. Calculatia Costului Complet

1. ASPECTE PRIVIND

CONTABILITATEA DE GESTIUNE

1.1. CONCEPTUL DE CONTABILITATE ȘI SISTEMUL CONTABIL

Contabilitatea, ca sistem, așa cum se prezintă ea astăzi, este rezultatul unui lung proces istoric în decursul căruia s-a transformat dintr-o simplă tehnică de înregistrare a schimburilor comerciale, într-un mijloc de control și prevedere, apoi într-un instrument de gestiune, iar în zilele noastre ea constituie din ce în ce mai mult o garanție socială.

Altfel spus, contabilitatea, ca sistem, nu mai este un simplu instrument, ea este un fenomen social, devenind o garanție a unei game largi de utilizatori și care se întreabă la ceea ce ar putea să-i intereseze și ce parte poate fi utilizată în interesul lor propriu. Astfel:

– acționarii vor să cunoască dacă își pot menține încrederea în plasamentele lor;

– băncile vor să aprecieze rentabilitatea întreprinderii și riscurile probabile în cazul menținerii și dezvoltării cursurilor bancare;

– fiscalitatea determină suma eventualelor impozite și taxe pe care firma le datorează;

– creanțierii, în special furnizorii, vor să știe dacă solvabilitatea pe termen scurt a unei unități permite continuarea fără riscuri a livrărilor lor;

– statul care se regăsește în toate celelalte;

– administratorul întreprinderii consideră contabilitatea ca instrument de gestiune, administrare a resurselor.

Contabilitatea este un sistem de colectare, codare și transmitere de informații către diferiți utilizatori ai acestora. Ea este un limbaj care descrie evenimentele și le cuantifică în termeni financiari sau monetari din orice organizație care administrează resurse economice. Fiecare entitate economică, organizație, are nevoie de contabilitate pentru a se administra.

Activitatea de administrare înseamnă de fapt alocarea de resurse și modalitatea de gestionare a acestora în vederea atingerii unui scop sau obiectiv. Alocarea resurselor și utilizarea acestora este în sarcina gestionarilor. Aceștia, pentru o alocare și utilizare cât mai eficientă a resurselor au nevoie de informații asupra consecințelor posibile ale alocării de resurse și astfel ei vor alege acțiunile care le oferă cel mai bun raport între resursele consumate și efectele, rezultatele, obținute; au nevoie de informații asupra consecințelor trecute ale alocărilor de realizate pentru a construi unul sau mai multe modele de cauzalitate ce le permit să prevadă consecințele în viitor; au nevoie să compare consecințele reale și cele care sunt prevăzute pentru a reajusta și pentru a atinge în mod efectiv obiectivele urmărite. În vederea satisfacerii acestor nevoi informaționale ale gestionarilor, pentru alocarea și utilizarea resurselor cât și a consecințelor acestor acțiuni, contabilitatea este principala sursă de informații care stă la dispoziția acestora, oferind majoritatea informațiilor de care aceștia au nevoie.

Gestionarii care cer informații contabilității se împart în două categorii:

Prima este formată din acei gestionari care au rolul de a aloca întreprinderii resursele de care aceasta are nevoie, acționând în acest sens la angajarea de relații cu parteneri din exteriorul întreprinderii, care sunt la rândul lor gestionari în propriul lor mediu economico-social, ce solicită acele informații care le permit răspunsul la întrebarea „dacă?” să aloce acele resurse de care sunt responsabili. Aceste informații vizează fluxurile externe ale întreprinderii pentru a putea satisface nevoile de informare ale terților, pentru a efectua analize comparative în timp cum (evoluția patrimoniului întreprinderii) și în spațiu (între întreprinderi).

A doua categorie este alcătuită din acei gestionari care au rolul de a controla modul de alocare și utilizare a resurselor provenind din exteriorul întreprinderii, pentru a urmări și analiza realizarea obiectivelor interne care le-au fost stabilite (productivitate, controlul producției, dezvoltarea segmentelor de piață etc.); aceste informații vizează fluxurile interne pentru analiza și controlul proceselor de transformare a resurselor. Ei au nevoie de acele informații care să le asigure răspunsul la întrebarea „cum?” să aloce resursele pentru a răspunde cât mai bine obiectivelor urmărite.

Nevoile diferite de informare pentru cele două categorii de gestionari presupun un cadru de normalizare și reglementare adecvat, prin care, pe de o parte, terminologia și regulile contabilității să fie comune pentru toate întreprinderile, iar, pe de altă parte, fiecare întreprindere să dispună de o marjă de libertate suficient de mare pentru a-și putea organiza în maniera cea mai convenabilă gestiunea internă a patrimoniului și pentru a-și asigura confidențialitatea unui segment din sistemul informațional contabil în relațiile sale cu mediul economico-social.

Separarea celor două tipuri de informații contabile generează cele două laturi ale contabilității, conform concepției dualiste: contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune.

Dacă avem în vedere elementele de structură ale sistemului contabil, vom observa că pe plan internațional s-au conturat două concepții:

– concepția monistă, conform căreia sistemul contabil este integrat într-o singură contabilitate și a cărei informație este destinată atât utilizatorilor interni cât și celor externi;

– concepția dualistă, conform căreia sistemul contabil este delimitat în contabilitatea financiară sau generală și contabilitatea de gestiune.

1.1.1. CONTABILITATEA FINANCIARĂ

Contabilitatea financiară sau generală, al cărui obiect îl constituie înregistrarea informațiilor relative la mișcările de valori generate de activitatea întreprinderii, ea oferind informațiile destinate, în principal, partenerilor externi ai întreprinderii pentru a-i ajuta să analizeze deciziile lor privind alocarea resurselor. Deoarece contabilitatea financiară se adresează, în primul rând, celor care finanțează, folosind un limbaj formalizat este o contabilitate obligatorie puternic influențată de aspecte juridice și fiscale. Ea furnizează acele informații gestionarilor, care se bazează pe întrebări ce dau o viziune globală și normalizată asupra întreprinderii: care sunt consumurile de resurse, reprezentate pe grupe mari, după natura lor, și care sunt rezultatele întreprinderii în ansamblul său?

Conform concepției dualiste, contabilitatea financiară sau generală, are un dublu obiectiv:

– pe de o parte, vizează determinarea și măsurarea rezultatelor pe o perioadă dată, denumită exercițiu, folosind în acest sens contul de rezultate;

– pe de altă parte, vizează prezentarea fidelă a imaginii patrimoniului, situației financiare și a rezultatului la un moment dat, respectiv la închiderea exercițiului, cu ajutorul bilanțului contabil. Documentele de sinteză pe care le produce oferă o imagine sintetică și retrospectivă a situației patrimoniului întreprinderii.

Această contabilitate lasă în umbră procesul de utilizare a resurselor încredințate întreprinderii. Ea pune problema separării responsabilităților: gestionarul din exteriorul întreprinderii încredințează resurse acelei unități cu care are un contract „de remunerare” (salariu, preț de cumpărare, dobândă, dividend, randament bursier) și nu cere decât respectarea contractului, fără a interveni, în detaliu, în utilizarea acestor resurse de către gestionarii interni ai întreprinderii. Procesul de transformarea a resurselor este considerat deci, de către contabilitatea financiară, ca o „cutie neagră în care nu se poate pătrunde!”

Contabilitatea financiară este astfel un mijloc de control și probă doar a actelor de comerț a căror importanță juridică este foarte mare, aspect datorat tehnicii de reflectare a fiecărei operații economice în conturi. Dar, această funcție juridică, se cere a fi depășită printr-o altă funcție, și anume se cere a deveni un instrument de gestiune și un instrument de analiză financiară.

Importanța contabilității financiare rezultă din caracteristici ca fiabilitatea informației și calitatea informației.

Informațiile pot fi fiabile doar în măsura în care întreprinderea nu are posibilitatea de a influența conținutul acestora și, prin urmare, lucrările financiare sunt elaborate conform unui ansamblu de norme și reglementări sau instrucțiuni general acceptate.

Calitatea informației îi conferă acesteia utilitate și semnificație.

Utilitatea este o calitate primordială a unei informații, care trebuie să răspundă în primul rând scopurilor interne și externe ale întreprinderii și care implică rapiditate în informare, indispensabilă luării unei decizii.

Verificabilitatea este calitatea informației care permite profesioniștilor să-și exprime propriile informații și propriile concluzii. Ea răspunde în primul rând regulilor și principiilor evocate în materie de înregistrări, clasificări și procedurilor de elaborare și conservare a acestor informații.

În fine, un alt aspect al calității îl reprezintă obiectivitatea, care presupune imparțialitatea în ținerea conturilor și prezentarea lor, eliminând pe cât posibil marjele de apreciere personală.

Cu toate avantajele pe care le prezintă contabilitatea financiară sau generală, se poate aprecia că nu este adaptată pentru a răspunde nevoilor noilor informații născute din complexitatea structurilor economice și juridice contemporane.

În primul rând ea este destinată descrierii trecutului, chiar dacă, în evaluarea anumitor valori, se ține cont de perspectivele întreprinderii pe termen scurt și mediu (deprecieri de stocuri, amortizarea degresivă etc.). Apoi are ca scop tratarea operațiilor trecute în vederea determinării unui rezultat fără a analiza modul și condițiile în care a fost obținut. Altfel spus, anumite caracteristici esențiale ale activității nu intră în sfera de preocupare a contabilității financiare.

Ea nu clarifică:

– natura și calitatea produselor;

– eficiența comercială;

– performanțele tehnice ale capacităților de producție;

– productivitatea muncii etc.

Aceste tipuri de cunoștințe necesită cunoașterea unor date fizice pe care contabilitatea financiară le ignoră total.

Cu toate acestea, contabilitatea financiară rămâne o bază indispensabilă, de sigur, dar limitată ca instrument de gestiune, atât în spațiu, cât și în timp.

Toate proiectele viitoare, toate previziunile necesită o analiză a trecutului pe care contabilitatea financiară o va permite, dar niciodată nu va putea atenționa asupra ceea ce se poate face.

Acest aspect explică necesitatea cercetării și dezvoltării unor instrumente complementare, cum ar fi contabilitatea de gestiune.

1.1.2. CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Contabilitatea de gestiune servește gestionarilor din interiorul întreprinderii, care au misiunea de a decide transformarea resurselor cere le-au fost încredințate din exterior pentru administrare și de a realiza surplusul care asigură creșterea , fără alte resurse din exterior. Pentru atingerea scopului, ei trebuie să acționeze direct asupra proceselor de transformare a resurselor în rezultat. Pentru a urmări etapele, pe care resursele le parcurg, contabilitatea de gestiune este cea care „deschide cutia neagră” ce reprezintă procesul de conversie a resurselor consumate în rezultate, fiind detaliat acest proces pe centre de responsabilitate și pe produse.

Așadar, contabilitatea de gestiune prin obiectul său de studiu , procedează la cunoașterea costurilor, studiul lor continuu, analiza și estimarea evoluției lor, oferind informațiile utile pentru diagnostic, luarea deciziilor și previzionarea viitorului.

Contabilitatea de gestiune nu răspunde unor exigențe sociale exterioare și astfel nu este normalizată, fiind necesar un limbaj mai apropiat utilizatorilor de informații oferite de aceasta, utilizatori care sunt de fapt managerii întreprinderilor.

În societatea modernă, în care omenirea trăiește în prezent, sunt utilizate tot mai frecvent două cuvinte prin care se caracterizează situația unei întreprinderi: complexitate și instabilitate. Aceste cuvinte se explică prin modificările structurale care afectează schimburile; accelerarr importanță juridică este foarte mare, aspect datorat tehnicii de reflectare a fiecărei operații economice în conturi. Dar, această funcție juridică, se cere a fi depășită printr-o altă funcție, și anume se cere a deveni un instrument de gestiune și un instrument de analiză financiară.

Importanța contabilității financiare rezultă din caracteristici ca fiabilitatea informației și calitatea informației.

Informațiile pot fi fiabile doar în măsura în care întreprinderea nu are posibilitatea de a influența conținutul acestora și, prin urmare, lucrările financiare sunt elaborate conform unui ansamblu de norme și reglementări sau instrucțiuni general acceptate.

Calitatea informației îi conferă acesteia utilitate și semnificație.

Utilitatea este o calitate primordială a unei informații, care trebuie să răspundă în primul rând scopurilor interne și externe ale întreprinderii și care implică rapiditate în informare, indispensabilă luării unei decizii.

Verificabilitatea este calitatea informației care permite profesioniștilor să-și exprime propriile informații și propriile concluzii. Ea răspunde în primul rând regulilor și principiilor evocate în materie de înregistrări, clasificări și procedurilor de elaborare și conservare a acestor informații.

În fine, un alt aspect al calității îl reprezintă obiectivitatea, care presupune imparțialitatea în ținerea conturilor și prezentarea lor, eliminând pe cât posibil marjele de apreciere personală.

Cu toate avantajele pe care le prezintă contabilitatea financiară sau generală, se poate aprecia că nu este adaptată pentru a răspunde nevoilor noilor informații născute din complexitatea structurilor economice și juridice contemporane.

În primul rând ea este destinată descrierii trecutului, chiar dacă, în evaluarea anumitor valori, se ține cont de perspectivele întreprinderii pe termen scurt și mediu (deprecieri de stocuri, amortizarea degresivă etc.). Apoi are ca scop tratarea operațiilor trecute în vederea determinării unui rezultat fără a analiza modul și condițiile în care a fost obținut. Altfel spus, anumite caracteristici esențiale ale activității nu intră în sfera de preocupare a contabilității financiare.

Ea nu clarifică:

– natura și calitatea produselor;

– eficiența comercială;

– performanțele tehnice ale capacităților de producție;

– productivitatea muncii etc.

Aceste tipuri de cunoștințe necesită cunoașterea unor date fizice pe care contabilitatea financiară le ignoră total.

Cu toate acestea, contabilitatea financiară rămâne o bază indispensabilă, de sigur, dar limitată ca instrument de gestiune, atât în spațiu, cât și în timp.

Toate proiectele viitoare, toate previziunile necesită o analiză a trecutului pe care contabilitatea financiară o va permite, dar niciodată nu va putea atenționa asupra ceea ce se poate face.

Acest aspect explică necesitatea cercetării și dezvoltării unor instrumente complementare, cum ar fi contabilitatea de gestiune.

1.1.2. CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Contabilitatea de gestiune servește gestionarilor din interiorul întreprinderii, care au misiunea de a decide transformarea resurselor cere le-au fost încredințate din exterior pentru administrare și de a realiza surplusul care asigură creșterea , fără alte resurse din exterior. Pentru atingerea scopului, ei trebuie să acționeze direct asupra proceselor de transformare a resurselor în rezultat. Pentru a urmări etapele, pe care resursele le parcurg, contabilitatea de gestiune este cea care „deschide cutia neagră” ce reprezintă procesul de conversie a resurselor consumate în rezultate, fiind detaliat acest proces pe centre de responsabilitate și pe produse.

Așadar, contabilitatea de gestiune prin obiectul său de studiu , procedează la cunoașterea costurilor, studiul lor continuu, analiza și estimarea evoluției lor, oferind informațiile utile pentru diagnostic, luarea deciziilor și previzionarea viitorului.

Contabilitatea de gestiune nu răspunde unor exigențe sociale exterioare și astfel nu este normalizată, fiind necesar un limbaj mai apropiat utilizatorilor de informații oferite de aceasta, utilizatori care sunt de fapt managerii întreprinderilor.

În societatea modernă, în care omenirea trăiește în prezent, sunt utilizate tot mai frecvent două cuvinte prin care se caracterizează situația unei întreprinderi: complexitate și instabilitate. Aceste cuvinte se explică prin modificările structurale care afectează schimburile; accelerarea progresului tehnic a cărui cea mai spectaculoasă formă este automatizarea; reducerea duratei medii de viață a produselor; evoluția rapidă a cerințelor și gusturilor consumatorilor.

În timp ce întreprinderile sunt obligate a se adapta unui mediu din ce în ce mai instabil, ele sunt supuse presiunii de a asigura un maximum de securitate. Această situație creează conducătorilor greutăți deosebite. În sprijinul acestora, contabilitatea de gestiune se instituie ca un instrument util de modelare a întreprinderilor, și în același timp, ca o metodă modernă de conducere, deoarece obiectivele pe care le are pot răspunde la trei întrebări esențiale:

– Ce vrem să analizăm?

Se analizează rezultatele la nivel de produs sau la nivelul centrelor de responsabilitate, acestea fiind o marjă rezultată din diferența între valoarea produselor vândute și cheltuielile corespunzătoare obținerii lor, iar în funcție de modul de calcul se pot obține mai multe tipuri de marje.

Se desprinde astfel un prim obiectiv al contabilității de gestiune, și anume: calculul costurilor în scopul urmăririi contribuției activității desfășurate la obținerea rezultatelor, dar în mod analitic.

– Pentru ce analizăm?

Pentru urmărirea gestiunii sub diferite aspecte care se bazează pe criterii de productivitate, profitabilitate, rentabilitate si eficiență globală.

Productivitatea reprezintă aptitudinea cuplului om-mașină de a produce mai multe produse în aceeași unitate de timp și se poate determina ca raport între cantitatea de produse și numărul de ore muncitori. În realitate aplicabilitatea acestui raport este mai dificilă deoarece apar situații în care produsele la care lucrează muncitorii sunt eterogene; muncitorii pot avea calificări diferite; pot fi utilizate mașini cu performanțe diferite între ele.

Profitabilitatea reprezintă aptitudinea produselor de a aduce profit întreprinderii, adică posibilitatea de acoperire prin prețul de vânzare a cheltuielilor efectuate cu obținerea produsului și de a rămâne cu o diferență pozitivă sau un rezultat pozitiv. În mod analitic criteriul profitabilității dă posibilitatea studierii contribuției fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor de structură a întreprinderii.

