. Contabilitatea Trezoreriei Si A Valorilor Asimilate

Cuprins

Introducere 1

Cap.1 Noțiuni generale privind trezoreria întreprinderii 1

1.1. Conceptele de trezorerie, numerar și echivalente de numerar 2

1.2. Locul și rolul trezoreriei în cadrul sistemului informațional al întreprinderii 5

1.3. Probleme specifice privind evaluarea mijloacelor de trezorerie 8

Cap. 2 Prezentarea întreprinderii SC Snap Dragon SRL, Iași 9

2.1. Scurt istoric și descrierea activității 10

2.2. Structura organizatorică a societății SC Snap Dragon SRL 11

2.3. Organizarea compartimentul financiar-contabil și relațiile acestuia cu alte compartimente 12

2.4. Organizarea trezoreriei la SC Snap Dragon SRL
14

Cap. 3 Contabilitatea operațiunilor de trezorerie la SC Snap Dragon SRL 15

3.1. Purtătorii primari utilizați pentru evidența operațiunilor de trezorerie 16

3.2. Sistemul de conturi folosit pentru contabilitatea operațiunilor de trezorerie la SC Snap Dragon SRL 18

3.3. Contabilitatea investițiilor pe termen scurt 19

3.4. Contabilitatea efectelor de primit și a efectelor remise spre scontare 22

3.5. Contabilitatea operațiunilor efectuate prin conturile bancare 22

3.6. Contabilitatea operațiunilor de încasări și plăți în numerar și a altor valori 26

3.7. Contabilitatea acreditivelor și avansurilor de trezorerie 28

3.8. Contabilitatea viramentelor interne 30

3.9. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea trezoreriei și a valorilor asimilate 31

3.10. Locul elementelor de trezorerie în situațiile financiare anuale. Situația fluxurilor de trezorerie 32

Concluzii 35

Bibliografie 37

Cuprins 39

Introducere

În sens larg, noțiunea de trezorerie cuprinde toate mijloacele de care o unitate dispune pentru a putea face față plăților cum sunt: disponibilitățile din casierie și din bănci, valorile mobiliare de plasament, efectele comerciale scontate, creditele pe termen scurt. În trezorerie se includ toate operațiunile financiare din întregul an, indiferent dacă se referă la investițiile pe termen lung sau la activitatea curentă de exploatare.

Lucrarea de față, “Contabilitatea trezoreriei și a valorilor asimilate” a fost realizată pe baza unui studiu efectuat din punct de vedere al contabilității trezoreriei asupra Societății Comerciale “Snap Dragon” SRL, și cuprinde trei capitole.

Primul capitol intitulat “Noțiuni generale privind trezoreria întreprinderii” și detaliază conceptul de trezorerie, numerar și echivalente de numerar, rolul trezoreriei în cadrul sistemului informațional al întreprinderii, cât și evaluarea mijloacelor de trezorerie.

Capitolul al doilea, “Prezentarea întreprinderii SC Snap Draon SRL” cuprinde prezentarea societății menționate, de la începutul activității până în prezent, din punct de vedere a rezultatelor financiare anuale, a structurii organizatorice, a organizării compatimentului financiar-contabil și a trezoreriei.

În capitolul al treilea, “Contabilitatea operațiunilor de trezorerie la SC Snap Dragon SRL” sunt prezentate conturile din clasa a 5-a, cât și funcțiunea lor, documentele de încasări și plăți utilizate în cadrul societății și se încheie cu analiza unui indicator economic pe semestru I al anului 2007 și 2008, și anume lichiditatea imediată.

Abordând și studiind această temă, am realizat că, contabilitatea este și va rămâne cea mai importantă sursă de informare economică.

Importanța trezoreriei a crescut în ultima perioadă, datorită modificărilor intervenite în viața economică privind evoluția rapidă și contradictorie a ratei dobânzii și a cursului de schimb valutar, precum și înzestrarea unităților economice cu tehnică modernă de calcul și este o temă dezbătută tot mai des.

Cap.1 Noțiuni generale privind trezoreria întreprinderii

Varietatea și complexitatea aspectelor legate de buna gestionare a trezoreriei creează un amplu câmp de analiză și dezbatere pentru specialiștii și practicienii domeniului, cu atât mai mult, cu cât acest subiect influențează în mod practic activitățile desfășurate de toți agenții economici.

În contextul actual al economiei românești, literatura de specialitate abordează din ce în ce mai mult, la nivel conceptual, principalele instrumente, tehnici și chiar soluții, general sau parțial valabile, prin intermediul cărora se poate asigura un echilibru economic și financiar la nivel microeconomic.

1.1. Conceptele de trezorerie, numerar și echivalente de numerar

“Contabilitatea trezoreriei asigură evidența existenței și mișcării acțiunilor deținute la entitățile afiliate, altor investiții pe termen scurt, disponibilităților în conturi la bănci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt și altor valori de trezorerie”. Pentru a realiza aceste obiective trebuie avută în vedere influența unor factori, cum sunt: structura elementelor de trezorerie, locul unde se află valorile de trezorerie și apartenența acestora, formele decontărilor fără numerar cu instrumente adecvate etc.

Din punct de vedere matematic, trezoreria unui agent economic poate prezenta sold pozitiv sau negativ, rezultând, astfel, conceptul de trezorerie pozitivă sau negativă. În cazul în care soldul trezoreriei este zero, literatura de specialitate utilizează termenul de „trezorerie zero”.

Valoarea pozitivă sau negativă a trezoreriei nete este consecința inegalității între fondul de rulment și necesarul de fond de rulment.

Din punct de vedere al contabilității, prin trezorerie înțelegem ansamblul obligațiilor monetare și financiare pe care le derulează un agent economic, pentru procurarea mijloacelor circulante bănești de care are nevoie.

Trezoreria este un flux de disponibilități care tranzitează conturile de trezorerie alimentate din fondul de rulment, vânzări, venituri extraordinare și eventual avansuri bancare.

Elaborarea bugetului de trezorerie presupune o etapă de previziune conform unui calendar (o lună), cu obiectivul de a echilibra încasările și plățile (în caz de dezechilibre sezoniere trebuie prevăzute ajustări); un plan pe termen scurt ( săptămână sau zi); bugetul lunar permite reunirea mijloacelor indispensabile pentru asigurarea echilibrului de ansamblu. Trebuie repartizate mijloace de plată între diferiți clienți plătitori prin care se acoperă deficite momentane.

Trezoreria reprezintă activitatea în cadrul căreia se cuprind tranzacțiile și evenimentele prin care se gestionează instrumentele financiare pe termen scurt (titlurile de plasament, respectiv investițiile financiare pe termen scurt), valorile de încasat, disponibilitățile bănești aflate în conturi la societățile bancare, disponibilitățile bănești aflate în casieria societăților comerciale, creditele bancare pe termen scurt, disponibilitățile bănești separate sub formă de acreditive la societățile bancare și alte valori de trezorerie. În cadrul trezoreriei intră toate instrumentele de decontare pe care le folosește întreprinderea. Decontarea se poate face în mai multe moduri: în numerar sau prin bancă (folosind ordine de plată, cecuri sau alte instrumente de trezorerie).

Tot în cadrul trezoreriei intră și instrumentele financiare, foarte lichide, pe care întreprinderea intenționează să le dețină pe termen mai mic de un an. Pentru a fi un instrument de trezorerie, instrumentele financiare trebuie să fie ușor convertibile în sume cunoscute de numerar, scadența lor să fie pe termen scurt și extrem de lichide, pierderea de valoare în cazul în care se transformă în numerar înainte de scadență trebuie să fie cunoscută și minimă.

Contabilitatea trezoreriei trebuie organizată și condusă în așa fel încât să asigure reflectarea, urmărirea și controlul existenței corecte a elementelor de trezorerie, reprezentarea disciplinei financiare privind operațiile de încasări și plăți prin conturile de la bancă; urmărirea modificărilor elementelor de trezorerie; asigurarea promptă și corectă a tuturor informațiilor privind elementele de trezorerie.

Pentru îndeplinirea în bune condiții a obiectivelor ce-i revin, trebuie să se țină seama de influența următoarelor factori:

structura elementelor de trezorerie: titluri de plasamente, disponibilități în conturi deschise la bănci în lei și în devize, creditele bancare pe termen scurt și alte valori de trezorerie;

locul unde se află valorile de trezorerie: casieria, băncile, terții. În funcție de aceste nevoi se organizează evidența operativă și analitică a valorilor de trezorerie;

apartenența valorilor de trezorerie impune folosirea conturilor de bilanț pentru valorile proprii și a conturilor în afara bilanțului pentru valorile ce nu aparțin unității și care se află temporar în păstrarea acesteia ;

formele decontărilor fără numerar prin intermediul conturilor deschise la bănci cu instrumentele de decontare adecvate, necesită nu numai folosirea de conturi sintetice ci și înregistrări contabile diferite.

Întreprinderea preferă să investească surplusul monetar din mai multe motive. În loc să păstreze excesul de lichidități în contul curent, la vedere, poate crea un depozit pe termen scurt, cu o rată a dobânzii mai mare. De asemenea, ea poate investi surplusul în instrumente financiare (bonuri de trezorerie, acțiuni cotate, opțiuni etc.), titluri cu un risc asociat mai mare, dar și cu un câștig potențial mai mare.

