. Organizarea Expertizei Contabile In Romania

CUPRINS

Introducere……………………………………………………………………………………………. 4

Capitolul I

Organizarea și desfășurarea activității experților contabili ……………………. 6

1.1. Profesiunea de expert contabil ……………………………………………………………………………… 6

1.1.1. Concepte …………………………………………………………………………………………………………. 6

1.1.2. Accesul la profesia de expert contabil ………………………………………………………………….. 6

1.1.3. Modul de exercitare a profesiei de expert contabil ………………………………………………… 13

1.1.3.1 Exercitarea profesiei individual ori în societăți comerciale de profil …………… 13

1.1.3.2. Înscrierea în Tabloul Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din

România …………………………………………………………………………………………….. 16

1.1.4. Conduita etică și profesională a experților contabili ……………………………………………… 18

1.1.5. Răspunderea experților contabili ………………………………………………………………………… 24

1.1.6. Misiunile expertului contabil ………………………………………………………………………………. 26

Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați în România- C.E.C.C.A.R. ……….. 27

1.2.1. Organizarea și atribuțiile C.E.C.C.A.R. …………………………………………………………. 28

1.2.2. Organele de conducere ale Corpului Experților Contabili și Contabililor

Autorizați ………………………………………………………………………………………………….. 31

Capitolul II

Noțiuni generale privind expertiza contabilă ………………………………………….. 37

Conceptul de expertiză contabilă ……………………………………………………………………………. 37

Trăsăturile expertizei contabile ……………………………………………………………………………… 38

2.3. Tipuri de expertiză contabilă …………………………………………………………………………………..39

2.3.1. Expertize contabile judiciare ……………………………………………………………………….. 39

2.3.2. Expertize contabile extrajudiciare ………………………………………………………………… .41

Obiectivul de cercetare al expertizei contabile …………………………………………………………. 43

Obiective ale expertizei în legătură cu constituirea și funcționarea societăților

comerciale ……………………………………………………………………………………………………………. 44

Capitolul III

Raportul de expertiză contabilă ……………………………………………………………… 52

3.1. Conținutul raportului de expertiză contabilă …………………………………………………………… 52

3.2. Condiții de redactare a raportului de expertiză contabilă …………………………………………… 54

Valorificarea raportului de expertiză contabilă ……………………………………………………….. 56

Alte rapoarte din cadrul misiunilor expertului contabil ……………………………………………. 58

Capitolul IV

Expertiza contabilă în procesul civil și expertiza contabilă în procesul civil.62

4.1. Expertiza contabilă în procesul civil……………………………………………………………………….. 62

4.1.1. Procesul civil………………………………………………………………………………………………. 62

4.1.2. Expertiza în materie civilă și comercială………………………………………………………….. 63

4.1.3. Numirea expertului contabil pentru a efectua expertiza contabilă în procesul civil ..64

4.1.4. Efectuarea expertizei contabile în procesele civile …………………………………………… 67

4.1.5. Onorariul expertului contabil ………………………………………………………………………… 73

4.2. Expertiza contabilă în materie penală ……………………………………………………………………… 74

4.2.1. Urmărirea penală …………………………………………………………………………………………. 74

4.2.2. Procesul penal, acțiunea civilă și părțile în procesul penal ………………………………… 77

4.2.3. Expertiza contabilă- mijloc de probă …………………………………………………………….. 79

4.2.3.1. Expertiza contabilă în sistemul mijloacelor de probă ……………………………… 79

4.2.3.2. Obiective ale expertizei contabile judiciare în cauze penale ……………………. 82

4.2.4. Numirea expertului contabil pentru efectuarea expertizei contabile în cauze

penale………………………………………………………………………………………………………….. 87

4.2.5. Cheltuieli judiciare. Costul expertizei contabile ………………………………………………. 89

Capitolul V

Programul informatic pentru tipărirea unui raport de expertiză contabilă..92

5.1. Conceptul de sistem informațional …………………………………………………………………………. 92

5.2. Descrierea aplicației și necesitatea utilizării ei ………………………………………………………… 96

Concluzii ………………………………………………………………………………………………101

Bibliografie …………………………………………………………………………………………..102

Anexe …………………………………………………………………………………………………. 103

INTRODUCERE

Se cunoaște faptul că sistemul contabil din România se află, încă din 1991, într-o perioadă de reformă care afectează aspectele sale de fond. Reglementările contabile apărute în această perioadă încearcă să adapteze sistemul contabil la mutațiile profunde care influențează contabilitatea internațională, precum și la tendințele europene în domeniu.

Într-o conjunctură complexă, profesiunea contabilă din România încă își caută identitatea. Renăscută în anul 1992 ca asociașie profesională și reglementată în anul 1994, într-o atmosferă de entuziasm colectiv, în ultimii ani a cunoscut un fenomen de stagnare a statului său în mediul de afaceri. Această situație se datorează, în mare măsură, mediului de tranziție existent în economia romănească, dar și profesioniștilor, care trbuie să depășească mentalitățile cu privire la statutul lor profesional, fiind forțati să activeze într-un mediu economic de tranziție care limitează piața serviciilor contabile. Un rol semnificativ revine și organismelor profesionale care trebuie să gestioneze corect problemele care apar la fiecare pas pe calea reformei profesiunii contabile.

Începând cu anul 1999, profesiunea contabilă românească este reprezentată de două categorii de profesioniști, pe de o parte experții contabili și contabilii autorizați, și, pe de altă parte, auditoarii financiari, fiecare organizați în organisme profesionale proprii. În paralel cu această separare, a avut loc și un fenomen de dispersare a misiunilor lor tradiționale, prin organizarea acestora în organisme profesionale distincte ( evaluarea, lichidarea și reorganizarea întreprinderilor, consultanța fiscală) .

