric soluționat, dar nerecuperat poate reprezenta:

perisabilități în limita normelor legale sau peste normele legale;

pierderi din cazuri de forță majoră.

Ele se suportă de societatea comercială și majorează cheltuielile cu marfa ale exercițiului în care are loc aprovizionarea, la costul de aprovizionare al mărfii lipsă. Perisabilitățile reprezintă pierderi normale de marfă datorate propreităților fizico- chimice ale acesteia. Se calculează prin aplicarea normelor de perisabilitate stabilite prin legislație, și exprimate procentual, la cantitatea de marfă facturată de furnizor.

Minusurile cantitativ- valorice nesoluționate se reflectă până la soluționare (maxim de 60 zile dar nu mai târziu de sfârșitul anului ) în debitul contului 473 ,, Decontări din operațiuni în curs de clarificare ” la cost de aprovizionare. Ulterior, după soluționare, se creditează acest cont în corespondență cu contul 607 ,, Cheltuieli cu mărfurile ” și concomitent se efectuează imputarea dacă minusul este imputabil.

În cazul diferențelor calitativ- valorice marfa poate fi acceptată cu sau fără bonificații sau luată în custodie și restituită ulterior.

Bonificația primită odată cu marfa diminuează costul ei de aprovizionare, iar cea primită ulterior majorează veniturile din exploatare.

Diferențele valorice, indiferent de sensul lor, plusuri sau minusuri, se datorează unor prețuri eronate sau erorilor de calcul din factură.

Diferențele valorice în plus se reflectă în contul 408 ,, Furnizoti- facturi nesosite ” până la primirea facturii suplimentare, iar pentru cele în minus se întocmește ,, refuz de plată parțial ” și se solicită furnizorului o factură cu sumele în roșu.

PRACTICA CONTROLULUI INTERN LA S.C. COMAT S.A. SATU MARE

Controlul intern urmărește respectarea dispozițiilor legale cu privire la gestionarea și gospodărirea mijloacelor materiale și bănești pe seama documentelor înregistrate în evidența tehnico- operativă și în conatbilitate.

În cadrul societății comerciale Comat SATU MARE , controlul intern are ca obiectiv principal, care se detaliază în funcție de specificul activității, respectarea normelor legale cu privire la:

existența, integritatea, păstrarea și paza bunurilor și valorilor de orice fel și deținute sub orice titlu;

utilizarea valorilor materiale, declasărilor și clasărilor de bunuri;

efectuarea, în numerar sau prin cont, a încasărilor și plăților de orice natură, inclusiv a salariilor și a reținerilor din acestea și a altor obligații față de salariați;

întocmirea și circulația documentelor primare și de evidență tehnico- operativă și contabilă.

Controlul intern se exercită cel puțin o dată pe an. Controlul intern se efectuează în totalitate sau prin sondaj iar în cazul constatării de pagube, controlul se extinde asupra întregii perioade în care, legal, pot fi luate măsuri de recuperare a acestora și de tragere la răspundere a persoanelor vinovate.

În cadrul societății comerciale Comat SATU MARE, controlul intern se realizează având la bază Decizia nr. 100/ 1996, care specifică următoarele:

– controlul intern se organizează prin compartimentul financiar- contabil și este exercitat de drept de contabilul șef, în persoana doamnei Neagu Georgeta;

– pentru viza de certificare a documentelor ce se prezintă pentru viza de control intern de către compartimentele de specialitate sunt numite persoanele menționate în decizia nr. 100/ 1996;

– documentele , operațiunile și obiectivele ce se supun și se urmăresc în exercitarea controlului intern sunt cele cuprinse în decizia nr. 100/ 1996;

– persoanele care exercită viza de control intern urmăresc în cadrul atribuțiunilor de serviciu , dacă operațiunile supuse acestui control sunt legale , oportune , necesare și economicoase, atestând aceasta prin semnarea documentelor în care sunt consemnate operațiunile respective. Ori de câte ori este necesară acordarea vizei de control intern, persoanele împuternicite pentru aceasta , sunt autorizate a efectua controlul și la fața locului, acolo unde se produce operațiunea;

– persoanele care exercită controlul intern răspund pentru legalitatea și eficiența operațiilor cuprinse în documentele prezentate de compartimentele de specialitate;

– documentele referitoare la operații supuse controlului intern și care nu au fost vizate nu pot fi înregistrate în contabilitate;

– personalul însărcinat cu exercitarea controlului intern este obligat să refuze motivat, în scris, vizarea documentelor, dacă operațiunile sunt nelegale, neeconomicoase sau nereale. Rezolvarea refuzurilor de viză se face potrivit prevederilor Normelor M.F. 63943 / 1991. Conducătorul compartimentului financiar – contabilitate va ține evidența tuturor refuzurilor și modului lor de soluționare;

– documentele care se supun controlului intern trebuie să fie în prealabil semnate de șefii compartimentelor în care se efectuează operațiunile respective, ori de către înlocuitorii lor, semnătura acestora confirmând în cadrul atribuțiunilor de serviciu legalitatea, necesitatea, economicitatea, realitatea și exactitatea operațiunilor.

Contractele precum și documentele care conform normativelor legale trebuie avizate de Oficiul Juridic, vor fi prezentate pentru control intern, după ce au fost avizate de acesta.

Obținerea vizei de control intern pe documente, care se dovedesc ulterior nelegale, nu exonerează de răspundere pe șefii compartimentelor de specialitate care le-au întocmit.;

– operațiunile privind mișcarea valorilor materiale în cadrul societății comerciale, se face pe propria răspundere a șefilor compartimentelor sau înlocuitorilor acestora. Prin semnarea documentelor pentru aceste operații șefii compartimentelor sau înlocuitorii lor confirmă legalitatea, necesitatea, realitatea, economicitatea și oportunitatea.

Conducătorul compartimentului financiar- contabil are drept de verificare, de la caz la caz, asupra operațiunilor efectuate în condițiile de mai sus.- personalul împuternicit cu exercitarea controlului intern va informa conducătorul compartimentului financiar- contabilitate asupra deficiențelor constatate privind întocmirea, prezentarea și circulația documentelor, iar acesta la rândul său va prezenta situația directorului general care va informa în scris Direcția Generală a Finanțelor Publice- Direcția Controlului Financiar Fiscal de Stat a Județului SATU MARE.

4. SITUAȚII DE SINTEZĂ CONTABILĂ

4.1. INDICATORII FINANCIARI AI S.C. COMAT S.A. SATU MARE

Pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului S.C. COMAT S.A. SATU MARE, a situației financiare și a rezultatelor obținute trebuie respectate, cu bună credință, regulile privind evaluarea patrimoniului și celelalte norme și principii contabile cum sunt: fixitatea capitalului, privind regularității, principiul sincerității, principiul necompensării, principiul unicității și intangibilității bilanțului, principiul nominalismului monetar, principiul conservării valorii, principiul de realizare, principiul proeminenței dreptului asupra faptei, principiul prudenței, principiul evaluării disimetrice, principiul independenței exercițiilor, principiul permanenței metodelor sau al continuității lor și principiul permanenței condițiilor de exploatare.

În cazul în care este asigurată continuitatea se are în vedere utilizarea bunurilor pentru efectuarea evaluării lor cu prilejul inventarierii, precum și folosirea normală a practicii contabile adoptate anterior, dintre care se amintesc: delimitarea activității întreprinderii în exerciții și, de asemenea, a unor cheltuieli pe mai multe exerciții viitoare, utilizarea costurilor istorice în evaluarea patrimonială și gestionară.