Rentabilitatea care mai este cunoscută și sub denumirea de „randamentul capitalurilor” și se calculează ca raport între profit și capitaluri.

Eficiența globală reprezintă studiul alocării optime a resurselor cu ajutorul calculului economic în scopul maximizării productivității, profitabilității și rentabilității, pentru realizarea echilibrului economic și social dorit: calitatea produselor în concordanță cu cerințele consumatorilor, calitatea vieții să nu fie compromisă de poluare etc.

Rezultă, așadar, că cel de-al doilea obiectiv al contabilității de gestiune vizează studierea eficienței gestiunii.

– Cum analizăm?

Analiza se realizează printr-un studiu descriptiv și critic al principalelor metode utilizate și care ne conduce la conturarea a două aspecte: judecarea trecutului, pe de o parte, iar pe de altă parte, prepararea deciziilor în funcție de previziuni și confruntarea lor cu realizările.

Așadar, cel de-al treilea obiectiv al contabilității de gestiune vizează elaborarea bugetelor pe feluri de activități, urmărirea și controlul acestora în scopul asigurării unei eficiențe pe termen scurt, mediu și lung.

În literatura de specialitate occidentală acest obiectiv constituie, în esență, obiectul de studiu al contabilității previzionale, denumită și „management financiar-contabil” sau „contabilitate managerială”.

Întrucât la baza eficienței cel mai simplu și mai comod criteriu de aplicare este costul, rezultă că obiectivul dominant al contabilității de gestiune îl constituie calculația costurilor.

Sintetizând însă cele trei obiective, se poate stabili obiectivul fundamental al contabilității de gestiune: obținerea rapidă de date exacte, fiabile, clare, adaptate la diferitele aspecte ale gestiunii curente și utilizarea lor rațională, astfel încât prin formularea diagnosticului să se pregătească și să se elaboreze un ansamblu coerent de previziuni.

În mod curent, obiectivul și scopul contabilității de gestiune se identifică cu:

– gestiunea analitică a stocurilor;

– calcularea analitică a costurilor produselor, serviciilor, activităților și funcțiilor;

– determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu prețul lor de vânzare;

– controlul de gestiune pe baza abaterilor de la costurile standard;

– controlul bugetar interior asupra cheltuielilor și veniturilor.

În concluzie, contabilitatea generală are ca obiect esențial înregistrarea fluxurilor existente între întreprindere și mediul ei economic și social, în timp ce contabilitatea de gestiune se preocupă cu predilecție de condițiile de exploatare interne ale întreprinderii.

Contabilitatea de gestiune apare astfel ca un complement indispensabil al contabilității financiare, ca un instrument de care are nevoie și, la un loc, alcătuiesc „un tot unitar”, sub denumirea de sistem contabil.

1.1.3. RELAȚII ȘI DELIMITĂRI ÎNTRE CONTABILITATEA DE GESTIUNE ȘI CONTABILITATEA FINANCIARĂ

După concepția de organizare a conturilor sunt create sisteme de contabilitate cu un singur circuit și cu două circuite. Sistemul de contabilitate cu un singur circuit organizează conturile într-un singur flux în cadrul circuitului economic: capital – aprovizionare – fabricație – vânzare – realizare atât pentru operațiile ce privesc relațiile cu terții cât și pentru cele ale gestiunii interne. Sistemul de contabilitate cu dublu circuit organizează conturile astfel încât delimitează în circuite distincte:

– pe cele care au ca obiect înregistrarea elementelor și operațiilor patrimoniale legate de schimburile și relațiile cu terții, precum și rezultatele financiare;

– și într-un alt circuit conturile care înregistrează operațiile gestiunii interne privind producția, costurile și rentabilitatea produselor, lucrărilor și serviciilor executate.

Astfel se formează circuitul contabilității financiare sau generale și circuitul contabilității de gestiune.

Conceptual, sistemul de contabilitate organizat în țara noastră, începând cu data de 1 ianuarie 1994, este dualist. El se bazează pe concepția contabilității pe două circuite intercorelate: contabilitatea financiară; contabilitatea de gestiune sau analitică, denumită și managerială.

Contabilitatea financiară sau generală:

– are la bază norme unitare privind organizarea și conducerea ei, protejate de legislație, având caracter obligatoriu pentru toate unitățile patrimoniale;

– are ca obiect înregistrarea operațiilor ce afectează patrimoniul întreprinderii, în vederea stabilirii rezultatelor financiare;

– scopul său este de a determina periodic, de regulă la închiderea exercițiului financiar, situația patrimoniului, situația financiară, rezultatul global al exercițiului bazat pe gruparea veniturilor și cheltuielilor în funcție de natura lor;

– asigură și gestionează informațiile necesare completării bilanțului contabil, contului de profit și pierdere, anexelor la bilanț;

– obiectivul contabilității financiare este bilanțul contabil care conține bilanțul propriu-zis, contul de profit și pierdere, raportul de gestiuni și anexa și care trebuie „să dea o imagine fidelă, clară și completă” a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatului întreprinderii.

Imagine fidelă = sinceritate + regularitate. Sinceritate înseamnă aplicarea cu bună credință și profesionalism a normelor și procedurilor contabile. Regularitatea, informația privind situația patrimoniului, situația financiară și rezultatul obținut este în conformitate cu regulile și procedurile în vigoare.

Acest obiectiv este atins mai ales prin respectarea principiilor contabile fundamentale cât și prin respectarea regulilor de evaluare și de prezentare a situațiilor financiare așa cum sunt ele menționate în Reglementările contabile simplificate.

Principiile contabile sunt:

– principiul prudenței;

– principiul permanenței metodelor;

– principiul continuității activității;

– principiul independenței exercițiului;

– principiul intangibilității bilanțului de deschidere;

– principiul necompensării;

– principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv.

La obiectivul fundamental, imaginea fidelă, se subordonează o serie de obiective parțiale sau derivate, cum sunt:

a) sesizarea și gruparea tuturor informațiilor necesare deschiderii fidele a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatului;

b) înregistrarea fără întârziere a datelor contabile pentru a fi prelucrate și transmise în timp util consumatorilor de informații;

c) informațiile contabile trebuie să dea utilizatorilor o descriere clară, corectă și completă a operațiilor, evenimentelor și situațiilor;

d) asigurarea continuității informațiilor pe parcursul exercițiilor succesive, prin aplicarea permanentă a regulilor și procedurilor.

Funcțiile contabilității financiare sunt:

-funcția de înregistrare completă a tranzacțiilor unității patrimoniale în scopul determinării periodice a situației patrimoniale și a rezultatului global;

– funcția de comunicare financiară externă;

– funcția de instrument de verificare și de probă juridică și fiscală;

– funcția de instrument de gestiune a unității patrimoniale;

– funcția de furnizare a informațiilor necesare realizării sintezelor macroeconomice;

– funcția de informare pentru analize financiare.

Contabilitatea de gestiune are ca obiect evidența, calculul, analiza și controlul costurilor și rezultatelor analitice, iar ca scop principal, controlul factorilor de producție în vederea obținerii unor produse, lucrări sau servicii de calitate cu costuri raționale. Astfel se poate spune că obiectul contabilității de gestiune este furnizarea tuturor informațiilor, în măsură să permită luarea deciziilor de către manageri.

Criteriul folosit pentru delimitarea cheltuielilor și a rezultatelor este cel al destinației și funcției lor.

Sfera contabilității de gestiune se circumscrie la „înregistrarea operațiilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații, respectiv pe activități, secții, faze de fabricație etc., decontarea producției, precum și calculul costului de producție al produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, inclusiv al producției în curs.

Funcțiile contabilității de gestiune sunt următoarele:

– funcția de determinare a costurilor pe produse, lucrări și sectoare de activitate;

– funcția de generare și furnizare a informațiilor destinate elaborării bugetelor și costurilor previzionale;

– funcția de generare și furnizare a informațiilor destinate actualizării indicatorilor de gestiune din structura tabloului de bord al unității patrimoniale;

– funcția de generare a informațiilor destinate măsurării performanțelor la nivelul sectoarelor și pe produse, lucrări și servicii;

– funcția de determinare a diferitelor marje și a rezultatelor analitice pe produse și activități.

1.2. ASPECTE GENERALE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE ÎN ȚARA NOASTRĂ

Legea contabilității, prin conținutul său are în vedere întregul sistem contabil al agenților economici și nu numai o componentă a acestuia. În acest context, observăm că în articolul 1 se precizează: „Societățile comerciale/companiile naționale, instituțiile publice…au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie…”. În regulamentul de aplicare a Legii contabilității, emis în baza HG 704/1993, art. 105, alin. 2, se precizează: „Modul de organizare a contabilității de gestiune este la latitudinea fiecărei societăți patrimoniale, în funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale acesteia”.

Așadar, organizarea contabilității de gestiune nu este facultativă, în spiritul legii enunțate este obligatorie, dar, spre deosebire de contabilitatea generală (financiară), prezintă o anumită suplețe în utilizarea regulilor și metodelor care răspund cel mai bine managementului întreprinderii.

Organizarea contabilității de gestiune presupune un ansamblu de activități desfășurate de o întreprindere în vederea realizării unui sistem informațional eficient privind calculul costului; analiza eficienței activității desfășurate; elaborarea, urmărirea și controlul bugetelor de cheltuieli, subordonată conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice.

În acest sens, se ridică o serie de probleme, printre care:

a) Precizarea organelor cărora li se încredințează executarea lucrărilor contabilității de gestiune. Această problemă, în țara noastră, în funcție de complexitatea activității și mărimea întreprinderii, se poate realiza după două concepții:

O primă concepție este aceea potrivit căreia activitățile de calculație a costurilor și cele de analiză și fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor compartimente distincte din cadrul întreprinderii. Astfel, lucrările de calcul al costului pot fi executate fie în cadrul unui compartiment distinct, denumit „postcalcul”, subordonat directorului economic, fie în cadrul compartimentului financiar-contabil, în timp ce elaborarea bugetelor pe feluri de activități se realizează în cadrul compartimentelor corespunzătoare funcțiilor întreprinderii, sub supravegherea și coordonarea acestora de către biroul plan dezvoltare. Gradul de centralizare sau descentralizare al lucrărilor este funcție de mărimea întreprinderii și complexitatea activității desfășurate.

O a doua concepție este cea integrată, care presupune concentrarea lucrărilor în cadrul aceluiași compartiment funcțional, cunoscut sub denumirea de „prețuri, costuri, analize economice”, care să fie subordonat conducerii întreprinderii.

Fiecare dintre variantele prezentate are dezavantaje, în următorul sens:

În prima variantă există posibilitatea specializării, a unui control reciproc în privință metodologiei și certitudinii datelor, dar există dezavantajul lipsei unei viziuni unitare asupra ansamblului lucrărilor contabilității de gestiune; în cea de a doua variantă se înlătură dezavantajul celei dintâi, dar se creează un volum sporit de lucru și o dependență a acestui compartiment de alte compartimente funcționale din cadrul întreprinderii în privința culegerii informațiilor. Cu toate acestea, cea de a doua variantă exprimă cel mai corect esența, rolul și importanța contabilității de gestiune în cadrul conducerii.

b) Alegerea metodei celei mai corespunzătoare de organizare a evidenței cheltuielilor, calculul costului și elaborării bugetelor este o problemă dependentă de o serie de factori, cum ar fi: caracterul diferit al producției, aspectul de sezonalitate, specificul procesului tehnologic, nomenclatura de fabricație, durata ciclului de producție, tendința de evoluție a unor factori, precum și scopul urmărit de conducerea unei întreprinderi. Alegerea unei metode ridică o serie de probleme legate de precizarea categoriilor de purtători de costuri, anuității de calculație, stabilirea centrelor de analiză, a tehnicilor de previzionare, urmărire și control, precizarea sistemului de documente și a criteriilor lor de întocmire și circuit.

c) Precizarea perioadelor de executare a lucrărilor contabilității de gestiune. În acest sens este necesar să se precizeze organele care vor fi informate, perioadele când informațiile sunt necesare, forma și structura lor, perioadele de calcul al costurilor, când și la ce perioade se stabilesc, analizează și raportează abaterile de la nivelurile prestabilite, scop în care se pot elabora grafice sub formă tabelară, liniară sau grafice rețea.

d) Precizarea mijloacelor necesare executării lucrărilor, aspect care vizează cu precădere partea de calculație a costurilor și este importantă pentru determinarea conținutului și circuitului documentelor de evidență primară, precum și a situațiilor finale, dat fiind că modul de prelucrare diferă în funcție de gradul de dotare a unității cu mijloace tehnice de calcul.

1.2.1. REFORMA CONTABILITĂȚII ȘI IMPLICAȚIILE EI ÎN PROCESUL DE CALCULAȚIE, CONTROL ȘI ANALIZĂ A COSTURILOR

Problema principală generată de reforma contabilității agenților economici din România o constituie împărțirea acestei contabilități în două circuite informaționale diferite, și anume contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune. Această scindare afectează domeniul costurilor de producție în măsură mai mare decât oricare alte sectoare, în mod deosebit contabilitatea cheltuielilor întreprinderii din ambele componente ale contabilității agenților economici. Consecința cea mai puternică a acestei influențe se concretizează în dublarea volumului de date informaționale privind cheltuielile efective ale întreprinderii care se înregistrează și se vehiculează prin contabilitate.

În primul rând, delimitarea cheltuielilor întreprinderii după natura sau conținutul lor economic, înainte de anul 1994, avea un caracter secundar și se realiza extracontabil sau pe cale statistică, prin restructurarea datelor furnizate de contabilitate pe articole de calculație. După anul 1994 și în prezent, această delimitare a cheltuielilor, pe elemente primare, a căpătat o importanță de prim rang și ea se realizează obligatoriu și exclusiv în cadrul contabilității financiare. În același timp, delimitarea acelorași cheltuieli efective ale întreprinderii pe destinațiile lor economice, pe articole de calculație, a trecut pe plan secundar și chiar facultativ, urmând să se realizeze exclusiv prin contabilitatea de gestiune internă sau analitică.

În al doilea rând, volumul de muncă din domeniul costurilor se amplifică și se diversifică datorită faptului că cele două circuite informaționale diferite se derulează pe baza unor metodologii diferite, deși ele au același punct inițial sau de pornire și anume: determinarea primară a cheltuielilor întreprinderii. Aceste metodologii se diferențiază în procesul delimitării primare a cheltuielilor pe cele două structuri deosebite: pe elemente primare de cheltuieli și pe articole de calculație. În aceste condiții, devine absolut necesară existența unei concordanțe depline între cele două circuite informaționale, deoarece ele sunt paralele, simultane și reciproce, pornind, desfășurându-se fiecare circuit prin conjugare organică cu celălalt circuit.

1.2.2. EVOLUȚIA ȘI PERSPECTIVELE APLICĂRII NOULUI SISTEM DE CONTABILITATE AL AGENȚILOR ECONOMICI DIN ROMÂNIA ÎN PROCESUL DE FORMARE SAU CALCULAȚIE A COSTURILOR

Experiența practică cumulată pe parcursul anilor care au trecut de la 1 ianuarie 1994 și până în prezent, privind aplicarea noului sistem de contabilitate al agenților economici din România, în general, și a contabilității cheltuielilor de aprovizionare, producție și desfacere, în particular, demonstrează că, pe lângă unele succese incontestabile, s-au manifestat și mai există încă numeroase și semnificative neîmpliniri, cu consecințe chiar grave asupra situației economico-financiare a întreprinderilor.

Aceste două categorii de rezultate, unele pozitive și altele negative, obținute în implementarea și aplicarea noului sistem de contabilitate a cheltuielilor efective ale agenților economici, pot fi sintetizate astfel:

– succesul relativ deplin al contabilității financiare;

– insuccesul aproape total al contabilității de gestiune.

a) Succesul contabilității financiare se datorează sprijinului substanțial acordat de organele specializate ale statului, pe tot parcursul perioadei de documentare în străinătate, instruirea formatarilor români, pregătirea marii mase de profesioniști din întreprinderile noastre, implementarea, aplicarea și generalizarea acestei componente a contabilității agenților economici. În aceste condiții, contabilitatea financiară, prin lege, a primit statutul de „contabilitate obligatorie”, „normată”, ceea ce face ca, în prezent, ea să funcționeze normal sau relativ deplin.

b) La rândul său, insuccesul contabilității de gestiune se explică tocmai prin lipsa unor preocupări de amploare din partea statului și datorită faptului că, prin intermediul literaturii de specialitate, s-a creat impresia falsă potrivit căreia contabilitatea de gestiune ar fi o „contabilitate facultativă”, pe care o aplică cine vrea, cine poate și cum se pricepe fiecare. Rezultatele unei astfel de abordări a contabilității de gestiune nu au întârziat să se arate, adică dezordine totală, caracterizată prin câteva trăsături deosebite.

În primul rând, la începutul perioadei de introducere a noului sistem de contabilitate al agenților economici din România (după 1.01.1994), vechiul sistem de contabilitate a cheltuielilor de producție pe destinații economice și de calculație a costurilor efective a fost abandonat complet, fără a se pune ceva în loc.

În al doilea rând, simțindu-se acut lipsa informațiilor furnizate de costurile efective, ulterior, la foarte scurt timp au apărut diferite improvizații de calculație a costurilor efective, bazate pe contabilitatea financiară a cheltuielilor de aprovizionare, producție și desfacere, soluții metodologice confecționate și răspândite „după ureche” și diversificate potrivit fanteziei fiecărui „autor” în parte.