Titlurile de plasament, denumite și investiții financiare pe termen scurt sau valori mobiliare de plasament, sunt titluri de valoare achiziționate în vederea vânzării și realizării pe această cale a unui câștig pe termen scurt.

În structura investițiilor financiare pe termen scurt se includ: acțiuni, obligațiuni, acțiuni proprii răscumpărate, obligațiuni emise și răscumpărate de societate, precum și alte titluri și creanțe cum sunt bonurile de tezaur pe termen scurt, certificatele de depozit etc.

Disponibilitățile bănești se prezintă sub forma numerarului din casieria societăților, a depozitelor păstrate la societățile bancare în conturile curente deschise în acest scop, precum și sub forma așa numitelor valori de încasat în sfera cărora intră cecurile de încasat, efectele de încasat și efectele remise spre scontare.

Echivalentele de trezorerie reprezintă investițiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt ușor convertibile în numerar și sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. În categoria echivalentelor de numerar pot fi incluse depozitele la termen cu scadența sub trei luni, acțiunile, obligațiunile și alte titluri foarte lichide pe care întreprinderea le-a achiziționat în vederea transformării în numerar într-o perioadă scurtă de timp.

Disponibilitățile sau depozitele create în conturile de la bancă pot funcționa la vedere sau la termen. Dacă disponibilitățile sunt la vedere este recomandabil să se utilizeze contul curent. Prin acest cont se înregistrează toate operațiile bănești între societate și bancă, în situația în care încasările sunt mai mari decât plățile, soldul contului curent exprimă disponibilitățile bănești aflate în acest cont și invers, dacă încasările sunt mai mici decât plățile, soldul contului curent exprimă creditele acordate de bancă și nerambursate.

Depozitele la termen pentru a fi considerate instrumente de trezorerie trebuie să fie scadente pe o perioadă mai mică de un an, de obicei neputând fi utilizate înainte de termen.

Acreditivul reprezintă mijloacele bănești păstrate la bancă într-un cont distinct la dispoziția furnizorului, din care urmează a se efectua plățile către acesta pe măsura livrării mărfurilor și produselor, executării de lucrări și prestării de servicii.

Avansurile de trezorerie reprezintă disponibilitățile bănești, în lei sau în devize, acordate administratorilor sau altor persoane împuternicite de întreprindere în scopul efectuării unor plăți în numele întreprinderii sau sumele acordate salariaților pentru deplasări.

Încasările și plățile în numerar se fac prin mișcarea efectivă a numerarului, consemnându-se în Registrul de casă, care se operează numai pe baza documentelor justificative, cum ar fi: dispoziție de plată sau încasare, emisă de compartimentul financiar către casierie; cartimentul financiar către casierie; chitanță; bon comandă – chitanță; borderoul vânzărilor zilnice; monetar; borderoul de achiziție; liste de plată; state de plată.

Încasările și plățile fără numerar se fac, de obicei, prin instituții bancare, utilizându-se: ordin de plată, extras de cont, cec, biletul la ordin, cambia și altele. Dobânzile de plătit sau cele de încasat aferente exercițiului financiar în curs se înregistrează în cheltuieli financiare, respectiv venituri financiare.

Contabilitatea disponibilităților aflate în casierie, în bănci, precum și mișcarea acestora, generată de încasări și plăți, se ține în lei și în valută. Transferurile de disponibilități bănești între conturile la bănci precum și între conturile la și casieria persoanei juridice, se înregistrează prin contul viramente interne.

1.2. Locul și rolul trezoreriei în cadrul sistemului informațional al întreprinderii

În concepția sistemică, întreprinderea este considerată drept un sistem deschis ce presupune intrări, prelucrări, ieșiri și autocontrol. Din punct de vedere economic, nici o activitate nu se poate derula fără suport financiar, concretizat de cele mai multe ori în bani, ceea ce conduce la ideea că trezoreria întreprinderii reprezintă puntea de legătură a activităților de exploatare, de investiții și de finanțare. Acest lucru este reprezentat în figura l.

EXPLOATARE

TREZORERIA

INVESTIȚII INVESTIȚII

Figura nr. 1 – Locul trezoreriei în cadrul activităților financiare

Trezoreria unei întreprinderi ocupă locul central în toate reprezentările sistemului informațional economic, deoarece toate operațiunile economice se exprimă valoric, iar majoritatea lor presupun transferuri interne sau externe de bani. În același timp, trezoreria unei întreprinderi joacă un rol de filtru pentru majoritatea operațiunilor ce se desfășoară în perimetrul său prin intermediul restricțiilor impuse de acoperirea financiară a acestor operațiuni.

În aceste condiții, dacă avem în vedere faptul că cele trei activități enunțate anterior (exploatare, investiții și finanțare) și că trezoreria unei întreprinderi se regăsesc în centrul acestor activități, abordarea sistemică a întreprinderii trebuie să țină cont de fluxurile generate de trezorerie. O asemenea reprezentare este realizată în figura 2.

Locul trezoreriei în cadrul întreprinderii trebuie analizat și prin prisma mărimii acesteia. Astfel, în cadrul întreprinderilor mici, în general, nu există un compartiment specializat în operațiuni de trezorerie. Faptul nu presupune însă lipsa operațiunilor specifice, care se derulează sub directa coordonare a unui director sau angajat cu sarcini de răspundere.

Figura nr. 2 – Fluxurile de trezorerie în cadrul întreprinderii

În ceea ce privește întreprinderile mari, cu activități diversificate, chiar la nivel internațional și cu structuri organizatorice diversificate s-au delimitat mai multe etape în evoluția funcției compartimentului trezoreriei după cum urmează:

a. până în anii '60, întreprinderile considerau gestiunea trezoreriei ca activitate marginală și deci o anexă a contabilității;

b. pe parcursul anilor '60-'70, funcția de trezorerie a societății a fost creată și pusă sub directa coordonare a directorului financiar, fără ca aceasta să constituie un centru de costuri propriu-zis;

c. în anii '80, această funcțiune a fost lăsată să se dezvolte necontrolat, ca urmare a unor fenomene cum sunt: creșterea ratelor dobânzii, dereglarea și globalizarea piețelor, complexitatea sporită a instrumentelor financiare, rate reale ale dobânzii pe piața monetară superioare rentabilității activelor industriale. Toți acești factori au condus la transformarea trezoreriei din centru de costuri în centru de profit, ceea ce a permis anumitor grupuri industriale și comerciale să diversifice cu succes în domeniul financiar.

d. numeroasele crize financiare survenite după octombrie 1987 pe piețele monetare și de capital au determinat multe întreprinderi să-și dezvolte progresiv integrarea responsabilităților și a respectului pentru marile echilibre financiare fapt ce a condus la o atitudine preventivă în domeniul speculațiilor financiare, fără intervenții particulare pe piețele monetare, și la o optimizare internă a gestiunii trezoreriei.

Această evoluție subliniază rolul din ce în ce mai operațional pe care l-a căpătat în timp trezoreria în cadrul sistemului informațional al întreprinderii, în special în activități legate de gestiunea riscului de schimb și a ratei dobânzii precum și în ajustarea echilibrului financiar prin recurgerea la așa-numitele credite de trezorerie.

1.3. Probleme specifice privind evaluarea mijloacelor de trezorerie

Organizarea evidenței trezoreriei presupune soluționarea problemelor privind:

• evaluarea elementelor componente ale trezoreriei;

• stabilirea documentelor folosite pentru evidența existenței și mișcării trezoreriei;

• organizarea evidenței operative a trezoreriei;

• conducerea contabilității analitice și a existenței și mișcării elementelor de trezorerie.

Elementele de trezorerie sunt supuse acelorași reguli de evaluare prevăzute pentru celelalte componente ale evidenței contabile, deși prezintă și unele particularități:

Evaluarea la intrarea în evidența contabilă a titlurilor de plasament provenite prin achiziționarea cu titlu oneros se realizează la costul de achiziție, prin care se înțelege prețul de cumpărare sau valoarea stabilită în baza unui contract de achiziție. Spre deosebire de alte categorii de elemente patrimoniale similare, cheltuielile accesorii de cumpărare a titlurilor în cauză, cum sunt comisioanele și alte cheltuieli aferente, nu se includ în costul de achiziție, ci se înregistrează, direct în cheltuielile de exploatare ale exercițiului.

Evaluarea titlurilor de plasament cu ocazia inventarierii se realizează la valoarea actuală, estimată în funcție de prețul pieții și de utilitatea lor pentru unitatea patrimonială. Valoarea de utilitate este o valoare probabilă de negociat care are în vedere costul mediu al ultimei zi a lunii, în cazul titlurilor cotate, sau valoarea posibilă de negociere, pentru titlurile necotate.

Evaluarea cu prilejul întocmirii bilanțului contabil, se efectuează pe categorii de titluri de aceeași natură, prin compararea valorii de inventar cu cea de intrare, aplicând principiul prudenței. În cazul diferențelor în minus (când valoarea de inventar este mai mică), ce se stabilesc în urma acestei operații se constituie provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament.

