. Sistemul Costurilor Pentru Luarea Decizilor
I. Prezentarea s.c. imar s.a. arad
1.1.SCURT ISTORIC
S.C. IMAR S.A., cu sediul în Arad, Calea Aurel Vlaicu, nr. 14, județul Arad, s-a înființat ca societate pe acțiuni în februarie 1990.
Nucleul în jurul căruia s-a dezvoltat producția de mobilier 1-a reprezentat un atelier de tâmplărie, fondat în anul 1890 de către Laurențiu Emanoil Lengyel. În perioada 1905 — 1932 se pun bazele producției de mobilă de artă de înalt nivel calitativ, fabrica de mobilă impunându-se atât pe piața din Ardeal și Vechiul Regat, cât și în state ca: Austria, Franța, Germania și Elveția.
Prima fabrică modernă de mobilă este dată în funcțiune în anul 1962 pe un alt amplasament. După 1970, prin punerea în funcțiune de noi capacități, cu profile diverse (fabrica de PAL, fabrica de mobilă artă, fabrica de mobilier din panouri, fabrica de case prefabricate și fabrica de mobilier tapițat) întreprinderea devine Combinat de prelucrare a lemnului. În prezent, S.C. IMAR S.A. are șase secții și un atelier de prototipuri.
AMPLASAREA S.C. IMAR S.A. ARAD
S.C. IMAR S.A. Arad este amplasată în zona centrală a orașului în apropiere de răspântiile direcționale importante ale Aradului cum ar fi:
direcția Curtici (zonă liberă, punct de frontieră C.F.
direcția Nădlac (punct de frontieră rutier)
direcția Deva — Sibiu — București
direcția Oradea
In această zonă a orașului sunt amplasate o serie de alte societăți comerciale importante cum ar fi:
– S.C. ASTRA VAGOANE S.A – producător de vagoane
– S.C. ARIS S.A. – producător de strunguri, roți dințate
– S.C. TRICOUL ROȘU S.A. – producător de confecții
– S.C. UTA S.A. – producător de materiale textile
În imediata apropiere a S.C. IMAR S.A. se află :
– Autogara Arad – la 30 m distanță
– Gara Arad – la 150 m
– Agenția ROMTRANS – la 150 m
– Banca Comercială, BRD, BANK POST și CEC Arad, toate la circa 300 m
În incinta S.C. IMAR S.A. se află și S.C. TRANSROM – la 96 m societate cu care are un contract de participațiune și care prestează pentru întreprindere și terți, activitatea de comisionar în vamă precum și servicii conexe specifice acestei activități.
Obiectul de activitate
producerea de mobilier din lemn, produse de tapițerie, case prefabricate și alte articole
comercializarea acestora în țară și străinătate
prestări de servicii, montaj mobilier și case în țară și străinătate activități de proiectare mobilier, case prefabricate, produse de tapițerie
Descrierea generală a produselor IMAR S.A.
În cadrul profilului de activitate descris mai sus, se disting trei mari grupe de produse :
A. MOBILIER – mobilă corp
– mobilier de artă semistil
– mobilier de artă în stiluri clasice
– mobilier tapițat integral și mobilier cu schelet aparent
-mic mobilier
B. MATERIALE PENTRU PRODUCȚIA DE MOBILĂ
C. SEMIFABRICATE
1.2. SISTEMUL ORGANIZAȚIONAL
1.3.ANALIZA PRINCIPALELOR REZULTATE ECONOMICO-FINANCIARE PE ANUL 1999-2001
Capitalul social al întreprinderii S.C IMAR S.A. este în valoare de 154.405.194 mii lei, valoare care nu s-a modificat față de anul precedent, dar a crescut fața de 1999 de la valoarea de 12.041.287 mii lei. Dacă în anul 1999 întreprinderea a înregistrat o pierdere de 20.758.969 mii lei, situația se redresează la nivelul aniilor următori când o pondere ridicată la nivelul capitalurilor proprii o are rezultatul pozitiv al exercițiului, rezultat care înregistrează și o creștere spectaculoasă în 2001 față de anul 2000 : – 2000 – 323.781 mii lei –, respectiv 2001 – 7.929.709 mii lei -.
În anul 2001 societatea nu folosește ca sursă de finanțare creditul pe termen lung și nici împrumuturile bancare pe termen scurt, față de anul precedent când societatea s-a împrumutat de pe piața de credit pe termen scurt cu o sumă de 24.677.162 mii lei.
Datoriile societății față de furnizori sunt într-o ușoară creștere pe întreaga perioada, astfel în 1999 erau 26.905.293 mii lei, în anul 2000 erau 35.576.895 mii lei și ajungând la 36.683.647 mii lei în anul 2001. Situația altor datorii prezintă o creștere ușoară în anul 2000 față de anul 1999, de la 38.127.712 mii lei la 41.326.775 mii lei, pentru ca mai apoi în anul 2001 acestea să înregistrează o creștere ridicată la 77.063.185 mii lei.
În cea ce privește activul bilanțului putem spune că ponderea cea mai ridicată în activ o dețin terenurile și construcțiile aceste două elemente de active imobilizate înregistrând valori apropiate. Situația terenurilor se menține pe întreaga perioadă analizată la aceeași valoare de 82.796.531 mii lei, în timp ce valoarea construcțiilor este în scădere continuă de la 82.765.794 mii lei în 1999, la 80.208.846 mii lei în 2000, și la 77.665.715 mii lei în 2001, scădere datorată în principal amortizării construcțiilor. Un procent însemnat în cadrul activelor imobilizate este deținut de echipamente tehnologice care sunt în scădere pe întreaga perioadă analizată de la 6.180.057 mii lei în anul 1999, la 5.515835 mii lei în 2000 și la 4.958.314 mii lei în 2001. În cadrul activelor circulante ponderea cea mai importantă o au stocurile de produse finite și semifabricate – 52.980.643 mii lei, care cresc semnificativ față de anul 2000 când erau – 30.092.417 mii lei și sunt mai mult dcât dublu față de anul 1999 când erau – 23.982.166 mii lei. Un procent semnificativ în cadrul activelor circulante este deținut de producția în curs de execuție care înregistrează o valoare de 21.101.930 mii lei în 2001, valoare în creștere față de anul 2000(13.119.799 mii lei) și față de anul 1999(12.769.240 mii lei). Creanțele față de clienți sunt în creștere în anul 2001 cu aproximativ 1.000.000 mii lei, având o valoare la sfârșitul anului 2001 de 21.175.940 mii lei. Disponibilitățile societății sunt constituite în special de sume aflate în conturile din bănci lei și caserie.. Aceste sume au o pondere redusă și sunt în ușoară creștere față de anul 2000, de la 182.167 mii lei la 200.998. mii lei în anul 2001.
Cifra de afaceri pe anul 2001 este în valoare de 234.804.895 mii lei, ponderea cea mai mare fiind deținută de producția vândută – 217.972.014 mii lei. Indicatorul este în creștere față de anul precedent când cifra de afaceri era în valoare de 189.190.932 mii lei și față de anul 1999 când era în valoare de 147.416.170 mii lei.
Cele mai mari cheltuieli ale întreprinderii sunt cu personal, în valoare de 95.819.234 mii lei, cheltuieli aflate în creștere față de anul 2000 când erau 74.897.936 mii lei și față de anul 1999 când erau 64.225.210 mii lei. Acest lucru este normal ținând cont de inflația din anul 2001 față de anul 2000, chiar în condițiile scăderii numărului de personal de la un an la altul.
Rezultatul curent al exercițiului este determinat de rezultatul din exploatare, care este de natura profitului, în valoare de 26.508.066 mii lei, și de rezultatul din activitatea financiară, de natura profitului de 5.050.922 mii lei. Rezultatul brut al exercițiului este determinat în întregime de rezultatul curenz care acoperă pierderea din activitatea excepțională de 19.871.139 mii lei . Societatea încheie exercițiul financiar 2001 cu un profit net de 7.929.709 mii lei, cu aproximativ 7.600.000 mii lei mai mare decât cel din anul 2000 .
În concluzie se poate afirma că societatea înregistrează o creștere generală față de anul 2000, creștere datorată în special dezvoltării activității de producție.
Principalele rezultatele economico-financiare ale societății se pot analiza în felul următor:
Tabel I.1 Situația principalilor indicatori economico-financiari ai societății în anii 1999-2000
Fig. I.3. Analiza comparativă a CA, VA și EBE între anii 1999-2000
Conform graficului alăturat se poate observa că atât indicatorul care reflectă rezultatul comercializării (CA) cât și valoarea adăugată (plusul de valoare peste consumurile intermediare creat de întreprindere) și rezultatul exploatării cunosc o evoluție ascendentă pronunțată, ceea ce înseamnă ocuparea unei poziții favorabile pe piață și concomitent atingerea unor rezultate scontate.
Fig. I.4. Analiza comparativă a Rva și Rpc între anii 1999-2000
Analiza ratei valorii adăugate și ratei profitabilității comerciale duce la concluzia că societatea reușește să crească ponderea valorii noi create și a rezultatului în volumul activității de comercializare.
II. CONTABILITATEA – SURSĂ DE INFORMAȚIE PENTRU FUNDAMENTAREA DECIZIILOR
2.1. Contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune
– concept, obiective și funcții principale –
După căderea regimului comunist, în decembrie 1989, în economia românească a început să se pună problema trecerii de la o formă de economie centralizată, bazată pe proprietatea de stat, la o formă de inspirație occidentală, în care una dintre caracteristicile esențiale este proprietatea privată. Pornind de la necesitatea acestei schimbări, economiștii au extins aria acesteia și la domeniul contabilității, punându-se pentru prima dată problema unei reforme contabile. Reforma contabilă din România a pornit prin trecerea de la un sistem de contabilitate de inspirație germană la un sistem de contabilitate proiectat după modelul francez. Acest model a fost adoptat din mai multe considerente de ordin tehnic, considerente care la ora respectivă erau stringente din punctul de vedere a redării și al analizei informației contabile.
Una dintre cerințele de bază ale economiei de piață este prezentarea unei părți din informațiile contabile într-un mod transparent. Categoria acestor informații este compusă din acele date contabile care influențează situația patrimonială, rezultatele și situația financiară a întreprinderii. Aceste lucruri sunt importante în principal pentru terții cu care întreprinderea intră în relații de afaceri. O altă parte a informațiilor economice sunt destinate gestiunii interne a firmei, informații legate în principal de strategia și de tactica pe care întreprinderea respectivă o adoptă. Aceste informații rămân confidențiale, nu sunt supuse publicării.
Conform profesorului francez Jaques Richard separarea celor două categorii de informații contabile generează dualismul în economie (Niculae Feleagă, Ion Ionașcu, 1993, p.13), caracteristică manifestată foarte tranșant în sistemele continentale de contabilitate.
Contabilitatea financiară, denumită și generală sau externă (“comptabilité générale” la francezi și “financial accounting” la anglo-saxoni), are la bază norme unitare privind organizarea si conducerea acesteia care au caracter obligatoriu pentru toate unitățile patrimoniale, având ca obiectiv principal furnizarea informațiilor necesare atât pentru necesitățile proprii, cât și în relațiile acestora cu asociații sau acționarii, clienții, furnizorii, băncile, organele fiscale și alte persoane juridice și fizice.
Cea de a doua parte a dualismului economic specific unei economii de piață este reprezentată de contabilitatea de gestiune, numită și contabilitate managerială sau internă (“comptabilité de gestion” la francezi și “management accounting” la anglo-saxoni). Aceasta produce o serie de informații confidențiale și se organizează de către fiecare unitate patrimoniala în funcție de specificul activității și a necesităților proprii. Obiectivele principale ale contabilității de gestiune sunt: calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor și a rentabilității produselor, lucrărilor si serviciilor executate, întocmirea bugetului de venituri și cheltuieli pe feluri de activități, urmărirea și controlul executării acestora în scopul cunoașterii rezultatelor și furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea unității patrimoniale si altele.
Deși în momentul elaborării noi legi a contabilității, ținerea contabilității de gestiune nu a fost reglementată în același mod ca și contabilitatea financiară, lăsând managerilor opțiunea de a decide dacă informațiile pe care aceasta le oferă merită sau nu evidențiate într-un msare atât pentru necesitățile proprii, cât și în relațiile acestora cu asociații sau acționarii, clienții, furnizorii, băncile, organele fiscale și alte persoane juridice și fizice.
Cea de a doua parte a dualismului economic specific unei economii de piață este reprezentată de contabilitatea de gestiune, numită și contabilitate managerială sau internă (“comptabilité de gestion” la francezi și “management accounting” la anglo-saxoni). Aceasta produce o serie de informații confidențiale și se organizează de către fiecare unitate patrimoniala în funcție de specificul activității și a necesităților proprii. Obiectivele principale ale contabilității de gestiune sunt: calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor și a rentabilității produselor, lucrărilor si serviciilor executate, întocmirea bugetului de venituri și cheltuieli pe feluri de activități, urmărirea și controlul executării acestora în scopul cunoașterii rezultatelor și furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea unității patrimoniale si altele.
Deși în momentul elaborării noi legi a contabilității, ținerea contabilității de gestiune nu a fost reglementată în același mod ca și contabilitatea financiară, lăsând managerilor opțiunea de a decide dacă informațiile pe care aceasta le oferă merită sau nu evidențiate într-un mod independent, separat de cele oferite de contabilitatea financiară, în prezent legiutorul prevede expres ca aceasta să fie organizată și condusă adecvat specificului activității (Ordonanța nr. 61, din 30 august 2001, art.1, alin.1).
Contabilitatea de gestiune este formată din tehnicile și procedeele contabile de colectare și raportare a datelor financiare, a celor privind producția și a celor privind comercializarea, pentru a răspunde nevoilor informaționale ale managementului. O foarte interesantă definiție dată contabilității de gestiune este cea a “Institutului Contabililor de Gestiune” (Institute of Management Accountants – IMA):
“procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare și transmiterea a informațiilor financiare (și nefinanciare), utilizate de management pentru realizarea funcțiilor de planificare, evaluare și control în cadrul întreprinderii și pentru asigurarea utilizării și evidențierii corespunzătoare a resurselor acesteia”
Privite prin prisma deconectării contabilității de gestiune de contabilitatea financiară (conform dualismului economic), funcțiile celor două componente ale sistemului contabil din țara noastră se prezintă astfel:
Contabilitatea financiară:
Funcția de înregistrare exhaustivă a tranzacțiilor întreprinderii în scopul determinării periodice a situației patrimoniale și a rezultatului global;
Funcția de comunicare financiară externă;
Funcția de instrument de verificare și de probă generată de rațiuni juridice și fiscale;
Funcția de instrument de gestiune internă a întreprinderii;
Funcția de furnizare a informațiilor necesare realizării sintezelor macroeconomice;
Funcția de satisfacere a cerințelor informaționale ale analizei financiare.
Contabilitatea de gestiune:
Funcția de determinare a costurilor complete pe produse și pe sectoare de activitate;
Funcția de determinare a diferitelor marje și a rezultatelor analitice pe produse;
Funcția de producere și furnizare a informațiilor destinate elaborării bugetelor și conturilor previzionale;
Funcția de producere și furnizare a informațiilor destinate actualizării indicatorilor de gestiune care formează structura tabelului de bord al întreprinderii;
Funcția de producere a informației destinate măsurării performanțelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate și al produselor.
Concluzionând, contabilitatea financiară are rolul de a furniza informațiile de sinteză capabile să formeze imaginea de ansamblu a situației economico – financiare a firmei și să satisfacă un număr de utilizatori externi cât mai ridicat: furnizori, creditori, bănci, fiscalitate. Spre deosebire de aceasta contabilitatea de gestiune are rolul de a le oferi administratorilor firmei posibilitatea cunoașterii în profunzime a unei anumite părți ale contabilității financiare, fiind concepută ca o completare a acesteia și care în final funcționează într-o simbioză perfectă.
2.2. Paralelă între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune
Comparația între contabilitatea de gestiune și contabilitatea financiară trebuie să aibă în vedere mai multe criterii de comparație. Majoritatea elementelor prezentate sunt diferite pentru fiecare dintre cele două componente ale sistemului dualist de contabilitate.
Din punct de vedere al încadrării juridice, conform legii contabilității, contabilitatea financiară este obligatorie în timp ce ținerea contabilității de gestiune rămâne la latitudinea administratorilor societății, cu alte cuvinte este facultativă. În prezent, însă legiuitorul prevede expres ca aceasta să fie organizată și condusă adecvat specificului activității (Ordonanța nr. 61, din 30 august 2001, art.1, alin.1).
Tot aici trebuie precizat că contabilitatea financiară respectă principiile contabile general acceptate, în timp ce pentru contabilitatea de gestiune nu există restricții sau reguli obligatorii. Singurul criteriu care se ia în calcul la evidențierea informațiilor în contabilitatea de gestiune este utilitatea informației oferite de către aceasta. Principiu fundamental al contabilității de gestiune constă în capacitatea tehnicilor sau metodelor folosite în evidența contabilă de a genera informații utile. Contabilul de gestiune trebuie ca, înainte de a aborda o anumită problemă, să decidă care informații prezintă utilitate pentru destinatarul raportului, iar apoi să aleagă procedeele și tehnicile cele mai adecvate pentru a genera informațiile care i-au fost solicitate. Criteriul după care trebuie să se orienteze în momentul elaborării raportului este ca beneficiile care rezultă în urma întocmirii lui să fie mai mari decât costurile cu care acesta a fost elaborat.
Utilizatorii primari ai informației contabile, după cum am mai precizat, sunt de asemenea diferiți în cele două cazuri. Astfel rapoartele financiare, rezultat al contabilității financiare, sunt în primul rând întocmite pentru persoane din afara companiei. În comparație, contabilitatea de gestiune furnizează rapoarte și analize interne, utilizate de toți managerii. Aceste rapoarte pot reprezenta sinteze financiare asemănătore cu rapoartele financiare, analize financiare specifice sau documente de sinteză conținând date nefinanciare. Acestea furnizează informații relevante unor persoane care au atribuții privind anumite activități specifice. Deci, în concluzie, conținutul rapoartelor variază în funcție de nivelul managerial care solicită informațiile, de departamentul sau segmentul analizat și de obiectivele fiecărui raport.
