Posibilitate de Organizare a Calculatiei Costurilor

Prezentarea societății

Sc KETON ITALIA srl, cu sediul in Timișoara, este o societate cu răspundere limitată, având capital privat străin și care are ca obiect de activitate producția de încălțăminte de dama în sistem Lohn.

Societatea a luat ființă la 08.10.1998 , conform actului constitutiv numărul 4352, înregistrat la Registrul Comerțului cu numarul de înmatriculare a societății: J35/ 1036/ 08.10.1998, sub semnatura a doi asociați de naționalitate italiană care au depus în numerar un capital social de 2.000.000 lei ( 221 $ – la cursul din ziua depunerii) . Capitalul social vărsat a fost împărțit in 20 de părți sociale a 100.000 lei fiecare. Odata cu noile schimbari efectuate in grupul asociaților, capitalul social a fost mărit la 10.000.000 lei. Ca mai târziu, când societatea a beneficiat de alți doi asociați, capitalul sociat a fost majorat la 4.579.350.000 lei (echivalentul a 145.452 $ – la cursul valutar din ziua depunerii). Astfel, noile părți sociale au ajuns la o valoare unitară de 11.448.375 lei și sunt în număr de 400, fiecare asociat aportând o sumă de 1.144.837.500 lei.

Societatea a fost constituită pentru o perioada de 50 ani, începând din ziua constituirii sale legale, cu posibilitatea de prelungire sau de dizolvare (anticipat) prin hotărârea adunarii asociaților.

Sediul societății se află in Timișoara, la fel și punctul de lucru.

Conform ultimului act adițional adus la actul constitutiv, societatea este administrată de dl Lelli Andrea, până când asociații vor hotărî altfel.

Domeniul declarat în actul constitutiv îl reprezintă producția,comerțul si import-exportul, însă domeniul principal îl constituie producția.

Activitatea principala este fabricarea încălțămintei , cod CAEN 1930, cu alte activități precizate dar încă nepuse în practică, cum ar fi: fabricarea de articole de îmbrăcăminte din piele și înlocuitori de piele (1810), tăbăcirea și finisarea pieilor (1910), intermedieri în comerțul cu textile, confecții, încălțăminte și articole din piele (5116), comerț cu ridicata al îmbrăcămintei și încălțămintei (5142), fabricarea de articole de voiaj și de marochinărie, a articolelor de harnașament (1920),etc. O singură activitate auxiliară urmeaza sa fie concretizată, și anume cea a comerțului cu amănuntul al încălțămintei (5243), lucru care va fi posibil când se va achiziționa un nou sediu, cu un punct de lucru mai spațios, iar producția va cunoaste și desfacerea la intern.

Obiectul principal al societățtii îl constituie producția de încălțăminte în sistem Lohn, care este o formă specifică a operațiunilor în contrapartidă, în care se îmbină caracteristicile operațiunilor pur comerciale cu anumite interdependențe tehnologice. Prelucrarea în Lohn se mai numește și vânzare de manoperă sau prelucrare activă și reprezintă un reexport de prelucrare, o activitate de prelucrare de servicii, în baza unui contract de prelucrare încheiat cu un partener, aceasta diferențiindu-se de operațiunile clasice de import-export prin faptul că obiectul acesteia îl constituie prelucrarea materialelor, materiilor prime, produselor semifabricate, aparținând uneia dintre părți (importatorul) de către cealaltă parte (exportatorul). În funcție de sensul operațiunii se poate vorbi de lohn activ (export de manoperă) și de lohn pasiv ( import de manopera).

În cazul lohn-ului activ, exportatorul prelucrează materialele puse la dispoziție de către importator și le reexportă către proprietarul acestora. Lohn-ul pasiv este reversul primului, respectiv importatorul trimite materialele ce îi aparțin spre prelucrare în țara exportatorului și le readuce în țară în forma finita. Plata pentru munca depusă se poate face printr-o sumă compensatorie stabilită în valută sau prin livrări reciproce de mărfuri (materiale prime, piesele de schimb sau produse finite, în proporții prestabilite). Materiile prime, piesele de schimb, accesoriile se bucură, în majoritatea țărilor, de tratament vamal preferențial dacă fac obiectul operațiunilor de prelucrare în lohn. Alte avantaje de care se bucura exportatorul de manopera decurg din faptul că este eliberat parțial de sarcina aprovizionării cu materii prime și nu trebuie să se preocupe de valorificarea produselor obținute.

Operațiunile de prelucrare în lohn pot avea următoarele motivații:

– Necesitatea manifestată temporar în unele ramuri industriale, aflată sub influența puternică a fluctuațiilor conjuncturale și sezoniere, de a apela la un surplus de manoperă eventual până când industria autohtonă se va adapta noilor cerințe;

– Exploatarea diferențelor între nivelurile de salarizare din diferite țări;

Se poate spune că operațiunile de lohn rezolvă discrepanțele ce se manifestă din punct de vedere cantitativ și sortimental între posibilitățile interne și cerințele piețelor externe, favorizând utilizarea optimă a capacităților de producție. De asemenea, lohn-ul activ favorizează importul de tehnologie, lărgește piața, duce la creăterea calificării forței de muncă, deschide perspective acțiunilor de cooperare. Importul de manoperă poate furniza si utilități în vederea realizării produselor finite, poate acorda asistență tehnică în sensul calificării forței de muncă, poate furniza modele, desene și schițe.

Limitele operațiunilor în lohn sunt legate de:

-riscul potențial pentru exportatorul de manoperă ca, în cazul unei conjuncturi nefavorabile ce se poate manifesta pe piața produselor respective, imporatatorul să renunțe la tranzacția în lohn;

-riscul de preț care se manifestă pentru exportatorul de manoperă atunci când se înregistrează o evoluție nefavorabilă a prețului la produsul finit realizat de acesta, în raport cu prețul factorilor de producție utilizați pentru realizarea acestuia;

-asigurarea unui venit în devize mai redus decât în cazul exportului de produse finite de proveniență integrală din producție proprie;

-poziția pasivă a exportatorului de manoperă pe piața externă, în privința acțiunilor de promovare și comercializare a produselor, cu consecințe directe asupra poziției pe piața internațională.

Această inșiruire de evenimente se realizează ca urmare a unor comenzi precise de la clienții din Italia. Societatea Keton (executant) este în strânsă legatură cu firma mama din Italia, Donna Piu ( beneficiar) care se ocupă de obținerea comenzilor, colaborând în același timp și cu firma Alifax.

În conformitate cu legislația din România, producatorul (Keton) este obligat:

*să asigure toate aprobările privind importul materialelor puse la dispoziție de beneficiar, din import fără taxe vamale, precum și exportul produselor finite către beneficiar sau un mandatar sau împuternicit al acestuia, contra factură, certificat de calitate și documente de transport, din care să rezulte că beneficiarul a achitat atât prețul, costurile de producție, contravaloarea materialelor indigene folosite cat și beneficiul producatorului;

*să asigure mijloacele de transport corespunzatoare efectuării livrării produselor finite, pe costul și cheltuiala beneficiarului;

*să livreze produsele finite la termenele stabilite;

*să ambaleze produsele conform celor stabilite în contract.

Obligațiile beneficiarului sunt:

*să asigure livrările de materii prime și materiale conform graficului stabilit cu producatorul, în funcție de necesitățile de productie și capacitatile de depozitare ale acestuia;

*să asigure asistența tehnică;

*să preia produsele finite;

*să plătească producatorului, la scadență, prețul conform convenției de plată stabilită în contract;

*să asigure, pe contul său, licențe de import, plată a taxelor, etc., pentru țările unde livrează marfa;

*să ia măsuri pentru plata asigurării transportului de materii prime, materialelor și a produselor finite;

*să plătească producatorului avansul necesar organizării și efectuării operațiunii de lohn;

*are dreptul să controleze execuția produselor;

Conform contractelor de Lohn, încheiate între sc Keton și cele două societăți, cea dintâi se obligă să exporte produsele cerute de firmele din Italia și să factureze doar manopera aferentă obținerii acestora. Firmele din Italia mai colaboreaza și cu alte firme din alte țări, profitând de mâna de lucru ieftina pe care o găsesc în țări ca Tunisia și Cuba.

Keton produce încălțăminte de damă în diverse forme, modele și de toate mărimile. Se fabrică în funcție de sezon, cerere existentă pe piață și tendințele modei. Pentru modelele de ultimă oră, firma primește fișe cu descrierea modelului, care este prezentat și desenat de stilistul firmei mamă din Italia, ajutat fiind de designerii care se informează asupra noilor tendințe din moda internațională. Se produc modele pentru cumpărători obișnuiți, dar și pentru cei cu gusturi mai aparte, pentru care prețul nu reprezinta un deziderat.

Se importă atât materii prime cât și unele accesorii, care nu se găsesc în România sau au preț mai ridicat. Pe piața românească s-au lansat și firme specializate, de accesorii, care aduc la comandă sau din stoc accesorii și consumabile utile producției, fapt ce contribuie la continuitatea activității.

Materiile prime constau în pielea naturală și căptușeala din piele sau sintetică folosită la fabricarea încălțămintei. Iar accesoriile pot fi diferite modele de fermoare, găici, cuie, ținte, butoniere, pietricele și paiete, și alte ornamente.

1.Probleme generale privind sistemul informațional contabil

1.1. Sistemul informațional contabil

„ Materia primă” cu care operează un manager, luând decizii și controlând modul în care acestea se răsfrâng asupra sistemului condus, este informația. Depinde de calitatea acesteia și de capacitatea de a o utiliza în mod corespunzător, ca decizia, la rândul ei, să fie într-adevar cea potrivită, atât în alocarea resurselor, în programarea utilizării acestora, cât și în depistarea și corectarea la momentul oportun a dereglărilor în desfașurarea activității economice, respectiv pe parcursul transformării elementelor materiale și bănești în elemente destinate ieșirilor.

Tratată prin optica managerului, informația este un sistem de înștiințări având menirea de a declanșa reacții, care la rândul lor, determină acțiuni. Din clipa în care a obținut statutul de concept operațional, demonstrând că nu numai „timpul înseamnă bani”, ci se pot obține beneficii considerabile și din prevalența de informații în competiția tot mai strânsă a inteligenței umane creatoare. Informația mai poate fi privită și ca o acțiune ce restrânge un anumit domeniu de incertitudini. Cu cât informația este mai numeroasă și de utilitate certă, cu atât domeniul de incertitudini se restrânge, mărind sfera cunoașterii umane în cele mai diverse domenii ale vieții sociale, economice, culturale, etc.

Informațiile furnizate de contabilitate sunt informații contabile. Ea reprezintă o informație economică specifică, obținută prin prelucrarea datelor din contabilitate cu ajutorul unor metode, procedee și instrumente proprii.

Din punct de vedere al conținutului, informația contabilă poate fi elementară și complexă. Se regăsește în diferite categorii de clasificare:

informație contabilă curentă ( obținuta zi de zi) și de raportare (obținută la anumite date de raportare și la sfârșitul exercitiului);

informație contabilă de dispoziție ( care dispune realizarea unei operații) și de execuție (care atestă execuția unei operații);

informație contabilă internă (ce circulă în întreprindere), ce poate fi confidentială, pentru uzul intern (ex. Informațiile furnizate de contabilitatea de gestiune) sau nu, și informație contabilă externă (orientată spre informarea utilizatorilor din afara unității- informație publică- cuprinse în raportările periodice și în situațiile de sinteză de la sfârșitul exercițiului).

Pentru ca informația, mai ales cea contabilă, să fie utilă în vederea diminuări stării de incertitudine, ea trebuie să îndeplinească patru caracteristici principale: inteligibilitatea (ușor de înțeles), relevanța (utilitatea semnificației ei), credibilitatea (nepărtinitoare și corectă) și comepărtinitoare și corectă) și comparabilitatea (pentru evaluarea tendinței factorilor).

Astfel, informațiile financiar- contabile sunt utile diferitelor categorii de utilizatori, n funcție de scopul urmărit:

în categoria utilizatorilor interni se includ: managerii (care necesită informații suplimentare, față de cele publice, pentru a-și fundamenta luarea deciziilor de conducere, control, planificare și administrare- cu scopul creșterii eficientei activității și obținerea de profit); acționarii ( cumpararea, vânzarea sau deținerea de acțiuni)

în categoria utilizatorilor externi se includ: creditorii ( pentru a lua decizii adecvate intereselor lor financiare directe- bănci , furnizori, societăți de asigurări); salariații (cerințe de mărire a salariilor, schimbarea locului de munca); organizațiile guvernamentale (majorarea taxelor și impozitelor; examinarea impactului firmei în mediul înconjurător); clienții (cumpărarea produselor firmei); publicul (evaluarea impactului economic și social al firmei).

Un manager modern trebuie să considere întreprinderea ca pe un sistem complex, format din mai multe subsisteme, strâns integrate. Contabilitatea este parte integrantă a sistemului informațional al întreprinderii. Conform concepției abordării sistemice, contabilitatea poate fi considerată la rândul ei un sistem și anume: sistemul informațional contabil. Acesta reprezintă un ansamblu organizat de resurse materiale, umane, date contabile, mijloace și proceduri de culegere, memorare, prelucrare și comunicare a informațiilor contabile.

Deci, contabilitatea poate fi considerată un sistem informațional integrat în sistemele de reglare care asigură culegerea, stocarea, prelucrarea și comunicarea informațiilor privind gestiunea patrimoniului și a proceselor interne care au loc, precum și informații privind reglementarea raporturilor financiare și juridice cu celelalte entități din cadrul macrosistemului. În sintezî: contabilitatea „reprezintă un sistem informațional care cuantifică, prelucrează și comunică (transmite) informații despre o entitate economică.”¹

1.2.Cadrul general de organizare a sistemului contabil

din România

Cadrul general este un sistem coerent de obiective și de principii fundamentale susceptibile să conduca la formularea unor reglementări contabile capabile să asigure coerența contabilității, reprezentând totodata un ghid pentru profesioniștii contabili. În acest fel cadrul conceptual este considerat o adevarată “constituție a contabilității” (N.Feleaga, I.Ionascu, 1998). El oferă coordonatele în cadrul cărora se manifestă profesia contabilă și asigură creșterea gradului de relevanță și înțelegere a informațiilor financiar- contabile.

Planul contabil general reprezintă o doctrină care orientează practica contabilă la nivel național. Acesta a fost adaptat cu eficiență în diverse etape ale istoriei în multe țări (Franța, Portugalia, Spania, România, etc), răspunzând necesităților de informare corespunzatoare acelor perioade.

Până în 2001, sistemul contabil din România s-a bazat pe un plan contabil general, care a asigurat o aplicare simpla a regulilor impuse prin norme contabile. Însă odata cu demararea programului de armonizare a contabilității românești cu reglementările internaționale, țara noastra a trebuit să se îndrepte spre aplicarea unui cadru conceptual.

Soluția adoptată prin OMF 94/ 2001 a fost una de compromis: adoptarea cadrului general IAS și păstrarea planului de conturi. Poate fi considerată o soluție potrivită pentru condițiile existente în România.

Cadrul general adoptat aduce cu sine creșterea comparabilității în timp și spațiu a situațiilor financiare, aplicarea raționamentului profesional și creșterea relevanței informațiilor furnizate de conturile anuale ale întreprinderii.