Evaluarea titlurilor de plasament la ieșirea din evidența contabilă se face la valoarea lor de intrare sau valoarea contabilă. Se are în vedere și prețul de vânzare (cesiune) care este înscris în actul de vânzare – cumpărare și care nu este influențat, în sensul diminuării, de cheltuielile de vânzare, care se includ în cheltuielile de exploatare ale exercițiului. În situația în care vânzarea se efectuează numai pentru o parte din totalul titlurilor de plasament este necesar să se facă evaluarea în funcție de prețul mediu ponderat de cumpărare, respectiv de intrare, sau prin folosirea metodei FIFO sau LIFO, după caz.

Evaluarea disponibilităților și a operațiilor în devize, implică următoarele aspecte: creanțele și datoriile unității patrimoniale, inclusiv cele în devize, se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală; operațiile comerciale de decontare în devize, precum și cele de încasări și plăți în devize necesită evaluarea la cursul de schimb în vigoare din ziua când se face operațiunea; diferențele de curs valutar, între data înregistrării creanțelor și datoriilor în devize și data încasării, respectiv a plății lor, influențează veniturile sau cheltuielile financiare, după cum sunt, favorabile sau nefavorabile; la închiderea exercițiului, creanțele și datoriile în devize se evaluează la cursul în vigoare din ultima zi a anului, iar diferențele de curs valutar, față de data înregistrării în contabilitate, se reflectă potrivit tratamentului de bază în conturile de cheltuieli și venituri. La închiderea exercițiului financiar, disponibilitățile în devize se evaluează la cursul de schimb în vigoare la acea dată, iar diferențele de curs rezultate sunt recunoscute ca venituri sau cheltuieli, după caz.

Contabilitatea în cadrul SC Snap Dragon SRL, se ține în compatiment distinct, cu personal angajat cu pregătire de specialitate, și anume departamentul financiar-contabil, condus de către Directorul economic care coordonează activitatea economică în cadrul societății și dispune de lichiditățile firmei, societate ce o vom reprezenta în capitolul următor.

Cap. 2 Prezentarea întreprinderii SC Snap Dragon SRL, Iași

În acest capitol ne propunem să prezentăm societatea Snap Dragon SRL, începând de la înființare, până în prezent, din punct de vedere a situațiilor financiare anuale, a structurii organizatorice, a organizării compatimentului financiar-contabil și a trezoreriei.

2.1. Scurt istoric și descrierea activității

SC SNAP DRAGON SRL este persoană juridică română fiind înregistrată în Registrul Comerțului cu nr. J22/1123/2002, cod fiscal 14946484. Sediul societății este în localitatea Iași, Str.Aleea Sucidava, nr 4.

Înființată în luna martie 2000, în baza Legii 31/1990, cu obiectul de activitate potrivit Codului Fiscal, codul caen 5245 – Comerț cu amănuntul al articolelor și aparatelor electro-menajere, al aparatelor de radio și televizoarelor. Acest tip de activitate se desfășoară, în magazine care vând în general produse ca: Aceasta clasa include: articolelor și aparate electrice de uz casnic; aparate de radio, televizoare și aparate de înregistrare audio-video; discuri, partituri și benzi magnetice audio-video și casete; CD și DVD-uri; instrumente muzicale. Această clasă exclude: aparate neelectrice de uz casnic, închirieri de benzi, casete și discuri.

De-a lungul anilor, activitatea societății a avut continuitate. Capitalul social este de 200 lei, iar fondul de rezervă este de 23090,63 lei.

Începând chiar din primul an de activitate până în prezent, rezultatul activității financiar contabile a fost numai profit, astfel:

Graficul nr. 1. Situația financiară pentru anii 2004-2007

Fiind o firmă cu autonomie economico-financiară, funcția financiar-contabilă deține un rol important în procesul managerial, datorită atât rolului său în luarea și fundamentarea deciziilor directorului, cât și a faptului că prezintă patrimoniul, rezultatele și situațiile financiare la un moment dat.

2.2. Structura organizatorică a societății SC Snap Dragon SRL

SC „Snap Dragon” SRL are următoarea structură organizatorică:

Director General are în subordine:

Director Resurse Umane;

Director Vânzări;

Director Economic.

Figura nr. 3 Organigrama organizatorică și funcțională a unității

Activitatea economică este condusă de Directorul Economic din departamentul Financiar-Contabilitate, ce are în subordine:

3 contabili șefi;

3 contabili;

un economist;

un casier.

Contabilitatea în cadrul societății, se ține în compatiment distinct, condus de către Directorul Economic, care coordonează activitatea economică în cadrul societății și dispune de lichiditățile firmei. Directorul Economic trebuie să aibă studii economice superioare.

Contabilitatea financiară se ține în limba română și în monedă națională. Operațiunile efectuate în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, cât și în valută. Răspunderea pentru organiarea și ținerea contabilității revine administratorului.

2.3. Organizarea compartimentul financiar-contabil și relațiile acestuia cu alte compartimente

În ansamblul operațiunilor ce compun activitatea economică, operațiunile financiare au în vedere crearea și circulația mijloacelor de plată indispensabile unei economii în care trocul, autoconsumul și prestațiile în natură sunt fenomene excepționale. Ele au drept funcție inițierea sau încetarea unei relații de tipul debitor-creditor, între două unități instituționale.

Compartimentul financiar – contabil al acestei unități antrenează două genuri de activități: activitatea financiară și activitatea contabilă. Cadrul de realizare a acestei funcții este asigurat, în structura organizației, de direcția financiar-contabilă condusă de către directorul economic. La rândul său, directorul economic are în subordine alte compartimente, și anume:

Biroul logistică asistă și întocmește rapoarte; menține și dezvoltă baza de date; verifică rapoarte de inventar, rute, consumuri, foi de parcurs; compară cheltuielile realizate în filiale cu bugetul planificat; rezolvă diverse probleme administrative ale departamentului.

Biroul contabilitate realizează activități de cunoaștere, gestiune și control al patrimoniului și al rezultatelor obținute asigurând înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimonială și rezultatele obținute, controlul operațiilor patrimoniale, întocmirea balanțelor de verificare și a bilanțului contabil al societății.

Prin funcția financiar-contabilă se asigură echilibrul financiar al societății, această funcție este realizată de biroul financiar-contabil, care are drept îndatoriri: sortarea actelor contabile ale societății, verificarea formei documentelor, evidența zilnică a încasarilor și plăților, înregistrarea cronologică și sistematică în contabilitate a documentelor ce reflectă operatiunile firmei, calcularea impozitelor, taxelor și contribuțiilor, întocmirea și depunerea lunară a declarațiilor privind impozitele și taxele, precum și evidența personalului privind salarizarea, asigurarea efectuării corecte și la timp a înregistrărilor contabile privind: activele circulante; fondurile proprii și alte fonduri; datoriile și creanțele; calculația costurilor; investițiile; rezultatele financiare; asigurarea respectării prevederilor legale privitoare la patrimoniul societății și gestionarea acestuia; organizarea periodică a inventarierii valorilor materiale și urmărirea definitivării rezultatelor inventarierii; întocmirea principalilor indicatori economico-financiari; organizarea și perfecționarea sistemului informațional.

Prin intermediul funcției financiar-contabile, întreprinderea urmărește maximizarea profiturilor sale, obiectiv ce corespunde teoriei clasice a întreprinderii și constituie în același timp obiectivul principal al managementului financiar. Maximizarea profiturilor în cadrul întreprinderii presupune atingerea unei valori cât mai performante a raportului profit-investiție, respectiv profit-risc. Managerii pot urmări să realizeze prin intermediul funcției financiar-contabile și atingerea altor obiective, precum obținerea unei valori a ratei profitului în măsură să permită managerilor păstrarea controlului financiar al intreprinderii și maximizarea unei funcții de utilitate a conducătorilor, dependente de mai multe variabile, precum salariul sau capacitatea lor investițională.

Activitățile financiar-contabile pot fi clasificate și corespunzător modului în care influențează mărimea resurselor financiare ale întreprinderii, în acest sens distingându-se:

· activități care influențează în mod direct rezultatele financiare: operațiunile de încasări și plăți, acordarea creditelor, asigurări etc.

· activități a căror consecințe se manifestă în mod indirect asupra mărimii resurselor: evidența, prelucrarea și analiza datelor, elaborarea planurilor financiare, organizarea contabilității și exercitarea controlului.

Asemenea funcției de cercetare-dezvoltare și funcției de marketing, o caracteristică esențială a funcției financiar-contabile o constituie rolul său de previzionare a evenimentelor viitoare. În acest sens, firma trebuie să acorde o importanță aparte previzionării periodice a fluxului de numerar și în strânsă corelație cu aceasta elaborării planului de afaceri aferent unei perioade viitoare de activitate. În cadrul acestuia, un capitol esențial pentru directorul economic, este cel al previziunilor financiare, anticipării surselor de venituri și principalelor direcții de cheltuieli.

Având în vedere faptul că funcția financiar-contabilă se află sub incidența unor reglementărilor legislative într-o măsură mai mare decât celelalte funcții, o altă particularitate a sa rezidă în necesitatea cunoașterii și punerii în aplicare în mod corect a prevederilor legale, a normelor metodologice pentru întocmirea și utilizarea formularelor standard privind activitatea financiară și contabilă. În conformitate cu aceste norme, întreprinderii îi revine sarcina efectuării următoarelor categorii de evidențe:

· evidența operativă (primară) ce însoțește fiecare activitate din cadrul întreprinderii;

· evidența statistică, caracterizată prin existența unui ușor decalaj în timp față de momentul manifestării efective a acțiunilor;

· evidența contabilă desfășurată în conformitate cu normele legale în vigoare și al cărei conținut constă în înregistrarea elementelor patrimoniale active și pasive, evidența mijloacelor bănești, a drepturilor și obligațiilor.