Un alt criteriu de comparație între contabilitatea de gestiune și contabilitatea financiară este unitatea de măsură care servește ca bază pentru rapoartele și analizele întocmite. Contabilitatea financiară generează informații financiare privind fapte și evenimente din trecut. Unitatea de măsură utilizată în general de contabilitatea financiară este unitatea monetară istorică (valoarea monetară la data înregistrării operațiunii). Pe de altă parte contabilii de gestiune nu sunt obligați să utilizeze numai unitatea monetară istorică; ei pot apela la orice unitate de măsură utilă pentru scopul pe care îl urmăresc. Unitatea monetară istorică poate fi aplicată în controlul costurilor și în determinarea tendințelor de evoluție ale acestora, în cursul activității curente de planificare. Totuși, majoritatea deciziilor manageriale impun previziuni și proiecții, care se bazează pe estimarea fluxurilor viitore de lichidități. Pe lângă unitățile monetare, contabilitatea de gestiune și unități de măsură nefinanciare, cum ar fi orele de muncă și unitățile de produse sau servicii.
De obicei, contabilitatea financiară înregistrează și raportează informații privind activele, datoriile, capitalurile proprii și venitul net al unei companii luate ca ansamblu. Rapoartele financiare reprezintă o sinteză a operațiunilor unei entități. Spre deosebire de aceasta, contabilitatea de gestiune se axează de obicei pe anumite segmente ale companiei (centre de cost centre de profit, subdiviziuni sau departamente) sau pe aspecte specifice ale activității acesteia. Rapoartele pot conține de la o analiză a veniturilor și cheltuielilor unei întregi subdiviziuni, până la examinarea materiilor prime utilizate de un singur echipament. Se poate vorbi de o viziune detaliată a contabilității de gestiune la nivelul întreprinderii și de o viziune globală a contabilității financiare.
Rapoartele financiare elaborate pentru utilizatorii din mediul extern al întreprinderii se întocmesc de obicei în mod regulat: lunar, trimestrial sau anual. Raportarea periodică la intervale egale reprezintă un concept de bază al contabilității financiare. Rapoartele contabilității de gestiune pot fi întocmite lunar, trimestrial sau anual în mod regulat, însă ele pot fi de asemenea solicitate zilnic sau la intervale egale. Important este ca fiecare raport furnizat să fie util și întocmit ori de câte ori este nevoie.
Există diferențe semnificative și în cea ce privește gradul de obiectivitate al informației furnizate de cele două părți ale sistemului contabil dualist. Astfel, informațiile furnizate de contabilitatea financiară se referă la operațiuni ce au avut loc în trecut. Astfel de informații sunt în mod obiectiv determinate și verificabile. Prin opoziție, contabilitatea de gestiune este preocupată în principal de planificarea și controlul operațiunilor interne – activități care se referă de cele mai multe ori la perioade viitoare. Operațiunile trecute, implicând venituri cheltuieli, deși utile pentru stabilirea tendințelor de evoluție, nu sunt folosite în mod direct în scopul planificării. Informațiile furnizate de contabilii de gestiune constau în general din estimări subiective ale unor fapte viitoare.
Fluxurile patrimoniale care apar în activitatea întreprinderii sunt externe în cadrul contabilității financiare și interne în cazul contabilității de gestiune. Și modul de clasificare al cheltuielilor diferă în cele două cazuri, acestea clasificându-se după natura lor în contabilitatea financiară și după destinația lor în contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea financiară are în general obiective financiare, în timp ce obiectivele contabilității de gestiune sunt în majoritatea lor de natură economică.
În tabelul următor, voi prezenta succint o comparație intre contabilitatea de gestiune și contabilitatea financiară, prezentând diferențele dintre acestea:
Tabel nr. II.1 Paralelă între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune
Cu toate că între cele două componente ale sistemului contabil dualist există multe diferențe, după cum am prezentat mai sus, contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune sunt într-o relație de interdependență, contabilitatea de gestiune neputând exista fără contabilitatea financiară iar informațiile furnizate de contabilitatea de gestiune fiind în multe cazuri indispensabile pentru o gestiune corectă și utilă a patrimoniului întreprinderii. Încă de la început contabilitatea de gestiune a fost ținută cu scopul de a oferii o imagine detaliată a stocurilor de materii prime și materiale existente la un moment dat și de a oferii contabilității financiare o valoare reală de evaluare a stocului de produse finite. În general toate informațiile pe care contabilitatea de gestiune le oferă managementului sunt strâns legate de relațiile financiare pe care le dezvoltă întreprinderea cu mediul exterior.
Pe lângă scopul principal al contabilității de gestiune, acela de a furniza informații legate de evaluarea stocurilor, contabilitatea de gestiune “ajută” contabilitatea financiară și în alte scopuri. Astfel contabilitatea de gestiune asistă contabilitatea financiară în procesul de determinare al rezultatului unui exercițiu financiar prin procesul de separare al cheltuielilor în cheltuieli ale perioadei și cheltuieli ale exercițiului curent.
2.3. calculația costurilor – OBIECTIV PRIORITAR AL CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE
2.3.1. Costul și componentele sale
Privită din punct de vedere etimologic, noțiunea de cost este de origine latină și derivă din verbul “constare”, care înseamnă a stabili, a fixa. Din sensul originar s-a conturat noțiunea de “costa”, folosită pentru a exprima un consum ocazionat de producerea unui obiect. De la aceasta s-a ajuns mai târziu la noțiunea de “cost”. În literatura americană și engleză întâlnim noțiunea de “Cost”, în literatura germană “Kosten”, în literatura italiană “Costi”, în literatura franceză ”Coût”.
Costul poate fi definit ca parte a utilităților (mărfuri, bunuri) care compensează consumul de mijloace de producție și forța de muncă, în condițiile tehnice, organizatorice și de gestiune, în scopul obținerii și vânzării produselor, lucrărilor sau serviciilor cerute de piață.
Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 94 din februarie 2001 prevede faptul că costul de producție al unui bun cuprinde: costul de achiziție al materiilor prime și consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocate în mod rațional ca fiind legate de fabricația acestuia. Cheltuielile generale de administrație și cele financiare nu se includ în costurile de producție, cu excepția situațiilor descrise în Standardele Internaționale de Contabilitate. Cheltuielile de desfacere nu se includ in costul de producție al unui bun.
Costul de producție este determinat prin adăugarea la costul de achiziție al materiilor prime și consumabilelor utilizate a costurilor înregistrate de întreprindere, care sunt direct atribuite producerii acelui bun. În plus costul de producție mai poate cuprinde:
a) o pondere rezonabilă din costurile înregistrate de întreprindere, care sunt numai indirect atribuite producerii acelui bun, dar numai in măsura în care ele se refera la perioada de producție;
b) în cazul activelor cu ciclu lung de producție, dobânda la capitalul împrumutat pentru finanțarea producerii acelui bun, în măsura in care aceasta se acumulează în raport cu perioada de producție.
Costul producției prezentând semnificații diferite pentru fiecare fază sau operație tehnologică, pentru fiecare element de cost, pentru fiecare loc generator de costuri și pentru fiecare produs, lucrare sau prestare executată, ridică necesitatea obținerii unor informații cât mai ample pentru cunoașterea lui în toată complexitatea. De aceea, eficiența unei metode de calculare a costurilor rezidă, în primul rând, în capacitatea ei de a furniza informațiile necesare procesului decizional.
În condițiile actuale, când relevanța costului istoric este de multe ori pus la îndoială și substituit cu alte concepte, trebuie să facem referire la normele internaționale (în special IAS 2) pentru a vedea noua perspectivă din care este privită azi conceptul de cost.
IAS 2 afirma că "stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă". Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent. El cuprinde costurile directe și alocarea regiei de producție. Costurile directe includ prețul de achiziție al materialelor, costurile cu manopera directă, costurile de transport, taxele vamale de import, costurile cu asigurarea și manipularea bunurilor. Reducerile comerciale și financiare trebuie deduse din costul stocurilor (uneori chiar și diferențele de schimb valutar). Reducerile financiare se acordă pentru plata imediată a bunurilor recepționate. Astfel, este corectă reducerea costului stocurilor până la valoarea care a fost, practic, plătită pentru respectivele bunuri.
Regia de producție include, în mod normal, costurile cu manopera indirecta, costurile cu materialele indirecte, amortizarea, întreținerea clădirilor unei fabrici etc. Nu este permisă tratarea acestor costuri ca și cheltuieli ale perioadei. Ele trebuie să fie alocate costului stocurilor. Pierderile excepționale de materiale (rebuturi) și de forță de muncă trebuie înregistrate pe cheltuielile perioadei.
Regia fixă trebuie alocată pe baza "capacității normale". Capacitatea normală trebuie să fie realistă, și nu un ideal care trebuie atins. Regia variabilă este alocata fiecărei unități de producție pe baza producției actuale. Conform acestui standard cheltuielile cu distribuția și cele cu administrația generală sunt incluse în cheltuielile perioadei și nu în costul stocurilor.
Conținutul costului este legat de consumul de factori care l-a ocazionat și care pentru a putea fi urmărit și reflectat trebuie să aibă o exprimare valorică. Deci, costul este expresia valorică a tuturor factorilor de producție consumați pentru producerea și distribuția bunurilor materiale, executarea de lucrări și prestarea de servicii.
Așadar, la baza costului stau consumurile de muncă vie și materializată exprimate valoric, consumuri care îmbracă forma cheltuielilor de producție și de distribuție suportate de întreprindere. Din acest punct de vedere, costul constituie o corelație între expresia valorică a cheltuielilor pe care le efectuează o întreprindere pentru obținerea și desfacerea producției sale într-o periodă de timp determinată și cantitatea de bunuri materiale, lucrări sau servicii care formează această producție.
O întreprindere pentru a produce are nevoie de factori de producție pe care îi achiziționează de pe piață, pentru aceasta fiind dispusă să efectueze o serie de cheltuieli. Factorii achiziționați sunt consumați în cadrul procesului productiv.
Acest consum în expresie valorică este costul. Putem astfel spune că, costul este expresia valorică a unui consum, fiind o apariție determinată obiectiv. Deci, la baza unui cost stă un consum: costul este precedat de un consum.
Între cheltuială și cost există o legătură de precedență, dar nu în totalitate. Există plăți anticipate, dar și aprovizionări neachitate în perioada de calcul.
Deci, cheltuiala devine cost prin intermediul consumului
De remarcat că între mărimea cheltuielii și cea a costului nu există o egalitate perfectă. În multe situații există stocuri de factori care așteaptă să fie consumați.
De asemenea, costul nu este precedat întotdeauna de o plată, respectiv cheltuială; există consumuri care nu sunt precedate de plăți cum sunt cele ale unor factori pentru refacerea cărora se constituie anumite rezerve de natură bănească și care într-un viitor vor fi cheltuite prin intermediul plăților sau aprovizionărilor neplătite în perioada de calcul.
Între cele două categorii există o intersecție, și nu o identitate perfectă privind sfera de cuprindere:
Cheltuiala Costul
În cadrul analizei raportului dintre cheltuieli și costuri sunt prezentate și diferențele de natură dintre acestea. Astfel, cheltuielile sunt legate de fluxurile monetare ale întreprinderii, iar costurile sunt legate de realizările întreprinderii.
Între cheltuieli și costuri există diferențe și în cea ce privește modul în care acestea sunt evaluate în expresie bănească. Astfel, în contabilitatea financiară, cheltuielile sunt evaluate pe baza costului istoric, cu menținerea valorii nominale a capitalului, iar în contabilitatea internă, cheltuielile recunoscute drept costuri sunt evaluate la costurile de înlocuire, cu menținerea valorii substanțiale a capitalului. Diferențele costuri de înlocuire – costuri istorice au regim de costuri în contabilitatea de gestiune și nu de cheltuieli în contabilitatea financiară.
Analizat prin prisma perioadei de referință, raportul cheltuieli – costuri impune delimitarea cheltuielilor ce încă nu sunt costuri de cele care nu mai sunt costuri; sau invers, costuri ce nu mai sunt cheltuieli de cele care încă nu sunt cheltuieli.
Cheltuieli ce încă nu sunt costuri ar fi cheltuielile înregistrate în avans (plăți anticipate de chirii) și cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciții financiare (cum sunt cheltuielile cu reparațiile capitale neprevizibile).
Cheltuielile ce nu mai sunt costuri cuprind acele cheltuieli de plată, consumuri constatate efectiv, pentru care nu s-au primit până la închiderea perioadei de referință documentele de constatare (de exemplu, cheltuielile cuvenite angajaților la închiderea exercițiului cu titlu de concediu, dobânzi, impozite și taxe datorate, cumpărări de bunuri și servicii fără facturi primite).
Cheltuielile din contabilitatea financiară nu sunt preluate în totalitate și fără modificări în momentul integrării lor în costuri. Astfel cheltuielile suferă retratări, unele dintre acestea nefiind integrate în costuri, iar altele fiind integrate doar parțial.
Avem trei categorii de cheltuieli care fac obiectul analizei în momentul integrării în costuri. Acestea sunt: cheltuieli neîncorporabile, cheltuieli încorporabile și cheltuieli supletive.
Cheltuielile neîncorporabile reprezintă cheltuieli înregistrate în conturile clasei 6 din contabilitatea financiară, dar care sunt eliminate de contabilitatea de gestiune din calculul costurilor pentru că nu corespund cu adevărat condițiilor normale de funcționare și de realizare a obiectului de activitate al întreprinderii, nu relevă și nu au un aport direct cu exploatarea curentă a acesteia. Din această categorie fac parte cheltuieli cum ar fi: amortizarea cheltuielilor de constituire, cheltuieli excepționale, cheltuieli privind impozitul pe profit, alte cheltuieli care nu au un caracter curent, obișnuit.
Cheltuielile încorporabile reprezintă cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară și încorporate în costuri. Acestea pot fi cheltuieli integral încorporabile și cheltuieli calculate. Primele sunt incluse în costuri cu o sumă identică celei înregistrate în contabilitatea financiară. Acestea sunt cheltuielile de exploatare, care au un caracter normal în raport cu activitatea întreprinderii. A doua categorie sunt acele cheltuieli care sunt încorporate în costuri cu o valoare total diferită de cea care figurează în contabilitate financiară. Suma cu care acestea apar în costuri este calculată după criterii mai apropiate și adaptate nevoilor de analiză și control ale gestiunii. Cheltuielile calculate pot fi de trei tipuri: cheltuieli de folosință, cheltuieli preliminate și cheltuieli anticipate. La încorporarea acestor cheltuieli în costuri se ajustează suma din contabilitatea financiară astfel încât valoarea cu care apar în costuri să fie reală și să corespundă unei aprecieri pe considerente economice a activității întreprinderii și nu unei aprecieri din punct de vedere financiar sau fiscal.
Ultima categorie de cheltuieli, ce sunt încorporate în costuri, sunt cele supletive, cheltuieli care nu figurează în contabilitatea financiară, dar sunt incluse în costuri, la fel, pentru a crea o imagine reală a activității întreprinderii, imagine care să poată fi comparată cu au alte întreprinderi concurente de formă juridică și mod de finanțare diferit. Exemple de cheltuieli supletive ar fi: remunerația convențională a capitalurilor proprii, remunerarea întreprinzătorului individual. Aceste cheltuieli nu apar în contabilitatea financiară din motive juridice sau fiscale.
2.3.2. Criterii de diferențiere a costurilor
Definirea și caracterizarea diferitelor tipuri de costuri se poate realiza având în vedere cele trei dimensiuni caracteristice acestora și independente una de alta: câmpul de aplicare, momentul de calcul și conținutul.
Fig. II.3. Diferențierea costurilor în funcție de cele trei dimensiuni caracteristice acestora
a)Câmpul de aplicare
Raportat acestei dimensiuni caracteristice se poate răspunde la întrebarea:Cui se calculează costul ? Câmpul de aplicare este foarte variat: se poate calcula costul:
unei funcțiuni economice a întreprinderii
unui mijloc de exploatare
unei activități, zone de activitate
unui produs, grupe de produse
unui centru de responsabilitate
Pot fi distinse următoarele tipuri de costuri:
Costul aprovizionării (achiziției) reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate în procesul de aprovizionare a materiilor și materialelor (valoarea la prețul de cumpărare din factură, cheltuieli de transport, manipulare, recepție, depozitare, taxe nerecuperabile etc.)
Costul producției (fabricației) reprezintă valoarea materialelor consumate și suma cheltuielilor reclamate de prelucrarea materialelor conform procesului tehnologic(cheltuieli salariale, energie, amortizări etc.)
Costul distribuției reprezintă totalitatea cheltuielilor aferente depozitării, manipulării transportului produselor la client, cheltuieli de publicitate, ambalare, studii de marketing, etc.
Costul administrației reprezintă suma cheltuielilor serviciilor funcționale, cercetare, informatică, secretariat, management general, etc.
Existența elementelor stocabile (a stocurilor) determină alegerea procedurii de atașare a echivalentului resurselor consumate într-o activitate concretă de maniera cea mai utilă considerată de responsabilul gestionar.
Din acest punct de vedere se disting două tipuri de costuri:
Costul produsului reprezintă costul atașat unui element stocabil și care va servi la evaluarea stocurilor
Costul perioadei este costul ales și recunoscut de contul de rezultate în perioada de referință fără a fi atașat unui element stocabil.
b) Momentul de calcul
Corespunzător acestei dimensiuni de definire și caracterizare a costurilor se poate răspunde la întrebarea: Când se calculează costul?
Se disting din această perspectivă două tipuri de costuri:
Costuri efective (denumite și costuri istorice, costuri reale sau constatate) – calculate “aposteori” faptelor, proceselor, activităților sau realizării produselor la care se referă.