Cadrul general se aplică situațiilor financiare ale tuturor agenților economici, din sectorul public și privat. În ceea ce privește aria de aplicativitate a cadrului general, acesta abordează diverse probleme legate de obiectivele situațiilor financiare, de utilitatea informațiilor financiare furnizate de acestea sau de definirea, recunoașterea și evaluarea elementelor economice și a conceptelor de capital și menținere a capitalului.

1. Corina Grosu, Contabilitate de gestiune, Ed.Mirton,Timisoara,2003, pag.9.

1.2.1.Delimitări privind sistemele contabile

În decursul îndelungatei sale istorii, ceea ce se numește uzual a fi contabilitatea, corespunde sistemului de contabilitate în partidă dublă sau digrafic. Însă, pe lângă contabilitatea în partidă dublă practica contabilă folosește și contabilitatea în partidă simplă.

Contabilitatea în partidă simplă permite obținerea unor informații cu privire la o anumită componentă patrimonială, fără a avea un corespondent în alt element (încasări/ plăți). Pe de altă parte, sistemul de contabilitate în partidă dublă tratează, simultan, patrimoniul întreprinderii din doua puncte de vedere, pe de o parte ca existență reală, sub forma unor bunuri, disponibilități bănești, drepturi de creanță destinate realizării obiectului unei întreprinderi, iar pe de altă parte, că acestea au o sursa de proveniență, un proprietar, cu tot ce decurge din punct de vedere juridic din această calitate.

Toate sistemele de contabilitate numite: continentală, anglo-saxonă, sud-americană, islamică, se bazează pe conceptul partidei duble.

„Caracterizarea sistemelor de contabilitate are la bază și alte elemente precum aproprierea juridică (privind raportările fiscale, contabile, etc) și apropierea globala (sfera zonelor de influență)”.²

Sistemul contabil continental este rezultatul armonizării contabile internaționale concretizată în Directiva a IV-a a C.E.E., plecând de la contabilitățile naționale ale țărilor membre. Directiva a IV-a a C.E.E. precizează formele juridice de organizare a întreprinderilor, diverse moduri de evaluare pentru asigurarea comparabilitatii si echivalentei informatiilor, stabilirea volumului minim de informatii ce trebuie facut public, structura conturilor anuale, obligativitatea ca ele să reprezinte imaginea fidela a patrimoniului, obligativitatea controlului de persoane abilitate și a publicării lor.

Sistemul contabil anglo-saxon constă în absența unui plan de conturi generalizat precis, rigid, pe care întreprinderile ar fi obligate să îl aplice. Conducătorilor întreprinderilor li se acordă o mare libertate, sub rezerva ca situațiile financiare să ofere o imagine exactă și precisă a aspectelor economice, juridice și financiare ale întreprinderii.

Comparativ cu contabilitatea continentală al cărei principal obiectiv este de a servi ca probă în justiție și de a determina veniturile impozabile, contabilitatea anglo-saxonă are ca obiectiv principal obținerea de informatii pentru investitori și alți utilizatori care să permită luarea celor mai eficiente decizii în special privind circulația capitalului. Imaginea fidela în sistemul contabil anglo-saxon are drept caracteristică principală primatul realității economice în fața formei juridice, ceea ce presupune deconectarea contabilității de fiscalitate.

Sistemul de contabilitate în partidă dublă se aplică în funcție de modul de organizare a conturilor în circuitul economic și obiectivele contabilității, ca sistem de contabilitate cu un singur circuit, integrat ( monist) sau sistem de contabilitate dualist.

Contabilitatea cu un singur circuit, monist, organizează conturile într-un singur flux care generează informații externe, prin situațiile financiare anuale, cât și cele ale gestiunii interne. Sistemul de contabilitate dual organizează contabilitatea în două circuite: contabilitatea generală (financiară) și contabilitatea de gestiune. În această concepție contabilitatea generală trebuie să răspundă, prin informațiile pe care le furnizează, atât necesitățiilor proprii ale întreprinderii, cât mai cu seamă unor persoane fizice și juridice din afara acesteia, investitorilor, băncilor, organelor statului etc. Pe de altă parte, informațiile furnizate de contabilitatea de gestiune, au caracter confidențial, unitațile economice, așa cum prevăd actele normative în vigoare, nu sunt obligate să le dea publicității.

2. N.Feleaga, Sisteme de contabilitate comparate, vol. I-III, Ed. Economica, Bucuresti, 1999, D.Cosma, contabilitatea in lumea interdependentelor globale, Ed.Augusta, Timisoara, 1998.

O sinteză a celor de mai sus o putem urmări în Figura 1.1.:

Fig 1.1. Sistemul contabilității în partidă dublă

1.2.2. Aparatul legislației române în domeniul contabilității

În România, cadrul general legislativ privitor la contabilitate are în prezent trei mari componente și anume:

legislația contabilă generală;

legislația contabilă armonizată cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate;

legislația contabilă simplificată, armonizată cu directivele europene.

Legislația contabilă generală

Este cuprinsă în Legea nr.82/ 1991 republicată; este aplicabilă tuturor societăților comerciale, societăților și companiilor naționale, regiilor autonome, instituțiilor publice, altor persoane juridice cu și fără scop lucrativ- practic tuturor celor care au în administrare un patrimoniu economic, inclusiv persoanelor fizice autorizate să desfașoare activități economice în mod independent.

Legislația contabilă armonizată cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate

Este cuprinsă în Ordinul nr.94/ 2001 al ministrului finanțelor- pe scurt, IAS- și devine în mod treptat aplicabilă acelor entități economice care îndeplinesc anumite criterii- legate de mărimea cifrei de afaceri, total active și numărul de salariați- într-un orizont de timp care se încheie cu anul 2005. Toți cei cărora li se aplică Legea 82/ 1991, republicată, trec treptat la respectarea Ordinului nr.94/ 2001, pe măsură ce îndeplinesc condițiile stabilite de lege.

Legislația contabilă simplificată, armonizată cu directivele europene

Este cuprinsă în Ordinul 306/ 2002- pe scurt, IAS simplificat- și este aplicabilă de la 1 ianuarie 2003 tuturor persoanelor juridice care îndeplinesc cel puțin doua dintre următoarele criterii maximale: cifra de afaceri până la 5 milioane euro, totalul activelor până la 2,5 milioane euro, numărul mediu de salariați până la 50. Este, de asemenea, aplicabilă tuturor persoanelor juridice care nu aplica Ordinul nr.94/ 2001.

Una dintre prevederile de bază care se regăsesc în cele trei acte normative este: obligativitatea ținerii contabilității pentru toate persoanele fizice și juridice care în scop lucrativ sau nelucrativ au în administrare un patrimoniu economic. Mai mult decât atât: obligativitatea ținerii contabilității financiare și a celei de gestiune- lunară, pentru a facilita aplicarea reglementărilor referitoare la impozitul pe profit. Datele contabilității de gestiune trebuie să fie corelate cu datele contabilității financiare, aceasta nefiind altceva decât o prezentare segmentată, pe centre de profit sau de cost, a fenomenelor economice redate de contabilitatea financiară.

1.3.Comparația și legătura dintre contabilitatea financiară

și contabilitatea de gestiune

„Contabilitatea de gestiune, de la apariția ei ca știință, a fost strâns legată de constituirea patrimoniului, reflectând modul de formare a acestuia, modificările ce au loc în cadrul lui, precum și efectele folosirii lui.

Între patrimoniu în ansamblul său și contabilitate există o strânsă dependență, existența contabilității decurgând din existența patrimoniului.

Obiectivele complexe care stau în fața contabilității au condus la creșterea gradului de funcționalitate a contabilității prin delimitarea și individualizarea celor două secțiuni ale sale:

contabilitatea financiară și

contabilitatea internă de gestiune.”³

Contabilitatea financiară „oferă informații destinate atât utilizatorilor externi (în principal investitori și creditori), cât și managementului întreprinderii și care se bazează pe întrebări ce oferă o viziune globală și nominalizată asupra entității economice: care sunt consumurile de resurse reprezentate pe grupe mari, dupa natura lor; care sunt rezultatele întreprinderii în ansamblul său? Situațiile financiare de sinteză pe care le produce trebuie să asigure informații credibile pentru analiza structurii și poziției financiare a întreprinderii (bilanțul), pentru aprecierea performanței globale ( contul de profit și pierdere), a lichidității (tabloul fluxurilor de trezorerie, precum și alte aspecte privind activitatea întreprinderii (note explicative și politici contabile).

Contabilitatea de gestiune furnizează informații ce trebuie să fie oportune și utile pentru a răspunde nevoilor managementului- <destinatarul> prioritar și preponderent al acestora- constituind un suport important al procesului decizional. Contabilitatea de gestiune permite măsurarea și analiza performanțelor pe segmente organizatorice, centre de responsabilitate, pe produse și activităti”.

3. Mărioara Avram, Oana Cercel, Mircea Untaru, Veronel Avram: Contabilitate de gestiune, Ed.Mirton, Timișoara, 2003, pag.7.

4.Corina Grosu, Contabilitate de gestiune, Ed.Mirton,Timișoara,2003, pag.11.

Horia Cristea spune în cartea sa, Contabilitatea și calculațiile în conducerea întreprinderii, Ed. Mirton, Timișoara 1997: „ contabilitatea financiară colectează și tratează informațiile de bază pentru a furniza pe baza unui limbaj universal informațiile agregate cu privire la sinceritatea și fidelitatea situației patrimoniului, situației financiare și a rezultatelor exercițiului și determinarea unor indicatori de gestiune pentru diferiți utilizatori externi interesați în aprecierea globală a activității firmei.

Evident, contabilitatea internă sprijină sistemul informațional al contabilității financiare, dar nu se suprapune acesteia. Este autonomă, independentă.”

Organizarea contabilității de gestiune nu este facultativă; în spiritul Legii contabilității este obligatorie, dar spre deosebire de contabilitatea financiară, prezintă o anumită suplețe în utilizarea regulilor și metodelor care răspund cel mai bine managementului întreprinderii. Contabilitatea de gestiune beneficiază de libertăți sporite în ceea ce privește posibilitatea de adaptare de către fiecare unitate patrimonială, în funcție de specificul activității și de nevoile de informare în vederea actului decizional.

Se poate spune: „ contabilitatea de gestiune nu răspunde unor exigențe sociale exterioare entității și deci, nu este supusă unor principii și reguli stricte, normalizate. Ea evoluează în permanență pentru a răspunde nevoilor în continuă schimbare a managementului, reprezentând <nucleul dinamic> al sistemului informațional contabil.”

După cum se observă în Tabelul nr.1.1. prezentat mai sus, existăă diferențieri clare între cele doua sisteme, vizând diverse elemente. Totusi „ fluxul prelucrării informațiilor contabile asigură legătura între cele doua componente, cel puțin in sfera evaluării unor elemente de activ (stocuri de produse). Sub formă sintetizată această legatură este redată în Figura nr. 1.2.

Fluxuri

Interne

Figura nr. 1.2. Fluxul prelucrării informațiilor contabile

5. Corina Grosu, Contabilitate de gestiune, Ed.Mirton,Timisoara,2003, pag.11.

6. Corina Grosu, Contabilitate de gestiune, Ed.Mirton, Timisoara, 2003, pag.14.

„ Contabilitatea financiară preia din exterior informații pe care apoi le prelucrează, în conformitate cu prevederile legale în vigoare și cu respectarea principiilor contabile general acceptate. In urma prelucrării oferă, prin intermediul situațiilor financiare anuale, o imagine retrospectivă, globală și obiectivă asupra activității întreprinderii și a rezultatelor obținute pe perioada de raportare.

Contabilitatea de gestiune își „extrage” din contabilitatea financiară informațiile generale privind alocarea, utilizarea și consumul resurselor economice, dar preia și alte informații (monetare și / sau nemonetare) din cadrul diverselor compartimente ale întreprinderii (tehnic, de producție, de organizare, marketing etc).

Acestea sunt prelucrate prin proceduri specifice oferind, prin rapoarte speciale și la intervale de timp dorite de utilizatori, informații de detaliu privind eficiența gestionării resurselor pe destinații ( segmente, centre de responsabilitate, produse, etc.).

Informațiile furnizate de contabilitatea de gestiune, care sunt recunoscute și de contabilitatea financiară vizează evaluarea stocurilor ( de produse), fiind zona în care este necesară respectarea unor norme impuse de reglementările contabile.

Contabilitatea de gestiune reprezintă un instrument esențial al controlului de gestiune, oferind informațiile necesare elaborării previziunilor (costuri standard, bugete), evaluării realizărilor (costuri efective) și sesizării abaterilor (controlul bugetar). Finalitatea acestor acțiuni o constituie întocmirea tablourilor de bord, ca instrumente de comunicare si decizie pe nivelele ierarhice de responsabilitate ale managementului.

Tabloul de bord este un instrument menit să sintetizeze informația necesara conducerii. Cu ajutorul acestuia se realizează o permanentă și intensă informare a decidenților asupra modului în care evoluează fenomenele specifice activității conduse.

Aceste instrumente au aparut în contexte economice diferite și s-au dezvoltat în anii `20 ai secolului XX. Prin intermediul tabloului de bord se stabilesc obiectivele imediate, se urmăresc și se validează realizările față de previziuni. Sunt prezentate, de asemenea, într-o formă precisă și rapidă incidentele care pot pune în pericol atingerea obiectivelor propuse.

Tabloul de bord este menit să pună în evidență punctele de alertă ale întreprinderii, sensul evoluției sale în raport cu obiectivele fixate și, în consecință, să ajute la îmbunătățirea performanțelor acesteia. Acest tablou constituie un instrument de lucru indispensabil conducerii operative a întreprinderii și este conceput ca un centralizator de informații prezentate într-o forma sintetică, sinoptică, referitoare la starea și evoluția fenomenelor economice ce caracterizează domeniile de activitate ale acesteia.

Periodicitatea tablourilor de bord de gestiune este în funcție de importanța informaților pe care le oferă pentru luarea deciziilor pe termen scurt. Factorii- cheie de succes se modifică în funcție de evoluția situației întreprinderii și a mediului acesteia. Aceasta implică o revizuire periodică a tablourilor respective.

1.4. Sfera de cuprindere și obiectivele contabilității de gestiune

„Planul contabil francez dă urmatoarea definiție:

<Contabilitatea analitica de exploatare este un mod de tratare a datelor ale cărei obiective esențiale sunt:

pe de o parte:

cunoașterea costurilor diferitelor funcțiuni asumate de către întreprindere,

determinarea bazelor de evaluare ale anumitor elemente din bilanțul întreprinderii,

explicarea rezultatelor calculând costurile produselor (bunuri și servicii) pentru a le compara cu prețurile de vânzare corespunzatoare;

pe de altă parte:

efectuarea previziunilor pentru veniturile și cheltuielile de exploatare (de exemplu costuri prestabilite și bugete de exploatare),

constatarea realizării acestora și explicarea diferențelor rezultate (controlul costurilor și al bugetelor),

în general ea trebuie să furnizeze toate elementele de natură să clarifice luarea deciziilor.>

Putem spune așadar că este vorba despre un instrument de gestiune și că fiecare întreprindere poate alege un sistem adaptat activității sale, taliei, organizării și nevoilor conducătorilor săi.