Gestionarea optimă a resurselor financiare constituie un element cheie al activității întreprinderii, de care depinde în mod prioritar maximizarea profiturilor obținute și prin aceasta realizarea misiunii întreprinderii.

Figura nr. 4 Structura compartimentului financiar-contabil

2.4. Organizarea trezoreriei la SC Snap Dragon SRL

Deși conceptul de trezorerie este considerat un element determinant în gestiunea firmei, nu există un consens în ceea ce privește definirea și elementele constitutive ale trezoreriei înterprinderii.

Contabilitatea trezoreriei are ca obiect evidența existenței și mișcării titlurilor de plasament, disponibilităților din conturilor la bănci, disponibilităților din casă, creditelor bancare pe termen scurt și a altor valori de trezorerie .

Contabilitatea trezoreriei în cadrul societății Snap Dragon SRL se ține în departamentul financiar contabil, condus de către Directorul Economic. De contabilitatea trezoreriei se ocupă casierul, ce are ca atribuții întocmirea registrului de casă, un contabil ce se ocupă de relațiile cu băncile, coordonați de contabilii șefi și de economistul din acest departament.

Contabilitatea operațiunilor de trezorerie din cadrul societății Snap Dragon SRL va fi detaliată în capitolul următor.

Cap. 3 Contabilitatea operațiunilor de trezorerie la SC Snap Dragon SRL

În acest capitol ne propunem să prezentăm contabilitatea operațiunilor de trezorerie din cadrul Sc Snap Dragon Srl, și anume prezentarea clasei 5 de conturi – “Conturi de trezorerie” și funcționarea conturilor din această clasă, cât și prezentarea documentelor de încasări și plăți folosite de societate.

3.1. Purtătorii primari utilizați pentru evidența operațiunilor de trezorerie

Societatea Snap Dragon SRL utilizează formele și instrumentele de decontare:

acceptarea este forma de decontare prin care plățile între unitățile patrimoniale se efectuează pe baza consimțământului debitorului (clientului). Se realizează din inițiativa debitorului sau din inițiativa creditorului.

compensarea datoriilor între doi sau mai mulți parteneri care, pe lângă operativitate, determină și reducerea volumului banilor din cont necesari derulării operațiilor și numărul acestor operații.

acreditivul reprezintă suma de bani rezervată special de cumparător din contul sau la unitatea bancară a furnizorului pentru ca acestuia să i se facă plățile atunci când face dovada livrării bunurilor/serviciilor în cantitățile, sortimentele și calitatea prevazută în contracte.

Instrumentele de plată folosite de SC Snap Dragon SRL

Obligațiile bănești între societățile comerciale sau între societățile comerciale și alte persoane fizice sau juridice se pot efectua, după caz, în numerar și fără numerar. Plata/încasarea în numerar se face imediat, fără intermediere, prin mișcarea directă a sumelor

bănești.

Documentele de încasări – plăți în numerar care sunt folosite pentru înregistrarea operațiilor de casă sunt:

Chitanța servește ca document justificativ, pentru încasarea unei sume în numerar în casieria societății comerciale. Ca o varianta a chitanței este chitanța pentru operații în valută.

Pentru cumpărarea unor produse, lucrări sau servicii, în condițiile în care nu se întocmește

factură, se completează chitanța fiscală. Predarea sumelor de casierul societății comerciale către casierii plătitori se consemnează în procesul – verbal de plăți.

Împuternicirea este documentul justificativ prin care se autorizează o persoana membră a familiei sau încadrată în munca la aceeași unitate pentru a încasa drepturi bănești de la casieria întreprinderii când titularul nu se poate prezenta pentru aceasta.

Dispoziția de plată-încasare către casierie este document justificativ de înregistrare în registrul de casă și în contabilitate, în cazul plăților în numerar efectuate fără alt document justificativ prin care compartimentul financiar-contabildă dispoziție casieriei fie să plătească, fie să încaseze în numerar anumite sume potrivit dispozițiilor legale.

Plățile facute către salariați se justifică pe baza statului de plată.

Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare este utilizat ca document justificativ (împreună cu documentele anexele), a sumelor achitate cu cecuri de decontare.

Foaia de vărsământ se întocmește în cazul depunerii la bancă a numerarului din casieria unității.

Registrul de casă, în lei sau în valută, servește ca document centralizator de înregistrare operativă a încasărilor și plaților în numerar efectuate de casieria întreprinderii pe baza actelor justificative. Pe baza lui se stabilește soldul de casă la finele fiecărei zile.

Factura și factura fiscală documente pe baza cărora se întocmesc instrumentele de plata a produselor și mărfurilor livrate, lucrărilor executate sau a serviciilor prestate. Se poate folosi și ca document de însoțire pe timpul transportului și de recepție în gestiunea primitorului.

Operațiile de încasări/plăți fără numerar constau în lichidarea drepturilor bănești prin utilizarea unor instrumente și mijloace de plată, fără mișcare efectivă a sumelor bănești. Din categoria acestor instrumente de plată adoptate de sistemul de plăți din România fac parte: cecul, cambia, biletul la ordin și ordinul de plată.

Cecul este un instrument de plata utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil

corespunzător în aceste conturi. Circuitul sau se derulează între trei persoane, trăgător – tras – beneficiar. Instrumentul este creat de trăgător care, în baza disponibilului constituit în prealabil la o societate bancară, dă ordin acesteia, în calitatea sa de tras, să plătească suma înscrisă în cec unei terțe persoane sau însuși trăgătorului, aflat în poziție de beneficiar. Cecul prezentat este plătit numai la vedere (prezentare), termenele de prezentare fiind de 8 zile, dacă cecul este plătibil chiar în localitatea în care a fost emis și 15 zile, în celelalte cazuri.

Există mai multe tipuri de cecuri: cecul nominal (indică numele beneficiarului), cec la purtător (oricine prezintă cecul poate încasa suma), cec acceptat (banca blochează suma asigurând beneficiarul că o va încasa la prezentarea cecului), cec barat (are trasate două linii paralele sau oblice pe fața cecului ce indică obligația ca beneficiarul să recurgă la serviciile unei bănci pentru încasarea sumei înscrise pe cec, încasarea în numerar direct de la banca trăgătorului nefiind posibilă), cecul de călătorie (trăgătorul poate condiționa plata acestuia de identitatea dintre semnătura persoanei care a primit cecul și semnătura persoanei care încasează cecul la prezentare), cardul.

Cambia îndeplinește dublă funcție, aceea de instrument de plată și aceea de titlu de credit prin care o persoană, (trăgătorul-cel care întocmește cambia) ordonă altei personae (tras) să plătească unei terțe persoane (beneficiar) o sumă de bani determinată la o dată fixă. Plata se face la ordinul trăgătorului sau al beneficiarului, după caz.

Biletul la ordin este un instrument de plată prin care emitentul își ia angajamentul de a plăti, la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al instrumentului. Ca titlu de credit este creat de emitent în calitatea de debitor care se obligă să plătească o sumă de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar aflat în calitatea de creditor.

Warantul este o varianta a biletului la ordin, cu titlu de proprietate asupra mărfurilor. La vânzarea mărfurilor, cumpărătorul achită contravaloarea lor și dobândește warantul. Posesia legală a warantului echivalează cu titlul de proprietate asupra mărfurilor respective.

Bonurile de tezaur sunt titluri de valoare emise de stat cu reducere (discount), termenul de scadență fiind de maximum un an.

Ordinul de plata este o dispoziție necondiționată, dată de către emitentul acesteia unei societăți bancare receptoare de a pune la dispoziția unui beneficiar o anumită sumă de bani la o anumită dată. Pentru a face plata trebuie să existe lichidități suficiente în contul de la bancă. Contul curent al emitentului se creditează, iar banii sunt virați beneficiarului.

Mandatul este o împuternicire scrisă dată de un mandant, unei alte persoane numită mandatar pentru a o reprezenta în anumite operații sau să lucreze în interesul sau potrivit indicațiilor date. O formă folosită în acest sens este mandatul poștal care servește la expedierea de sume de bani.

3.2. Sistemul de conturi folosit pentru contabilitatea operațiunilor de trezorerie la SC Snap Dragon SRL

Societatea Snap Dragon SRL folosește pentru contabilitatea sintetică a trezoreriei clasa a 5 – a de conturi, “Conturi de trezorerie” care este împărțită în următoarele grupe:

50 “Investiții pe termen scurt”, împărțit în următoarele subgrupe: 501 Acțiuni deținute la entitățile afiliate; 505 Obligațiuni emise și răscumpărate; 506 Obligațiuni; 508 Alte investiții pe termen scurt și creanțe asimilate, care sunt conturi de activ; și subgrupa 509 Vărsăminte de efectuat pentru investiții pe termen scurt, care este cont de surse, de obligații, deci este un cont de pasiv.

51 “Conturi la bănci” împărțit în următoarele subgrupe: 511 Valori de încasat; 512 Conturi curente la bănci; 518 Dobânzi (conturi de active circulante cu funcția contabilă de activ) și 519 Credite bancare pe termen scurt, cont de pasiv.