Costuri prestabilite – calculate anterior realizării proceselor, faptelor, activităților sau produselor care reclamă estimarea consumurilor de resurse. Când sunt fundamentate pe baza unor studii tehnice și economice se numesc costuri standard(costuri normate)
Apare în acest cadru de analiză un nou mod de gestiune cost controlul. Principiul de funcționare al acestuia constă în confruntarea periodică între standarde și realizări pentru a pune în evidență abaterile care trebuie să ducă la acțiuni corective.
c) Conținutul costurilor
Reprezintă dimensiunea în funcție de care se răspunde la întrebarea: Ce fel de cost se calculează? Tipurile de costuri pot fi grupate după următoarele criterii:
c1) Dependența față de variația nivelului de activitate permite gestionarului de a determina costurile care corespund unui anumit nivel de activitate.
Se disting următoarele tipuri:
Costuri variabile sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care consumul valoric de resurse se modifică într-o anumită proporție și în același sens cu modificarea volumului fizic al producției.
Se poate spune deci că o variație a nivelului activității cauzează o variație a consumului de resurse, adică variația costului (cheltuielile cu materia primă, manopera aferentă personalului direct productiv, cheltuieli cu combustibilul și energia tehnologică etc.).
Aceste cheltuieli sunt legate de funcționarea întreprinderii, evoluția lor depinde de gradul de utilizare intensitatea și randamentul în utilizarea mijloacelor disponibile. Se mai numesc costuri operaționale.
Costuri fixe sunt costurile constituite din cheltuielile al căror nivel rămâne relativ constant, nu se modifică la o variație a nivelului activității. Ele reprezintă consumuri valorice de resurse care contribuie la crearea structurii în care se desfășoară activitatea întreprinderii.
Costurile fixe sunt legate de existența întreprinderii și corespund unei capacități de producție determinată. Se mai numesc costuri de structură sau de capacitate (ex. cheltuieli cu salariile personalului de administrație și conducere, cheltuieli cu ilunimatul și încălzitul, cheltuieli cu chiriile, cu primele de asigurare, amortizarea imobilizărilor corporale etc.)
c2) modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiecte de calculație diferențiază două tipuri de costuri:
Costuri directe sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat, fără ambiguitate în costul produsului (cheltuielile cu materiile prime consumate).
Ele reflectă legătura de cauzalitate între consumurile de resurse și produsele care le generează, chiar din faza de proiectare. Excluderea unui produs din structura sortimentală în orice moment atrage după sine eliminarea costurilor directe aferente.
Costuri indirecte sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse nu se regăsește în costul produsului decât după calcule ulterioare de repartizare și imputare.
Consumurile de resurse nu au legătură directă cu realizarea unui anumit produs ele fiind determinate, cauzate de întreaga activitate productivă de comercializare, de administrare și conducere(ele creează mediul în care se desfășoară activitatea întreprinderii și de care beneficează toate produsele care se realizează).
Excluderea unui produs din structura sortimentală nu elimină aceste costuri, ci determină deplasarea efortului către celelalte produse.
Distincția “costuri directe/costuri indirecte ” nu regăsește în mod necesar distincția “costuri variabile/costuri fixe”, deși ele se raportează la același volum de cheltuieli încorporabile în costuri, dar care se delimitează însă după criterii diferite.
Luând în considerare cele două criterii de caracterizare a costurilor, ansamblul cheltuielilor ce se încorporează în costuri se descompun în patru subansamble:
I. Costurile variabile directe cuprind ansamblul cheltuielilor care depind de variația nivelului de activitate și se regăsesc fără ambiguitate cu costul obiectului de calculație. Este vorba de : cheltuielile cu materiile prime și materialele directe consumate, cheltuielile cu manopera directă etc..
II. Costurile variabile indirecte cuprind cheltuielile care sunt sensibile și se modifică la o variație a volumului de activitate fără însă a putea fi afectate direct costului unui anumit produs, fiind comune mai multor produse. De exemplu: cheltuielile cu energia tehnologică dintr-un sector productiv, cheltuielile cu întreținerea curentă a utiljelor productive etc.
III. Costurile fixe directe sunt constituite din ansamblul cheltuielilor care pot fi afectate direct în costul unui produs dar care sunt independente de volumul de activitate. Este vorba de: cheltuielile cu amortizarea unui utilaj specializat care deservește un singur produs, activitate; cheltuielile cu manopera directă în cazul în care muncitorii sunt plătiți cu salariu lunar fix. Delimitarea acestei grupe de costuri este deosebit de pertinentă în analiza și controlul gestiunii din viziunea metodei DIRECT COSTING evoluat.
IV. Costurile fixe indirecte cuprind cheltuielile care nu se modifică în funcție de volumul de activitate și formează o masă comună de cheltuieli ce pot fi izolate pentru o analiză și soluționare mai riguroasă. Sunt afectate costului perioadei și deci direct rezultatului, eliminând astfel dezavantajele de care suferă costul complet în ceea ce privește greutatea și caracterul convențional al repartizării și imputării acestor cheltuieli. Se încadrează în această categorie cheltuielile de administrare și conducere a sectoarelor productive, cheltuielile administrației generale etc.
c3) Din punctul de vedere al naturii activității de producție costurile se împart în costuri productive și costuri neproductive.
Costurile productive sunt acele costuri care sunt ocazionate de un proces de producție , organizat și desfășurat în cadrul unor limite raționale.
Costurilor neproductive sunt acele costuri care depășesc limitele cadrului normal stabilit pentru desfășurarea procesului de producție și care nu sunt necesare acestuia, fiind consecința unor neajunsuri în modul de gospodărire a întreprinderii. De exemplu, nefolosirea mașinilor la întreaga lor capacitate generează costuri neproductive.
c4) Sfera de cuprindere a cheltuielilor încorporabile în costul produsului
Pentru o perioadă determinantă costul unui produs poate fi calculat, fie încorporând toate cheltuielile preluate din contabilitatea financiară sau numai o parte din ele. Există în acest sens două categorii de costuri:
Costul complet – care cuprinde totalitatea cheltuielilor încorporabile în costul unui produs delimitate în costuri directe și costuri indirecte.
Când în costul produsului se regăsesște totalitatea cheltuielilor determinate rațional, în funcție de gradul de folosire a capacității el devine costul imputării raționale.
Costul parțial – este costul care cuprinde doar o categorie de cheltuieli și anume: cele care formează costurile variabile(cele fixe fiind considerate costuri ale perioadei) sau costuri directe(în acest caz, costurile indirecte vor fi afectate direct rezultatului, fiind excluse din costul produsului).
Gestionarul decident nu are același grad de control asupra totalității costurilor, de aceea el trebuie să se preocupe pentru a cunoaște câmpul său de acțiune și deci de a identifica acele costuri asupra cărora are influență fiind perfect controlabile și cele care "scapă" de sub autoritatea sa.
Luând ca și criteriu gradul de control și de stapânire a costurilor se pot evidenția următoarele tipuri de costuri:
a) Costuri reversibile și costuri ireversibile
Un cost este considerat reversibil atunci când este posibilă revenirea asupra deciziei lui de angajare (costul orelor suplimentare plătite personalului pentru a asigura un spor de producție). Un cost este ireversibil atunci când este foarte dificil de a reveni asupra deciziei care-1 angajează sau chiar nu se mai poate reveni asupra acesteia. Costurile ireversibile mai pot fi numite costuri "angajate indiferent” sau (costuri investite) ele fiind costuri moștenite din perioadele precedente și care nu se mai modifică atunci când firma își schimbă planul său inițial de acțiune.
Dacă proporția costurilor ireversibile are tendința de creștere în marile organizatii, aceasta va reduce în aceeași măsură câmpul de acțiune al gestionarului decident.
b) Costuri controlabile și costuri administrate
Un cost este controlubil când organul de decizie are o putere totală asupra apariției lui (exemplu – costul cu salariul unui nou angajat); un cost este considerat administrat când gestionarului decident îi este impus din exteriorul întreprinderii de către administrația locală sau organismele publice (costurile cuprinzând cheltuielile sociale, fiscale, cheltuielile cu redevențe, chirii etc.).
Proporția costurilor administrate se mărește, în principal, pe seama cheltuielilor salariale, iar frânele pentru concedieri vizând deci latura socială au de altfel tendința de a face din acestea costuri ireversibile.
c) Costuri determinate și costuri discreționare
Un cost este detenninat când el are o relație clară cu efectul obținut (exemplu: costul materiei prime care este dependent de producția realizată). Un cost este discreționar atunci când relația este mai difuză (discretă) cu rezultatul obținut (este dificil de a găsi o corelatie certă între costul și rezultatele unei cercetări, între sarcinile administrative și consumul de fumituri de birou).
d) Costuri vizibile și costuri ascunse
Un cost ascuns este provocat de un element cunoscut (exemplu- termenul de așteptare între loturile de fabricație) ale cărui cheltuieli care-1 generează nu sunt determinate prin calcule, dar regăsite într-un alt cost al întreprinderii (costul produselor fabricate). Controlul costurilor, în calitate de sistem de informare, nu este în măsură să calculeze costurile ascunse Non-calitatea, tennenele de așteptare ale clienților sau deteriorarea imaginii de marcă generează costuri în mare parte invizibile. Este posibil de a evalua o parte din costurile ascunse prin studii specifice (de exemplu: creșterea pieselor rebutate poate exprima o scădere a calității produselor fabricate). De altfel, cercetarea "calității totale" în întreprindere va tinde să pună în evidență toate costurile ascunse ale noncalității.
e) Costuri interne și costuri externe
Costurile exteme sunt costurile transferate către terți în exteriorul întreprinderii. Astfel, întreprinderea care transferă obligația de stocaj la fumizoml său sau care face să fie suportate de colectivitate cheltuielile de depoluare pe care activitatea sa le generează reportează asupra altora cheltuieli pe care ar trebui să le suporte; ele reprezintă așa-zisele costuri exteme.
Autoritatea organului de decizie este limitată la ansamblul costurilor inteme. controlabile. fiind însă putemică asupra costurilor vizibile, reversibile și nondiscreționare (determinate). Responsabilul nu va putea avea decât puțină influență asupra costurilor administrate exteme.
La întreprinderea analizată, SC IMAR SA, costurile sunt clasificate în funcție de etapele de formare și de includerea diferitelor elemente de cheltuieli în:
cost direct format din toate cheltuielile directe efectuate de întreprindere, pentru obținerea unui produs;
cost de secție, format din costul direct la care se adaugă cheltuieli indirecte de producție (comune secției);
cost de producție, format din costul secției la care se adaugă cheltuielile generale de administrație (cota parte repartizată corespunzător);
costul total sau complet (comercial), format din costul de producție la care se adaugă cheltuielile de comercializare efectuate de întreprindere (depozitare, sortare, etichetare, ambalare, transport, etc.).
Pentru luarea deciziilor, trebuie avută în vedere legătura cost-preț. Costul, ca mărime, este dat de cantitatea de factori consumați și prețul acestora.
Deci, între cost și preț există o legătură nemijlocită. În acest caz, deoarece unele consumuri sunt stabilite nu pe baza unor prețuri sau tarife, ci pe baza unor modele de calcul sau metode statistice (deprecierea, uzura, preliminări pentru întrețineri suprafețe, clădiri, reparații, etc.). La rândul său, prețul de vânzare al unității se bazează pe cost. Deci, costul este limita inferioară a prețului fără a se intra în zona pierderilor. De aici rezultă gradul de importanță a costurilor în decizia managerială, astfel încât să se obțină un preț de vânzare cât mai bun pentru a se realiza profitabilitatea planificată și atingerea obiectivelor firmei.
2.3.3. Calculația costurilor
– caracteristici, principii și metode de calculație –
Calculația costurilor reprezintă “un ansamblu de operații matematice, mai mult sau mai puțin complexe, prin care se realizează identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea și agregarea elementelor și structurilor de cheltuieli”. În urma calculației se vor obține costul resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activității sau procesului și în final se va obține costul produsului sau costul perioadei.
Calculația costurilor, în funcție de metoda și procedeele folosite, poate furniza informații asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale sau asupra costurilor viitoare. Privită ca un calcul al trecutului, calculația costurilor urmărește determinarea costului unor produse, grupe de produse, lucrări executate. Din cauza faptului că durata procesului de producție este diferită, în funcție de natura obiectului calculației și a tehnologiei pe care o impune, rezultă că costul acestora nu se poate calcula decât după obținerea produsului. Astfel, actualitatea informației furnizate de calculația costurilor este dependentă de durata procesului de producție și ea nu va putea oglindi decât aspecte ale perioadei trecute. Capacitatea limitată de informare face ca datele furnizate de această calculație ulterioară să aibă o valoare scăzută în procesul de luare a deciziilor la diferitele nivele ale conducerii.
Calculația costurilor mai poate fi caracterizată și ca un calcul curent. Acesta se manifestă prin urmărirea și controlul costurilor în paralel cu desfășurarea procesului de producție și nu după obținerea produsului fabricat. O astfel de calculație a costurilor prezintă o importanță deosebită pentru optimizarea deciziilor, având în vedere caracterul operativ al informațiilor furnizate, cu ajutorul cărora se poate măsura nivelul costurilor și regla corespunzător întregul proces de producție. Calitatea informațiilor furnizate de o astfel de calculație depinde de gradul în care poate exprima felul, locul, cauzele și răspunderile pentru abaterile semnalate.
Calculația costurilor poate fi caracterizată și ca un calcul previzional datorită faptului că permite stabilirea cu anticipație a anumitor nivele de costuri, pe baza unor calcule fundamentate științific. Această caracteristică este foarte importantă pentru orientarea activității întreprinderii pe o perioadă de timp lungă, precum și în elaborarea notelor de comandă ale investițiilor privind dezvoltarea sau modernizarea capacităților de producție existente și achiziționarea unor capacități noi, pentru calcularea costului producției în noile condiții de fabricație și stabilirea eficienței economice a fondurilor investite.
Indiferent de metoda de calcul adoptată, scopul principal care trebuie urmărit în organizarea calculației costurilor este acela de a obține informații valoroase și utile conducerii întreprinderii. Eficiența diferitelor metode calculație a costurilor rezidă în capacitatea lor de a furniza în mod operativ toate informațiile necesare conducerii întreprinderii asupra costurilor, în vederea optimizării deciziilor de orientare a activității întreprinderii.
Calcularea cât mai exactă a costului producției fabricate are la bază următoarele principii teoretice și metodologice:
Determinarea obiectului calculației.
Acesta reprezintă punctul de plecare în organizarea calculației costurilor și este delimitat prin obiectul pentru care se efectuează calculația. Acesta diferă în raport de particularitățile și organizarea proceselor economice sau a activității care necesită calculația respectivă. În sectorul producției, de exemplu, obiectul calculației poate fi un produs, o grupă de produse, o lucrare, un serviciu, o comandă, un loc de cheltuieli, producția în ansamblu ei. Cunoașterea obiectului calculației are o deosebită importanță în scopul determinării volumului cheltuielilor pe care le ocazionează o anumită entitate pentru care se calculează costul.
Alegerea metodei de calculație.
Datorită marii diversități a indicatorilor economico – financiari care se calculează în contabilitate și metodele de calculație prin care se determină indicatorii în cauză sunt diferite. Astfel pentru calculul costului producției fabricate se pot utiliza diverse metode în funcție de particularitățile tehnologice și organizării producției, de obiectivele urmărite în activitatea de conducere a procesului de producție.
Organizarea calculației contabile în concordanță cu celelalte forme de calculație economică (previzională și statistică)
Acest principiu prezintă o importanță deosebită pe linia analizei și controlului diferiților indicatori economico-financiari, asigurând comparabilitate între datele previzionate și cele furnizate de contabilitate și statistică, precum și un conținut unitar indicatorilor respectivi. Prin respectarea cu strictețe a acestui principiu, se creează premisele necesare comparabilității datelor efective din contabilitate cu datele antecalculate și se asigură contabilității rolul de principal instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de îndeplinire a indicatorilor programați în scopul determinării abaterilor.
Delimitarea pe feluri de activități a indicatorilor economico – financiari care fac obiectul calculației costurilor.
Potrivit acestui principiu, este necesar ca datele și informațiile furnizate de contabilitate să fie delimitate și localizate pe feluri de activități, iar urmărirea și determinarea indicatorilor economico – financiari să se facă în aceiași structură. Astfel, indicatorii respectivi trebuie să cuprindă numai date care se referă la o anume activitate. Așadar, costul de producție nu trebuie să cuprindă decât cheltuieli de exploatare grupate după destinația lor, adică cheltuieli ocazionate de fabricarea producției propriu – zise. Restul cheltuielilor, ce privesc activitatea întreprinderii în ansamblul ei, și anume cheltuielile financiare și cele excepționale, cele cu impozitul pe profit și costul subactivității, care nu au legătură cu activitatea de exploatare, nu trebuie să fie incluse în costul producției obținute.
Delimitarea în timp a datelor și informațiilor pe baza cărora se calculează costurile
Potrivit acestui principiu, datele și informațiile care stau la baza calculării costului producției trebuie să provină numai din perioada la care se referă cheltuielile în cauză pentru a caracteriza cu exactitate fenomenul respectiv. Ținând cont de acest principiu, în contabilitatea de gestiune, includerea cheltuielilor în costul de producție trebuie efectuată în perioada de gestiune când are loc fabricarea efectivă a produselor de care sunt legate, indiferent de momentul efectuării propriu – zise a acestora. Astfel, se asigură calcularea cât mai exactă a costului producției fabricate și implicit a rezultatelor finale prin luarea în considerare în mod corect pe lângă cheltuielile de producție curente și a celor efectuate în avans sau a provizioanelor efectuate pentru producția în perioada respectivă.
Delimitarea în spațiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor și informațiilor care stau la baza calculării costurilor.
Acest principiu constă în delimitarea datelor și informațiilor contabile pe principalele procese la care se referă, corespunzător sectoarelor de activitate în care se realizează funcțiile de bază ale întreprinderii: aprovizionare, producție, desfacere, administrație și conducere. Delimitarea în spațiu pe principalele procese economice presupune înregistrarea în mod separat pentru fiecare din ele a tuturor cheltuielilor și veniturilor în vederea calculării eficienței activității acestora și implicit efectuarea controlului activității respective în aceiași structură.
