. Contabilitatea Imobilizarilor In Conditiile Aplicarii Standardelor Internationale DE Contabilita

CAPITOLUL 1

Prezentarea Societății Naționale Radiocomunicații SA

– Direcția Radiocomunicații Timișoara

1.1. Scurt istoric

S.N. Radiocomunicații S.A. constituie nucleul sectorului de radiocomunicații din România, fiind liderul de necontestat în acest domeniu.

Înființată în anul 1991 sub denumirea de R.A. RADIOCOMUNICAȚII* prin reorganizarea și divizarea ROM POST TELECOM , s-a transformat în anul 1998 în societate pe acțiuni ** .

1.2. Structura organizatorică

Începând cu martie 2001, managementul superior al societății este asigurat de un Consiliu de Administrație al cărui Președinte este Directorul General. Conducerea operativă este asigurată , alături de Directorul General și de patru directori executivi, respectiv: Director Executiv Operațiuni, Director Executiv Financiar, Director Executiv Dezvoltare Proiecte și Director Executiv Marketing și Vânzări.

S.N. Radiocomunicații S.A. are o structură organizatorică ierarhic funcțională structurată într-un sediu central și patru direcții teritoriale de radiocomunicații, respectiv: Direcția Radiocomunicații București, Direcția Radiocomunicații Cluj, Direcția Radiocomunicații Iași și Direcția Radiocomunicații Timișoara. Fiecare din acestea cuprinde la rândul său departamente, servicii, birouri și compartimente specifice, conform Anexa 1 .

De asemenea o parte distinctă a Societății Naționale de Radiocomunicații S.A. cu statut de sucursală o constituie Centrul de Perfecționare Radiocomunicații cu sediul la Tâncăbești.

Începând cu 1 octombrie 2001 s-a înființat în București , Centrul Comercial Radiocomunicații.

1.3. Obiect de activitate

S.N. Radiocomunicații S.A. își desfășoară activitatea în domeniul telecomunicațiilor, obiectul său principal de activitate incluzând: prestarea și comercializarea de servicii de comunicații, întreținerea și exploatarea, dezvoltarea și modernizarea sistemului național de radiocomunicații (rețelele proprii de radiorelee, radiodifuziune, televiziune, radiocomunicații mobile, comunicații prin satelit și rețele telefonice de conectare prin radio la rețeaua publică comutată ), organizarea serviciilor de radiocomunicații necesare sistemului național de operare și de siguranță națională, asigurarea activității de semnatar la organizațiile internaționale de comunicații prin satelit, la care România este parte.

În pas cu tendințele regionale și globale, Radiocomunicații S.A. a demarat un plan de restructurare și modernizare în vederea diversificării serviciilor de telecomunicații. Ca rezultat, societatea a făcut pași importanți în poziționarea sa pe piața locală de telecomunicații prin diversificarea obiectului său de activitate oferind servicii cu valoare adaugată: servicii de închiriere capacități de transmisie de date pe rețeaua națională de radiorelee digitale tip SDH, servicii de închiriere spații tehnice și suporți de antene, INTERNET, VSAT.

1.4.Infrastructură

S.N. Radiocomunicații S.A. a desfășurat un plan amplu de modernizare în vederea diversificării serviciilor de telecomunicații oferite pe rețelele naționale proprii:

magistrale de radiorelee digitale SDH cu o capacitate de până la 622 Mbps, care acoperă jumătate din totalul populației urbane putând fi considerată cea mai dezvoltată rețea din Europa Centrală și de est din punct de vedere al lungimii și capacității (peste 2500 Km);

cea mai mare stație de sol pentru comunicații prin satelit din sud-estul Europei;

diferite tipuri de sisteme radio de acces punct-multipunct și punct-la-punct în benzile de 2,4; 5,8 GHz.

rețeaua de acces radio punct-multipunct în 26 GHz în marile orașe utilizând tehnologii de acces radio de bandă largă și backbone-ul construit pe o tehnologie ATM/MPLS folosind echipamente Cisco;

o rețea backbone și platforme de dsitribuție pentru serviciile internet-BiNet construite cu routere Cisco de ultimă generație;

1.5.Misiunea Direcției Radiocomunicații Timișoara

Se propune să devină principalul partener pe piața liberalizată a telecomunicațiilor, prin oferirea unei game diversificate de servicii de cea mai bună calitate, care să răspundă cât mai fidel cerințelor clienților săi . Acest lucru se face prin:

asigurarea unui real suport pentru îmbunătățirea soluțiilor de comunicare

prețuri accesibile care să pună în valoare business-ul dvs.

experiența și profesionalismul acumulate pe parcursul a 50 de ani de telecomunicații

pătrunderea pe segmentul rezidențial al comunicațiilor de voce și date

continuarea tradiției îndelungate pe piața serviciilor de broadcasting prin creșterea gradului de acoperire națională

1.6. Servicii oferite

Radiorelee SDH – Transmisii de date pe suport radio

Serviciul BiNet – Furnizare de Internet la 34 Mbps pe suport radio

Broadcasting TV – Difuzare și transport al programelor publice naționale

Broadcasting Radio – Difuzare și transport al programelor publice naționale

Servicii prin stația de sol Cheia:

IDR/IBS – Intermediate Data Rate/ Internațional Bussines Service

DAMA – Demand Assignment Multiple Access

Broadcast digital

Servicii prin Rețeaua de acces de bandă largă Punct Multipunct (26 Ghz):

Videoconferință

VPN

Închiriere spații tehnice și suporți antene

Închiriere sisteme radiante

Servicii de proiectare în domeniul comunicațiilor

Servicii oferite prin Centrul de Perfecționare Radiocomunicații – Tâncăbești

1.7. Personal

Societatea națională de Radiocomunicații este o societate de dimensiune mijlocie cu 2680 de salariați, din care salariați la Direcția Radiocomunicații Timișoara, 381 angajați cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată.

Asigurarea și gestiunea resurselor umane se realizează prin intermediul funcțiunii de personal la nivelul căreia se manifestă activitățile de secție, încadrare, pregătire, promovare și perfecționare.

Există preocuparea la nivelul întregii societăți, pentru pregătirea personalului pe diferite domenii de activitate. Aceasta face ca azi, pe ansamblu, Societatea Națională de Radiocomunicații să aibă personal bine pregătit, corespunzător complexității cerințelor actuale.

Atenția acordată de către managementul superior și sindicate în ceea ce privește asigurarea unor venituri corespunzătoare și a unor condiții bune de lucru pentru salariați creează premise pentru micșorarea fluctuației de personal.

Integrarea noilor angajați prin cursuri de instruire cu privire la întreaga societate și cursuri de specialitate, asigură continuitatea activităților și chiar a managementului societății, cu atât mai mult cu cât tinerii sunt promovați în proporție însemnată. Există un sistem de recompensare ca instrument de motivare a salariaților care corespunde cerințelor mediului extern cât și celui intern și care oferă motivații puternice pentru angajați, proporțională cu eforturile și rezultatele obținute.

1.8. Forme de pregătire

Formele de pregătire și perfecționare a personalului sunt:

1.8.1. Cursuri extern

Cursuri post universitare organizate de CODECS S.A. și A.S.E. Buss pentru personalul de conducere;

Cursuri PC și de baze de date;

Cursuri de limbi străine cu aplicații în deomeniile tehnic și comercial.

1.8.2. Cursuri interne

– Cursuri de perfecționare organizate la Centrul de Perfecționare Radiocomunicații

CAPITOLUL II

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

2.1. Conținutul , recunoașterea și clasificarea activelor imobilizate

Beneficiile economice viitoare încorporate în active, reprezintă potențialul de a contribui în mod direct sau indirect la fluxul de numerar și echivalente ale numerarului către intreprindere.

De obicei întreprinderea își utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii capabile să satisfacă dorințele sau necesitățile clienților, motiv pentru care aceștia sunt dispuși să plătească pentru a le obține contribuind astfel la fluxul de numerar al acesteia.

Activele reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă beneficii economice viitoare.

Un element de imobilizări corporale sau necorporale este recunoscut în bilanțul întreprinderii dacă sunt îndeplinite două criterii cumulativ:

– probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia;

– costul poate fi determinat în mod credibil.

Existența unei certitudini suficiente ca beneficiile economice viitoare vor fi generate către întreprindere necesită ca aceasta să primească avantajele aferente activului și să suporte riscurile aferente.

Achiziția sau procedura activului identifică costul acestuia.

Activele imobilizate sunt activele unei întreprinderi, destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia.

Sunt reprezentate prin bunurile și valorile unei întreprinderi deținute durabil (>1an) care nu se consumă la prima utilizare , iar valoarea lor se recuperează eșalonat prin includerea în cheltuielile mai multor perioade contabile în funcție de durata de viață utilă.

Activele imobilizate pot intra în întreprindere pe mai multe căi: achiziții de la terți , producție proprie, aport în natură, donații, etc. Din punct de vedere financiar, sunt considerate alocări permanente sau active cu o lichiditate redusă.

Ținând cont de complexitatea și trăsăturile care le definesc, activele imobilizate (imobilizările) pot fi clasificate în : necorporale, corporale și financiare.

a) Active imobilizate necorporale – reprezentate prin active identificabile nemonetare fără substanța fizică, deținute pentru utilizare în procedeul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru scopuri administrative.

b) Active imobilizate corporale – sunt reprezentate prin bunuri materiale cu o valoare mai mare decât limita stabilită de lege deținută de agenții economici și utilizate o perioadă îndelungată în producția de bunuri, prestarea de servicii, închiriere sau scopuri administrative.

c) Active imobilizate financiare – cuprind resursele financiare investite de o întreprindere în capitalul altor unități pe o perioadă mai mare de un an și care aduc investitorilor diverse caștiguri.

Exemplu : titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate și creanțele imobilizate.

În structura activelor imobilizate corporale și necorporale pot fi incluse și active imobilizate în curs. Acestea îmbracă forma lucrărilor de investiții care la sfârșitul exercițiului nu au fost terminate, urmând ca finalizarea lor să aibă loc în exercițiile viitoare, când vor fi încadrate în categoria imobilizărilor corporale sau a imobilizărilor necorporale, după caz.

2.2 Organizarea contabilității activelor imobilizate

Pentru organizarea corespunzătoare a contabilității activelor imobilizate trebuie avut în vedere:

obiectivele și factorii de influență;

documentele justificative și de evidență operativă;

sistemul conturilor utilizate.

Obiective și factori

Cunoscând particularitățile de comportament ale imobilizărilor în activitatea desfășurată de agenții economici, în procesul de formare a produselor fabricate, de constituire și de plasare a capitalului, rezultă că deciziile luate trebuie să fie orientate pe informații exacte și complete privind structura și diferitele categorii de imobilizări, de starea tehnică și gradul de depreciere a acestora, avantajele plasării capitalului pe termen lung în titluri și creanțe imobilizate.

În activitatea de organizare a contabilității activelor imobilizate trebuie luate în considerare următoarele obiective:

– delimitarea tuturor categoriilor de imobilizări;

– determinarea valorii de intrare a imobilizărilor, inclusive modificările survenite în structura acestora ;

– asigurarea controlului gestionar al activelor imobilizate, urmărindu-se păstrarea integrității lor prin reflectarea corectă și la timp a existenței și mișcării acestora, precum și deprecierea suferită;

– asigurarea informațiilor și a metodologiei de evaluare a deprecierii în timp și a recuperării acesteia prin amortizare și provizioane;

– stabilirea aportului activelor ultipunct și punct-la-punct în benzile de 2,4; 5,8 GHz.

rețeaua de acces radio punct-multipunct în 26 GHz în marile orașe utilizând tehnologii de acces radio de bandă largă și backbone-ul construit pe o tehnologie ATM/MPLS folosind echipamente Cisco;

o rețea backbone și platforme de dsitribuție pentru serviciile internet-BiNet construite cu routere Cisco de ultimă generație;

1.5.Misiunea Direcției Radiocomunicații Timișoara

Se propune să devină principalul partener pe piața liberalizată a telecomunicațiilor, prin oferirea unei game diversificate de servicii de cea mai bună calitate, care să răspundă cât mai fidel cerințelor clienților săi . Acest lucru se face prin:

asigurarea unui real suport pentru îmbunătățirea soluțiilor de comunicare

prețuri accesibile care să pună în valoare business-ul dvs.

experiența și profesionalismul acumulate pe parcursul a 50 de ani de telecomunicații

pătrunderea pe segmentul rezidențial al comunicațiilor de voce și date

continuarea tradiției îndelungate pe piața serviciilor de broadcasting prin creșterea gradului de acoperire națională

1.6. Servicii oferite

Radiorelee SDH – Transmisii de date pe suport radio

Serviciul BiNet – Furnizare de Internet la 34 Mbps pe suport radio

Broadcasting TV – Difuzare și transport al programelor publice naționale

Broadcasting Radio – Difuzare și transport al programelor publice naționale

Servicii prin stația de sol Cheia:

IDR/IBS – Intermediate Data Rate/ Internațional Bussines Service

DAMA – Demand Assignment Multiple Access

Broadcast digital

Servicii prin Rețeaua de acces de bandă largă Punct Multipunct (26 Ghz):

Videoconferință

VPN

Închiriere spații tehnice și suporți antene

Închiriere sisteme radiante

Servicii de proiectare în domeniul comunicațiilor

Servicii oferite prin Centrul de Perfecționare Radiocomunicații – Tâncăbești

1.7. Personal

Societatea națională de Radiocomunicații este o societate de dimensiune mijlocie cu 2680 de salariați, din care salariați la Direcția Radiocomunicații Timișoara, 381 angajați cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată.

Asigurarea și gestiunea resurselor umane se realizează prin intermediul funcțiunii de personal la nivelul căreia se manifestă activitățile de secție, încadrare, pregătire, promovare și perfecționare.

Există preocuparea la nivelul întregii societăți, pentru pregătirea personalului pe diferite domenii de activitate. Aceasta face ca azi, pe ansamblu, Societatea Națională de Radiocomunicații să aibă personal bine pregătit, corespunzător complexității cerințelor actuale.

Atenția acordată de către managementul superior și sindicate în ceea ce privește asigurarea unor venituri corespunzătoare și a unor condiții bune de lucru pentru salariați creează premise pentru micșorarea fluctuației de personal.

Integrarea noilor angajați prin cursuri de instruire cu privire la întreaga societate și cursuri de specialitate, asigură continuitatea activităților și chiar a managementului societății, cu atât mai mult cu cât tinerii sunt promovați în proporție însemnată. Există un sistem de recompensare ca instrument de motivare a salariaților care corespunde cerințelor mediului extern cât și celui intern și care oferă motivații puternice pentru angajați, proporțională cu eforturile și rezultatele obținute.

1.8. Forme de pregătire

Formele de pregătire și perfecționare a personalului sunt:

1.8.1. Cursuri extern

Cursuri post universitare organizate de CODECS S.A. și A.S.E. Buss pentru personalul de conducere;

Cursuri PC și de baze de date;

Cursuri de limbi străine cu aplicații în deomeniile tehnic și comercial.

1.8.2. Cursuri interne

– Cursuri de perfecționare organizate la Centrul de Perfecționare Radiocomunicații

CAPITOLUL II

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

2.1. Conținutul , recunoașterea și clasificarea activelor imobilizate

Beneficiile economice viitoare încorporate în active, reprezintă potențialul de a contribui în mod direct sau indirect la fluxul de numerar și echivalente ale numerarului către intreprindere.

De obicei întreprinderea își utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii capabile să satisfacă dorințele sau necesitățile clienților, motiv pentru care aceștia sunt dispuși să plătească pentru a le obține contribuind astfel la fluxul de numerar al acesteia.

Activele reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă beneficii economice viitoare.

Un element de imobilizări corporale sau necorporale este recunoscut în bilanțul întreprinderii dacă sunt îndeplinite două criterii cumulativ:

– probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia;

– costul poate fi determinat în mod credibil.

Existența unei certitudini suficiente ca beneficiile economice viitoare vor fi generate către întreprindere necesită ca aceasta să primească avantajele aferente activului și să suporte riscurile aferente.