53 “Casa”, sintetizat în 531 Casa și 532 Alte valori, conturi de activ.

54 “Acreditive” împărțit în 541 Acreditive și 542 Avansuri de trezorerie, conturi de active circulante în decontare (creanțe) cu funcția contabilă de activ.

58 “Viramente interne”: 581 Viramente interne, cont de activ.

59 “Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie” sintetizată în subgrupele: 591 Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entitățile afiliate, 595 Ajustãri pentru pierderea de valoare a obligațiunilor emise și rãscumpãrate, 596 Ajustãri pentru pierderea de valoare a obligaþiunilor, 598 Ajustãri pentru pierderea de valoare a altor investiții pe termen scurt și creanțe assimilate. Această grupă funcționează ca fiind de pasiv.

Conținutul și funcțiile contabile specifice conturilor sunt prezentate în paragrafele următoare.

3.3. Contabilitatea investițiilor pe termen scurt

Titlurile de plasament sunt titluri achiziționate de întreprindere în vederea realizării unui câștig pe termen scurt.

În structura titlurilor de plasament sunt incluse: acțiuni, obligațiuni, acțiuni și obligațiuni emise și răscumpărate de societate; alte titluri de plasament și creante asimilate (cum sunt bonurile de tezaur pe termen scurt, certificate de depozit, etc.), prin structurile contabile se face distincția între plasamentele care conferă un drept de proprietate (acțiunile) și cele care conferă, pur și simplu, un drept de creanță (de exemplu obligațiunile). Prin urmare titlurile de plasament sunt elemente ale unei categorii mai largi de active și anume a valorilor mobiliare.

Valorile mobiliare sunt titluri emise de societățile pe acțiuni, ca fiind titluri negociabile, constitutive de drepturi, liber transmisibile, pentru că la vânzarea lor nu este nevoie să se întocmească un act scris și titluri interschimbabile, întrucât un titlu poate fi schimbat cu altul de aceeași categorie, de la aceeași emisiune; ele conferă deținătorilor aceleași drepturi și au o valoare identică. Titlurile sunt cotate la bursă, sau susceptibile de a fi cotate.

Pot constitui titluri de plasament considerate valori mobiliare : acțiunile, obligațiunile, bonurile de subscriere autonomă, certificate de investitor și titluri participative, precum și drepturile de tragere, întrucât aceste titluri sunt negociabile, sau susceptibile de a fi. În schimb, nu constituie valori mobiliare: părțile sociale, titlurile de creanță negociabile, bonurile de casă. Principalele valori mobiliare sunt acțiunile și obligațiunile.

Acțiunile reprezintă o fracțiune din capitalul societăților pe acțiuni sau în comandită pe acțiuni, care conferă deținătorului dreptul de proprietate asupra unei părți din capitalul social. Trăsătura de bază a acțiunilor este libera lor negociabilitate pe piața financiară, prin bursa de valori, la un preț mai mare sau mai mic decât valoarea lor nominală, oferind astfel posesorilor atât șansa câștigului căt și riscul pierderii.

În general, deținerea de acțiuni asigură următoarele avantaje:

• un venit sub formă de dividende, ca parte din profitul net realizat, venit variabil în funcție de mărimea profitului;

• participarea la gestionarea societăți;

• dreptul de vot în A.G.A.;

• dreptul de consultare a documentelor societății;

• dreptul de atribuțiune (DA), în cazul majorării capitalului social prin încorporarea de rezerve, a diferențelor din reevaluare, a primelor de capital ori a profitului, având în vedere credibilitatea societății în fața acționarilor;

• dreptul de subscripție (DS), în situația majorării capitalului social prin emiterea de noi acțiuni contra plată, urmând consolidarea situației financiare ori procurarea de noi resurse pentru finanțarea investițiilor;

Societățile de capital pot emite acțiuni nominative sau la purtător. Acțiunile nominative sunt cele în care apare înscris numele proprietarului, evidența lor operativă fiind organizată prin registrul acționarilor. Acțiunile la purtător se individualizează în funcție de seria acțiunii. Ca urmare, transmiterea lor se face prin simpla traducție între posesor și cumpărător.

Veniturile obținute din vânzarea acțiunilor (prețul de vânzare mai mare decât costul de achiziție) se înregistrează în contul 764 “Venituri din investiții financiare cedate”, iar pierderile obținute din vânzarea acțiunilor (prețul de vânzare mai mic decât costul de achiziție) se înregistrează în contul 664 „Cheltuieli privind investițiile financiare cedate".

Plasarea disponibilităților bănești pe termen scurt poate fi făcută și în obligațiuni. Obligațiunile sunt titluri de credit emise de către o unitate patrimonială în vederea obținerii de împrumuturi publice de la o masă de creditori sau pentru realizarea unei plus-valori cu ocazia revânzării obligațiunilor. Acestea sunt aducătoare de venituri fixe sub forma unor dobânzi anuale.

Între acțiuni și obligațiuni există deosebiri, și anume:

– deținătorul obligațiunilor nu este coproprietar, ci numai creditor al unității emitente, ca urmare deținătorul de obligațiuni nu participă la gestionarea unității, ci are doar dreptul să încaseze o dobandă fixă,indiferent de rezultatele acesteia.

– deținătorul de obligațiuni dispune de un drept de creanță pe termen lung asupra societății emitente, fără să aibă dreptul de proprietate asupra acesteia.

Obligațiunile pot fi emise la purtător sau pot fi nominative. Întreprinderea care emite obligațiuni, pentru a obține pe această cale credite, trebuie să asigure realizarea a cel puțin două condiții, și anume:

– rambursarea valorii nominale sau peste nominal a obligațiunilor;

– o dobândă fixă, indiferent de rezultatele financiare.

Contabilitatea obligațiunilor emise în vederea obținerii de împrumuturi publice, a obligațiunilor cumpărate în vederea utilizării temporare a trezoreriei, se ține cu ajutorul conturilor 505 „Obligațiuni emise și răscumpărate” și 506 „Obligațiuni”.

Contabilitatea obligațiunilor cumpărate de unitate din emisiunea altor societăți în vederea utilizării disponibilităților temporare de trezorerie pentru a obține venituri sub formă de dobândă sau a unei plusvalori cu ocazia revânzării obligațiunilor se ține cu ajutorul contului 506 „Obligațiuni” –cont de activ.

Evidența altor titluri de plasament și creanțe asimilate achiziționate în scopul obținerii unui venit prin realizarea unei plusvalori la scadență sau revânzare, precum și mișcarea acestora se ține cu ajutorul contului 508 „Alte titluri de plasament și creanțe asimilate” – de activ.

În cazul în care titlurile de plasament achiziționate nu se plătesc imediat, ci plata urmează a fi efectuată ulterior, evidența vărsămintelor de efectuat pentru plata titlurilor de plasament dobândite se ține cu ajutorul contului 509 „Vărsaminte de efectuat pentru titluri de plasament”. Acesta este cont de surse, de obligații, deci este un cont de pasiv și înregistrează în credit valoarea datorată pentru investiții pe termen scurt cumpărate și în debit valoarea achitată a investițiilor pe termen scurt, iar soldul final creditor reprezintă valoarea datorată pentru investiții pe termen scurt cumpărate.

3.4. Contabilitatea efectelor de primit și a efectelor remise spre scontare

În categoria valorilor de încasat sunt incluse cecurile primite și depuse la bancă pentru încasare precum și efectele comerciale primite și depuse la bancă pentru încasare sau scontare.

În contabilitate, valorile de încasat sunt urmărite cu ajutorul contului 511 ,,Valori de încasat“ care este structurat în următoarele conturi sintetice de gradul II:

– 5112 ,,Cecuri de încasat“

– 5113 ,,Efecte de încasat“

– 5114 ,,Efecte remise spre scontare“.

Contul 511 ,,Valori de încasat“ ține evidența cecurilor depuse pentru încasare și a efectelor de comerț (cambii și bilete la ordin) depuse spre încasare sau scontare.

Cecurile de încasat sunt documente utilizate în decontările dintre furnizor și cumpărător. Pentru bunurile cumpărate cumpărătorul completează fila de cec, o înmânează furnizorului, iar acesta o depune la bancă în vederea încasării la data scadentă.

Efectele de încasat primite de furnizori de la clienți pot fi păstrate în gestiune până la scadență și apoi se depun la bancă pentru a fi încasate. Dacă furnizorul are nevoie de bani înainte de scadență, el poate să decidă vânzarea acestora, operație cunoscută sub numele de scontare.

Scontul reprezintă suma de bani sub formă de dobândă la care se adaugă un comision cuvenit societății bancare pentru plata efectului comercial (billet la ordin, cambie) înainte ca acesta să ajungă la scadență. Scontul se deține de către bancă din valoarea efectului comercial.

3.5. Contabilitatea operațiunilor efectuate prin conturile bancare

Unitățile patrimoniale, pentru o bună circulație a banilor, sunt interesate să păstreze la diferite bănci disponibilitățile lor bănești și să efectueze operațiile de încasări și plăți în sistemul decontărilor fără numerar.