Putem considera că, dacă ne referim la contabilitatea de gestiune, în raport cu procesele care le ocazionează, cheltuielile de exploatare se împart din punctul de vedere al calculației în patru grupe: cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de producție, de desfacere, de administrație și conducere.
În cea ce privește cheltuielile de producție, delimitarea și localizarea lor, trebuie să se facă pe fiecare secție a activității de bază, și auxiliare. Apoi, localizarea acestor cheltuieli se poate adânci tot după criteriul spațial pe ateliere, pe faze, pe comenzi, pe produse și chiar pe locurile de producție sau pe grupele de mașini cu caracteristici asemănătoare, în funcție de metoda de calculație a costurilor aplicată de întreprindere.
Există mai multe criterii de împărțire a metodelor de calculație a costurilor. Consider că cele mai importante dintre acestea sunt cele care au bază de analiză obiectul de calcul, respectiv sfera de cuprindere a calculației.
După primul criteriu, metodele de calculație se clasifică în:
Metoda de calculație pe purtători – se stabilește costul unui produs, comandă, lucrare
Metoda de calculație pe sectoare, locuri de cheltuieli – se stabilește totalul costurilor privind producția într-o perioadă de gestiune aferente fiecărui sector, secție, atelier, fază.
Metode de calculație mixte (globală, pe faze) – se determină costurile atât pe sectoare de cheltuieli, cât și pe purtător de costuri, adică semifabricatul obținut în fiecare fază, respectiv produsul finit.
După cel de al doilea criteriu avem două metode de calculație:
Metode absorbante – include în costul unitar toate costurile de producție și de desfacere ale produselor (metoda pe produs, pe comenzi, pe faze, standard-cost)
Metode de calculație parțiale – calculează un cost incomplet, luând în considerare numai anumite costuri ocazionate de procesul de producție și de desfacere ale produselor, lucrărilor executate sau serviciilor prestate (direct costing, metoda costurilor directe)
În literatura de specialitate mai apar și alte principii, respectiv criterii de clasificare a metodelor de calculație. Am prezentat doar o parte din acestea, pe care le-am considerat mai importante.
Potențialul informațional al metodelor clasice de calculație, ele urmărind determinarea costului efectiv la anumite perioade de timp, după terminarea procesului de producție, furnizează informații asupra activității trecute, în funcție de care se va putea orienta activitatea viitoare a întreprinderii. Caracterul mai mult istoric al acestor informații face ca ele să nu poată fi utilizate la reglarea procesului de producție pe parcursul desfășurării acestuia, fapt ce slăbește rolul și prezența lor în fundamentarea deciziilor pe termen scurt.
Spre deosibire de acestea, metodele evaluate de calculare a costurilor se caracterizează printr-un potențial informațional sporit atât sub aspectul previzional, cât și pe întreg parcursul desfășurării procesului de producție. Astfel, metodele evoluate de calculare a costurilor constituie instrumente de bază ale conducerii întreprinderii.
III. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE ȘI CALCULAȚIA COSTURILOR LA SECȚIA V ”MOBILĂ ARTĂ SERIE” DIN CADRUL S.C. IMAR S.A.
3.1. STRUCTURA ORGANIZAȚIONALĂ A SECȚIEI
Din punct de vedere organizatoric, secția este condusa de un șef de secție, care are în subordinea sa un șef schimb, biroul de contabilitate al secției și un atelier de intreținere și reparații.
În subordinea șefului de schimb, se găsesc cele trei ateliere direct productive, și anume: Atelierul 1 – Sala de mașini, Atelirul 2 – Pregătire în alb și Atelierul 3 – Finisaj-montaj.
În ceea ce privește numărul mediu de personal la nivelul secției, acesta este de 354 persoane, din care 340 personal dorect productiv, 10 maiștri și 4 persoane în conducere: șef sectie, șef schimb și cele două persoane din cadrul biroului de contabilitate.
În următoarea schemă, voi prezenta succint structura organizatorică a secție V “Mobilă artă serie”:
Fig. III.1. Organigrama secției V “Mobilă artă serie”
3.2. DESCRIEREA PROCESULUI TEHNOLOGIC
Procesul tehnologic este specific unei întreprinderi din industria mobilei având următoarele caracteristici:
Prima etapă este reprezentată de aprovizionarea cu materie primă și materiale care este depozitată în magazia de materiale. Materialele care intră în realizarea produsului finit sunt achiziționate de la furnizori interni sau externi. Gestiunea materialelor la magazie se ține cu ajutorul Fișei de magazie.
Producția este lansată în fabricație pe baza Dispoziției de lansare care se întocmește în cadrul serviciului (biroului) Plan – Producție în 3 exemplare. Exemplarul original rămâne în cadrul biroului, în timp ce exemplarul 2 este trimis la biroul Financiar – Contabil, iar exemplarul 3 merge împreună cu comanda lansată în Secții. O comandă poate avea una sau mai multe dispoziții de lansare, în funcție de numărul de secții în care este realizată și de timpul în care se realizează.
Odată ce producția este lansată în fabricație, pe baza Dispoziției de lansare, la nivelul centralei se stabilesc anumite consumuri specifice de materii prime și materiale, consumuri care se livrează la magazie de unde pe baza lor se eliberează materia primă și materialele necesare comenzi (cf. Bonurilor de consum).
Următoarea fază a procesului tehnologic este prelucrarea mecanică care se desfășoară în cadrul atelierului 1 – Sala de mașini. Aici este livrată materia primă și cu ajutorul unor utilaje specifice industriei lemnului se realizează așa numitele repere.
După obținera reperelor, acestea se livrează Atelierului 2 – Pregătire în alb. în cadrul acestui atelier are loc șlefuitul mecanic al reperelor, asamblarea acestora, precum și sculptarea și tapițarea acestora dacă este cazul.
Următoarea fază a procesului tehnologic este finisarea și montarea care are loc în cadrul Atelierului 3 – Finisaj-Montaj. Mai întâi are loc finsarea suprafețelor, apoi lăcuirea, colorarea,sau decolorarea lor, după care se trece la montaj. La final, se trece la asamblarea cu diferite accesorii (balama, culisoare, broască, etc.), obținându-se produsul finit care se ambalează și devine produs finit apt de livrare.Pe parcursul unei luni se realizează un număr mare de comenzi, unele care se finalizează în luna respectivă, iar altele care continuă și în lunile următoare.
După ce comenzile sunt terminate are loc C.T.C. –ul (control tehnic de calitate). Acesta poate fi făcut atât de personal din cadrul S.C. IMAR S.A., cât și de către un reprezentant al clientului extern, beneficiar al comenzii (verificarea se face prin sondaj).
Produsele finite se livrează la Magazia de produse finite cf. Notelor de predare – recepție de unde vor fi livrate clientului..
În figura următoare voi prezenta schematic procesul tehnologic în cadrul secției V “Mobilă artă serie”:
3.3. Organizarea compartimentului financiar – contabil și analiza critică a sistemului de calculație a costurilor existentE
3.3.1. Organizarea compartimentului financiar – contabil
Conform structurii organizatorice a întreprinderii compartimentul financiar – contabil este împărțit în două birouri: biroul financiar și biroul contabilitate.
În cadrul biroului financiar – contabil lucrează un număr de 9 persoane, 4 persoane în cadrul biroului financiar și respectiv 5 persoane în cadrul biroului contabil. Ambele birouri sunt conduse de către șefi de birouri, iar aceștia sunt subordonați contabilului șef (directorului economic).
Biroul financiar are ca principală atribuție urmărirea și efectuarea decontărilor întreprinderii cu partenerii externi, clienți și furnizori.
În cadrul biroului de contabilitate se urmărește desfășurarea activității de exploatare, materia primă care se utilizează în producție, intrările și ieșirile de produse finite din depozit, toate elementele legate de producția finită din cursul unei lunii.
În cadrul secției V “Mobilă artă serie” există un serviciu contabil, format dintr-un contabil șef și o contabilă fără studii superioare, care urmărește desfășurarea activității de exploatare, materia primă care se utilizează în producție, intrările și ieșirile de produse finite din depozit, toate elementele legate de producția finită din cursul unei lunii în cadrul secției .
Tot în cadrul biroului de contabilitate este organizată și contabilitatea de gestiune. De la compartimentul de producție, unde se urmăresc comenzile lansate în fabricație și se lansează comenzi noi, se transmit compartimentului financiar – contabil, biroul contabilitate, dispozițiile de lansare din cursul lunii împreună cu bonurile de consum aferente comenzilor respective, situația comenzilor terminate și a producției în curs de execuție. La biroul de contabilitate se centralizează și datele privind manopera directă prestată în cadrul fiecărei secții conform „Situației producției livrate și decontate” la nivelul fiecărei secții principale. Personalul din biroul contabilitate realizează calculul costului efectiv per totalul dispozițiilor de lansare din cursul unei luni, calculează valoarea materialelor incluse în producția finită și cea neterminată, stabilește diferențele de preț între costul efectiv al producției finite și costul prestabilit, cost cu care produsele sunt predate la depozit. Trebuie spus faptul că prețul prestabilit cu care produsele finite apar în evidența depozitului este stabilit de către șeful biroului financiar, și corespunde cu prețul la care acestea sunt livrate clientului extern. Acest preț este stabilit anticipat, prin negociere cu partenerul extern, și înglobează cheltuielile firmei cu manopera directă, cheltuielile indirecte aferente și o marjă de profit.
Trebuie menționat faptul că contabilitatea de gestiune este informatizată, majoritatea operațiilor fiind realizate de calculator , de aici rezultând și eliminarea riscului unor erori de calcul sau omisiuni. Cu toate acestea, softul care ruleaza pe calculator nu realizează toate documentele necesare pentru ținerea corectă și eficientă a contabilității de gestiune. Unele dintre acestea, cum ar fi de exemplu, tabelul de conversie al cheltuielilor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune sau notele contabile în care se efectuează înregistrările contabile din contabilitatea de gestiune, fiind realizate manual de către contabilul șef.
3.3.2. prezentarea sistemului de calculație a costurilor existent și Analiza critică a acestuia
Calculația actuală a costurilor
În acest capitol voi analiza organizarea și sistemul de calculație a costurilor în cadrul secția a V-a din cadrul Biroului de producție, și anume Secția “Mobilă artă-serie”
Metoda de calculație a costurilor folosită în cadrul societății S.C IMAR S.A. este metoda pe comenzi. Purtătorii de costuri sunt comenzile lansate în fabricație în cadrul secției de producție.
Metoda pe comenzi se aplică, în general, în producția individuală și de serie mică, unde produsul finit se obține prin asamblarea părților sale componente (piese, subansamble) confecționate anterior, în paralel, în mai multe ateliere sau secții de producție ale întreprindrii sau în alte întreprinderi, de exemplu în industria constructoare de mașini, a mobilei, a confecțiilor etc.
Organizarea calculației după această metodă presupune folosirea în cadrul contului 921 “Cheltuielile activității de bază” a analiticelor pe comenzi, în cadrul fiecărei comenzi cheltielile fiind evidențiate pe locuri de ocazionare (secții, ateliere etc.) și pe articole de calculație. În cadrul contului 923 “Cheltuielile indirecte de producție” se vor deschide analitice pe locuri de ocazionare, deci zone (sectoare) de cheltuieli (secții, ateliere etc.), de unde apoi se vor repartiza asupra comenzilor executate în respectivele zone (sectoare), concret asupra analiticelor corespunzătoare ale contului 921“Cheltuielile activității de bază”.
Costul efectiv pe comandă se determină după efectuarea comenzii prin însumarea cheltuielilor efectuate pentru comanda respectivă. Costul pe unitate de produs se calculează prin raportarea sumei totale a cheltuielilor de producție la numărul unităților de produse fabricate.
În cazul în care, la sfârșitul unei perioade de calcul (de exemplu luna calendaristică) unele comenzi sunt neterminate, cheltuielile efectuate cu comenzile respective se consideră în întregime ca producție în curs de execuție. În cazul unor comenzi cu ciclu îndelungat de executare din care rezultă, înainte de terminarea comenzii, unele produse parțiale ce se predau la depozit sau se expediază clienților, acestea sunt fi evaluate și înregistrate la costul prestabilit; diferențele, care rezultă la terminarea comenzii, între costul efectiv și costul la care au fost înregistrae piesele rezultate înainte de terminarea comenzii totale, afectează costul ultimului lot.
Manopera directă se urmărește pe fiecare comandă în parte iar repartizarea cheltuielilor indirecte se face individual pe fiecare comandă în parte având ca și cheie de repartizare manopera directă aferentă comenzii.
Dacă pâna în prezent cheltuieliele generale de administrație și cheltuielile de desfacere erau repartizate la nivelul secței, din luna curentă (ianuarie) s-a hotărât, din dorința de a realiza alinierea cu standardele internaționale ca acest lucru să nu mai fie realizat la nivelul secției, ci doar la nivelul centralei ulterior calcularii costului secției.
În acest scop, pentru a degreva producția neterminată a exercițiului precedent de cheltuielile generale și de desfacere aferente ei, în cursul lunii ianuarie în fișele de post calcul la rubricile respective nu apare 0 ci sumele în roșu aferente cheltuielilor generale și de desfacere ale producției neterminate din exercițiul precedent. Din luna februarie, aceste rubrici vor fi eliminate sau suma înscrisă in cadrul lor va fi 0.
La nivelul secției nu se utilizează la nivelul contabilității de gestiune contul 922”Cheltuielile activitățiilor auxiliare”, iar pentru a evidenția colaborările cu celelalte secții, se utilizează contul 48205 “Decontări între subunități”. Acest cont se creditează cu debitul conturilor 9211 ”Cheltuieli directe de producție” sau 923”Cheltuieli indirecte de producție ” atunci când celelalte secții prestează servicii Secției V, iar atunci când Sectia V prestează servicii celorlalte secții contul 48205 “Decontări între subunități” se debitează iar contul 9211 ”Cheltuieli directe de producție”
În cursul lunii ianuarie 2002, lună care va fi analizată în continuare, societatea a înregistrat în contabilitatea financiară, iar apoi în contabilitatea de gestiune, următoarele tipuri de cheltuieli:
Contul 600.010 „Cheltuieli cu materii prime” – cont în care este reflectat consumul de materie primă aferent producției obținute. Aceste cheltuieli sunt considerate cheltuieli directe de producție în contabilitatea de gestiune și apar în contul 9211 „Cheltuieli directe de producție”.
Contul 601.130 „Cheltuieli cu materialele auxiliare” – cont în care apare consumul de materiale auxiliare atât pentru producția internă cât și pentru producția externă. Aceste cheltuieli sunt considerate indirecte, fiind vorba de materiale auxiliare destinate întreținerii utilajelor și care sunt consemnate în contabilitatea de gestiune, alături de cheltuielile indirecte efectuate de secția III, care aparține departamentului de întrețineri și reparații, pentru ascuțitorie, în contul 923.10012, sub denumirea de „Cheltuieli întreținere utilaje”.
Contul 601.230 „Cheltuieli pentru combustibil” – cheltuieli cu motorina, benzina aferente utilajelor și mijloacelor de transport folosite pentru transportul producției finite sau a materialelor. Aceste cheltuieli sunt considerate cheltuieli indirecte de producție în contabilitatea de gestiune și apar în două conturi: 923.10067 „Cheltuieli cu combustibili” si 923.10068 „Cheltuieli cu combustibil solid”.
Contul 601.310 „Cheltuieli cu materiale pentru ambalat” – cont în care este reflectat consumul de materiale pentru ambalat aferent producției obținute. Aceste cheltuieli sunt considerate cheltuieli directe de producție în contabilitatea de gestiune și apar în contul 9211 „Cheltuieli directe de producție”.
Contul 601.430 „Cheltuieli privind piesele de schimb” – cheltuieli cu diferite piese care sunt folosite pentru înlocuirea ansamblelor defecte din cadrul mijloacelor de producție, piese care se înlocuiesc de către atelierul mecanico – energetic. Aceste cheltuieli sunt considerate cheltuieli indirecte de producție în contabilitatea de gestiune si apar în contul 923.10011 „Cheltuieli reparații utilaje”, alături de cheltuielile efectuate pentru reparații de secția III,care aparține departamentului de întrețineri și reparații .
Contul 601.830 „Cheltuieli cu alte materiale consumabile” – cont ce în care sunt înregistrate cheltuielile cu diferite materiale consumabile aferente întreținerii societății, consumabile aferente activității personalului TESA, alte materiale care se consumă în cursul lunii de către administrația generală. În contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli apar în conturile 923.20045 „Alimente” (lapte), 923.20191 ”Alte cheltuieli generale” și 923.2101”Furnituri de birou” (rechizite) și 923.20044”Echipamente de protecție lucru”.
Contul 602.030 „Cheltuieli cu obiectele de inventar” – obiectele de inventar sunt în principal echipamente de lucru folosite de personalul din secție (halate, mănuși), și anumite unelte de valoare mică aflate în cadrul secțiilor de bază. Acestea sunt considerate cheltuieli indirecte de producție și sunt înregistrate în contul 923.1005 „Cheltuieli cu uzura obiectelelor de inventar și S.D.V.”.
Contul 604.030 „Cheltuieli cu materialele nestocate” – cont în care se regăsește valoarea tichetelor de masă oferite de întreprindere personalului ca un supliment la salariu. Acestea apar în contabilitatea de gestiune ca și cheltuieli indirecte, în contul 923.20193 “Tichete de masă”.