Trebuie să știm, nu mai putin, că prețul obținerii acestor informații trebuie comparat cu utilitatea lor. Planul contabil amintește două principii fundamentale în spiritul cărora se derulează întreaga contabilitate analitică:

câteva cifre semnificative sunt mai eficace decât o documentare stufoasă ce nu poate fi consultată din lipsa de timp.

o informare aproximativă (dar suficient de aproape de realitate) și rapidă este adesea mai utilă decat o informare exactă care sosește prea tarziu.”

Oprea Călin definește contabilitatea de gestiune ca având „drept obiectiv, în principal, reflectarea tuturor operațiilor de colectare și repartizare a cheltuielilor pe destinații, respectiv pe produse, lucrări, servicii, comenzi, faze de fabricație, activități, secții etc., decontarea producției obținute, precum și calculul costului de producție al produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, inclusiv a producției în curs de execuție.” (Contabilitate de gestiune, Ed.”Tribuna economica”)

Informațiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt destinate utilizatorului intern și celorlalți responsabili din interior, în vederea realizării funcțiilor de planificare, evaluare și control în cadrul întreprinderii si pentru asigurarea evidenței și utilizării corespunzătoare a resurselor. La organizarea contabilității de gestiune se va urmări ca informațiile obținute să satisfacă atât necesitățile de informare existente, cât și pe cele în continuă schimbare.

Obiectivele esențiale ale contabilității de gestiune pot fi grupate astfel:

analiza performanțelor întreprinderii;

Obiectivul prioritar il constituie analiza formării rezultatului exploatării, în vederea determinării contribuției diferitelor segmente, centre de responsabilitate, activități sau produse la acesta. Rezultatul global al exploatării poate fi, astfel, descompus pe activități sau produse, urmând a se diagnostica și decide în privința viitoarelor acțiuni.

Orice proces de productie, indiferent de profilul de activitate, se desfășoara în spațiu și timp. Această modalitate de desfășurare a procesului de producție își pune amprenta și asupra fluctuării cheltuielilor de productie, ceea ce permite contabilitatii de gestiune sa localizeze cheltuielile de productie si pe unitatea de produs. In urma reprezentării cheltuielilor pe destinații, se asigură cunoasterea costurilor, controlul evolutiei costurilor pe tipuri de produse, sectoare, etc., determinarea poziției întreprinderii în mediul economic concurențial și stabilirea prețului de vânzare.

7. Louis Dubrulle, Contabilitate de gestiune, Ed. Economică, 2002

instrument al controlului de gestiune;

Pentru realizarea acestui obiectiv, contabilitatea de gestiune asigură existența unui mecanism permanent de reglare prin retroacțiune, de comparare continuă a rezultatelor si costurilor obținute față de un etalon prestabilit, în vederea evidențierii abaterilor. Etalonul baza de comparatie îl reprezintă previziunile, traduse prin bugete, care se stabilesc în vederea atingerii anumitor obiective. Necesitatea calculării și analizei abaterilor se regăsește în nevoia managementului de a lua decizii corective cât mai eficiente. Acțiunile întreprinderii interacționează cu mediul înconjurător, în funcție de care își modifică realizarile.

„Contabilitatea de gestiune oferă un model al întreprinderii, considerată ca un sistem de centre de costuri sau de profit, prin care se relevă influențele factorilor endogeni și exogeni asupra activității întreprinderii.

Contabilitatea de gestiune este strict necesară pentru diagnostic, pentru simularea efectelor probabile ale unora sau altora dintre opțiuni, pentru luarea deciziilor și controlul eficienței realizării lor.”

c) suport util în procesul decizional.

Dezvoltarea managementului firmei a condus la recunoașterea tot mai mult a importanței contabilității interne pentru conducere. Informațiile furnizate de aceasta sunt relevante atât pentru responsabilitățile conducătorilor cât și pentru formularea deciziilor. De asemenea trebuie să fie actuale pentru a avea valoare și ca urmare, sunt utile conducerii operaționale, tactice și strategice.

Totodată informațiile furnizate de contabilitatea internă sunt indispensabile pentru o gestiune previzională, în vederea stabilirii de bugete.

„În cadrul gestiunii previzionale, un interes cu totul particular trebuie avut în orientarea și stabilirea prețurilor. Contabilitatea de gestiune furnizează informații care, confruntate cu alte informații, de natură comercială, permit luarea deciziilor în stabilirea de devize pentru clienți sau de fixare a prețurilor de vânzare.”

Se observa că scopul calculului și analizei costurilor nu mai este, prioritar, cel de cunoaștere a costurilor produselor, accentul căzând asupra celui de gestionare a resurselor economice. Deci se axează pe procesul de fabricație, sprijinit pe folosirea productivă a celor trei factori fundamentali:

„natura, reprezentată prin pământ, care cuprinde solul, aerul, mineralele, apa, lemnul brut din padure etc,;

capitalul, reprezentat prin capitalul fix, respectiv mașini, utilaje, instalații de lucru, clădiri, mijloace de transport,etc., adică mijloace de muncă necesare procesului de producție, și capitalul circulant, format din materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb etc., în calitate, în general, de obiecte ale muncii;

munca omului.”

Deci , „contabilitatea internă cuprinde, în principal, urmărirea consumurilor de valori materiale și de muncă vie în procesul de producție pe fiecare loc de producție și pe feluri de consumuri, încorporarea acestora în costul produselor fabricate, calculația acestor costuri și predarea produselor finite la magazia de produse finite a întreprinderii.

Așadar, se axeaza pe procesul de fabricatie, respectiv pe elementele de intrare, pe

transformarea lor in cadrul procesului de producție și pe comensurarea valorică și cantitativă a

8. Mărioara Avram, Oana Cercel, Mircea Untaru, Veronel Avram: Contabilitate de gestiune, Ed.Mirton, Timisoara, 2003, pag.11

9. Corina Grosu, Contabilitate de gestiune, Ed.Mirton, Timișoara, 2003, pag.22.

10. Oprea Călin, Contabilitate de gestiune, Ed Tribuna Economică, 2002, pag 11.

elementelor de ieșire, după cum rezultă din reprezentarea schematică redată în figura următoare:

Fig. 1.3. Procesul de producție prin prisma contabilității de gestiune

În acest context, sfera de cuprindere a contabilității de gestiune poate fi detaliată:

consumul de valori materiale ocazionat de procesul de producție;

consumul de muncă vie antrenată în procesul de producție.”

Organizarea și conducerea contabilității de gestiune este obligatorie. In ceea ce privește obligativitatea organizării și conducerii contabilitătii de gestiune, inițiată prin Ordonanța nr.61 din 30 august 2001, este necesar a se face câteva precizări. Este deosebit de utilă organizarea și conducerea acesteia, fiind un instrument absolut necesar conducerii întreprinderii, dar ar trebui să ținem seama și de faptul că prin instituirea obligativității acesteia la toate întreprinderile există riscul ca anumiți factori să aibă acces la date și la informații care sunt totuși confidențiale și aparțin în exclusivitate detinatorului de patrimoniu.

Nu este supusă normalizării, fiind lipsită de rigorile și constrângerile prevederilor legale și de orice altă restricție din afara întreprinderii.

Unele structuri sau soluții cuprinse în Planurile contabile generale au numai un caracter orientativ, de recomandare, fiind acceptate sau ignorate în masura în care satisfac ori nu demersurile pentru atingerea scopului propus. Practic, contabilitatea de gestiune refuză intervenția „juridicului” într-o zonă în care totul este judecat „economic”.

Multe dintre întreprinderile românești nu și-au implementat modele de organizare și conducere a contabilității de gestiune fundamentate pe baze solide și eficiente, utile pentru managementul întreprinderii. De aceea pot apărea o mulțime de efecte fiscale și pe plan contabil, dintre care cele mai evidente ar fi:

neutilizarea celor mai indicate metode în evaluarea stocurilor;

împiedicarea întreprinderii în fructificarea anumitor oportunități privind impozitarea, în special referitoare la TVA;

apariția unor riscuri în procesul de redresare fiscală.

În baza Ordinului ministrului finanțelor publice nr.1.826/ 2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune, obiectivele acesteia pot fi realizate:

fie utilizând conturi specifice;

fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară;

fie cu ajutorul evidenței tehnico-operative proprii.

Ordinul ministrului finanțelor publice nr.306/ 26 februarie 2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, aplicabil cu precădere întreprinderilor mici și mijlocii, nu mai prevede în Planul contabil general clasa 9 „Conturi de gestiune”. Nu este vorba de o omisiune, ci de faptul că normalizatorii români au lăsat astfel oportunitatea întreprinderilor mici și mijlocii să prevadă forme simplificate de evidență în vederea realizării obiectivelor contabilității de gestiune.

Clasa 9 „Conturi de gestiune” o regăsim doar în Planul de conturi general aprobat prin OMFP nr.94/ 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aplicabil întreprinderilor mari.

Managerii și compartimentele financiar- contabile din cadrul întreprinderilor ar trebui să aibă în vedere și domeniul contabilității de gestiune, întrucât acesta furnizează elemente de natură să clarifice procesul de luare a deciziilor, fiind util pentru actualul management românesc în vederea organizării afacerilor existente și viitoare, și tot ceea ce este legat de nesiguranța sa.

11. Dumitru Cotleț, Ane-Mary Albu, Contabilitate de gestiune, Ed. Orizonturi universitare, Timișoara, 1999, pag.10.

2.Tipologia costurilor

2.1. Delimitări privind cheltuielile și costurile

Costurile sunt pretutindeni. Consumul de resurse în expresie valorică privit ca un efort există în orice domeniu. Însă, noțiunea de consum nu trebuie asociată dispariției fizice a acelei resurse, ci utilizării ei. Dacă, în schimb, nu are loc transformarea, utilizarea resursei, dispariția acesteia reprezintă o pierdere.

Se poate spune că în urma consumului factorilor de producție, în expresie nonmonetară, aceștia se transformă în vederea atingerii unui obiectiv, obținerii unui rezultat cum ar fi crearea unui bun, prestarea unui serviciu, executarea unei lucrări, realizarea unei activități, etc.

În unități monetare, însă, consumul factorilor de producție poartă denumirea de cheltuieli de producție. Cheltuiala apare în procesul cumpărării produselor, serviciilor, utilităților de la producător la consumator, sau de la ofertant la consumator și, deci, este legată de o plată, bazată pe un preț, tarif.

Recunoașterea cheltuielilor sau a veniturilor depinde de probabilitatea apariției beneficiilor viitoare și de obiectivitatea determinării:

cheltuielile se înregistrează atunci când a avut loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare, prin diminuarea de active sau creșteri de datorii și care a fost evaluată credibil;

veniturile se obțin atunci când a avut loc o creștere de beneficii economice viitoare, prin creștere de active sau reduceri de datorii, evaluată credibil.

Astfel, în virtutea contabilității de angajament, cheltuielile sau veniturile trebuie recunoscute în momentul realizării lor, fiind înregistrate în perioada respectivă cu sau fără documentele justificative. Ca urmare a acestui fapt se mijlocește îndeplinirea principiului prevalenței economicului asupra juridicului.

Recunoașterea cheltuielilor pe baza asocierii directe între costurile implicate și obținerea elementelor specifice de venit reprezintă principiul conectării cheltuielilor cu veniturile. Se dorește respectarea simultană și a principiului independenței exercițiilor.

De aceea, se poate face o clasificare a cheltuielilor din punctul de vedere al momentului recuperării lor, așa cum sunt prezentate în situațiile financiare anuale:

Cheltuieli de natura imobilizărilor necorporale – acestea fiind recunoscute în bilanț deoarece reprezintă consumuri de resurse în vederea constituirii societății și care vor genera beneficii economice viitoare, pe o perioadă nedeterminată. Aceste cheltuieli se conectează veniturilor treptat, pe o perioada de 5 ani, pe măsura amortizării.

Cheltuieli înregistrate în avans- anticipează consumul de resurse pe o perioadă viitoare determinată, scopul concretizându-se în viitor. Conectarea acestor cheltuieli are loc pe măsură ce activitatea ce le-a determinat, începe să genereze beneficii, ajungând treptat la scadență.

Cheltuieli curente- reprezintă expresia valorică a consumului de resurse, pe feluri de resurse și grupate pe categorii de activități consacrate, generatoare, la rândul lor, de venituri: exploatare, financiare si extraordinare. Acestea se recunosc in momentul in care nu mai genereaza efecte economice viitoare sau activele asociate nu mai sunt recunoscute in bilanț.

Cheltuielile de productie, fiind ocazionate de exploatarea (consumarea) factorilor de producție, poarta denumirea și de cheltuieli de exploatare. Pe lângă cheltuielile de exploatare, unitățile patrimoniale mai efectuează, pentru desfașurarea activității lor, și alte categorii de cheltuieli, privite din punct de vedere al naturii lor, și anume: cheltuieli financiare ( pierderi din creanțe legate de participații, cheltuieli privind titlurile de plasament cedate, cheltuieli din diferențe de curs valutar, cheltuieli privind dobânzile, etc.) și cheltuieli excepționale (despăgubiri, amenzi, penalități, donații și subvenții acordate, pierderi din debitori diverși etc.).

Despre cheltuielile de exploatare se poate spune că nu participa în totalitate la determinarea rezultatului din exploatare, deci numai acele cheltuieli care se regasesc în produsul, serviciul sau lucrarea valorificata definitiv (vânduta, utilizată). De exemplu, producția stocată și cea imobilizată va genera beneficii economice viitoare cu ocazia finalizării acestor producții, în momentul valorificării lor.

Având în vedere elementele procesului de producție și modalității lor de participare la obținerea produselor, componentele cheltuielilor de producție se prezintă astfel:

Cheltuieli generate de folosirea mijloacelor de munca în procesul de productie.

Mijloacele de munca sau capitalul fix sunt reprezentate de mașini, utilaje, constructii, agregate și prin specificul lor, participa efectiv la mai multe cicluri de fabricatie, pastrand forma materialî inițială, dar uzandu-se treptat, ceea ce determina ca o parte din valoarea lor sa se transfere în valoarea noului produs, prin amortizare.

Cheltuieli privind obiectele muncii. În procesul de producție, obiectele muncii (materii prime, materiale, combustibil, energie etc.) se consumă în fiecare ciclu de fabricație, transformându-și integral valoarea în cea a noului produs.

Cheltuieli cu personalul. Acestea presupun utilizarea potențialului de munca a personalului angajat pentru a pune în mișcare mașinile, uneltele în vederea creării de noi valori de întrebuințare.

Expresia valorică a tuturor factorilor de producție consumați (mijloace de muncă, obiectele muncii și forța de muncă) pentru producerea și desfacerea bunurilor, executarea de lucrări și prestarea de servicii reprezinta costul. Deci factorii achiziționați sunt consumați în vederea obținerii de venit. Costul este precedat de consum. Iar între cheltuiala și cost există legatură de precedenta, dar nu în totalitate, deoarece există plăți anticipate, dar și aprovizionari neachitate în perioada de calcul.

Deci, costul poate fi definit ca o suma de cheltuieli, care corespund unei finalități sau obiect. „Diferența între cele doua noțiuni cost și cheltuială este determinată de existența relației cu obiectul căruia i se determină costul și deci, asupra căruia se raportează o cheltuială sau o suma de cheltuieli.