Achiziția sau procedura activului identifică costul acestuia.

Activele imobilizate sunt activele unei întreprinderi, destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia.

Sunt reprezentate prin bunurile și valorile unei întreprinderi deținute durabil (>1an) care nu se consumă la prima utilizare , iar valoarea lor se recuperează eșalonat prin includerea în cheltuielile mai multor perioade contabile în funcție de durata de viață utilă.

Activele imobilizate pot intra în întreprindere pe mai multe căi: achiziții de la terți , producție proprie, aport în natură, donații, etc. Din punct de vedere financiar, sunt considerate alocări permanente sau active cu o lichiditate redusă.

Ținând cont de complexitatea și trăsăturile care le definesc, activele imobilizate (imobilizările) pot fi clasificate în : necorporale, corporale și financiare.

a) Active imobilizate necorporale – reprezentate prin active identificabile nemonetare fără substanța fizică, deținute pentru utilizare în procedeul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru scopuri administrative.

b) Active imobilizate corporale – sunt reprezentate prin bunuri materiale cu o valoare mai mare decât limita stabilită de lege deținută de agenții economici și utilizate o perioadă îndelungată în producția de bunuri, prestarea de servicii, închiriere sau scopuri administrative.

c) Active imobilizate financiare – cuprind resursele financiare investite de o întreprindere în capitalul altor unități pe o perioadă mai mare de un an și care aduc investitorilor diverse caștiguri.

Exemplu : titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate și creanțele imobilizate.

În structura activelor imobilizate corporale și necorporale pot fi incluse și active imobilizate în curs. Acestea îmbracă forma lucrărilor de investiții care la sfârșitul exercițiului nu au fost terminate, urmând ca finalizarea lor să aibă loc în exercițiile viitoare, când vor fi încadrate în categoria imobilizărilor corporale sau a imobilizărilor necorporale, după caz.

2.2 Organizarea contabilității activelor imobilizate

Pentru organizarea corespunzătoare a contabilității activelor imobilizate trebuie avut în vedere:

obiectivele și factorii de influență;

documentele justificative și de evidență operativă;

sistemul conturilor utilizate.

Obiective și factori

Cunoscând particularitățile de comportament ale imobilizărilor în activitatea desfășurată de agenții economici, în procesul de formare a produselor fabricate, de constituire și de plasare a capitalului, rezultă că deciziile luate trebuie să fie orientate pe informații exacte și complete privind structura și diferitele categorii de imobilizări, de starea tehnică și gradul de depreciere a acestora, avantajele plasării capitalului pe termen lung în titluri și creanțe imobilizate.

În activitatea de organizare a contabilității activelor imobilizate trebuie luate în considerare următoarele obiective:

– delimitarea tuturor categoriilor de imobilizări;

– determinarea valorii de intrare a imobilizărilor, inclusive modificările survenite în structura acestora ;

– asigurarea controlului gestionar al activelor imobilizate, urmărindu-se păstrarea integrității lor prin reflectarea corectă și la timp a existenței și mișcării acestora, precum și deprecierea suferită;

– asigurarea informațiilor și a metodologiei de evaluare a deprecierii în timp și a recuperării acesteia prin amortizare și provizioane;

– stabilirea aportului activelor imobilizate la venituri și la rezultate ca urmare a gestionării corespunzătoare și a valorificării lor prin cesiune, concesionare, închiriere, locație, etc.;

Pentru atingerea acestor obiective la organizarea contabilității activelor imobilizate trebuie avuți în vedere o serie de factori specifici cum sunt:

– particularitățile organizatorice ale agenților economici, care influențează structura analitică a imobilizărilor determinând delimitarea acestora pe verigi organizatorice (filiale,secții), iar în cadrul acestora pe categorii și activități distincte;

– caracteristicile diferitelor categorii de imobilizări care influențează tipul de documente primare în care se consemnează operațiile ce evidențiază existența, mișcarea și deprecierea activelor imobilizate;

– modul de depreciere a valorii imobilizărilor care influențează regimul de amortizare precum și constituirea provizioanelor;

– poziția activelor imobilizate existente în unitate față de patrimoniul juridic al acesteia, determinând evidențierea distinctă a activelor imobilizate proprii față de activele imobilizate provenite din afară (concesiuni, locații de gestiune, închirieri, etc.).

Sistemul documentelor justificative și de evidență operativă

Complexitatea operațiunilor care intervin în consemnarea existenței, mișcării și deprecierii activelor imobilizate precum și căile de intrare, respective de ieșire din unitate, presupun gruparea documentelor de evidență în patru categorii:

documente care privesc intrarea în gestiune a activelor imobilizate;

documente care privesc deprecierea activelor imobilizate;

documente privind ieșirea din gestiune a activelor imobilizate;

documente de evidență operativă;

Documentele privind intrarea în gestiune a activelor imobilizate pot fi următoarele:

factura fiscală ;

contractul de vânzare – cumpărare;

procesul verbal de recepție;

declarația vamală de import;

raportul de producție;

contract de concesionare, locație de gestiune, închiriere, donație, leasing;

proces verbal de predare-primire;

proces verbal de inventariere;

ordinul de plată și extrasul de cont;

chitanță și registrul de casă;

Documentele privind deprecierea activelor imobilizate pot fi:

procesul verbal de inventariere;

acte de constatare însoțite de decizii și hotărâri ale organelor de conducere;

planul de amortizare a imobilizărilor;

situația de calcul a amortizării activelor imobilizate;

Documentele privind ieșirea din gestiune a activelor imobilizate sunt:

factura fiscală;

contractul de vânzare-cumpărare;

procesul verbal de scoatere din funcțiune;

procesul verbal de constatare;

contractul de concesionare, locație de gestiune, împrumut, donație;

declarația vamală de export;

procesul- verbal de casare;

procesul-verbal de predare-primire;

ordinul de încasare a titlurilor și a altor valori;

Documentele de evidență operativă sunt:

fișa mijlocului fix;

registrul numerelor de inventar;

registrul pentru contabilitatea analitică a imobilizărilor.

Sistemul conturilor utilizate

Planul General de Conturi rezervă imobilizărilor Clasa doua Conturi de imobilizări cu următoarele grupe:

Grupa 20 – Imobilizări necorporale

Grupa 21 – Imobilizări corporale

Grupa 23 – Imobilizări în curs

Grupa 26 – Imobilizări financiare

Grupa 28 – Amortizări privind imobilizările

Grupa 29 – Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor

Fiecare grupă cuprinde conturi sintetice de gradul întâi și conturi sintetice de gradul II.

2.3. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Imobilizările necorporale sau nemateriale dețin pondere relativ redusă în totalul activelor imobilizate, fiind considerate active intangibile ,adică nereprezentate printr-un bun fizic concret. Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanț dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică și costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Pentru înregistrarea în contabilitate a unui activ necorporal acesta trebuie să fie identificabil și să poată fi exercitat un control asupra acestuia.

Se cuprind în categoria imobilizărilor necorporale:

cheltuieli de constituire;

cheltuieli de dezvoltare;

concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale și alte valori similare;

fondul comercial;

imobilizări necorporale în curs de execuție;

alte imobilizări necorporale.

Perioada de amortizare a unei imobilizări necorporale trebuie să corespundă celei mai bune estimări a duratei sale de viață utile. Amortizarea trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare, și alocată sistematic de-a lungul duratei sale de viață utilă.

În măsura în care nu sunt amortizate complet cheltuielile de constituire și dezvoltare este interzisă orice distribuire a profiturilor dacă suma rezervelor disponibile pentru distribuire și a profiturilor reportate nu este cel puțin egală cu suma cheltuielilor neamortizate cu excepția situației în care legislația nu prevede altfel. Există o presupunere “discutabilă” că durata de viață a unui activ necorporal nu va depăși 20 de ani de la data cînd acesta este pregătit pentru utilizare*.

Activele necorporale se înregistrează inițial la costul de achiziție sau de producție. Un activ necorporal reportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte a costului acestuia. În bilanț un activ necorporal trebuie prezentat la cost mai puțin amortizarea și provizioanele din depreciere.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanța prevăzută inițial, evaluabile credibil.

Un activ necorporal trebuie scos din evidență la cedare sau casare, atunci când un beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea sa.

Câștigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieșirea unui activ necorporal se determină ca diferență între veniturile generate de ieșirea activului și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionale de cedarea acestuia și trebuie recunoscut ca venit , respectiv cheltuială în contul de profit și pierderi.

2.3.1 Contabilitatea cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuielile ocazionate cu înființarea, dezvoltarea și fuzionarea societăților comerciale cum sunt: cheltuielile de înscriere și înmatriculare, cheltuielile de prospectare a pieței, cheltuielile de publicitate legate de constituirea societății, cheltuieli cu emisiunea și vânzarea de acțiuni sau obligațiuni. Se amortizează sistematic într-o perioadă de până la 5 ani. Sunt cheltuieli ocazionate de înființarea sau dezvoltarea persoanei juridice și afectează rezultatul exercițiului în cota anuală, reprezentând amortizarea lor.

Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 201 “Cheltuieli de constituire”.

După conținutul economic: cont de active imobilizate necorporale .

După funcția contabilă: cont de activ.

Se debitează odată cu colectarea cheltuielilor de înființare, respectiv de modificare a firmei în funcție de modalitatea de plată sau de relația de decontare cu terții:

– când plata se face imediat (după înființare):

201 “Cheltuieli de = %

constituire” 5121 “Conturi la bănci în lei

5311 “Casa în lei”

“Avansuri de trezorerie”

– când plata nu se face imediat, respectiv la înființare:

201 “Cheltuieli de = %

constituire” 404 “Furnizori de imobilizări”

462 “Creditori diverși”

Se creditează la scoaterea din gestiune a cheltuielilor de constituire după amortizarea completă a acestora (cel mult 5 ani ).

înregistrarea amortizării:

6811 “Cheltuieli de = 2801 “Amortizarea

exploatare privind cheltuielilor de constituire “

amortizarea imobilizărilor”

scăderea gestiunii :

2801 “Amortizarea = 201 “Cheltuieli de constituire “

cheltuielilor de constituire”

Soldul contului este debitor și exprimă cheltuielile de constituire existente.

2.3.2 Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

Dezvoltarea este activitatea ce presupune aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe într-un proces de planificare sau proiectare în scopul producției de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial înaintea stabilirii producției de serie sau utilizării.

Cheltuielile de dezvoltare includ acele cheltuieli efectuate pentru aplicarea rezultatelor cercetării în vederea realizării unor lucrări sau obiective strict individualizate, ce asigură garanția eficienței scontate.

Principalele activități de dezvoltare sunt *:

– proiectarea, construcția și testarea producției intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor și modelelor;

proiectarea uneltelor și matrițelor ce implică tehnologie nouă;

proiectarea, construcția și operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din

puncr de vedere economic pentru producția pe scară largă;

– proiectarea , construcția și testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele , sistemele sau serviciile noi sau îmbunătățite.

Se exclud din categoria imobilizărilor necorporale acele cheltuieli de dezvoltare efectuate pe baza unor comenzi ferme primite de la terți și incluse în costuri. Conform principiului prudenței cheltuielile de dezvoltare ar trebui înregistrate asupra conturilor de rezultate financiare, dar ele pot fi înregistrate în activul bilanțului ca imobilizări necorporale, dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

– să existe intenția de a produce și comercializa rezultatul cercetării;

– să existe o delimitare strictă a proiectelor de dezvoltare;

– să se stabilească costul pe fiecare proiect în parte evidențiindu-se distinct, cele terminate de cele în curs de execuție;

– să prezinte șanse reale de reușită tehnică și rentabilitate comercială.

Sunt supuse amortizării conform legislației în vigoare *:

Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se conduce cu ajutorul contului 203 “Cheltuieli de dezvoltare “ (“Cheltuieli de cercetare-dezvoltare”).

După conținutul economic: este un cont de imobilizări necorporale.

După funcția contabilă: este un cont de activ.

Se debitează cu:

– valoarea lucrărilor de dezvoltare realizate pe cont propriu, evaluate la cost de producție:

203 “Cheltuieli de = 721 “Venituri din producția de imobilizări

dezvoltare” necorporale”

– lucrările de dezvoltare finalizate în anul în curs, (la sfârșitul anului precedent fiind neterminate):

203 “Cheltuieli de = %

dezvoltare” 233 ”Imobilizări necorporale în curs

721 “Venituri din producția de imobilizări

necorporale”

– lucrările de dezvoltare (proiecte, studii) achiziționate de la terți în baza documentelor justificative:

% = 404 “Furnizori de imobilizări “

203 “Cheltuieli de dezvoltare”

4426 “TVA deductibilă”

Se creditează cu:

valoarea lucrărilor de dezvoltare amortizate integral, scoase din gestiune:

– amortizarea sistematică:

6811 “Cheltuieli de = 2803 “Amortizarea cheltuielilor de

exploatare privind dezvoltare”

amortizarea imobilizărilor”

– scoaterea din gestiune după amortizarea integrală:

2803 “Amortizarea = 203 “Cheltuieli de dezvoltare “

cheltuielilor de dezvoltare”

– valoarea lucrărilor de dezvoltare vândute pentru partea neamortizată a acestora prin debitul contului 6583 “Cheltuieli privind activele cedate și alte operațiuni de capital” , iar pentru partea amortizată prin debitul contului 2803 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”.

– amortizate integral :

6583 “Cheltuieli privind = 203 “Cheltuieli de dezvoltare”

activele cedate și alte

operații de capital”

– parțial amortizate:

% = 203 “Cheltuieli de dezvoltare”

6583 “Cheltuieli privind

activele cedate și alte

operații de capital”

2803 “Amortizarea cheltuielilor de

dezvoltare”

– cheltuielile de dezvoltare transferate brevetelor sau licențelor:

205 “Concesiuni, = 203”Cheltuieli de dezvoltare

brevete,licențe,mărci

comerciale și alte drepturi

și valori similare”

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.

2.3.3 Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi și valori similare

Administrarea unei intreprinderi se poate face și în mod indirect prin concesionare, locație de gestiune sau închiriere.

Concesiunea reprezintă convenția prin care o parte numită concedent cedează unei alte părți, denumite concesionar pe o perioadă determinată dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unor activități. Suma datorată periodic de către concesionar, concedentului în baza contractului de concesiune se numește redevență.

Locația de gestiune constă în transferarea de către un subiect de drept altui subiect de drept a posesiei, folosinței, exploatării unor terenuri sau bunuri. În cazul locației de gestiune, relațiile dintre locator (cel care oferă) și locatar (cel care primește) sunt mai complexe. Există, de regulă, prestații și angajări reciproce astfel încât fiecare să obțină eficiența scontată.

Închirierea reprezintă cedarea folosinței temporare a unui bun, unei persoane fizice sau juridice în schimbul unei sume de bani numită chirie. Pot face obiectul închirierii: – clădirile, utilajele, mașinile, terenurile, etc.

Brevetul ca formă de manifestare a imobilizărilor necorporale este un titlu eliberat de o instituție de stat competentă prin care se confirmă caracterul de invenție a obiectului și oferă inventatorului o serie de drepturi, principalul fiind dreptul exclusiv și temporar de a utiliza invenția.

Licența ca modalitate de utilizare a rezultatului cercetării în producție reprezintă un contract prin care posesorul unui brevet de invenție cedează dreptul de utilizare a brevetului unei alte persoane fizice sau juridice în schimbul unei sume de bani.

În categoria altor drepturi și valori similare se încadrează: mărcile de fabrică, dreptul de proprietate intelectuală, de autor, traducător,etc.

Imobilizările necorporale de natura concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor de fabrică aduse ca aport, în cazul achiziționării, sau realizate pe cont propriu se evidențiază în contabilitate cu ajutorul contului 205 “Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și valori similare” (205”Concesiuni, brevete, și alte drepturi și valori similare”), care se dezvoltă astfel:

2051”Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, și alte drepturi și valori similare achiziționate”

2052 “Brevete, licențe, și alte drepturi și valori similare obținute cu resurse proprii”

După conținutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale.

După funcția contabilă: este un cont de activ.