Contul 605.031 „Cheltuieli cu energia electrică” – cont în care sunt reflectate cheltuielile secției cu energia electrică. Acestea sunt considerate cheltuieli indirecte de producție și sunt înregistrate în contul 923.10061 „Cheltuieli cu energia electrică”
Contul 605.032 „Cheltuieli cu energia termică”– cont în care sunt reflectate cheltuielile secției cu energia termică. Acestea sunt considerate cheltuieli indirecte de producție și sunt înregistrate în contul 923.10062 „Cheltuieli cu energia termică”
Contul 605.033 „Cheltuieli cu apă-canal”– cont în care sunt reflectate cheltuielile secției cu apă-canal. Acestea sunt considerate cheltuieli indirecte de producție și sunt înregistrate în contul 923.10063 „Cheltuieli cu apă-canal”
Contul 608.030 „Cheltuieli privind ambalajele” – nu are rulaj în cursul lunii ianuarie 2002.
Contul 611.030 „Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile executate de terți” – nu are rulaj în cursul lunii ianuarie 2002..
Contul 624.010 „Cheltuieli transport aprovizionare” – sunt înregistrate cheltuielile de transport aprovizionare . Aceste cheltuieli sunt considerate cheltuieli directe de producție în contabilitatea de gestiune și apar în contul 9211 „Cheltuieli directe de producție”.
Contul 625.030 „Cheltuieli cu deplasările, detașările” – nu are rulaj în luna ianuarie.
Contul 628.030 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terți” – cheltuieli de exploatare cu diferite lucrări executate de terți pentru întreprindere. Acestea sunt considerate cheltuieli indirecte de producție și sunt înregistrate , in contabilitatea de gestiune, în contul 923.20191 ”Alte cheltuieli generale”
Contul 635.010 „Fond de risc aferent salariilor directe ” – reprezintă fondul de risc aferent salariilor personalului direct implicat în activitatea de exploatare și sunt considerate cheltuieli directe de producție în contabilitatea de gestiune fiind înregistrate în contul 9211 „Cheltuieli directe de producție”.
Contul 635.030 „Fond de risc aferent salariilor indirecte” – reprezintă fondul de risc aferent salariilor personalului indirect implicat în activitatea de exploatare și sunt considerate cheltuieli indirecte de producție în contabilitatea de gestiune fiind înregistrate în contul 923.20015 „Cheltuieli fond de risc aferent salariilor indirecte ”, iar impozitul pe clădiri în contul 923.20191 ”Alte cheltuieli generale”
Contul 641.010 „Cheltuieli cu salariile directe” – reperzintă cheltuielie cu manopera aferente persunalului direct productiv al secției. Sunt repartizate în funcție de manopera directă asupra contului 9211„Cheltuieli directe de producție”
Contul 641.030 „Cheltuieli cu salariile indirecte”- reperzintă cheltuielie cu manopera aferente persunalului indirect productiv al secției. Acestea sunt considerate cheltuieli indirecte de producție și sunt înregistrate, în contabilitatea de gestiune, în contul 923.20011 „Cheltuieli cu salariile indirecte”
Contul 645.010 „Cheltuielile unității cu asigurările sociale directe” – cont în care sunt reflectate cheltuielile unității cu asigurările sociale aferente salariilor personalului direct implicat în procesul productiv. Acestea sunt calculate prin aplicarea unor procente la fondul de salarii directe, sunt considerate cheltuieli directe de producție și sunt înregistrate, în contabilitatea de gestiune, în contul 9211„Cheltuieli directe de producție”
Contul 645.030 „Cheltuielile unității cu asigurările sociale indirecte” – cont în care sunt reflectate cheltuielile unității cu asigurările sociale aferente salariilor personalului indirect implicat în procesul productiv. Acestea sunt calculate prin aplicarea unor procente la fondul de salarii indirecte, sunt considerate cheltuieli indirecte de producție și sunt înregistrate, în contabilitatea de gestiune, în contul 923.20012 „Cheltuieli CAS aferent salarii indirecte”
645.210 „Cheltuieli cu ajutor somaj aferent salarii directe”– cont în care sunt reflectate cheltuielile unității cu contribuția la fondul de șomaj aferente salariilor personalului direct implicat în procesul productiv. Acestea sunt calculate prin aplicarea unor procente la fondul de salarii directe, sunt considerate cheltuieli directe de producție și sunt înregistrate, în contabilitatea de gestiune, în contul 9211„Cheltuieli directe de producție”
645.230 „Cheltuieli cu ajutor somaj aferent salarii indirecte” – cont în care sunt reflectate cheltuielile unității cu contribuția la fondul de șomaj aferente salariilor personalului indirect implicat în procesul productiv. Acestea sunt calculate prin aplicarea unor procente la fondul de salari indirecte, sunt considerate cheltuieli indirecte de producție și sunt înregistrate, în contabilitatea de gestiune, în contul 923.20013„ Cheltuieli cu ajutor somaj aferent salarii indirecte”
645.810 „Alte cheltuieli privind asigurările sociale”- cont în care sunt reflectate alte cheltuieli privind asigurările sociale aferente salariilor personalului direct implicat în procesul productiv. Acestea sunt considerate cheltuieli directe de producție și sunt înregistrate, în contabilitatea de gestiune, în contul 9211„Cheltuieli directe de producție”
645.830 „Alte cheltuieli privind asigurările sociale”- cont în care sunt reflectate alte cheltuieli privind asigurările sociale aferente salariilor personalului indirect implicat în procesul productiv. Acestea sunt considerate cheltuieli indirecte de producție și sunt înregistrate, în contabilitatea de gestiune, în contul 923.20014„Alte cheltuieli privind asigurările sociale”.
Contul 671.10 „Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi, penalități” – sunt cheltuieli excepționale care nu se înregistrează în contabilitatea de gestiune.
Contul 6781 „ Cheltuieli excepționale privind amortizare” – nu afectează costurile, neavând rulaj în luna ianuarie 2002.
Contul 681.10030 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor corporale” – cheltuieli cu amortizarea utilajelor din secției, a clădirilor și a mijloacelor de transport. Acestea sunt considerate cheltuieli indirecte de producție și sunt înregistrate, în contabilitatea de gestiune, în conturile 923.1004 „Amortizare mijloace fixe IV, VI, IX” și 923.2002 ”Amortizare clădiri I, II, V”.
Modul de repartizare a cheltuielilor ce afectează costul de producție pe luna ianuarie 2002 la S.C IMAR S.A., analizând sistemul de calculație existent, poate fi prezentat în sintetic în următorul tabel:
Tabelul III.1.Repartizarea cheltuielilor de exploatare aferente lunii ianuarie la S.C. IMAR S.A.
Manopera directă este repartizată conform situațiilor de decontare a producției finite care sunt în întocmite la nivelul secției. Plata manoperei se face în general, pentru producția obținută, doar în momentul când comanda respectivă este terminată și livrată la magazie. Pentru comenzile neterminate muncitorii din secții sunt plătiți doar cu o sumă calculată cu aproximație..
Producția neterminată la sfârșitul lunii, înregistrată în contul 331 în contabilitatea financiară, conține toate cheltuielile cu materialele care sunt făcute pentru comenzile neterminate de-a lungul lunilor în care acestea sunt lucrate. În luna în care ele sunt terminate și predate la depozit atunci ele se decontează la costul efectiv, cost ce cuprinde cheltuielile din toate lunile anterioare care au fost făcute pentru produsul respectiv.
Ulterior delimitării cheltuielilor pe purtători și pe sectoare are loc are loc repartizarea cheltuielilor realizate în urma prestațiilor efectuate secției V de către alte secții. Repartizarea se face asupra contului 923 „Cheltuieli indirecte de producție” și a contului 9211”Cheltuieli directe de producție”, după caz. După ce se realizează repartizarea cheltuielilor auxiliare are loc repartizarea cheltuielilor indirecte asupra contului 9211. Astfel este calculat costul de producție al comenzilor în fabricație din cursul unei luni.
În final, doar la nivelul centralei, sunt repartizate cheltuielile administrației generale și de desfacere asupra contului 921, calculându-se astfel costul complet al comenzilor dintr-o lună.
Înregistrările care s-au făcut în contabilitatea de gestiune la sfârșitul lunii ianuarie 2002 sunt următoarele:
Colectarea cheltuielilor indirecte:
Explicatii % = 901 714.396.486
– salarii 923.20011 144.098.953
– Cas 923.20012 33.618.286
– Fd.sj 5% 923.20013 7.204.948
– fd. San. 7% 923.20014 10.086.927
– fd.risc 2% 923.20015 2.881.979
– D.j.m. 0,25% 923.20018 360.248
– amortizare MF 923.1004 6.112.784
– amortizare clădiri 923.2002 24.832.488
– intreținere utilaje 923.10012 20.015.465
– reparații 923.10011 50.191.275
– carburanți 923.10067 2.453.627
– alte ch.indirecte 923.20191 23.113.268
– tichete masă 923.20193 265.885.000
– obiecte inventar 923.1005 14.858.139
– alimente 923.20045 13.638.024
– rechizite 923.2101 2.171.176
– ambalaje nerecup. 923.2209 0
– impozit clădiri 923.20191 10.190.849
– echipament protecție 923.20044 0
– en. electrică 923.10061 50.455.458
– apă-canal 923.20063 29.527.791
– salubritate 923.0191 551.777
– carburant solid 923.10068 2.148.030
Inregistrarea decontărilor cu celelalte secțiii:
Explicații
Secția III % = 48205 201.144.257
reparații 923.10011 31.760.302
compresare 923.10066 41.322.543
en.termică 923.10065 96.948.308
edile 923.20192 17.705.355
ascuțitorie 923.10012 13.407.749
48205 = 901 201.144.257
Secția I – ambalaje 9211 = 48205 196.724.769
48205 = 901 196.724.769
Secția IV – tapițerie 9211 = 48205
48205 = 901
Sectia I – tapițerie 9211 = 48205
48205 = 901
Sectia VI – poliuretan 9211 = 48205 32.033.263
48205 = 901 32.033.263
Secția VI – saltele 9211 = 48205 3.631.021
48205 = 901 3.631.021
Decontarea cheltuielilor indirecte:
9211 = % 915.540.743
923.20011 144.098.953
923.20012 33.618.286
923.20013 7.204.948
923.20014 10.086.927
923.20015 2.881.979
923.20018 360.248
6.112.784
24.832.488
923.10012 20.015.465
923.10011 50.191.275
923.10067 2.453.627
923.10068 2.148.030
923.20191 23.113.268
923.20193 265.885.000
923.1005 14.858.139
923.20045 13.628.024
923.2101 2.171.170
923.2209 0
923.20191 10.190.849
923.10061 50.455.458
923.10063 29.527.791
923.20091 551.777
923.10011 31.760.302
923.10066 41.322.543
923.10065 96.948.308
923.20192 17.705.355
923.10012 13.407.449
Preluarea producției neterminate 31.12.2001:
9211 = 9331 4.408.736.040
Înregistrarea producției la prețul de producție:
9311 = 9211 6.297.148.643
Înregistrarea cheltuielilor directe aferente lunii ianuarie 2002:
9211 = 901 3.771.145.105
Înregistrarea producției neterminate la 31.01.2002 :
9331 = 9221 4.310.146.025
Înregistrarea producției finite la cost efectiv:
9021 = 9211 4.348.845.776
Înregistrarea diferențelor de preț:
9031 = 902 1.948.302.867
Închidere cont 901:
901 = % 4.348.845.776
9311 6.297.148.643
9031 1.948.302.867
Analiza critică a sistemului de calculație a costurilor existent
Cu toate că sistemul de urmărire a costurilor de producție existent la S.C. IMAR S.A. este realizat pe baza unui program informatic de gestiune performant există și anumite puncte slabe datorită cărora nu se oferă o imagine clară și exactă a acelor produse care aduc profit întreprinderii și ale celor care aduc pierderi.
Un punct care poate fi îmbunătățit este modul în care este inregistrată producția planificată la nivelul secție. Aceasta se înregistrează în debitul contul 9311 la prețul de producție. Acest preț de producție conține pe lângă cheltuielile cu manopera directă pe produs, cheltuielile indirecte aferente și cheltiuielile generale și de desfacere pe produs. Cum de la începutul acestei luni s-a hotărât ca la nivelul secție să nu se mai înregistreze cheltuielile generale și de desfacere pe produs efective , între cele două vom avea o falsă de comparație pentru determinarea diferențelor de preț între producția obținută la cost planificat și producția obținută la cost efectiv. Astfel, la nivel de secție, valoarea în roșu a contului 903 “diferențe de preț ” este ridicată în mod artificial și poate genera impresia falsă de obținere a unui profit ridicat. Această situație se remediează la nivelul centralei unde cheltuielile generale și de desfacere efective vor fi repartizate asupra costului efectiv al secției.
Utilizarea în continuare a manoperei directe ca bază convențională, globală de repartizare, devine din ce în ce mai puțin pertinentă deoarece tinde să scadă ponderea mâinii de lucru directe în totalul costurilor de producție.
Cheltuielile de structură (ale administrației generale) trebuie considerate împreună cu cheltuielile de distribuție ca formând costurile din afara producției și deci, ele nu ar trebui imputate produselor obținuțe, ci numai produselor vândute.
Dacă pentru imputarea costului distribuției doar asupra producției vândute nu pot exista ambiguități, imputarea administrației generale prezintă inconsecvente. În pratică, întreprinderea repartizează cheltuielile reprezentând regia administrației generale proporțional cu volumul cheltuielilor salariale directe asupra întregii producții fabricate, deci și asupra producției neterminate. O “stocare” a cheltuielilor de regie generală nu se justifică dat fiind rolul administrației generale de a coordona întreaga activitate a întreprinderii în vederea atingerii obiectivelor care să-i asigure “supraviețuirea” și prosperitatea, context în care, de regulă, doar producția vândută justifică în mod real cheltuielile efectuate în acest sector. O asemenea soluție, prin care din calculul costului de producție sunt excluse cheltuielile administrației generale(ele urmând a fi imputate doar producției vândute pentru determinarea costului complet) permite și articularea la normele contabile europene și internaționale.
Deorece nivelul cheltuielilor indirecte devine din ce în ce mai semnificativ problema care se pune este de a găsi mijloacele pentru a le stăpâni și controla evoluția, de a cerceta cauzele care au stat la originea creșterii lor.
Din acest punct de vedere, nici o metodă de calculație a costului complet nu aduce un răspuns semnificativ, deorece nu urmărește un asemenea obiectiv. caracterul subiectiv și limitat al criterilor de repartizare alese au un impact important asupra costurilor, determinând viziune deformată, pe termen scurt și puțin relevantă asupra marjelor realizate. O schimbare a criteriului de repartizare sau a unității de lucru are o incidență semnificativă din cauza volumului cheltuielior indirecte afectate de aceste mijloace de imputare. Costul unui produs este deci, în mare parte influențat de sistemul de repartizare a cheltuielior indirecte devenind astfel mai puțin relevant.
Datorită dificultății de a găsi baze de alocare pertinente, arbitrariul și dificultatea procedeelor de repartizare a costurilor indirecte se recomandă utilizarea metodelor parțiale de tip Direct Costing. Acestea permit disponibilitatea de a lua cele mai bune decizii pe termen scurt, dar ele nu rezolvă problema stringentă privind capacitatea întreprinderii de a diminua prețul de vânzare, deci de a reduce costul complet al produselor sale, pentru a menține în obiectiv costul “definit” de prețul de piață.
Pentru a respecta cerințele legale privind evaluarea stocurilor și a răspunde în același timp exigențelor celei de a IV-a Directivă a Consiliului Comunității Europene, la care s-a aliniat și practica economiei românești, se ridică problema calculului costului de producție complet în care se regăsesc “cheltuielile directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție determinate rațional, ca fiind legate de fabricația unui produs”. Determinarea acestui cost, presupune în mod concret imputarea rațională a cheltuielilor de structură.
Având în vedere cele de mai sus, în capitolul următor voi propune perfecționarea calculației costurilor prin realizarea unor analize suplimentare a costurilor prin metoda Direct costing și prin imputarea cheltuielilor de structură.
IV. PERFECȚIONAREA CALCULAȚIEI COSTURILOR DIN PERSPECTIVA UTILIZĂRII DECIZIEI
4.1. CALCULAȚIA COSTURILOR PRIN METODA DIRECT-COSTING
Metodele de calculație absorbante permit calculul costului complet delimitând volumul cheltuielilor încorporabile în costuri directe și costuri indirecte. Pe planul gestiunii întreprinderii, aceste metode servesc unei politici de preț relativ simple: prețul de vânzare trebuie să acopere costurile directe și o parte "normală" de costuri generale indirecte (repartizate rațional în costul produsului). însă noțiunea de cost complet chiar dacă ocupă un loc central, atât în literatura de specialitate consacrată, cât și în practică, devine insuficientă pentru a cerceta și clarifica în mod util anumite alegeri adaptate nevoilor de gestiune pe termen scurt.
Metodele de calculație a costului complet pierd din pertinența lor din cauza: evoluției rapide a mediului și tehnicilor de producție, importanței crescânde a costurilor indirecte în ansamblul costurilor și a costului ridicat de colectare și tratare a informațiilor. Mai mult, durata de tratare a datelor determină o producție de informație care pierde din actualitatea și interesul pretins de gestionar.
Luarea în considerare a criteriului variabilității costurilor permite efectuarea unor analize mai operative și mai apte previziunilor. Analiza costurilor de structură și a costurilor operaționale trebuie completată cu studiul contribuției fiecărui produs la acoperirea costurilor de structură. In acest context, este mai puțin pertinentă repartizarea costurilor de structură asupra diferitelor produse apelând la criterii de repartizare contestabile pentru a calcula un cost complet mai mult sau mai puțin convențional. Este preferabilă, în acest sens, determinarea unei "marje" pentru a cunoaște capacitatea contributivă a diferitelor produse la acoperirea costurilor de structură (fixe comune).
Refuzând repartizarea costurilor fixe și indirecte, metodele de calculație a costurilor parțiale nu se opun însă metodelor de calculație absorbante. Ele răspund unor preocupări diferite dar nu contradictorii și trebuie considerate ca un instrument complementar de analiză. Calculul economic ce face apel la noțiunea de cost parțial permite implementarea unei politici de prețuri diferențiate, fiind vorba de integrarea comportamentului întreprinderii care "gândește" problemele în termeni de marketing.