Aderarea țării noastre la marea familie europeană în anul 2007, a născut o serie de întrebări privind conformitatea reglementărilor profesiunii contabile din Romănia cu cele din Uniunea Europeană. Pentru profesioniștii contabili romăni, aceste schimbări constituie adevărate provocări care solicită, pe de o parte, cunoașterea și înțelegerea unor noi concepte, principii și practici contabili, dar și un examen al fiecărui profesionist contabil cu privire la capacitatea sa de asimilare și gradul de adaptabilitate la modificări semnificative într-o perioadă scurtă de timp.

Lucrarea debuteaza cu definirea conceptelor de expert contabil și expertiza în primele două capitole, cu enunțarea și explicarea procedurii de dobândire a calității de expert contabil, care reprezintă bazele teoretice și metodologice ale studiului. Astfel sunt prezentate și modul de exercitare a profesiei de expert contabil, conduita etică și profesională a experților contabili și răspunderea acestora, cât și misiunile experților contabili.

În următorul capitol, capitolul III, sunt prezentate conținutul unui raport de expertiză, condițiile de redactare a raportului și nu în ultimul rând, un lucru important, atașarea a două anexe cu un model de raport de expertiză contabilă judiciară și un model de raport de expertiză contabilă extrajudiciară.

În capitolul IV lucrarea dezvoltă conceptul de expertiză contabilă, metodologia de efectuare și valorificare a expertizelor contabile judiciare și extrajudiciare, având în vedere legislația și normele în vigoare la acest moment și ,pentru a avea o idee mai amplă a ceea ce presupune un raport de expertiză contabilă, am anexat lucrării un raport de expertiză contabilă judiciară.

În ultimul capitol se abordează problematica referitoare la perfecționarea expertului prin proiectarea și prezentarea unei aplicații informatice privind întocmirea unui raport de expertiză contabilă judiciară.

Asimilarea și respectarea tuturor rigurilor prezentate în această lucrare de către experții contabili fac din profesiunea contabilă un partener credibil în viața economică.

Lucrarea se încheie cu o redare concisă, selectivă a rezumatului, cu sublinierea contribuției acesteia la rezolvarea acestei teme de cercetare.

Experții contabili sunt chemați să contribuie semnificativ la crearea unui climat de încredere între diferiții protagoniști ai lumii afacerilor și să ofere asigurări care să crească încrederea în informațiile financiare. Cine sunt acești experți contabili români, de unde vin, care este statul lor, și mai ales ce trebuie să facă pentru a-și contura viitorul, sunt câteva întrebări la care lucrarea de față încearcă să găsească răspunsuri.

Capitolul I. Organizarea și desfășurarea activității experților contabili

1.1. Profesiunea de expert contabil

1.1.1. Concepte

Expertul este persoana care posedă într-o specialitate o competență deosebită și care este numită de un organ de stat sau de părțile interesate spre a fi consultată pentru a-și da avizul în cazul de neînțelegeri, precum și în materie de organizare a unei intreprinderi sau instituții.

Este persoana care are o pregătire superioară intr-o anumită specialitate și e desemnată de către organele competente să cerceteze o anumită problemă, cauză, dosar și să se refere în scris asupra situației constatate.

Este persoana cunoscătoare, versată, care a probat, însuși cuvântul expert, provenit din latinescul ,,expertus’’ insemnând acest lucru.

Expertul este persoana, care, prin profesiunea sa și cunoștințele sale speciale este desemnată de organul judiciar sau ales de părțile în litigiu să procure anumite informații, să constate anumite fapte și să-și dea avizul asupra chestiunilor care ar forma obiectul unui proces sau unui litigiu între două sau mai multe părți.

Expertul contabil este persoana care a dobândit această calitate în condițiile legii și are competența profesională:

să verifice și să aprecieze modul de organizare și conducere a activității economico-financiare și de contabilitate;

să supravegheze gestiunea societăților comerciale;

s……………………………………………… 92

5.2. Descrierea aplicației și necesitatea utilizării ei ………………………………………………………… 96

Concluzii ………………………………………………………………………………………………101

Bibliografie …………………………………………………………………………………………..102

Anexe …………………………………………………………………………………………………. 103

INTRODUCERE

Se cunoaște faptul că sistemul contabil din România se află, încă din 1991, într-o perioadă de reformă care afectează aspectele sale de fond. Reglementările contabile apărute în această perioadă încearcă să adapteze sistemul contabil la mutațiile profunde care influențează contabilitatea internațională, precum și la tendințele europene în domeniu.

Într-o conjunctură complexă, profesiunea contabilă din România încă își caută identitatea. Renăscută în anul 1992 ca asociașie profesională și reglementată în anul 1994, într-o atmosferă de entuziasm colectiv, în ultimii ani a cunoscut un fenomen de stagnare a statului său în mediul de afaceri. Această situație se datorează, în mare măsură, mediului de tranziție existent în economia romănească, dar și profesioniștilor, care trbuie să depășească mentalitățile cu privire la statutul lor profesional, fiind forțati să activeze într-un mediu economic de tranziție care limitează piața serviciilor contabile. Un rol semnificativ revine și organismelor profesionale care trebuie să gestioneze corect problemele care apar la fiecare pas pe calea reformei profesiunii contabile.

Începând cu anul 1999, profesiunea contabilă românească este reprezentată de două categorii de profesioniști, pe de o parte experții contabili și contabilii autorizați, și, pe de altă parte, auditoarii financiari, fiecare organizați în organisme profesionale proprii. În paralel cu această separare, a avut loc și un fenomen de dispersare a misiunilor lor tradiționale, prin organizarea acestora în organisme profesionale distincte ( evaluarea, lichidarea și reorganizarea întreprinderilor, consultanța fiscală) .