Se debitează cu:

valoarea brevetelor, licențelor, etc., intrate în unitate prin:

– aport:

205 “Concesiuni = 456 “Decontări cu asociații privind

brevete,licențe,mărci capitalul”

comerciale și alte drepturi

și valori similare”

– obținute din producție proprie:

2052 ”Brevete, licențe = 721”Venituri din producția de

și alte drepturi și valori imobilizări necorporale”

similare obținute din resurse proprii”

achiziționate:

2051 “Concesiuni, = 404 “Furnizori de imobilizări “

brevete, licențe, mărci

comerciale și alte drepturi și valori

similare achiziționate”

obținute cu titlu gratuit:

205 “Concesiuni, = 131 “Subvenții pentru investiții “

brevete, licențe, mărci comerciale

și alte drepturi și valori similare”

preluate în concesiune conform contractelor încheiate:

205 “ Concesiuni, = 167 “ Alte împrumuturi și datorii

brevete, licențe, mărci comerciale asimilate”

și alte drepturi și valori similare”

Se creditează cu:

– valoarea concesiunilor, brevetelor, etc., scoase din gestiune după amortizarea lor completă, vânzare (cesiune) sau retrase de acționari:

– înregistrarea amortizării:

6811 “Cheltuieli de = 2805 “Amortizarea concesiunilor,

exploatare privind brevetelor, licențelor, mărcilor

amortizarea imobilizărilor” comerciale și alte drepturi și valori

similare”

– scoaterea din gestiune după amortizarea integrală:

2805 “Amortizarea = 205 “Concesiuni, brevete, licențe, mărci

concesiunilor, brevetelor, comerciale și alte drepturi și valori

licențelor, mărcilor similare”

comerciale și a altor drepturi

și valori similare”

– cedate fără amortizare (neamortizate):

6583 “Cheltuieli privind = 205 “Concesiuni, brevete,licențe,

activele cedate și alte mărci comerciale și alte drepturi și valori

operații de capital” similare”

– cedate, amortizate parțial:

% = 205 “Concesiuni, brevete,licențe, mărci

6583 “ Cheltuieli privind comerciale și alte drepturi și valori

activele cedate și alte similare”

operații de capital “

2805 “ Amortizarea concesiunilor,

brevetelor, licențelor, mărcilor

comerciale și altor drepturi și

valori similare”

retrase de acționari :

456 “Decontări cu = 205 “ Concesiuni, brevete, licențe, mărci

asociații privind capitalul” comerciale și alte drepturi și valori

similare”

– valoarea brevetelor, licențelor etc., depuse ca aport la capitalul altei persoane juridice:

261 “Titluri de = 205 “ Concesiuni, brevete, licențe,

participare deținute la mărci comerciale și alte drepturi

filiale din cadrul grupului” și valori similare”

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea concesiunilor, brevetelor, licențelor și altor drepturi și valori similare existente în gestiune la un moment dat.

2.3.4. Contabilitatea fondului comercial

Fondul comercial reprezintă acea parte din fondul de comerț ce nu este curpins în celelalte active, dar care concură la menținerea sau dezvoltarea potențialului unității cum sunt: clientela, vadul, reputația, debușeele, poziția geografică. Se determină ca diferență între costul de achiziție și valoarea justă la data tranzacției a părții din activele nete achiziționate de către o persoană juridică. În situația în care fondul comercial achiziționat este prezentat distinct în bilanț ca activ se vor prezenta notele explicative:

perioada aleasă pentru amortizare

motivul care a determinat alegerea perioadei.

Amortizarea fondului comercial se face într-o perioadă de până la 20 de ani, fără însă a depăși durata de viață utilă.

Fondul comercial ca element al fondului de comerț este alcătuit din:

– elemente legate de clientelă cum ar fi: fidelitatea, numărul clienților, calitatea acestora;

– elemente privind furnizorii cum sunt: calitatea livrărilor, calitatea serviciilor efectuate, regularitatea livrărilor;

– elemente privind personalul cum sunt: pregătirea, fluctuația;

– elemente legate de patrimoniu cum sunt: gradul de dotare, calitatea construcției;

– elemente privind producția și concurența: calitatea, prețul practicat, numărul și poziția concurenților pe piață;

Reflectarea în contabilitate a fondului de comerț se realizează cu ajutorul contului 207 “Fond comercial”, care se detailează astfel:

2071 “Fond comercial”

2075 “Fond comercial negativ”

Fondul comercial propriu-zis (pozitiv) reprezintă orice exces al costului de achiziție peste interesul celui care achiziționează, în valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile achiziționate, la data tranzancției de schimb (Ca > Vj).

Fondul comercial negativ reprezintă orice exces la data tranzacției de schimb, al interesului achizitorului în valorile juste ale activelor și datoriilor identificabile achiziționate peste costul achiziției (Vj > Ca), unde Vj = valoare justă și Ca = cost de achiziție.

După conținutul economic: este un cont de imobilizări necorporale.

După funcția contabilă: este un cont de activ.

Se debitează cu: valoarea fondului comercial intrat în unitate prin achiziție:

% = 404 “Furnizori de imobilizări “

207 “Fond comercial”

4426 “TVA deductibilă”

Se creditează cu: valoarea fondului comercial ieșit din gestiune:

– amortizat complet :

– înregistrarea amortizării:

6811 “Cheltuieli de = 2807 “Amortizarea fondului comercial”

exploatare privind amortizarea

imobilizărilor”

– scăderea gestiunii:

2807 “Amortizarea = 207 “Fond comercial”

fondului comercial”

amortizat parțial :

% = 207 “Fond comercial”

2807 “Amortizarea fondului

comercial”

6583 “ Cheltuieli privind activele

cedate și alte operații de capital”

– neamortizat:

6583 “Cheltuieli = 207 “Fond comercial”

privind activele cedate și

alte operații de capital”

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea fondului comercial existent la un moment dat în gestiunea unității.

2.3.5. Contabilitatea altor imobilizări necorporale

În categoria alte imobilizări necorporale se regăsesc acele active de natura imobilizărilor necorporale ce nu au fost cuprinse în cadrul conturilor prezentate anterior.

Se includ în această categorie programele informatice create în cadrul unității sau achiziționate de la terți pentru necesități proprii, precum și alte imobilizări necorporale evaluate la costul de producție, respectiv la costul de achiziție.

Valoarea acestor imobilizări se amortizează în funcție de durata estimată de utilizare.

Contabilitatea altor imobilizări necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 “Alte imobilizări necorporale”.

După conținutul economic: este un cont de imobilizări necorporale.

După funcția contabilă: este un cont de activ.

Se debitează cu valoarea altor imobilizări necorporale intrate în unitate astfel:

aport la capital:

208 “Alte imobilizări = 456 “ Decontări cu asociații privind

necorporale” capitalul”

realizate din producție

208 “Alte imobilizări = 721 “Venituri din producția de

necorporale” imobilizări necorporale”

achiziționate:

% = 404 “Furnizori de imobilizări “

208 “Alte imobilizări

necorporale”

4426 “TVA deductibilă”

finalizate din cele neterminate anterior:

208 “Alte imobilizăr = 233 “Imobilizări necorporale în curs”

necorporale”

Se creditează cu valoarea altor imobilizări necorporale ieșite din intreprindere astfel:

amortizarea integral:

– înregistrarea amortizării:

6811 “Cheltuieli de = 2808 “Amortizarea altor

exploatare privind imobilizări necorporale”

amortizarea imobilizărilor”

– scoaterea din gestiune:

2808 “Amortizarea = 208 “Alte imobilizări necorporale “

altor imobilizări

necorporale”

cedate în stare nouă ( neamortizate):

6583 “Cheltuieli privind = 208 “ Alte imobilizări necorporale “

activele cedate și alte

operații de capital “

amortizate parțial:

% = 208 “Alte imobilizări necorporale “

2808 “ Amortizarea altor

imobilizări necorporale”

6583 “ Cheltuieli privind activele cedate

și alte operații de capital”

retrase de asociați:

456 “Decontări cu = 208 “Alte imobilizări necorporale “

asociații privind capitalul”

depuse ca aport la capitalul altei persoane juridice:

261 “Titluri de = 208 “Alte imobilizări necorporale

participare la

filiale din cadrul grupului”

Soldul contului este debitor și exprimă valoarea altor imobilizări necorporale existente în întreprindere la un moment dat.

2.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale

2.4.1.Conținut, structuri, concepte specifice, recunoaștere

Conform Standardelor Internaționale de Contabilitate (IAS 16) imobilizările corporale sunt acele active care:

– sunt deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri și prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

– este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade (mai mult de un an).

Pe lângă aceste două condiții reglementările din România prevăd condiții respectiv “să aibă o valoare mai mare decât limita stabilită de legislația în vigoare”).

Sunt considerate structuri ale imobilizărilor corporale:

– terenurile;

– construcțiile;

– instalațiile tehnice, mașinile, utilajele;

– mobilierul;

– avansurile și imobilizările corporale în curs de execuție.

Conceptele specifice* imobilizărilor corporale sunt:

Durata de viață utilă reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul sau numărul unităților produse sau a unor unități similare ce se estimează că vor fi obținute de întreprindere prin folosirea activului respectiv.

Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestații efectuate pentru achiziționarea unui activ, la data achiziției sau construcției acestuia la data recepției.

Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utilă.

Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului în situațiile financiare din care s-a scăzut valoarea reziduală.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obține pentru un activ la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.

Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanț după scăderea amortizării cumulate până la acea dată precum și a pierderilor cumulate din depreciere.

Pierderile din depreciere reprezintă diferența dintre valoarea contabilă și valoarea recuperabilă.

Recunoașterea activelor imobilizate corporale se face atunci când:

– este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului;

– costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

2.4.2 Evaluarea, reevaluarea, compensații, cheltuieli ulterioare, cedare și casare

Evaluarea inițială a unei imobilizări corporale trebuie efectuată la costul său în funcție de modalitatea de intrare în întreprindere. În bilanț imobilizările corporale se prezintă la cost mai puțin amortizarea cumulată aferentă și provizioanele cumulate din depreciere.

Imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării **conform reglementărilor legale, caz în care sunt prezentate în bilanț la valoarea reevaluată și nu la costul istoric.

Componentele costului:

Costul unui element al terenurilor și al mijloacelor fixe este format din prețul de cumpărare, taxele vamale, alte taxe nerecuperabile, precum și toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcțiune a activului. Toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru a calcula prețul de cumpărare:

Exemple de costuri direct atribuibile:

– costul de amenajare a amplasamentului;

– costurile inițiale de livrare și manipulare;

– costurile de montaj;

– onorariile personalului de specialitate (arhitecți, ingineri, etc.)

– costurile estimate pentru demontarea și mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, în condițiile în care costul este recunoscut ca un provizion, conform IAS 37, Provizioane, datorii și active contigente.

Conform standardului, în costul inițial al mijloacelor fixe se includ și costurile estimate pentru demontarea și montarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârșitul duratei de viață a acestuia. Aceste costuri se reflectă prin constituirea unui provizion corespunzător. Costul estimat al lucrărilor de demontare și mutare va fi înregistrat în contul de profit și pierdere de-a lungul vieții mijlocului fix, prin includerea în cheltuiala anuală cu amortizarea.

Reevaluarea se face la valoarea justă (cu excepțiile prevăzute de lege) determinată pe baza unor evaluări efectuate de regulă de evaluatori autorizați. Elementele dintr-o clasă (terenuri, clădiri, mașini, nave) de imobilizări corporale sunt evaluate simultan, cu excepția situației când nu există nici o piață activă pentru acel activ.

O piață activă este o piață unde sunt îndeplinite cumulativ urmărătoarele condiții:

elementele comerciale sunt omogene;

pot fi găsiți în permanență cumpărători și vânzători interesați;

prețurile sunt cunoscute de către public.

Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale reevaluate nu mai poate fi

determinată prin referință la o piață activă, valoarea activului prezentată în bilanț trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări din care se scad amortizarea și provizioanele pentru depreciere cumulate.

Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste a imobilizărilor corporale. Astfel dacă:

– valoarea justă se modifică semnificativ, se impun reevaluări anuale

– valoarea justă nu suferă modificări semnificative, nu este necesar să se facă reevaluări anuale. În asemenea situații, reevaluările efectuate la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

La data reevaluării, amortizarea cumulată este:

– fie recalculată proporțional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului. Această metodă este folosită atunci când activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puțin amortizarea corespunzătaore.

– fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la valoarea reevaluată a activului (atunci când reevaluarea se face la valoarea de piață).

Când un element din natura imobilizărilor este reevaluat, atunci întreaga clasă căreia îi aparține elementul respectiv trebuie reevaluată. O clasă de terenuri și mijloace fixe este o grupare de active de aceeași natură și cu utilizări similare, aflate în exploatarea unei întreprinderi.

Dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creștere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu condiția să nu fi existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la același activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva de reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială*.

În cazul distrugerii totale sau parțiale a unor imobilizări corporale, creanțele sau sumele compensatorii încasate de la terți legate de acestea, precum și achiziționarea sau construcția ulterioară de active noi sunt operațiuni economice distincte și trebuie înregistrate ca atare pe bază de documente justificative.

În astfel de situații deprecierea activelor se evidențiază la momentul constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensațiile se evidențiază conform contabilității de angajamente.

Asemenea compensații pot fi înregistrate în situații cum sunt:

– sume plătite de societățile de asigurare pentru deprecierea sau piederea unor imobilizări corporale cauzate de: dezastre, furt, etc.;

– indemnizații acordate de guvern în schimbul unor imobilizări corporale care au fost expropriate.

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului atunci când se estimează că întreprinderea va obține beneficii economice viitoare suplimentare față de performanțele estimate inițial ca fiind corespunzătoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate**.

Exemple de îmbunătățiri care pot duce la creșterea beneficiilor economice viitoare sunt:

– modificarea unor imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de viață utilă, incluzând sporirea capacității acesteia;

– modernizarea unor componente ale activelor imobilizate cu scopul de a obține îmbunătățiri substanțiale ale calității producției;

– adoptarea unui nou proces de producție care permite reducerea substanțială a costurilor de exploatare estimate inițial.

Imobilizările corporale trebuie scoase din evidență la cedare sau casare atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este de așteptat din utilizarea lor ulterioară.

În situația în care o imobilizare corporală este schimbată pentru o alta similară costul activului achiziționat este egal cu valoarea contabilă a activului cedat și nu se înregistrează nici un câștig sau pierdere.

Câștigurile sau pierderile rezultate în urma casării sau cedării unui element al imobilizării corporale trebuie determinate ca diferență între încasările nete estimate din cedare trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profil sau pierdere.și valoarea contabilă a activului și trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit sau pierdere.

Imobilizările care sunt retrase din uz și deținute în scopul cedării sunt înregistrate la valoarea lor contabilă de la data de la care activul este retras din uz, iar cel puțin la sfârșitul fiecărui an se revizuiește deprecierea recunoscându-se în consecință orice pierdere din depreciere.

2.4.3. Contabilitatea terenurilor

Terenurile sunt reprezentate prin suprafețe de pământ afectate durabil unor activități agricole silvice, unor construcții, etc.

Terenurile nu se amortizează, excepție făcând amenajările de terenuri care se amortizează ca orice imobilizare.

Amenajările de terenuri sunt reprezentate prin lucrări efectuate pentru:

racordări la sistemul de alimentare cu energie;

drumul de acces;

desecări,etc.

Terenurile sunt reflectate cu ajutorul contului 211 “Terenuri și amenajări de terenuri”. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul doi și anume:

2111 “Terenuri”

2112 “Amenajări la terenuri”

După conținutul economic: este un cont de imobilizări corporale.

După funcția contabilă: este un cont de activ.