În situația în care se constată intrarea în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activității, pentru evaluarea bunurilor, se au în vedere alte valori decât cele utilizate, denumite și valori lichidative, folosindu-se o optică de evaluare adecvată sistării activității sau non continuității. Totodată, valoarea imobilizărilor corporale nu se mai poate recupera în timp, iar unele cheltuieli, cum sunt cele de constituire și cele de cercetare- dezvoltare, nu se mai pot repartiza asupra mai multor exerciții.

Valoarea patrimoniului net al societății comerciale Comat SATU MARE rezultă din compararea bunurilor sale economice cu datoriile sale, iar centralizarea și sintetizarea datelor se realizează cu ajutorul unui tablou denumit ,, Bilanț ” . În literatura de specialitate, în legătură cu definirea și analiza patrimoniului ca obiect al modelării bilanțiere s-au conturat trei concepții și anume: juridică, economică și economico- juridică.

Din punct de vedere juridic patrimoniul este apreciat ca reprezentând toate drepturile și obligațiile cu conținut economic ale unui subiect de drept.

Concepția economică consideră patrimoniul ca totalitatea bunurilor exprimabile în bani, inclusiv rezultatele folosirii lor și care aparțin unei persoane fizice sau juridice.

La rândul său, concepția economico- juridică asociază esența definițiilor anterioare și consideră că patrimoniul reprezintă un exemplu de obligații și drepturi apreciabile în bani.

În literatura de specialitate, în legătură cu cele trei concepții amintite anterior se formulează aprecierea că nu exprimă întrutotul adevărul, arătându-se că în teoria economică se demonstrează că patrimoniul este o categorie economică și în consecință definirea sa nu poate fi decât avându-se în vedere această determinare specifică. Fiind o categorie economică, el constituie o unitate organică între bunurile financiare și relațiile de drepturi și obligații între oameni cu privire la proprietatea și administrarea acestor bunuri.

În contextul celor prezentate anterior, patrimoniul este considerat ca reprezentând obiectul gestiunii sale pe bază de bilanț.

Performanța unei activități este rezultatul obținerii unor indicatori favorabili în ceea ce privește:

creșterea patrimoniului unității;

rentabilitatea activității;

productivitatea activității;

competitivitatea activității;

Performanța dată de unii ( sau toți ) indicatori, se apreciază numai pe baza datelor extrase din conturile contabilității generale și anume în primul rând pe datele de sinteză din contul anexa la bilanț- profit și pierdere- sau contul de rezultat.

Astfel pe baza datelor din contul de profit și pierdere se formează tablouri de solduri intermediare ale gestiunii ( TSI ) în concordanță cu funcțiile societății comerciale Comat S.A. SATU MARE:

funcția de consum pentru produse, servicii de la terți;

funcția de producție, care preia produsele, serviciile de la funcția de consum și împreună cu factorii de producție, obține o producție finită prin valoarea adăugată;

funcția de repartiție a veniturilor, a valorii adăugate.

Pe baza rolului acestei funcții și pe baza datelor din contul de profit și pierdere se elaborează tabloul soldurilor intermediare de gestiune care reprezintă de fapt o cascadă de solduri succesive și care constituie totodată paliere în formarea rezultatului net al exercițiului sau cumulat pe perioade.

Modalitatea practică de stabilire a soldurilor intermediare, așa cum sunt prezentate în anexa 4, este următoarea:

Soldul nr. 1: Marja comercială. Marja comercială este specifică societăților din domeniul comerțului, care cumpără mărfuri pentru a le revinde. Contabilitatea reflectă marja comercială prin mărimea adaosului comercial inclus în prețul mărfurilor, respectiv prin contul 378 ,, Diferențe de preț la mărfuri ”. În cazul în care se urmărește marja obținută la o anume marfă, atunci mărimea adaosului aferent vânzării mărfii respective este egală cu mărimea profitului ( credit cont 121 ,, Profit și pierdere ” ), neinfluențat cu alte cheltuieli, ci numai cu contul 607 ,, Cheltuieli privind mărfurile ” pentru costul mărfurilor și cu contul 707 ,, Venituri din vânzarea mărfurilor ” pentru prețul încasat din vânzare.

De regulă, societatea comercială Comat SATU MARE urmărește mărimea marjei pe total societate și nu pe fiecare marfă pe care o comercializează.

De menționat că există trei noțiuni de marjă comercială astfel:

marja comercială aferentă achiziției de mărfuri ( credit cont 378 );

marja comercială aferentă vânzărilor de mărfuri ( debit cont 378 );

marja comercială aferentă soldului de mărfuri (sold creditor cont 378).

Dintre toate acestea, este certă numai marja comercială aferentă vânzărilor de mărfuri deoarece, marja aferentă intrărilor este foarte fluctuantă și nu spune decât un profit virtual, potențial, deoarece se poate modifica fie prin creștere, fie prin reducere.

Marja aferentă stocului ne arată profitul potențial al stocului de marfă fiind supusă acelorași posibile modificări ca și marja aferentă achiziției de mărfuri.

De fapt, marja comercială reprezintă:

Cont 707 ,, Venituri din vânzarea mărfurilor ”

( – ) Cont 607 ,, Cheltuieli privind mărfurile ”

( ) Marja comercială ( sold nr. 1 )

Soldul nr. 2: Producția exercițiului. Acest sold cuprinde producția vândută, producția stocată ( sau destocată ) și producția imobilizată. Dacă avem în vedere faptul că producția vândută nu ține cont nici de subvențiile de exploatare și nici de redevențele pe brevete, licențe, mărci, iar pe de altă parte, dacă avem în vedere că producția exercițiului este eterogenă ( producția vândută este evaluată la preț de vânzare în timp ce producția stocată și imobilizată la cost de producție ) se poate aprecia că producția exercițiului este un indicator de măsură al activității mult mai bun decât cifra de afaceri.

Practic, producția exercițiului se determină astfel:

Cont 701 la 703- Venituri din vânzări de produse

( + ) Cont 704 ,, Venituri din lucrări executate și servicii prestate ”

( + ) Cont 705 ,, Venituri din studii și cercetări ”

( + ) Cont 706 ,,Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii ”

( + ) Cont 708 ,, Venituri din activități diverse ”

( + ) Cont 711 ,, Variația stocurilor ”

( + ) Cont 72 ,, Venituri din producția de imobilizări ”.

( ) Producția exercițiului ( sold nr. 2 )

Soldul nr. 2: Valoarea adăugată. Ea exprimă creația sau creșterea valorii aportate prin întreprindere de activitățile sale profesionale curente asupra bunurilor și serviciilor provenite de la terți. Valoarea adăugată se determină ca diferență între producția globală ( marja comercială care constituie producția comercială și producția propriu- zisă ) a exercițiului și cheltuielile care reflectă consumul bunurilor și serviciilor primite de la terți pentru această producție:

Producție Sold nr. 1 Marja comercială

Sold nr. 2 Producția exercițiului

( – ) Consumuri Cont 601 la 606 – cheltuieli cu materiile prime, materiale,

obiecte de inventar, energia și apa, animalele

și păsările

Cont 608 – cheltuieli cu ambalajele

Cont 61, 62 – cheltuieli cu lucrările și serviciile

prestate de terți.

( ) Valoare adăugată ( sold nr. 3 )

În esență este vorba de o valoare adăugată brută deoarece consumul pentru investiții pe seama amortizărilor nu este luat în considerare.

Valoarea adăugată reflectă activitatea proprie a întreprinderii.

Analizată ca o diferență între veniturile provenite din vânzări și consumurile provenite din cumpărare de la terți, ea subliniază restricțiile de piață între care se situează activitatea întreprinderii. Într-o optică previzională, această analiză profilează cadrul bugetar care dă posibilitatea de acțiune pentru ameliorarea rentabilității și productivității.