O cheltuială este efectuată pentru că se urmarește un scop, o finalitate. Un cost presupune obligatoriu raportarea (asocierea) la acea finalitate- cui se calculează costul? Un cost nu se constată, el se construiește, în mod conștient”

Nu trebuie confundată noțiunea de cost cu noțiunea de plată. Plata, în sens financiar reprezintă o dare de bani drept echivalent al unui bun cumpărat sau serviciu prestat. Pentru ca o plata în sens financiar să fie un element de cost este necesar ca ea să fie echivalentul unui consum efectuat în sprijinul producției (de exemplu: plăți ce privesc taxe de telefon, telex, canal, apa, salubritate și care constituie costuri în momentul achitării lor).

„În timp ce plățile reprezintă fapte concrete, ușor identificabile în timp și ca volum, cheltuielile sunt mai mult de natură abstractă, imaterială, ele presupunând a fi doar recunoscute și evaluate. Cheltuielile reprezintă plăți ( sau părți din plăți) care privesc perioada

12. Corina Grosu, Contabilitate de gestiune, Ed.Mirton, Timisoara, 2003, pag.30.

de raportare, adică ele au fost provocate și pretinse de activitatea întreprinderii acelei perioade. Prin simetrie, veniturile sunt încasări ( sau părti din încasări) care au fost obținute, grație activității întreprinderii din perioada de raportare.”

În urma decalajelor ce se pot obține între momentul plății și cel al înregistrării cheltuielii, se poate face gruparea cheltuielilor astfel:

Cheltuieli înregistrate dupa efectuarea plăților (achiziție imobilizări, plata chiriei anticipat, cheltuieli în avans)

Cheltuieli înregistrate înaintea plăților ( consumul de elemente nestocate: apa, energia; plata salariilor dupa expirarea perioadei de analiza; plata materialelor stocate dupa eliberarea din depozit”)

Cheltuieli și plăți etalate ( cheltuieli etalate pe mai multe perioade cu plata la sfarsit: provizion; o cheltuială unică și plăți eșalonate în timp: plata salariilor în două chenzine).

Costul ca mărime este dat de cantitatea factorilor consumați și prețul acestora.

Termenul de preț nu ar trebui utilizat, conform Planului Contabil General, decat pentru tranzactii, deci pentru relatiile intreprinderii cu exteriorul. Vorbim astfel de prețul de achiziție pentru mărfuri sau materiale, de prețul de vânzare pentru produsele finite sau serviciile prestate.

Deci între cost și preț există o legatură nemijlocită. Prețul de vânzare se bazează pe cost, cel din urmă fiind limita inferioară a prețului fără a se intra in zona pierderilor.

Cheltuielile de exploatare privite prin prisma încorporării lor în costuri

În contabilitatea de gestiune modernă operează trei clasificări general valabile:

Clasificarea funcțională- după care celtuielile și costurile unei întreprinderi pot fi grupate pe fiecare funcție generală a acesteia: aprovizionare, producție, distribuție și admnistrație, etc;

Clasificarea structurală – după care cheltuielile și costurile unei întreprinderi se pot determina pe fiecare subdiviziune tehnico-productivă, comercială sau funcțională a acesteia, ca: secții, ateliere, magazine de desafacere, servicii și birouri funcționale, etc;

Clasificarea operațională – după care cheltuielile și costurile unei întreprinderi se urmăresc fie pe o operație, fază de producție, fie pe produs, lucrare sau serviciu.

De remarcat ca cele trei clasificări se subordonează arborescent, întrucât orice funcție generală a unei întreprinderi se realizează cu ajutorul unui sau mai multor compartimente organizatorice, în cadrul cărora se realizează unul sau mai multe produse , lucrări sau servicii.

Pentru a se urmări modul cum s-au consumat factorii de producție de către întreprindere se dorește înregistrarea la timp și în totalitate a cheltuielilor de producție.

Astfel în contabilitatea financiară s-au înregistrat cheltuielile de exploatare, financiare și extraordinare, fiind evidențiate cu ajutorul clasei 6. În continuare este prezentată

13. Corina Grosu, Contabilitate de gestiune, Ed.Mirton, Timisoara, 2003, pag.32.

filiera înregistrărilor la societatea Keton Italia srl, pe baza Registrului jurnal general al lunii martie 2005, pentru o mai bună evidențiere a activității întreprinderii:

cheltuieli privind materialele auxiliare, consumul de materiale auxiliare folosite în obținerea încălțămintei ( ața de cusut, elastici, adezivi, cremă pentru lustruit, fermoare, cuie, catarame, găici, inele nichel, solvenți) este cumulat pe baza bonurilor de consum:

6021=3021 90.187.175

consumul de combustibil, achiziționat cu bon fiscal dat în consum pentru autoturismul firmei, pe baza bonului de consum:

6022=3022 3.593.012

piesele de schimb necesare reparării utilajelor și bunei desfășurări a activității sunt achiziționate cu factură de la furnizori și date în consum, cu bon de consum:

6024=3024 1.537.600

cheltuieli privind alte materiale consumabile în folosul firmei și al producției:

6028=3028 34.161.799

materiale de natura obiectelor de inventar date în folosință ( ștanțe pentru croit, cuțite, tipare, ciocane- repartizate pe sectiile de productie):

603=303 61.381.097

recepția facturii de la Electrica sa:

6051=4011 73.626.179

factura aferenta consumului de apă, primită de la Aquatim sa:

6052=4011 4.850.000

înregistrarea obligației față de furnizorul de energie termică, Colterm sa:

6053=4011 85.402.167

consumul de cutii, baxuri și pungi necesare ambalării produselor semifabricate și finite pregatite pentru export:

608=381 255.626.004

conform facturii de service auto, s-a înregistrat cheltuiala cu reparația autoturismului firmei:

611=4011 6.500.000

chiria clădirii firmei se înregistrează conform facturii locatorului, Helicon Banat sa:

6121=4011 128.239.611

chiria nedeductibilă, aferentă apartamentului administratorului, care este suportată de firmă, se înregistrează astfel:

6122=462 12.780.000

cheltuieli cu prime de asigurare, încheiate pentru salariați se evidențiază:

613=4011 3.690.000

se înregistrează cheltuielile cu protocolul, pe baza facturilor:

6232=4011 675.000

conform facturilor de la Carpatair srl se înregistrează cheltuiala cu transportul administratorului spre/ din Italia cu avionul:

6241=4011 15.593.238

facturile de la aceeași companie aeriana, dar care cuprind transportul patronului firmei Donna Piu din Italia și a contabilului acesteia- constituind o cheltuiala nedeductibila:

6242=4011 26.740.000

facturile Romtelecom sa, Romania Data System sa și Telemobil sa, cuprinzând cheltuielile poștale și taxe de telecomunicatii:

626=4011 20.436.709

comisioanele bancare:

627=5121 13.068.055

pe baza facturilor se înregistrează cheltuieli cu servicii executate de terți, servicii privind semifabricatele, prestări servicii externe, servicii privind operatiunile vamale:

628=4011 695.711.746

cheltuieli cu alte impozite si taxe, virate la stat, comision camera de muncă și contribuția la fondul pentru accidente de muncă și boli profesionale:

635=% 14.058.865

4474 6.420.348 [0.75%*(Salariul brut+Concedii medicale suportate de unitate)]

4477 7.638.517 [0.914%*Salariul brut]

conform statului de plată se înregistreaza cheltuiala cu salariile personalului:

641=421 835.723.962

contributia unitatii la asigurari sociale:

6451=4311 183.859.272

contributia unitatii la fondul de somaj:

6452=4371 25.681.390

contributia unitatii la fondul asigurarilor sociale de sanatate:

6453=4313 59.923.244

cheltuieli concedii medicale suportate de unitate:

6454=423 20.322.386

alte cheltuieli sociale privind tichetele de masă:

6458=5328 155.935.000

amenzi și penalități- primite în urma controlului vamal, conform procesului verbal s-au achitat prin banca 25000000lei:

6581=5121 25.000.000

cheltuieli din diferențe de curs valutar:

665=5121 482.329.151

cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor, conform planului de amortizare:

6811=281 90.209.657

cheltuiala cu impozitul pe profit datorat:

691=441 95.727.936

Situațiile financiare sunt obținute în urma respectării anumitor reglementări fiscale și legale, dar care pentru contabilitatea de gestiune pot fi nepertinente. Astfel, pentru a ajunge la rezultate relevante și pertinente, în contabilitatea de gestiune se vor cumula doar acele cheltuieli care fac obiectul calculației. Ca urmare, cheltuielile din contabilitatea financiară vor suferi retratări înaintea integrării lor în costuri, având ca obiect fie eliminarea anumitor cheltuieli sau substituirea unora dintre ele, fie crearea altora.

Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producție, acestea sunt: cheltuieli încorporabile, neîncorporabile și supletive.

a) cheltuielile încorporabile sunt acelea care se includ în mod normal în costul producției fabricate. În această categorie se cuprind cheltuielile cu consumurile de materii prime și materiale consumabile direct, remunerațiile directe, contribuția privind asigurările și protecția socială și alte cheltuieli directe de producție, precum și cheltuielile indirecte repartizate rațional ca fiind legate de fabricația produselor. Tot în categoria cheltuielilor încorporabile se pot include și dobânzile la creditele bancare contractate pentru producția cu ciclu lung de fabricație, aferente perioadei. În funcție de nivelul lor de încorporare acestea pot fi: cheltuieli integral încorporabile în costuri, acele cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară și preluate în contabilitatea de gestiune într-o sumă identică; cheltuieli calculate- acele cheltuieli încorporate în costuri pentru un total diferit de cel care figurează în contabilitatea financiară; totalul lor este calculat dupa criterii mai apropiate și adaptate nevoilor de analiza și control a gestiunii (cheltuieli de folosință- se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiară; cheltuieli etalate- se subtituie provizioanelor constituite pentru reparații capitale si garanții acordate clienților pentru produsele vândute; cheltuieli anticipate- cota parte din cheltuielile înregistrate în avans în contabilitatea financiară, care revine perioadei de calcul al costurilor).

b) cheltuieli neîncorporabile sunt acele cheltuieli care în mod normal nu trebuie să se includă în costul producției fabricate, contabilitatea de gestiune neconsiderându-le concludente pentru activitatea de producție și desfacere a întreprinderii. Aici se includ cheltuiala cu impozitul pe profit, amortizarea cheltuielilor de constituire, amenzi, penlități, donații, provizioane pentru litigii, pentru deprecierea activelor circulante, cheltuielile extraordinare,etc, acestea fiind deosebite, din punctul de vedere al volumului sau frecvenței lor, nu prezintă un caracter obișnuit sau nu relevă exploatarea normală a întreprinderii.

c) cheltuieli supletive sau adiționale sunt acelea care nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar se includ în costul producției obținute. În această categorie se încadrează: remunerarea capitalurilor proprii- care deși neînregistrată de contabilitatea financiară, poate fi evaluată și cuprinsă în costuri la nivelul ratei medii a dobânzii capitalului împrumutat; remunerarea întreprinzătorului individual și a membrilor familiei sale, care permite efectuarea de comparații între costurile întreprinderilor individuale și/ sau familiale și costurile societăților comerciale ai căror manageri au o remunerație recunoscută de contabilitatea financiară. Relația dintre aceste categorii de cheltuieli este redată în figura.2.1.

Fig 2.1. Relația de echilibru dintre cheltuielile contabilității financiare și cele încorporabile în costuri

După cum reiese din clasificarea cheltuielilor după nivelul lor de încorporare în costuri, prezentată mai sus, cheltuielile înregistrate de societatea Keton nu sunt încorporabile în totalitate, după cum urmează:

Cheltuielile din diferențe de curs valutar (contul 665) datorate pierderii din schimbul de valută sunt neîncorporabile, neavând un raport direct cu exploatarea curentă a întreprinderii (482.329.151 lei).

Cheltuiala cu impozitul pe profit (691)- este de asemenea neîncorporabilă, necorespunzând cu adevarat condițiilor normale de funcționare și realizare a obiectului de activitate al întreprinderii (95.727.936 lei).

Cheltuiala cu chiria nedeductibila aferentă apartamentului administratorului (6122)- nu face obiectul calculației, deci nu va fi încorporată în calculul costurilor (12.780.000 lei).

Cheltuielile cu transportul de persoane nedeductibil (6242)- având o frecvență neobițnuită și fiind atribuite transportului asociaților din Italia, nu pot fi considerate cheltuieli ale exploatării normale ale întreprinderii (26.740.000).

Amenzi și penalități (6581)- trebuie eliminate din calculație, fiind o apariție neprevazută și nedorită (25.000.000 lei).

Astfel, din totalul cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară, în sumă de 3.522.570.255 lei, cheltuieli încorporabile în costuri vor fi numai 2.879.993.168 lei, restul nefiind recunoscute de contabilitatea de gestiune:

Cheltuielile contabilității financiare 3.522.570.255

(-) Cheltuieli neîncorporabile 642.577.087

(+) Cheltuieli supletive 0

(+/-) Diferențe de încorporare 0

= Cheltuieli incluse în costuri 2.879.993.168

Analiza cheltuielilor de exploatare la sc Keton Italia srl

„Un cost este definit, după cum s-a văzut anterior, ca o cheltuială sau o sumă de cheltuieli, raportate unei finalități, într-o perioadă de timp determinată.

Cum natura consumurilor de resurse încorporabile în costuri este diversă, finalitățile la care acestea se raportează îmbracă o multitudine de forme, iar posibilitățile și modalitățile de <acumulare> a cheltuielilor asupra acestor finalități sunt numeroase, rezultă că se pot determina și <construi> costuri de tipologii foarte diferite.”

Costurile se pot caracteriza dupa câmpul de aplicare, determinând obiectul asupra căruia se raportează echivalentul valoric al consumurilor de resurse. Câmpul de aplicare este foarte variat, putându-se calcula: costul unei funcțiuni economice a întreprinderii ( aprovizionare, producție, desfacere, distribuție, administrație), costul unui mijloc de exploatare( mașina, echipament, birou), costul unei responsabilități (centru de activitate), costul unui produs ( bun, lucrare, serviciu), costul unui stadiu de elaborare a unui produs, alte costuri.

Din această perspectivă se disting două tipuri de costuri: costul produsului (costul atașat unui element stocabil și care va servi la evaluarea categoriilor respective de resurse din activul bilanțier; acesta este atașat unui bun care va degaja beneficii in viitor, cu ocazia vânzării) și costul perioadei (suma cheltuielilor care nu vor tranzita un cont de stocuri ci vor fi afectate direct contului de rezultate, deoarece nu privesc activitati generatoare de beneficii in viitor și nici de fluxuri de numerar viitoare.

În cazul societății studiate, se are în vedere structurarea funcțională, pe cele două categorii de activități: producție și administrație. În cadrul lor costurile se diferențiază în funcție de posibilitatea identificării consumurilor de resurse, pe obiectul de calcul, acesta fiind- produsul prelucrat- precum și după comportamentul lor față de volumul activității productive.

În funcție de modul de identificare a consumurilor de resurse pe produs, costurile se pot grupa în:

Costuri directe, cuprind acele cheltuieli care, în momentul efectuării lor, se pot identifica nemijlocit pe un produs, lucrare , serviciu sau comandă, fază, în raport cu obiectul activității de exploatare ( cheltuielile cu materia prima- în ceea ce privește societatea Keton- nu e cazul, materialele directe, manopera directă);

Costuri indirecte, cuprind acele cheltuieli care, în momentul efectuării lor, nu se pot identifica pe obiectul activității de exploatare, ci numai pe locurile de producție care le-au generat; pentru calculul costurilor pe produs, lucrare sau serviciu se procedează la repartizarea costurilor indirecte pe baza unor criterii convenționale (cheltuieli cu materialele consumabile, energia si apa, chiria, protocolul, taxe,etc).