Consecințele aplicării acestor hibrizi metodologici sunt dezastruoase, în sensul că, în perioada de tranziție a țării noastre la economia de piață, când încă nu funcționează sistemul de stabilire a prețurilor pe piață și când costurile efective (și antecalculate) mai au de jucat un rol important în stabilirea prețurilor, deci, în această perioadă, agenții economici din România sunt lipsiți de informații veridice cu privire la costuri, sau, în cel mai bun caz, dispun de informații trunchiate, inexacte, distorsionate în cele mai diferite forme. Toate acestea influențează negativ întreaga desfășurare a activității economice a întreprinderilor, și, în mod deosebit, rezultatele financiare ale acestora. Așa se explică în mare parte pierderile enorme din economia reală, cu tot ansamblul de influențe nefavorabile bine cunoscute.

Acest cadru general, al neîmplinirilor implementării și aplicării contabilității de gestiune în practica agenților economici din România, prezintă încă multe neajunsuri, pe diferite segmente ale acesteia, care trebuie depistate, analizate critic și înlăturate, pentru a deschide calea unui progres substanțial și în acest domeniu al contabilității.

În această ordine de idei, merită relevată opinia potrivit căreia „Legea contabilității, prin conținutul său, are în vedere întregul sistem contabil al agenților economici și nu numai o componentă sau alta a acestuia” și că „organizarea contabilității analitice și de gestiune nu este facultativă,…ci obligatorie”.

Atributul „facultativă” își are sorgintea în prevederile Regulamentului de aplicare a Legii Contabilității, art.105, alin.2, unde se precizează că: „Modul de organizare a contabilității de gestiune este la latitudinea fiecărei unități patrimoniale, în funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale acesteia”.

Acest „mod de organizare…la latitudinea fiecărei unități patrimoniale” poate fi mai clar și mai bine înțeles numai dacă există un model general cu mai multe variante de aplicare sau adaptare la specificul diferitelor ramuri, subramuri și profile economice, precum și chiar la particularitățile unei întreprinderi. În aceste condiții „facultativul” amintit se transformă în „opțional”, în sensul că „latitudinea fiecărei unități patrimoniale” nu mai poate fi înțeleasă ca o decizie a unității de a organiza sau nu contabilitatea de gestiune, ci ca o alegere obligatorie a unei variante dintre mai multe posibile, între care unitatea poate opta.

1.3. OBIECTIVELE CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE

În mod concret, obiectivele contabilității de gestiune se identifică cu:

– gestiunea analitică a stocurilor;

– calcularea analitică a costurilor produselor, serviciilor, activităților și funcțiilor;

– determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu prețul lor de vânzare;

– controlul de gestiune pe baza abaterilor de la costurile standard;

– controlul bugetar interior asupra cheltuielilor și veniturilor.

Aceste obiective pot fi regrupate corespunzător finalităților contabilității de gestiune în trei mari categorii:

a) Analiza performanțelor întreprinderii.

Obiectivul prioritar al contabilității de gestiune este analiza formării rezultatului global pentru determinarea contribuției diferitelor activități sau produse la acest rezultat.

Informațiile oferite de contabilitatea financiară asupra rezultatului întreprinderii sunt necesare dar insuficiente pentru cunoașterea și înțelegerea activității din următoarele rațiuni:

– trebuie să respecte reguli stricte de evaluare și înregistrare;

– utilizează informații trecute;

– se îndepărtează deseori de la realitatea economică din cauza unor rațiuni fiscale;

– nu sesizează realitățile decât sub formă monetară, deși numeroase mărimi fizice sunt parametrii determinanți ai rezultatului.

Aceste rațiuni nu condamnă contabilitatea financiară, dar justifică dorința factorilor responsabili de a dispune de un instrument susceptibil de a face lumină asupra condițiilor interne de funcționare a întreprinderii. Acest instrument este contabilitatea de gestiune.

Prin descompunerea rezultatului global pe activități sau pe produse, se poate efectua un diagnostic și a lua decizii corecte, asigurându-se deci răspunsurile la întrebările pe care orice conducător de unitate le pune: care sunt sectoarele de activitate care funcționează de o manieră satisfăcătoare și care sunt sectoarele responsabile pentru diminuarea rezultatului?; care sunt produsele sau grupele de produse care contribuie la ameliorarea rezultatului și care sunt cele care îl deteriorează?

Reprezentarea cheltuielilor pe destinații, în contabilitatea de gestiune, permite determinarea diferitelor categorii de costuri. Contabilitatea de gestiune nu servește numai la determinarea costurilor, ci trebuie mai ales să ofere o cât mai bună stăpânire a acestora, cu alte cuvinte să permită să se acționeze asupra lor. Dacă întreprinderea vrea să stăpânească aceste costuri, ea va trebui să-și optimizeze activitățile de aprovizionare, producție, stocare, desfacere etc., deoarece o slabă organizare a acestor activități presupune un control slab al costurilor generate de către acestea.

b) Asigurarea informațiilor necesare controlului de gestiune. Contabilitatea de gestiune are un rol foarte mare în ceea ce privește etapa de control a procesului de gestiune. Administrarea eficienta a unei entități economice presupune alocarea cât mai bună a resurselor în vederea atingerii obiectivelor urmărite. Pentru a atinge aceste obiective trebuie luate decizii urmărindu-se ca punerea lor în practică să dea rezultatele scontate. Rezultatele însă, în practică, au tendința de a divaga în raport cu obiectivele din cauza existenței mediului în care întreprinderea î-și desfășoară activitatea, mediu în care există și alți agenți economici care î-și urmăresc propriile interese. Desigur, se încearcă anticiparea deciziilor acestor agenți, stabilind previziuni traduse prin bugete. Dar, pentru a stăpânii situația, este necesar de a implementa un sistem de control capabil să sesizeze abaterile importante ce vor apărea între previziuni și realizări, pentru a lua deciziile corective ce se impun. Acesta este un mecanism de autoreglare prin retroacțiune(„feed-back”) și el presupune în mod concret punerea în operă a unui sistem de control bugetar ce se bazează pe următoarele proceduri:

– stabilirea previziunilor bugetare;

– calculul periodic al costurilor și rezultatelor;

– calculul și analiza abaterilor dintre previziuni și realizări.

Datorită unui astfel de sistem se poate asigura stăpânirea costurilor și evitarea decalajelor în raport cu bugetele stabilite. Compararea periodică a costurilor reale cu cele prevăzute va permite analiza abaterilor de la bugete și luarea deciziilor corective. Unul din obiectivele contabilității de gestiune este acela de a furniza, în cadrul acestui sistem, informațiile necesare controlului bugetar. În această optică se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.

c) Ajutor în luarea deciziilor de gestiune. Studiile și raționamentele ce permit luarea deciziilor care vizează viitorul întreprinderii, se bazează pe informațiile oferite de contabilitatea de gestiune. De fiecare dată când este vorba de un proiect, studiul dosarului pretinde date contabile referitoare la structura costurilor. De exemplu: trebuie continuată fabricarea directă a uni produs sau nu, din contră, este mai bună prelucrarea lui în colaborare?; trebuie achiziționate și întreținute camioane pentru livrări, sau închiriate? Toate studiile trec printr-o analiză comparativă, costurile. În acest sens, contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizată încât să furnizeze acele informații cifrate necesare luării deciziilor. Aceste informații pot avea în numeroase cazuri o importanță strategică. De exemplu, în faza de lansare a unui produs, când este vorba de a lua decizia de a continua sau nu cheltuielile, anumite informații analitice, de detaliu, vor fi prețioase. De asemenea, în faza de declin, când este vorba de a lua decizia de a retrage produsul, cunoașterea evoluției rezultatelor analitice este determinantă.

Așadar, informațiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune previzională. Aceasta presupune ca, în mare parte, cunoașterea costurilor din perioadele trecute să permită previziunea costurilor viitoare în funcție de nivelurile de activitate reținute și deci de a stabili bugetele care explicitează programele de acțiune prevăzute. Gestiunea bugetară permite simularea acestei acțiuni, studierea a numeroase scenarii posibile și luarea deciziilor în funcție de rezultatele estimate. Atunci când gestiunea bugetară este informatizată se poate efectua rapid un calcul al rezultatelor previzionale și apropierea cât mai mult posibil de optim. Pe lângă simularea bugetară, informațiile contabilității de gestiune sunt utilizate pentru a „pune la punct” un veritabil model de funcționare a întreprinderii, utilizat pentru a testa impactul asupra rezultatelor al uneia sau alteia din decizii.

În cadrul gestiunii previzionale, un interes cu totul particular trebuie avut în stabilirea prețurilor. Contabilitatea de gestiune furnizează informațiile care, confruntate cu alte informații, de natură comercială, permit luarea deciziilor în stabilirea de devize pentru clienți sau de fixare a prețurilor de vânzare.

Pentru a răspunde cerințelor impuse de un management modern, contabilitatea de gestiune mai trebuie să răspundă și următoarelor obiective:

– de a fi un ajutor în analiza strategică a firmei;

– de a ține mai mult seama de limbajul și conceptele utilizate de unitățile, sectoarele operaționale;

– de a asigura un cadru temporal de analiză mai diferit;

– de a pune în evidență „procesele” și căutarea unor indicatori de performanță mai accesibili utilizatorilor.

1.4. STRUCTURI PRIVIND COSTURILE

1.4.1. NOȚIUNEA DE ,,COST” ȘI ,,CHELTUIALĂ”

Maniera cea mai generală de a măsura calitatea gestiunii unei întreprinderi este de a evalua rata: „valoarea produselor create / valoarea resurselor consumate“

Responsabilitatea gestionarului este, deci, în principal de a selecta, achiziționa și aloca resursele care vor fi apoi transformate în interiorul întreprinderii pentru a crea produsele sau serviciile ce îi definesc activitatea. Această transformare antrenează consumul de resurse a căror valoare corespunde costurilor. Este deci, primordial, pentru gestionar de a evalua și analiza costurile și de a le înțelege caracteristicile, având astfel posibilitatea de a controla gestiunea și de a lua deciziile ce se impun.

Costul este o categorie economică universal acceptată, al cărui conținut este legat de un consum de valori care l-a ocazionat și care, pentru a putea fi reflectat, trebuie să aibă la bază expresie valorică. Având în vedere sursa de informații (contabilitatea financiară) rezultă că, privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile.

Costul mai poate fi definit ca o categorie economică ce exprimă, în formă bănească, cheltuielile de muncă vie și materializate efectuate pentru procurarea sau producerea și vânzarea unei unități de bunuri materiale, lucrări executate sau servicii prestate de către o întreprindere.

Costul se determină ca raportul dintre cheltuielile efectuate de o întreprindere, într-o anumită perioadă de timp delimitată, pentru obținerea și desfacerea unor bunuri materiale, executarea unor lucrări sau prestarea de servicii, pe de-o parte, și cantitatea din aceste bunuri, lucrări sau servicii obținute și vândute, exprimate în anumite unități de măsură specifice, pe de altă parte.

De aici rezultă clar esența costului și anume:

costul = cheltuieli pe unitate de produs, lucrare sau serviciu și nu cheltuieli în general.

Cheltuiala în sens financiar poate fi simultana, anterioară sau posterioară efectuării consumului de resurse și totodată includerii acesteia în cost. Această decalare temporală impune supravegherea nivelului general al trezoreriei, ca act de gestiune, ce urmărește un obiectiv autonom, dar în strânsă relație însă cu calculul costurilor. Supravegherea nivelului de trezorerie poate pune în evidență dificultăți financiare ce necesită o reducere a plăților, deci a cheltuielilor și implicit o raționalizare și o reducere a costurilor.

1.4.2. TIPOLOGIA ȘI COMPORTAMENTUL COSTURILOR

Costurile pot fi analizate după patru criterii independente:

– câmp de aplicare;

– conținutul costului;

– dependenta față de volumul producției;

– moment al calculării.

Câmpul de aplicare răspunde la întrebarea: al cui cost îl calculăm (secție, serviciu, produs)?

Din acest punct de vedere, costurile pot fi grupate pe sfere de activitate, astfel:

– costuri de aprovizionare, în care se cuprind cheltuielile legate de cumpărarea și stocarea capitalului circulant. Aceste cheltuieli, împreună cu prețul de cumpărare al bunurilor consumate alcătuiesc „costul de cumpărare”;

– costuri de producție sau de prelucrare în care se cuprind cheltuielile generate de activitatea de exploatare sau de fabricație;

– costuri de distribuție sau de desfacere (elemente ale costului în afara producției) în care se cuprinde ansamblul cheltuielilor de la terminarea producției până la ajungerea produsului la client.

În funcție de conținutul costului, acesta poate fi mai mult sau mai puțin complet, variabil, direct.

Privite sub acest aspect, costurile se por grupa în două categorii, și anume:

a) costuri complete, respectiv acele costuri care grupează totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de producție.

Costul unui produs sau activității poate fi mai mult sau mai puțin complet, variabil sau direct. În mod corespunzător se diferențiază următoarele forme de costuri: costul complet comercial, costul de producție, costul variabil, costul rațional, și costul direct.

Costul complet comercial cuprinde toate cheltuielile angajate direct sau indirect. Astfel, modelul clasic al costului este definit de relația:

Costul complet al produsului = cheltuieli directe de producție aferente produsului + cota de cheltuieli indirecte de producție repartizate asupra produsului + cota de cheltuieli generale de administrație repartizate asupra produsului + cota de cheltuieli de desfacere repartizată asupra produsului.

Formula costului complet tradițional poate deveni o formulă a costului complet economic în condițiile în care toate cheltuielile angajate sunt ajustate în vederea unei mai bune expresivități privind eficacitatea consumurilor. De regulă, sunt eliminate costurile neeficiente, inclusiv cele de subactivitate.

Costul de producție este un cost a cărui formulă este definită la nivelul contabilității financiare, fiind utilizat în evaluarea și decontarea imobilizărilor și stocurilor intrate din producție proprie.

Delimitarea cheltuielilor din contabilitatea financiară, care prin intermediul contabilității de gestiune devin costuri:

– cheltuieli total încorporabile, respectiv acele cheltuieli care intră în structura costului de producție așa cum sunt ele înregistrate în contabilitatea financiară;

– cheltuieli parțial încorporabile, respectiv acele cheltuieli care sunt legate de gradul de împlinire a unor parametrii de referință, cum ar fi, spre exemplu, cheltuielile de fabricație repartizate proporțional cu gradul de realizare a activității;

– cheltuieli neîncorporabile, acele cheltuieli care deși se înregistrează în contabilitatea financiară nu sunt legate de contabilitatea de gestiune în calculul costurilor (cheltuielile excepționale, cheltuielile privind crearea provizioanelor, cheltuielile financiare cu excepția dobânzilor bancare la întreprinderile cu ciclu lung de fabricație etc.).

Privite din prisma contabilității de gestiune, cheltuielile încorporabile care alcătuiesc structura costului de producție, prin însumarea în mărime absolută, pot fi urmărite pe unitatea de produs și pe întreaga producție realizată într-o perioadă de gestiune. Din acest punct de vedere cheltuielile încorporabile pot fi:

– cheltuieli directe, adică acele cheltuieli care în momentul efectuării lor se pot identifica pe un produs, o lucrare, un serviciu, o familie de produse, comandă sau fază, în raport cu obiectul activității de exploatare (de exemplu, consumurile de materii prime și materiale auxiliare directe, manopera directă și cheltuielile cu protecția socială legate de acestea);

– cheltuieli indirecte, adică acele cheltuieli care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiectul activității de exploatare, ci numai pe locurile de producție sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea repartizării acestora pe baza unor criterii convenționale, în scopul formării costului pe produse.

Complexitatea cheltuielilor indirecte conduce la o grupare a acestora pe feluri de cheltuieli, după natura lor, similar contabilității financiare, și anume:

– cheltuieli privind materialele consumabile;

– cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți;

– cheltuieli cu alte lucrări și servicii executate de terți;

– cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate suportate de unitate;

– cheltuieli cu personalul;

– alte cheltuieli de exploatare;

– cheltuieli cu dobânda bancară;

– cheltuieli cu amortizările aferente exploatării.

Această grupare a cheltuielilor servește, pe de o parte, realizării contabilității de gestiune în optica de responsabilitate, iar, pe de altă parte, asigură legătura între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune.

Pornind de la gruparea cheltuielilor încorporabile în cheltuieli directe și indirecte și ținând cont de modul de identificare a cheltuielilor indirecte, apare o tipologie specifică a costurilor în raport cu modul lor de formare și al trecerii produselor în sfera circulației, tipologie care stă la baza concepției clasice de organizare a contabilității de gestiune.

În acest sens se poate vorbi de:

– costuri directe, respectiv suma mărimii absolute a cheltuielilor directe aferente uni produs, unei lucrări, unui serviciu, unei comenzi;

– cost de secție sau de fabricație, format din costurile directe la care se adaugă cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor, precum și a celor de conducere și administrare a secțiilor de producție;

– costul complet sau comercial, format din costul de secție sau de fabricație la care se adaugă cheltuielile de interes general și administrativ-gospodărești la nivelul general al întreprinderii, precum și cheltuielile de desfacere. De remarcat că această tipologie sugerează însăși ordinea de repartizare a cheltuielilor indirecte.

b) costuri parțiale, adică acele costuri care încorporează numai o parte din cheltuieli. În acest caz, se preferă de a se lua în considerare numai cheltuielile pertinente în raport cu problemele urmărire sau de a se renunța la repartizarea anumitor cheltuieli pentru a se evita repartizarea arbitrară, așa cum este cazul, spre exemplu, al cheltuielilor de transport aprovizionare.

Dependența față de volumul producției, al unui cost, are caracter diferit, după cum această variație este privită la nivelul întregului volum de producție sau pe unitatea de produs. În acest context, costurile se grupează în:

a) costuri fixe, respectiv acele costuri care sunt independente de volumul producției, suportate de întreprindere, oricare ar fi nivelul său de activitate (de ex. chirii plătite, taxe de asigurare, întreținere curentă, telefon, fax etc.).