Soldul nr. 4: Excedentul ( sau deficitul ) brut de exploatare. Reprezintă diferența dintre valoarea adăugată producției, plus subvențiile de exploatare acordate societății comerciale Comat SATU MARE și cheltuielile de personal ( inclusiv protecția socială ) plus impozitele, taxele și vărsămintele asimilate ( mai puțin impozitul pe profit ).

Pentru a obține valoarea adăugată, societatea comercială trebuie să recurgă la remunerarea salariaților sub formă de salarii și cheltuieli sociale iar pe de altă parte, beneficiază de servicii din partea colectivităților publice remunerate sub forma ,, impozitelor și taxelor ”. Eventualele subvenții de exploatare primite sau care urmează a fi primite, vin și diminuează impozitele datorate de unitate. În consecință, excedentul ( sau deficitul ) brut de exploatare, se determină astfel:

Sold nr. 3 Valoarea adăugată

( + ) Cont 741 ,, Subvenții pentru exploatare ”

( – ) Cont 64 ,, Cheltuieli cu personalul și protecția socială ”

( – ) Cont 63 ,, Impozite, taxe și vărsăminte asimilate ”

( ) Excedent ( + ) sau deficit ( – ) brut de exploatare ( sold nr. 4 )

Mărimea excedentului brut de exploatare constituie o resursă obținută de unitate din activitatea sa de exploatare menținând și dezvoltând utilajul său de producție, iar pe de altă parte, remunerând capitalurile angajate ( atât capitalurile proprii cât și împrumutate ).

Excedentul brut de exploatare constituie un ,, Cash- flow ” de exploatare înaintea cheltuielilor financiare și a impozitului pe profit.

Această resursă fundamentală pe care unitatea o poate determina regulat asupra ciclului său de exploatare exprimă capacitatea acesteia de a angaja resursele de trezorerie și prin urmare servește ca punct de legătură între rezultatele unității și tabloul de finanțare.

Soldul nr. 5: Rezultatul exploatării. Acest sold intermediar reprezintă excedentul brut de exploatare corectat cu alte cheltuieli și venituri din exploatare precum și cu cheltuielile și veniturile de exploatare ( amortizări și provizioane ):

Sold nr. 4 Excedent brut de exploatare

( + ) Cont 75 ,, Alte venituri din exploatare ”

( + ) Cont 781 ,,Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare ”

( – ) Cont 65 ,, Alte cheltuieli de exploatare ”

( – ) Cont 681 ,,Cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele ”

( ) Rezultatul exploatării ( sold nr. 5 )

Rezultatul exploatării nu cuprinde veniturile și cheltuielile financiare pentru a reliefa fluxul activității de exploatare generator de rezultate capabile să acopere datoriile de exploatare.

El măsoară performanța industrială și comercială a societății comerciale Comat SATU MARE, independent de politica sa financiară, fiscală, de investiții și distribuții.

Soldul nr. 6: Rezultatul curent înainte de impozitare. Acesta permite degajarea rezultatului provenit din activitatea normală și obișnuită a unității.

Sold nr. 5 Rezultatul exploatării

( + ) Cont 76 ,,Venituri financiare ”

( + ) Cont 786 ,,Venituri financiare din provizioane ”

( – ) Cont 66 ,, Cheltuieli financiare ”

( – ) Cont 686 ,, Cheltuieli financiare privind amortizările și provizioanele ”

( ) Rezultatul curent înainte de impozitare ( sold nr. 6 )

Soldul nr. 7: Rezultatul excepțional. El este determinat în raport de operațiunile efectuate cu titlu excepțional pentru unitate:

Cont 77 ,,Venituri extraordinare ”

( – ) Cont 67 ,, Cheltuieli extraordinare ”

( ) Rezultatul extraordinar ( sold nr. 7 )

Soldul nr. 8: Rezultatul exercițiului. Se stabilește pornind de la rezultatul curent înainte de impozitare și cel extraordinar din care se deduce impozitul pe profit:

Sold nr. 6 Rezultatul curent înainte de impozitare

( ± ) Sold nr. 7 Rezultatul extraordinar

( – ) Cont 691 ,, Cheltuieli cu impozitul pe profit”

( ) Rezultatul exercițiului ( sold nr. 8 )

4.2. TABOUL DE FINANȚARE

Utilizarea documentelor de sinteză ar fi incompletă dacă s-ar limita la cele trei conturi anuale: bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa. După cum este cunoscut, bilanțul conferă o viziune statică asupra structurii financiare, iar contul de rezultate, o viziune dinamică asupra activității.

Altfel spus, bilanțul descrie, la o anumită dată (de obicei, închiderea exercițiului contabil), diferitele resurse financiare de care dispune întreprinderea (pasiv) și utilizarea care este dată de aceste resurse (activ). El este o reprezentare, sub formă de ,,stocuri” (existente), a elementelor fizice sau financiare care caracterizează o întreprindere, punând în lumină efectele pe care deciziile trecute continuă să le exercite asupra situației prezente. Cât privește contul de profit și pierdere, acesta cuprinde soldurile fluxurilor generate de operațiile întreprinderii, care au o incidență asupra rezultatului unei perioade date (exercițiul contabil). El permite determinarea capacității de autofinanțare.

Dar, nici bilanțul, nici contul de profit și pierdere nu permit, apriori, obținerea unei viziuni dinamice asupra structurii financiare, adică, asupra evoluției acestei structuri. O atare viziune cade sub incidența interesului atât a analistului financiar, extern întreprinderii, cât și a managerilor acesteia. Un conducător de întreprindere este adesea determinat să se întrebe și să găsească răspuns asupra localizării beneficiului în structurile patrimoniale ( trezorerie, stocuri, imobilizări etc.). Perplexitatea îl cuprinde, atunci când constată o discordanță între creșterea producției și cifrei de afaceri, pe de o parte și volumul trezoreriei, pe de altă parte. În sfârșit, el atașează un interes deosebit posibilităților de investire și mijloacelor pe care le poate pune în operă. La toate aceste cerințe, și încă multe altele, teoria, doctrina și practica mondială au răspuns prin crearea unui instrument extrem de interesant: tabloul de finanțare. Prin conținutul său, tabloul de finanțare dă expresie variației situației financiare și trezoreriei societății comerciale.

Pe plan internațional, putem menționa că în Norma nr. 7 a I.A.S.C. ( Internațional Accouting Standard Comitee ) se utilizează, pentru tabloul de finanțare, expresia engleză statement of changes in financial position, document bazat pe principiul flexibilității în ceea ce privește conținutul lui. De exemplu, se poate alcătui un tablou bazat pe egalitatea dintre resurse și utilizări. Un alt model poate pune accentul pe diferența între originile și utilizările de fonduri care reprezintă creștere sau diminuare de trezorerie sau de fonduri de rulment.

Nici una dintre aceste modalități nu corespunde tuturor circumstanțelor. Norma nr. 7 a I.A.S.C. precizează că fiecare întreprindere trebuie să adapteze prezentarea tabloului de finanțare la specificul său.

Primele tablouri de finanțare au fost realizate în Franța în scopul analizării lichidității, solvabilității și echilibrului financiar prin prisma fondului de rulment.

La o analiză atentă a tabloului de finanțare, elaborate în timp, se poate face o grupare a acestora în patru categorii:

tablouri de finanțare articulate în jurul fondului de rulment funcțional, cu precizarea modului de formare și utilizare a acestuia;

tablouri de finanțare articulate în jurul fondului de rulment clasic ( lichidități );

tablouri de finanțare axate pe trezorerie cu precizarea legăturilor dintre fondul de rulment, necesarul de fond de rulment și trezoreria;

tablouri de finanțare explicative de trezorerie fără prezentarea variației fondului de rulment.