Se debitează cu terenurile intrate în unitate astfel:

aduse ca aport:

211 “Terenuri și = 456 “Decontări cu asociații privind

amenajări de terenuri” capitalul”

achiziționate:

% = 404 “ Furnizori de imobilizări”

2111 “Terenuri”

4426 “TVA deductibilă”

primite prin donație sau cu titlu gratuit:

2111 “Terenuri” = 131 “Subvenții pentru investiții”

obținute ca urmare a unor amenajări cu forțe proprii:

2112 “Amenajări de = 722 “Venituri din producția de imobilizări

terenuri” corporale”

urmare a finalizării lucrărilor de amenajare începute în anul precedent:

2112 “ Amenajări de = 231 “Imobilizări corporale în curs “

terenuri” 722 “Venituri din producția de

imobilizări corporale”

majorarea valorii ca urmare a reevaluării:

2111 “Terenuri” = 105 “Rezerve din reevaluare”

terenurile intrate în sistem de leasing financiar:

2111 “Terenuri” = 167 “ Alte împrumuturi și datorii

asimilate”

Se crediteză cu scoaterea din gestiune a terenurilor sau la reevaluare (descreșteri) astfel:

– retrase de asociați:

456 “Decontări cu = 211 “Terenuri și amenajări de terenuri “

asociații privind capitalul”

cesionate terților:

– vânzarea:

461 “ Debitori diverși” = %

7583 “Venituri din vânzarea activelor și

alte operații de capital”

4427 “TVA colectată”

scoaterea din gestiune:

– neamortizate:

6583 “Cheltuieli privind = 211 “Terenuri și amenajări de

activele cedate și alte terenuri”

operații de capital”

amortizate integral (amenajările):

– înregistrarea amortizării:

6811 “ Cheltuieli de = 2811 ”Amortizarea amenajărilor de

exploatare privind terenuri “

amortizarea imobilizărilor”

– scoaterea din gestiune:

2811 “ Amortizarea = 2112 “Amenajări de terenuri”

amenajărilor de terenuri”

amortizate parțial:

% = 2112 “Amenajări de terenuri”

2811 “Amortizarea amenajărilor

de terenuri”

6583 “ Cheltuieli privind activele

cedate și alte operații de capital”

valoarea descreșterilor rezultate din reevaluare:

105 “Rezerve din = 211 “Terenuri și amenajări de terenuri “

reevaluare”

– valoarea terenurilor care fac obiectul participării în natură la capitalul altei societăți comerciale:

% = 211 “ Terenuri și amenajări de terenuri “

261 “ Titluri de participare

deținute de filiale din cadrul

grupului”

262 “ Titluri de participare

deținute la societăți din

afara grupului”

263 “Imobilizări financiare sub forma

de interese de participare”

– cedate în baza contractelor de leasing financiar:

267 “Creanțe = 211 “Terenuri și amenajări de terenuri “

imobilizate“

Soldul contului este debitor și exprimă valoarea terenurilor respectiv costul amenajărilor de terenuri.

Contabilitatea analitică a terenurilor se ține pe grupe de terenuri respectiv: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcții , terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcții,etc.

2.4.4. Contabilitatea construcțiilor, instalațiilor tehnice, mijloacele de transport, animalelor, plantațiilor, mobilierului, aparaturii birotice și altor active corporale

În structura imobilizărilor corporale ale unei întreprinderi pot fi regăsite pe lângă categoria “Terenuri” și alte structuri (construcții, mașini, mobilier, etc.).

Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor:

212 “Construcții”;

213 “ Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații;

2131 “Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)”;

2132 “ Aparate și instalații de măsurare, control și reglare”;

2134 “Animale și plantații “

214 “ Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale”

Se remarcă structurile de conturi care nu sunt concordante cu actualul Catalog privind clasificarea mijloacelor fixe.

Se impune realizarea unei concordanțe, în special pentru contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale .

După conținutul economic sunt conturi de imobilizări corporale.

După funcția contabilă sunt conturi de activ – evidențiind existența și mișcarea construcțiilor, instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproducție și muncă, plantațiilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protecție a valorii umane și materiale și a altor active corporale.

Pentru toate categoriile de imobilizări corporale s-au instituit, prin planurile de conturi generale în vigoare, conturi sintetice de gradul I, distincte, al căror conținut economic și corespondențe “Standard” reglementate prin Normele metodologice de utilizare a conturilor aprobate prin OMFP nr.306/2002 sunt prezentate mai jos.

Se debitează cu:

valoarea construcțiilor, instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantațiilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție și altor active corporale intrate astfel:

– aport de capital:

% = 456 “Decontări cu asociații privind ”

212 “Construcții “ capitalul “

213 “ Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații “

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active corporale”

achiziție de la furnizori:

% = 404 “Furnizori de imobilizări”

212 “ Construcții “

213 “ Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active corporale”

4426 “ TVA deductibilă”

obținute din producție proprie:

% = 722 “ Venituri din producția de

212 “ Construcții” imobilizări corporale “

213 “ Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active

corporale”

primite cu titlu gratuit sau prin subvenții, precum și plusul de inventar:

% = 131 “Subvenții pentru investiții ”

212 “ Construcții”

213 “ Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active corporale”

– investiții care la sfârșitul anului precedent au fost înregistrate ca imobilizări corporale în curs:

% = 231 “ Imobilizări corporale în curs “

212 “ Construcții”

213 “Instalații tehnice, mijloace de

transport, anumale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active corporale”

încorporarea unor accesorii (părți componente, aparate de măsură, etc.):

% = 302 “Materiale consumabile”

212 “Construcții”

213 “ Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active corporale”

– majorarea valorii de intrare a construcțiilor, instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantațiilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție și altor active corporale, ca urmare a investiției efectuate la cele concesionate, închiriate sau date în locații de gestiune și restituite proprietarului:

% = 281 “ Amortizări privind imobilizările

212 “ Construcții “ corporale”

213 “ Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active corporale”

primite în regim de leasing financiar:

% = 167 “Alte împrumuturi și datorii

212 “Construcții” asimilate”

213 “ Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active corporale”

plusul de valoare rezultat din reevaluare:

% = 105 “ Rezerve din reevaluare”

212 “ Construcții

213 “ Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active corporale”

Mijloacele fixe aflate în folosință temporară (închiriate) se înregistrează la valoarea de inventar în debitul contului 8031 “Mijloace fixe luate în chirie” (cont în afara bilanțului). La intrare în acest cont se va debita cu valoarea de inventar, la expirarea contractului se va credita.

Se creditează cu:

– valoarea construcțiilor, instalațiilor tehnice, mașinilor, utilajelor, mobilierului și altor active corporale ieșite din unitate:

amortizate integral:

– înregistrarea amortizării:

6811 “ Cheltuieli de = 281 “Amortizări privind imobilizările

exploatare privind corporale”

amortizarea imobilizărilor”

– scoaterea din gestiune:

281 “ Amortizări privind = %

imobilizările necorporale” 212 “ Construcții”

213 “Instalații tehnice, mijloace de ,

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active

corporale”

vândute (cedate), amortizate parțial:

– vînzarea:

461 “ Debitori diverși” = %

7583 “Venituri din vânzarea activelor și

alte operații de capital”

4427 “TVA colectată”

– scăderea din gestiune:

% = 212 “ Construcții”

281 “ Amortizări privind 213 “ Instalații tehnice,mijloace de

imobilizările corporale” transport, animale și plantații “

6583 “ Cheltuieli privind 214 “Mobilier, aparatură birotică,

activele cedate și alte echipamente de protecție a valorilor

operații de capital ” umane și materiale și alte active

corporale”

– vândute în stare nouă (neamortizate):

281 “Amortizări privind = 212 “Construcții “

imobilizările corporale”

6583 “ Cheltuieli privind 213 “ Instalații tehnice, mijloace

activele cedate și alte transport, animale și plantații”

operații de capital” 214 “Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a

valorilor umane și materiale și

active corporale”

retrase de asociați:

456 “Decontări cu = %

asociații privind capitalul” 212 “Construcții”

213 “ Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active

corporale”

distruse ca urmare a unor cauze extraordinare (calamități):

% = 212 “ Construcții”

281 “ Amortizări privind 213 “ Instalații tehnice, mijloace de

imobilizările corporale” transport, animale și plantații”

671 “Cheltuieli privind 214 “ Mobilier, aparatură birotică,

calamitățile și alte echipamente de protecție a valorilor

evenimente extraordinare” umane și materiale și alte active

corporale”

constatate lipsă cu ocazia inventarierii:

% = 212 “Construcții”

281 “Amortizări privind 213 “Instalații tehnice, mijloace de

imobilizările corporale” transport, animale și plantații “

6588 “ Alte cheltuieli de 214 “ Mobilier, aparatură birotică,

exploatare” echipamente de protecție a

valorilor umane și materiale și

alte active corporale”

cedate în regim de leasing financiar:

267 “ Creanțe = %

imobilizate” 212 “ Construcții”

213 “ Instalații tehnice ,mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active

corporale”

descreșterile de valoare rezultate din reevaluare:

105 “ Rezerve din = %

reevaluare” 212 “Construcții”

213 “ Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active

corporale”

Soldul conturilor este debitor și exprimă valoarea construcțiilor (ct.212), instalațiilor tehnice (ct.213), mobilierului, aparaturii birotice și alte active corporale (ct.214) existente în stoc la sfârșitul perioadei (valoarea de intrare).

2.5 Contabilitatea imobilizărilor în curs

În activitatea desfășurată de agenții economice se ajunge, uneori ca la sfârșitul perioadei de gestiune, unele active să fie nefinalizate.

Acestea sunt considerate investiții în curs sau neterminate. Se încadrează în această categorie: investițiile neterminate executate în regie proprie, sau efectuate la terți, aduse sub formă de aport în natură de către asociați; cheltuieli de proiectare, montajul utilajelor, cheltuieli privind probele tehnologice inclusiv avansurile acordate furnizorilor de imobilizări până la decontarea acestora.

Imobilizările în curs îmbracă în cea mai mare parte forma imobilizărilor corporale și mai rar cea a imobilizărilor necorporale.

2.5.1 Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs

Executarea în regie proprie a unor lucrări și proiecte de dezvoltare, a unor programe informatice și a altor imobilizări necorporale generează o serie de cheltuieli. Costul de producție al investițiilor de natura imobilizărilor necorporale executate cu forțe proprii și costul de achiziție al celor achiziționate sau executate la terți care la sfârșitul exercițiului nu sunt terminate se reflectă cu ajutorul contului 233 “Imobilizări necorporale în curs “ După conținutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale în curs.

După funcția contabilă: este un cont de activ.

Se debitează cu:

valoarea imobilizărilor necorporale facturate la terți (achiziționate):

% = 404 “Furnizori de imobilizări”

233 “Imobilizări

necorporale în curs”

4426 “TVA deductibilă”

imobilizările în curs realizate cu forțe proprii:

233 ” Imobilizări = 721 “Venituri din producția de imobilizări

necorporale în curs “ necorporale”

imobilizările necorporale în curs aduse ca aport la capital:

233 “Imobilizări = 456 “Decontări cu asociații privind capitalul “

necorporale în curs “

Se creditează cu:

valoarea imobilizărilor necorporale în curs terminate și recepționate:

% = 233 “Imobilizări necorporale în curs”

203 “Cheltuieli de dezvoltare”

205 “Concesiuni, brevete, licențe, mărci

comerciale și alte drepturi și valori similare”

208 “Alte imobilizări necorporale”

retrase din asociații:

456 “Decontări cu = 233 “Imobilizări necorporale în curs “

asociații privind capitalul”

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea imobilizărilor existente la sfârșitul perioadei.

Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale se reflectă cu ajutorul contului 234 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”. Este un cont de activ.

Se debitează cu:

valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale:

234 “Avansurile acordate = 5121 “ Conturi la bănci în lei”

pentru imobilizările necorporale”

Se creditează cu:

valoarea avansurilor acordate furnizorilor decontate:

404 “Furnizori de = 234 “Avansuri acordate pentru

imobilizări necorporale “ imobilizări”

Soldul debitor reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale nedecontate.

2.5.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs

Imobilizările corporale în curs reprezintă investițiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Se evaluează la costul de achiziție sau de producție după caz. Se trec în categoria imobilizărilor finalizate după : recepție, punere în funcțiune sau darea în folosință. Costul de producție sau achiziție al investițiilor de natura imobilizărilor corporale aflate în curs de execuție se evidențiază la sfârșitul perioadei contabile cu ajutorul contului 231 “Imobilizări corporale în curs “ care se detailează pe următoarele sintetice de gradul doi:

2311 “Amenajări de terenuri și construcții în curs”

2312 “ Instalații tehnice și mașini în curs”

2313 “ Alte imobilizări corporale în curs”

După conținutul economic: este un cont de active imobilizate corporale în curs de execuție.

După funcția contabilă: este un cont de activ.

Se debitează cu:

valoarea imobilizărilor corporale în curs realizate în regie proprie:

231 “ Imobilizări = 722 “ Venituri din producția de corporale în curs” imobilizări corporale”

valoarea imobilizărilor corporale în curs aduse ca aport la capital:

231 “Imobilizări = 456 “Decontări cu asociații privind

corporale în curs” capitalul”

valoarea imobilizărilor în curs facturate de furnizori (achiziționate):

% = 404 “Furnizori de imobilizări “

231 “Imobilizări corporale

în curs”

4426 “TVA deductibilă”

Se creditează cu:

– valoarea imobilizărilor corporale în curs terminate și recepționate trecute la imobilizări corporale:

% = 231 “Imobilizări corporale în curs “

212 “Construcții”

213 “Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active corporale”

2112 “Amenajări de terenuri”

– valoarea imobilizărilor corporale în curs cedate (vândute):

– vânzarea imobilizărilor în curs:

461 “Debitori diverși “ = %

7583 “Venituri din vânzarea

activelor și alte operații de capital”

4427 “TVA colectată”

– scăderea gestiunii:

6583 “Cheltuieli privind = 231 “Imobilizări corporale în curs “

activele cedate și alte

operații de capital”

– valoarea imobilizărilor în curs distruse de calamități:

671 “ Cheltuieli privind = 231 “Imobilizări corporale în curs ”

calamitățile și alte

evenimente extraordinare”

– valoarea imobilizărilor corporale retrase de asociați:

456 “Decontări cu = 231 “Imobilizări corporale în curs “

asociații privind capitalul”

Soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs neterminate (nerecepționate).

Avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizări corporale se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 232 “ Avansuri acordate pentru imobilizări corporale “. Cont de activ.

Se debitează: cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale:

232 “ Avansuri acordate = 5121 “ Conturi la bănci în lei “

pentru imobilizări corporale

Se creditează cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale decontate:

404 “ Furnizori de = 232 “ Avansuri acordate pentru

imobilizări” imobilizări corporale”

Soldul debitor, exprimă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale nedecontate.

2.6. Contabilitatea imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare reprezintă sume de bani investite de o întreprindere în capitalul altor unități. Ele pot să apară sub mai multe forme:

a) Titluri de participare: reprezintă drepturi sub formă de acțiuni și alte titluri cu venit variabil deținute durabil în capitalul altor societăți comerciale și care permit unității deținătoare exercitarea unui control și a unei influențe majore în gestiunea acestora, precum și obținerea unor avantaje de natură financiară.

b) Interesele de participare reprezintă drepturi deținute în capitalul altei societăți comerciale. Un interes în acțiuni include un interes ce poate fi convertit într-o participare în acțiuni și o opțiune de a achiziționa acțiuni sau astfel de participații. Ele au ca principale forme de manifestare: investițiile în întreprinderile asociate și investițiile strategice.

Investițiile în întreprinderile asociate sunt acele interese de participare a căror deținere între 20 % și 50 % asigură o influență semnificativă în activitatea emitentului.

Investițiile strategice sunt titluri de participare deținute într-un procent de până la 20 % care nu asigură posibilitatea exercitării unei influențe semnificative. Dacă procentul este mai mic de 10 % sunt considerate interese minoritare.

c) Alte titluri imobilizate se referă la depozitele pe termen lung sub formă de disponibilități în conturi bancare sau la alte investiții financiare.

d) Creanțe imobilizate sunt reprezentate de următoarele structuri: creanțe legate de participații, împrumuturi acordate pe termen lung, acțiuni proprii deținute pe termen lung și alte creanțe imobilizate.

Creanțele legate de participații reprezintă acele creanțe ale persoanei juridice rezultate din acordarea de împrumuturi societăților la care deține titluri de participare sau interese de participare.

Împrumuturile pe termen lung evidențiază sumele acordate terților în baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi.

Acțiunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate în funcție de intenția societății cu privire la durata de deținere de peste un an stabilită cu ocazia achiziției sau realizării.

În categoria alte creanțe imobilizate se cuprind: garanțiile, depozitele și cauțiunile depuse de unitate la terți.

Evaluarea inițială a unei imobilizări financiare se face la costul de achiziție sau valoarea determinată prin contractul de achiziție, iar evaluarea bilanțieră la valoarea contabilă mai puțin provizioanele pentru depreciere cumulate.

Pentru deprecierea imobilizărilor financiare se constituie provizioane pentru depreciere ca diferență între valoarea de intrare și valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii*.

În legătură cu societățile comerciale care dețin participații în capitalul altor firme acestea sunt obligate să întocmească și să prezinte situații financiare anuale consolidate**.

Contabilitatea imobilizărilor financiare se ține cu ajutorul mai multor conturi:

261 “Titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului”

262 “Titluri de participare deținute la societăți din afara grupului”

263 “Imobilizări financiare sub forma de interese de participare”

264 “Titluri puse în echivalență”

265 “Alte titluri imobilizate”

267 “Creanțe imobilizate”, prezintă mai multe conturi sintetice de gradul II:

2671”Sume datorate de filiale”

2672”Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale”

2673 “Împrumuturi acordate pe termen lung”

2674 “Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung”

2675 “Creanțe legate de interesele de participare”

2676 “Dobânda aferentă creanțelor legate de interesele de participare”

2677 “Acțiuni proprii – active imobilizate”

2678 “Alte creanțe imobilizate”

2679 “Dobânzi aferente altor creanțe imobilizate”

“ Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”

Din punct de vedere al conținutului economic: sunt conturi de active imobilizate financiare.

După funcția contabilă: sunt conturi de activ, excepție contul 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” care este un cont de pasiv.

Contul 261 “Titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului” este un cont de activ.

Se debitează cu:

– valoarea titlurilor de participare dobândite prin achiziție sau aport la capitalul social al filialelor din cadrul grupului:

261 “Titluri de = %

participare deținute la 404 “ Furnizori de imobilizări

filiale din cadrul grupului” 512 “ Conturi curente la bănci”

531 “Casa”

269 “Vărsăminte de

efectuat pentru imobilizări financiare “

205 “ Concesiuni, brevete, licențe, mărci

comerciale și alte drepturi și valori

similare”

208 “ Alt imobilizări necorporale”

211 “ Terenuri și amenajări de terenuri”

212 “ Construcții “

213 “Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active

corporale”

231 “ Imobilizări corporale în curs “

233 “Imobilizările necorporale în curs”

301 “Materii prime”

302 “Materiale consumabile”

303 “Materiale de natura obiectelor

de inventar”

331 “Produse în curs de execuție”

332 “Lucrări și servicii în curs de

execuție”

341 “Semifabricate”

345 “Produse finite”

346 “ Produse reziduale”

361 “Animale și păsări”

371 “Mărfuri”

381 “Ambalaje”

– diferența dintre valoarea titlurilor dobândite și valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporalesau corporale aportate:

261 “Titluri de = 106 “Rezerve”

participare deținute la

filiale din cadrul grupului”

– valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net:

261 “Titluri de = 761 “Venituri din imobilizări

participare deținute la financiare”

filiale din cadrul grupului”

Se creditează cu:

– cheltuielile provond titlurile de participare deținute la filiale din cadrul grupului (cedate):

664 “Cheltuieli privind = 261 “Titluri de participare

investițiile financiare cedate” deținute la filiale din cadrul grupului”

– diferența dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase și valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale aportate:

106 “Rezerve” = 261 “Titluri de participare deținute

la filiale din cadrul grupului “

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea titlurilor de participare existente la societăți din cadrul grupului.

Contul 262 “Titluri de participare deținute la societăți din afara grupului” este un cont de activ.

Se debitează cu:

– valoarea titlurilor de participare dobândite prin achiziție sau aport la capitalul social al societăților din afara grupului:

262 “Titluri de = %

participare deținute 404 “ Furnizori de imobilizări”

la societăți din afara grupului” 512 “ Conturi curente la bănci “

531 “Casa”

269 “ Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”

205 “ Concesiuni, brevete, licențe, mărci

comerciale și alte drepturi și valori

similare”

208 “Alte imobilizări necorporale”

211 “Terenuri și amenajări de terenuri”

212 “Construcții”

213 “ Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”

214 “Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active

corporale”

231 “Imobilizări corporale în curs “

233 “Imobilizări necorporale în curs”

266 “Vărsăminte de efectuat pentru

imobilizări financiare”

301 “Materii prime”

302 “Materiale consumabile”

303 “Materiale de natura obiectelor

de inventar “ 331 “ Produse în curs de execuție”

332 “ Lucrări și servicii în curs de

execuție”

341 “ Semifabricate”

345 “ Produse finite”

346 “ Produse reziduale”

361 “ Animale și păsări”

371 “Mărfuri”

381” Ambalaje”

– diferența dintre valoarea titlurilor dobândite și valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale aportate:

262 “Titluri de = 106 “Rezerve”

participare deținute la societăți

din afara grupului”

valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din

profitul net:

262 “Titluri de = 761 “Venituri din imobilizări financiare “

participare deținute la

societăți din afara grupului”

Se creditează cu:

– cheltuielile privind titlurile de participare deținute la societăți din afara grupului, cedate:

664 “Cheltuieli privind = 262 “ Titluri de participare deținute la

investițiile financiare societăți din afara grupului “

cedate”

– diferența dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase și valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale:

106 “Rezerve” = 262 “ Titluri de participare deținute la

societăți din afara grupului “

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea titlurilor de participare deținute la societăți din afara grupului.

Contul 263 “ Imobilizări financiare sub formă de interese de participare” este un cont de activ.

Se debitează cu:

valoarea titlurilor dobîndite prin achiziție sau aport:

263 “ Imobilizări = %

financiare sub forma 404 “Furnizori de imobilizări “

de interese de participare” 512 “Conturi curente la bănci “

531 “Casa”

269 “Vărsăminte de efectuat pentru

imobilizări financiare”

205 “Concesiuni, brevete, licențe, mărci

comerciale și alte drepturi și valori

similare”

208 “Alte imobilizări necorporale”

211 “Terenuri și amenajări de terenuri”

212 “Construcții “

213 “Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active

corporale”

231 “Imobilizări corporale în curs “

233 “Imobilizări necorporale în curs”

301 “Materii prime “

302 “Materiale consumabile”

303 “Materiale de natura obiectelor de

inventar “

331 “Produse în curs de execuție”

332 “ Lucrări și servicii în curs de

execuție”

341 “Semifabricate”

345 “ Produse finite”

346 “ Produse reziduale”

361 “ Animale și păsări”

371 “Mărfuri”

381 “Ambalaje”

– valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net:

263 “Imobilizări = 761 “Venituri din imobilizări “

financiare sub formă de

interese de participare”

(“Alte titluri imobilizate”)

Se creditează cu :

– valoarea cheltuielilor privind titlurile cedate:

664 “ Cheltuieli privind = 263 “Imobilizări financiare sub

investiții financiare cedate” formă de interese de participare”

Soldul contului este debitor și reprezintă imobilizările financiare sub formă de interese de participare deținute.

Contul 265 “Alte titluri imobilizate” este un cont de activ.

Se debitează cu:

valoarea altor titluri imobilizate dobîndite prin achiziție sau aport:

265 “Alte titluri = %

imobilizate” 404 “Furnizori de imobilizări”

512 “Conturi curente la bănci”

531 “Casa”

269 “Vărsăminte de efectuat pentru

imobilizări financiare”

205 “Concesiuni, brevete, licențe, mărci

comerciale și alte drepturi și valori

similare”

208 “Alte imobilizări necorporale”

211 “Terenuri și amenajări de terenuri”

212 “ Construcții”

213 “Instalații tehnice mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active

corporale”

231 “ Imobilizări corporale în curs”

233 “ Imobilizări necorporale în curs “

301 “Materii prime”

302 “Materiale consumabile”

303 “Materiale de natura obiectelor

de inventar “ 331 “ Produse în curs de execuție”

332 “ Lucrări și servicii în curs de

execuție “

341 “ Semifabricate”

345 “Produse finite”

346 “ Produse reziduale”

361 “Animale și păsări”

371 “Mărfuri”

381 “Ambalaje”

– valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite

din profitul net:

265 “Alte titluri = 761 “Venituri din imobilizări

imobilizate” financiare”

Se creditează cu:

– valoarea altor titluri imobilizate cedate:

664 “Cheltuieli privind = 265 “ Alte titluri imobilizate”

investițiile financiare cedate”

Soldul contului este debitor și reprezintă alte titluri imobilizate existente.

Contul 267 “Creanțe imobilizate” este un cont de activ.

Se debitează cu:

– valoarea împrumuturilor acordate și a veniturilor din dobînzile aferente creanțelor imobilizate, precum și a garanțiilor depuse la furnizori:

267 “Creanțe = %

imobilizate” 269 “ Vărsăminte de efectuat pentru

imobilizări financiare”

512 “ Conturi curente la bănci”

531 “Casa”

763 “ Venituri din creanțe imobilizate”

– valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung și a dobânzilor aferente pentru bunurile cedate în regim de leasing financiar:

267 “Creanțe = %

imobilizate” 211 “Terenuri și amenajări de terenuri”

212 “Construcții”

213 “Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active

corporale”

472 “ Venituri înregistrate în avans”

– diferențele favorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate în valută, rezultate din evaluarea acestora la cursul de la închiderea exercițiului:

267 “Creanțe = 765 “Venituri din diferențe de curs

imobilizate” valutar”

Se creditează cu:

– valoarea creanțelor imobilizate și a dobînzilor aferente, încasate, precum și a garanțiilor restituite de furnizori

% = 267 “Creanțe imobilizate”

512 “Conturi curente la bănci”

531 “Casa”

– diferențele nefavorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate rezultate în urma încasării creanțelor sau evaluării acestora la cursul de închidere a exercițiului:

665 “Cheltuieli din = 267 “Creanțe imobilizate”

diferențe de curs valutar”

– valoarea dobânzii facturate de locator în cazul leasingului financiar:

411 Clienți” = 267 “ Creanțe imobilizate”

valoarea pierderilor din creanțe imobilizate:

663 “ Pierderi din creanțe” = 267 “Creanțe imobilizate”

legate de participații”

– valoarea avansată și a ratelor recunoscute la venituri pentru bunurile cedate în leasing financiar:

658 “ Alte cheltuieli = 267 “Creanțe imobilizate”

de exploatare”

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea împrumuturilor acordate și a altor creanțe imobilizate.

Contul 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” este un cont de pasiv.

Se creditează cu:

– sumele datorate pentru achizițiile de imobilizări financiare:

% = 269 “Vărsăminte de efectuat pentru

261 “Titluri de participare imobilizări financiare “

deținute la filiale din cadrul

grupului”
262 “Titluri de participare deținute

la societăți din afara grupului”

263 “Imobilizări financiare sub

formă de interese de participare”

265 “ Alte titluri imobilizate”

267 “ Creanțe imobilizate”

– diferențele nefavorabile de curs valutar reprezintă în urma decontării împrumuturilor și datoriilor în valută ce privesc imobilizările financiare sau a evaluării acestora la cursul de la închiderea exercițiului:

665 “Cheltuieli din = 269 “Vărsămintele de efectuat pentru

diferențe de curs valutar “ imobilizări financiare”

Se debitează cu:

– sumele plătite pentru imobilizări financiare:

269 “ Vărsăminte de = %

efectuat pentru imobilizări 512 “Conturi curente la bănci “

financiare” 531 “ Casa”

531 “Casa”

– diferențele favorabile de curs rezultate în urma decontării împrumuturilor în valută aferente imobilizărilor financiare:

269 “ Vărsăminte de = 765 “ Venituri din diferențe de curs

efectuat pentru imobilizări valutar”

financiare”

Soldul contului este creditor și exprimă sumele datorate pentru imobilizările financiare.

2.7. Contabilitatea deprecierii imobilizărilor

Utilizarea în procesul de exploatarea a imobilizărilor conduce inevitabil la pierderea treptată a valorii lor de întrebuințare. Apar în aceste condiții două tipuri de deprecieri:

a) ireversibile – ca urmare a uzurii fizice și morale reflectată în contabilitate cu ajutorul amortizării:

b) reversibile – au în vedere posibilitatea ca în perioada următoare activele imobilizate să cunoască o scădere a valorii de intrare, reflectată în contabilitate cu ajutorul provizioanelor.

2.7.1 Contabilitatea amortizării imobilizărilor

Amortizarea se definește ca fiind constatarea contabilă de reducere definitivă a valorii imobilizărilor datorită utilizării lor în procesul de producție, a influenței factorilor naturali și ca o consecință a progresului tehnic. Deprecierea se recuperează prin trecerea pe cheltuielile fiecărui exercițiu financiar a sumelor corespunzătoare deprecierilor suferite de imobilizări în funcție de durata de viață utilă și valoarea amortizabilă.

Se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor. Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare de la data punerii în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii de intrare. Pentru imobilizările corporale concesionate, închiriate sau în locație de gestiune amortizarea se calculează și înregistrează în contabilitate de către persoana juridică care le are în proprietate*.

Sunt supuse amortizării imobilizările necorporale și corporale (excepție terenurile propriu-zise). Nu sunt supuse amortizării imobilizările financiare și cele în curs.

Pentru calcularea amortizării imobilizărilor trebuie avute în vedere următoarele elemente:

valoarea amortizabilă (valoarea de intrare);

durata de viață utilă (durata de utilizare normală);

regimul de amortizare (metoda de amortizare).

Valoarea amortizabilă (valoarea de intrare) reprezintă costul de achiziție sau prețul de producție al imobilizărilor intrate în gestiune, mai puțin TVA, fiind egală cu valoarea contabilă ce trebuie amortizată în mod sistematic pe parcursul duratei de viață utile.

Durata de viață utilă (durata normală de utilizare) exprimă perioada în care valoarea amortizabilă trebuie recuperată prin includerea în cheltuielile de exploatare ale întreprinderii. Prezintă importanță deosebită pentru reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor regimul de amortizare utilizat. În prezent, legislația din România acceptă trei regimuri de amortizare a imobilizărilor:

regimul liniar;

regimul degresiv;

regimul accelerat.

Regimul liniar presupune repartizarea uniformă a valorii de intrare a imobilizărilor cheltuielilor de exploatare (deductibile fiscal) proporțional cu durata de viață utilă. În acest sens se calculează norma (cota) de amortizare liniară (procentual):

nal = l x 100

Dvu

Valoarea amortizării se va obține înmulțind valoarea amortizabilă (valoarea de intrare) cu norma de amortizare liniară:

Va = Vi x nal

în care: nal – norma de amortizare liniară;

Dvu – durata de viață utilă;

Va – valoarea amortizării;

Vi – valoarea amortizabilă (valoarea de intrare).

Regimul degresiv constă în suplimentarea normelor (cotelor) de amortizare liniară cu anumiți coeficienți (K) prevăzuți de legislația în vigoare și anume:

nd = nal x K

în care: nd – norma de amortizare degresivă;

K – coeficient de multiplicare, cu următoarele valori:

– 1,5 pentru o durată normală de utilizare cuprinsă între 2-5 ani;

– 2 pentru o durată normală de utilizare cuprinsă între 5-10 ani;

– 2,5 pentru o durată normală de utilizare mai mare de 10 ani.

Regimul de amortizare degresiv se aplică în două variante:

– varianta fără influența uzurii morale (AD1);

– varianta cu influența uzurii morale (AD2).

Cea mai des utilizată este prima variantă în cadrul căreia amortizarea se calculează astfel:

pentru primul an de utilizare a imobilizării – aplicând cota de amortizare degresivă la valoarea amortizabilă a imobilizării.

– pentru următorii ani – se aplică aceeași cotă de amortizare degresivă la valoarea de amortizat până în anul în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică decât amortizarea anuală determinată prin împărțirea valorii rămase la numărul de ani de utilizare rămași. Din acel moment și până la expirarea duratei de viață utile se trece la aplicarea metodei liniare. Amortizarea anuală se obține prin împărțirea valorii rămase de amortizat la numărul de ani rămași.