Nivelul costurilor depinde nu numai de volumul fizic al producției sar și de timp, fapt pentru care costurile fixe sunt:

– relativ fixe sau convențional constante (furnituri de birou, salariile personalului TESA);

– propriu-zise, cheltuieli care rămân ne modificate în timp sau se modifică la intervale mari de timp sub acțiunea altor factori.

Analiza costurilor fixe trebuie efectuată dinamic, ținând seama de acțiunea tuturor factorilor de influență: modificări de prețuri, modificări ale utilizării capacităților de producție, schimbarea intensității producției, gradul de calificare a forței de muncă etc.

b) costuri variabile, respectiv acele costuri al căror volum depinde de nivelul producției. Costurile variabile sunt proporționale sau cvasiproporționale cu un anumit nivel de activitate sau producție.

În funcție de momentul calculării se permite diferențierea a două tipuri de costuri, și anume:

a) costuri constatate (costuri istorice sau costuri reale), adică acele costuri care sunt determinate posterior faptelor care le-au angajat. Privite prin prisma contabilității de gestiune, acestea sunt costurile de producție aferente produselor obținute, livrărilor execute sau serviciilor prestate. Privite prin prisma contabilității financiare, aria lor de cuprindere este mai largă și îmbracă forma „costurilor perioadei”, adică a cheltuielilor opozabile veniturilor.

Costurile constatate pot îmbrăca două aspecte:

– costuri controlabile, respectiv acele costuri asupra cărora managerul locului generator de cheltuială poate exercita urmărirea și controlul acestora, dar ele pot deveni necontrolabile la nivelul unei alte entități tehnico-organizatorice situate la același nivel ierarhic, căreia i se transmit (de ex. costul aferent producției sau prestațiilor secțiilor auxiliare);

– costuri necontrolabile, respectiv acele costuri asupra cărora managerul locului generator de cheltuială nu poate interveni pentru a le influența.

Ceea ce trebuie reținut este faptul că toate costurile sunt însă controlabile la un nivel sau altul din cadrul întreprinderii.

b) costuri prestabilite, adică acele costuri care sunt stabilita anterior faptelor care le angajează. În acest context se poate vorbi de norme, costuri standard sau de simple previziuni.

Determinarea unor astfel de costuri prezintă un rol dublu:

– sub aspectul contabilității financiare, costurilor prestabilite servesc la înregistrarea produselor finite, lucrărilor și serviciilor executate în cursul lunii, până în momentul determinării costului efectiv de producție și corectarea acestuia cu diferențele de preț;

– sub aspectul contabilității de gestiune, constituie etalonul care trebuie atins și permite urmărirea pe parcurs a încadrării consumurilor efective în nivelul lor prestabilit, determinarea abaterilor și, pe baza acestora, luarea măsurilor corespunzătoare.

Pentru analiza costurilor mai trebuie cunoscute următoarele elemente:

a) costurile produselor și serviciilor și costurile perioadei. Această distincție este fundamentală pentru că ea permite delimitarea dintre costurile produselor și serviciilor care vor tranzita conturile de stocuri din clasa a treia a contabilității financiare și vor fi legate da vânzarea acestor produse sau servicii și costurile perioadei ce vor fi înregistrate în rezultatul exercițiului în care au fost efectuate, fără a se stabili sau a se căuta vreo legătură cu vânzările și cu celelalte venituri.

În principiu, cheltuielile generale de administrație, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare și cele excepționale sunt costuri ale perioadei și, în consecință, nu se includ în costul produselor, reflectându-se direct în rezultatele financiare ale întreprinderii.

b) costuri eficiente și costuri neeficiente. Unele costuri care ar trebui să dea valoare unui activ (produs finit, imobilizare) sunt de fapt pierderi, fie ca urmare a unor eșecuri tehnice (rebuturi), fie din cauza constatării unei disproporții între costul calculat și valoarea bunului obținut. Astfel de costuri neeficiente trebuie considerate costuri ale perioadei și reflectate direct în rezultatul perioadei.

Este de remarcat faptul că un cost aproximativ dar obținut la cel mai bun moment va fi întotdeauna de preferat față de un cost exact și tardiv!

1.4.3. IMPUTAREA RAȚIONALĂ A COSTURILOR

Definit prin prisma contabilității financiare „costul de producție al unui bun” cuprinde:

– costul de achiziție a materiei prime și al materialelor consumate;

– celelalte cheltuieli de producție directe;

– cota cheltuielilor indirecte de producție determinate rațional ca fiind legate de fabricația acestuia.

În consecință:

– cheltuielile generale de administrație;

– cheltuielile de desfacere;

– cheltuielile financiare;

– cheltuielile excepționale; nu se includ în costurile de producție.

Altfel spus, pentru evaluarea stocurilor, la ora actuală se utilizează un cost direct mixt și nu un cost complet comercial, așa cum am fost obișnuiți în vechiul sistem contabil.

Dacă vom compara costul de producție, definit și caracterizat mai sus, cu tipologia costurilor efectuată de contabilitatea de gestiune, se observă că acesta este identic cu costul de secție, respectiv cu costul de fabricație al produsului, cu condiția ca firma să lucreze la nivelul capacității normale.

Articolul 106 din Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității prevede:

„Pentru calcularea costurilor de producție, cheltuielile, după natura lor, înregistrate în contabilitatea generală, pot fi grupate astfel:

a) cheltuieli directe (materii prime și materiale directe, remunerații directe, contribuția privind asigurările și protecția socială și alte cheltuieli directe);

b) cheltuieli indirecte de producție (cheltuieli comune ale secției);

c) cheltuieli de desfacere;

d) cheltuieli generale de administrație.”

Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producție, repartizate rațional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, formează costul de producție al acestora. Dacă la costul de producție se adaugă cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere se obține costul complet al acestora.

În conformitate cu articolul 110 al Regulamentului de aplicare a Legii Contabilității, este necesar să se determine costul subactivității care se exclude din costul de producție al produselor reflectându-se doar în rezultatul exercițiului. Acesta constă în cheltuielile fixe generate de producția inferioară capacității normale.

Relația de calcul este următoarea:

Costul subactivității = costuri fixe x [1-(nivelul real al activității / nivelul normal al activității)]

Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate în calcul: volumul producției, orele de funcționare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităților de producție, etc.

În costul subactivității vor fi incluse și pierderile din rebuturi determinate de eșecul tehnic al producției.

Art. 106 din Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității clarifică expresia „cheltuieli indirecte de producție repartizate rațional”, în sensul că în costul producției nu se include „costul subactivității”, respectiv costul aferent capacităților ne utilizate.

Clarificarea problemei costurilor normale și determinarea costului subactivității nu pot fi efectuate în afara înțelegerii corecte a noțiunii de activitate sau capacitate necesară stabilirii costurilor.

Determinarea activității normale sau a capacității normale este o problemă delicată.

Din punct de vedere teoretic se poate discuta de două tipuri de capacități:

– capacitate nominală sau teoretică, exprimată prin numărul total de ore de producție, dacă unitatea ar lucra în „foc continuu”;

– capacitate normală, respectiv producția fizică exprimată în ore, determinată prin diminuarea capacității teoretice cu timpii aferenți întreruperilor personalului de lucru, cu întreruperile inevitabile aferente reparațiilor, timpii aferenți intervențiilor, etc.

Așadar capacitatea normală este mai mică decât capacitatea teoretică sau nominală.

Alături de cele două noțiuni, se pune problema capacității reale. Capacitatea reală, teoretic, trebuie să corespundă utilizării unei capacități normale, altfel spus, capacitatea reală este o capacitate normală de producție.

Practic volumul producției trebuie determinat pe baza volumului posibil al vânzărilor, ceea ce conduce la determinarea unei capacități diferite față de capacitatea normală. Pe de altă parte, există procese de fabricație care implică o înlănțuire în serie a atelierelor sau secțiilor de producție și ale căror capacități de producție normale pot fi diferite.

În astfel de situații, atelierul sau secția cere reprezintă capacitatea cea mai scăzută impune de fapt nivelul de producție celorlalte ateliere sau secții situate în amonte sau în aval. Astfel suntem în situația unei capacități de structură, iar subactivitatea care se manifestă poate fi măsurată în termeni de cost.

Pe de altă parte, însăși întreprinderea, din diferite motive de ordin conjunctural, poate sa-și programeze o capacitate inferioară celei normale. Astfel apare o capacitate sau o activitate programată.

Problema care se pune este, cum se determină capacitatea reală în etapa de derulare a activității? Pe baza timpului de funcționare a utilajelor sau pe baza timpului de lucru a muncitorilor?

Dacă se are în vedere modul în care a fost definită capacitatea, se desprinde ideea că este necesară o corelare a celor două categorii de timpi. În acest sens vor fi necesare o evidență operativă a timpului de funcționare a utilajelor și stabilirea unei relații între timpul de lucru al muncitorilor și timpul de funcționare a utilajelor. Pentru aceasta se vor deduce timpii neproductivi și se va multiplica diferența printr-un coeficient determinat de către compartimentul tehnic.

Așadar, rezultă că în etapa de derulare a activității este necesară analiza influenței pe care o produce nivelul de activitate asupra costurilor. Dacă se are în vedere gruparea cheltuielilor în raport de dependența lor cu volumul producției, în cheltuieli fixe și variabile, se va observa că volumul cheltuielilor fixe deși rămâne constant, pe unitatea de produs se va diminua sau va crește pe măsură ce va crește sau se va diminua volumul producției, adică invers proporțional cu volumul producției.

Pentru a elimina incidența variațiilor volumului de activitate și pentru a menține costul constant la nivelul capacității normale, este suficient a considera că, cheltuielile fixe trebuie repartizate numai asupra capacității normale, adică este necesară o repartizare rațională a cheltuielilor fixe sau de structură, pe baza unui coeficient denumit „coeficient de imputare rațională”, conform următoarei relații de determinare:

Cir = activitate reală / activitate normală

În cazul în care coeficientul stabilit este subunitar, va apare un surplus de cheltuieli care vor rămâne nerepartizate și care, în fapt, reprezintă „costul subactivității”. În caz contrar se vor repartiza cheltuieli în plus, aspect de fictivitate, denumite „prime de supraactivitate”.

Astfel rezultă că se pot determina doi indicatori de caracterizare a gestiunii, și anume:

a) Costul activității normale(Can): Can = CV + CF(AR/AN)

b) Costul subactivității(Csa): Csa = CF – CF(AR/AN)

ceea ce nu modifică cu nimic esența costului total, deoarece suma algebrică a celor două costuri reprezintă de fapt costul total exprimat prin cele două componente ale sale, respectiv cheltuielile variabile totale (CV) și cheltuielile fixe totale (CF).

în condițiile în care activitatea de producție este omogenă, costul subactivității se poate determina și în funcție de activitatea de producție exprimată în unități fizice.

În anumite situații, o unitate economică, o secție, un atelier, din diverse motive, nu-și poate prevedea utilizarea deplină a capacității de producție, fapt pentru care își programează un nivel corespunzător unei activități inferioare celei normale.

Din punct de vedere contabil, costul subactivității generat de activitatea necorespunzătoare a capacității de producție, în esență este o abatere de la nivelul programat al costurilor, deoarece în etapa de programare se consideră că toate costurile sunt repartizate rațional.

Prin urmare, el servește în activitatea de analiză a gestiunii.

Posibilitatea de reflectare contabilă ca o abatere de cost derivă și din faptul că, analizând cu atenție semnificația costului subactivității, vom observa că de fapt ne aflăm în fața principiilor metodei costurilor standard care oferă tehnica de determinare și analiză a abaterilor cheltuielilor indirecte efective față de nivelul previzionat al acestora și că „abaterea de capacitate” nu este altceva decât însuși „costul subactivității”.

1.4.4. COSTUL PRODUSULUI ȘI COSTUL PERIOADEI

Este fundamental a realiza această distincție în determinarea rezultatelor, deoarece costurile produselor și serviciilor vor fi legate da vânzarea acestora și vor tranzita conturile de stocuri din clasa a treia a contabilității financiare.

Costul perioadei este costul ales și recunoscut de contul de rezultate în perioada de referință, fără a fi atașat unui element stocabil. Așadar, costurile perioadei vor afecta rezultatul exercițiului fără a avea o legătură cu vânzările sau celelalte venituri.

Exemple de asemenea costuri ale perioadei: cheltuieli generale de administrație, cheltuieli de administrație, cheltuieli financiare și cheltuieli excepționale. Ele nu se includ în prețul produsului, deducându-se direct din rezultatul exercițiului.

Costul produsului, lucrării sau serviciului cuprinde toate cheltuielile atribuite și decontate unui obiect de calculație identificat printr-un produs, lucrare sau serviciu. Cu alte cuvinte costul produsului reprezintă costul atașat unui element stocabil și care va servi la evaluarea stocurilor.

Costuri ale perioadei sunt acelea care sunt trecute asupra cheltuielilor exercițiului și deci asupra contului de rezultate fără a fi atașate unor conturi de stocuri.

Scopul urmărit de contabilitatea de gestiune este, în principal, calculul costurilor produselor intermediare sau finite pentru valorizarea stocurilor sau ale produselor finite livrate clienților.

Dacă judecăm pe baza celor trei niveluri ale contului de rezultat al contabilității generale, se consideră că, în general, cheltuielile excepționale sunt „neincorporabile”. În schimb, la prima vedere, cheltuielile de exploatare, care corespund activității normale și curente a întreprinderii par a trebui încorporate. În fine, în măsura în care cheltuielile financiare reprezintă costul structurii de finanțare, poate părea de preferat ca ele să nu fie încorporate în costul „tehnic” al produselor, pentru a se separa costul opțiunilor financiare.

La origine erau foarte rare cheltuielile de exploatare care nu erau încorporate și, în măsura în care sistemul de costuri era acela al costurilor complete, încorporarea tuturor cheltuielilor de exploatare antrena o egalitate între rezultatul exploatării (al contabilității generale) și rezultatul gestiunii (contabilitatea analitică).

Dar, „costurilor complete tradiționale” calculate prin încorporarea fără modificări a tuturor cheltuielilor din contabilitatea generală li se opun costurile obținute prin încorporarea acelorași cheltuieli, dar după ajustarea unora dintre ele sau mărirea lor, pentru a se obține o mai bună expresie economică a costului complet, cu diferențe de încorporare sau costul complet economic.

În vreme ce metodele tradiționale de cost complet impută produselor toate cheltuielile întreprinderii, fie ele operaționale sau fixe, conform tehnicii imputării raționale, totalul cheltuielilor fixe imputate produselor este dat de formula:

Cheltuieli fixe reale x activitatea reală / activitatea normală

Raportul activitate reală / activitate normală, numit „coeficient de imputare rațională”, este, în mod evident, mai mic decât 1, în caz de subactivitate.

Costurile complete ale imputării raționale corespund, în această ipoteză, costurilor complete tradiționale corectate de apariția variațiilor în activități față de activitatea normală, ceea ce face concepția lor apropiată de costurile prestabilite.

1.4.5. METODE DE CALCULAȚIE A COSTURILOR

1.4.5.1. METODE DE CALCULAȚIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI COMPLET (,,FULL-COSTING”)

Caracteristici generale

Pentru obținerea unui produs, sau lucrare sunt realizate activități care generează consumuri de factori de producție, dintre care unele consumuri sunt direct, altele indirect legate de executarea produsului sau a lucrării, iar altele sunt necesare procesului de distribuție. Toate acestea formează costul produselor sau a lucrărilor respective.

În delimitarea acestor costuri pe purtători de cost, teoria calculației a adoptat două concepții majore: concepția integrală și concepția parțială.

Concepția integrală cere ca în costul unitar al fiecărui purtător de cost să se cuprindă totalul costurilor generate de obținerea și comercializarea lui, respectiv a celor directe și indirecte. Pe aceasta se fundamentează conceptul de cost complet.

Concepția parțială consideră că în costul unitar al unui produs este suficient să se delimiteze doar acele costuri care sunt legate direct de obținerea acestuia.

Conceptul costului complet este ilustrat printr-o serie de metode clasice (metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metode evoluate (standard cost, metoda costurilor normate, T.H.M., G.P.).

Cunoașterea particularităților fiecăruia dintre ele contribuie direct la utilizarea lor în raport cu cerințele impuse de managementul activității de exploatare (de producție).

Fie că determina numai un cost efectiv (istoric sau postoperativ) – în cazul metodelor clasice – fie că determină un cost antecalculat, anticipativ, deci o mărime, față de care costul efectiv se poate raporta existând în același timp și posibilitatea controlului, analizei și influențării costurilor – în cazul metodelor evoluate – orice metodă de calculație bazată pe conceptul costurilor – în cazul metodelor evoluate – orice metodă de calculație bazată pe conceptul costurilor totale aparține categoriei metodelor absorbante. Aceste metode iau în considerare, în calculația costurilor, totalitatea cheltuielilor generate de desfășurarea activităților de exploatare calculând un cost complet pe produs, lucrare, serviciu etc.

Cunoașterea costului complet aferent produselor fabricate și/sau vândute reprezintă un element de informare important pentru conducerea unei întreprinderi și controlul gestiunii sale. Aceasta permite:

– evaluarea stocurilor pe diferite etape ale ciclului de fabricație și de vânzare și determinarea punctelor „tari” și a celor „slabe” vizavi de concurență;

– elaborarea unui preț sau tarif pentru comercializarea unui bun sau serviciu și pentru care, acel preț nu este practic definit sau impus de concurență;

– stabilirea diviziunii pentru execuția pieselor individuale, fabricarea de serii mici sau executarea de lucrări speciale.

Așa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr.82 din 24 decembrie 1991, sfera contabilității de gestiune , denumită în continuare contabilitatea analitică, se circumscrie la „înregistrarea operațiilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații, respectiv, pe activități, secții, faze de fabricație etc., decontarea producției, precum și calculul costului de producție efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, inclusiv al producției în curs”.