Dacă avem în vedere precizările Ordinului Experților Contabili și Contabililor Autorizați cu privire la modelul tabloului de finanțare pentru întreprinderi, se poate face o grupare a acestora în două categorii:

tablouri de analiză a variației fondului de rulment;

tablouri de analiză a variației trezoreriei.

În realitate, modelul tabloului de finanțare nu este decât o etapă într-o lungă evoluție de analiză financiară care merge de la primele modele ale tabloului utilizat în Franța, la modelele de tablouri mai recente și cunoscute sub denumirea de tablouri de flux.

În cele ce urmează, având în vedere cele precizate mai sus, vom prezenta tabloul de finanțare în două variante și anume: în varianta contabilă tradițională, denumit și ,, tabloul utilizărilor și al resurselor ” precum și ,, tabloul de trezorerie ” elaborat de Ordinul Experților Contabili și Contabililor Autorizați și recomandat a fi elaborat și de practica țării noastre în condițiile aplicării noului sistem contabil.

Tabloul de finanțare apare ca o componentă integrantă a conturilor anuale și se bazează pe regruparea și restructurarea pozițiilor bilanțiere prin intermediul a trei indicatori și anume:

fondul de rulment net global ( FRNG );

necesarul sau nevoia de fond de rulment ( NFR );

trezoreria netă ( TN ).

Fondul de rulment net global reprezintă excedentul resurselor permanente în raport cu activele imobilizate. Resursele permanente sunt constituite din capitaluri proprii, amortizări și provizioane, datorii financiare ( cu excepția creditelor bancare curente ).

În ceea ce privesc activele imobilizate, în calitate de utilizări permanente, acestea corespund imobilizărilor de bilanț exprimate în valori brute, adică fără deducerea amortizărilor și provizioanelor, de unde:

FRNG = Capitaluri + Amortizări și + Datorii – Active .

proprii provizioane financiare imobilizate

Întrucât în practica țării noastre, în bilanț, întâlnim activul imobilizat înscris la valoarea netă, fondul de rulment net global se mai poate determina astfel:

FRNG = Capitaluri + Provizioane pentru deprecieri – Active ,

permanente de active circulante imobilizate

înțelegând prin Capitaluri permanente, capitalurile proprii la care se adaugă provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, precum și datoriile pe termen lung.

Ținând seama de datele din bilanțul societății comerciale Comat SATU MARE se pot face următoarele determinări ca în tabelul nr.11:

TABEL NR. 11

DETERMINAREA FRNG

Necesarul sau nevoia de fond de rulment reprezintă diferența între nevoile de finanțare legate de ciclul de exploatare și resursele degajate de activitatea unității.

Nevoile de finanțare legate de ciclul de exploatare corespund totalului diferitelor rubrici ale ciclului circulant, cu excepția disponibilităților.

În ceea ce privește resursele de finanțare degajate de activitatea unității, se știe că în decursul oricărui exercițiu, orice unitate economică beneficiază în mod automat de credite, pe o anumită durată, din partea furnizorilor și diferitelor organisme cu care unitatea intră în relații. Aceste credite nu sunt altceva decât datoriile pe care unitatea le are față de furnizori și diferite alte datorii cu excepția împrumuturilor și altor datorii cu excepția împrumuturilor și altor datorii financiare care sunt deja luate în calculul fondului de rulment.

În contextul elaborării tabloului de finanțare este necesar să se facă diferențiere între necesarul sau nevoia de fond de rulment aferent exploatării și necesarul de fond de rulment în afara exploatării.

a) Necesarul sau nevoia de fond de rulment aferent exploatării se obține făcând diferența între activul de exploatare și datoriile de exploatare, conform relației:

Stocuri și producție Creanțe Active de Datorii pe Pasive de

NFR = în curs de execuție + (exclusiv cele + regularizare + termen scurt – regularizare

din exploatare (la valoarea contabilă) financiare) (exclusiv prime (exclusiv cele aferente

de rambursare ) financiare) exploatării

b) Necesarul sau nevoia de fond de rulment în afara exploatării este reprezentat de diferența dintre creanțele diverse și datoriile diverse, cu precizarea că valorile mobiliare de plasament se analizează ca active în afara exploatării, de unde:

Datorii aferente

NFR = Creanțe + Valori mobiliare + Prime de + imobilizărilor + Pasive de

în afara exploatării financiare de plasament rambursare financiare regularizare

Suma algebrică a celor două categorii de necesar sau nevoie de fond de rulment va semnifica necesarul sau nevoia de fond de rulment aferentă întregii activități.

Revenind la conținutul bilanțului societății comerciale Comat SATU MARE, vom obține datele din tabelul nr.12:

TABEL NR.12

BILANȚUL SOCIETĂȚII

Trezoreria netă. Trezoreria unei întreprinderi reprezintă soldul disponibilităților sale la o anumită dată. Ea se obține prin însumarea algebrică a disponibilităților sale de activ ( casă, bancă, cecuri ) și concursurile bancare curente de unde rezultă că trezoreria netă poate fi pozitivă sau negativă.

Având în vedere datele înscrise în bilanț, trezoreria netă este dată în tabelul nr.13:

TABEL NR. 13

TREZORERIA NETĂ

Fondul de rulment net global se justifică prin existența unui necesar de fond de rulment legat de activitatea întreprinderii. Între aceste două fonduri numai în mod excepțional poate exista egalitate. De regulă ele diferă, aflându-se în una din următoarele situații:

FRNG > NFR sau FRNG < NFR

Echilibrul între cele două fonduri este dat de trezoreria netă, de unde:

FRNG – NFR = TN

Dacă avem în vedere calculele anterioare, se poate verifica egalitatea în cauză și anume în tabelul nr.14:

TABEL NR. 14

ECHILIBRUL CELOR DOUĂ FONDURI

Tabloul de finanțare denumit și ,, tabloul resurselor și al utilizărilor ” este stabilit de așa manieră încât să permită analiza mișcărilor contabile care au afectat patrimoniul societății comerciale. El constituie un suport de informații care sunt identificate și clasate în nomenclaturile contabile deoarece este detaliat plecând de la mișcările debitoare și creditoare care au afectat conturile în cursul exercițiului.

Având în vedere modelul contabil al planului de finanțare se remarcă divizarea acestuia în două părți distincte:

prima parte ,, Tabloul utilizării resurselor permanente ” destinată analizei resurselor și mijloacelor structurale ale societății comerciale;

partea a doua ,, Tabloul variației fondului de rulment global ” care are drept scop analiza consecințelor variației fondului de rulment.

Partea I- a – Tabloul utilizării resurselor permanente ( anexa 5a ) se prezintă sub formă de listă, în care, în partea de sus se menționează resursele stabile iar în partea de jos a tabloului, utilizările stabile, diferența dintre acestea reprezentând resursele sau utilizările nete. Calculul acestora se efectuează pe baza anumitor informații care vor fi extrase din balanța soldurilor și rulajelor aferente exercițiului încheiat.

În concepția tabloului de finanțare, resursele sunt reprezentate de: capacitatea de autofinanțare, veniturile din dezinvestire, creșterile de fonduri proprii și datorii financiare, în timp ce utilizările vizează achizițiile de investiții fizice sau financiare, rambursările de împrumuturi anterioare și finanțarea fondului de rulment.

a) Capacitatea de autofinanțare este o resursă internă degajată din activitatea întreprinderii în cursul unei perioade de exercițiu și care va rămâne la dispoziția sa, în cazul în care toate veniturile perioadei, care vor antrena intrări de trezorerie, vor fi încasate, iar pe de altă parte, toate cheltuielile perioadei, care vor antrena ieșiri de trezorerie, vor fi achitate.