Delimitarea costurilor în directe și indirecte este utilă pentru că permite fiecarui gestionar să analizeze, în cunoștință de cauză, consecințele schimbării structurii sortimentale, a eliminării sau abandonului unui produs, lucrare, serviciu, activitate sau sector.

Dupa evoluția costurilor în raport de variația volumului fizic al producției, avem:

Costuri variabile, acele cheltuieli care se modifică în același sens cu variația volumului fizic al producției. Comportamentul acestui tip de cost poate fi studiat și în

raport cu alti factori: nivelul capacitatii de productie, dimensiunea loturilor de produse, varietatea produselor, stabilitatea producției, rata de utilizare a unei capacități de producție date, timpul de funcționare a instalațiilor, efectivul de personal, etc.

14. Corina Grosu, Contabilitate de gestiune, Ed.Mirton, Timișoara, 2003, pag.44.

Costuri fixe, acele cheltuieli care, pe o perioada dată, se mențin constante, indiferent de modificarea volumului fizic al activității, iar pe unitatea de produs se modifică invers proporțional cu variația volumului de activitate ( amortizarea imobilizărilor corporale, chiria, gazul, apa, taxe, etc).

„Rezultă că, același cost poate fi variabil sau fix, în funcție de:

obiectul de cost considerat ( și asupra căruia se raportează cheltuielile);

factorul de cauzalitate sau inductorul de cost ales;

orizontul temporal stabilit ca „interval de validitate”- pentru analiza relației dintre inductorul de cost și totalul cheltuielilor încorporabile în costuri.”

Evaluarea cheltuielilor de exploatare aferente lunii martie 2005 a fost efectuată pe baza balanței de verificare și a fișei contului . Se consideră secții de bază cele trei secții principale de producție: croit, cusut și finisat (TTF), iar ca sector auxiliar este considerat atelierul mecanic. Administrația generală este constituită din birouri și conducerea unității. Această delimitare a fost posibilă în urma analizei structurii organizatorice (Fig 2.2..) și a fluxului tehnologic.

Analizând datele existente la sc Keton Italia srl rezultă că pentru activitatea de producție se identifică urmatoarele tipuri: costuri directe variabile și fixe și costuri indirecte variabile și fixe; iar pentru administrația generală- prin natura consumurilor de resurse ele constituie, integral, costuri indirecte fixe.

6021- CHELTUIELI PRIVIND MATERIALELE AUXILIARE

– în luna martie s-au consumat elastici, fermoare, ață de cusut, cremă de lustruit, cuie, adezivi, carioci pentru însemnat, găici, inele nichel și solvenți. Acestea au fost repartizate pe sectoarele principale de producție și direct asupra producției, conform bonurilor de consum.

6022- COMBUSTIBILI

– firma deține un autoturism adus din Italia, iar combustibilul consumat de acesta se decontează pe baza bonurilor fiscale.

15. Corina Grosu, Contabilitate de gestiune, Ed.Mirton, Timisoara, 2003, pag.66.

Fig 2.2. Structura organizatorică la sc Keton Italia srl

6024- CHELTUIELI PRIVIND PIESELE DE SCHIMB

– 60241 – ace folosite la mașinile de cusut din secția cusut: 1.537.600

– 60245 – piese de schimb pentru masini: 0

6028- CHELTUIELI PRIVIND ALTE MATERIALE CONSUMABILE

– în cursul lunii s-au achiziționat și consumat următoarele materiale consumabile:

cuțite ștanță la secția croit (8.361.707 lei); microîntrerupător pentru secția croit (1.615.988); apă potabilă în butoaie pentru angajați repartizată în funcție de numărul de angajați pe secții(10.570.552 lei); consumabile pentru birouri, achiziționate prin casă (5.863.411 lei).

Pentru a repartiza cheltuiala cu apa achiziționată pentru consum, se calculează ponderea numărului de muncitori din fiecare secție în totalul numărului de muncitori:

croit: 11/ 125*100= 8.8% =930.208lei

cusut: 76/ 125*100= 60.80% =6.426.896lei

montaj: 32/ 125*100= 25.6% =2.706.062lei

administrația generală: 5/ 125*100=4% =422.822lei

atelierul mecanic: 1/ 125*100=0.8% =84.564lei

Și se înmultește ponderea fiecăruia cu total cheltuială cu apa.

603- CHELTUIELI PRIVIND MATERIALELE DE NATURA OBIECTELOR DE INVENTAR

– cheltuielile au fost împartite pe baza listei de inventar o materialelor de natura obiectelor de inventar, urmărindu-se secțiile unde au fost repartizate ( cuțite ștanța si foarfeci pentru secția croit- 35.579.678 lei; monitor Philips pentru administrația generală- 3.650.000lei; fierăstrău pentru tras- 3.899.919lei; echipamente de protecție pentru întreaga unitate în valoare de 18.251.500 lei care se vor repartiza în funcție de numărul de muncitori)

6051- CHELTUIELI PRIVIND ENERGIA ELECTRICA

– se înregistrează consumul în funcție de “ situația consumurilor energetice pe factori consumatori”, pe baza facturilor primite de la furnizor:

6052- CHELTUIELI PRIVIND APA

– se înregistrează pe baza facturilor și se repartizează pe secțiile de producție și pe administrația generală suma de 4.850.000lei , în funcție de numărul de muncitori de pe fiecare sector:

croit: 11/ 125*100= 8.8% =426.800lei

cusut: 76/ 125*100= 60.80% =2.948.800lei

montaj: 32/ 125*100= 25.6% =1.241.600lei

administrația generală: 5/ 125*100=4% =194.000lei

atelierul mecanic: 1/ 125*100=0.8% =38.800lei

înmulțite determină costul aferent consumului pe fiecare sector:

6053- CHELTUIELI PRIVIND ENERGIA TERMICA

– consumul de energie termică se repartizează în funcție de suprafețele care trebuiesc încălzite și se foloșeste “Metoda cifrelor relative de structură”:

1.518 m2 – suprafața totală a fabricii

379,5 m2 – AG, adică 25% din suprafața totala

37,95 m2 – AM, adică 2.5%

341,55 m2 – Croit, adică 22.5 %

499,422 m2 – Cusut, adică 32.9%

259,578 m2 – Montaj , adică 17.1%

-se cunoaște cheltuiala totală cu energia termică, din care se determină procentual consumul pe fiecare secție în parte:

Repartizarea enerigiei termice

Tabelul nr. 2.1.

608- CHELTUIELI PRIVIND AMBALAJELE

– se înregistrează cheltuiala cu ambalajele folosite la expedierea încălțămintei, fiecare pereche de încălțăminte fiind ambalată în cutia proprie, iar câte 16 cutii incluse într-un bax, numărul cutiilor și al baxurilor corespunzând cu cel înscris în Invoice și Declarațiile vamale de export.

au fost exportate 16.765 prrechi încălțăminte, în 16.765 cutii mici, în 1.050 baxuri

cunoscând prețul de achiziție al cutiilor, s-au calculat cheltuielile corespunzătoare articolelor exportate, folosind metoda FIFO, pe baza fișelor de magazie a cutiilor:

611- CHELTUIELI CU ÎNTREȚINEREA ȘI REPARAȚII

-se înregistrează reparația autoturismului firmei, conform facturii de la furnizor:

6121- CHELTUIELI CU REDEVENȚE,LOCAȚII DE GESTIUNE, CHIRII

-se înregistrează chiria pe care fabrica o datorează proprietarului lunar, și care se suportă de fiecare sector de producție, AG si AM.

– se calculează prin “Procedeul suplimentării prin coeficient unic”:

– se consideră baza de repartizare: suprafețele secțiilor, în metrii pătrați, diferiți pentru fiecare; se cunoaste suma cheltuielii – 128.239.611 lei, si se calculeaza coeficientul de suplimentare:

ks = cheltuiala totala ( lei)/ suma bazelor de repartizare ( metrii patrati)

ks = 128.239.611 lei / 1.518 m2

ks = 84.479,32lei/ m2

se calculează costul indirect aferent fiecărei secții:

Repartizarea costurilor indirecte

Tabelul nr. 2.2.

613- CHELTUIELI CU PRIMELE DE ASIGURARE

-se înregistrează cheltuiala cu polița de asigurare obligatorie de răspundere civilă auto, necesară autoturismului deținut de firmă, care este înmatriculat în Italia:

6232- CHELTUIELI DE PROTOCOL, RECLAMĂ ȘI PUBLICITATE

– sunt cuprinse aici cheltuielile efectuate pentru AG, conform bonurilor valorice și a chitanțlor:

6241- CHELTUIELI CU TRANSPORTUL DE BUNURI ȘI DE PERSOANE

– cheltuiala cu transportul aerian (Romania- Italia, Italia-Romania) efectuat în interesul firmei de către administrator, dar care se suporta de AG, conform facturii si a biletului de avion prezentat la intoarcerea din delegație :

626- CHELTUIELI POȘTALE ȘI TAXE DE TELECOMUNICAȚII

– contravaloarea facturilor de telefon ale administratorului și cele din cadrul AG, abonament și conexiune Internet, precum și taxele mesageriei poștale.

627- CHELTUIELI CU SERVICIILE BANCARE ȘI ASIMILATE

– contravaloarea comisioanelor percepute de bancă pentru operarea în cont și evidențiată în extrasele de cont zilnice:

6281-ALTE CHELTUIELI CU SERVICII EXECUTATE DE TERțI

– conform facturilor emise de furnizorii de servicii și destinația prevazută, se înregistrează contravaloarea prestațiilor efectuate de acestia: servicii contabilitate, traduceri, asistență tehnică la centrala telefonică, asistență calculator, verificarea rezistenței prizelor de pământ, asistență avocat și altele:

6282- SERVICII PRIVIND SEMIFABRICATELE

– conform facturilor emise de catre sc Caponi srl, se înregistrează contravaloarea manoperei pentru fețele date spre prelucrare, care reprezintă cost direct variabil și s-a repartizat asupra fețelor, majoritatea producției de fețe pentru export este fabricată de prestatorii din afara firmei. Au fost recepționate 14.078 perechi fețe din piele croite și cusute, din care 5.061 continuă procesul tehnologic, fiind încorporate în încălțămintea pentru export, de aceea costul direct cu manopera terțistului va fi repartizat în funcție de cantitatea de semifabricate destinate exportului și cele destinate transformării în produs finit.

5.061per- montaj => 35.95%

9.017 per- export => 64.05%, din total cheltuială

6283- PRESTARI SERVICII EXTERNE

– cheltuiala se înregsitrează conform contractului de Asistență Tehnică aferent lunii martie, întocmit între sc Keton Italia srl și tehnicianul de naționalitate italiană, care conduce secția croit. Lunar se întocmesc facturi de către acesta, în valută.

6288- SERVICII PRIVIND OPERAȚIUNILE VAMALE

– se înregistrează contravaloarea facturilor întocmite de către comisionarul vamal pentru serviciile prestate și pentru taxele de achitat în vamă, cheltuială care se repartizează la administrația generală

635- CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE ȘI TAXE

– conform statului de salarii, s-au înregistrat : comisionul la camera de muncă de 0.75% și 0.914% la fondul pentru accidente și boli profesionale, și au fost repartizate atât direct pe produs cât și pe secții și AG, proporțional cu salariile:

835.723.962 *0.914% = 7.638.517 lei—fond de accid și boli profesionale

(835.723.962 + 20.322.386) * 0.75% = 6.420.348 lei- comision CM

Pentru determinarea cât mai exactă a procentelor, se calculează concediile medicale suportate de unitate pe secțiile unde s-au înregistrat:

croit: 3.082.163

cusut: 13.736.676

tras: 3.503.547

total: 20.322..386 lei cm suportat de unitate

Calculul contribuțiilor

Tabelul nr.2.3.

641- CHELTUIELI CU SALARIILE PERSONALULUI

Se înregistrează conform fișei de prezență și a statului de salarii următoarea situație a numărul de angajați pe secții:

Secția croit:

1 șef secție croit ( tehnician –cont 6283)

9 croitori mașiniști

2 muncitori

Secția cusut :

1 brigader cusut

58 cusătoare pe mașini

14 muncitoare

3 pregătitori

Secția montaj:

1 șef secție TTF

24 muncitori mașiniști – tras

4 pregătitori

2 tălpuitori

1 ambalator

La birouri , personalul este împărțit dupa munca prestată, astfel la compartimentul condus de directorul economic se gaseste: inspectorul de resurse umane , care îndeplinește și funcția de secretar al firmei, dar mai ajută și la îndeplinirea funcțiilor financiar- contabile. Acest fapt este necesar, întrucât directorul economic este reprezentat de un colaborator al societății, deci nu de un angajat propriu-zis; contabilitatea și partea financiară este condusă de o societate prestatoare de servicii în acest sens (este considerată furnizor de servicii).

De altfel, un birou separat este amenajat în cadrul magaziei cu aprovizionări de materii prime și materiale. Acest birou este condus de un magazioner care ajută și serviciul de Import-export, la buna desfășurare a aprovizionării cu materialele importate din Italia, și care mai apoi sunt exportate prin intermediul produselor finite, sau sunt returnate. Un alt ajutor al serviciului de Import- export îl reprezintă și magazionerul care are în grija produsele finite.

Femeia de serviciu și cei doi magazioneri îi vom considera ca făcând parte din administrația generală, alături de operatorul din cadrul serviciului import- export și de responsabilul de resurse umane. Există un singur mecanic care răspunde de atelierul mecanic aflat în incinta unității.

– s-au înregistrat salariile conform statului de salarii și a datelor corespunzătoare fiecărui muncitor în parte, astfel au rezultat salariile directe pe produs, indirecte și ale AG:

– AG: 5 persoane: 66.305.881 lei

– AM: 1 persoană: 9.496.176 lei

– Cusut: 1 brigader cusut: 20.341.176 lei

– Montaj: 1 șef secție TTF: 42.211.765 lei

– Salarii directe: 11angajați- croit: 55.238.237 lei

76 angajați- cusut: 419.775.584 lei

32 angajați- montaj : 222.355.143 lei

( în funcție de orele de lucru din statul de salarii, calculat la salariul negociat).

Din 11.027 perechi fețe din piele croite și cusute, același număr de perechi au fost trimise secției montaj pentru a se finaliza procesul tehnologic. În plus, sectia montaj a mai efectuat tălpuirea pentru un număr de 2.010 perechi fețe primite de la Caponi srl, terțist care facturează manopera pentru semifabricate. Restul de fețe aduse de către colaborator sunt exportate : 9.017 perechi. Deci costul direct cu manopera înregistrat la sc Keton Italia srl, se va repartiza pentru secția croit, cusut asupra fețelor și salariile de la secția montaj asupra încălțămintei.

6451- CHELTUIELI PRIVIND CONTRIBUTIA UNITĂȚII LA ASIGURĂRI SOCIALE

– s-au calculat procentual la baza de salarii(641) astfel:- contribuția unității la asigurări sociale : 22% la fondul de salarii

– contribuția unității pt ajutorul de șomaj : 3%

– contribuția unității la fond sănătate: 7%

Toate cheltuielile au fost repartizate conform statului de salarii aferent lunii februarie, corecțiilor facute în contabilitate și a regularizărilor:

Calculul contribuțiilor unității

Tabelul nr. 2.4.