Modul de organizare a contabilității de gestiune este la latitudinea fiecărei unități patrimoniale. În acest sens, așa cum prevede Regulamentul, pe lângă conturile de cheltuieli pe destinații și de calculație a costurilor, pot fi utilizate conturi analitice corespunzătoare de venituri și rezultate, în funcție de opțiunea fiecărei unități patrimoniale.

Pentru calcularea costurilor de producție, cheltuielile după natura lor înregistrate în contabilitatea de generală pot fi grupate în:

– cheltuieli directe și cheltuieli indirecte, sau în;

– cheltuieli variabile și cheltuieli fixe (constante)

Totodată nu este exclusă o grupare combinată prin mixarea celor două structuri extreme menționate mai sus.

Calculația costurilor de producție poate fi efectuată după metoda costurilor standard sau normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda costurilor directe sau alte metode adoptate de întreprindere în funcție de organizarea procesului de producție, specificul activității și necesitățile proprii.

Metoda costurilor standard sau normate constă în antecalculul costurilor înainte de începerea fabricației produsului, urmărirea și controlul abaterilor de la aceste costuri în vederea luării măsurilor necesare înlăturării lor. De regulă, costurile prestabilite sunt transformate în mărimi de înregistrare și decontare contabilă. Prin adunarea sau scăderea, după caz, a abaterilor la costurile standard sau normate se determină costurile efective ale producției obținute.

Metoda pe comenzi se aplică în întreprinderile cu producție individuală sau de serie. Obiectul evidenței și calculației costurilor efective îl constituie comanda de producție lansată pentru o anumită cantitate de produse, semifabricate ca elemente asamblabile, lucrări sau servicii. La fiecare lansare de producție se creează un loc de cheltuială pe fiecare comandă și secție de executare a acesteia.

În esență, această metodă constă în colectarea și repartizarea cheltuielilor de producție pe secții și pe comenzi, iar în cadrul acestora pe articole de calculație. Costul unitar se determină după terminarea comenzii prin împărțirea cheltuielilor colectate pe comandă la numărul de unități de fabricație.

Metoda pe faze se aplică la întreprinderile cu producție de masă unde produsul finit rezultă prin prelucrarea în stadii succesive a materiei prime. Obiectul evidenței și calculației costurilor îl reprezintă produsele și fazele parcurse în procesul de fabricație, cheltuielile fiind înregistrate în conturi deschise lunar pe fiecare fază. Costul produsului finit este format din cheltuielile cu materia primă + cheltuielile de prelucrare specifice fiecărei faze, sau se calculează prin transformarea și cumularea cheltuielilor din ultima fază de producție.

Metoda globală se aplică în întreprinderile care fabrică un singur produs, la care, de regulă, la sfârșitul perioadei nu există semifabricate sau producție neterminată.

Costul efectiv pe unitatea de produs rezultă prin împărțirea costurilor totale la cantitatea de producție obținută din produsul respectiv. Dacă rezultă simultan mai multe produse din aceeași materie primă sau produse cuplate, delimitarea și calculația costurilor se fac, după caz, prin procedeul coeficienților de echivalență sau valorii rămase.

1.4.5.2. METODE DE CALCULAȚIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI PARȚIAL (DIRECT-COSTING)

Metoda costurilor directe presupune gruparea cheltuielilor în cheltuieli fixe și cheltuieli variabile, cu includerea în costul produselor numai a celor variabile. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei și afectează marja, respectiv diferența dintre prețul de vânzare și costul variabil.

Formula adoptată pentru calculația costului produsului este cea a costului parțial denumit cost de producție format din cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producție, repartizate asupra produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate. Cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere sunt în general excluse din costul de producție, în afară de cazul când condițiile specifice de exploatare justifică luarea lor în considerare. De asemenea nu se includ în costurile de producție costurile de subactivitate.

Dacă la costul de producție se adaugă cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere se obține costul complet al acestora.

Cheltuielile financiare nu se includ în costul de producție, cu excepția dobânzilor aferente împrumuturilor, la unitățile cu ciclu lung de fabricație, care pot fi repartizate asupra costurilor de producție ale produselor respective. De asemenea, cheltuielile excepționale nu se includ în costul de fabricație.

Dacă întreprinderea a adoptat varianta împărțirii cheltuielilor în variabile și fixe, în costul produsului se includ numai cele variabile. Cheltuielile fixe sunt considerate costuri ale perioadei și afectează marja, respectiv diferența între prețul de vânzare și costul variabil.

Indiferent de formula adoptată în contabilitatea analitică pentru determinarea costului produsului la închiderea exercițiului financiar, cu ocazia evaluării stocurilor și producției în curs de execuție, toate elementele care nu se încadrează în relația de mai jos vor fi executate din costul de producție, fiind considerate neîncorporabile.

Costul de producție al unui bun = costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate + alte cheltuieli directe de producție + cota de cheltuieli indirecte de producție determinate rațional ca fiind legate de fabricația acestuia + dobânzile la credite bancare contractate pentru producția cu ciclu lung de fabricație aferente perioadei.

În aplicarea metodelor de calculație a costurilor prezentate la pct. 109 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991 este necesar să se asigure determinarea costului subactivității care, de regulă, nu se include în costul produselor, ci se reflectă direct în rezultatul exercițiului.

Costul subactivității se poate determina după formula:

Costul subactivității = cheltuieli fixe(1-(nivelul real al activității / nivelul normal al activității))

În costul subactivității sunt incluse și pierderile din rebuturi determinate de eșecul tehnic al producției.

Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate în calcul: volumul producției, orele de funcționare al utilajelor, gradul de utilizare a capacității de producție sau alte criterii. În esență nivelul normal al activității nu reprezintă decât o valoare medie determinată pe baza volumului efectiv al activității din perioadele precedente.

2. PREZENTAREA ÎNTREPRINDERII

2.1. MODUL DE CONSTITUIRE

Societatea comercială S.C. „APASERV” S.A. Deva este persoană juridică română, având forma juridică de societate pe acțiuni. Aceasta își desfășoară activitatea, sub toate aspectele, în conformitate cu dispozițiile legii române precum și cu prevederile din statutul societății. Sediul societății se află în municipiul Deva, strada Iuliu Maniu, Nr.6, județul Hunedoara, cod 2700, România. Durata societății este nelimitată cu începere de la data înmatriculării în Registrul comerțului.

Capitalul social este de 1.270.000.000 lei, din care 1.250.000.000 lei mijloace fixe și 20.000.000 lei în numerar și corespunde unui număr de 1.270.000 de acțiuni nominative în valoare de 1.000 lei fiecare, și aparțin în întregime asociatului unic Consiliul local al municipiului Deva (capital integral de stat). În Adunările generale ale acționarilor, ordinare sau extraordinare drepturile de vot ale acționarilor se vor exercita prin cei 23 de consilieri ai Consiliului local, care constituie Adunarea Generală a Acționarilor.

2.2. PROFILUL ACTIVITĂȚII ȘI OBIECTIVELE UNITĂȚII

Scopul societății este:

– gospodărirea resurselor de apă, captarea, tratarea, și distribuirea apei;

– servicii de colectare și epurare a apelor reziduale.

În ceea ce privește obiectul de activitate, activitatea principală este gospodărirea resurselor de apă, captarea, tratarea, și distribuția apei.

Activitățile secundare sunt:

– construcții metalice si parți componente;

– structuri si tâmplarii metalice;

– fabricarea articolelor din fire metalice;

– execuția de echipamente de măsură, reglare și control pentru procesele industriale;

– demolarea construcțiilor, terasamente si organizarea de șantiere;

– lucrări de foraj si sondaj pentru construcții;

– lucrări de construcții inclusiv lucrări de arta;

– lucrări de învelitori, șarpante și terase la construcții;

– construcții hidrotehnice;

– alte lucrări de construcții inginerești;

– alte lucrări specifice pentru construcții;

– lucrări de instalații electrice;

– lucrări de instalații și protecție anticorozivă;

– lucrări de instalații sanitare, de încălzire centrală și de montaj de echipamente și utilaje tehnologice la clădiri și construcții inginerești;

– alte lucrări de instalații și construcții auxiliare;

– lucrări de tâmplărie și dulgherie;

– lucrări de pardosire și placare a pereților;

– lucrări de vopsitorie, zugrăveli și montări de geamuri;

– alte lucrări de finisare;

– întreținerea și reperarea autovehicolelor (fără reparațiile executate în întreprinderi organizate de tip industrial);

– comerț cu ridicata al produselor din ceramică, sticlărie, tapete și produse de întreținere;

– comerț cu ridicata al altor bunuri de consum nealimentare;

– comerț cu ridicata al materialului lemnos și de construcții;

– comerț cu ridicata al echipamentelor si furniturilor, de fierărie, ipsoserie și încălzire;

– comerț cu ridicata al deșeurilor și resturilor;

– comerț cu ridicata al altor produse;

– comerț cu amănuntul în magazine nespecializate cu vânzare predominantă de produse nealimentare;

– comerț cu amănuntul al articolelor de fierărie, vopsitorie, sticlă și articole din sticlă;

– comerț cu amănuntul, în magazine nespecializate al altor produse neclasificate în alta parte;

– servicii de transport terestru de călători, programat;

– servicii de transport terestru de călători, ocazionale;

– servicii de transport rutier de mărfuri;

– transporturi prin conducte;

– manipulări materiale explozive;

– depozitări materiale explozive;

– activități de proiectare, urbanism, inginerie și alte servicii tehnice;

– activități de întreținere si curățare a clădirilor;

– activități de secretariat, dactilografie, multiplicare și traduceri;

– asanarea și îndepărtarea gunoaielor; salubritate și activități similare.

– activități ale bazelor sportive;

– alte activități sportive.

În prezent activitatea de producție adică de captare a apei și tratare a acesteia este realizata de S.C. „APAPROD” S.A. iar Apaserv se ocupă doar de distribuirea apei și prestarea serviciilor de reparații ale instalațiilor sanitare și a rețelei de distribuție a apei (conducte, țevi, etc).

Așadar, activitățile principale și cele secundare menționate mai sus sunt prezentate din statutul societății, acestea neregăsindu-se în practică în totalitatea lor.

2.3. SCURT ISTORIC

Fondată în 1942, a trecut prin diverse forme de organizare impuse de dezvoltarea economico-socială a orașului Deva și de politica administrativă locală.

In perioada 1942-1948

Apar primele lucrări de alimentare cu apa prin construirea sursei de apa HORGOS, amplasată în lunca râului Mureș, compusă din:

– rezervorul de compensare de pe Dealul Cetății

– se construiesc primele rețele de distribuire a apei în zona centrală a orașului și se pun bazele rețelei de canalizare.

După 1950 pe lângă întreținerea și exploatarea acestor lucrări tehnico-edilitare, unitatea își extinde aria de activitate, cu activități noi ca: Transport urban, Salubritate, întreținerea străzilor, a parcurilor și a zonelor verzi, întreținerea fondului locativ de stat și primește denumirea de „Întreprinderea de Gospodărie Orășenească”.

În 1959 se extinde din nou obiectul de activitate cu: Prestări construcții de locuințe și Distribuția gazelor naturale.

Între 1960-1968 se extind lucrările de gospodărie comunală prin mărirea capacității masei de apă potabila, construcția de centrale termice și realizarea unor rețele de distribuție apă caldă menajeră și căldură, începerea construcției rampei de gunoi și a stației de epurare a apelor uzate, precum și a colectorului principal de canalizare.

Între 1968-1975 se dă în exploatare conducta de apă Ø600mm Batiz-Deva și se participă intens la construirea de locuințe, activitate ce se extinde an de an.

În intervalul 1975-1985, se dezvoltă sistemul de alimentare cu apă potabilă și canalizare, se dotează corespunzător secțiile, atelierele de producție și laboratoarele de specialitate.

După 1985 și până in 1990, încep lucrările de dublare a capacității Stației de tratare a apei potabile din Sântămăria Orlea (Hațeg) și de mărire a capacității Stației de Epurare a apelor uzate Deva. În paralel, se realizează investiții în: echilibrarea rețelelor de apă Deva, se realizează un nou punct termic PT.11 Bis, se modernizează Punctul Termic PT.44 în soluții moderne, cu schimbătoare de căldură cu plăci din oțel inoxidabil, pompe cu turație variabilă, iar conductele din sistemul de distribuție au început sa fie înlocuite cu conducte orizontale.

Prin hotărârea 75/1998 a Consiliului Local Deva s-a reorganizat R.A.G.C.L. Deva in trei societăți comerciale în baza legii 15/1990, a legii 207/97 privind reorganizarea regiilor autonome. Astfel s-au creat:

– S.C. Apaterm S.A Deva, care a preluat activitățile de Apă – Canal – Termoficare.

– S.C. Salubritate S.A. Deva, care se ocupă de activitatea de salubrizare, transport și depozitare deșeuri menajere.

– S.C. Urban-Construct S.A. Deva, care are ca obiect de activitate construcții civile și industriale și reparații la construcții și instalații.

La data de 1 septembrie 2001 S.C. Apaterm S.A. s-a împărțit în:

– S.C. Apaprod S.A. Deva, care are ca obiect de activitate captarea, tratarea și transportul apei menajere.

– S.C. Apaserv S.A. Deva, care are ca obiect de activitate principal distribuția apei menajere produse de S.C. Apaprod S.A. Deva. Profilul activității este în principal de prestări servicii dar și producție.

– S.C. Calor S.A. Deva, care se ocupă cu producerea și distribuirea apei calde menajere și a căldurii.

2.4. PREZENTAREA SISTEMULUI INFORMATIC, CA ȘI COMPONENTĂ A SISTEMULUI INFORMAȚIONAL

Din punct de vedere HARD:

Rețea Netware 5:

– 1 server Pentium II la 350 Mh, 10 GB HDD cu două partiții;

– 12 stații de lucru Pentium II și Pentium III, Windows 95 și Windows 98;

– o imprimantă rapidă pentru facturare;

– 4 imprimante cu jet locale;

– o imprimantă laser;

– 6 imprimante cu ace;

– o stație Windows 2000 cu legătură dial-up la internet, accesată shared de alte 5 stații Windows 98.

Rețeaua asigură accesul la server din fiecare birou și compartiment prin una sau două prize de rețea, chiar dacă în acest moment nu sunt calculatoare în fiecare compartiment.

Din punct de vedere SOFT:

– sistem de operare Novell Netware 5 / 10 usr. pentru rețea;

– Windows 95, Windows 98, Windows 2000 pentru stațiile de lucru;

– MS Office pentru redactare etc;

– Internet Explorer pentru internet cu legătura dial-up shared pe Windows 2000 pentru încă 5 stații

– aplicații economice și de gestiune proprii:

– balanța contabilă;

– gestiune materiale;

– gestiune mijloace fixe;

– calcul salarii;

– facturare;

– încasare facturi;

– aplicații FoxPro și VisualBasic cu date în tabele dbf, MS Acces 97 și Microsoft SQL

În cadrul sistemului informațional de gestiune al întreprinderii, ca o componentă a „nucleului dur”, care este sistemul informațional contabil, contabilitatea de gestiune își caută o nouă identitate, ea reprezentând partea dinamică a acestui sistem.

Astfel am considerat că este utilă o prezentare a dotării tehnice informaționale a întreprinderii pe considerentul că acesta scoate în evidență capacitatea întreprinderii și eficiența acesteia în ceea ce privește preluarea, stocarea, prelucrarea și transmiterea informațiilor între compartimentele întreprinderii. În acest sens am realizat o schemă prezentată mai jos în fig.2.1.Structura rețelei informatice, în care se evidențiază clar modul de conectare a compartimentelor întreprinderii prin intermediul tehnicii de calcul. Astfel se observă că întreprinderea dispune de o bună organizare și dotare s tehniciide calcul, existând astfel un control eficient asupra datelor și informațiilor.

Fig.2.1. Structura rețelei informatice

3. CALCULAȚIA COSTURILOR – OBIECTIV FUNDAMENTAL

AL CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE

Calculația costurilor constituie obiectivul fundamental al contabilității de gestiune deoarece este o foarte importantă bază informațională pentru manageri, ajutându-i în luarea deciziilor de conducere și organizare a activităților întreprinderii. Calculația costurilor presupune un proces complex de utilizare a procedeelor, tehnicilor și instrumentelor contabilității de gestiune, aplicate asupra datelor brute preluate de aceasta din contabilitatea financiară, în scopul obținerii de date relevante, reale, pe baza cărora se iau decizii manageriale și se analizează eficiența activității întreprinderii.

3.1. PRINCIPIILE CALCULAȚIEI COSTURILOR

Pentru calcularea exactă a costurilor, la organizarea activității de calculație este necesar să se țină seama de anumite principii și anume :

a) Delimitarea în timp a costurilor ;

Potrivit acestui principiu se urmărește ca fiecare perioadă de calcul să suporte numai acele costuri care sunt aferente produselor fabricate în perioada respectivă, indiferent de momentul în care au fost efectuate cheltuielile.

Ținând seama de principiul delimitării în timp se pot distinge:

– costuri curente, care cuprind cheltuielile efectuate și incluse în luna, trimestrul sau anul respectiv;

– costuri anticipate, care cuprind cheltuielile efectuate în perioada curentă dar care afectează costurile activității sau producției viitoare (chirii plătite cu anticipație, abonamente etc.); acestea se includ în costuri pe măsura ajungerii lor la scadență;

– costuri preliminate (rezerve) care cuprind cheltuielile ce urmează a fi făcute în viitor, dar privesc activitatea curentă (ex. rezerva pentru plata concediilor de odihnă, pentru reparații capitale și revizii periodice etc.).