Prin urmare, capacitatea de autofinanțare este o resursă potențială și datorită modului de reflectare a fenomenelor în contabilitate, rezultatul exercițiului nu dă măsura acestuia. Pentru a determina capacitatea de autofinanțare este necesar să se facă anumite corectări în ceea ce privesc veniturile și cheltuielile care nu antrenează mișcări de trezorerie, cum ar fi: amortizările și provizioanele, virarea subvențiilor pentru investiții la venituri sau cu veniturile realizate din cesiunea imobilizărilor care, fiind înregistrate în mod distinct, nu este necesar a mai fi cuprinse și în capacitatea de autofinanțare.

Din punct de vedere practic, capacitatea de autofinanțare se poate determina în două modalități:

pornind de la excedentul brut de exploatare, în tabelul nr.15:

TABEL NR. 15

EXCEDENTUL BRUT DE EXPLOTARE

– o altă modalitate de determinare a capacității de autofinanțare, denumită și metoda aditivă, este mult mai rapidă și presupune următorul calcul, ca în tabelul nr.16:

TABEL NR. 16

METODA ADITIVĂ

În ceea ce privesc ceilalți indicatori cuprinși în tabloul de finanțare, se impun următoarele precizări:

b) Cesiunile sau reducerile de activ imobilizat vizează, în primul rând prețul de cesiune al elementelor de activ înregistrat în contul 7583 ,, Venituri din vanzarea activelor ”, iar în al doilea rând, reducerile de imobilizări financiare ( creanțe, împrumuturi asimilate, depozite, asociați- conturi curente, decontări în cadrul grupului ). De menționat că abandonul de creanță nu se cuprinde în imobilizările financiare deoarece prețul de cesiune al acestora este nul.

Ținând cont de faptul că în cadrul societății comerciale Comat SATU MARE ieșirile de mijloace fixe au vizat alte căi decât vânzarea, în tabloul de finanțare nu figurează o astfel de sursă.

c) Creșterile de capitaluri proprii se divizează în: creșteri de capital sau aporturi, linie pe care se înscrie capitalul subscris- vărsat fără a se include și rezervele încorporate în capital; creșterile de capitaluri proprii în care se includ primele de emisiune și subvențiile pentru investiții primite în cursul exercițiului. De menționat că, virarea subvențiilor pentru investiții la venituri, nu se ia în considerare deoarece aceasta a fost scăzută din capacitatea de autofinanțare. În acest context, în tabloul de finanțare anexă, apare suma de 444.143 lei care reprezintă de fapt capitalul subscris- vărsat.

d) Creșterea datoriilor financiare vizează împrumuturile emise, mai puțin prima de rambursare, precum și fluxurile financiare care afectează posturile monetare, cum ar fi: comisioanele bancare ( 93.077 lei, cont 627 ,, Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate ” ), amenzi și penalități plătite ( 25.695 lei, cont 6581 ,, Despăgubiri, amenzi și penalități ” ) și alte datorii de acest gen. De precizat că împrumuturile bancare curente, sub aspectul creșterii lor, nu se reflectă aici deoarece ele figurează în partea a II- a a tabloului de finanțare.

e) Distribuțiile de plată în cursul exercițiului se referă la cele plătite în cursul exercițiului și nu la cele propuse deoarece tabloul de finanțare se construiește înaintea repartizării profitului. Dacă dividendele nu au fost achitate în cursul perioadei, datoria va figura în partea a II-a a tabloului ( variația în afara exploatării ). În cazul în care dividendele s-au plătit, atunci se vor înscrie pe linia distribuțiilor de plată.

În cazul societății comerciale Comat SATU MARE, distribuțiile de plată în cursul exercițiului au fost de 590.226 lei.

f) Achiziționări sau realizări ale elementelor de activ, indicator care vizează, pe feluri de imobilizări, creșterile înregistrate în cursul perioadei ( și nu variația soldurilor deoarece reducerile sau cesiunile au fost înscrise ca resurse ). De menționat că nu se iau în considerare operațiunile care nu generează fluxuri financiare ( de exemplu reevaluările, trecerile de la obiecte de inventar la mijloace fixe ). În schimb, se cuprind avansurile pe comenzile de imobilizări și creșterile de imobilizări financiare.

De menționat că pe această linie s-a înscris procurarea de mijloace fixe în valoare de 62.612 lei. În condițiile existenței de imobilizări în curs, acestea nu se iau în considerare.

g) Cheltuielile de repartizat pe mai multe perioade de exercițiu vizează suma brută transferată în cursul exercițiului, sumă care, conform balanței este de 65.157 lei.

h) Reducerea capitalurilor proprii se referă la reducerile care antrenează fluxuri financiare cum ar fi: rambursări de capital, retrageri ale asociaților etc.. În schimb nu se cuprinde provizioanele reglementate sau diferențele din reevaluare și reducerile de capital prin acoperirea pierderilor anterioare.

i) Rambursarea datoriilor financiare se referă la împrumuturile bancare fără a mai lua în considerare eventualul sold creditor al contului de disponibil și mai puțin dobânda care se reflectă ca o cheltuială financiară.

În cazul societății comerciale Comat SATU MARE datoriile financiare sunt evaluate la 1.222.669 lei.

Diferența dintre resurse și utilizatori, poate fi pozitivă, situație în care fondul de rulment net global crește, sau negativă și în acest caz, fondul de rulment net global scade.

Din prima parte a tabloului de finanțare ( anexa 20a ) se observă că diferența dintre resurse și utilizatori este pozitivă ( +2.522.996 lei) și prin urmare fondul de rulment net global va crește. Același rezultat se obține și în partea a doua a tabloului de finanțare (anexa 5b). Partea a II a – variația fondului de rulment net global (anexa 5b) a tabloului de finanțare servește analizei variațiilor elementelor fondului de rulment și ale trezoreriei. Calculul variației fondului se face pornind de la valorile brute , fără a ține cont de provizioanele pentru deprecieri deoarece ele nu au fost deduse din excedentul brut de exploatare pentru calcului capacității de autofinanțare.

Pentru a urmări evoluția necesarului ( sau nevoii ) de fond de rulment este necesară descompunerea corespunzătoare a acestuia în elementele care îl alcătuiesc.

De menționat că modelul părții a II-a a tabloului de finanțare, face distincție între fondul de rulment aferent activității de exploatare și cel provenit din afara exploatării.

Variația netă a fondului de rulment este egală și de semn contrar diferenței resurse – utilizări , analizată în prima parte, de unde rezultă că:

utilizările vor fi cu semn minus (ele consumă variația fondului de rulment stabilită în primul tablou);

resursele vor fi cu semn plus (ele reprezintă degajări ale fondului de rulment ).

Pentru o înțelegere mai corectă, se poate spune că: necesarul de fond de rulment afectează semnul minus tuturor creșterilor posturilor de activ circulant și tuturor diminuărilor de pasiv circulant, în timp ce degajările nete de fond de rulment, afectează semnul plus tuturor creșterilor de pasiv circulant și tuturor diminuărilor de activ circulant.

Practic, indicatorii se vor calcula astfel: se va face diferența între soldul activelor existent la începutul perioadei și cel existent la sfârșitul perioadei, respectiv al pasivelor existent la aceleași date. Semnul cu care se încheie diferența constatată depinde de semnul diferenței, și anume: dacă soldul final este mai mare decât cel inițial semnul ‚,+”, în caz contrar semnul ‚,- ” pentru active; în cazul pasivelor semnul se inversează.