Aderarea țării noastre la marea familie europeană în anul 2007, a născut o serie de întrebări privind conformitatea reglementărilor profesiunii contabile din Romănia cu cele din Uniunea Europeană. Pentru profesioniștii contabili romăni, aceste schimbări constituie adevărate provocări care solicită, pe de o parte, cunoașterea și înțelegerea unor noi concepte, principii și practici contabili, dar și un examen al fiecărui profesionist contabil cu privire la capacitatea sa de asimilare și gradul de adaptabilitate la modificări semnificative într-o perioadă scurtă de timp.

Lucrarea debuteaza cu definirea conceptelor de expert contabil și expertiza în primele două capitole, cu enunțarea și explicarea procedurii de dobândire a calității de expert contabil, care reprezintă bazele teoretice și metodologice ale studiului. Astfel sunt prezentate și modul de exercitare a profesiei de expert contabil, conduita etică și profesională a experților contabili și răspunderea acestora, cât și misiunile experților contabili.

În următorul capitol, capitolul III, sunt prezentate conținutul unui raport de expertiză, condițiile de redactare a raportului și nu în ultimul rând, un lucru important, atașarea a două anexe cu un model de raport de expertiză contabilă judiciară și un model de raport de expertiză contabilă extrajudiciară.

În capitolul IV lucrarea dezvoltă conceptul de expertiză contabilă, metodologia de efectuare și valorificare a expertizelor contabile judiciare și extrajudiciare, având în vedere legislația și normele în vigoare la acest moment și ,pentru a avea o idee mai amplă a ceea ce presupune un raport de expertiză contabilă, am anexat lucrării un raport de expertiză contabilă judiciară.

În ultimul capitol se abordează problematica referitoare la perfecționarea expertului prin proiectarea și prezentarea unei aplicații informatice privind întocmirea unui raport de expertiză contabilă judiciară.

Asimilarea și respectarea tuturor rigurilor prezentate în această lucrare de către experții contabili fac din profesiunea contabilă un partener credibil în viața economică.

Lucrarea se încheie cu o redare concisă, selectivă a rezumatului, cu sublinierea contribuției acesteia la rezolvarea acestei teme de cercetare.

Experții contabili sunt chemați să contribuie semnificativ la crearea unui climat de încredere între diferiții protagoniști ai lumii afacerilor și să ofere asigurări care să crească încrederea în informațiile financiare. Cine sunt acești experți contabili români, de unde vin, care este statul lor, și mai ales ce trebuie să facă pentru a-și contura viitorul, sunt câteva întrebări la care lucrarea de față încearcă să găsească răspunsuri.

Capitolul I. Organizarea și desfășurarea activității experților contabili

1.1. Profesiunea de expert contabil

1.1.1. Concepte

Expertul este persoana care posedă într-o specialitate o competență deosebită și care este numită de un organ de stat sau de părțile interesate spre a fi consultată pentru a-și da avizul în cazul de neînțelegeri, precum și în materie de organizare a unei intreprinderi sau instituții.

Este persoana care are o pregătire superioară intr-o anumită specialitate și e desemnată de către organele competente să cerceteze o anumită problemă, cauză, dosar și să se refere în scris asupra situației constatate.

Este persoana cunoscătoare, versată, care a probat, însuși cuvântul expert, provenit din latinescul ,,expertus’’ insemnând acest lucru.

Expertul este persoana, care, prin profesiunea sa și cunoștințele sale speciale este desemnată de organul judiciar sau ales de părțile în litigiu să procure anumite informații, să constate anumite fapte și să-și dea avizul asupra chestiunilor care ar forma obiectul unui proces sau unui litigiu între două sau mai multe părți.

Expertul contabil este persoana care a dobândit această calitate în condițiile legii și are competența profesională:

să verifice și să aprecieze modul de organizare și conducere a activității economico-financiare și de contabilitate;

să supravegheze gestiunea societăților comerciale;

să verifice legalitatea bilanțului contabil și a contului de profit și pierdere;

să organizeze și să conducă contabilitatea societăților comerciale;

să analizeze, prin procedee specifice contabilității, situația economicică, financiară și fiscală a societăților comerciale.

1.1.2. Accesul la profesia de expert contabil

Accesul la profesia de expert contabil și de contabil autorizat se face pe bază de examen de admitere, prin efectuarea unui stagiu de 3 ani și prin susținerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului.

Procedura de admitere este reglementată prin hotărâre a guvernului1 . Conform acesteia, ministrul finanțelor publice și ministrul educației și cercetării numesc, prin ordin comun, componența comisiei centrale de stabilire a subiectelor de examene. De asemenea, prin hotărâre a Consiliului Superior al Corpului se stabilesc comisiile de examinare din care fac parte cadre universitare, experți contabili, câte un reprezentant din partea Ministerului Finanțelor Publice și din partea Ministerului Justiției, precum și specialiști în domeniu.

Examenul de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil și de contabil autorizat se organizează de către Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, care este denumit Corpul.

Examenul de admitere poate fi organizat în centrele universitare din municipiile București, Cluj-Napoca, Craiova, Iași și Timișoara, de regulă, o dată pe an. În cazuri excepționale, Corpul va organiza examenul de admitere de 2 ori pe an și poate stabili și alte centre universitare.

Candidații se pot prezenta la examenul de admitere în oricare dintre aceste centre universitare în care acesta se organizează.

Programele de examen de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil și de contabil autorizat, precum și reglementările privind stagiul și examenul de aptitudini se elaborează de Corp cu avizul Ministerului Finanțelor și se aprobă de Consiliul Superior al Corpului, urmărindu-se armonizarea cu prevederile directivelor europene în domeniu.