în general, nerespectarea principiului delimitării în timp a costurilor, lipsește calculația de exactitate, face să oscileze costurile în mod subiectiv și împiedică urmărirea dinamicii lor pe un șir de perioade de gestiune consecutive.

b) Delimitarea în spațiu a costurilor;

În virtutea acestui principiu general, cheltuielile privind desfășurarea activității obișnuite a activității economice se defalcă și se delimitează pe procesele principale care le-au ocazionat și anume: aprovizionare, fabricație, desfacere și administrație.

Apar astfel în calculație categoriile de cheltuieli corespunzătoare respectivelor procese și anume: costuri de aprovizionare, costuri de producție sau fabricație, costuri de desfacere și costuri de administrație.

În cazul costurilor de fabricație, delimitarea în spațiu se adâncește, în primul rând, la nivelul secțiilor făcându-se distincție în acest sens între secțiile de bază, secțiile auxiliare, secțiile de deservire și secțiile neindustriale. În cadrul secțiilor, delimitarea costurilor după criteriul spațial se poate adâncii pe ateliere, linii tehnologice, faze de producție, pe produse sau comenzi.

c) Principiul separării costurilor care privesc producția de costurile care nu sunt legate de fabricația produselor;

Aplicarea acestui principiu presupune separarea costurilor privind activitatea industrială de costurile ocazionate de restul activităților desfășurate în unitatea economică (ex. costurile privind execuția în regie a lucrărilor de investiții)

d) Principiul delimitării costurilor productive de cale cu caracter neproductiv;

În categoria costurilor neproductive se includ amenzile și penalitățile pentru nerespectarea disciplinei financiare, locațiile plătite pentru nedescărcarea în termen a vagoanelor etc.

e) Principiul delimitării costurilor privind producția finită de costurile aferente producției neterminate;

Separarea costurilor aferente producției finite de cele ale producției neterminate, are un rol important pentru stabilirea corectă a costului producției finite. Această separare se face prin diminuarea costurilor totale de producție cu suma costurilor aferente producției neterminate, stabilită prin inventariere.

f) Principiul documentării are la bază ideea fundamentării întregii calculații a costurilor pe documente justificative. Fiecare element de cost trebuie să aibă la bază un document din care să rezulte cantitatea și valoarea acestuia;

g) Principiul calculației unice urmărește ca fiecare cost să fie calculat numai o singură dată. Potrivit acestui principiu nu se admite în calculația costurilor așa zisele „costuri adiționale” care nu au la bază consumuri de valori: de ex., un mijloc fix complet amortizat, dacă mai participă la procesul de producție, nu mai trebuie amortizat în continuare;

h) Principiul eficienței calculației presupune, ca în orice activitate, ca aceasta să se desfășoare cu eforturi minime și efecte cantitative și calitative maxime.

În aplicare calculației trebuie să se urmărească ca indicatorii economico-financiari obținuți prin calcule economice să fie corect stabiliți, în timp util și într-o formă accesibilă.

3.2. FACTORII CE INFLUENȚEAZĂ ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE

Conform Legii Contabilității nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial nr.692/2002, organizarea contabilității de gestiune nu este facultativă din punctul de vedere al „ținerii” acesteia, ci doar din punctul de vedere al organizării, în funcție de diferiți factori. Printre factorii care influențează organizarea contabilității de gestiune se regăsesc ca fiind cei mai importanți, structura organizatorică și fluxul tehnologic. Aceștia diferă foarte mult de la o întreprindere la alta și astfel modul de organizare a contabilității de gestiune este facultativ în sensul alegerii metodei de calculație a costurilor care corespunde cel mai bine activității desfășurate și o reflectă într-o manieră cât mai realistă. Imposibilitatea impunerii prin lege a unei metode de calculație a costurilor, din motive tehnice ce țin de realizarea unei calculații realiste, a dus la caracterul facultativ care permite managerilor întreprinderii să opteze în ceea ce privește atât alegerea metodei de calculație cât și organizarea de ansamblu a contabilității de gestiune.

3.2.1. STRUCTURA ORGANIZATORICĂ

Fig..3.1. Organigrama s.c. Apaserv s.a.

Structura organizatorică este unul dintre cei mai importanți factori de organizare a contabilității de gestiune. În cazul S.C. APASERV S.A. organigrama este prezentată mai sus în fig.3.1

Dintr-o privire de ansamblu a organigramei prezentate în fig.3.1, se poate vedea că întreprinderea este împărțită în trei secții: secția apă-canal, secția utilaje și secția administrației generale.

Structura este astfel concepută încât să poată fi stabilite cu exactitate atribuțiile și sarcinile fiecărui compartiment funcțional precum și relațiile funcționale care trebuie să existe între compartimente .

La o analiză puțin mai amănunțită se observă că în cadrul secției apă-canal există un birou tehnic de producție proiectare. În cadrul acestuia se realizează hărți a rețelei de conducte și canalizare în vederea ținerii unei gestiuni de funcționare a rețelei și circulație a apei distribuite și reziduale, cât și proiecte pentru extinderea rețelei de apă și canalizare.

În cadrul secției utilaje, biroul de protecție a muncii și metrologie se ocupă de elaborarea normelor de protecție a muncii, de asigurarea echipamentelor necesare muncitorilor, de organizarea muncii cât și de efectuarea de studii metrologice.

Toate celelalte birouri prezente în organigramă intră în cadrul administrației generale. Acestea sunt bine delimitate și în spațiu, fiind amplasate într-o clădire separată, ceea ce ajută foarte mult la delimitarea cheltuielilor în vederea repartizării acestora pe purtători și pe sectoare.

Astfel, structura organizatorică a întreprinderii, prezentată și în fig.3.2, se compune din cele trei secții apă-canal, utilaje și administrația generală. Activitățile desfășurate de secția apă-canal și secția utilaje sunt de asemenea prezentate în fig.3.2:

Fig.3.2. Structura organizatorică

Secția apă-canal este secția de bază a întreprinderii, în sensul că în cadrul acesteia se desfășoară activitățile principale, și anume activitatea de distribuție a apei, activitatea de colectarea a apelor reziduale, canalizare, activitatea de investiții și activitatea de deranjamente.

În cadrul secției utilaje se desfășoară activitățile de întreținere și reparații, cât și prestații terți. Activitățile de întreținere și reparații se referă la rețelele de distribuție a apei potabile menajere și colectare a apelor reziduale. Activitatea de prestare servicii către terți constă în închirierea de către un terț a unuia sau mai multor utilaje în vederea executării unor lucrări. Totodată, utilajele folosesc și la efectuarea lucrărilor de investiții, care presupun extinderea rețelelor de distribuție și colectare a apei.

3.2.2. FLUXUL TEHNOLOGIC

Un alt factor foarte important în organizarea contabilității de gestiune îl constituie fluxul tehnologic.

Deoarece obiectul calculației realizate la S.C. APASERV S.A. este atât m3 de apă distribuită cât și m3 de apă reziduală, fluxul tehnologic se va prezenta în ambele cazuri:

În ceea ce privește distribuția apei, aceasta se realizează printr-o rețea complexă de conducte, bazine de acumulare și puncte termice, aranjate strategic pentru a facilita și eficientiza distribuirea apei. Apa care este produsă de APAPROD intră în rețeaua de distribuție APASERV printr-o conductă de alimentare a bazinelor de acumulare aflate pe dealurile din împrejurul orașului. Aceste bazine de acumulare sunt așezate la altitudini mai ridicate decât nivelul orașului pentru a facilita distribuirea apei conform principiului vaselor comunicante. Ele mai au și rolul de acumulare a apei în vederea creării unui stoc de siguranță în cazul în care alimentarea cu apă de la APAPROD se stopează, în vederea continuării alimentării cu apă a orașului. Pentru această operațiune de acumulare, bazinele sunt dotate cu pompe electrice care sunt importanți purtători de costuri în distribuirea apei. Din aceste bazine apa este distribuită în oraș prin rețeaua de conducte alimentând și apartamentele de la etaje superioare conform aceluiași principiu al vaselor comunicante. În apropierea blocurilor turn sau a clădirilor mai înalte sunt amplasate puncte termice dotate cu pompe electrice care ajută la pomparea apei pe verticală.

Fluxul tehnologic teoretic al activității de canalizare constă în captarea apei reziduale și epurarea acesteia cu ajutorul unor stații de epurare a apei după care aceasta este devărsată în râul Mureș. Este de semnalat faptul că stațiile de epurare nu funcționează în prezent și astfel nu dau naștere la costuri suplimentare care să afecteze m3 de apă reziduală colectată. Astfel, lipsa funcționării stațiilor de epurare, duce la inexistența faptică a unui proces tehnologic, și astfel singura activitate reală ce se desfășoară este aceea de întreținere a rețelei de canalizare și eventual de extindere a acesteia prin realizarea de noi investiții.

3.3. ANALIZA METODEI DE CALCULAȚIE

În vederea organizării unei calculații a costurilor, pe lângă factorii de organizare principali, mai trebuie să se țină cont și de alți factori cum sunt: tipul producției și obiectul de calculație, adică acel bun, lucrare sau serviciu, căruia i se calculează costul.

În ceea ce privește caracterul producției la s.c. Apaserv s.a., aceasta are o producție omogenă, care constă în cantitatea de apă menajeră distribuită și de apă reziduală colectată, măsurată în metrii cubi.

Obiectul calculației costurilor este m3 de apă menajeră distribuită, respectiv m3 de apă reziduală colectată.

Având în vedere factorii ce influențează organizarea calculației, se consideră ca fiind cea mai potrivită metodă de calculație, metoda globală.

Se observă din prezentarea structurii organizatorice faptul că în cadrul secției de bază, apă-canal, se desfășoară patru activități și anume activitatea de distribuire a apei menajere, activitatea de colectare a apei reziduale, activitatea de investiții și activitatea de deranjamente. Ultimele două activități sunt nesemnificative în comparație cu activitățile de apă și canal și astfel calculația costurilor acestor activități nu prezintă interes, fiind irelevantă, și complicând doar procesul de calculație. În acest caz, calculația costurilor se face doar la nivel de activitate, neexistând un obiect al calculației ca în cazul activităților de apă și canal, unde calculația se face pe m3de apă distribuită respectiv colectată.

Există situații în care organizarea calculației presupune utilizarea mai multor metode de calculație, însă în acest caz este suficientă utilizarea metodei globale. Produsele-servicii care alcătuiesc obiectul calculației se produc în cadrul secției apă-canal, cu precizarea că nu există stocuri sau producție neterminată, astfel toată producția înregistrată într-o lună este practic vândută.

Toate cele patru activități se desfășoară în cadrul secției apă-canal ale cărei cheltuieli vor fi înregistrate în contul 921 „Cheltuielile activității de bază” din contabilitatea de gestiune. Cheltuielile din contabilitatea financiară aferente secției utilaje vor fi preluate în contabilitatea de gestiune în contul 922 „Cheltuieli ale sectoarelor auxiliare”, cheltuielile indirecte de producție în contul 923 „Cheltuieli indirecte de producție”, iar cheltuielile cu administrația generală în contul 924 „Cheltuielile administrației generale”.

La sfârșitul lunii, atât cheltuielile directe cât și cele indirecte se închid prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producția obținută”, pentru a da expresia costului efectiv.

3.4. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE LA S.C.APASERV S.A.

În cazul analizat, s.c. Apaserv s.a., nu are organizată contabilitatea de gestiune datorită falsei interpretări a Legii contabilității, în sensul că organizarea acesteia este facultativă și astfel nu este obligatoriu a se efectua o calculație a costurilor. Acesta este un aspect foarte grav și din perspectiva faptului că întreprinderea nu are autonomia de a-și fixa un preț pe m3 de apă distribuită și pe m3 de apă reziduală colectată, ci pentru aceasta ea trebuie să facă o cerere de aprobare la Oficiul Concurenței din București unde trebuie să prezinte situații din care să rezulte că prețul practicat este prea mic pentru a acoperii costurile întreprinderii, și pentru a-i asigura acesteia un fond de dezvoltare și un profit.

În acest sens, s.c. Apaserv s.a., are organizată contabilitatea de gestiune până la faza de repartizare a cheltuielilor din contabilitatea financiară pe purtători de costuri și pe sectoare, dar nu are organizată și o calculație a costurilor.

3.4.1. ORGANIZAREA INIȚIALĂ A CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE

Contabilitatea de gestiune se organizează în cadrul biroului de contabilitate pe baza notelor contabile, care ajung la biroul contabilitate din celelalte birouri, cu care acesta are legătură în acest sens, și pe baza celor care se generează în cadrul acestui birou. Din notele contabile, care sunt codificate, se preiau datele cu privire la cheltuielile efectuate de către întreprindere și se introduc în programul „New Renta”, care face repartizarea acestor cheltuieli pe secții și defalcarea conturilor de cheltuieli pe purtători de costuri. Situația de ieșire a acestui program constă în documentul netipizat R.C.S. („Repartizarea cheltuielilor pe secții”), respectiv defalcarea elementelor de cheltuială, D.E.C., prezentate în Anexa 5 respectiv Anexa 7, document care cuprinde date referitoare la repartizarea sumelor fiecărui cont de cheltuială din contabilitatea financiară, pe purtători de costuri, pe conturi din contabilitatea de gestiune (921, 922, 923, 924).

Notele contabile codificate care se introduc în programul de repartizare a cheltuielilor pe purtători de costuri („New Renta”) sunt prezentate în cele ce urmează, analizând și modul de generare și circulație a acestora, până în momentul arhivării sau distrugerii documentelor:

Nota contabilă cu plățile prin casierie se întocmește în două exemplare și o copie în cadrul biroului financiar. Primul exemplar rămâne în cadrul biroului financiar unde se arhivează. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate și pe baza acestuia, cât și pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se generează documentul numit “Repartizarea cheltuielilor pe secții”. Acesta se completează computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, după care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuiala cât și de defalcare a acestora. După întocmirea R.C.S. acesta este pus în așteptare iar exemplarul al doilea din nota contabilă se arhivează, urmând ca datele conținute de R.C.S. să fie introduse în programul de calculație a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizează diferite operații de calcul solicitate de către conducerea societății, după care copia se distruge.

Nota contabilă cu salariile se întocmește în două exemplare și o copie în cadrul biroului financiar. Primul exemplar rămâne în cadrul biroului financiar unde se arhivează. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate și pe baza acestuia, cât și pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se generează documentul numit “Repartizarea cheltuielilor pe secții”. Acesta se completează computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, după care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuială cât și de defalcare a acestora. După întocmirea R.C.S. acesta este pus în așteptare iar exemplarul al doilea din nota contabilă se arhivează, urmând ca datele conținute de R.C.S. să fie introduse în programul de calculație a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizează diferite operații de calcul solicitate de către conducerea societății, după care copia se distruge.

Nota contabilă cu deplasările-delegațiile se întocmește în două exemplare și o copie în cadrul biroului financiar. Primul exemplar rămâne în cadrul biroului financiar unde se arhivează. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate și pe baza acestuia, cât și pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se generează documentul numit “Repartizarea cheltuielilor pe secții”. Acesta se completează computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, după care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuială cât și de defalcare a acestora. După întocmirea R.C.S. acesta este pus în așteptare iar exemplarul al doilea din nota contabilă se arhivează, urmând ca datele conținute de R.C.S. să fie introduse în programul de calculație a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizează diferite operații de calcul solicitate de către conducerea societății, după care copia se distruge.

Nota contabilă cu plățile prin bancă se întocmește în două exemplare și o copie în cadrul biroului financiar. Primul exemplar rămâne în cadrul biroului financiar unde se arhivează. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate și pe baza acestuia, cât și pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se generează documentul numit “Repartizarea cheltuielilor pe secții”. Acesta se completează computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, după care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuială cât și de defalcare a acestora. După întocmirea R.C.S. acesta este pus în așteptare iar exemplarul al doilea din nota contabilă se arhivează, urmând ca datele conținute de R.C.S. să fie introduse în programul de calculație a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizează diferite operații de calcul solicitate de către conducerea societății, după care copia se distruge.

Nota contabilă cu serviciile executate de terți se întocmește în două exemplare și o copie în cadrul biroului financiar. Primul exemplar rămâne în cadrul biroului financiar unde se arhivează. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate și pe baza acestuia, cât și pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se generează documentul numit “Repartizarea cheltuielilor pe secții”. Acesta se completează computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, după care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuială cât și de defalcare a acestora. După întocmirea R.C.S. acesta este pus în așteptare iar exemplarul al doilea din nota contabilă se arhivează, urmând ca datele conținute de R.C.S. să fie introduse în programul de calculație a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizează diferite operații de calcul solicitate de către conducerea societății, după care copia se distruge.

Nota contabilă cu amortizarea și uzura obiectelor de inventar se întocmește în cadrul biroului de contabilitate într-un singur exemplar după care se face o copie. Originalul notei contabile rămâne în cadrul biroului de contabilitate unde pe baza acestuia, cât și pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se generează documentul numit “Repartizarea cheltuielilor pe secții”. Acesta se completează computerizat pe baza datelor din nota contabilă, după care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuială cât și de defalcare a acestora. După întocmirea R.C.S. acesta este pus în așteptare iar nota contabilă se arhivează, urmând ca datele conținute de R.C.S. să fie introduse în programul de calculație a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizează diferite operații de calcul solicitate de către conducerea societății, după care copia se distruge.

Nota contabilă cu consumul de apă se întocmește în două exemplare și o copie în cadrul secției apă-canal. Primul exemplar rămâne în cadrul secției unde se arhivează. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate și pe baza acestuia, cât și pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se generează documentul numit “Repartizarea cheltuielilor pe secții”. Acesta se completează computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, după care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuială cât și de defalcare a acestora. După întocmirea R.C.S. acesta este pus în așteptare iar exemplarul al doilea din nota contabilă se arhivează, urmând ca datele conținute de R.C.S. să fie introduse în programul de calculație a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizează diferite operații de calcul solicitate de către conducerea societății, după care copia se distruge.