6452- CONTRIBUȚIA UNITĂȚII LA FONDUL DE ȘOMAJ

– s-au calculat procentual la baza de salarii(641) plus concediile medicale suportate de unitate

– contribuția unității pt ajutorul de șomaj : 3%

6453- CONTRIBUȚIA UNITĂȚII LA FOND SĂNĂTATE

– s-au calculat procentual la baza de salarii(641) plus concediile medicale suportate de unitate

– contributia unității la fond sănătate : 7%

6454- CHELTUIELI CONCEDII MEDICALE SUPORTATE DE UNITATE

– conform statului de salarii, s-au repartizat pe sectoarele care le-au generat, ținând cont că aparțin manoperei directe:

6458-ALTE CHELTUIELI SOCIALE PRIVIND TICHETELE DE MASĂ

– conform statului de salarii, s-au repartizat în funcție de zilele lucrate tichete de masă; pentru a putea fi împărțite salariaților, s-a emis un bon de consum, astfel:

2.399 buc * 65.000 lei/ buc = 155.935.000 lei

fețe:1435 tichete

încălțăminte:796 tichete

cusut: 21 tichete

montaj: 21 tichete

AM: 21 tichete

AG: 105 tichete

6811- CHELTUIELI DE EXPLOATARE PRIVIND AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR

– amortizarea a fost calculată conform Planului de amortizare aferent lunii martie și a Situației Mijloacelor fixe neamortizate, identificate pe purtător; astfel se vor afecta cheltuieli cu amortizarea asupra produselor, întrucât sunt aferente echipamentului specific, dar și asupra restului sectoarelor – pentru imobilizările de care dispun: la fabricarea fețelor s-au folosit ștanțe pentru tăierea pielii și a căptușelii, mașina de îndoit piele, de subțiat, de lipit piele, de perforat piele, mașini de cusut, compresoare, mașină lipit banda, masina cu sistem aspirație, mașina aplicat capse, benzi de lucru; pentru finalizarea procesului tehnologic, în faza de montaj se folosesc banda de lucru cu carucioare, cabina pentru vopsit, compresor la cald, cuptor de uscat pantofi, mașina aplicat bombeu, masina de calcat, masina de cambrat hidraulica, masina fixat tocuri, lipit bombeu, de lustruit, pentru curățat tălpi, mașina pentru scos calapod, pentru ștampilat timbrare, tras în părți, mașină capsat cu celula, mașină lipit tălpi, pentru tras cismă, presă hidraulică, presă tălpi, tunel de răcire, pistol cu aer; aceste cheltuieli sunt preluate ca fiind costuri directe fixe.

– în cadrul sectoarelor croit, cusut și montaj s-au calculat costuri indirecte fixe cu amortizarea unui sistem de alimentare a tabloului electric, a unui motostivuitor și a unui transpalet hidraulic, sumă care a fost împărțită asupra sectoarelor, luând ca bază de repartizare suprafețele acestora .

– atelierul mecanic suportă numai amortizarea unui aparat de sudură;

– administrației generale îi sunt afectate cheltuielile cu amortizarea următoarelor imobilizări: calculator PC DDR 512, imprimantă laser KYOCERA MITA, sistem calcul Pentium 4, aspirator, copiator canon, mobilă birou.

Această delimitare a cheltuielilor pe purtători de cost este și prima etapă din calculația costurilor, fiind foarte important ca aceste cheltuieli să poata fi repartizate corespunzător pentru a duce la un rezultat cât mai relevant și pertinent.

În funcție de obiectivele urmarite și de obiectivele de calculație asupra cărora se raportează cheltuielile, se pot distinge doua categorii de costuri: – costul complet;

– costul parțial.

Sistemul costurilor complete constă în ansamblul operațiunilor de afectare a cheltuielilor directe și de repartizare a cheltuielilor indirecte în scopul determinării costurilor complete. Presupune gruparea costurilor de producție, pe de o parte în directe și indirecte, iar pe de altă parte, diferențierea lor în variabile și fixe.

„Se oferă astfel posibilitatea „retratării” costurilor fixe în funcție de gradul de utilizare a capacității, fiind recunoscute în calculul costului produsului, doar costurile fixe „absorbite” normal de volumul de producție realizat. Când acest volum este mai mic decât cel corespunzător capacității normale, costurile fixe aferente gradului de neutilizare (neocupare) a capacității formează costul subactivității, care se recunoaște ca un cost al perioadei, fiind exclus din calculul costului produsului (stocului) suportându-l rezultatul exercițiului care l-a generat. Prin acest procede de retratare, numit procedeul imputării raționale a costurilor fixe, se determina un cost complet rațional. El corespunde producției vândute, reprezentând costul vânzărilor și cuprinde în structura lui costul de producție aferent producției vândute plus costul distribuției și costul administrației generale”.

Cei care se opun sistemului costurilor complete își fundamentează poziția plecând de la trei critici la adresa acestuia și anume:

volumul mare și complexitatea calculelor de afectare și repartizare care dăunează operativității calculației;

convenționalismul în alegerea criteriilor de repartizare a cheltuielilor indirecte, ceea ce afectează realitatea și obiectivitatea costurilor calculate;

16. Corina Grosu, Contabilitate de gestiune, Ed.Mirton, Timisoara, 2003, pag.82.

sistemul costurilor totale generează o instabilitate a nivelului costurilor calculate în cazul în care capacitățile de producție și/sau comercializare sunt incomplet folosite sau când gradul de utilizare diferă de la o perioadă la alta.

Ultima critică este însă contrazisă, fiind soluționată prin excluderea costului subactivității din calculație.

Și în cazul societății studiate vom recurge la calcularea unui cost complet al prelucrării, delimitănd cheltuielile pe faze de producie.

Sistemul costurilor parțiale, pornește de la ideea de renunțare la calculele arbitrare și convenționale de repartizare a cheltuielilor ce nu pot fi direct afectate produselor, lucrărilor sau serviciilor. Aceste cheltuieli se vor urmări global, pe perioada de gestiune, fiind considerate costuri ale perioadei.

În funcție de natura consumurilor de resurse, pot fi determinate următoarele tipuri de costuri parțiale:

costul variabil: care formează costul produsului, în acest caz sunt excluse din calculația pe obiect, costurile fixe, ele fiind considerate costuri ale perioadei;

costul direct : ca și cost al produsului; sunt considerate costuri ale perioadei, costurile indirecte;

costul specific: cuprinde costurile variabile și costurile fixe directe; costul perioadei va cuprinde costurile fixe indirecte.

Dumitru Cotleț alătură celor trei tipuri de costuri parțiale și pe al patrulea, costul marginal cunoscut , după unii autori, ca fiind metoda costurilor variabile standard, și utilizează standardizarea cheltuielilor și urmărirea abaterilor față de acestea, pe lângă calculația de tip parțial.

Aceste costuri parțiale nu pot fi acceptate pentru evaluarea stocurilor, deoarece exclud din calculația pe obiect o parte considerabilă de costuri, denaturând atât realitatea economica a întreprinderii, cât și rezultatul acesteia.

Caracterizarea costurilor după momentul de calcul, distinge două tipuri de costuri:

Costuri efective- cele calculate după realizarea activității sau produselor pentru care se calculează.( costuri istorice, retrospective, postcalculate) In cazul societății Keton se calculează un cost complet post factum, iar acesta este un cost efectiv, util în evaluarea stocurilor.

Costuri prestabilite- calculate anterior realizării faptelor, proceselor, activităților sau produselor și care reclamă estimarea consumurilor de resurse aferente lor (costuri previzionate, antecalculate, estimative) din această categorie fac parte: costurile normale, costurile planificate, costurile standard, costurile bugetate.

Fiecare tip de cost este adaptat, în limitele permise, pentru a aduce un rspuns problemelor de gestiune, deci trebuie sa reprezinte o soluție la o întrebare anterioară. Obținerea unei informații relevante presupune a se obține o decizie în privința unui obiect, pentru ca să se poată alege proceduri de tratare. Astfel din punctul de vedere al utilității unui cost, acesta poate fi: cost relevant (alegerea soluției care oferă cel mai mare grad de satisfacție, ținând cont de obiectivele urmărite îintr-un anumit orizont temporal); cost de oportunitate (lipsa de câștig rezultată din renunțarea pe care o implică o alegere oarecare); cost marginal (diferența dintre ansamblul cheltuielilor de exploatare necesare unei producții date și ansamblul celor care sunt necesare aceleeași productivități majorate sau diminuate cu o unitate, oportunitatea acceptării unei comenzi sau investiții suplimentare).

3. Organizarea calculației costurilor

3.1. Caracterizare, rol

Calculația costurilor cuprinde ansamblul de operații matematice folosite în conformitate cu prevederile metodologice date, pentru identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea și agregarea elementelor și structurilor de cheltuieli. Prin calculație, costul se delimiteaza ca mărime agregata și în unități monetare a tuturor consumurilor de resurse încorporate, printr-o succesiune de procedee tehnice, într-un bun material sau o prestație de servicii realizate în cadrul unei întreprinderi.

Astfel, alegerea procedurilor și tehnicilor de cuantificare adecvate este impusă de dimensiunile de caracterizare a unui tip de cost (obiectivul urmărit, obiectul de raportare al cheltuielilor, conținutul consumurilor de resurse implicate și momentul de calcul).

Calculația costurilor asigură controlul activității și optimizarea deciziilor și ajută conducerea în privința planificării. Se permite managerilor să evalueze viabilitatea strategiilor alternative și să evalueze rezultatele segmentelor de activitate. Din această perspectivă, calculația este privită ca un instrument de gestiune a costurilor. În acest scop, managementul poate îndruma responsabilii de alocarea și utilizarea resurselor în ameliorarea performanțelor, urmând relevanța costurilor calculate.

Pentru că ajută la evaluarea stocurilor sau imobilizărilor realizate prin efort propriu, in baza principiului conectării veniturilor cu cheltuielile se pot realiza comparații și astfel se pot fundamenta, ca referință, prețuri și tarife.

Rolul calculației costurilor constă în atingerea următoarelor obiective:

Controlul costurilor și bugetelor prin intermediul abaterilor;

Calcularea postfaptică și previzională a costurilor pe produse, prestări serivii, activitați și funcții;

Determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una din structurile de mai sus cu prețul de vânzare;

Previzionarea cheltuielilor și veniturilor prin întocmirea rețelei interne de bugete;

Calculul costurilor pe feluri ( pe elemente omogene corespunzătoare naturii resurselor consumate), pe locuri (sectoare de activitate și responsabilitate) și pe purtători de costuri (obiecte de raportare a cheltuielilor).

Oprea Călin enumeră principiile teoretice și metodologice care asigură un conținut real și exact al costului producției:

„determinarea obiectului calculației;

alegerea metodei de calculație

organizarea calculației contabile în concordanță cu celelalte forme de calculație economică (previzională și statistică)

delimitarea pe feluri de activitați a indicatorilor economico- financiari care fac obiectul calculației costurilor

delimitarea în timp a datelor și informațiilor pe baza cărora se calculează costurile

delimitarea în timp sa pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor și informațiilor care stau la baza calculării costurilor.

3.2. Calculația costurilor la sc Keton Italia srl

Determinarea locurilor de cost și a purtătorilor de cost

În cazul societații studiate, Keton Italia srl, se va calcula un cost al prelucrării datorită faptului că aceasta își desfășoara activitatea in sistem Lohn, adica prestează un serviciu; mai mult, se va ține cont de repartizarea cheltuielilor pe faze de productie, făfă semifabricate. Astfel, costul prelucrării va fi constituit din cheltuielile de exploatare efectuate de prestator și nu din costul produsului, întrucât cheltuiala cu materia prima nu există. Va rezulta un cost al prelucrării pe unitatea fizica de produs prelucrat (pereche).

Locurile (sectoarele) de cost sunt constituite în concordanță cu organizarea întreprinderii: a)sectoarele productive: secțiile de croit, cusut, montaj,

b) sectorul auxiliar: atelierul mecanic

c) sectorul administrația generală: magaziile de materii prime și de produse finite, administrația generală propriu- zisă (compartimentul de resurse umane și serviciul import-export, femeia de serviciu). Aceste delimitări au fost posibile in urma analizei structurii organizatorice.

Împărțirea locurilor de cost în funcție de suprafață este necesară în repartizarea unor cheltuieli, astfel în Tabelul nr.3.1. este prezentată această situație:

Suprafața locurilor de cost

Tabelul 3.1.

Pentru a determina purtătorii de cost, se vor grupa totalitatea modelelor de fețe croite si cusute si totalitatea modelelor de încălțăminte de dama care s-au fabricat in luna martie 2005. Astfel au rezultat doi purtători de cost: fețe și încălțăminte.

Pentru că firma desfășoară activitatea de producție în regim lohn, nu se înregistrează aprovizionare și consum de materii prime, întrucât ele sunt importate temporar din Italia, rămânând în proprietatea colaboratorului extern, pe tot parcursul producției. Se consideră materie primă: pielea naturală de diferite culori și tipuri, pielea sintetica, captușeală care poate fi sintetică sau naturală și materialele pentru tălpile interioare .

Astfel, odată ce marfa este înregistrată scriptic la Serviciul Import- urmează recepția ei la magazia de materii prime. Însă nu intră în contabilitate ca materie prima achiziționată, ci se înregistrează într-un cont în afara bilanțului- cont de materii prime primite spre prelucrare de la terți (8032).

Cu fiecare import efectuat, serviciul import- export se încarcă cu factura proformă de la furnizor, împreună cu actele de import de la comisionarul vamal. Datele din factura proformă sunt transmise la contabilitate, unde se înregistrează. Se transmite proforma la gestionar, mai precis la magazia de materii prime, unde se întocmește NIR-ul, comparând cantitatea cu valoarea. Cantitativ și valoric se intocmeste și Fișa de magazie a materiei prime recepționate.

Magazia de materii prime descarcă gestiunea cu materialele de care se are nevoie în producția propriu-zisă, inclusiv materia primă, care urmează să crediteze și contul 8032. Dar, odata cu proforma și materiile prime s-a primit, de la furnizor, și fișa tehnologica (Bola – denumirea folosită în firmă) – în care sunt specificate exact toate cantitățile din fiecare material care se folosesc pentru un anumit articol, modul de executare și mărimile care se pot obține. Pe baza acesteia se obține Ordinul de lansare în execuție ( cu exact numărul de articole și mărimile care urmează a fi executate), care se înmânează gestionarului pentru a întocmi, mai departe, bonul de consum. Bonul de consum este transmis și la contabilitate, împreună cu un exemplar din NIR- pentru a fi evidențiate și aici mișcările de stocuri de materii prime. După ce gestionarul a întocmit bonul de consum, materia primă este transportată în secția de producție, unde se prelucrează conform fișei tehnologice și a ordinului de lansare în execuție.