Comisia centrală de stabilire a subiectelor de examen, se stabilește prin ordin comun al ministrului finanțelor și ministrului educației naționale, iar comisiile de examinare se stabilesc prin hotărâre a Consiliului Superior al Corpului2 , în calitatea sa de organizator al examenului, autorizați, pentru experții contabili și, separat, pentru contabilii autorizați.

În comisiile de examinare vor fi numite cadre universitare, experți contabili, câte un reprezentant al Ministerului Finanțelor și Ministerului Justiției, specialiști în domeniul disciplinelor de examen și secretarul filialei Corpului din județul și, respectiv din municipiul București, în a cărei rază teritorială se organizează examenul de admitere.

În vederea numirii comisiilor de examinare, Corpul va solicita Ministerului Finanțelor și Ministerului Justiției să-și desemneze reprezentantul, cu 30 de zile înainte de data examenului de admitere; ministerele respective vor răspunde solicitărilor Corpului cu cel puțin 15 zile înainte de data examenului de admitere.

Condiția de bază pentru dobândirea calității profesionale de expert contabil este deținerea unei diplome de licență în economie. O persoană care are capacitatea de execițiu deplină și nu a suferit nici o condamnare ce interzice dreptul de gestionareși administrare a societăților comerciale, se poate înscrie la examenul de admitere în vederea accesului la profesiunea de expert contabil.

Înscrierea la examenul de admitere pentru profesia de expert contabil sau de contabil autorizat se face pe baza unei cereri, care se depune la sediul filialei Corpului în a cărei rază teritorială candidatul își are domiciliul.

În vederea susținerii examenului de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil, cererea de înscriere este însoțită de:

a) certificatul medical din care să rezulte că solicitantul are capacitate de exercițiu deplină;

b) curriculum vitae, completat și semnat pe propria răspundere de către solicitant;

c) copie legalizată de pe actul de studii, din care să rezulte că solicitantul are studii economice superioare, cu diplomă recunoscută de Ministerul Educației Naționale;

d) dovada corespunzătoare din care să rezulte că solicitantul are practică în specialitate de cel puțin 3 ani, în cazul în care este licențiat în specialitatea contabilitate-finanțe, și de cel puțin 5 ani, în cazul în care este licențiat în alte specialități din cadrul învățământului superior economic decât cea de contabilitate-finanțe;

e) certificat de cazier judiciar cu termen de valabilitate neexpirat.

Înscrierea candidaților în catalog se face de către secretarii comisiilor de examinare, pe baza cererii și, respectiv, a tabelelor transmise cu cel puțin 5 zile înainte de data la care se organizează examenul de admitere de către filialele de la care provin candidații, confirmate prin semnătură de către președinții acestora.

Disciplinele examenului de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil și de contabil autorizat, după caz, sunt pentru accesul la profesia de expert contabil: Contabilitate, Fiscalitate, Drept, Audit, Evaluare economică și financiară a întreprinderilor, Control financiar și Expertiză contabilă, pentru accesul la profesia de contabil autorizat a candidaților cu studii economice superioare: Contabilitate, Fiscalitate, Drept, Evaluarea economică și financiară a întreprinderilor, Control financiar si Audit și pentru accesul la profesia de contabil autorizat a candidaților cu studii medii: Contabilitate, Fiscalitate si Drept.

Tematica și bibliografia pe baza cărora se pregătesc candidații se stabilesc de Corp, cu avizul Ministerului Finanțelor, pentru fiecare disciplină. Acestea vor fi actualizate permanent, vor fi publicate în revista editată de Corp și vor fi afișate la sediul fiecărei filiale, cu cel puțin 60 de zile înainte de fiecare sesiune de examen.

Verificarea nivelului de pregătire teoretică a candidaților se face prin examen scris, diferențiat în funcție de profesia pentru care a optat candidatul, expert contabil sau contabil autorizat.

Pentru accesul la profesia de expert contabil, examenul de admitere constă în susținerea a două probe scrise, cuprinzând subiecte din disciplinele contabilitate, fiscalitate, drept, cu o durată de 3 ore pentru elaborarea răspunsurilor și audit, evaluare economică și financiară a întreprinderilor, control financiar și expertiză contabilă, cu o durată de 3 ore pentru elaborarea răspunsurilor.

Se declară admiși, candidații care obțin cel puțin media 7 și minimum nota 6 la fiecare disciplină.

Pe baza notelor înscrise în catalogul examenului de admitere, semnat de toți membrii comisiei de examinare, președintele și secretarul acesteia întocmesc procesul-verbal de stabilire a rezultatului examenului de admitere în 3 exemplare, dintre care originalul se transmite Secțiunii Experților Contabili, respectiv Secțiunii Contabililor Autorizați a Corpului, un exemplar se afișează la sediul filialei din județul, respectiv din municipiul București, la care s-a organizat examenul de admitere și un exemplar se arhivează la aceeași filială.

Împotriva rezultatului obținut, candidații pot face contestații, în termen de 24 de ore de la afișarea rezultatelor, pe care le depun la președintele comisiei de examinare. Acesta, împreună cu membrii examinatori la disciplinele contestate, vor reexamina lucrările și vor comunica celor în cauză rezultatul, în termen de 48 de ore de la depunerea contestațiilor, făcând mențiune despre aceasta în procesul-verbal de stabilire a rezultatului examenului de admitere. Hotărârile stabilite în aceste condiții rămân definitive.