Reluând clasificarea concomitentă a costurilor după cele două criterii de diferențiere – dependența față de modificarea nivelului de activitate (a volumului fizic al producției) și modul de identifîcare a consumului de resurse pe obiectul de calculație – ansamblul cheltuielilor încorporabile pot fi reprezentate conform schemei ce urmează în următoarele categorii de costuri:
I. Costurile variabile directe cuprind ansamblul cheltuielilor care depind de variația nivelului de activitate și se regăsesc fără ambiguitate cu costul obiectului de calculație. Toate cheltuielie directe de la nivelul secției analizate sunt considerate costuri variabile directe
II. Costurile variabile indirecte cuprind cheltuielile care sunt sensibile și se modifică la o variație a volumului de activitate fără însă a putea fi afectate direct costului unui anumit produs, fiind comune mai multor produse.
III. Costurile fixe directe sunt constituite din ansamblul cheltuielilor care pot fi afectate direct în costul unui produs. La nivelul secției analizate, toate produsele parcurg același proces tehnologic, neexistând cheltuieli fixe care să poată fi atribuite direct în costul unui produs.
IV. Costurile fixe indirecte cuprind cheltuielile care nu se modifică în funcție de volumul de activitate și formează o masă comună de cheltuieli ce pot fi izolate pentru o analiză și soluționare mai riguroasă. Sunt afectate costului perioadei și deci direct rezultatului, eliminând astfel dezavantajele de care suferă costul complet în ceea ce privește greutatea și caracterul convențional al repartizării și imputării acestor cheltuieli.
Metoda direct costing face diferența între cheltuielile fixe și cheltuielile variabile, apoi în general, la nivelul cheltuielilor variabile între cheltuielile directe și cheltuielile indirecte. În esență, ea constă în imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile fie ele directe sau indirecte. (zonele I și II din schema anterioară).Această metodă este sinonimă cu metoda costului variabil.
Pentru o periodă dată, direct costingul este caracterizat prin următoareledouă relații:
Cifra de afaceri – Costurile variabile = Marja costului variabil
Marja costului variabil – Costurile fixe = Rezultatul perioadei
Primul pas în calcularea marjei costului variabil este delimitarea cheltuielilor totale în cheltuieli fixe și variabile aferente producției obținute.
În capitolul anterior, pentru calcularea costului complet aferent secției, am realizat separația cheltuielilor secției în cheltuieli indirecte și cheltuieli directe.(tabelul III.1)
Toate cheltuielile directe al secției aferente producției obținute sunt cheltuieli variabile, neexistând cheltuieli fixe care să poată fi atribuite direct în costul unui produs. Cheltuielile directe au fost repartizate pe produs conform documentelor justificative, cum sunt fișa limita de consum pentru materiile prime și statul de plată pentru cheltuielile salariale directe.
Pentru realizarea separației cheltuielilor indirecte în cheltuieli variabile indirecte și fixe indirecte, am analizat natura cheltuielilor indirecte totale prezentate în tabelul III.1. Imputarea costurilor variabile indirecte se efectuează în general fară dificultate deoarece costurile variabile sunt, prin definiție, în mod normal legate de activitățile de producție și vânzare. În schema ce urmează, voi prezenta separația cheltuieli variabile indirecte și cheltuieli fixe indirecte:
Tabelul nr.IV.1 Separația în cheltuieli variabile indirecte și cheltuieli fixe indirecte
În urma calculelor am stabilit că din suma totală a cheltuielile indirecte aferente producției obținute de 849.543.926 lei, cheltuielile indirecte variabile sunt 201.042.131 lei și cele indirecte fixe sunt 648.501.795 lei.
Pentru repartizarea cheltuielile indirecte variabile pe produs am folosit ca baza de repartizare cheltuielile directe. Am calculat coeficientul de repartizare:
Ks = cheltuielile indirecte variabile/ cheltuielile directe = 201.042.131/3499301850=0.057452069
Cheltuielile indirecte variabile pe produs = cheltuielile directe pe produs*0.057452069
Cheltuielile generale și cheltuielile de desfacere efective au fost preluate ca sumă totală de la nivelul centralei, unde se repartizează asupra produselor.
Costurile variabile și costurile fixe aferente producției obținute vor fi determinate după următoarea formulă:
CV = Cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte variabile
CFT= Cheltuieli indirecte fixe + Cheltuieli generale de administrație
În tabelul anteroir, am prezentat cum s-a efectuat repartizarea cheltuielilor pentru fiecare produs realizat în cadrul sectiei în luna ianuarie 2002.
Următorul pas, presupune evaluarea stocurilor cu ajutorul costului variabil unitar.Acesta va fi determinat pe fiecare produs ca un cost mediu ponderat după formula:
Pentru a putea determina costul vânzărilor va trebui să aflăm valoarea stocului ințial, costul de producție și valoarea stocului final. Cu ajutorul cost variabil unitar determinat vom evalua stocurile existente, intrările, ieșirile și stocul final rămas. Pentru realizarea acestui lucru vom utiliza următoarele formule:
Valoare stoc inițial = cantitate stoc inițial * costul variabil unitar
Valoare intrări = cantitate intrări * costul variabil unitar
Valoare ieșiri = cantitate ieșiri * costul variabil unitar
Cantitate stoc final = cantitate stoc inițial + cantitate intrări – cantitate ieșiri
Valoare stoc final = cantitate stoc final * costul variabil unitar
În tabelul următor voi prezenta stocul ințial, mișcările din stoc(intrări și ieșiri) precum și stocul final, toate fiind evaluate la cost variabil unitar:
Evaluarea stocurilor la costurile variabile permite punerea în evidență a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor parțiale și a marjelor.
Marja pe costuri variabile (M/cv) se determină ca diferență între cifra de afaceri și costurile variabile aferente întregii producții vândute. Se mai numește marjă globală (sau marjă brută) și ea reprezintă suma marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (m/cv) multiplicate cu producția aferentă vândută. Marja pe costul variabil unitar (sau marja unitară) se determinâ ca diferență între prețul de vânzare și costul variabil unitar al produsului :
M/cv = CA – CV
Marja pe costurile variabile este destinată acoperirii costurilor de structura considerate costuri ale perioadei și care privesc în ansamblu capacitatea întreprinderii de a produce și vinde. Din această cauză ele se programează și se urmăresc global și nu se includ în costul produselor, ci afectează rezultatul brut de exploatare al întreprinderii.
Accentul se pune, în mod esențial, pe analiza costurilor variabile și imputarea, deci fără arbitrariu, a costurilor fixe asupra marjei brute pe costurile variabile. Gestionarul resimte astfel obiectivul sau de rentabilitate ca o obligație de a maximiza marja pe costurile variabile asupra căreia vor veni imputate costurile de structură și asupra cărora nu poate să-și exercite influența concretă .
Fiecare produs este judecat prin contribuția sa la acoperirea costurilor nerepartizate (a costurilor de structură fixe ).Acest mod de tratare permite raționamentul asupra oportunitații de a suprima sau dezvolta vânzările unuia sau altuia din produse.
Gestionarul se interesează asupra rentabilității produselor și eventuala suprimare a produselor deficitare.
Valoarea stocului ințial, costului vânzărilor(valoarea intrărilor) precum și valoarea stocului final au fost preluate din tabelul anterior(tabelul IV.3). Costul de producție al producției vândute la cost variabil(Cpqvcv) va fi determinat după formula:
Cpqvcv = Stoc inițial + Cost de producție – Stoc final
Cheltuielile de desfacere le vom repartiza asupra producției vândute, având ca bază de repartizare costul de producție al producției vândute la cost variabil(Cpqvcv). Pentu a realizare această repartizare vom calcula următorul coeficient de repartizare:
Ks = Cheltuieli de desfacere / Cpqvcv = 67.530.204/2.873.003.520 = 0,023505089
Cheltuielile de desfacere/produs = Cpqvcv*0,023505089
Costul vânzărilor = Cpqvcv + Cheltuieli de desfacere
Marja pe costurile variabile va fi determinată ca diferență intre vânzări(CA) și costul vânzărilor:
M/CV = Vânzări – Costul vânzărilor
Un alt indicator calculat este rata marjei pe costurile variabile:
R = M/CV/CA*100
În tabelul următor, vom prezenta situația costului vânzărilor, a vânzărilor, a M/cv în valori absolute precum și rata marjei pe CV pe fiecare tip de produs în parte:
Toate marjele pe costurile variabile ale produselor sunt pozitive și deci, toate produsele contribuie la acoperirea costurilor fixe. Suprimarea eventuală a unui produs care are o marjă pe costurile variabile mai redusă va conduce la imputarea costurilor fixe totale, de 3.257.809.260 lei, numai asupra marjelor produselor rămase.
Toate ratele aferente M/Cpqvir sunt pozitive și se situează între 47,558 % și 68,897%, ceea denotă faptul că toate contribuie într-o măsură mai mare sau mai mică la acoperirea cheltuielilor de administrație, de desfacere și a costului subactivității.
Cu cât rata marjei pe Cpqvir este mai ridicată cu atât produsele respective sunt mai rentabile. Din acest punct de vedere cele mai rentabile produse sunt: Fotolui pluș Belgia – Hol Ren.Spaniolă (68,897%), Taburet – Hol Gioconda(64,191%), Bibliotecă stil Goconda (62,550%), Vitrină Colț – Md.2600 (62,201%) iar cele mai puțin rentabile sunt următoarele: Fotoliu – Hol Gioconda(47,558%), Scaun cu brațe pluș Belgia – Sufrageria Ren.Spaniolă (48,162%) și Masă cu doi butuci – Sufragerie Md.2600 (48,162%).
Utilizarea metodei costurilor variabile permite determinarea produselor ce pot fi suprimate, abandonate. Această decizie poate fi luată doar în situația unei marje pe costurile variabile negative deoarece astfel se transferă efortul de a suporta costurile de structură de către produsele rămase obținându-se, în mod evident, un rezultat mult diminuat. În cazul de față, toate produsele au o marja pozitivă, deci nu se recomandă suprimarea vreunui produs.
Situația centralizată a principalilor indicatori și obținerea rezlultatului final din exploatare este prezentată succint în tabelul următor:
Tabel nr. IV.5. Situația centralizată a producției vândute și obținerea rezultatului
Întreprinderea obține profit din exploatare, la nivelul secției analizate, desfășurând o activitate eficientă. Marja brută pe costul vănzărilor acoperă în întregime costul fixe și în plus generează și un rezultat brut pozitiv de 298.590.587 lei.
Acest rezultat obținut este mai scăzut decât rezultatul obținut prin calculația costuilor la cost complet deoarece prin metoda Direct Costing evaluarea stocurilor se face la cost variabil, costurile fixe fiind imputate direct rezultatului. Rezultatul obținut prin evaluarea stocurilor la costul complet efectiv este mai ridicat datorită costurilor fixe încorporate în producția stocată.
Costurile variabile produc date mai utile în luarea deciziilor datorită faptului că îndepărtează efectul modificărilor de stoc asupra profitului.
Când e de așteptat o mare fluctuație a stocurilor, profiturile pot fi distorsionate prin utilizarea stocurilor absorbante, deoarece modificarea de stoc va afecta mult cheltuielile indirecte fixe alocate unei perioade contabile.
Un argument în plus pentru folosirea stocurilor variabile în rapoartele interne este că declarațiile interne de profit pot fi folosite pentru evaluarea performanței manageriale. Dacă se folosește un sistem de costuri absolut, managerii pot fi tentați să “lucreze stocurile” pentru a influența profitul.
De exemplu, managerii pot amâna intenționat alocarea unei părți a cheltuielilor indirecte fixe, crescând inutil stocurile de la o perioadă la alta.
Costurile variabile evită capitalizarea cheltuielilor indirecte fixe în stocuri nevandabile.
Într-o perioadă când vânzările scad firma poate rămâne cu un surplus de stoc. Într-un sistem de costuri de absorbție, doar o parte a cheltuielilor indirecte fixe angajate în această perioadă vor fi alocate drept cheltuieli, deoarece restul cheltuielilor indirecte fixe vor fi incluse în evaluarea stocurilor de surplus. Dacă surplusurile nu sunt distribuite, calculul profitului pentru perioada curentă va fi greșit, deoarece cheltuielile indirecte fixe vor fi fost amânate spre alte perioade contabile. Mai târziu, conducerea va realiza că stocurile nu pot fi vândute decât reducând mult prețul de vânzare. Deci, stocurile vor fi supraevaluate și mai târziu va fi necesară o radiere a stocurilor.
Se poate crede că deciziile bazate pe sistemul costurilor variabile se concentrează doar asupra veniturilor din vânzări și a stocurilor variabile ignorând faptul că și costurile fixe trebuie compensate pe termen lung. De exemplu, dacă o decizie de preț se bazează doar pe costurile variabile, venitul din vânzări poate fi insuficient să acopere toate costurile. Folosirea costurilor complete prin alocarea costurilor fixe produsului, asigură acoperirea costurilor fixe. Totuși, costurile complete nu asiguiră recuperarea costurilor fixe dacă volumul efectiv al vânzărilor este mai mic decât cel estimat pentru calcularea ratei cheltuielilor indirecte fixe. Argumentul că un sistem de costuri variabile va face ca managerii să ignore costurile fixe nu este real. Ignorarea costurilor variabile se datorează greșelilor de management.
Ca orice metodă de calculație și de analiză a costurilor, metoda Direct Costing prezintă anumite avantaje dar și inconveniențe.
Avantajle metodei
– fumizează elementele esențiale pentru raționamente și analize pe termen scurt, adică atâta timp cât întreprinderea este confruntată cu utilizarea unei capacități de producție existente din perioada anterioară;
– simplifică calculația costurilor deoarece imputarea costurilor indirecte este limitată numai la componentele variabile și cum subliniază B.H.Abtey "avantajul se situează incontestabil la nivelul preciziei rezultatelor atunci când se cunoaște gradul de aproximare ce caracterizează orice problemă de imputare";
– permite un control mai bun al chetuielilor. După repartizare și imputare, controlul unei cheltuieli este, de regulă, foarte complicat; el poate fi facilitat dacă se realizează dislocarea în componentele: variabilă și fixă. De fapt, nivelurile inferioare (subalterne) nu au nici o putere asupra costurilor fixe (în afară, poate, de costurile fixe directe sau specifice), ci mai mult asupra costurilor salariale (cel puțin asupra costurilor variabile directe);
– în interiorul aceleiași întreprinderi se asigură o comparație a costurilor pe mai multe perioade: deoarece costurile fixe sunt excluse, analiza efectuată va fi independentă variațiilor de activitate (aceasta în condițiile în care rata inflației pe perioadele analizate nu este prea mare);
– pune în evidență produsele cele mai rentabile (care au marjele cele mai ridicate), iar această ierarhizare permite analiza pentru eliminarea produselor ale câror marje sunt prea scazute. Trebuie aplicat însă cu mare prudență un astfel de raționament: atunci când abandonul unui produs nu suprimă cheltuielile de structură, marjele celorlalte produse pot fi suficiente pentm a compensa totalitatea costurilor fixe rămase. Nu trebuie uitat, de asemenea, că este vorba de un astfel de raționament pe termen scurt;
Dezavantajele metodei
– stocurile sunt evaluate nurnai in costuri variabile ceea ce afectează nivelul rezultatului de exploatare, iar pentru a se conforma exigențelor fiscale și contabilității financiare (în care evaluarea stocurilor se impune a fi efectuată în cost complet) trebuie să se recurgă la corective.
– separarea costurilor în variabile și fixe nu este simplă de operat. Această distincție presupune existența unei perfecte interdependențe între două decizii: cea care se referă la instalarea unei capacități de producție (care nu antrenează decât costuri fixe) și cea care privește utilizarea acestei capacități (care creează costurile variabile). În mod frecvent însă, extinderea vânzărilor pentru a absorbi mai bine costurile fixe riscă să îngreuneze sarcinile funcțiunilor de suport și să determine mai devreme sau mai târziu costuri de structură suplimentare. Există deci puține decizii care se traduc prin creșterea marjelor pe costurile variabile fără nici un efect asupra costuriîor fixe și acestea privesc perioade scurte de timp
4.2. IMPUTAREA RAȚIONALĂ A CHELTUIELILOR DE STRUCTURĂ –
O POSIBILĂ ȘI NECESARĂ AMELIORARE A METODELOR DE CALCULAȚIE A COSTULUI COMPLET
4.2.1. Conceptul de imputare rațională
Costul complet real permite determinarea rezultatului analitic de exploatare pe categorii de produse, lucrări, servicii. Ca instrument de calcul economic și control de gestiune el se adeverește deseori ineficace dacă nu chiar periculos, pentru o gestiune previzională și ca bază de calcul al prețului de vânzare.
Informațiile pe care le fumizează acoperă realități eterogene. Independent chiar de dificultățile și distorsiunile legate de încorporarea totalității cheltuielilor, costul complet real apare, într-adevăr, ca rezultat al numeroșilor factori care se modifică în mod independent:
– volumul producției și al vânzărilor;
– prețul factorilor de producție (mijloace de exploatare, echipamente, materiale, manoperă) și al capitalurilor angajate;
– randamentul tehnic al factorilor de producție.
De aceea a fost necesară elaborarea unei metodologii care să permită eliminarea influenței acestor factoii, având ca scop:
• determinarea responsabilităților;
• stabilirea unui cost complet "eliberat" de influența volumului producției.
Altfel spus, este vorba de a determina în variația costului constatat ceea ce provine dintr-o schimbare a volumului producției, a prețurilor plătite sau a randamentelor tehnice.
Studiul comportamentului costurilor arată că cele fixe unitare sunt descrescătoare atunci când nivelul activității crește, deoarece totalul costurilor fixe se repartizează asupra unui volum mai mare de producție și va fi o situație inversă în cazul diminuării activității.
Costul complet, deși încorporează toate cheltuielile, privilegiind criteriul de departajare în costuri directe/indirecte, nu scapă consecințelor comportamentului costurilor fixe. Astfel că, în funcție de nivelul activității, costul complet calculat lunar prin contabilitatea de gestiune este diferit, fără a fi însă posibilă identificarea și separarea cauzelor acestor variații, dacă este vorba de o simplă consecință matematică a comportamentului costurilor fixe sau există alte cauze care trebuie să atragă atenția gestionarilor și care, poate, necesită acte de gestiune.