După fiecare fază de producție se transferă semifabricatul între secții pe baza Bonului de predare-transfer- restituire: după ce secția de croit a obținut produsul semifabricat din materia prima receptionata din magazie, pe baza bonului de consum, intocmeste un Bon de transfer intre sectii, urmand ca produsul sa-si continuie ciclul de productie. Este receptionat de sectia de cusut , care lucrează impreuna cu secția de finisat, deci între cele doua nu se mai intocmeste un nou bon. Cand a fost obtinut produsul finit, se transfera la magazia de produse finite, pe baza unui Bon de predare, intocmit de seful sectiei de finisat. Pe baza acestuia si a datelor faptice se completează Fița de Magazie a produsului finit- pentru fiecare articol în parte- de către gestionar.

La obținerea întregii producții de articole dintr-un Ordin de lansare în execuție, conform Fișei tehnologice, șeful secției de finisat întocmește Raportul de producție- care reflectă întreaga activitate desfășurata, produsele obținute, consumul de resurse, abaterile rezultate. Astfel secția de producție (finisat) intră în legatură cu serviciul import-export caruia îi prezintă raportul (în vederea completării Normei de consum); dar și cu serviciul contabilitate, care înregistrează obținerea de produse finite, în contul corespunzator .

Unitatea își începe ciclul de producție, după recepția tuturor materiilor prime din import și a materialelor auxiliare, prin introducerea materialelor în secția de croit:

– 1 – în funcție de calitatea pielii, aceasta se sortează și se repartizează

– 2 – dacă necesită subțiere- se transmite către mașiniștii de la mașinile de subțiat, dacă nu, trece direct la pasul trei

– 3 – ștanțare după comandă- există cuțite potrivite pentru fiecare mărime și model, astfel croitul se desfasoara mecanic – separat se croieste captuseala sintetica, cu masina aparte

În cadrul secției de cusut se urmăresc un numar mult mai mare de faze, pentru a putea transmite semifabricatele la magazia de produse finite, în caz că se exportă, sau mai departe, la secția tras, pentru finisare:

-1- lansat fețe croit pentru cusut

– 2- cusut căpută căptușeală pe bandă

– 3- cusut limba căptușeală pe căpută

– 4 – înnădit căptușeală carâmb spate

– 4.1 – netezit, pus bandă pe căptușeală spate

– 5 – înnădit căpută

– 6 -netezit, pus bandă pe căpută

– 7 -cusut vârf căputa pe căpută

– 8 -netezit căpută, pus bandă

– 9 -cusut decor pe vârf căpută ( vulț)

– 10 -cusut căpută pe limbă

– 11- căptușit căpută cu limba

– 12- cusut margine limba

– 13- cusut decor pe carâmb +tras fire(garnitura)

– 14- lipit întăritură pe garnitură carâmb

– 15- înnădit carâmb exterior

– 16- netezit, pus banda

– 17- înnădit carâmb spate

– 18- netezit, pus banda

– 19- cusut decor (vult) pe caramb exterior+tras fire

– 20- cusut fermoar prin asamblare pe caramb interior

– 21- captusit ( lipit) caramb

– 22- cusut randul 2 fermoar

– 22.1- îndoit capeti fermoar

– 23- tăiat aparatoare fermoar

– 24- cusut margine caramb

– 25- asamblare caramb- caputa:1 ac, 2 randuri si cusut cheita

– 26- cusut captuseala caramb pe captuseala caputa – lateral

– 27- captușit bareta si introdus catarama pe bareta

– 28- cusut margine bareta

– 29- cusut bareta pe caramb

– 30- CTC- se folosește pistolul cu aer cald

Pentru obținerea produsului finit, fețele croite și cusute sunt transferate la secția montaj, unde trec prin următoarele faze de finisat:

– 1- pregătit fețe , calapoade , tălpi

– 2- spălat talpa ( halogenat, monoclor)

– 3- lansat spre montaj

– 4- fixat branț ( pistol cu aer)

– 5- fixat ștaif ( masina de staif)

– 6- fixat bombeu (masina de bombeu)

– 7- lipit căptușeală de fețe

– 8- scamoșat fețe ( masina de scamosat)

– 9- fixat vipușcă – manual

– 10- tras pe calapod:

– 10.1- încălzit bombeu si tras varf – masina

– 10.2- tras lateral – masina

– 10.3- tras spate – caltiera

– 11- uniformizat ( tunel de aer cald)

– 12- uns fețe

– 13- suflător final- masina

– 14- ciocănit cu role- masina

– 15- scamoșat rezerva tras

– 16- uns talpă

– 17- uns pantof

– 18- reactivat încălțăminte- masina

– 19- fixat talpa

– 20- presat încălțăminte- presa

– 21- scos calapoade- tunele de racire

– 22- curatat încalțăminte- masina

– 23- fixat acoperiș branț

– 24- introdus bușoane ( hartia velina)

– 25- introdus carton despărțitor

– 26- înșiretat

– 27- întins carâmbi ( mașina de stirat)

– 28- cremuit

– 29- uniformizat și dat lustru – mașina

– 30- CTC

– 31- împachetat – în cutia mică pentru pereche

– 32- ambalat- în baxuri

Determinarea și delimitarea cheltuielilor pe destinații

Calculația costurilor la societatea Keton Italia srl se face prin metoda pe faze, una dintre metodele absorbante care conduce la obținerea unui cost complet, presupunând gruparea costurilor în directe (pe purtători) și indirecte (pe locuri, centre). La nivelul sectoarelor de bază, costurile directe se vor repartiza pe fiecare sector ( croit, cusut, montaj) și pe fiecare produs (fețe, încălțăminte) cu ajutorul contului 921” Cheltuielile activității de bază”, deschis pe fiecare secție și în cadrul secției pe fiecare produs. Este contul cu funcția de calculație a costului efectiv al producției de bază.

Delimitarea costurilor pe purtătorii de costuri din secțiile de bază este prezentată în tabelul nr. 3.2.

Delimitarea cheltuielilor pe purtători

Tabelul nr. 3.2.

De subliniat este faptul că locurile de costuri, care au fost prezentate în paragraful anterior, corespund diviziunilor reale ale întreprinderii și cărora li se circumscriu activități omogene sub competența și autoritatea unor responsabili gestionari. În cazul societății Keton se poate spune că centrele de responsabilitate, in acest caz centre de cost, corespund fazelor de fabricație, așadar șifazelor de calculație. Fiecare faza de fabricație e alcătuită din mai multe etape tehnologice, care au fost prezentate în paragraful 3.2.

În cadrul fiecărei faze de fabricație se prelucreaza un singur fel de produs, astfel în sectorul croit se croiesc fețele și se înregistreaza costul de prelucrare al acestora. În centrul de cost cusut se prelucreaza fețele deja croite, așadar produsul fețe trece singur prin doua faze de fabricație. Urmeaza a se cumula costurile celor doua sectoare într-o singură fază de calculație, pentru a ușura desfașurarea calculației.

Fețele croite și cusute care trebuie să finalizeze ciclul de fabricație, sunt preluate de centrul de cost montaj, pentru a le finisa. În acest caz faza de calculație rămâne aceeași, delimitată în cadrul sectorului montaj.

În continuare se vor utiliza doua faze de calculație, cu fazele de fabricație croit+ cusut și montaj, iar în cadrul acestora costurile vor fi evidențiate pe produsele Fețe și Încălțăminte, fiecare la faza în care colecteaza cheltuieli.

Centrele de responsabilitate pot fi:

Centre operaționale- adică locurile de costuri în care se realizeaza operațiuni distincte ce privesc activitatea concretă de exploatare a întreprinderii, fabricarea încălțămintei. În funcție de importanța lor se deosebesc: * centre operaționale principale ( sectoarele de croit, cusut, montaj)

* centre operaționale auxiliare (atelierul mecanic)

Centre de structură – care corespund locurilor de costuri în care activitățile realizate nu pot fi măsurate printr-o unitate fizică sau ar fi dificilă găsirea lor din cauza caracterului neomogen al activităților locului ( administrația generală)

Costurile indirecte de productie ale secțiilor de bază se vor înregistra utilizând contul 923 „Costuri indirecte de producție” deschis pentru fiecare sector de bază. Acest cont urmărește, înregistreaza și controleaza cheltuielile aferente mediului în care se desfășoară producția de baza. Cheltuielile care sunt colectate de acest cont vor putea fi urmărite în tabelul nr. 3.3.2.

Pentru sectorul auxiliar, costurile indirecte de producție se vor colecta cu ajutorul contului 922 „Cheltuielile activităților auxiliare”, deschis pentru atelierul mecanic. Contul 922 ține evidența cheltuielilor activităților auxiliare care asigură diverse prestații de servicii în principal pentru sectoarele de bază, dar și pentru alte sectoare sau pot fi valorificate la terți. Colectarea costurilor sectorului administrativ și de conducere se realizează cu ajutorul contului 924 „ cheltuieli generale de administrație”.

Această primă etapă se concretizeaza prin întocmirea unui Tablou de conversie (Tabelul nr.3.3.):

Tablou de conversie Tabelul nr.3.3.

A) Preluarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor (delimitarea cheltuielilor pe destinații) este prezentată prin formula contabilă:

% = 901 2.879.993.168

1.925.710.105 921

1.216.613.324 F

709.546.781 Î

251.297.838 923 Cr

158.481.588 923 Cus

148.552.450 923 M

21.051.781 922 AM

314.449.928 924

Contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile” are rolul de a urmări, înregistra și controla relațiile de decontare între contabilitatea de gestiune și contabilitatea financiară, privind preluarea cheltuielilor și justificarea încorporării lor în costul activității realizate.

3.2.3. Decontarea costurilor efective ale reparatiilor pe sectoarele beneficiare

– se repartizeaza cheltuielile atelierului mecanic asupra sectoarelor principale de productie, in functie de numarul de ore de reparații efectuate de mecanicul unității, societatea deținând o evidența a prestațiilor acestui sector, evidențiate în comezile efectuate de fiecare sector beneficiar;

– se alege ca bază de repartizare orele de intervenție prestate fiecărui sector: 19 ore pentru secția croit, 112 oer pentru cusut și 37 ore pentru montaj.

-se calculeaza coeficientul de suplimentare: ks= 21.051.259 lei/ 168 ore intervenție

ks= 125.305 lei / oră intervenție

– costul indirect ce revine sectoarelor de baza se determina prin inmultirea bazelor de repartizare cu ks:

Repartizarea cheltuielilor AM asupra sectoarelor principale

Tabelul 3.4.

Decontarea efectivă poate fi urmarită în Tabelul nr.3.5., unde contul 922 se soldează, majorând costurile locurilor beneficiare.

Decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare

Tabelul nr. 3.5.

B) Decontarea prestațiilor atelierului mecanic se înregistreaza după formula:

% = 922 AM 21.051.259

2.339.029 923 Cr

14.034.170 923 Cus

4.678.060 923 M____________________________________

3.2.4. Repartizarea costurilor indirecte asupra purtătorilor de costuri

Deoarece fețele care au fost fabricate în firmă (11.027 perechi) și o parte din ele au fost prelucrate la terti (14.078 perechi) au trecut prin primele doua faze de fabricatie, costurile sectoarelor operaționale croit și cusut vor fi repartizate asupra produsului „Fețe”. Firma terțistă a efectuat croirea și coaserea acestora la un cost prestabilit, pe care Keton îl plătește, ca și un cost al prelucrării. Partea din fețele croite și cusute în unitate trec în faza următoare de fabricație, la montaj, alături de o parte (5.061 perechi)din fețele prelucrate la terți. Cantitatea de 9.017 perechi fețe, rămase de la terțist, vor fi exportate.

Astfel, costul indirect al sectorului montaj se va repartiza asupra încălțămintei, dupa cum se poate observa în Tabelul nr. 3.6.

Repartizarea costurilor indirecte de producție

Tabelul nr.3.6.

În urma repartizării, contul 923 cu defalcare analitică pe fiecare sector se soldează. Totalul III reprezintă costul de producție al producției obținute.

C) Înregistrările în contabilitate a repartizării costurilor indirecte de producție:

– înregistrarea în contabilitatea de gestiune a repartizării costului secției Croitorie asupra produselor fabricate:

253.636.867 921 F = 923 Cr 253.636.867

– înregistrarea în contabilitatea de gestiune a repartizării costului secției Cusut asupra produselor fabricate:

172.515.758 921 F = 923 Cus 172.515.758

– înregistrarea în contabilitatea de gestiune a repartizării costului secției Montaj asupra produselor fabricate:

153.230.510 921 I = 923 M 153.230.510

3.2.5. Determinarea costului de producție al producției obținute

Cantitatea de produse finite predate la depozit este de 16.088 perechi, cantitatea de producție neterminata obținută, la sfârșitul lunii este de 25.105 perechi, din care 16.088 au fost incorporate in produsul finit. Cele 9.017 perechi fețe exportate fac parte din lotul prelucrat de sc Caponi srl, la un cost al prelucrării de 399.070.243, conform facturilor emise de aceasta. Totalul fețelor prelucrate de Caponi este de 14.078 perechi, de unde se poate calcula un preț unitar al prelucrării per pereche:

c= costul total al prelucrării / număr perechi prelucrate

c= 399.070.243 / 14.078

c= 28.348 lei / pereche

Deoarece asupra perechilor de fețe prelucrate de Caponi srl, care s-au exportat, nu s-au mai cumulat nici un fel de cheltuieli, acestea vor fi scoase din gestiune, ca semifabricate vândute, la costul prelucrării:

9.017 perechi * 28.348 lei/per = 255.613.916 lei

Diferența până la 399.070.243 lei constituie costul aferent părții din produsele in curs de execuție care intră mai departe in procesul de fabricație, alaturi de cele 11.027 perechi obținute din producție proprie. În tabelul nr. 3.6.1. se poate urmări destinația producției în curs de execuție.

Costul de prelucrare al celor 5.061 perechi intră , mai departe în costul de producție al producției finite, alături de costul celor 11.027 perechi fețe.

Situația producției de fețe obținute

Tabelul nr. 3.7.

Evidențierea producției finite predată la depozitin cursul lunii, la costul efectiv, se face în Tabelul nr. 3.8.:

Costul de producție al produselor finite

Tabelul nr. 3.8.

D) Înregistrarea in contabilitatea de gestiune a repartizarii costurilor cumulate de produsul Fețe asupra produsului Încălțăminte, in urma finisării și transformării lor în produse finite:

1.387.152.033 921 I = 921 F 1.387.152.033

Se poate determina, în acest moment, un cost unitar de prelucrare pentru cele doua produse:

Cost unitar de prelucrare= Cost total de prelucrare / Volumul produselor prelucrate

Costul unitar de prelucrare

Tabelul nr. 3.9.

E) Decontarea costului efectiv al productiei finite:

2.505.543.240 902 = %

921 F 255.613.916

921 I 2.249.929.324

Contul 902 „ Decontări interne privind producția obținută” urmărește, inregistrează și controlează relațiile dintre cele două circuite ale sistemului informațional contabil, privind decontarea producției obținute. Are rolul de a stabili difernțele de preț dintre prețul de înregistrare utilizat în evidența producției obținute și costul ei efectiv calculat, la finele lunii.

Se stabilește că prețul prestabilit este același cu costul de obținere a producției, firma neînregistrând diferențe de preț la produse. Ca urmare se recurge la înregistrarea în contul 931 „Costul producției obținute” a aceleeași sume regăsită în 902 „Decontări interne privind producția obținută”:

F) Înregistrarea producției la cost prestabilit:

% = 902 2.505.543.240

255.613.916 931 F

2.249.929.324 931 I

Contul 931 „ Costul producției obținute” urmărește producția finită obținută și predată la depozit, la prețul de înregistrare.