Calcularea amortizării anuale după metoda amortizării degresive în variantă cu influența uzurii morale permite amortizarea imobilizărilor corporale într-o perioadă de timp mai mică decât durata de viață utilă, diferența de ani reprezentând influența uzurii morale. În acest caz este necesară calcularea normei de amortizare influențată de uzura morală.

Aceasta presupune:

a) determinarea duratei de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcție de cota medie anuală de amortizare degresivă (DUR):

DUR = 100

n ad

nad – norma (cota) de amortizare degresivă.

b) determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DAI):

DAI = D VU – DUR

c) determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresiv (DAD):

DAD = DAI – DUR

d) determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniar (DAL):

DAL = DAI – DAD

e) determinarea duratei de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se calculează amortizare (DUM):

DUM = DVU– DAI

Regimul accelerat presupune calcularea în exercițiul financiar în care imobilizările intră în activul persoanei juridice a unei amortizări de până la 50 % din valoarea de intrare. În exercițiile următoare calcularea amortizării anuale se face după regimul liniar prin raportarea valorii rămase la numărul de ani de utilizare rămași.

Pentru echipamentele tehnologice, respectiv: mașini, utilaje, instalațiile de lucru, computere și echipamente periferice ale acestora puse în funcțiune după data intrării în vigoare a legii privind impozitul pe profit*** se poate utiliza regimul de amortizare accelerat fără aprobarea organului fiscal teritorial. Același regim se poate utiliza și pentru brevetele de invenție de la data aplicării acestora de către contribuabili. Contribuabilii care investesc în construcții, instalații, mașini, utilaje, mobilier, brevete de invenție, destinate activității pentru care sunt autorizați și care nu au optat pentru regimul accelerat de amortizare pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentând 20 % din valoarea de intrare a acestora. Valoarea rămasă de recuperat pe durata de viață utilă se determină după scăderea din valoarea de intrare a sumei egal cu deducerea de 20 %. Deducerea suplimentară se acordă la data punerii în funcțiune. Sunt exceptate de la această prevedere achizițiile de animale și plantații pentru care deducerea se acordă astfel:

pentru animale la data achiziției;

pentru plantații la data recepției finale de înființare a plantației.

Intră sub incidența acestei reglementări (20 % din Vi) și imobilizările achiziționate în baza unui contract de leasing financiar cu clauză definitivă de transfer a dreptului de proprietate. Contribuabilii care beneficiază de aceste facilități au obligația să păstreze în patrimoniu imobilizările cel puțin o perioadă egală cu jumătate din durata normală de utilizare (Durata de viață utilă).

Metoda de amortizare aleasă trebuie aplicată în mod consecvent de la o perioadă la alta, în afară de cazul în care apare o situație specială care necesită schimbarea metodei. În perioada în care se schimbă metoda, efectul trebuie prezentat și cuantificat, iar motivul schimbării trebuie menționat.

Durata de viață utilă a activelor supuse amortizării trebuie revizuită periodic, iar cotele de amortizare trebuie ajustate pentru perioada curentă sau perioada viitoare, dacă estimările diferă semnificativ față de cele precedente. Efectul modificării trebuie prezentat în perioada contabilă în care acesta a avut loc.

Pentru reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor, prin Planul Genreal de Conturi s-a creat grupa 28 “Amortizări privind imobilizările” care cuprinde conturile :

280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”

281 “ Amortizări privind imobilizările corporale”

Aceste conturi se dezvoltă în conturi sintetice de gradul doi, conform structurilor imobilizărilor corporale, respectiv necorporale.

După conținutul economic: sunt conturi rectificative ale valorii amortizabile a imobilizărilor.

După funcția contabilă: sunt conturi de pasiv.

Se creditează cu:

– valoarea amortizării aferente imobilizărilor deținute de unitate la sfârșitul fiecărei perioade de gestiune (sfârșitul lunii):

6811 “Cheltuieli de = %

exploatare privind 280x “Amortizări privind imobilizările

amortizarea imobilizărilor” necorporale”

281x “Amortizări privind imobilizările

corporale”

– valoarea amortizării imobilizărilor utilizate în operații de participație transferată conform contractelor:

458 “Decontări din = 281x “Amortizări privind imobilizările

operații de participație” corporale”

– valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la imobilizările corporale primite cu chirie și restituite proprietarului:

% = 281x “Amortizări privind imobilizările

212 “Construcții” corporale”

213 “Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active corporale”

Se debitează cu:

– valoarea amortizării imobilizărilor necorporale și corporale ieșite din activul unității:

280x “Amortizări = %

privind imobilizările 201”Cheltuieli de constituire “

necorporale” 203” Cheltuieli de dezvoltare”

205 “ Concesiuni, brevete, licențe, mărci

comerciale și alte drepturi și valori

similare”

207 “Fond comercial”

208 “Alte imobilizări necorporale”

281x “Amortizări = %

privind imobilizările 2112 “Amenajări la terenuri “

corporale” 212 “ Construcții”

213 “Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații”

214 “ Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active

corporale”

Soldul conturilor este creditor și reprezintă valoarea amortizării aferentă imobilizărilor necorporale (ct.280) respectiv corporale(ct.281).

2.7.2. Contabilitatea provizioanelor privind deprecierea imobilizărilor

Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate reprezintă evaluări contabile cu caracter previzional, efectuate în virtutea principiului prudenței.

Se constituie prin afectarea cheltuielilor cu scop de autoprotecție, fiind destinate acoperirii riscurilor posibile ce pot interveni în perioada următoare ca urmare a deprecierii unor elemente de natura imobilizărilor.

Constituirea provizioanelor vizează în special finanțarea deprecierii reversibile a unor elemente de activ precum și a unor cheltuieli ce nu sunt efective dar sunt probabile la închiderea exercițiului sau exigibile în exercițiile următoare.

Privite prin prisma principiului fundamental al contabilității, cel de imagine fidelă, provizioanele exprimă incertitudini în legătură cu deprecierea activelor.

Astfel provizioanele constituie o prelevare din excedentul brut de exploatare fiind destinate să acopere o pierdere sau o cheltuială precisă dar incertă ca mărime, fără a se cunoaște momentul prodecerii ei.

Se constituie pe seama cheltuielilor, pentru minusul de valoare latentă constatată (valoarea de inventar < valoarea netă contabilă).

În cazul imobilizărilor financiare (titluri, creanțe, etc), provizioanele reprezintă diferența între valoarea de intrare și valoarea de inventar.

La finele exercițiilor viitoare provizioanele constituite la sfârșitul anului precedent se analizează regularizându-se în funcție de situația existentă astfel:

– dacă riscul prevăzut nu a avut loc (provizionul devine fără obiect) sau deprecierea este mai mică decât provizionul constituit, diferența se deduce din provizionul constituit anterior și se virează (în ambele cazuri) la venituri;

– dacă deprecierea este mai mare decât provizionul constituit, pentru diferență se formează un provizion suplimentar prin afectarea cheltuielilor.

Reflectarea în contabilitate a provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor “ care curprinde conturile:

290 “ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”

291 “ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale”

293 “ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs”

296 “ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare”

Conturile de mai sus se detailează pe sintetice de gradul doi, în funcție de structura imobilizărilor la care se referă.

După conținutul economic: sunt conturi rectificative ale valorii de înregistrare a imobilizărilor.

După funcția contabilă: sunt conturi de pasiv.

Se creditează la constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor prin afectarea cheltuielilor:

6813 “Cheltuieli de = %

exploatare privind 290 “Provizioane pentru deprecierea

provizioanele pentru imobilizărilor necorporale “

deprecierea imobilizărilor” 291 “ Provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor corporale”

293 “ Provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor în curs “

6863 “Cheltuieli = 296 “ Provizioane pentru deprecierea

financiare privind imobilizărilor financiare “

provizioanele pentru

deprecieri”

Se debitează în exercițiile următoare cu ocazia anulării sau diminuării provizioanelor constituite prin afectarea veniturilor:

% = 7813 “ Venituri din provizioane pentru

290 “ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor “

deprecierea imobilizărilor

necorporale”

291 “ Provizioane pentru

deprecierea imobilizărilor

corporale”

293 “ Provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor în curs”

296 “ Provizioane pentru = 7863 “Venituri financiare din provizioane

deprecierea imobilizărilor pentru deprecieri “

financiare”

Soldul creditor al conturilor reprezintă valoarea provizioanelor constituite pentru deprecierea imobilizărilor necorporale (contul 290), corporale (contul 291), în curs (contul 293), financiare (contul 296).

CAPITOLUL III

Prezentarea informațiilor în situațiile financiare ale

întreprinderii

3.1. Imobilizări necorporale (IAS 38)

Situațiile financiare trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare clasă de active necorporale, distingând între activele necorporale produse din resurse proprii și alte active necorporale:

– duratele de viață utile sau ratele de amortizare folosite;

– metodele de amortizare folosite;

– valoarea contabilă brută și amortizarea acumulată (împreună cu pierderile din depreciere) la începutul și finele perioadei;

– poziția elementului din cadrul contului de profit și pierdere în care este inclusă amortizarea activelor necorporale;

– o reconciliere a valorii contabile de la începutul și finele perioadei, arătând:

– intrările, indicându-se separat cele obținute din activitatea internă;

– retrageri din uz și cedări;

– creșteri și descreșteri de-a lungul perioadei, rezultatele din reevaluări și pierderi din depreciere recunoscute sau reluate direct în capitalurile proprii conform IAS 36 (dacă există);

– pierderi din depreciere recunoscute în contul de profit și pierdere de-a lungul perioadei conform IAS 36 (dacă există);

– amortizarea recunoscută de-a lungul perioadei;

– diferențele nete de curs valutar provenind din conversia situațiilor financiare ale unei entități străine;

– alte schimbări în valoarea contabilă de-a lungul perioadei.

Informațiile comparative nu sunt necesare.

De asemenea, situațiile financiare vor prezenta:

– dacă un activ necorporal este amortizat în mai mult de 20 de ani, motivul pentru care este respinsă prezumția că durata de utilizare a unui activ necorporal nu va depăși 20 de ani de la data la care devine disponibil. În prezentarea acestor motive, societatea va descrie factorii care au jucat un rol semnificativ în determinarea duratei de viață utilă a activului;

– o descriere, valoarea contabilă și perioada de amortizare rămasă, a oricărui activ necorporal individual care are o valoare semnificativă în situațiile financiare ale societății ca un întreg;

– pentru active necorporale achiziționate prin intermediul unei subvenții guvernamentale și recunoscute inițial la valoarea lor justă;

– existența și valorile contabile ale activelor necorporale ale căror titluri sunt restricționate și valorile contabile ale activelor necorporale drept garanții pentru datorii;

– gradul de siguranță pentru achiziționarea unor active necorporale;

Costurile de dezvoltare

– când activele necorporale prezentate în bilanț cuprind cheltuieli de dezvoltare, în notele explicative trebuie prezentate următoarele informații;

– perioada pe parcursul căreia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmează a fi amortizată; și

– motivele care au determinat recunoașterea lor ca active.

Fondul comercial

– când fondul comercial achiziționat de către o persoană juridică este prezentat în bilanț la activele necorporale, atunci perioada aleasă pentru amortizarea acestuia și motivele pentru care a fost aleasă acea perioadă trebuie să fie prezentate în notele la situațiile financiare anuale simplificate.

În bilanț, activele necorporale sunt prezentate la valoarea netă la rândurile 01 la 05, iar valoarea brută, valoarea amortizărilor aferente și a provizioanelor pentru depreciere, în Nota nr.1 la situațiile financiare , “Active imobilizate”.

În cazul adoptării tratamentului alternativ permis, acesta trebuie prezentat în Nota nr.6 la situațiile financiare, “Principii, politici și metode contabile”, iar rezervele din reevaluare și rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din acesta se regăsesc în Situația modificărilor capitalului propriu.

În contul de profit și pierdere, cheltuielile privind amortizarea și deprecierea activelor necorporale sunt prezentate la rândul 18, iar veniturile din reluarea provizioanelor ca urmare a creșterii din reevaluare sunt prezentate la rândul 19.

3.2. Imobilizări corporale (IAS 16)

Pentru fiecare clasă de imobilizări corporale, o întreprindere trebuie să prezinte următoarele informații, în situațiile financiare :

– bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;

– metodele de amortizare;

– duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;

– valoarea brută și amortizarea cumulată la începutul și la sfârșitul perioadei;

reconcilierea valorii contabile la începutul și la sfîrșitul perioadei,

menționându-se:

– intrările

– cedările

– achizițiile din combinări de intreprinderi;

– creșterile sau diminuările din reevaluare;

– amortizarea;

– diferențele de curs valutar;

– alte mișcări valorice.

– politicile contabile privind costurile estimate de restaurare a amplasamentului imobilizărilor corporale;

– existența activelor gajate sau ipotecate;

– valoarea cheltuielilor cu imobilizări corporale;

– valoarea angajamentelor privind achiziționarea de imobilizări corporale;

– dacă imobilizările corporale sunt exprimate la valori reevaluate, se prezintă informații despre:

– baza folosită la reevaluare

– data intrării în vigoare a reevaluării;

– cine a efectuat reevaluarea;

– natura oricăror indici folosiți la determinarea costului de înlocuire;

– surplusul din reevaluare;

Utilizatorii situațiilor financiare consideră ca fiind relevante și următoarele informații:

valoarea contabilă a mijloacelor fixe aflate temporar în conservare

valoarea contabilă brută a activelor integral amortizate și utilizate în continuare

valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din folosință și care sunt ținute cu scopul de a fi cedate;

dacă se aplică tratamentul contabil de bază, valoarea justă a imobilizărilor corporale, atunci când diferă semnificativ de valoarea contabilă.

O intreprindere trebuie să prezinte:

În bilanț: “valoarea netă pe grupe de imobilizări la pct. II “Imobilizări corporale”.

În “contul de profit și pierdere”:

cheltuielile privind amortizarea aferentă exercițiului curent, ca o cheltuială de exploatare la rândul 18.

ajustarea valorii imobilizărilor corporale din exercițiul curent la rândul 17, rezultate din cheltuielile cu deprecierea imobilizărilor corporale (incluse la rândul 18) și veniturile din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale (incluse la rândul 19).

În “Situația modificării capitalului propriu” , dacă se folosește tratamentul alternativ permis, se prezintă ca element de capital:

surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale;

surplusul realizat din rezerve din reevaluare;

În notele explicative la situațiile financiare:

– Nota nr. 1 “Active imobilizate” prezintă valoarea brută și valoarea amortizării cumulate (împreună cu pierderile cumulate din depreciere) la începutul și la sfârșitul perioadei;

dacă se folosește tratamentul alternativ permis, aceasta se menționează în Nota nr.6 la situațiile financiare, denumită “Principii, politici și metode contabile”

CAPITOLUL IV

Studiu de caz

Direcția de Radiocomunicații Timișoara

4.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

În ceea ce privește activele necorporale, în patrimoniul Direcției de Radiocomunicații Timișoara sunt evidențiate ca active necorporale următoarele categorii:

concesiuni, licențe

alte imobilizări necorporale (programe informatice)

Exemple:

S-a achiziționat un program informatic privind operațiunea de facturare a creanțelor și urmărirea încasării acestora la prețul de 12.000.000 lei, TVA 19 %, durata de viață utilă de 3 ani.

Odată cu achiziția programului informatic se achiziționează și licența în valoare de 7.000.000 lei, TVA 19 %, respectiv dreptul de a vinde acest program, pe o perioadă de 2 ani.