Având în vedere precizările teoretice de mai sus, conținutul bilanțului și al contului de profit și pierdere, modelul ‚,tabloului variației fondului de rulment global ” este redat în anexa 5b, în legătură cu care se vor avea în vedere câteva aspecte suplimentare, și anume:

a) variația valorilor mobiliare de plasament este inclusă în variația fondului de rulment în afara exploatării, poziția ,, alți debitori ” ;

b) în ceea ce privește veniturile realizate în avans și cheltuielile înregistrate în avans, acestea trebuie divizate între ,, variația exploatării ” și ,, variația în afara exploatării ”. Prin urmare, cheltuielile efectuate în avans vor fi atașate fie ,, creanțelor clienți ”, fie ,, variației altor debitori ”. Invers, veniturile realizate în avans,, vor fi atașate fie ,, furnizorilor și conturilor asimilate ”, fie ,, variației altor creditori ”;

c) Variațiile ,, trezoreriei ” cuprind variațiile concursurilor bancare curente cuprinse în datoriile financiare.

Logica analizei, pe baza tabloului de finanțare, se bazează pe următoarele aspecte:

* Clasificarea elementelor patrimoniale în utilizări și resurse cu următoarea semnificație, ca în tabelul nr.17:

TABEL NR. 17

CLASIFICAREA ELEMENTELOR PATRIMONIALE

* Modelul static de analiză al variației fondului de rulment ca în tabelul nr.18:

TABEL NR. 18

MODELUL STATIC DE ANALIZĂ

* Modelul dinamic de analiză a variației fondului de rulment se bazează pe variația elementelor care stau la baza determinării indicatorilor, și anume:

Variația FRNG prezentată în tabelul nr.19:

TABEL NR. 19

VARIAȚIA FRNG

b) Variația NFR prezentată în tabelul nr.20:

TABEL NR. 20

VARIAȚIA NFR

Variația trezoreriei nete prezentată în tabelul nr. 21:

TABEL NR. 21

VARIAȚIA TREZORERIEI NETE

4.3. TABLOUL DE TREZORERIE

Depășind concepția contabilă tradițională a tabloului de finanțare, tabloul de trezorerie constituie, conform precizărilor Ordinului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din decembrie 1988, un document de sinteză menit să explice variația trezoreriei, tot așa cum contul de rezultate explică formarea rezultatului.

Modelul tabloului de trezorerie ( anexa 6 ) este inspirat după normele americane și este propus si pentru țările Europei de est prin ,, Sistemul Contabil al Întreprinderii ”.

Tabloul de trezorerie se completează pe baza datelor culese ca și tabloul de finanțare, din bilanț, contul de profit și pierdere și balanța de verificare elaborată la închiderea exercițiului.

Analizând conținutul tabloului de trezorerie se observă că, de fapt, se ajunge la același rezultat, cu deosebirea că, indicatorii sunt mult mai analitici vizând fluxurile monetare, fapt pentru care amortizările și provizioanele, precum și alte venituri și cheltuieli care nu antrenează mișcări de trezorerie, nu se iau în calcul.

De fapt, structura tabloului de trezorerie are la bază o clasificare funcțională a fluxurilor întreprinderii. Este vorba de:

fluxurile de trezorerie privind operațiile de exploatare;

fluxurile de trezorerie privind operațiile de investiții;

fluxurile de trezorerie privind operațiile de finanțare.

Soldul fluxurilor fiecărei categorii semnifică mărimea contribuției fiecărei funcții la variația trezoreriei întreprinderii, așa după cum se poate observa și din anexă.

Fluxurile de trezorerie se obțin pe baza fluxurilor financiare. În acest sens, trebuie să se țină seama de decalajele de plată. Trecerea de la fluxurile financiare la cele de trezorerie se realizează conform uneia din următoarele două metode:

prima metodă constă în a afecta fiecărei operații decalajul de trezorerie corespunzător; din punct de vedere teoretic, ea este mai satisfăcătoare decât metoda a doua;

a doua metodă constă în regruparea decalajelor de trezorerie în cadrul fiecărei funcții; din punct de vedere practic ea este mai simplă.

Despre funcția de exploatare se poate spune că ea conține toate operațiile care nu fac parte din funcțiile de investire și de finanțare. Ca urmare, ea regrupează fluxuri de naturi diferite care se referă la:

ciclul de exploatare, în sensul strict;

ciclul de finanțare ( cheltuieli financiare );

gestiunea trezoreriei ( venituri financiare );

operații de repartizare ( impozitarea profitului și participarea salariaților la profit ).

În mod concret, fluxul de trezorerie care provine din exploatare se va calcula astfel:

Excedent brut de exploatare

( – ) Variația necesarului de fond de rulment din exploatare

( ) Excedent de trezorerie din exploatare

( + ) Alte venituri curente de exploatare

( – ) Alte cheltuieli de exploatare

( + ) Alte venituri financiare

( – ) Alte cheltuieli financiare ( impozit pe profit )

( + ) Alte venituri extraordinare

( – ) Alte cheltuieli extraordinare

( – ) Variația nevoii de fond de rulment din afara exploatării

( ) Flux de trezorerie care provine din exploatare

Fluxul de trezorerie din operațiile de investiții pune în evidență efortul global net de investire , ceea ce înseamnă că investițiile și dezinvestițiile se referă la:

imobilizările necorporale ca de exemplu : fondul comercial, achiziționarea de produse – program sau brevete; cheltuielile de cercetare și de dezvoltare capitalizate în bilanț; în schimb, cheltuielile de constituire sunt excluse, deoarece ele reprezintă nonvalori și, ca atare, trebuie să fie considerate cheltuieli;

imobilizările corporale, din care sunt deduse subvențiile pentru investiții primite ;

imobilizările financiare, care vizează cu predilecție, titlurile imobilizate și împrumuturile acordate ;

Cesiunile de activ sunt evaluate la prețul lor de piață.

Fluxul de trezorerie din operațiile de finanțare cuprinde:

fluxul net care provine (sau care este afectat ) de la acționarii societății: creșterea de capital și dividendele vărsate;

fluxul care provine din emisiunile si rambursările de împrumuturi;

fluxul avansurilor, cu caracter financiar, primite de la terți.

Făcând o comparație între tabloul de finanțare și tabloul de trezorerie, se poate realiza următoarea schematizare în tabelul nr.22:

TABEL NR. 22

TABLOURILE FINANCIARE

Prezența celor două tablouri financiare ridică problema opțiunii și instrumentării pentru noul sistem contabil din România. În înțelegerea noastră, prin ambele modele se realizează degajarea prin analiză a informației contabile privind situația patrimoniului și rezultatul obținut. Pe această cale se intersectează evoluția situației financiare și activitatea de trezorerie a întreprinderii.

Astfel, tabloul de finanțare se articulează la bilanțul situației patrimoniului, printre multiplele sale valențe informaționale fiind și aceea că se delimitează ca o punte între bilanțul de deschidere și bilanțul de închidere ale unui exercițiu.

Prin intermediul fondului de rulment ca indicator nucleu, se definește și se explică echilibrul financiar al întreprinderii. Totodată, prin corectarea sa cu nevoia de fond de rulment și trezoreria, se definește echilibrul monetar și se analizează capacitatea de plată. În schimb, tabloul de trezorerie este paralel cu și se asociază în bună măsură contului de profit și pierdere; el explică variația de trezorerie pornind de la rezultatul deschis și analizat prin contul de profit și pierdere.

Pornind de la rezultatul exercițiului corectat cu variația stocurilor, creanțelor și angajamentelor care nu au îmbrăcat încă forma de încasări și plăți se definește și se explică fluxul net de trezorerie sau cash-flow-ul întreprinderii.

De asemenea prin intermediul raportului dintre investiția (utilizarea ) și finanțarea de capital se exprimă incidența sa asupra activității de trezorerie.