Cea mai mare parte a încasărilor și plăților întreprinderii se realizează prin conturile curente la bănci. Contul bancar reprezintă un system special de evidență care reflectă în orice moment disponibilitățile bănești ale titularului aflate la bancă, sau datoriile față de acesta și în care operațiunile de debitare și creditarese fac prin virament sau prin depuneri și ridicări de numerar în baza instrumentelor de plată emise fie de plătitor, fie de beneficiar (după caz). Din punct de vedere juridic, contul bancar este un contract incheiat de titular cu banca la care este deschis, fiind în același timp și un instrument contabil financiar integrat în mecanismul gestiunii economico-financiare.

Decontările fără numerar sunt acele operații bancare prin care plățile, respectiv încasările, se fac prin trecerea (virare) a unei sume de bani datorate de debitor (cumpărător sau alt plătitor) din contul său de la bancă în contul de la bancă al cărui titular este creditorul (furnizorul sau alt beneficiar de drepturi). Plățile din contul debitorului se fac cu consimțământul acestuia cu excepția celor ce reprezintă obligații stabilite prin titluri executorii și în limita disponibilităților bănești din cont și a creditelor contractate.

Întreprinderile își pot deschide mai multe conturi de disponibil la bănci (conturi, subconturi) pe activitate, destinație, unități, etc., astfel încât să poată beneficia de servicii operaționale, de securitatea și valorificarea mijloacelor bănești. La efectuarea operațiilor de încasări și plăți fără numerar, prin bancă, se pot utiliza diferite forme (sisteme) de decontare și instrumente adecvate care să faciliteze cu siguranță și operativitate aceste operații.

Toate operațiile efectuate prin conturile de la bănci sunt consemnate de bancă în extrasul de cont al acesteia unde se înscriu încasările, plățile și soldul final. Acesta, împreună cu anexele sale stau la baza înregistrărilor din contabilitatea agentului economic.

În conturile deschise la bănci se păstrează cea mai mare parte a disponibilităților bănești ale unei unități patrimoniale. Prin conturile bancare se efectuează operațiuni de încasări și plăți fără numerar sau prin virament.

Pentru a urmări în contabilitate operațiunile de încasări și plăți prin bancă se folosește contul sintetic 512 ,,Conturi curente la bănci“ care este structurat în următoarele conturi sintetice de gradul II:

contul 5121 ,,Conturi la bănci în lei“ ține evidența disponibilităților bănești păstrate la bancă în moneda naționala (în lei); după conținutul economic este un cont de active circulante de trezorerie, iar după funcția contabila este un cont bifuncțional, asimilat conturilor de activ.

Societatea Snap Dragon SRL are cont curent deschis la BRD, atat în lei, cât și în valută (Euro).

În cursul lunii aprilie 2008, au loc următoarele operațiuni privind conturile bancare:

Registrul jurnal nr. 1

contul 5124 ,,Conturi la bănci în valută“ ține evidența disponibilităților bănești păstrate la bancă în valute străine: dolari, euro, lire sterline etc.

Relația dintre valutele străine și leii românești se face la cursurile valutare ale zilei astfel: intrările de valută în contul bancar se transformă în lei la cursul zilei în care are loc operația bancară; plata datoriilor în devize se face prin transformarea valutei respective în lei la cursul zilei în care are loc operația. Deoarece la intrarea valutei în cont au putut exista alte cursuri ale valutei decât cele existente la data plății, pot apărea diferențe de curs valutar favorabile, în cazul scăderii cursului valutar, ele reprezentând venituri financiare sau diferențe de curs valutar nefavorabile în cazul creșterii cursului valutar, ele reprezentând cheltuieli financiare.

Contabilitatea sintetică a disponibilităților bănești în devize existente în contul de la bancă și a mișcării lor ca urmare a încasărilor și plaților efectuate și a echivalentului lor în lei, la cursul comercial al zilei, se realizează cu ajutorul contului 5124 „Conturi la bănci în devize”, care după conținutul economic este un cont de plasamente și active bănești,după funcția contabilă este un cont de activ.

Operațiunile privind disponibilitățile în devize se înregistrează în contabilitate în lei și în valută, evaluarea în lei efectuându-se la cursul bancar al zilei în care are loc tranzacția. Contul 5124 ,,Conturi la bănci în valută“ funcționează asemănător contului 5121 ,,Conturi la bănci în lei“. În cursul lunii aprilie au loc următoarele operațiuni în contul în euro de la BRD deschis de către SC Snap Dragon SRL:

Registrul jurnal nr. 2

5124 lei 5124 euro

Si. 4 147 Si. 1126,60

2 000 1500 545,55 409,28

3 500 3 953,16 0,82

5 1800 1,36 490,20

400 109,26

2500 682,5

2000 544,51

1000 272,63

10 2,72

9 652 9 123 2 626,67 2 511,92

Sf. 529 Sf. 114,75

529 lei : 3,671 lei/euro=144,10 euro

144,10-114,75=29,35 euro diferență nefavorabilă, care se înregistrează astfel:

665=5124 29,35 euro

665=5124 107,74 lei

3.6. Contabilitatea operațiunilor de încasări și plăți în numerar și a altor valori

Conform reglementărilor actuale, plățile în numerar către persoane juridice sunt acceptate în limita unui plafon zilnic maxim de 10 000 lei RON. De la aceste prevederi, sunt exceptate următoarele operațiuni:

a) depunerile de numerar făcute de persoane juridice în conturile furnizorilor de bunuri și servicii, în baza documentelor justificative legal întocmite;

b) cheltuielile de deplasare în interes de serviciu, în limita sumelor cuvenite pentru plata transportului, a diurnei, a indemnizației și a cazării pe timpul deplasării, precum și a cheltuielilor neprevăzute efectuate în acest sens de către salariații aflați în deplasare;

c) cheltuielile de protocol ocazionate de organizarea de conferințe, simpozioane și de alte asemenea acțiuni, în condițiile baremurilor stabilite de normele legale în vigoare.

Conform acelorași reglementări, plățile către o singură persoană juridică sunt admise în limita unui plafon de 5 000 lei RON. Sunt interzise plățile fragmentate în numerar către furnizorii de bunuri și servicii, pentru facturile a căror valoare este mai mare de 5 000lei. Persoanele juridice pot achita facturile cu valori care depășesc plafonul de 5 000 lei către furnizorii de bunuri și servicii astfel: 5 000 lei în numerar, suma care depășește acest plafon putând fi achitată numai prin instrumente de plată fară numerar.

Sunt interzise plățile fragmentate în numerar către rețelele de magazine de tipul Cash & Carry, care funcționează pe baza legislației în vigoare, pentru facturile a căror valoare este mai mare de 10 000 lei.

Încasările zilnice în numerar ale unui agent economic sunt neplafonate și nu pot depăși plafonul de 5 000 lei de la o singură persoană juridică.

Contabilitatea mijloacelor bănești aflate în casieria societăților comerciale și a mișcării acestora ca urmare a încasărilor și plăților efectuate în numerar se ține distinct în lei și în devize cu ajutorul contului 531 “Casa”, structurat în două conturi sintetice de gradul II:

contul 5311 ,,Casa în lei“ ține evidența disponibilităților bănești în numerar păstrate în casieria unității. Operațiunile de încasări și plăți în numerar sunt consemnate în documente specifice cum sunt: cecuri de numerar, chitanțe, foi de vărsământ, dispoziții de plată sau de încasare, state de plată a salariilor și ajutoarelor materiale, liste de plată a avansului chenzinal, ordine de deplasare etc.

contul 5314 ,,Casa în valută“ ține evidența numerarului aflat în casieria unității în valute străine: euro, dolari, franci etc. Operațiunile privind disponibilitățile în valută se înregistrează în contabilitate în lei și în valută, evaluarea efectuându-se la cursul bancar al zilei în care are loc tranzacția. În cadrul acestui cont sunt deschise analitice pentru fiecare tip de valută cu care

se lucrează. Contul 5314 ,,Casa în valută“ funcționează asemănător contului 5311 ,,Casa în lei“.

Toate operațiunile de casă se înscriu de către casier în Registrul de casă care constituie evidența operativă pentru asemenea mișcări de valori. În casieriile societăților comerciale în afara numerarului se mai pot păstra și alte valori, categorie în care sunt incluse: timbre fiscale și poștale, bilete de tratament și se odihnă, tichete și bilete de călătorie și alte valori, care se asimilează decontărilor în numerar.

Contul 532 ,,Alte valori“ ține evidența altor valori de trezorerie. După conținutul economic este un cont de active circulante de trezorerie având funcția contabilă de activ. În cursul lunii pot avea loc următoarele operațiuni privind încasările și plățile în numerar în lei în cadrul Sc Snap Dragon SRL:

Registrul Jurnal nr. 3

3.7. Contabilitatea acreditivelor și avansurilor de trezorerie

Acreditivul reprezintă forma de decontare prin care plățile se efectuează pe măsure livrării bunurilor efectuării lucrărilor sau prestării serviciilor, dintr-o sumă rezervată din disponibilitățile bănești ale plătitorului, solicitată de furnizor pentru a avea certitudinea că își încasează de la client contravaloarea bunurilor livrate, a lucrărilor executate și a serviciilor prestate în contul acestuia.

Acreditivul se constituie la bancă prin virarea unei sume de bani din contul de disponibilități bănești al cumpărătorului într-un cont distinct, deschis la dispoziția furnizorului din care urmează a se efectua plata acestuia. Această operație (plata) se face pe măsură ce furnizorul face băncii dovada că și-a realizat obiectul prevăzut în contractul dintre părți.