Înregistrările contabile sunt:

achiziția programului informatic și a licenței

% = 404 22.610.000

12.000.000

7.000.000

3.610.000

achitarea furnizorului

404 = 5121 22.610.000

amortizarea aferentă primului an de funcționare

– program informatic

6811 = 2808 400.000

– licența

6811 = 2808 2.333.333

Se vinde un program informatic aflat înregistrat în evidențele contabile la valoarea de10.000.000 lei, TVA 19 %. Valoarea contabilă a programului este de 7.000.000 lei, amortizarea înregistrată fiind de 5.500.000 lei, cheltuielile ocazionate pentru această scoatere din uz sunt în sumă de 1.000.000 lei ( 700.000 lei = cheltuieli materiale, 3000.000 lei service). Înregistrările contabile sunt:

scoaterea din evidență a imobilizărilor necorporale

% = 208 7.000.000

5.500.000

1.500.000

evidențierea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz a imobilizării necorporale

6583 = % 1.000.000

700.000

401 300.000

transferul de proprietate prin operațiunea de vînzare a activului necorporal

461 = % 11.900.000

10.000.000

4427 1.900.000

încasarea creanței

5121 = 461 11.900.000

4.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale

4.2.1. Contabilitatea terenurilor

– se înregistrează în patrimonial D.Rc Timișoara intrare terenuri care nu au încă titlu de proprietate obținut, dar la care s-a efectuat documentație tehnică și de evaluare și care sunt în curs de obținere a titlurilor * în valoare de 15.000.000 lei

2111 = 1068 15.000.000

– se înregistrează în patrimoniul 200 mp teren, localitatea Săvârșin achiziționați conform contract de vânzare – cumpărare în valoare de 258.000.000 lei, TVA 19 %.

% = 404 307.020.000

258.000.000

49.020.000

– urmare acțiunii de reevaluare a imobilizărilor corporale** diferențele rezultate din reevaluarea acestora sunt în sumă de 800.000.000 lei

2111 = 1058 800.000.000

4.2.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale

4.2.2.1. Intrarea prin achiziție cu titlu oneros (contraplată)

Achiziționarea de active corporale din țară:

Se contractează achiziționarea unui echipament tehnologic – radioreleu, acordându-i furnizorului un avans de 25.000.000 lei, echipament care nu necesită montaj

– se primește factura furnizorului și se recepționează mijlocul fix în valoare de 100.000.000 lei; TVA 19 %

– se regularizează plata furnizorului, diferența de plătit, stingându-se prin achitarea prin bancă

Înregistrări contabile

plata avansului

409 = 5121 25.000.000

înregistrarea facturii și recepția imobilizării

% = 404 119.000.000

100.000.000

19.000.000

regularizarea plății furnizorului

404 = % 119.000.000

25.000.000

94.000.000

Se achiziționează de la furnizori, achitate prin viramente bancare (valori cu TVA), cf. documente justificative

– construcții : apartament “Centru radiocomunicații” Craiova în valoare de 374.000.000 lei

echipament tehnologic: translator TV 100 W în valoare de 280.000.000 lei

aparat măsură și control pentru monitorizare în valoare de 125.000.000 lei

Aceste active corporale nu necesită montaj, probe tehnologice de punere în funcțiune.

Înregistrări contabile:

achiziționarea (cumpărarea) activelor corporale de la terți

% = 404 927.010.000

374.000.000

280.000.000

125.000.000

148.010.000

plata furnizorilor de imobilizări prin viramente bancare

404 = 5121 927.010.000

Achiziționarea unei imobilizări din import.

Operațiile privind cumpărarea de active corporale din import se contabilizează la cursul de schimb în vigoare la data efectuării lor și sunt supuse TVA.

TVA se stabilește la valoarea în vamă, la care se adaugă taxa vamală și alte taxe și accize datorate pentru bunurile provenite din import.

Valoarea în vamă a bunurilor din import se stabilește prin convertirea în lei a prețurilor externe, la cursul de schimb în vigoare în prima zi a săptămânii în care se înregistrează declarația vamală.

– se achiziționează un emițător de radiodifuziune 50 KW din import USA firma Harris, la un preț de 50.000 $ , în condiții de livrare franco-frontieră română

Data efectuării livrării și facturării 16 decembrie 2002, când s-a efectuat vămuirea.

Taxa vamală reprezintă 5 % din valoarea în vamă. Plata taxei vamale și a TVA se face prin contul bancar. Transportul, manipularea și instalarea mijlocului fix sunt efectuate de către o întreprindere specializată, pentru care s-a plătit suma de 13.000.000 lei, TVA fiind inclus în preț.

Plata furnizorului extern se face în două tranșe: 30 % la 02 decembrie 2002 și 70 % la 30 decembrie 2002:

Cursurile de schimb sunt următoarele:

02.12.2002 16.12.2002 30.12.2002

Curs $ 33.567 33.796 33.500

înregistrarea facturii furnizorului extern la data de 16.12.2002

Valoarea facturii în vamă = 50.000 $ x 33.796 lei = 1.689.800.000 lei

Taxă vamală = valoarea facturii în vamă x 5 % = 1.689.800.000 x 5 % = 84.490.000 lei.

Baza de calcul a TVA = 1.689.800.000 + 84.490.000 = 1.774.290.000

TVA calculat în vamă = 1.774.290.000 x 19 % = 337.115.100 lei

Înregistrări contabile:

înregistrarea facturii pe baza declarației vamale și procesului verbal de recepție

2131 = % 1.774.290.000

1.689.800.000 (50.000 $ x 33.796 lei)

84.490.000

înregistrarea facturii de transport, manipulare și instalare

% = 404 15.000.000

12.605.042

2.394.958

plata taxei vamale și a TVA

% = 5121 421.605.100

84.490.000

337.115.100

– plata a 30 % din valoarea contractului în 02.12.2002, contract încheiat cu firma Harris – USA

409 = 5121 503.505.000

(15.000 $ x 33.576 lei)

plata furnizorului intern (pentru serviciile prestate)

404 = 5121 15.000.000

regularizarea avans 30 % achitat în 02.12.2002

404 = % 506.940.000

(15.000 $ x 33.796 lei) 409 503.505.000

(15.000 $ x 33.567 lei)

3.435.000

plata finală 70 % din valoarea facturii către furnizorul extern

404 = % 1.182.860.000

(35.000 $ x 33.500 lei) 5124 1.172.500.000

(35.000$ x 33.796 lei)

10.360.000

(35.000 $ x 33.500 lei)

Politica firmei referitor la capitalizarea diferențelor de curs valutar rezultate la plata furnizorului este aceea că acestea se includ în contul de profit și pierdere în momentul producerii lor și nu sunt incluse în valoarea activului. La fel și cu cheltuielile privind dobânzile.

Intrarea de imobilizări din producția proprie.

Se confecționează un pupitru exploatare pentru care se fac următoarele cheltuieli:

– materiale consumabile = 40.000.000 lei

– energie facturată de terți = 3.000.000 lei, TVA 19 %

– salariile muncitorilor = 2.500.000 lei

– CAS = 575.000 lei

– fond șomaj = 125.000 lei

Înregistrări contabile.

înregistrarea consumului de materiale

6028 = 3028 40.000.000

energie facturată de terți

% = 401 3.570.000

3.000.000

570.000

salariile datorate muncitorilor

641 = 421 2.500.000

contribuția unității la asigurările sociale

6451 = 4311 575.000

contribuția unității la fondul de șomaj

6452 = 4371 125.000

concomitent cheltuielile înregistrate mai sus, pe baza situațiilor avizate

Se înregistrează

2313 = 722 43.700.000

– lucrarea fiind încheiată, la sfâșitul lunii se înregistrează în contabilitate pe baza procesului verbal de recepție a punerii în funcțiune:

214 = 2313 43.700.000

Se achiziționează echipamente , cu montaj de la firma Ericsson, conform contract, factură externă și respectiv D.V.I. în valoare de 800.000 USD la cursul de 32.857 lei, echivalentul acestora în lei fiind 26.285.600.000 lei.

Conform legislației în vigoare* aceste echipamente sunt exceptate de la plata taxelor vamale și a comisionului vamal. S.N. Radiocomunicații SA a beneficiat de amânarea în vamă a plății TVA** până la punerea în funcțiune.

Valoarea totală a TVA-lui aferent echipamentelor este de 4.994.264.000 lei.

Cheltuielile cu montarea utilajului sunt în valoare de 86.700.000 lei, în regie proprie.

Cheltuielile cu proiectul de amplasare și necesarul de materiale sunt în valoare de 26.000.000 lei.

Cheltuielile cu reclama pentru lansarea noilor servicii în valoare de 48.000.000 lei.

Cheltuielile cu dobânzile la linia de credit: 12.000.000 lei.

Valoarea totală a cheltuielilor ce se pot capitaliza este de 112.700.000 lei.

Nu au fost capitalizate cheltuielile cu promovarea gamei de servicii, de asemenea cheltuielile cu dobânzile pentru achitarea creditului, întrucât politica firmei este de a le considera cheltuieli aferente exercițiului.

Înregistrarea în contabilitate a activelor corporale:

Întrucât echipamentul achiziționat necesită montaj, și pentru o mai bună urmărire a cheltuielilor efectuate pentru acesta se fac următoarele înregistrări contabile:

Se înregistrează:

– achiziție mijloc fix cf. Nota de recepție și Proces verbal de predare-primire la montaj:

2312 = 404 26.285.600.000

înregistrarea cheltuielilor cu montajul utilajului

6028 = 3028 86.700.000

– concomitent trecerea la venituri

2312 = 722 86.700.000

înregistrarea cheltuielilor privind lucrările de proiectare efectuate în regie proprie

2312 = 708 26.000.000

se înregistrează punerea în funcțiune a echipamentelor pe baza Proceselor verbale de recepție a punerii în funcțiune:

2131 = 2312 26.398.300.000

luna următoare se înregistrează plata TVA-ului cf. legislației în vigoare

4426 = 5121 4.994.264.000

se achită furnizorul

404 = 1621 26.285.600.000

Înregistrarea contabilă a celorlalte cheltuieli care nu au fost capitalizate

cheltuieli cu promovarea gamei de servicii oferite

623 = 401 48.000.000

cheltuieli cu dobânzile curente aferente liniei de credit angajate pentru achiziția de mijloace fixe

666 = 1682 12.000.000

Intrare de active corporale prin operațiunea de leasing financiar.

Contract de leasing cînd cele două părți contractante sunt rezidenți români.

Contractul de leasing financiar cuprinde următoarele informații:

Firma finanțatoare: SC LT Leasing Transilvania Cluj Napoca

Durata leasingului: 1 an

Valoarea de bază: 411.992.060 lei

Dobânda: 36.696.312 lei

Valoarea ratelor: 328.922.060 lei

La sfârșitul contractului de leasing,dacă locatarul respectă termenele de plată și sunt îndeplinite condițiile contractului de leasing, acesta are dreptul să cumpere echipamentul la valoarea lui reziduală (83.070.000 lei).

Valoarea de rambursat pentru plata în avans și cele 12 rate de leasing va fi transferată la SC LT Leasing Transilvania Cluj Napoca, în baza contractului de leasing și a facturilor distincte emise de către locator pentru fiecare rată.

Toate cheltuielile, taxele, impozitele care afectează obiectul contractului de leasing vor fi suportate de locatar. Aceste impozite și taxe și alte plăți nu afectează valoarea netă de rambursat.

Durata de viață utilă este de 5 ani.

Obiectul contractului de leasing: 3 bucăți Dacia 1307

Suma totală de rambursat va fi plătită în lei. Plata se va face conform contract.

Tabel nr.1 Grafic de plată – lei –

Înregistrări contabile.

Iulie 2002

primirea bunului în leasing și evidențierea dobânzii conform contractului

primirea autoturismelor Dacia 1307 3 bucăți

2133 = 167 411.992.060

evidențierea dobânzii aferente

471 = 1687 36.696.312

Debit cont 8036 448.688.372

“Redevențe, locații de gestiune

chirii și alte datorii asimilate”

înregistrarea facturii pentru prima rată scadentă

% = 404 39.231.004

27.410.172

5.557.058

6.263.774

achitarea facturii

404 = 5121 39.231.004

evidențierea cheltuielii cu dobânda

666 = 471 5.557.058

Credit cont 8036 32.967.230

(27.410.172 + 5.557.058)

4.2.2.2 Intrare de imobilizări prin donații sau primirea de imobilizări cu titlu gratuit

Se primește un echipament de emisie televiziune a cărui valoare actuală estimată conform documente doveditoare este de 60.000.000 lei, iar pe baza procesului verbal de predare-primire și a notei de contabilitate se înregistrează operațiile următoare:

primirea, ca donație, a echipamentului

2131 = 131 60.000.000

amortizarea lunară ,(conform duratei de viață utilă = 12 ani) este de 416.666 lei

6811 = 2813 416.666

diminuarea sursei de obținere a activului imobilizat corespunzător amortizării înregistrate

131 = 7584 416.666

D.Rdc Timișoara primește active imobilizate din fonduri Phare evaluate la

300.000.000 lei.

Activele imobilizate sunt calculatoare Pentium III.

Durata utilă de viață 3 ani

primirea imobilizărilor cu titlu gratuit

2132 = 131 300.000.000

amortizarea lunară a mijlocului fix este de 8.333.333

6811 = 2813 8.333.333

trecerea la venituri a sumei inclusă pe cheltuieli

131 = 7584 8.333.333

4.2.2.3 Operații particulare privind intrarea de mijloace fixe

Creșterea valorii contabile a imobilizărilor corporale prin adăugarea de accesorii care schimbă parametrii tehnici inițiali:

Se achiziționează o placă de bază în vederea îmbunătățirii parametrilor tehnici ai serverului. Pe baza Notei de recepție și constatare de diferențe la costul total de 7.000.000 lei în contabilitate au loc următoarele operațiuni contabile

achiziționarea accesoriilor

3028 = 401 7.000.000

încorporarea accesoriilor în valoarea activului imobilizat Server

2132 = 3028 7.000.000

Creșterea valorii contabile a mijloacelor fixe prin modernizare.

Așa cum prevăd Standardele Internaționale de Contabilitate este greu să se determine dacă cheltuielile ulterioare punerii în funcțiune, ce privesc mijloacele fixe, constituie modernizări și trebuie înregistrate la imobilizări sau sunt reparații și trebuie înregistrate la cheltuieli. Așa cum am mai arătat, numai cheltuielile care îmbunătățesc performanțele activelor imobilizate față de parametrii funcționali stabiliți inițial și care asigură obținerea de venituri suplimentare față de cele realizate cu activele inițiale pot fi incluse în valoarea contabilă de intrare, majorând-o în mod corespunzător.

De exemplu: creșterea duratei de serviciu normală a activelor corporale, sporirea capacității de producție, o ameliorare substanțială a calității producției sau diminuarea cheltuielilor de exploatare.

În contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se înregistrează similar intrărilor de imobilizări prin construcție sau producție proprie.

Pentru modernizarea centralei telefonice digitale tip Ericsson s-a procedat la up-gradarea acesteia.

În vederea realizării modernizării s-a achiziționat o placă de bază în valoare de 150.000.000 lei, iar cheltuielile privind montajul sunt 12.300.000 lei.

Înregistrări contabile:

consumul materialelor

6028 = 3028 150.000.000

cheltuieli privind montajul

628 = 401 12.300.000

înregistrarea concomitentă în contul de imobilizări corporale în curs și anularea cheltuielilor prin trecerea la venituri din producția de imobilizări corporale

2312 = 722 162.300.000

încorporarea cheltuielilor de modernizare în valoarea centralei telefonice

2131 = 2312 162.300.000

Creșterea valorii mijloacelor fixe prin reevaluare.

Conform Standardelor Internaționale de Contabilitate firma poate opta în vederea evaluării patrimoniului la tratamentul contabil de bază sau tratamentul contabil alternativ permis*.

SN Radiocomunicații SA – Direcția Radiocomunicații Timișoara a adoptat ca politică contabilă privind evaluarea ulterioară, tratamentul contabil alternativ permis.

Această politică se aplică în conformitate cu HG 403/2003.

Exemplu: Rezultatele reevaluării mijloacelor fixe existente în patrimoniu la data de 31.12.2002 sunt conform Anexa 2.

Înregistrări contabile.

– înregistrarea diferențelor rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale (col 16 din Anexa 2)

212 = 1058 90.732.931.319

2131 = 1058 42.166.091.055

2132 = 1058 1.569.280.572

2134 = 1058 271.268.922

– înregistrarea diferenței dintre amortizarea actualizată și cea înregistrată până la data inventarierii (col .12 din Anexa 3).