Nota contabilă cu consumul de energie electrică se întocmește în două exemplare și o copie în cadrul secției apă-canal. Originalul rămâne în cadrul secției unde se arhivează. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate și pe baza acestuia, cât și pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se generează documentul numit “Repartizarea cheltuielilor pe secții”. Acesta se completează computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, după care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuială cât și de defalcare a acestora. După întocmirea R.C.S. acesta este pus în așteptare iar exemplarul al doilea din nota contabilă se arhivează, urmând ca datele conținute de R.C.S. să fie introduse în programul de calculație a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizează diferite operații de calcul solicitate de către conducerea societății, după care copia se distruge.

Nota contabilă cu închiderea se întocmește în cadrul biroului de contabilitate într-un singur exemplar după care se face o copie. Originalul notei contabile rămâne în cadrul biroului de contabilitate unde pe baza acestuia, cât și pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se generează documentul numit “Repartizarea cheltuielilor pe secții”. Acesta se completează computerizat pe baza datelor din nota contabilă, după care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuială cât și de defalcare a acestora. După întocmirea R.C.S. acesta este pus în așteptare iar nota contabilă se arhivează, urmând ca datele conținute de R.C.S. să fie introduse în programul de calculație a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul ude se realizează diferite operații de calcul solicitate de către conducerea societății, după care copia se distruge.

Nota contabilă cu consumul de materiale se întocmește în două exemplare și o copie în cadrul secției utilaje. Originalul rămâne în cadrul secției unde se arhivează. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate și pe baza acestuia, cât și pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se generează documentul numit “Repartizarea cheltuielilor pe secții”. Acesta se completează computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, după care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuială cât și de defalcare a acestora. După întocmirea R.C.S. acesta este pus în așteptare iar exemplarul al doilea din nota contabilă se arhivează, urmând ca datele conținute de R.C.S. să fie introduse în programul de calculație a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizează diferite operații de calcul solicitate de către conducerea societății, după care copia se distruge.

La o analiză mai detaliată a acestor note contabile se constată că modul de codificare a acestora corespunde unei bune evidențe a cheltuielilor din contabilitatea financiară și astfel repartizarea pe purtători de costuri pe baza notelor contabile este o reflectare fidelă a realității.

Astfel organizarea contabilității de gestiune se oprește la acest stadiu, ne mai fiind organizată și o calculație a costurilor.

3.4.2. DEFINITIVAREA ORGANIZĂRII CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE

Având în vedere stadiul de organizare a contabilității de gestiune la delimitarea cheltuielilor pe purtători și pe sectoare, a fost nevoie de o completare a acesteia în ceea ce privește alegerea unei metode da calculație care să corespundă specificului activității și care să fie utilă pentru diferiți utilizatori ai informațiilor oferite de contabilitatea de gestiune. Metoda de calculație care corespunde cel mai bine specificului activității, având în vedere fluxul tehnologic, structura organizatorică și organizarea inițială a contabilității de gestiune, este metoda globală. Utilizarea acestei metode de calculație oferă posibilitatea determinării unor costuri directe, indirecte, de producție și complete a unității de produs-serviciu, pe fiecare dintre activități, utilizând ca bază de repartizare ponderea veniturilor generate de fiecare activitate în total venituri, respectiv ponderea numărului de angajați din fiecare activitate în totalul de angajați ai întreprinderii, pentru repartizarea cheltuielilor salariale și a celor conexe care țin de acestea. Pentru determinarea acestor baze de repartizare sunt necesare date cu privire la veniturile realizate de fiecare activitate în parte, respectiv de numărul de angajați ai fiecărei activități. Aceste date se regăsesc în documentul netipizat „Listă control venituri”, prezentat în Anexa 6, și în documentul „Raport de activitate”, prezentat în Anexa 8, tot netipizat, care mai cuprinde și date referitoare la cantitatea de apă distribuită respectiv reziduală colectată, date necesare calculului costului pe unitatea de produs-serviciu (m3 de apă). Informațiile referitoare la numărul de angajați se procură din Statul de salarii.

În vederea calculației efective a costurilor am conceput un program ce constă într-un document Excel. Acesta cuprinde mai multe tabele de calculație în care se introduc datele din documentele prezentate anterior, oferind astfel informații referitoare la costurile directe, indirecte, de producție și totale pe unitatea de produs-serviciu. Totodată prin utilizarea acestor date se obțin și informații despre structura costului obținut, prezentată sub formă de ponderi ale tipurilor de cheltuieli în total cost.

Datele privind calculația costurilor pot fi prezentate ca video-format și pot fi stocate ca fișiere Excel în fiecare lună, sau pot fi imprimate pe format A3 sau A4 și stocate ca documente ntipizate.

3.5. EFECTUAREA LUCRĂRILOR DE CALCULAȚIE

Pentru începerea lucrărilor de calculație este necesară o bună evidență a cheltuielilor din contabilitatea financiară în vederea preluării acestora pe purtători de costuri în contabilitatea de gestiune. Această evidență se realizează prin intermediul notelor contabile codificate, prezentate la paragraful 3.4.1. Organizarea inițială a contabilității de gestiune, a căror date se introduc în programul ,,New Renta” care face delimitarea cheltuielilor pe purtători de costuri, adică pe conturile 921, 922, 923 și 924 din contabilitatea de gestiune.

3.5.1. PRELUAREA CHELTUIELILOR PE DESTINAȚII

% = 901 4.409.148.808,09

921a 1.897.550.253,01

921c 130.992.657,03

921i 62.053.910,78

921d 54.249.927,22

922 627.831.346,52

923 418.819.525,60

924 1.217.651.187,93

În vederea delimitării cheltuielilor secției de bază (921) pe activitățile apă, canal, investiții și deranjamente s-a ales ca bază de repartizare ponderea veniturilor generate de fiecare activitate în parte în total venituri, respectiv ponderea numărului de salariați ai fiecărei activități în total număr de angajați (coeficienți de suplimentare). Aceste baze de repartizare sunt folosite doar pentru cheltuielile neidentificabile direct pe una din activități, în vederea repartizării acestora.

3.5.2. REPARTIZAREA CHELTUIELILOR SECȚIEI UTILAJE LA CHELTUIELI INDIRECTE

923 = 922 627.831.346,52

Se observă că secția utilaje prestează servicii nu doar secției apă-canal, ci și terților, însă acest aspect am considerat că este inutil a se lua în calcul deoarece este irelevant, având o pondere nesemnificativă și doar îngreunează procesul de calculație, fiind necesară evidența și eliminarea cheltuielilor aferente serviciilor prestate către terți, acestea în mod normal nefiind imputate secției apă canal. Însă având în vedere că ponderea acestor cheltuieli în totalul cheltuielilor secției de bază cât și în totalul cheltuielilor secției utilaje, este nesemnificativă, pentru simplificarea calculației am hotărât iputarea acestor cheltuieli secției apă-canal (,,Să încetăm a ne înșela cu precizie și să începem să avem vag dreptate”).

3.5.3. REPARTIZAREA CHELTUIELILOR INDIRECTE

% = 923 1.046.650.872,12

921a 845.107.422,17

921c 176.880.381,32

921i 19.638.748,09

921d 5.024.320,55

Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte secției apă-canal, respectiv activităților desfășurate în cadrul secției, s-a utilizat ca bază de repartizare tot ponderea veniturilor generate de fiecare activitate în total venituri.

3.5.4. REPARTIZAREA CHELTUIELILOR CU ADMINISTRAȚIA GENERALĂ

% = 924 1.217.651.187,93

921a 983.179.858,67

921c 205.778.843,90

921i 22.847.298,53

921d 5.845.186,83

Repartizarea cheltuielilor cu administrația generală s-a făcut pentru determinarea unui cost complet al activităților de apă, canal, investiții și deranjamente, respectiv pe unitatea de produs-serviciu (metru cub) generat de activitățile de distribuție a apei menajere, respectiv de activitatea de colectare a apelor reziduale. Determinarea unui cost complet este o necesitate impusă de nevoile de stabilire a unui tarif, atât pentru m3 de apă distribuită cât și pentru m3 de apă colectată.

3.5.5. ÎNREGISTRAREA APEI DISTRIBUITE LA COST COMPLET

902 = 921a 3.725.837.533,85

Costul complet este alcătuit de fapt din costul de producție la care se adaugă și cheltuielile generate de administrația generală. Termenul de cost de producție este utilizat doar din considerente tehnice care țin de structura costului, însă activitatea întreprinderii nu constă într-o producție efectivă ci în prestarea serviciilor de distribuire a apei respectiv colectare a celei reziduale. Astfel în cazul de față prin cost de producție se subînțelege costul serviciului prestat, determinat per ansamblul activității cât și pe produs, prin împărțirea costurilor unei activități la cantitatea de metrii cubi de apă distribuiți sau colectați. Iar costul complet cuprinde pe lângă costul de producție și o cotă parte din cheltuielile generale de administrație.

3.5.6. ÎNREGISTRAREA APEI REZIDUALE COLECTATE LA COST COMPLET

902 = 921c 513.651.882,24

Ca și în cazul anterior costul complet este alcătuit din costul de producție la care se adaugă și o cotă parte din cheltuielile generale de administrație corespunzătoare activității de canalizare.

3.5.7. ÎNREGISTRAREA ACTIVITĂȚILOR DE INVESTIȚII ȘI DERANJAMENTE LA COST COMPLET

902 = % 169.659.392,00

921i 104.539.957,40

921d 65.119.434,60

Activitățile de învestiții și deranjamente sunt generatoare de cheltuieli, însă acestea dețin o pondere aproape nesemnificativă în totalul cheltuielilor întreprinderii, și astfel s-a considerat că o calculație laborioasă și detaliată asupra acestor activități nu prezintă interes, și astfel calculația se limitează la determinarea cheltuielilor generate de aceste activități, ne mai fiind organizată și o calculație pe unitatea de produs sau serviciu, care este de altfel și foarte greu de determinat.

3.5.8. JUSTIFICAREA CHELTUIELILOR TOTALE ALE ACTIVITĂȚILOR DE APĂ, CANAL, INVESTIȚII ȘI DERANJAMENTE

901 = 902 4.409.148.808,09

3.5.9. ÎNREGISTRAREA OPERAȚIUNILOR ÎN CONTABILITATEA SISTEMATICĂ

901 902

4.409.148.808,09 4.409.148.808,09 3.725.837.533,85 4.409.148.808,09

513.651.882,24

169.659.392,00

921a 921c

1.897.550.253,01 3.560.121.605,41 130.992.657,03 513.651.882,24

845.107.422,17 176.880.381,32

983.179.858,67 205.778.843,90

921i 921d

62.053.910,78 104.539.957,40 54.249.927,22 65.119.434,60

19.638.748,09 5.024.320,55

22.847.298,53 5.845.186,83

922 923

627.831.346,52 627.831.346,52 418.819.525,60 1.046.650.872,12

627.831.346,52

924

1.217.651.187,93 1.217.651.187,93

4. UTILITATEA CALCULAȚIEI

PENTRU PROCESUL DECIZIONAL

4.1. UTILITATEA ORGANIZĂRII UNEI CALCULAȚII LA S.C.APASERV S.A.

Organizarea unei calculații a costurilor în orice întreprindere prezintă un avantaj considerabil având în vedere nenumăratele implicații ale informațiilor oferite de aceasta în procesul decizional și în analiza structurală și funcțională a activității desfășurate.

În cazul s.c.Apaserv s.a., necesitatea organizării unei calculații se concretizează, în principal, în nevoia de stabilire a unui tarif pentru apa distribuită cât și pentru apa reziduală.

Pentru orice modificare de tarif s.c.Apaserv s.a. trebuie să depună o cerere de aprobare la Oficiul Concurenței din București, aceasta neavând autonomia fixării unui tarif. Pentru aprobarea tarifului pe m3 de apă distribuită cât și pe m3 de apă reziduală, întreprinderea trebuie să prezinte situații cu cheltuielile generate de desfășurarea activității. În acest sens organizarea unei calculații este un prim pas înspre satisfacerea nevoilor informaționale ale întreprinderii, și totodată ameliorând procesul de analiză a cheltuielilor pentru aprobarea de tarif. Însă, pentru a fi aprobat tariful nu este suficientă prezentarea situației calculației costurilor, ci acestea trebuie analizate din punct de vedere structural, stabilindu-se ponderea fiecărui tip de cheltuială în costul apei distribuite cât și colectate.

Pentru satisfacerea acestor nevoi informaționale am conceput un program („Calculația_costurilor_”) ce constă într-un document Excel. Aceasta cuprinde mai multe tabele de calculație în care se introduc datele din documentele prezentate anterior (R.C.S., Stat de salarii, Raport de activitate, Listă control venituri), oferind astfel informații referitoare la costurile directe, indirecte, de producție și totale pe unitatea de produs-serviciu. Totodată prin utilizarea acestor date se obțin și informații despre structura costului obținut, prezentată sub formă de ponderi ale tipurilor de cheltuieli în total cost, respectiv calculul costului subactivității și determinarea unui cost complet economic.

Datele privind calculația costurilor pot fi prezentate ca video-format și pot fi stocate ca fișiere Excel în fiecare lună, sau pot fi imprimate pe format A3 sau A4 și stocate ca documente netipizate.

4.2. ANALIZA CRITICĂ A SITUAȚIILOR DE CALCULAȚIE

Datorită nevoii întreprinderii de a organiza o calculație a costurilor în vederea stabilirii unui tarif s-a impus calculația unui cost complet care să cuprindă totalitatea cheltuielilor generate de activitatea desfășurată. Astfel tariful aprobat de către Oficiul Concurenței din București trebuie să includă în structura sa pe lângă costul complet și o fracțiune care să asigure întreprinderii un fond de dezvoltare și un profit.

Analizând acest sistem de aprobare a tarifului practicat se impune a preciza faptul că nu se ține cont de costul subactivității, potrivit Standardelor Internaționale de Contabilitate, și astfel nu se recurge la calculul unui cost complet economic, decât la nivel informativ.

4.2.1. CALCULUL COSTULUI COMPLET ECONOMIC POTRIVIT STANDARDELOR INTERNAȚIONALA DE CONTABILITATE

În vederea calculației costului complet economic potrivit Standardelor Internaționale de Contabilitate trebuie eliminat costul subactivității din structura costului complet efectiv, acesta fiind imputat direct rezultatului.

4.2.1.1. CALCULUL COSTULUI SUBACTIVITĂȚII

În conformitate cu articolul 110 al Regulamentului de aplicare a Legii Contabilității, este necesar să se determine costul subactivității care se exclude din costul de producție al produselor reflectându-se doar în rezultatul exercițiului. Acesta constă în cheltuielile fixe generate de producția inferioară capacității normale.

Relația de calcul este următoarea:

Costul subactivității = costuri fixe x [1-(nivelul real al activității / nivelul normal al activității)]

Art. 106 din Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității clarifică expresia „cheltuieli indirecte de producție repartizate rațional”, în sensul că în costul producției nu se include „costul subactivității”, respectiv costul aferent capacităților neutilizate.

Clarificarea problemei costurilor normale și determinarea costului subactivității nu pot fi efectuate în afara înțelegerii corecte a noțiunii de activitate sau capacitate necesară stabilirii costurilor.

Determinarea activității normale sau a capacității normale este o problemă delicată.

Din punct de vedere teoretic se poate discuta de două tipuri de capacități:

– capacitate nominală sau teoretică, exprimată prin numărul total de ore de producție, dacă unitatea ar lucra în „foc continuu”;

– capacitate normală, respectiv producția fizică exprimată în ore, determinată prin diminuarea capacității teoretice cu timpii aferenți întreruperilor personalului de lucru, cu întreruperile inevitabile aferente reparațiilor, timpii aferenți intervențiilor, etc.

Așadar capacitatea normală este mai mică decât capacitatea teoretică sau nominală.

Alături de cele două noțiuni, se pune problema capacității reale. Capacitatea reală, teoretic, trebuie să corespundă utilizării unei capacități normale, altfel spus, capacitatea reală este o capacitate normală de producție.

Practic volumul producției trebuie determinat pe baza volumului posibil al vânzărilor, ceea ce conduce la determinarea unei capacități diferite față de capacitatea normală.

Problema care se pune este, cum se determină capacitatea reală în etapa de derulare a activității? În cazul analizat capacitatea normală este considerată acea capacitate corespunzătoare celui mai înalt nivel de producție realizat în perioada 1.septembrie 2001 – 1.februarie 2003, de când a luat ființă s.c. Apaserv s.a., în urma divizării s.c. Apaterm s.a. Astfel în luna octombrie 2001 s-a înregistrat o producție de aproximativ 925.000 de metrii cubi de apă distribuită și în luna martie 2002 o cantitate de aproximativ 850.000 de metrii cubi de apă reziduală colectată.

Așadar, rezultă că în etapa de derulare a activității este necesară analiza influenței pe care o produce nivelul de activitate asupra costurilor. Dacă se are în vedere gruparea cheltuielilor în raport de dependența lor cu volumul producției, în cheltuieli fixe și variabile, se va observa că volumul cheltuielilor fixe deși rămâne constant, pe unitatea de produs se va diminua sau va crește pe măsură ce va crește sau se va diminua volumul producției, adică invers proporțional cu volumul producției. Astfel singurele cheltuieli variabile la nivel de întreprindere sunt cheltuielile cu energia și apa aferente activității de distribuție a apei, doar acestea scăzând și crescând odată cu cantitatea de apă distribuită. Toate celelalte cheltuieli, inclusiv cele aferente activităților de colectare a apei reziduale, investiții și deranjamente, sunt relativ fixe.