Secretarul comisiei de examinare are obligația ca, în termen de 20 de zile de la data la care comisia de examinare și-a încetat activitatea, să comunice filialei la care s-au înscris candidații rezultatele obținute de aceștia, pe baza procesului-verbal, și să transmită lucrările scrise care se depun la dosarul personal al fiecărui candidat.

Candidaților declarați admiși de către comisiile de examinare li se eliberează certificate de promovare a examenului de admitere în vederea atribuirii calității de expert contabil și, respectiv de contabil autorizat cu studii economice superioare sau cu studii medii, dupã caz, în baza cărora candidații se pot înscrie în evidența filialei Corpului în a cărei rază teritorială își au domiciliul stabil, pentru efectuarea stagiului.

În baza certificatului de promovare a examenului de admitere, candidatul poate să se înscrie în evidența filialei, să efectueze stagiul și să susțină examenul de aptitudini în vederea accesului la profesia de expert contabil și, respectiv, de contabil autorizat cu studii superioare sau cu studii medii, după caz.

Subiectele pentru examenul de admitere se stabilesc pentru fiecare sesiune de către o comisie centrală numită în condițiile art. 4. Persoanele care fac parte din comisia centrală de stabilire a subiectelor de concurs nu vor face parte din comisiile de examinare.

Subiectele pentru disciplinele care fac obiectul probelor scrise sunt unice pe țară și se elaborează în cel putin 10 variante care să acopere tematica și bibliografia obligatorii, valabile pentru sesiunea respectivă, pentru toate subiectele, comisia centrală elaborează soluțiile și grilele de evaluare.

Președintele Comisiei centrale extrage câte o variantă cuprinzând subiectele elaborate pentru fiecare probă scrisă și le multiplică într-un număr egal cu cel necesar pentru comisiile de examinare. În același număr de exemplare se multiplică și soluțiile și grilele de evaluare.

Subiectele, precum și soluțiile și grilele de evaluare, se sigilează în plicuri separate, asigurându-se confidențialitatea. Plicurile se predau sub semnătură fiecărui președinte al comisiei de examinare, cu cel mult 48 de ore înaintea datei de organizare a examenului de admitere.

Plicurile cuprinzând subiectele la probele scrise se desigilează în prezența comisiei de examinare și a candidaților, iar cele cuprinzând soluțiile la subiecte și grilele de evaluare se desigilează în prezența comisiei de examinare, după elaborarea lucrărilor și după depunerea acestora la comisia de examinare. Respectarea acestor prevederi se dovedește prin menționarea lor pe plicuri și prin semnăturile membrilor comisiei de examinare.

Remunerarea membrilor comisiei centrale și ai comisiilor de examinare, cheltuielile de transport, cazare și diurnă, în condițiile legii, se suportă de Corp din sumele încasate drept taxă de participare la examenul de admitere.

Cursurile de pregătire în vederea prezentării la examenele pentru dobândirea calității de expert contabil și contabil autorizat se organizează de C.E.C.C.A.R. , la nivel central și prin filialele sale, care pot apela la unități de învățământ economic acreditate în acest sens.

Absolvirea cursurilor va fi atestată printr-un certificat, eliberat de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România.

Cadrul tematic pentru desfășurarea cursurilor de instruire și pregătire în vederea prezentării la examenul pentru dobândirea calității de expert contabil și de contabil autorizat are caracter obligatoriu pentru toți organizatorii de cursuri.

Tematica poate fi actualizată de către Consiliul Superior, iar organizatorii pot dezvolta și anunța teme, fără ca aceasta să fie în detrimentul fondului de timp prevăzut prin tematică pentru fiecare temă.

Pentru pregătirea candidaților pentru dobândirea calității de expert contabil, pe baza disciplinelor prevăzute, se va afecta un fond de timp total de 240 ore, defalcat pe discipline, astfel: 90 ore pentru disciplina contabilitate (financiară și de gestiune) ,30 ore pentru disciplina fiscalitate, 30 ore pentru disciplina drept commercial, 30 ore pentru disciplina audit financiar, 20 ore pentru disciplina evaluarea economică și financiară a întreprinderilor, 30 ore pentru Regulamentul de organizare și funcționare a C.E.C.C.A.R., Codul etic national al profesionistilor contabili și expertiza contabilă și10 ore pentru control financiar.

Frecventarea acestor cursuri de către candidații la examenele pentru dobândirea calității de expert contabil sau de contabil autorizat nu este obligatorie și nu garantează dobândirea calității. Numai promovarea examenelor, în conformitate cu reglementările în vigoare, conferă candidatului calitatea de expert contabil și de contabil autorizat.

Stagiul are o durată de 3 ani și se efectuează pe lângă un tutore se stagiu sau în mod centralizat la nivelul fiecărei filiale, nefiind admisă nici o reducere a stagiului. La cererea stagiarului, stagiul poate fi prelungit sau suspendat printr-o decizie a consiliului filialei Corpului, iar prelungirea, care nu se poate face decât pentru o perioadă de maxim 3 ani, poate fi dată în una sau în mai multe etape. Suspendarea poate fi acordată în primii doi ani, pe perioade care nu depășesc 12 luni fiecare. Orice reînnoire a unei perioade de suspendare, formulată în cadrul acestei durate de 2 ani, trebuie să facă obiectul unei decizii a consiliului filialei Corpului. Durata serviciului militar și concediul legal de maternitate sau pentru creșterea copilului în vârstă de până la 2 ani nu sunt luate în calcul în cei 2 ani de suspendare.