1058 = 2812 24.249.481.239

1058 = 2813 13.336.804.978

4.2.2.4 Contabilitatea operațiilor privind ieșirile de mijloace

fixe

În general, operațiile privind ieșirea imobilizărilor corporale se individualizează sub forma scoaterii din funcțiune, prin vânzarea la licitație sau cesionare sau datorită unor operații excepționale (minusuri la inventar, degradări, etc.).

Ieșirea de mijloace fixe prin scoaterea din funcțiune și casarea activelor imobilizate.

Scoaterea din funcțiune a activelor imobilizate cu valoare de intrare complet amortizată sau cu valoare de intrare rămasă nerecuperată se face cu aprobarea consiliului de administrație.

După aprobarea scoaterii din funcțiune a activelor imobilizate se procedează la valorificarea acestora. Procedura de valorificare prin vânzare (licitație sau negocierea directă) sau prin casare aprobată tot de către consiliul de administrație.

Casarea mijloacelor se face de către comisia de casare numită prin decizia Consiliului de Administrație care a probat scoaterea din funcțiune.

Cu ocazia casării se va proceda la dezmembrarea activelor imobilizate și la valorificarea acestora. Evaluarea componentelor se face de către comisia de casare. Atunci când activele imobilizate sunt amortizate integral documentul întocmit este “Procesul verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe”.

În cazul în care activele imobilizate scoase din funcțiune prin casare și care nu sunt amortizate integral, valoarea rămasă de amortizat se acoperă din sumele rezultate în urma valorificării acestora, iar diferența rămasă neacoperită se va recupera fără a fi luat în calculul profitului impozabil – respectiv fără a fi deductibilă. Durata recuperării și anuitățile de recuperare a diferenței de amortizat sunt stabilite de către consiliul de administrație după caz, fără a depăși cinci ani.

Se scoate din funcțiune un activ corporal radiorelee digitale în valoare de 345.000.000 lei complet amortizat. Cu ocazia casării s-au făcut următoarele cheltuieli:

– consum de materiale auxiliare 1.000.000 lei

– consum de combustibil 500.000 lei

– servicii prestate de terți 1.850.000 lei

TOTAL 3.350.000 lei

Prin dezmembrarea mijlocului fix rezultă piese de schimb în valoare de 6.000.000 lei.

– înregistrarea cheltuielilor cu casarea:

6588 = % 3.350.000

1.000.000

500.000

1.850.000

înregistrarea materialelor obținute prin casare:

– preluarea la piese de schimb

3024 = 346 6.000.000

și concomitent, valoarea pieselor de schimb recuperate:

346 = 7588 6.000.000

înregistrarea ieșirii din gestiunea activului imobilizat

2813 = 2131 345.000.000

Se scot din funcțiune antene emisie recepție.

Valoarea de inventar este de 50.000.000 lei

Valoarea amortizată este de 35.500.000 lei

Cheltuielile de dezmembrare efectuate de o firmă specializată sunt de 1.665.000 lei

Piesele de schimb recuperate sunt în valoare de 5.000.000 lei

Politica contabilă privind scoaterea din funcțiune a activelor imobilizate la Radiocomunicații Timișoara, în conformitate cu dispozițiile legale, activele scoase din funcțiune și neamortizate complet este că valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuieli în momentul efectuării operațiunii de casare și se declară ca nedeductibile fiscal.

Înregistrări contabile:

scoaterea din patrimoniu a antenelor de emisie- recepție casate

% = 2131 50.000.000

35.500.000

14.500.000

cheltuieli de dezmembrare a antenelor datorate unui furnizor de servicii (fără TVA).

6588 = 401 1.665.000

piese de schimb recuperate din dezmembrarea antenelor casate

3024 = 7588 5.000.000

Ieșiri de mijloace fixe prin cedare (vânzare).

Ieșirile sub formă de de vânzare generează două categorii de operații:

operații privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizării și creșterea cheltuielilor pentru valoarea rămasă de amortizat sau netă contabilă:

Exemplu:

– se vinde un mijloc de transport, a cărui valoare de intrare este 400.000.000 lei, amortizarea calculată la data vânzării este de 365.000.000 lei. Prețul de vânzare este de 236.000.000 lei, TVA 19 %.

– înregistrarea facturii

461 = % 280.840.000

236.000.000

4427 44.840.000

– înregistrarea ieșirii mijlocului fix

% = 2133 400.000.000

365.000.000

35.000.000

Reiese că în urma operațiunii de vânzare, rezultă un profit, acesta acoperă valoarea rămasă neamortizată a mijlocului de transport.

• se vinde o instalație de sudare în valoare de 88.000.000 lei, amortizată integral. Prețul de facturare este 23.000.000 lei.

scoaterea din patrimoniu a instalației de sudare

2813 = 2131 88.000.000

vânzarea instalației de sudare

461 = % 27.370.000

23.000.000

4427 4.370.000

Ieșirea din patrimoniu a activelor imobilizate ca urmare a unor situații excepționale.

Urmare acțiunii de inventariere la Stația de Televiziune Parâng, comisia de inventariere constată un minus de inventar. Din nota explicativă luată gestionarului, lipsa mobilierului de birou în valoare de 19.000.000 lei, se datorează neglijenței acestuia, prin urmare acest minus se impută gestionarului.

Amortizarea înregistrată este 17.000.000 lei. Comisia de evaluare stabilește prețul de imputare 18.000.000 lei.

Înregistrări contabile.

scoaterea din patrimoniu a mobilierului de birou constatat lipsă la inventar:

% = 214 19.000.000

17.000.000

2.000.000

imputarea lipsei în gestiune, persoanei vinovate, la care se adaugă TVA

4282 = % 21.420.000

18.000.000

3.420.000

4.2.2.5 Contabilitatea activelor imobilizate închiriate

Bunurile din proprietatea unității, pentru a fi mai bine valorificate, pot fi închiriate pe bază de licitație. În acest sens se publică în ziare de largă circulație un anunț referitor la bunul și condițiile de închiriere, precum și data de închiriere și locul de ținere a licitației.

Contractul se încheie între proprietarul bunului și persoane fizice sau juridice române sau străine. Prin contract, se convine asupra clauzelor care să asigure exploatarea bunului închiriat potrivit specificului acestuia.

La baza calcului chiriei se au în vedere elemente ca: valoarea bunului închiriat, amplasarea pe zone de interes, dotările de care beneficiază bunul , nivelul chiriei pe piața internă și externă pentru bunuri similare, importanța socială a activității pentru desfășurarea căreia urmează a fi folosit bunul închiriat și alte elemente de asemena natură. Contabilitatea activelor imobilizate luate cu chirie de la terți în baza contractului de închiriere încheiat se ține cu ajutorul contului în afara bilanțului 8031 “Mijloace fixe luate cu chirie”.

În debitul contului se înregistrează, pe baza contractelor sau a proceselor verbale de închiriere, valoarea de intrare a mijloacelor fixe luate cu chirie, iar în credit valoarea acelorași active imobilizate restituite în baza proceselor verbale de predare.

Soldul contului arată valoarea mijloacelor fixe luate cu chirie la un moment dat.

Mijloacele fixe închiriate se amortizează de către unitatea proprietară. Operațiunile privind reflectarea în contabilitate a mijloacelor fixe închiriate se prezintă astfel:

• Direcția Radiocomunicații Timișoara a luat cu chirie un emițător de la Liga Minerilor Valea Jiului. Chiria datorată este de 8.000.000 lei, TVA 19 %. Valoarea emițătorului este de 34.500.000 lei.

Înregistrări contabile:

evidențierea activului închiriat în debitul contului în afara bilanțului

8031 = % 34.500.000

înregistrarea chiriei datorate în baza facturii:

% = 401 9.520.000

8.000.000

1.520.000

plata chiriei

401 = 5121 9.520.000

4.3. Contabilitatea deprecierii imobilizărilor

4.3.1. Amortizarea imobilizărilor necorporale

Politica contabilă adoptată de către Consiliul de Administrație al S.N. Radiocomunicații SA referitor la amortizarea imobilizărilor necorporale precizează că durata efectivă este de 3 ani. Metoda de amortizare utilizată este cea liniară, iar amortizarea se repartizează asupra fiecărui exercițiu financiar în sume fixe pe toată durata normală de funcționare exprimată în ani.

Direcția Radiocomunicații Timișoara achiziționează un program informatic evaluat la prețul de 6.000.000 lei.

Amortizare liniară.

achiziționarea programului

208 = 404 6.000.000

plata furnizorului

404 = 5121 6.000.000

amortizarea se calculează din luna următoare punerii în funcțiune

6811 = 2808 2.000.000

4.3.2 Amortizarea imobilizărilor corporale

Amortizarea imobilizărilor corporale se înregistrează în conturi distincte și reprezintă rectificarea valorii contabile a imobilizărilor cu depreciere reversibilă. Ea presupune două aspecte: pe de o parte deprecierea valorii imobilizărilor și pe de altă parte, recuperarea acestei deprecieri din cheltuielile fiecărui exercițiu.

Pentru că amortismentul este o cheltuială curentă, normală de exploatare, el se va include în cheltuielile de exploatare, utilizând contul 6811 “ Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” și în contul 6871 “Cheltuieli excepționale privind amortizarea imobilizărilor” ambele fiind conturi de activ, care se debitează cu amortizarea inclusă în cheltuielile exercițiului.

Reflectarea în contabilitate a amortizării se prezintă astfel:

trecerea pe cheltuieli a amortizării cf. Anexei 3

6811 = % 11.076.238.845

9.350.000

2813 11.066.888.845

După cum se observă din Anexa 3, calculul amortismentului este liniar, excepție făcînd imobilizările achiziționate pentru investițiile directe cu impact semnificativ în economie, unde este permis calculul amortizării accelerate, fără aprobarea organului teritorial al Ministerului Finanțelor, afectând astfel profitul în sensul reducerii și pe această bază se micșorează impozitul datorat statului.

Amortizarea se calculează din luna următoare punerii în funcțiune a imobilizărilor.

4.3.3. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor

În urma aprobării planului de investiții de către Consiliul de Administrație al S.N. Radiocomunicații SA s-a acceptat ca lucrarea de investiții schimbarea amplasamentului TH-400 Timișoara în amplasament Orțișoara. Întrucât costurile estimate pentru demontarea, mutarea și restaurarea amplasamentului sunt estimate la 6.000.000.000 lei s-a constituit provizion pe seama cheltuielilor:

6813 = 2913 6.000.000.000

Acest provizion din punct de vedere fiscal nu este deductibil.

Anularea provizionului constituit pentru această destinație se face prin reluarea corespunzătoare la venituri atunci când motivele ce au dus la constituirea provizionului au încetat să mai existe. Atât provizioanele constituite cât și cele reluate se prezintă separat în notele explicative.

CAPITOLUL V

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Analizând situația patrimoniului Direcției de Radiocomunicații Timișoara, am observat că ponderea activelor imobilizate o deține echipamentul de radiocomunicații (radiorelee, radiodifuziune, televiziune), specifice obiectului de activitate.

O parte din aceste echipamente sunt uzate fizic și moral și astfel în cadrul Direcției de Radiocomunicații se desfășoară un program de retehnologizare a emițătoarelor de radio și televiziune, proiect început din anul 1999, în vederea diversificării serviciilor de telecomunicații oferite pe rețelele naționale proprii.

Unitatea analizată este o unitate prestatoare de servicii, iar activele imobilizate utilizate sunt de producție pentru că ele participă direct sau indirect, la procesul de exploatare.

Se remarcă structurile de conturi care nu sunt concordante cu actualul Catalog privind clasificarea mijloacelor fixe. Se impune realizarea unei concordanțe, în special pentru contabilitatea analitică a mijloacelor fixe. Deși reglementările contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene* nu mai definesc în mod explicit categoria de “mijloace fixe” în virtutea “tradiției contabile românești ” în prezenta lucrare am folosit termenul de mijloace fixe.

Principalele politici contabile adoptate în pregătirea situațiilor financiare ale SN Radiocomunicații SA, referitor la imobilizări sunt următoarele:

Situațiile financiare pregătite pentru terenuri și mijloace fixe sunt evaluate la cost, mai puțin amortizarea și pierderea din depreciere. Când activele sunt vândute sau casate, costul și amortizarea cumulată sunt scoase din evidență, iar orice câștig sau pierdere din lichidarea lor este inclusă în contul de profit și pierdere.

Imobilizările corporale sunt prezentate la valoarea reevaluată, care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puțin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă și pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluarea trebuie făcută cu suficientă regularitate asfel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste de la data bilanțului, tratament contabil alternativ permis.

Costul inițial al terenurilor și mijloacelor fixe include prețul de cumpărare, inclusiv taxele de import și taxele nerambursabile de achiziționare și alte costuri direct atribuite aducerii activului în stare de funcționare și la locul utilizării acestuia. Cheltuielile suportate după ce mijloacele fixe au fost puse în funcțiune, cum ar fi costurile cu reparațiile și întreținerea, sunt incluse în contul de profit și pierdere în perioada în care sunt angajate. Atunci când se poate demonstra că aceste cheltuieli au ca rezultat o creștere a beneficiilor economice viitoare preconizate a se obține din utilizarea acestuia peste standardul inițial de performanță, cheltuielile sunt capitalizate ca un cost suplimentar de mijloace fixe. În situația în care pentru achiziția de mijloace fixe se apelează ca sursă de finanțare la credite bancare pe termen mediu și lung, cheltuielile financiare corespunzătoare nu se capitalizează, deoarece politica firmei este de a le considera cheltuieli aferente exercițiului. (IAS 16, IAS 23).

Amortizarea este calculată conform metodei liniare pe parcursul duratelor de viață utile estimate și metodei accelerate conform legislației în vigoare.

Imobilizările în curs de execuție reprezintă mijloace fixe în curs de execuție prezentate la cost. Acesta include costul construcției și alte costuri directe. Imobilizările în curs de execuție nu sunt amortizate decât cu începere din momentul finalizării și punerii în funcțiune.

În cazul leasingului financiar, firma recunoaște la locatar , ca activ și pasiv în bilanț la începerea leasingului , la valori egale cu valoarea justă a activului primit în leasing.

Leasingul financiar generează pentru fiecare perioadă contabilă o cheltuială cu amortizarea pentru activ și cheltuială financiară pentru fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare pentru activele primite în leasing este aceeași cu a activelor amortizabile proprii.

Se creează provizioane pentru activele corporale când valoarea contabilă a activului depășește valoarea recuperabilă, pierderea din depreciere este reflectată în contul de profit și pierdere pentru elemente de natura terenurilor, mijloacelor fixe și imobilizărilor necorporale. Reluarea pierderilor din depreciere recunoscută în anii anteriori este înregistrată când există un indiciu că acestea nu mai există ori au fost diminuate. Reluarea este înregistrată în contul de profit și pierdere (IAS36).

Pe lângă situațiile financiare menționate, la nivel de Direcție există ca obiectiv și ținerea unei evidențe în conformitate cu bazele de date existente privind:

situația mijloacelor fixe amortizate complet și folosite în continuare

situația echipamentului în leasing financiar

existența activelor gajate sau ipotecate pentru datoria pe termen lung

situația mijloacelor luate cu chirie, date cu chirie, în custodie

situația mijloacelor fixe păstrate pentru cedare

valoarea angajamentelor privind achiziționarea de imobilizări corporale

Imobilizările necorporale sunt calculate la costul lor inițial și sunt recunoscute în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere.

Imobilizările necorporale sunt amortizate liniar pe durata de viață utilă.

Propuneri

Se impune revizuirea valorii contabile de la care un activ corporal este recunoscut (în prezent 8.000.000 lei) în situațiile financiare.

Durata de viață utilă a unui element de imobilizări corporale trebuie revizuită periodic pentru a asigura că acestea sunt consecvente cu evoluția preconizată a benficiilor economice rezultate din utilizarea acestora. Trebuie efectuată o analiză a echipamentelor temporar neutilizate de către o comisie tehnică, prin operațiunea de inventariere și întocmirea unei situații reale pe care conducerea unității să o analizeze și să ia măsurile care se impun în vederea eliminării sincopelor sau valorificarea acestora.