Ca urmare a celor arătate mai sus, în măsura în care contabilitatea financiară a adoptat cele trei conturi anuale – contul de bilanț privind situația patrimoniului, contul de profit și pierdere și anexa – pot fi acceptate și cele două tablouri de analiză contabilă – tabloul de finanțare și tabloul de trezorerie.

Deși cele două tablouri conțin unele redundanțe informaționale, ele se diferențiază prin felul în care reușesc să degajă informații contabile privind activitatea de trezorerie. Tabloul de finanțare pornește de la variația în timp a activelor și pasivelor, prin integrarea rezultatului ca o componență a situației patrimoniale iar tabloul de trezorerie pleacă de la rezultatul exercițiului, prin integrarea variației activelor și pasivelor.

Opțiunea pentru un tablou sau altul revine întreprinderii.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI:

În prezent, ca în perioada anilor precedenți, S.C. COMAT S.A., în cadrul activităților esențiale menționate mai sus derulează aprovizionarea tehnico- materială pentru agenții economici din raza județului , a zonelor limitrofe și a oricăror beneficiari potențiali.

În acest sens prin obiectul de activitate, societatea comercială și-a propus realizarea următoarelor obiective:

prospectarea pieței consumatoare pentru stabilirea fondului de marfă ce urmează a fi aprovizionat în vederea desfacerii. Efectuarea de studii de marketing și prospectarea consumului și a structurii sortimentale ce se vor solicita în perspectivă;

asigurarea portofoliului de comenzi , perfectarea contractelor cu parteneri pentru aprovizionarea agenților economici din zona de deservire;

constituirea de stocuri pentru materiale și produse asortate pentru a efectua, la cererea clienților consumatori livrări imediate din depozit;

preluarea aprovizionării, parțială sau integrală a unor unități industriale sau de construcții din zona sa de activitate;

preluarea de la agenții economici a stocurilor de materiale care nu le mai sunt necesare, redistribuirea sau valorificarea lor către alți agenți economici, pe bază de convenții bilaterale;

efectuarea pentru agenții economici din zonă a unor servicii specifice activității de aprovizionare-desfacere ( închirieri de spații de depozitare și conservare ) de utilaje și mijloace de transport, debitări, croiri, operațiuni de încărcări-descărcări etc.;

efectuarea de operațiuni de import-export și schimburi de materiale rămase disponibile din activitatea de aprovizionare-desfacere.

Piața de aprovizionare și desfacere o constituie producătorii și consumatorii interni, atât de stat cât și privați.

Societatea comercială se confruntă din ce în ce mai mult cu o serie de probleme legate de concurența de pe piața liberă ( societăți private din zonă sau prin desfacerea unor mărfuri direct de la producători la consumatori ), lipsa de activitate în cadrul unor mari șantiere de construcții din zonă, care ar fi mari consumatoare de produse comercializate de societate, și în mod special lipsa lichidităților bănești care afectează întreaga economie națională.

Deși nivelul desfacerilor de mărfuri și a veniturilor totale după 1989 a scăzut considerabil, totuși datorită unei bune organizări manageriale, rentabilitatea societății, după ce a avut o scădere importantă în anii 1990-1992 a început să se îmbunătățească, rata profitului ajungând de la 1,5% în anul 1992, la 7,75% în anul 1997 și 9,20% în 2006.

Pentru activitatea următoare, societatea comercială și-a propus ca ținând cont de avantajele oferite de dotarea și spațiile existente, cât și de experiența în domeniu să-și mențină și să-și consolideze poziția pe piață prin extinderea activității în domeniul comerțului prin diversificarea și mai largă a sortimentelor și activităților.

În acest sens societatea comercială are în vedere următoarele:

creșterea eficienței economice a activității prin încheierea de contracte de lungă durată atât cu furnizorii cât și cu beneficiarii;

revigorarea comerțului cu materiale destinate construcțiilor civile: ciment, var, ipsos, aracet, parchet, feronerie, materiale electrice etc.;

efectuarea de livrări de produse debitate la dimensiuni fixe, efectuarea unor operații de curățire, vopsire, sudură, dându-le acestora o calitate superioară;

organizarea de intermedieri, cu livrări directe între furnizori și beneficiari;

efectuarea de operațiuni barter atât pentru produsele din sectorul diferitelor societăți comerciale, cât și pentru sectorul cooperației meșteșugărești și particularii individuali;

extinderea rețelei de vânzare cu amănuntul prin magazine proprii;

organizarea unor forme de colaborare cu parteneri externi: leasing, închirieri de spații, depozite de mărfuri în consignație etc..

Prin realizarea acestor activități și obiective societatea comercială își propune

menținerea sa în topul celor mai bune firme din județ și al celor mai mari en- grosiști.

ANEXA 1

S.C. COMAT S.A. SATU MARE

CALEA TIMIȘOAREI NR. 120

Decizia nr. 120/ 25.03.2007

Conducerea S.C. Comat S.A. SATU MARE în concordanță cu programul de inventariere și control al activității C.F.I. pe trimestrul I/ 2007

Având în vedere Normele Metodologice nr. 63943/ 30.09.1991 ale M.F.

DECIDE:

Art. 1: Se constituie comisia de inventariere a gestiunii nr. 22 ,, Articole Electrice “ gestionată de doamna Lungu Bălan Maria, formată din:

– Grigorescu Traian – CFI – președinte;

– Pătru Elena – economist – membru;

– Munteanu Georgeta – l. comercial – membru.

Inventarierea se va efectua în perioada 02- 09.04.2007 conform orelor de program.

Verificarea documentelor, încheierea actului de control și valorificarea rezultatelor se va face de domnul Grigorescu Traian- revizor contabil;

Art. 2: Cu aducerea la îndeplinire a prezentei decizii se însărcinează compartimentul C.F.I. și șeful depozitului nr. 2, ec. Curcă Ștefan.

Director General, Director Economic, Of. Juridic,

Gh. Ungureanu G. Neagu C. Cornoiu

ANEXA 2

S.C. COMAT S.A.

TR.SEVERIN, CALEA TIMIȘOAREI NR.210

DECLARAȚIE,

Subsemnata Lungu Bălan Maria, gestionar la Depozitul nr. 22 ,, Articole electrice ”, declar că:

toate valorile materiale care urmează a fi inventariate se află în depozitul nr. 2, în încăpere comună aflată sub cheie;

posed valori materiale aflate în custodie în valoare de 729,21 lei;

nu am documente de primire- eliberare care nu au fost operate la zi în evidența gestiunii;

nu am numerar rezultat din vânzarea mărfurilor aflate în gestiunea mea;

nu gestionez valori materiale și în alte locuri de depozitare decât acelea cu privire la care se ia declarația;

Data, Gestionar,

Lungu Bălan Maria

ANEXA 3

Proces Verbal

Drobeta Turnu–Severin,

azi 12 aprilie 2007 la Depozitul nr. 2,

al S.C. Comat SATU MARE S.A.

Subsemnatul Grigorescu Traian revizor contabil principal în compartimentul C.F.I. din S.C. Comat S.A.

SATU MARE , în baza deciziei nr. 120 / 25.03.2007 am efectuat inventarierea totală a gestiunii nr. 22 ,, Articole electrice “, gestionată de Lungu Bălan Maria. Inventarierea s-a făcut în prezența gestionarei și a merceologului de resort Pătru Elena și Munteanu Georgeta , membri în comisie.

În conformitate cu normele de control ale M.F. nr. 63943/30.09.1991 în perioada 10 – 12.04.2007 am procedat la verificarea operațiunilor contabile și pe baza inventarului efectuat în luna aprilie am procedat la valorificarea rezultatelor spre a fi înregistrate în evidența contabilă.