Pentru aceasta a fost elaborată o tehnica ce permite eliminarea influenței absorbției costurilor fixe asupra costului complet oferind astfel posibilitatea unei supravegheri mai facile a altor cauze posibile de derapaje.
Această tehnică este imputarea rațională denumită după unii autori, în literatura de specialitate, metoda Imputării raționale. Situându-se în problematica controlului de gestiune și a determinării responsabilităților, imputarea rațională constituie, mai degrabă, o ameliorare și un complement a adus metodelor de tip absorbant. Ea permite imputarea în costul complet doar a fracțiunii de costuri fixe (de structură) care corespund unui nivel de activitate estimat ca normal. Față de un cost complet real, se asigură astfel determinarea unui cost rațional care cuprinde volumul cheltuielilor variabile corespunzătoare activității reale și cota-parte a cheltuielilor de structură aferente nivelului de activitate considerat normal. Prin izolarea și evaluarea efectelor variației nivelului activității asupra costurilor fixe, imputarea rațională asigură menținerea, în mod fictiv, neschimbată a influenței volumului producției asupra costuiui complet, dispunându-se astfel de un instrument de gestiune omogen.
4.2.2. Principiul imputării raționale
Pentru a permite, pe de o parte, calculul unui cost "corectat" cu variațiile activității, pe de altă parte, de a evalua incidențele acestor variații asupra rezultatului întreprinderii imputarea rațională constă în a "variabiliza" nivelul cheltuielilor de structură încorporate în costul complet în funcție de nivelul de activitate.
În acest scop se parcurg următoarele etape:
Separarea costurilor fixe din totalul costurilor;
Determinarea "coeficientului de imputare rațională" – KIR – ca raport între nivelul activității reale efective (AR) și nivelul activității (AN), confonn relației:
KIR = AR/AN
Calculul costurilor fixe imputate rațional (Cfir) și încorporabile în costul complet – prin înmulțirea costurilor fixe reale, efective (CF) cu coeficientul de imputare rațională, în baza relației:
CFIR=CF x KIR
Calculul "diferenței de imputare (DIR – ca diferență între costurile fixe reale și costurile fixe imputate, astfel:
DIR = CF – CFIR adică DIR = CF(1 – AR/AN)
Diferența de imputare reprezintă:
– costul subactivității (sau "costul de șomaj") când ar< an și kir < 1 ;
– benificiul de supraactivitate, când ar> an și kir> 1.
Aceste diferențe de imputare (sau "diferențe de încorporare")sunt asimilabile cheltuielilor neîncorporabile sau cheltuielilor supletive nepreluate în costurile calculate considerate costuri ale perioadei și care afectează direct rezultatul întreprinderii.
De reținut este faptul că prin imputarea rațională nu se modifică volumul costurilor fixe efective, ci volumul costurilor fixe imputate și încorporate în costul complet al produselor.Diferența de încorporare reprezintă partea costurilor fixe subimputate sau supraimputate în costul complet în raport cu nivelul lor real și este trecută direct în contul de rezultate. Din punct de vedere contabil, diferența de imputare (de încorporare) reprezintă o abatere a nivelul previzionat al costurilor deoarece în etapa de previzionare se consideră că costurile sunt imputate rațional. Deci, calculul acestor diferențe de imputare nu modifică conținutul și metodologia actuală de determinare a costurilor, ci are scopul de a servi analize și unui control mai riguros al gestiunii. Diferențele de imputare pot fi reflectate din punct de vedere contabil ca abateri de la costurile prestabilite, ele reprezentând, de fapt "abaterile de capacitate" determinate și analizate în cadrul metodei standard cost ca o categorie de abateri la costurile indirecte (de regie) efective față de cele stabilite prin standarde.
Costul determinat prin imputarea rațională (CIR) este deci constituit din:
– costurile variabile (operaționale) totale – care corespund nivelului de activitate realizat, fiind integral încorporabile în costul complet;
costurile fixe imputate rațional costului complet, adică:
CIR = CV + CF(AR/AN)
4.2.3. . Utilizarea imputării raționale în cadrul secției V “Mobilă artă serie”
4.2.3.1. Premisele utilizării imputării raționale
Utilizarea în practică a acestei tehnici pretinde: determinarea, în prealabil, a nivelului la care se aplică – pentru fiecare centru de activitate sau pe întreprindere, în ansamblul său și definirea activității normale (a capacității normale de producție).
• Determinarea nivelului de aplicare
În afara întreprinderilor mici este rar întâlnită evoluția identică a activității în toate centrele de analiză. Rigoarea comandă deci de a practica imputarea raționala în mod distinct la nivelul fiecărui centru, ceea ce implică descompunerea costurilor și izolarea celor fixe, precum și determinarea activității normale pentru fiecare dintre ele. Activitatea normală a unui centru fiind determinată de o manieră autonomă în raport cu activitatea întreprinderii este posibilă analiza eficacității gestiunii fiecărui centru. Diferențele de imputare rațională sunt abateri asupra cărora se poate fonda o decizie de acțiune, exprimând astfel capacitatea responsabilului de a administra centrul său de responsabilitate când el posedă însă și o anumită autonomie pentru a-și fixa nivelul de activitate.
Anumite întreprinderi al căror nivel de activitate are variații nesemnificative de la un centru la altul se mulțumesc cu determinarea unui coeficient de imputare rațională unic, comun pentru toate centrele
• Determinarea nivelului normal de activitate (a capacității normale de producție) reprezintă o problemă esențială, dar și foarte dificilă. Nivelul activității normale a unei întreprinderi sau a unui sector (centru) al întreprinderii nu este un concept simplu de definit și estimat.
Considerente de ordin strategic (necesitatea de a "menaja" astăzi echipamente pentru a putea face față cererii previzibile de mâine), social (timpii de activitate sunt dependenți de politica socială urmărită de întreprindere) sau organizațional (prezența "ștrangulărilor" anumitor mijloace de producție sau a unei proaste repartizări a posturilor de lucru) se amestecă cu aspecte pur tehnice (potențialul de referință indicat de fabricantul echipamentului).
Pot fi reținute, în acest context, următoarele tipuri de capacități:
– capacitate teoretic-disponibilă (sau capacitate tehnică) corespunde capacității de producție totale (maximale) a unui echipament care ar lucra fară întrerupere până la uzarea completă (reprezintă potențialul de referință indicat de constructor); această noțiune se aproprie de concepția clasică a utilizării depline a factorilor de producție, sub forma sa cea mai pură și perfectă.
– capacitatea practic-disponibilă (sau capacitatea tehnico – economică) este inferioară celei precedente în măsura în care nu se rețin decât timpii utili ai perioadei; timpul de lucru este de fapt totdeauna inferior timpului de prezență deoarece se scad timpii reclamați de operațiile de curățenie, întreținere, montaj și reglare a echipamentului; întreruperi generate de defecțiuni ale echipamentului sau de distribuire a energiei pentru funcționarea sa etc.
– capacitatea curentă (sau reală) este inferioară capacității practic – disponibile, deoarece ține cont de variațiile activității ciclice sau sezoniere. Ea este în același timp egală cu capacitatea anuală prevăzută sau cu capacitatea reținută pentru elaborarea planurilor și previziunilor pe termen mediu.
Această capacitate este definită în funcție de mijloacele de care dispune fiecare întreprindere și de producția pe care în mod rezonabil o poate atinge, reprezentând condițiile cele mai frecvente de activitate; ea corespunde optimului economic al întrerpinderii și este o capacitate normală de producție.
Stabilirea unui nivel normal de activitate (exprimată în unități de produse sau de timp) este în mod particular subiectivă și delicată. Variațiile nivelului efectiv de activitate față de cel normal al unei întreprinderi sunt de cele mai multe ori foarte subtile; ele corespund unui necesar, dar cu relativă elasticitate, în utilizarea factorilor de producție, care permite întreprinderii să se adapteze variațiilor sezoniere sau conjuncturale ale pieței, fără a fi obligată să-și modifice radical stmctura sa de exploatare.
Nivelul efectiv de activitate (care corespunde capacității efectiv utilizate) poate fi deci diferit de nivelul normal (care corespunde capacității curente), aceste niveluri facând posibil calculul coeficientului de activitate (al imputării raționale).
4.2.3.2. Utilizarea imputării raționale în evaluarea stocurilor
Reglementările actuale preconizează utilizarea costului rațional în evaluarea stocurilor de produse, care să conțină deci numai acele elemente care intervin normal în formarea sa, excluzând eventualele pierderi din rebuturi, risipă etc.
Partea costurilor fixe neimputate va fi atașată exercițiului în care a fost constatată subactivitatea. În revanșă, însă, în perioada de supraactivitate, utilizarea costului rațional contravine principiului prudenței deoarece ar trebui ca evaluarea stocurilor să fie facută la un cost superior costului real.
Aplicarea imputării raționale pentru evaluarea stocuilor permite, evitarea supradimensonării ("umflării") artificiale a rezultatului întreprinderii și atașarea costului subactivității care l-a generat.În absența imputării raționale, costul complet efectiv conține o proporție superioară de costuri de structură atunci când capacitatea este subutilizată, altfel spus , se “stochează”o parte din costurile fixe dacă în evaluarea stocurilor se utilizează costul complet efectiv .
Prima problemă care se ridică este cea privind determinarea nivelulului normal de activitate al fiecărui sector productiv; ca bază de referință în acest sens, se ia capacitatea de producție. Calculul capacității de producție a oricărei întreprinderi industriale necesită o muncă laborioasă și complexă. Astfel pentru a calcula capacitatea de producție a unei întreprinderi este necesar să se pornească în mod ascendent de la calculul capacității de producție al fiecărui loc de muncă, determinându-se în continuare capacitatea de producție a sectoarelor de producție, a atelierelor, a secțiilor și, după aceea, a întreprinderii, luată în ansamblu.
Din punct de vedere metodologic, sub raportul calculului capacității de producție intreprinderile industriale se împart în două grupe mari, și anume:
grupa celor la care produsul finit se obține ca urmare a prelucrării materiilor prime la un singur utilaj, agregat, mașină sau instalație;
grupa celor la care produsul finit se obține ca urmare a prelucrării materiilor prime în mod succesiv la o serie de mașini, utilaje sau instalații.
Secția luată în considerare face parte din a doua categorie .La aceasta mărimea capacității de producție se determină în funcție de mărimea capacității de producție a unei grupe de utilaje. Conform standardelor internaționale de contabilitate, mai precis a standardului referitor la stocuri (IAS 2), în momentul alocării costurilor de structură se ține seama de nivelul de ocupare a capacității normale de funcționare
Activitatea secției este exprimată în ore-mașină, aceasta fiind unitatea de lucru a sectorului.
Principalele categorii de utulaje la nivelul secției sunt:
mașini pentru frezat
frerăstraie circualre
frerăstraie panglică
mașini de îndreptat și rindeluit
mașini pentru calibrat
agregat pentru găurit multiplu
agregat pentru aplicat furnir
mașini de slefuit
mașini pentru copiat
Se lucrează într-un singur schimb, de 8 ore pe zi . În această perioadă se consideră o pauză de masă de 40 de minute și 2 pauze de fumat de câte 10 minute fiecare. În concluzie, este considerată o activitate normală atunci când utilajele sunt utilizate continuu timp de 7 ore pe zi.
În decursul lunii ianuarie, timpul disponibil (Td) aferent unei activități normale a fost considerat timpul calendaristic (Tc) din care se scad zilele libere(Tl) și sărbătorile legale (Tsl):
Td = Tc – Tl – Tsl = 31 – 8 – 1 = 22 zile
În decursul lunii, s-a alocat un timp de 4 ore pe grupă de utilaje pentru efectuarea lucrărilor de întreținere și reparații aferente acestora. Cum avem 8 grupe princpale de utilaje, timpul total afectat în cursul lunii ianuarie pentru lucrări de întreținere și reparații a acestora este de 8*4 = 32 de ore mașină.
Nivelul normal de activitate în decursul lunii va fi calculat după următoarea formulă:
AN = Td * nr.utilaje * nr.h/zi – nr.h pt.reparații
AN = 22*8*7 – 32 = 1232 – 32 = 1200 ore mașină
Din fișa utilajului s-a observat că în cursul lunii ianuarie, două din cele opt grupe de utilaje nu au realizat activitate normă de 154 de ore. Acestea sunt agregat pentru găurit multiplu cu 77 de ore realizate efectiv și agregat pentru aplicat furnir cu o activitate efectivă de 62 de realizate. În concluzie activitatea efectivă realizată (AR) este de :
AR = 22*6*7 + 77 + 62 – 32 = 1031 ore mașină
Ținând cont de aceasta putem calcula coeficientul de imputare rațională KIR astfel:
, unde AR – nivelul activității reale efective
AN – nivelul activității în condițiile capacității normale de
funcționare
În cazul nostru:
sau capacitatea este folosită în proporție de 85,9166%.
Calculăm costurile fixe imputate rațional după relația:
, unde CFIR – costurile fixe imputate rațional
lei
Putem calcula și diferența de imputare sau costul subactivității, cost care va afecta rezultatul perioadei:
Csubact = (1- KIR) x CF, unde Csubact – costul subactivității
Csubact = (1 – 0,859166) x 648.501.795 = 91.330.669 lei.
Costul de producție unitar în cazul în care considerăm procentul de ocupare al capacității de producție va avea următoarea alcătuire:
, unde cprez – costul unitar de producție calculat rezonabil
Costul de producție al producției vândute imputat rațional(Cpqvip) va fi determinat după următoarea formulă:
Cpqvip = cantitatea ieșită * cprez
Alți indicatori utili în analiza calculați sunt marja pe costul producției vândute imputat rațional( M/Cpqvir), precum și rata marjei pe costul producției vândute imputat rațional(RM/cpqvir)
M/Cpqvir = CA – Cpqvir
RM/Cpqvir = M/Cpqvir / CA
În tabelul următor, voi prezenta modalitatea de calcul și valoarea costul de producție al producției vândute imputat rațional(Cpqvip), marja pe costul producției vândute imputat rațional (M/Cpqvir), precum și rata marjei pe costul producției vândute imputat rațional(RM/cpqvir):
Notă: pentru calcularea M/Cpqvip / produs am utilizat coloana cu valorile Cifrei de afaceri / produs din tabelul nr.IV.4
Dacă analizăm datele din tabelul anterior, observăm ca toate produsele au marja pe costul de producție al producție vândute imputat rațional (M/Cpqvir) pozitivă și deci, toate produsele contribuie la acoperirea cheltuielilor generale de administrație, cheltuielilor de desfacere și a costului subactivității. Suprimarea eventuală a unui produs care are o marjă pe costurile variabile mai redusă va conduce la imputarea costurilor menționate anterior numai asupra marjelor produselor rămase.
Toate ratele aferente M/Cpqvir sunt pozitive și se situează între 41,017 % și 65,036%, ceea denotă faptul că toate contribuie într-o măsură mai mare sau mai mică la acoperirea cheltuielilor de administrație, de desfacere și a costului subactivității.
Cu cât rata marjei pe Cpqvir este mai ridicată cu atât produsele respective sunt mai rentabile. Din acest punct de vedere cele mai rentabile produse sunt: Fotolui pluș Belgia – Hol Ren.Spaniolă (65,036%), Taburet – Hol Gioconda(59,745%) Bibliotecă stil Goconda (57,889%), Vitrină Colț – Md.2600 (57.509%), și Vitrină Colț – Sufragerie Imperial (56,910%), iar cele mai puțin rentabile sunt următoarele: Fotoliu – Hol Gioconda(41,017%), Scaun cu brațe pluș Belgia – Sufrageria Ren.Spaniolă (41, 726%) și Masă cu doi butuci – Sufragerie Md.2600(41.726%).
Pentru calcularea rezultatului brut utilizând metoda imputării raționale se parcurg urmtorii pași:
Costul vânzărilor = Cpqvir + Cdesf + Cgen = 3.305.599.682 + 67.530.204 + 2.609.307.466 = 5.982.437.352 lei
Marja brută = CA – Costul vânzărilor = 6.496.933.572- 5.982.437.352 = 514.496.220 lei
Rezultat brut = Marja brută – Costul subactivității = 514.496.220 – 91.330.669 = 423.165.550 lei
Situația centralizată a principalilor indicatori și obținera rezultatului brut din exploatare este prezentată succint în tabelul următor:
Tabel nr.IV.7 Situația centralizată a producției vândute și obținerea rezultatului
Întreprinderea obține profit din exploatare, la nivelul secției analizate, desfășurând o activitate eficientă. Marja brută pe costul vănzărilor acoperă în întregime costul subactivității și în plus generează și un rezultat brut pozitiv de 423.165.550 lei.
Acest rezultat obținut este mai scăzut decât rezultatul obținut prin calculația costuilor la cost complet deoarece utilizarea imputării raționale pentru evaluarea stocurilor permite evitarea majorării artificiale a rezultatului întreprinderii și atașarea costului subactivității exercițiului care l-a generat. În absența imputării raționale, costul complet efectiv conține o porție superoară de costuri de structură atunci când capacitatea este subutilizată, adică se “stochează” o parte din costurile fixe. În revanșă, în perioada de supraactivitate, utilizarea imputării raționale contravine principiului prudenței, deoarece ar trebui ca evaluarea stocurilor să fie făcută la cost superior costului real.
La baza imputării raționale a cheltuielilor de structură stă ipoteza ireversibilității subutilizării potențialului existent. Este scos în evidență costul subactivității, deoarece el estimează că nivelul costurilor fixe angajate pentru a se dispune de un potențial neutilizat este pierdut; costul subactivității nu este altceva decât o pierdere, iar dacă neutilizarea nu ar fi decât un raport asupra viitorului, noțiunea de costuri fixe însăși nu ar mai avea sens.