Dacă cumpărătorii nu dispun de suficiente disponibilități bănești, acreditivul se poate constitui la cererea acestora și din credite bancare pe termen scurt. După deschiderea acreditivului, banca cumpărătorului comunică acest lucru băncii furnizorului, împreună cu condițiile în care el se realizează. Acreditivul poate fi deschis în lei sau în valută.

Înregistrarea în contabilitate a operațiilor de constituire și utilizare a acreditivului se realizează cu ajutorul contului 541 „Acreditive", cont de activ care se desfășoară pe două subconturi și anume: 5411 „Acreditive în lei" și 5412 „Acreditive în devize".

Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dipoziția administratorilor sau altor salariați din unitate în vederea aprovizionării cu materiale, efectuării unor cheltuieli de protocol, reclama și publicitate, a unor cheltuieli de transport, deplasări, detașări, servicii de poștă și telecomunicații s.a.

Avansurile pot fi acordate în lei sau în devize. În cazul în care se acordă în devize, la decontarea lor pot să apară diferențe de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, care se înregistrează în contabilitate.

În contabilitate se folosește contul 542 ,,Avansuri de trezorerie“ care ține evidența acordării și justificării avansurilor de trezorerie; după conținutul economic este un cont de active circulante în decontare (creanțe) cu funcția contabilă de activ.

În cursul lunii pot avea loc următoarele operațiuni cu avansuri de trezorerie și acreditive:

Registrul jurnal nr. 4

3.8. Contabilitatea viramentelor interne

Viramentele contabile, în general, sunt operații contabile prin intermediul cărora o sumă este transferată din debitul sau creditul unui cont în creditul, respectiv debitul altui cont. În accepțiunea strictă a termenului, viramentul nu este decât o operație de ordonare contabilă și ea nu presupune sau nu se regăsește într-o operație economico-financiară de bază, deci nu are la bază un flux real.

În acest context, contul 581 „Viramente interne” nu are un conținut economic, ci numai o funcție de mijlocire a virării sumelor dintr-un cont de disponibilități într-un alt cont de disponibilități, în scopul evitării unor înregistrări duble, ca urmare a consemnării aceleași operațiuni în mai multe documente justificative (cum ar fi registrul de casă și extrasul de cont în cazul ridicărilor și depunerilor de numerar).

Necesitatea utilizării acestui cont este determinată de diferența de timp care apare între momentul depunerii, pe bază de borderou, la bancă, a ordinelor de plată și a documentelorjustificative privind transferal de sume între conturile de trezorerie și înscrierea lor în extrasul de cont, pe baza căruia se înregistrează plățile și încasările.

Funcția contabilă a contului a fost stabilită ca fiind de activ, începând funcționarea de a se debita în corespondență cu contul de disponibilități care suferă modificări în sens de micșorare, și se creditează în contrapartidă cu acel cont de disponibilități care comportă modificări în sens de creștere. Contul nu prezintă sold final.

Registrul jurnal nr.5

3.9. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea trezoreriei și a valorilor asimilate

La sfârșitul exercițiului societățile comerciale efectuează, potrivit legii, inventarierea generală a activelor și datoriilor întreprinderii. Cu această ocazie se inventariază și investițiile financiare pe termen scurt stabilindu-se valoarea de piață (valoarea justă). Această valoare se compară cu valoarea de cumpărare ( de intrare) a titlurilor.

Dacă valoarea de piață este mai mică decât valoarea de intrare a investițiilor financiare pe termen scurt, diferența respectivă reprezintă o depreciere și pentru a contabiliza această depreciere se poate constitui un provizion pe seama cheltuielilor (metoda provizioanelor); sau se ajustează valoarea contabilă a investițiilor financiare pe termen scurt (metoda ajustării valorii contabile).

La sfârșitul exercițiului următor operația de inventariere se repetă și pot rezulta două situații:

• prețul de piață este mai mic decât prețul de intrare;

• prețul de piață este mai mare decât prețul de intrare al titlurilor.

În prima situație pentru diferența dintre cele două prețuri se constituie o depreciere suplimentară, fie prin intermediul provizionului, fie ajustând valoarea contabilă a investițiilor financiare pe termen scurt. Deprecierea se înregistrează într-un cont de cheltuieli.

În a doua situație, provizionul constituit la sfârșitul exercițiului precedent se diminuează sau se anulează transformându-se în venituri financiare din provizioane pentru depreciere.

Reflectarea în contabilitate a provizioanelor pentru deprecierea investițiilor financiare pe termen scurt se face cu ajutorul conturilor din clasa 59, Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie, conturi rectificative de pasiv care se creditează cu provizioanele constituite și suplimentate pentru deprecierea investițiilor pe termen scurt financiare (686) și se debitează cu provizioanele pentru deprecierea investițiilor financiare diminuate sau anulate (786).

Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite pentru deprecierile constatate aferente investițiilor financiare pe termen scurt existente.

În ceea ce privește înregistrarea provizioanelor, există metoda ajustării provizioanelor și metoda reluării provizioanelor.

Potrivit primei metode, provizioanele sunt ajustate, diferența fiind înregistrată ca și cheltuială (dacă este necesară creșterea provizioanelor existente) sau ca și venit (dacă este necesară scăderea provizioanelor existente).

Potrivit metodei reluării provizioanelor, provizioanele existente sunt reluate pe seama veniturilor, urmând să se constituie provizioane noi pentru suma necesară stabilită în urma inventarului. Indiferent de metoda utilizată de întreprindere, valoarea investițiilor financiare pe termen scurt din bilanț este aceeași.

3.10. Locul elementelor de trezorerie în situațiile financiare anuale. Situația fluxurilor de trezorerie

Toate operațiile pe care întreprinderea le desfășoară se regăsesc imediat sau la termen, sub forma fluxurilor de trezorerie. Astfel, o firmă își asigură perenitatea doar dacă prin activitatea sa degajă în mod permanent trezorerie.

Trezoreria reprezintă o informație cheie, care permite aprecierea performanțelor întreprinderii, având și un rol strategic în ceea ce privește nivelul său de formare cât și modul de utilizare. Folosirea acestei informații conferă obiectivitate în gestiunea și analiza economico – financiară deoarece spre deosebire de fondul de rulment, necesarul de fond de rulment și capacitatea de autofinanțare, trezoreria nu este un concept dominat de incidența convențiilor și politicilor contabile.

Existența trezoreriei reflectă poziția strategică a firmei în raport cu produsele sale, piețele sale, concurenții săi și factorii externi. De asemenea, aceasta constituie gajul flexibilității firmei deoarece permite managerilor să realizeze obiectivele strategice ale firmei prin achiziții de mijloace fixe sau prin investiții financiare. Fluxurile de numerar exclude mișcările între elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei intreprinderii, și nu din activitățile de exploatare, investiție și finanțare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar în echivalente de numerar. Tabloul fluxurilor de trezorerie furnizează informații privind modul în care întreprinderea generează și utilizează numerarul și echivalentele de numerar. Fluxurile de trezorerie reprezintă ansamblul intrărilor și ieșirilor de lichidități sau de echivalente de lichidități. Lichiditățile semnifică fondurile disponibile și depozitele la vedere, iar echivalentele de lichidități, plasamentele pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu ușurință într-o mărime determinată de lichidități și a căror valoare nu riscă să se schimbe în mod semnificative.

În cadrul tabloului fluxurilor de trezorerie, fluxurile sunt grupate în următoarele trei categorii: fluxuri generate de activitățile de exploatare, fluxuri generate de activitățile de investiții reflectă măsura în care cheltuielile efectuate au generat resurse care vor produce venituri în viitor (clădiri, instalații) și fluxuri generate de activitățile de finanțare permit estimarea cererii viitoare de fluxuri de numerar din partea finanțatorilor întreprinderii.

Rezultanta finală a celor trei categorii de fluxuri este trezoreria netă care poate fi determinată prin metoda directă, conform căreia se operează cu încasări si plăți brute în numerar sau prin metoda indirectă, conform căreia se pornește de la profitul net care se corectează cu activele nemonetare, alte elemente de venituri sau cheltuieli nelegate de exploatare etc.

Este recomandat ca întreprinderile să utilizeze metoda directă deoarece aceasta permite obținerea de informații necesare estimării fluxurilor viitoare de trezorerie; fluxurile monetare sunt grupate în diferite categorii de încasări și plăți. Deosebirea principală între cele două metode constă în structura fluxurilor de trezorerie relative referitoare la activitățile de exploatare.

Societatea Snap Dragon SRL nu întocmește situația fluxurilor de trezorerie.

Finanțatorii externi ai întreprinderii sunt subiecții riscului financiar derivate din insolvabilitatea întreprinderilor pe care le finanțează. Pentru a aprecia acest risc, ei evaluează bonitatea clienților lor, prin analiza lichidității și solidaritatea patrimonială.

Lichiditatea măsoară capacitatea întreprinderii de a achita datoriile scadente pe termen scurt și presupune ca rotația activelor curente să fie mai rapidă decât rotația datoriilor curente. Însă exigibilitatea datoriilor este cunoscută cu certitudine, deoarece ea este contractuală. Lichiditatea activului circulant este însă aleatorie ca urmare a riscului de nevânzare sau de depreciere a stocului. Lichiditatea aleatorie a activului corespunde deci exigibilității sigure a angajamentelor, de unde rezultă regula financiară conform căreia orice întreprindere trebuie să aibă active curente cel puțin egale cu datoriile curente.