Urmare verificării operațiunilor operative și contabile pe baza documentelor puse la dispoziție și a listelor de inventariere anexate redăm următoarele:

Cap. I – Integritatea valorilor materiale și bănești

deținute de gestiunea verificată – cu orice titlu

S-a verificat:

Existența faptică a mijloacelor materiale din gestiune și verificarea existenței acesteia pe bază de inventar prin măsurare, cântărire și numărare – după caz – în raport cu specificul, natura și unitatea de măsură folosită pe documentele de aprovizionare care au însoțit marfa.

Respectarea normelor referitoare la delimitarea valorilor din gestiune , a stării acestora și stabilirea celor care au produs asemenea fenomene și procese potrivit raportului de cauzalitate între fapte și făptaș.

Concordanța valorilor mijloacelor materiale inventariate faptic cu datele din evidențele contabile și operative.

S-a constatat :

Verificarea are la bază inventarul din perioada 02 – 09.04.2007 efectuat în baza deciziei nr.120/25.03.2007. Inventarierea a fost făcută pe titluri de deținere înscriindu-se în listele de inventariere poziție cu poziție atât pe coloana scriptic cât și pe coloana faptic, în care a fost înscris existentul din gestiune.

Subliniem că inventarierea s-a făcut integral iar listele au fost totalizate numai pentru diferențe.

S-a întocmit ,, Situația comparativă “ potrivit căreia redăm documentele pentru înregistrare în evidența contabilă astfel:

EXPLICAȚII DIFERENȚE + DIFERENȚE –

– Diferențe mărfuri curente 81,47 19,07

– Diferențe mărfuri degradate 32,53 32,53

1. Total diferențe cont 371 ,, Mărfuri “ 114,00 54,24

din care:

– compensări legale 19,07 19,07

– mărfuri degradate 32,53

2. Total influențări 51,61 19,07

3. Total ( 1-2 ) 62,39 35,16

S-a verificat modul cum au fost respectate normele referitoare la delimitarea valorilor de gestiune, a stării acestora, eventualii vinovați implicați în producerea acestor fenomene și stabilirea vinovăției potrivit raportului de cauzalitate.

S-a stabilit concordanța valorilor materiale inventariate și asupra contului de ambalaje, rezultând:

EXPLICAȚII PLUSURI MINUSURI

– Diferențe valorice ambalaje 5,66 1,78

– Compensări legale 1,78 1,78

Diferențe de înregistrat 3,88 #

În gestiune au fost inventariate conform listei de inventariere ,, Mărfuri declasate “ – care nu se mai folosesc- fiind atipice ;și rămase pe preț vechi în sumă de 26,46 lei.

Aceste mărfuri rămân mai departe în gestiune pentru o eventuală valorificare prin trecere pe stoc- la vânzare.

De asemenea, gestiunea- la data inventarierii- deține în custodie suma de 729,21 lei din care până la data întocmirii prezentului Proces Verbal au fost lichidate prin scoatere pe stoc curent și vândute în sumă de 343,10 lei, urmând a se activa:

– Electro Contact Botoșani

Comutatori 22 buc. X 2,22 lei = 48,84 lei;

Comutatori 36 buc. X 5,22 lei = 187,92 lei.

TOTAL 236,76 LEI

– S.C. Comat Bistrița

Tamburi E12 2 buc. X 7,13 lei = 14,26 lei

TOTAL CUSTODII LA ZI 251,02 LEI

Cu privire la mărfurile defecte în sumă de 32,53 lei punem concluzii pentru scoatere din activ- ca mărfuri depășite pe seama lipsei de condiții de depozitare, dar atragem atenția ca pe viitor asemenea mărfuri să nu se mai aprovizioneze.

Pentru care am încheiat prezentul Proces Verbal înregistrat sub nr. 8198/ 12.04.2007.

Revizor contabil pr., Șef depozit, Contabil, Economist, Gestionar,

ANEXA 4

Tabloul soldurilor intermediare de gestiune ( T.S.I. )

ANEXA 5a

TABLOUL DE FINANȚARE

PARTEA I-a: TABLOUL UTILIZĂRII RESURSELOR PERMANENTE

ANEXA 5b

TABLOUL DE FINANȚARE

PARTEA I-a: TABLOUL VARIAȚIEI FRNG

ANEXA 6

TABLOUL DE TREZORERIE

BIBLIOGRAFIE:

Avram, Marioara -,,Contabilitate- teorie și practică ”, Editura Prier,

Drobeta Turnu- Severin, 2004;

Avram, M. și Dalotă – ,,Contabilitate financiară și analiză microeconomică”,

Dan Marius Editura Presa Universitară Română, Timișoara, 2005;

Bărbăcioru, Victoria – ,,Contabilitatea financiară”, Editura Certi, Craiova,

și colectiv 1994;

4. Cotleț, D. -,,Contabilitate, informație, decizie”, Editura Orizonturi

universitare, București, 1998;

5. Cristea, Horia -,,Contabilitatea și calculațiile în conducerea întreprin-

derii”, Editura Mirton, București, 1997;

6. Drăgan, I. -,, Noua contabilitate a agenților economici ”, Editura

Hercules, Băile Herculane, 2006;

7. Dumitrana, M.; Negruțiu,M. – ,,Contabilitatea în comerț și turism”, Editura

Maxim, București, 2005;

8. Epuran, M. și Băbăiță, V.; – ,,Bazele contabilității”, Editura de Vest, Timișoara,

2005;

9. Epuran, M.; Băbăiță, V.; – ,,Contabilitate financiară ”, Editura Vest,Timișoara,

2000;

10. Epuran, M.; Băbăiță, V.; – ,,Contabilitate și control de gestiune”, Editura Eco-

nomică, București, 1999;

11. Epuran, M.; Băbăiță, V.; – ,,Contabilitatea financiară în noul sistem contabil”,

Grosu, C. Editura Vest, Timișoara, 2005;

12. Feleagă, Niculae – ,,Contabilitate aprofundată”, Editura Economică,

București, 2006;

13. Feleagă, Niculae – ,,Sisteme contabile comparate”, Editura Economică,

București, 2004;

14. Feleagă, Niculae – ,,Contabilitate financiară”, Editura Economică,

București, 2006;

15. Feleagă, Niculae – ,,Îmblânzirea junglei contabile”, Editura Economică,

București, 1996;

16. Feleagă, Niculae; Ionașcu, I. – ,,Tratat de contabilitate financiară”, Editura

economică, București, 1998;

17. Ghișă,M; Iacob,C; Bratu Ș. -,,Gestiune Control Evaluare”, Editura Universitaria

Trașcă M.; Tomiță, I. Craiova, 1996;

18. Sandu,M; Trașcă,M. -,,Contabilitatea întreprinderii”, Editura Sitech,

Craiova, 1996;

19. Staicu, C. și colectiv -,,Bilanțul în noul sistem contabil”, Editura Chimenerg,

Craiova, 1994;

20. Trandafir,D.; Criveanu M. – ,,Bazele Contabilității”,Editura Scrisul Românesc,

Craiova, 1996;

21. Trașcă, Margareta -,,Contabilitatea unităților prestatoare de servicii”,

Editura Sitech, Craiova, 1996;

22. Țigăeru, Gheorghe -,,Gestionarea bunurilor”, Editura Lumina Lex,

București, 2004

23. *** – Colecția ,,Tribuna Economică” 2005- 2007;

24. *** – Colecția ,,Revista Finanțe Credit Contabilitate”,

București, 2000- 2007;

25. *** – Legea nr. 82/ 1991- Legea Contabilității;

26. *** – O.M.F.P. NR.1752/2005