Pentru a elimina incidența variațiilor volumului de activitate și pentru a menține costul constant la nivelul capacității normale, este suficient a considera că, cheltuielile fixe trebuie repartizate numai asupra capacității normale, adică este necesară o repartizare rațională a cheltuielilor fixe sau de structură, pe baza unui coeficient denumit „coeficient de imputare rațională”, conform următoarei relații de determinare:

Cir = activitate reală / activitate normală

Cir/apa = 545.109 / 925.000 = 0,589

Cir/canal = 751.930 / 850.000 = 0,885

În cazul în care coeficientul stabilit este subunitar, va apare un surplus de cheltuieli care vor rămâne nerepartizate și care, în fapt, reprezintă „costul subactivității”. În caz contrar se vor repartiza cheltuieli în plus, aspect de fictivitate, denumite „prime de supraactivitate”.

Astfel rezultă că se pot determina doi indicatori de caracterizare a gestiunii, și anume:

a) Costul activității normale(Can): Can = CV + CF(AR/AN)

Can/apa = 1.316.448.609 + 2.496.168.790,86* 0.589 = 2.788.047.725,13

Can/canal = 0 + 522.655.648,68 * 0,885 = 462.353.484,60

b) Costul subactivității(Csa): Csa = CF – CF(AR/AN)

Csa/apa =2.496.168.790,86 -2.496.168.790,86 * 0.589 = 1.025.569.674,73

Csa/canal=522.655.648,68 -522.655.648,68 * 0,885 = 60.302.164,08

ceea ce nu madifică cu nimic esența costului total, deoarece suma algebrică a celor două costuri reprezintă de fapt costul total exprimat prin cele două componente ale sale, respectiv cheltuielile variabile totale (CV) și cheltuielile fixe totale (CF).

În vederea calculării costului subactivității pe activitățile desfășurate de către întreprindere, s-a impus în prima fază determinarea cheltuielilor fixe pe activități. În cea de a doua fază s-au stabilit capacitățile normale ale activităților de apă și canal, ca fiind aproximativ valorile maxime înregistrate în ultimii doi ani. Pentru activitățile de investiții și deranjamente nu este relevantă o calculație a costului subactivității și astfel cheltuielile acestor activități sunt considerate relativ fixe și neexistând o subactivitate sau supraactivitate care merită evidențiată. Calcului costului subactivității este prezentat de asemenea în Anexa 4.

4.2.1.2. COSTUL COMPLET ECONOMIC

Costul complet economic este costul complet efectiv din structura căruia se elimină cheltuielile neeficiente, inclusiv costul subactivității care este imputat direct asupra rezultatului.

Datorită faptului că s.c.Apaserv s.a. utilizează calculația pentru obținerea unui tarif care sa-i asigure acoperirea cheltuielilor totale și totodată înregistrarea unui fond de dezvoltare și profit, o calculație a costului complet economic nu poate fi utilizată în acest scop, însă pentru a analiza această situație este utilă o calculație a sa.

Astfel, costul complet economic, prezentat în Anexa 4, este calculat în programul „Calculația_costurilor_”, prin simpla introducere a datelor solicitate de către acesta prin intermediul unor instrucțiuni afișate în fiecare câmp de introducere a datelor, care se pot vizualiza prin simpla poziționare a cursorului pe spațiul câmpului.

Procedeul de calcul a costului complet economic presupune eliminarea costurilor subactivității din costurile totale, ale fiecărei activități, iar pentru determinarea costului complet economic pe unitatea de produs se împart cheltuielile totale ale activității reale la cantitatea de produs-seviciu înregistrată pe fiecare activitate:

CCec/apa = Can/apa / Qa

CCec/apa = 2.788.047.725,13 / 545.109 = 5.019,76

CCec/canal = Can/canal / Qc

CCec/canal = 462.353.484,60 / 751.930 = 604,30

CCec/apa = costul complet economic al apei distribuite

CCec/canal = costul complet economic al apei reziduale

Qa = cantitate apa distribuită

Qc = cantitate apa reziduală colectată

4.2.2. PREZENTAREA ȘI UTILIZAREA PROGRAMULUI ,,Calculația_costurilor_”

Programul „Calculația_costurilor_” l-am conceput pentru a fi utilizat de către s.c.Apaserv s.a. în vederea satisfacerii nevoilor informaționale ale acesteia în ceea ce privește calculația costurilor pe unitățile de produs-serviciu cât și analiza detaliată a cheltuielilor care intră în componența costului complet. În vederea realizării acestui program s-a ținut cont în principal de nevoile informaționale ale întreprinderii, fiind oarecum neglijate aspectele prevăzute de Standardele Internaționale de Contabilitate, privind calculul costului subactivității si imputarea acestuia asupra rezultatului, astfel obținându-se un cost complet economic.

Programul constă într-un fișier Excel care conține patru foi de lucru:

În prima foaie „Prel. ch. Secției pe activit.”, se realizează preluarea cheltuielilor secției apă-canal ( 921 ) pe activități. Această operațiune se realizează prin intermediul unui tabel, prezentat în Anexa 1, în care se introduc datele din documentul R.C.S., privind cheltuielile secției apă-canal. Câmpurile unde trebuie introduse datele conțin instrucțiuni, privitoare la introducerea datelor, care se vizualizează prin simpla poziționare a cursorului pe câmpul respectiv. În cadrul acestui tabel, cheltuielile salariale și cele aferente acestora se repartizează automat pe activități, folosind ca bază de repartizare ponderea numărului de salariați ai fiecărei activități în totalul numărului de angajați ai secției apă-canal. Iar cheltuielile cu amortizarea se repartizează tot automat pe activități, folosind ca bază de repartizare ponderea veniturilor generate de fiecare activitate în totalul veniturilor secției apă-canal. Bazele de repartizare sunt calculate în cadrul foii de lucru „Calculația costurilor” și sunt utilizate la repartizarea acestor cheltuieli prin intermediul corespondențelor stabilite în realizarea programului.

În cadrul foii de lucru „Calculația costurilor”, prezentată în Anexa 2, se realizează totalitatea operațiunilor de calculație, având ca rezultat determinarea costurilor directe, indirecte, de producție și totale pe unitatea de produs-serviciu, adică metru cub de apă distribuită respectiv reziduală colectată. Aceste operațiuni de calculație se realizează în cadrul unui tabel care într-o primă fază delimitează cheltuielile pe purtători de costuri. Cheltuielile secției apă-canal sunt preluate din foaia de lucru „Prel. ch. Secției pe activit.”, iar cheltuielile cu sectoarele auxiliare, cheltuielile indirecte de producție și cheltuielile administrației generale se introduc de către utilizator pe baza documentului „Defalcarea elementelor de cheltuială”. Acestea se introduc pentru fiecare tip de cheltuială în câmpurile din tabel care conțin de asemenea informații cu privire la introducerea datelor.

Tot în cadrul acestui tabel se realizează și calculul bazelor de repartizare pe baza datelor introduse de către utilizator din documentul „Listă control venituri”, respectiv „Stat de salarii”. Aceste baze de repartizare sunt utilizate la determinarea cheltuielilor indirecte și de administrație generală, aferente fiecărei activități, în vederea efectuării operațiilor de calculație. Pe măsura repartizării acestor cheltuieli către activitățile apă, canal, investiții și deranjamente, se determină costurile directe, indirecte, de producție și totale pe unitatea de produs-serviciu, prin împărțirea cheltuielilor unei activități la producția realizată de aceasta în perioada analizată. Datele care privesc cantitatea de produs-serviciu înregistrată de fiecare activitate în perioada analizată se introduc de către utilizator din documentul „Raport de activitate”

În tabelul realizat pe foaia de lucru „Costul subactivității”, prezentat în Anexa 4, se realizează lucrările de calculație în vederea determinării costului subactivității aferent activităților de apă și canal. Aceste calcule se realizează conform metodei de calcul prezentate la paragraful 4.2.1.1. „Calculul costului subactivității”. Datele necesare realizării acestui calcul se preiau din celelalte tabele sau se determină automat pe baza acestora, făcând excepție doar datele cu privire la activitatea normală, date care trebuie introduse de către utilizator. Deoarece natura activității desfășurate nu permite determinarea unei capacități, respectiv unei activități normale, s-a considerat ca și activitate normală acel volum de produs-serviciu înregistrat la valoarea maximă reală care a fost atins de către întreprindere de la înființarea acesteia și până în prezent. Astfel în luna octombrie 2001 s-a atins un nivel al apei distribuite de 923.381 m3 și cu aproximație s-a fixat nivelul activității normale de distribuție a apei la 925.000 m3. Similar în luna martie 2002 s-a înregistrat un nivel de colectare a apei reziduale de 864.000 m3, fixând activitatea normală de colectare a apelor reziduale la valoarea aproximativă de 850.000 m3. odată cu determinarea costului subactivității aferent activităților de apă și canal, se determină și costul complet economic pe unitatea de produs-serviciu înregistrat.

În tabelul din foaia de lucru „Structura costului”, prezentat în Anexa 3, se realizează automat calcule în vederea determinării ponderii fiecărui tip de cheltuială în costul complet. În cadrul acestui tabel, utilizatorul nu trebuie să mai introducă nici un fel de date suplimentare deoarece calculul se face pe baza datelor introduse respectiv obținute în celelalte tabele .

Pentru o utilizare cât mai facilă a programului, utilizatorul dispune de informații ,cu privire la introducerea datelor, care se vizualizează prin poziționarea cursorului pe fiecare câmp în care trebuie introduse date, restul calculelor fiind efectuate automat pe baza formulelor și corespondențelor stabilite la realizarea programului. Câmpurile care conțin astfel de informații și care trebuie completate cu date, pot fi ușor identificate de către utilizator deoarece în colțul din dreapta-sus a fiecărui astfel de câmp sunt vizibile triunghiuri mici de culoare roșie care semnalează prezența unei informații despre câmpul respectiv.

Totalitatea calculelor efectuate în cadrul programului se realizează pe măsura introducerii datelor, concomitent cu introducerea acestora, și astfel în momentul în care utilizatorul a terminat de completat toate câmpurile, evidențiate cu acele triunghiuri roșii, în acel moment se obține și situația finală a calculației pe perioada analizată. După obținerea situației finale, aceasta poate fi salvată și stocată ca fișier Excel sau poate fi listată și stocată ca și document netipizat, cuprinzând date pe fiecare lună.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Având în vedere importanța organizării contabilității de gestiune la nivelul oricărei întreprinderi, am decis să aleg o temă în acest domeniu și anume „Calculația costului complet – obiectiv al contabilității de gestiune”. Utilizarea contabilității de gestiune în procesul decizional devine din ce în ce mai evidentă și de perspectivă, deoarece constituie o foarte importantă sursă de informații pe baza cărora se pot elabora diferite analize ale activității desfășurate și astfel facilitând luarea unor decizii manageriale cât mai corecte.

Astfel, pentru lucrarea concepută am decis că este foarte important să conțină și o parte practică și nu doar elemente de teorie. În primul capitol al lucrării am încercat să surprind elementele teoretice esențiale care privesc contabilitatea de gestiune. În acest sens am definit contabilitatea de gestiune, am precizat locul și rolul ei în cadrul sistemului contabil, și relațiile dintre aceasta și contabilitatea financiară. Apoi am considerat că este importantă o prezentare a modului de organizare și evoluție a contabilității de gestiune în țara noastră, deoarece o mare parte a agenților economici interpretează eronat conținutul Legii contabilității, considerând că organizarea contabilității de gestiune nu este obligatorie ci doar facultativă. Însă în regulamentul de aplicare a Legii contabilității, emis în baza HG 704/1993, art. 105, alin. 2, se precizează clar că: „Modul de organizare a contabilității de gestiune este la latitudinea fiecărei societăți patrimoniale, în funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale acesteia”, ceea ce înseamnă că doar modul de organizare este facultativ, în funcție de specificul activității, și nu organizarea însăși.

După ce am precizat toate aceste aspecte am procedat la prezentarea obiectivelor contabilității de gestiune, considerând că este următorul pas important în înțelegerea deplină a rolului și importanței contabilității de gestiune.

Ultimul element teoretic prezentat în primul capitol se referă la structuri privind costurile, în care am încercat să surprind toate elementele esențiale legate de costuri și formarea acestora, cât și stabilirea locului și rolului costului complet în contabilitatea de gestiune.

Pentru partea practică am ales s.c.Apaserv s.a., a cărei prezentare generală se regăsește în capitolul 2. Țin să menționez faptul că această întreprindere nu avea organizată o calculație a costurilor, ci doar o evidență a cheltuielilor din contabilitatea financiară și preluarea acestora pe purtători de costuri, respectiv pe conturile 921, 922, 923 și 924 din contabilitatea de gestiune. Cu acest prilej am încercat să contribui într-un mod util la buna desfășurare a activității, organizând o calculație a costurilor care să ofere informații utile managerilor întreprinderii. În acest sens am purtat o conversație cu aceștia în ceea ce privește necesitatea organizării unei calculații a costurilor. Astfel am ajuns la concluzia că organizarea unei calculații, în cazul s.c.Apaserv s.a., este utilizată în principal pentru determinarea unui tarif pe metru cub de apă distribuită respectiv pe metru cub de apă reziduală colectată. Acest tarif trebuie să acopere totalitatea cheltuielilor întreprinderii și totodată să asigure un profit și un fond de dezvoltare. Întreprinderea analizată nu are autonomia de a-și fixa tariful ci aceasta trebuie să facă o cerere către Oficiul Concurenței din Bucureși, la care trebuie să prezinte situații cu cheltuielile generate de activitatea desfășurată, care sunt analizate în vederea aprobării tarifului. Astfel am considerat că aportul meu, care constă în organizarea unei calculații și analize a structurii costului, este unul util, realizat în conformitate cu nevoile informaționale ale întreprinderii.

În vederea organizării și efectuării calculației am conceput programul „Calculația_costurilor_”, care oferă toate aceste informații utile procesului de determinare și fixare a unui tarif. Astfel se obțin lunar date cu privire atât la costul complet cât și al altor tipuri de costuri, ale produsului-serviciu înregistrat, date suficiente pentru a pute lua decizii de ajustare a tarifului.

Tot în cadrul acestui program am realizat și o determinare a costului subactivițății și implicit a costului complet economic, potrivit Standardelor Internaționale de Contabilitate. Însă evidențierea acestui cost al subactivității și a costului complet economic, în vederea aprobării de tarif, ar avea ca și consecință impunerea realizării unui volum de activitate superior care să elimine acest cost al subactivității, și să asigure un profit și un fond de dezvoltare al întreprinderii, și nu înregistrarea de pierderi. Având în vedere specificul activității desfășurate, nivelul de activitate este determinat de către consumatorii de apă, și astfel întreprinderea nu are practic prea multe soluții de a sporii consumul de apă.

În concluzie, întreprinderea trebuie să stabilească tariful în funcție de costul complet al produsului-serviciu înregistrat, și nu în funcție de costul complet economic, potrivit Standardelor Internaționale de Contabilitate.

Pentru organizarea unei calculații a costurilor în conformitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate, și pentru utilizarea costului complet economic în determinarea tarifului, sunt necesare măsuri care să elimine pe cât posibil costul subactivității. Una dintre cele mai plauzibile măsuri de reducere a costului subactivitații în cazul analizat este reducerea costurilor fixe care dețin o pondere semnificativă în total cost, și anume 60.05% din costul apei distribuite și 100.00% din costul apei reziduale colectate, înregistrate în perioada analizată (ianuarie 2003).

BIBLIOGRAFIE

1. Achim T. Baciu – „Costurile – organizare, planificare, contabilitate, calculație, control și analiză”, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001

2. Budugan D., Bercheci I – ,,Modele de gestiune internă și calculația costurilor”, Editura Canteș, Iași, 1998

3. Constanța Iacob, Raluca Mihaela Drăcea – ,,Contabilitate analitică și de gestiune”, Editura Tribuna Economică, București, 1998

4. Constanța Iacob – ,,Sistemul informațional contabil la nivelul firmei”. Editura Economică, București, 2000

5. Cristea H. – ,,Contabilitatea și calculația în conducerea întreprinderii”, Editura Mirton, Timișoara, 1997

6. Dumbravă P. și Anastasiu Pop – „Contabilitatea de gestiune – în comerț și turism”, Editura Intelcredo, Deva, 1995

7. Epuran Mihail, Corina Grosu, Valeria Băbăiță – „Contabilitate și control de gestiune”, Editura Economică, Timișoara, 1999

8. Grosu Corina – „Sistemul informațional contabil de gestiune”, Editura Orizonturi Universitare, Timișoara, 1998

9. Hlaciuc Elena – „Metode moderne de calculație a costurilor”, Editura Polirom, Iași, 1999

10. Leslie Chadwick – ,,Contabilitatea de gestiune (traducere)”, Editura Teora, București, 1998

11. Moroșan Ioan – „Contabilitate financiară și de gestiune a firmei – armonizată cu directivele contabile europene – standardele internaționale de contabilitate”, Volumul II, Editura Evcont Consulting, Suceava, 2003

12. Partenie Dumbravă, Anastasiu Pop – ,,Contabilitatea de gestiune în industrie”, Editura Intelcredo, Deva, 1997

13. Pop Anastasiu – ,,Contabilitatea de gestiune aplicată în comerț”, Editura Intelcredo, Deva, 1997

14. Pop Anastasiu, Dumbravă Partenie – ,,Contabilitatea de gestiune în comerț”, Editura Intelcredo, Deva, 1997

15. Ristea Mihai – „Contabilitatea între fiscal și gestionar”, Editura Tribuna economică, București, 1998

16. Ristea Mihai – „Contabilitatea rezultatului întreprinderii”, Editura Tribuna economică, București, 1997

17. Ristea Mihai – „Metode și politici contabile de întreprindere”, Editura Tribuna economică, București, 2000

18. Legea contabilității nr. 82 / 1991 republicată și regulamentul ei de aplicare

19. www.contab-audit.ro