Din trezorerie netă derivă rata lichidității imediate (Rli), care se determină raportând disponibilitățile (At) la datoriile care trebuie plătite într-o perioadă de un an (Dc). Acest raport este cunoscut sub denumirea de raport de disponibilitate sau raport al capacității de plată imediate.

Tabelul nr. 1 Lichiditatea imediată pentru semestrul I al anului 2007 și 2008 pentru SC Snap Dragon SRL

O valoare a acestei rate inferioară lui 1 poate să indice dificultăți de plată actuale sau viitoare, dar totodată poate să sugereze și faptul că intreprinderea știe să-și administreze trezorerie și să nu dețină lichiditățiinutile și costisitoare. În cazul societății Snap Dragon SRL, situația este tocmai inversă, deoarece valoarea disponibilităților este net superioară datoriilor curente, ceea ce sugerează faptul că societatea practică o politică prudentă, dar neperformantă, prin neangajarea în diverse proiectede investiții.

Acest nivel al trezoreriei reprezintă garanția de lichiditate a întreprinderii. Echilibrul financiar este un atuu al întreprinderii în raport cu finanțatorii, care îi permite sa reducă costul capitalului provenit de la terți. Cheltuielile financiare mai mici vor influența pozitiv rentabilitatea financiare a întreprinderii.

Figura nr. 5 Relația rentabilitate – echilibru financiar.

Concluzii

Termenul de trezorerie este asimilat fie lichidităților dintr-o unitate, fie cu toate valorile ce pot fi transformate ușor în lichidități sau chiar întreaga activitate desfășurată în cadrul casieriei dintr-o instituție. Conceptul de trezorerie poate fi analizat din două puncte de vedere: organizatoric și structural. Privită din punct organizatoric, trezoreria se adaptează cerințelor concrete și dimensiunilor fiecărei unități, în timp ce, din punct de vedere structural, se impune o detaliere a acesteia.

Ca urmare a locului central pe care îl ocupă trezoreria în cadrul sistemului informațional al întreprinderii, cu efect direct în gestiunea financiară a acesteia, este strict necesară stăpânirea conținutului economic al structurilor de trezorerie, deoarece în acest fel se poate acționa și se pot cunoaște toate riscurile posibile. Asigurarea lichidităților se constituie în una dintre activitățile strategice ale întreprinderii ca sistem, condiții în care consider că este necesar să se aibă în vedere diferența dintre trezorerie și lichidități, respectiv capacitatea unității de a face față plăților, în acest sens am analizat rata lichidității rapide, de unde a rezultat că disponibilitățile sunt net superioare datoriilor curente, ceea ce sugerează faptul că SC Snap Dragon SRL practică o politică prudentă.

Abordând această temă, și anume “Contabilitatea trezoreriei și a valorilor asimilate” am deprins multe cunoștințe noi, atât din punct de vedere teoretic, cât și legislativ.

În capitolul al treilea al acestei lucrări am prezentat în ultimul subcapitol situația fluxurilor de trezorerie. Cunoștințele mele fiind vagi privind această temă, mi-a atras foarte mult atenția, deoarece sunt societăți care nu întocmesc o situație a fluxurilor de trezorerie, iar după părerea mea, este foarte importantă, deoarece managerii trebuie să aibă în vedere analiza situației financiare, a raportului venituri-cheltuieli, a nivelului rentabilității, pe baza cărora să elaboreaze strategii care să vizeze cunoașterea și evaluarea cât mai exactă a resurselor disponibile și posibilitățile lor de utilizare.

Având în vedere faptul că multe societăți au asociat unic, nu mai țin cont de acest lucru, aparent neimportant, deoarece tabloul fluxurilor de trezorerie furnizează informații privind modul în care întreprinderea generează și utilizează numerarul și echivalentele de numerar.

Pentru societățile care întocmesc situația fluxurilor de trezorerie este recomandat să utilizeze metoda directă deoarece aceasta permite obținerea de informații necesare estimării fluxurilor viitoare de trezorerie, fluxurile monetare fiind grupate în diferite categorii de încasări și plăți.

În contabilitatea fluxurilor de trezorerie există multe concepte și standarde care trebuie dezvoltate. Acestea nu sunt necesare doar pentru scopurile contabilității financiare, ci și pentru aspecte financiare ce privesc alocarea capitalului.

Cred că o dezvoltare a contabilității fluxurilor de trezorerie oferă un cadru interdisciplinar și util pentru contabilitatea financiară și de gestiune, iar tabloul fluxurilor de trezorerie va deveni și în România un instrument indispensabil luării deciziilor de către toți utilizatorii de informații financiare.

În acest fel, contabilitatea devine puntea de legătură interdisciplinară între modul în care se iau deciziile investiționale și modul în care se evaluează performanța lor.

Am alea această temă întâmplător, însă prin intermediul ei am aflat multe lucruri noi, ce imi vor fi necesare în viitor, atât pentru cultura mea generală, cât și pentru a evolua pe plan profesional.

Bibliografie

1. Budugan D., Georgescu I., Bazele contabilității, Editura Sedcom Libris, Iași, 2003.

2. Corpul Experților Contabili și Contabilii Autorizați din România, Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 7 – Situațiile fluxurilor de numerar, Editura CECCAR, București, 2007.

3. Prof. univ. dr. Crețoiu Gh., Prof. univ. dr. Bucur I., Contabilitate – Fundamentele și noul cadru juridic, Ediția a II-a revăzută și actualizată, Editura C. H. Beck, București, 2007.

4. Desbrieres, P., Poincelot, E., Gestion de trésorerie, Editions EMS, Caen, 1997.

5. Dumitrean E., Scorțescu G., Toma C., Berheci I., Mardiros D.-N., Contabilitate financiară I, Volumul. 1, Editura Sedcom Libris, Iași, 2002.

6. Dumitrean E., Toma C, Scorțescu Gh., Berheci I., Mardiros D.-N., Contabilitate financiară I, Volumul II, Editura Sedcom Libris, Iași, 2002.

7. Georgescu I., Elemente de contabilitate aplicate în societățile comerciale și instituțiile publice, Editura Sedcom Libris, Iași, 2004.

8. Horomnea, E., Bazele contabilității. Concepte și aplicații, Editura Sedcom Libris, Iași, 2004.

9. Horomnea, E., Bazele contabilității, Editura Sedcom Libris, Iași, 2005.

10. Istrate, C., Introducere în contabilitate, Editura Polirom, Iași, 2002.

11. Lect. Univ. dr. Jianu I., Evaluarea, prezentarea și analiza performanței financiare a întreprinderii. O abordare din prisma Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, Editura CECCAR, București, 2007.

12. Mironiuc M. Analiza economico-financiară. Elemente tehnico-metodologice și aplicații, Editura Sedcom Libris, Iași, 2006.

13. Petrescu S., Analiză și diagnostic economico-financiar. Ghid teoretico-aplicativ, Editura CECCAR, București, 2006.

14. Petrescu S., Diagnostic economico-financiar. Metodologie. Studii de caz, Editura Sedcom Libris, Iași, 2004.

15. Ristea M. (coordonator), Contabilitate financiară, Editura Universitară, București, 2005,

16. Ristea M.(coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, București, 2005.

17. Ristea M., Dumitru C.-G., Bazele contabilității, Noțiuni de bază, probleme, studii de caz, teste grilă și monografie, Ediție revizuită, Editura Universitară, București, 2006.

18. Tabără N., Contabilitatea națională a României (SEC 95), Editura Sedcom Libris, Iași, 2005.

19. Tabără N., Modernizarea contabilității și controlului de gestiune, actualități și perspective, Editura Tipo Moldova, Iași, 2006.

20. Țugui, I., Contabilitatea fluxurilor de trezorerie. Modelări, analize și previziuni financiar-contabile, Editura Economică, București, 2002.

21. *** Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, IFRS 2007 inclusiv IAS și Interpretări la 1 ianuarie 2007, București, CECCAR, 2007.

22. ***Legea Contabilității nr. 82/1991, republicată în 2008, art. 10 (1), publicată în Monitorul Oficial Partea I, nr. 454 din 18.06.2008.

23. *** Norme Metodologice pentru aplicarea prevederilor art.5 și 6 din O.G. nr. 15/1996 privind întărirea disciplinei financiar-valutare, aprobate prin Hotărârea nr. 2185/30.11.2004, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 124 din 20/12/2004.

24. ***OMFP nr.1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, actualizat prin OMFP 2374-2007, Publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 25/14.01.2008.

25. ***OMFP nr. 1850 din 14.12.2004, privind registrele și formularele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 23 bis din 07.01.2005.

26. ***http://www.ase.ro/biblioteca/pagina2.asp?id=cap12, accesat la data de 10.04.08.

27. ***http://www.ase.ro/biblioteca/pagina2.asp?id=cap11, accesat la data de 18.04.08.

28. ***www.biblioteca.ase.ro/downres.php?tc=3077, accesat la data de 03.05.08.

29. ***http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/pagina2.asp?id=cap5, accesat la data de 10.04.08.