Pentru că nu există diferențe de preț la produse și nu mai e necesară nici o etapă de calculație, se poate trece la justificarea cheltuielilor încorporabile în producția obținută, mai precis pentru producția finită.

G) Justificarea cheltuielilor încorporabile în producția obținută:

2.505.543.240 901 = 931 2.505.543.240

Determinarea rezultatului exploatării

Costul administrației generale rămas nerepartizat va afecta rezultatul perioadei, regia generală fiind considerată un cost al perioadei. Astfel, la sfârșitul lunii, contul 924 se va credita cu repartizarea regiei generale în costul perioadei, prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producția obținută”.

H) Decontarea și justificarea cheltuielilor administrației generale care vor fi încorporate în costul perioadei:

314.449.928 902 = 924 314.449.928

314.449.928 901 = 902 314.449.928

În luna martie 2005, societatea Keton Italia srl a exportat 14.980 perechi încălțăminte și 9,017 perechi fețe croite și cusute, după cum prezintă facturile emise de către aceasta.

Costul de producție aferent fețelor vândute este costul producției calculat mai sus, însă pentru a determina costul de producție al încălțămintei vândute trebuie calculat un cost mediu ponderat, deoarece s-au exportat și din perechile rămase în magazie la sfârșitul lunii trecute:

Stoc inițial: 2972 perechi

Valoare Si: 212.504.159 lei

Intrări: 16.088

Valoarea intrărilor: 2.249.929.324

CMP= (Valoarea stocului inițial+Valoarea intrărilor)/ (stoc inițial+Intrări)

CMP= 2.462.433.483/ 19.060

CMP= 129.194 lei/pereche

Costul de producție al producției vandute (Încălțăminte) = cantitatea vândută*CMP

= 14.980per* 129.194lei/per

= 1.935.326.120 lei

Rezultatul analitic al exploatării :

Tabelul nr.3.10.

Se poate observa diferența dintre costul unitar de prelucrare și prețul facturat prin intermediul marjei brute. Marja brută este pozitivă în cazul fețelor și este negativă în cazul încălțămintei. Ponderea produselor cu marja mai mare este inferioară celor cu marja negativă, deci nu compensează rezultatul în minus obținut pentru încălțăminte.

Prețul individual de vânzare reprezintă un factor direct proporțional cu cifra de afaceri, care în cazul de față este devansată de costul de producție, cu 544.574.828 lei. Individual, pe produse, putem observa că fețele beneficiază de un preț net superior costului obținut de fabrică, rezultând un beneficiu unitar de 46.203 lei/ pereche, pe când încălțămintea înregistrează o pierdere de 40.263 lei /perechea vândută. Acest lucru se datorează costului prea mare de producție sau prețului negociat prea mic.

Costul perioadei afectează numai rezultatul perioadei, el contribuie considerabil la obținerea unui rezultat al exploatării negativ. Totuși într-o industrie a încălțămintei foarte dezvoltată, acest rezultat poate fi o simplă fază, care va fi compensată și chiar devansată în perioada următoare.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Activitatea de producție sau de exploatare este practic motorul unei afaceri, prin intermediul ei punându-se în valoare resursele: tehnice, materiale, umane și financiare, mobilizate pentru derularea afacerii.

Operațiunile de lohn, respectiv perfecționarea activă, au cunoscut o amploare deosebită în țara noastră în ultimii ani, după ce în celelate țări est-europene este prezent încă din primii ani de după 1990. Explicația acestui fenomen are la bază mâna de lucru mult mai ieftină din aceste țări comparativ cu țările Uniunii Europene, principalul furnizor de lohn.

În principiu, lohn-ul presupune un export de tehnologe și materii prime către o societate producătoare dintr-o țară cu mână de lucru ieftină și, ulterior, un import al produsului finit rezultat.

Domeniile pricipale în care lohn-ul a cunoscut o dezvoltare accentuată sunt producția de confecții și încălțăminte, acesta fiind cazul și al societăți Keton Italia srl.

Având în vedere că în țările din Europa Centrală (Polonia, Ungaria, Cehia, Slovacia, etc) costurile cu mâna de lucru au început să se apropie de cele din Uniunea Europeană, operațiunile de lohn au început să se îndrepte din ce în ce mai accentuat către țări est-europene cu un nivel mai scăzut de trai, printre care și România.

Materiile prime, piesele de schimb, accesoriile se bucură în majoritatea țărilor de tratament vamal prefențial dacă fac obiectul operațiunilor de prelucrare în lohn. De asemenea, acestea sunt înregistrate în contabilitatea financiară intr-un cont în afara bilanțului (8032 „Valori materiale primite spre prelucrare”), pentru că rămân în proprietatea ordonatorului, adică firma Donna Piu din Italia.

Fiind exportatoare de manoperă, activitatea societății Keton Italia srl trebuie considerată o prestare de servicii, deși în contabilitate se înregistrează obținerea de semifabricate și produse finite. Acestea se realizează, însă, la suma aferentă prestației efectuate pentru obținerea numărului de produse exportate.

La baza acestor operațiuni se află contractul de lohn, incheiat între importatorul de manoperă (Donna Piu) si exporatorul de manoperă (Keton Italia). Conform acestuia, beneficiarul se angajează să pună la dispoziția producătorului în cantitățile și termenele prevăzute în contract materiile prime, etichete, accesorii, etc, care vor fi încorporate în produsul finit. Cheltuielile de transport revin beneficiarului, acesta solicitând serviciile unor firme de transport internațional din România.

De asemenea exportatorul poate beneficia de tehnologia necesară, pusă la dispoziție de către importator, pe care o achiziționează de la acesta din urmă la un preț mai mic. Utilajele sunt importate definitiv, societatea urmând a efectua aceeași activitate pe tot parcursul existenței ei, în condițiile în care administrația e constituită din reprezentanți ai firmei mamă, Donna Piu.

Mulțumită continuității activității pe care o asigură contractul de lohn, Keton Italia iși menține un grad ridicat al ocupării forței de muncă. În cazul de față nu există posibilitatea ca importatorul să renunțe la contractul de lohn din cauza evoluției nefavorabile a pieței produselor, pentru că deține o piață de desfacere foarte diversificată a unor produse de calitate superioară cu o cerere sporită.

Tot în baza contractului existent între cele două părți și al anexelor referitoare la tarife, este stabilit și prețul de facturare. Acesta variază, în funcție de necesitățile fiecăreia dintre firme. În luna martie au fost facturate fețele la prețul de 74.551 lei/ pereche ( contravaloarea în lei la cursul yilei a 2 EURO), iar încălțămintea la 88.931 lei /pereche (2,35 – 2,45 EURO/ per) . După cum se observă, diferența este destul de mică, dacă se ia în considerare faza tehnologică pe care o mai parcurge încălțămintea, în cadrul procesului de fabricație. Pe parcursul acesteia se mai cumulează costuri care nu sunt acoperite din prețul de vânzare, acesta fiind mult prea mic.

Plecând de la una dintre caracteristicile de bază ale economiei de piață moderne si anume că „este mai uțor să produci decât să vinzi”, se poate afirma că în timp ce activitatea de comercializare reprezintă scopul întreprinderii, activitatea de producție nu este altceva decât mijlocul pentru atingerea acestui scop.

După parcurgerea etapelor de calculație și determinarea rezultatului exploatării (care se concretizează în servicii care au o anumită utilitate și pot satisface niște nevoi de consum), s-a constatat că pentru fețele exportate se înregistrează un beneficiu de 46.203 lei/ pereche, lucru realizat în urma prelucrării acestora de către un terțist (Caponi srl). Dacă ar fi fost realizate în cadrul firmei, poate fețele ar fi înregistrat un cost mult mai mare, dar firma s-a orientat și a reușit să găsescă calea cea mai profitabilă. Nu se poate spune același lucru despre încălțăminte, care a înregistrat o pierdere de 40.263 lei/pereche.

Rezultatul obținut este un rezultat strict specific activității de producție și în plus este un rezultat confirmat de piață, deoarece rezultă din compararea costului vânzărilor cu producția vândută. Elementele de referință sunt clasarea cheltuielilor după destinația acestora ( lucru deja realizat în etapele anterioare), iar referențialul utilizat pentru compararea cheltuielilor este producția vândută (sau cifra de afaceri). Întrebarea este dacă cele două aspecte influențează sau nu performanțele întreprinderii.

Sistemul de formare a rezultatului prin clasarea cheltuielilor după destinația acestora are o valoare informațională superioară deoarece permite o mai bună gestiune și urmărire a cheltuielilor.

Producția fizică reprezintă rezultatul de bază al oricărui proces productiv, aceasta reprezentânt rațiunea pentru care ființează o întreprindere. De producția fizică sunt legate, direct sau indirect, toate celelalte rezultate ale întreprinderii. Pentru Keton Italia executarea manoperei este de asemenea legată de producția fizică. De-a lungul procesului de fabricație, societatea trebuie să asigure necesarul de resurse tehnice, umane și materiale, în ceea ce privește volumul acestora, dar și randamentul (productivitatea) lor.

De gradul de asigurare cu resurse materiale și tehnice se ocupă beneficiarul din Italia, aceasta realizându-se la timp, respectând cerințele cantitative și calitative și o structură specifică nevoilor procesului de producție. Este de apreciat faptul că societatea importatoare îndeplinește intocmai condițiile referitoare la aprovizionare, facilitând buna desfășurare a ciclului de producție.

Resursele umane sunt asigurate de producător, acesta încercând o asigurare a unei structuri corespunzătoare la nivelul fiecărui sector productiv

Gradul de utilizare al resurselor depinde de nivelul tehnic și tehnologic , care în cazul societății Keton este număr corespunzător și în pas cu tehnologia modernă. Mai depinde de nivelul de calificare al personalului, despre care se poate aprecia a fi destul de ridicat. Perioada de probă este de 3 zile înainte de angajare, pentru a se putea stabili dacă muncitorii se ridică la cerințele unității. În cazul în care noul angajat prezintă potențial, el este instruit și controlat pentru a reduce riscul proastei calificări

Gradul de utilizare al resurselor mai poate depinde și de corelația nivelului tehnic și tehnologic cu nivelul de calificare al personalului. În unitate, toți muncitorii instruiți pe mașini sunt foarte bine calificați și sunt capabili de o productivitate foarte ridicată. Ei prezintă un randament suficient de ridicat pentru a se încadra în timpii de prelucrare pe produse și tipuri de mașini și în timpii de muncă pe unitatea de produs.

Organizarea producției la societatea studiată demonstrează ritmicitate și fluiditate în procesului de fabricație, disciplină, colaborare și cooperare în muncă și promptitudine în onorarea contractelor de livrare. Chiar și sectorul auxiliar și administrativ sunt bine dimensionate și corelate cu sarcinile de îndeplinit. În concluzie, pot spune că nici unul din factorii amintiți mai sus nu au contribuit intr-o măsură semnificativă la obținerea rezultatului negativ din exploatare.

Volumul de activitate are două componente: producția și comercializarea. Indicatorul care asigură cea mai corectă măsurare a volumului de activitate este cifra de afaceri. Are o valoare informațională predominant comercială, componenta productivă fiind doar o necesitate fără de care procesul de comercializare nu poate avea loc.

Societatea analizată prezintă o cifră de afaceri, în urma valorificării manoperei prestate, de 1.646.365.208 lei. După cum rezultă din calculul rezultatului, aceasta nu recompensează prestația efectuată. Prețul de facturare este prea mic, în raport de costul unitar de producție, de aceea aș recomanda creșterea urgentă a celui dintâi. Am mai spus că acest lucru este posibil, pentru că beneficiarul are tot interesul ca fabrica din Timișoara să poată produce și exporta produsele comandate.

Rezultatul exploatării obținut mai este afectat și de politica de amortizare adoptată la nivel de întreprindere. Dar se pot observa cheltuielile cu amortizarea (liniară), care corespund numărului de mașini utilizate în sectoarele de bază, că sunt limite și nu influențează în mod considerabil. Mai ales dacă acestea au fost achiziționate de la beneficiar la un preț inferior celui de pe piața.

Un alt factor de influență ar fi utilizarea leasing-ului în finanțarea investiției, dar nu este necesară apelarea la aceasta alternativă, decât dacă achiziționarea utilajelor ar fi mai scumpă.

În final, se pot propune următoarele măsuri de reducere a nivelului total al costurilor: eliminarea elementelor de imobilizări corporale care nu sunt necesare procesului de producție, un control riguros al consumurilor materiale aferente secției în ansamblu, corelarea nivelului cheltuielilor administrative cu gradul de utilitate al acestora. Mai mult, aș recomanda instalarea de contoare de apă pe fiecare sector, la fel și a unor ceasuri pentru energia electrică pentru a facilita desfășurarea calculației costurilor, prin prezentarea unei situații de fapt cât mai reale.

Contabilitatea de gestiune în cadrul unității studiate nu este complet fundamentată, de aceea recomand organizarea acesteia cât mai curând și mai corect, pentru a servi ca răspuns multiplelor necesități ale firmei, pe care aceasta le poate oferi.

Din analiza efectuată se poate concluziona că, în primul rând, calculația costurilor asigură cunoașterea costurilor pentru evaluarea bunurilor sau serviciilor realizate prin efort propriu, evaluând resursele consumate și încorporate în producția realizată. De asemenea furnizează și informațiile necesare fundamentării prețurilor și tarifelor. În al doilea rând, calculația costurilor permite analize ale costurilor din perspectiva fundamentării procesului decizional, dar și a planificării curente și de control.

În această perioadă de armonizare legislativă a sistemului contabil românesc, contabilitatea de gestiune reprezintă un domeniu important care ar trebui să-și ocupe locul pe care și-l merită ca un instrument indispensabil pentru managementul întreprinderii, deschizând larg porțile către „afacere”.

BIBLIOGRAFIE

Corina Grosu, Contabilitate de gestiune, Ed. MIRTON, Timișoara, 2003

Dumitru Cotleț, Ane-Mary Albu, Contabilitate de gestiune, Ed. Orizonturi universitare, Timișoara, 1999

Călin Oprea, Contabilitate de gestiune, Ed. Tribuna Economică,

Horia Cristea, Contabilitatea și calculațiile în conducerea întreprinderii, Ed. MIRTON, Timișoara, 1997

Mărioara Avram, M. Untaru, O. Cercel, V. Avram, Contabilitate de gestiune, Ed. MIRTON, Timișoara, 2003

Louis Dubrulle, Contabilitate de gestiune, Ed. Economică, București, 2002

Petru Ștefea, Analiza rezultatelor întreprinderii, Ed. MIRTON, Timișoara, 2002

Dumitru Cotleț, Ovidiu Megan, Situațiile financiare ale întreprinderii, Ed. Orizonturi universitare, Timișoara, 2003

Consilier Contabilitate: Legislația română în domeniul contabilității; Contabilitatea de gestiune, Ed. Rentrop & Straton, București, 2003

Consilier Import- Export: Operațiuni combinate și cooperări internaționale – Prelucrarea în lohn; Contractul de lohn, Ed. Rentrop & Straton, București, 2003

Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor: Organizarea și conducerea contabilității de gestiune în spiritul noilor reglementări contabile (August, Septembrie 2004);