Înscrierea in stagiu se face printr-o scrisoare recomandată cu confirmare de primire sau direct la registratura filialei trimisa Consiliului filialei Corpului de către stagiar cu el puțin 15 zile înainte de începerea stagiului, scrisoare care trebiue să cuprindă numele și adresa sa, numele și adresa tutorelui de stagiu și atestarea tutorelui de stagiu că acceptă să-l primească pe stagiar, din care să rezulte și data începerii stagiului. Această înscriere la stagiu se confirmă printr-o scrisoare de confirmare trimisă de către președintele consiliului filialei stagiarului. Procedura aceasta se urmează și în cazul schimbării tutorelui de stagiu. În situația în care stagiarul nu a găsit și filiala nu poate să recomande un tutore de stagiu, pe cererea model președintele filialei face mențiunea sub proprie semnătură „ pregătire în sistem colectiv".

Perioada de stagiu începe de la data la care persoana care a reușit la examenul de admitere a depus cererea de înscriere la stagiu. Cererea de înscriere la stagiu se depune în termen de maxim 2 luni de la data absolvirii examenului de acces, în caz contrar candidatul va susține din nou examenul de acces.

Abilitarea în calitate de tutore se face în urma cererii unui membru persoană fizică de către Consiliul Superior al Corpului, la propunerea consiliului filialei. Tutorele stagiului trebuie să ofere garanții suficiente în ceea ce privește asigurarea condițiilor pentru formarea stagiarilor.

Garanțiile cerute tutorilor de stagiu se referă , în primul rând, la deținerea unui portofoliu suficient de lucrări profesionale care să permită stagiarului o pregătire în conformiatate cu calitatea profesională pe care dorește să o obțină, asigurând acestuia participarea la misiuni cu diferite grade de dificultate. În al doile rând, tutorele de stagiu trebuie să dețină o logistică minimă, fiind în măsură să asigure stagiarului spațiul și birotica necesare realizării lucrărilor sale.

Începând cu anul 2004, absolvenții examenului de acces la profesia de expert contabil, care nu figurează în evidența unui tutore de stagiu sunt obligați să participe la pregătirea tehnică și deontologică organizată în sistem colectiv. În acest caz, pentru fiecare categorie de lucrări profesionale prevăzute în programul de pregătire, stagiarii efectuează exerciții, lucrări practice și studii de caz prezentate și corectate de lectori aprobați de Corp. Responsabilitățile privind evidența stagiarilor și întocmirea rapoartelor pentru fiecare stagier revin secretarului filialei.

În perioada de stagiu, stagiarul este obligat să îndeplinească minim 200 de ore de pregătire pe semestru. În condițiile în care stagiul se efectuează pe lângă un tutore de stagiu, relațiile contractuale ale sragiarului cu acesta sau cu societatea comercială de expertiză contabilă, se stabilesc pe baza legislației muncii sau legislației civile.

Pregătirea stagiarilor cuprinde:

acțiuni legate de comportamentul profesional și de doctrina profesională, care sunt întreprinse în mod curent de consiliul filialei Corpului;

acțiuni de pregătire cu caracter tehnic, care pot fi delegate unor cabinete sau societăți comerciale de expertiză contabilă, membre ale Corpului, sau unor institute de învățământ care au făcut cerere în acest sens și ale căror programe au fost agreate de Consiliul Superior al Corpului.

La efectuarea lucrărilor profesionale stabilite în sarcina stagiarului se adaugă acțiuni de pregătire tehnică și deontologică, care trebuie să însumeze cel puțin 2 zile pe an de pregătire în legătură cu comportamentul professional și 4 zile de pregătire tehnică. La sfârșitul fiecărui semestru de pregătire, stagiarul întocmește și prezintă un ,, Raport semestrial’’ în care dezvoltă un caz practic sau prezintă lucrările efectuate. Rapoartele semestriale, semnate și de tutorele de stagiu, se depun la filiala Corpului pentru a asigura activitatea de control a stagiului1 . Raportul semestrial se semnează atât de stagiar, cât și de tutorele de stagiu. El este însoțit de "Fișa semestrială" a tutorelui de stagiu, în care acesta poate dezvolta și comenta unele aspecte din activitatea stagiarului. În cazul experților contabili cu studii superioare, cel puțin două din șase rapoarte semestriale trebuie să se refere la activitatea de expertiză contabilă și de audit.

În ultimele 6 luni de stagiu, tutorele de stagiu trebuie să acorde stagiarului, la cerere, un concediu neplătit de cel puțin 30 zile, pentru pregătirea examenului de aptitudini la profesiile de expert contabil și de contabil autorizat. Deasemenea trebuie să creeze stagiarilor condiții pentru a urma pregătirea prevăzută în prezentul Regulament, pentru a se achita cu regularitate de obligațiile lor prevăzute în prezentul Regulament și a pregăti examenele de aptitudini, în vederea obținerii calității de expert contabil sau de contabil autorizat.

La sfârșitul stagiului professional, stagiarului i se eliberează un certificate de stagiu care îi dă dreptul să se înscrie pentru susținerea examenului de aptitudini. Pentru înscrierea la examenul de aptitudini se depune la filiala Corpului, din raza de domiciliu, un dosar cuprinzând:

– certificatul de admitere la stagiu, emis de comisia de examinare pentru accesul la profesie;

– certificatul de stagiu;

– copie de pe diploma de studii universitare;

– cerere pentru înscriere la examenul de aptitudini, adresată președintelui filialei Corpului.

Examenul de aptitudini constă în probe scrise și orale.Proba scrisă constă în un caz practic, la alegere, din domeniul expertizei contabile, monografiei contabile sau auditului financiar, cu durata de 4 ore și o lucrare cuprinzând întrebări din legislația privind activitatea de expertiză contabilă și de contabil autorizat, cu durata de 3 ore. Proba orală constă în câte o întrebare din materia juridică și fiscală și câte o întrebare din domeniile financiar, contabilitate și audit financiar.