În spatele ideii ireversibilitate a potențialului neutilizat, stă după cum remarcă H.Bouquin – ideea costului de oportunitate. Semnalul imputării raționale constă în precizarea fracțiunii de costuri de structură care este “risipită”, deoarece ea servește unui potențial fără utilizare . Ar fi deci, preferabilă consacrarea acestor resurse unor utilizări mai productive. Desigur, noțiunea de cost de oportunitate semnalată este potrivită, însă, ar fi abuziv să se afirme, că un cost al subactivității reprezintă o bună măsură a costului de oportunitate, lucrurile fiind mult mai complexe .
Pentru a măsura costul de oportunitate, într-adevăr, ar trebui vizat totalul costului subactivității ce ar putea fi ecomomisit, precum și utilizările alternative ce pot fi avute în vedere.
Se regăsește aici ideea avansată de teoria “pozitivă”a contabilității, explicând imputarea costurilor fixe indirecte prin nevoia de a semnala existența costurilor de oportunitate, fără însă a le măsura .
Faptul că imputarea rațională oferă semnal și nu o măsură, nu este în sine un handicap pentru această tehnică.Nu este posibilă pretenția de a cere contabilității să furnizeze în permanență un calcul gata de utilizat asupra consecințelor probabile ale tuturor deciziilor care ar putea fi avute în vedere.
Costul subactivității este un semnal al costului oportunitate și nicidecum o plată. Dacă volumul costurilor fixe rămâne neschimbat, iar costul subactivității se diminuează, acesta înseamnă că acea parte a costurilor fixe a fost imputată altundeva.Astfel a produce “pe stoc” pentru a reduce costul de oportunitate, nu înseamnă că s-au modificat costurile fixe (cele care erau clasate ca și cost al subactivității sunt astfel imputate produselor, iar totalul rămâne același); cresc însă costurile variabile și nevoia de fond de rulment. Înțelegerea supeficială, incorectă, a semnalelor furnizate de imputarea rațională îi poate determina pe unii să creadă că e preferabil a produce “e stoc", decât de a nu produce. Greșeala nu revine însă deloc tehnicii de imputare rațională, ci mai degrabă insuficienței cunoașterii a costului antrenant de stocaj, determinând responsabilii să ignore ceea ce nu este cifrat, calculat.
Costul subactivității nu este altceva decât o aproximare a costului de oportunitate, deoarece vizează o capacitate parțial inactivă comparativ cu costul antrenat de o dezinvestiție, de o reducere a respectivei capacități.
Aceasta semnifică faptul că stocajul nu reprezintă, în nici un caz, alternativa pe care imputarea rațională ar opune-o nonproducției.
Pe de altă parte însă, nu se poate reproșa imputării raționale că “incită” la o producere “pe stoc”.Nu este acesta scopul ei, dar poate fi efectul său într-o organizație insuficient controlată, unde marjele de “manevră” care le sunt lăsate responsabililor și criteriile de performanță ce le sunt aplicate, devin incompatibile cu scopurile,cu obiectivele urmărute global.
Imputarea rațională constituie o ameliorare și un complement adus metodelor de tip absorbant. Ea permite imputarea în costul complet doar a fracțiunii de costuri fixe (de structură) care corespund unui nivel de activitate estimat ca normal. Față de un cost complet real, se asigură astfel determinarea unui cost rațional care cuprinde volumul cheltuielilor variabile corespunzătoare activității reale și cota-parte a cheltuielilor de structură aferente nivelului de activitate considerat normal. Prin izolarea și evaluarea efectelor variației nivelului activității asupra costurilor fixe, imputarea rațională asigură menținerea, în mod fictiv, neschimbată a influenței volumului producției asupra costului complet, dispunându-se astfel de un instrument de gestiune omogen.
Dacă nu ținem seama de imputarea rațională a cheltuielilor de structură rezultatul producției este supradimensionat, în cazul de față când capacitățile de producție corespunzătoare acestuia nu sunt utilizate la nivelul „capacității normale” de funcționare. Acest lucru se datorează includerii în valoarea la care este evaluat stocul de produse finite a costului subactivității. Costurile fixe neproductive aferente lunii decembrie influențează, prin intermediul costului efectiv la care apare evaluat stocul perioadei analizate, rezultatul lunilor viitoare.
Prin respectarea normei IAS 2 se înlătură această supradimensionare a rezultatului obținut prin calculația la cost complet, perioada în care s-a înregistrat subactivitatea preluând în întregime aceste costuri neproductive iar stocul de produse finite este evaluat la un cost rezonabil stabilit. Costul subactivității este alocat în totalitate perioadei în care a fost înregistrată subactivitatea.
4.3. Paralelă între calculația costurilor prin metoda direct costing și imputarea rațională a costurilor a costurilor de structură
În tabelul următor voi prezenta succint cei mai importanți pași realizați în calcularea rezultatului brut prin cele două metode de calculație prezentate mai sus:
Tabel nr.IV.8 Calcularea rezultatului brut prin cele două metode de calculație
Rezultatele obținute prin ambele metode sunt pozitive, deci întreprinderea realizează o activitate de producție eficientă, obținând profit din exploatare.
Cele două rezultate au o valoare diferită datorită modul distinct de tratare a cheltuielilor de structură.
Dacă în primul caz, prin metoda Direct Costing costurile fixe au fost considerate în întregime cheltuieli ale perioadei, în cel de-al doilea caz prin metoda imputării raționale doar costul subactivității a fost considerat cost al perioadei, în timp ce costurile fixe productive au fost repartizate atât asupra producției stocate cât și asupra producției vândute.
Diferența între cele două rezultate o reprezintă costurile fixe productive (imputate rațional) încorporate în stocul final de produse și care determină o majorare a rezultatului în cel de-al doilea caz. În cazul de față, cheltuielile fixe productive care au fost incluse în variația stocurilor sunt în valoare de 124.574.963 lei.
Dacă comparăm cele două rezultate cu rezultatul obținut prin metoda de calculație a costului complet se observă unele diferențeri.
Astfel, rezultat obținut prin metoda Direct Costing este mai scăzut decât rezultatul obținut prin calculația costuilor la cost complet, deoarece evaluarea stocurilor se face la cost variabil, costurile fixe fiind imputate direct rezultatului. Rezultatul obținut prin evaluarea stocurilor la costul complet efectiv este mai ridicat datorită costurilor fixe încorporate în producția stocată. Costurile variabile produc date mai utile în luarea deciziilor datorită faptului că îndepărtează efectul modificărilor de stoc asupra profitului și evită capitalizarea cheltuielilor indirecte fixe în stocuri nevandabile.
Rezultat obținut prin metoda Imputării raționale este deasemenea mai scăzut decât rezultatul obținut prin calculația costurilor la cost complet, deoarece utilizarea imputării raționale pentru evaluarea stocurilor permite evitarea majorării artificiale a rezultatului întreprinderii și atașarea costului subactivității exercițiului care l-a generat. Dacă nu ținem seama de imputarea rațională a cheltuielilor de structură rezultatul producției este supradimensionat, deoarece în cazul de față capacitățile de producție corespunzătoare acestuia nu sunt utilizate la nivelul „capacității normale” de funcționare. Acest lucru se datorează includerii în valoarea la care este evaluat stocul de produse finite a costului subactivității. Costurile fixe neproductive aferente lunii ianuarie influențează, prin intermediul costului efectiv la care apare evaluat stocul perioadei analizate, rezultatul lunilor viitoare.
Prin respectarea normei IAS 2 se înlătură această supradimensionare a rezultatului obținut prin calculația la cost complet, perioada în care s-a înregistrat subactivitatea preluând în întregime aceste costuri neproductive iar stocul de produse finite este evaluat la un cost rezonabil stabilit. Costul subactivității este alocat în totalitate perioadei în care a fost înregistrată subactivitatea.
Pentru compararea marjelor obținute prin cele doua metode de calculație am luat ca exemplu un număr de cinci produse(datele cu privire la acestea au fost preluate din tabelul IV.5):
Tabel nr.IV.9 Realizarea unei paralele între M/Cv și M/Cpqvir
Dacă analizăm ratele marjelor produselor, toate sunt pozitive ceea ce înseamnă că toate produsele își aduc contribuția la acoperirea cheltuielilor fixe în cazul M/Cv și la acoperirea cheltuielilor perioadei, adică cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administrație și a costului subactivității în cazul M/Cpqvir.
Se observă că toate marjele unitare ale Cpqvir sunt mai scăzute decât marjele pe costurile variabile. Acest lucru se datorează faptului că în cazul imputării raționale avem incluse în costul producție vândute și o parte din cheltuielile fixe productive, ceea ce va duce la o valoare mai redusă a M/Cpqvir.
Cu toate că individual marjele pe Cpqvir sunt mai reduse, per total rezultatul brut obținut în cazul imputării rationale este mai ridicat decât rezultatul obținut prin metoda Direct Costing, acest fapt datorându-se așa cum am explicat anterior, costurilor fixe productive încorporate în producția stocată.
V. Concluzii finale și recomandări
Acest studiu analizează sistemul de calculație al costurilor de producție la S.C IMAR S.A. Arad și propune perfecționarea calculației costurilor din perspectiva luării deciziei.Astfel, propun realizarea unei analize suplimentare a costurilor prin realizarea calculației acestora prin metoda Direct Costing și mai apoi prin metoda Imputării raționale a cheltuielilor de structură. Ultima parte a lucrării are ca scop prezentarea diferențelor care apar între evaluarea stocurilor de produse finite la un cost variabil, obținut prin metoda de calculație Direct Costing și evaluarea prin metoda imputării raționale, conform recomandărilor IAS 2, luând în considerare „capacitatea normală” de funcționare.
S.C IMAR S.A. Arad este una dintre societățile cele mai importante din perimetrul industriei ușoare din municipiul Arad, făcând parte din categoria întreprinderilor mari și reprezintă un nume important în industria mobilei din țara noastră și nu numai.
În prezent, obiectul de activitate al întreprinderii este producția de mobilier atât pentru pentru piața internă cât și pentru piața externă.
Priincipalele puncte slabe observate în analiza sistemului de calculație existent sunt legate în principal de modul de reflectare a cheltuielilor de structură, care prin calculația la cost complet sunt repartizate atât asupra producției vândute cât și asupra producției stocate.
Utilizarea în continuare a manoperei directe ca bază convențională, globală de repartizare, devine din ce în ce mai puțin pertinentă deoarece tinde să scadă ponderea mâinii de lucru directe în totalul costurilor de producție.
Cheltuielile de administrației generale trebuie considerate împreună cu cheltuielile de distribuție ca formând costurile din afara producției și deci, ele nu ar trebui imputate produselor obținute ci numai produselor vândute.
Dacă pentru imputarea costului distribuției doar asupra producției vândute nu pot exista ambiguități, imputarea administrației generale prezintă inconsecvente. Întreprinderea repartizează cheltuielile reprezentând regia administrației generale proporțional cu volumul cheltuielilor salariale directe asupra întregii producții fabricate, deci și asupra producției neterminate. O “stocare” a cheltuielilor de regie generală nu se justifică dat fiind rolul administrației generale de a coordona întreaga activitate a întreprinderii în vederea atingerii obiectivelor care să-i asigure supraviețuirea și prosperitatea, context în care, de regulă, doar producția vândută justifică în mod real cheltuielile efectuate în acest sector.
Deorece nivelul cheltuielilor indirecte devine din ce în ce mai semnificativ problema care se pune este de a găsi mijloacele pentru a le stăpâni și controla evoluția, de a cerceta cauzele care au stat la originea creșterii lor.
Din acest punct de vedere, nici o metodă de calculație a costului complet nu aduce un răspuns semnificativ, deoarece nu urmărește un asemenea obiectiv, caracterul subiectiv și limitat al criterilor de repartizare alese au un impact important asupra costurilor, determinând viziune deformată, pe termen scurt și puțin relevantă asupra marjelor realizate. O schimbare a criteriului de repartizare sau a unității de lucru are o incidență semnificativă din cauza volumului cheltuielior indirecte afectate de aceste mijloace de imputare. Costul unui produs este deci, în mare parte influențat de sistemul de repartizare a cheltuielior indirecte devenind astfel mai puțin relevant.
Pentru a respecta cerințele legale privind evaluarea stocurilor și a răspunde în același timp exigențelor celei de a IV-a Directivă a Consiliului Comunității Europene, la care s-a aliniat și practica economiei românești, se ridică problema calculului costului de producție complet în care se regăsesc “cheltuielile directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție determinate rațional, ca fiind legate de fabricația unui produs”. Determinarea acestui cost, presupune în mod concret imputarea rațiională a cheltuielilor de structură.
În ultimul capitol al lucrării, am tratat posibilitățile de perfecționare a calculației costurilor prin realizarea unor analize suplimentare de calculație a costurilor prin metoda Direct Costing și prin metoda Imputarii rationale a cheltuielilor de structură.
Datorită dificultății de a găsi baze de alocare pertinente, arbitrariul și dificultății procedeelor de repartizare a costurilor indirecte se recomandă utilizarea metodei parțiale de tip Direct Costing. Aceata presupune realizarea unei diferențieri între cheltuielile fixe și cheltuielile variabile, apoi în general, la nivelul cheltuielilor variabile între cheltuielile directe și cheltuielile indirecte. În esență, ea constă în imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile fie ele directe sau indirecte. Metoda permite disponibilitatea de a lua cele mai bune decizii pe termen scurt, dar ele nu rezolvă problema stringentă privind capacitatea întreprinderii de a diminua prețul de vânzare, deci de a reduce costul complet al produselor sale, pentru a menține în obiectiv costul “definit” de prețul de piață.
Luarea în considerare a criteriului variabilității costurilor permite efectuarea unor analize mai operative și mai apte previziunilor. Analiza costurilor de structură și a costurilor operaționale trebuie completată cu studiul contribuției fiecărui produs la acoperirea costurilor de structură. In acest context, este mai puțin pertinentă repartizarea costurilor de structură asupra diferitelor produse apelând la criterii de repartizare contestabile pentru a calcula un cost complet mai mult sau mai puțin convențional. Este preferabilă, în acest sens, determinarea unei "marje" pentru a cunoaște capacitatea contributivă a diferitelor produse la acoperirea costurilor de structură (fixe comune).
Refuzând repartizarea costurilor fixe și indirecte, metoda de calculație a costurilor parțiale Direct Costing nu se opune însă metodelor de calculație absorbante. Ea răspunde unor preocupări diferite dar nu contradictorii și trebuie considerate ca un instrument complementar de analiză. Calculul economic ce face apel la noțiunea de cost parțial permite implementarea unei politici de prețuri diferențiate, fiind vorba de integrarea comportamentului întreprinderii care "gândește" problemele în termeni de marketing.
Pentru a respecta cerințele legale privind evaluarea stocurilor și pentru a răspunde exigențelor celei de-a patra Directive a Consiliului Comunității Eurropene, la care s-a aliniat și practica economiei românești, se impune cu prisosință calculul unui cost rațional.
Metoda imputării raționale perminte determinarea acestui tip de cost, prin imputarea costurilor de structură în funcție de gradul de utilizare a capacității, conform recomandărilor IAS 2. Determinarea acestui tip de cost reprezintă o problemă deosebit de importantă deoarece, în loc să “ignore” costurile fixe (cum precizează Direct Costing), această tehnică atrage atenția asupra lor semnalând existența costului subactivității și permite deci, schimbarea chiar a unui obiectiv strategic, referitor la utilizarea capacității sau la o politică generatoare de cheltuieli pe termen scurt.
Pentru determinarea acestui tip de cost, este fundamental să se determine nivelul normal de activitate, în raport cu care se calculează gradul de utilizare a capacității.
Modul de afectare a costului subactivității reprezintă o problemă dificilă. Cosider ca evidențierea lui extracontabilă presupune o amânare a efectelor neutilizării integrale a capacității de producție existente, încâlcându-se principiul independenței exercițiiilor și imaginea fidelă a patrimoniului. Din aceste considerente, apreciez că afectarea costului subactivității rezultatului exercițiului care la generat, asigurându-se în același timp o bază rațională de evaluare a stocurilor, reprezintă soluția cea mai adecvată.
Imputarea rațională constituie o ameliorare și un complement a adus metodelor de tip absorbant. Ea permite imputarea în costul complet doar a fracțiunii de costuri fixe (de structură) care corespund unui nivel de activitate estimat ca normal. Față de un cost complet real, se asigură astfel determinarea unui cost rațional care cuprinde volumul cheltuielilor variabile corespunzătoare activității reale și cota-parte a cheltuielilor de structură aferente nivelului de activitate considerat nonnal. Prin izolarea și evaluarea efectelor variației nivelului activității asupra costurilor fixe, imputarea rațională asigură menținerea, în mod fictiv, neschimbată a influenței volumului producției asupra costuiui complet, dispunându-se astfel de un instrument de gestiune omogen.
Dacă nu ținem seama de imputarea rațională a cheltuielilor de structură rezultatul producției este supradimensionat, în cazul de față când capacitățile de producție corespunzătoare acestuia nu sunt utilizate la nivelul „capacității normale” de funcționare. Acest lucru se datorează includerii în valoarea la care este evaluat stocul de produse finite a costului subactivității. Costurile fixe neproductive aferente lunii ianuarie influențează, prin intermediul costului efectiv la care apare evaluat stocul perioadei analizate, rezultatul lunilor viitoare.
Prin respectarea normei IAS 2 se înlătură această supradimensionare a rezultatului obținut prin calculația la cost complet, perioada în care s-a înregistrat subactivitatea preluând în întregime aceste costuri neproductive iar stocul de produse finite este evaluat la un cost rezonabil stabilit. Costul subactivității este alocat în totalitate perioadei în care a fost înregistrată subactivitatea.
Ultima parte a lucrării analizează rezultatul brut obținut prin Direct Costing și prin metoda Imputării raționale, compară marjele și rata marjelor pentru un număr de 5 produse și analizează diferențele care apar, pentru celelalte produse procedându-se în mod analog.
.
Bibliografie
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Sistemul Costurilor Pentru Luarea Decizilor (ID: 133300)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.