Examenul de aptitudini se organizează anual și constă în probe scrise și orale. Proba scrisă presupune rezolvarea unui caz practic din domeniul expertizei contabile , monografiei contabile sau auditului financiar și răspunsuri întrebări din legislația privind activitatea experților contabili. Proba orală constă în întrebări din domeniile financiar, contabilitate și audit financiar, și din tematica juridică și fiscală, în funcție de tematica profesională spre care se accesează.

Lista cuprinzând persoanele care au promovat examenul de aptitudini se comunică filialei din raza de domiciliu de către Departamentul de Pregătire și Dezvoltare Profesională a Membrilor și Organizarea Stagiului din cadrul Corpului. Președintele filialei va notifica în scris, cu confirmare de primire, fiecărei persoane care a absolvit examenul de aptitudini, solicitând-o să-și întocmească dosarul pentru înscrierea în Tabloul Corpului ca expert contabil sau contabil autorizat, potrivit legii.Promovarea examenului de aptitudini dă dreptul înscrierii în Tabloul Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, în calitate de expert contabil sau contabil autorizat.. În termen de maxim 30 de zile absolventul examenului de aptitudini are obligația înscrierii în evidențele Corpului, în caz contrar este luat din oficiu la categoria membrilor inactivi.

Procedurile de acces la profesia de expert contabil prevazute de reglementările din România respectă cadrul stabilit de Directiva a 8-a a Consiliului Comunităților Europene, care prevede: ,, O persoană fizică nu poate fi agreată pentru controlullegal al conturilor… , decât după ce a atins nivelul de instruire la universitate, urmat apoi de un program de învățământ teoretic și de efectuarea unei pregătiri practice și a trecut cu succes un examen de aptitudine profesionalăde nivel de sfârșit de studii universitare , organizat sau recunoscut de stat. ’’ 1

1.1.3. Modul de exercitare a profesiei de expert contabil

1.1.3.1 Exercitarea profesiei individual ori în societăți comerciale de profil

Profesiunea de expert contabil se exercită cu titlu individual sau prin societăți comerciale. Pentru autorizarea persoanelor juridice sau societăți de expertiză contabilă sunt cerute următoarele condiții:

societatea comercială să aibă ca obiect de activitate exclusiv exercitarea profesiunii de expert contabil;

majoritatea acționarilor sau asociaților să fie experți contabili și să dețină majoritatea acțiunilor sau a părților sociale;

consiliul de administrație să fie ales în majoritate dintre acționarii sau asociații experți contabili;

acțiunile să fie nominative și orice nou acționar sau asociat să fie admis de adunarea generală.

În exercitarea profesiei lor experții contabili trebuie să urmărească realizarea obiectivului principal al contabilității, acela de cunoaștere, gestiune și control al patrimoniului, cât și a rezultatelor obținute.

Principalele îndatoriri ale experților contabili cu privire la evidența contabilă sunt:

înregistrarea în evidența contabilă a operațiunilor patrimoniale;

inventarierea patrimoniului la începutul activității cel puțin o dată la un an, în caz de calimități care au provocat pierderi și în cazul fuzionării sau încetării activității;

întocmirea balanțului contabil;

controlul asupra operațiunilor patrimonilae;

furnizarea, publicarea și păstrarea informațiilr cu privire la situația patrimoniului și rezultatele obținute de unitate ca urmare a realizării obiectului său de activitate.

Exercitarea profesiunii de expert contabil este supusă unor rigori care delimitează situațiile de incompatibilitate. Astfel, membrilor Corpului le este interzis să efectueze lucrări pentru agenții economici sau pentru instituțiile la care sunt salariați și pentru cei cu care angajatorii lor sunt în raporturi contractuale sau se află în concurență. Limitarea se extinde și asupra relațiilor familiale cu administratorii, respectiv rude sau afini până la gradul al patrulea sau soți ai acestora.

Relațiile membrilor cu clienții se stabilesc numai în formă scrisă, prin contract de prestări servicii. Contractul definește misiunea profesionalistului contabil, precizează drepturile și obligațiile părților și face referirela normele profesionale ce urmează a fi aplicate. Înainte de a încheia contractul, profesionalistul contabil trebuie să cunoască entitatea, astfel încât să propună clientului misiunea cea mai bine adaptată necesităților acestuia. Contractul cuprinde, în general, câteva elemente esențiale, printre care enumerăm: scopul misiunii, referirea la normele profesionale aplicabile, obligațiile părților, termenele de execuție, onorariile stabilite, durata, posibilitatea închirierii unui act adițional, modalitățile de incetare a contractului și modalitatea de rezolvare a eventualelor litigii.

Contractul cuprinde și îndatoririle experților contabili, în totalitatea lor, nici una dintre ele neputând fi omisă și neavănd nici un prejudiciu grav asupra calității și integrității datelor contabile.

Deși îndatoririle se prezintă ca un tot unitar, realizarea lucrărilor de contabilitate la unitățile cu un volum mare de operațiuni nu exclude repartizarea atribuțiilor pe un număr mai mare de persoane, potrivit unei organizări cuvenite. În aceste condiții, o singură persoană- expert contabil- trebuie să-și asume rolul de coordonator și răspunderea pentru calitatea lucrărilor de contabilitate.

Ca expresie a responsabilității asumate de către profesia contabilă în fața publicului, în general, și a profesionalistului contabil în fața clientului său, în particular, răspunderea civilă privind activitatea desfășurată este garantată prin subscrierea unei polițe de asigurare. Polița de asigurare trebiue să respecte limitele minime stabilite de organismul profesional privind suma asigurată și poate fi încheiată cu una dintre asociațiile de asigurări agreate de organismul profesional.

Onorariile cuvenite membrilor Corpului pentru serviciile prestate se supun procedurilor libere de negociere cu clienții, pe baza cererii și ofertei de servicii profesionale. Pentru a crea un cadru unitar de referință pentru membri, CECCAR a elaborat un regulament privind disciplina onorariilor, indemnizațiilor și criteriile pentru restituirea cheltuielilor pentru prestațiile profesionale ale experților contabili și aprobarea Tarifului profesional. Pentru activitatea desfășurată, profesionistului contabil i se cuvin compensații privind restituirea cheltuielilor de călătorie și sejur, indemnizații și onorarii.

Cheltuielile de călătorie și sejur sunt acelea care sunt ocazionate de deplasarea profesionistului în afara cabinetului său, formate din cheltuieli de transport, cazare și masă.

Indemnizațiile se referă la acoperirea timpului folosit de profesionist în interesul clientului său privind absența profesionalistului din cabinet în favoarea clientului, întocmirea de dosare sau efectuarea de înregistrări la sediul clientului sau punerea la dispoziția clientului a unor copii după documentele elaborate.

Onorariile stabilite în Tariful profesional se împart în onorarii specifice, stabilite în funcție de executarea misiunii și onorarii graduale, cumulabile cu onorariile specifice, stabilite numai prin referire la prestațiile efectuate pentru îndeplinirea misiunii.

Onorariile specifice sunt stabilite pe naturi de servicii profesionale, cum sunt: lucrări contabile și bilanțuri; provizioane și alte estimări contabile; expertize, evaluări și opinii; funcții de auditor statutar; misiuni de administrare și arbitraje; operațiuni corporative; asistență, reprezentare și consultanță fiscală; consulatanță economico-financiară; administrarea și lichidarea de întreprinderi.

Onorariile graduale se referă la activități privind intervențiile personale ale profesionistului în relațiile clientului cu terții, cercetarea arhivelor, formularea în scris a opiniilor, întocmirea declarațiilor fiscale, întocmirea de contestații, plângeri, obiecțiuni.

Onorariile sunt convenite direct cu clientul, pe principiul libertății stabilirii prețului și a liberei concurențe, total onorariilor variind în funcție de natura sau complexitatea lucrărilor, calificarea expertului contabil și a colaboratorilor acestuia, timpul necesar efectuării lucrărilor.

Onorariile nu pot fi fixate în funcție de rezultatele financiare obținute de client, grație grijii sau intervenției profesionistului contabil, cum ar fi procentaj din profit, pierdere eviatată, impozit economisit sau restituit.

Onorariile se platesc lunar, la terminarea lucrărilor sau la finele exercițiului, fiind admise în cadrul condițiilor contractuale, plățile în avansuri sau aconturi, cu lichidarea la termenul final contractat și nu pot fi platite sub forma avantajelor în natură, comisioanlor sau participațiilot aparente sau oculte, adică experții contabili nu trebuie să accepte plăți ce nu reprezintă contravaloraea unei lucrări afectuate sau plăți în scopul acoperirii unor procedee abuzive practicate de client.

Obligația calculării si vărsării impozitului aferent sumelor plătite drept onorarii de societăți comerciale pentru lucrările ce li s-au executat in condițiile prezentei ordonanțe revine acestora. Pentru onorariile încasate de la persoane fizice, obligația stabilirii si virării la buget, potrivit legii, a impozitului aferent revine expertului contabil sau care a executat lucrarea individual.

1.1.3.2. Înscrierea în Tabloul Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România

Activitatea de expert contabil poate fi executată numai de persoanele care au această calitate și sunt înscrise în Tabloul Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România.

Tabloul Corpului este împărțit în 8 părți1 , cuprinzând membri activi ai Corpului cu drept de a exercita profesia de expert contabil, și anume:

Partea 1: experții contabili care exercită profesia cu titlu independent, individual, în cadrul propriilor cabinete;

Partea 2: experții contabili străini, autorizați de Consiliul Superior al Corpului, să exercite profesia în România, cu titlu independent, individual, în cadrul propriilor cabinete;

Partea 3: experții contabili ai Corpului sau a unor membri ai Corpului care nu exercită profesia, persoane fizice sau juridice;

Partea 4: persoanele juridice de profil: firme în rețele internaționale sau în parteneriat mixt ( român și străin); firme cu capital autohton;

Partea 5: contabilii autorizați care exercită profesia cu titlu independent, individual, în propriile cabinete;

Partea 6: contabilii autorizați , salariați ai Corpului sau ai unor membri ai Corpului, persoane fizice sau juridice;

Partea 7: experții contabili de onoare;

Partea 8: contabilii autorizați de onoare.

Cuprinde toți membrii, persoane fizice- contabili autorizați și experți contabili- și persoane juridice de profil, grupate în funcție de criteriul teritorial.

Tabloul Corpului se publică în Monitorul Oficial al României, iar evidența persoanelor care au calitatea de contabil autorizat sau de expert contabil, inactive, se ține în cadrul secțiunilor Experți Contabili și Contabili Autorizați, pe întreaga perioadă de inactivitate.

Candidatul se înscrie în Tabloul Corpului, depunând la secțiunea categoriei profesionale de care aparține, dosarul cuprinzând cererea sa și documentele justificative din care să rezulte îndeplinirea condițiilor cerute de lege pentru îndeplinirea profesiei de expert contabil. Dosarul se verifică se un membru al secțiunii în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor stabilite, precum și a celor prevăzute de Codul de conduită etică și profesională, apoi punctul de vedere al secțiunii se transmite consiliului filialei care hotărăște asupra cererii. Hotărârea privind înscrierea în Tabloul Corpului se transmite compartimentului administrativ însărcinat cu aceasta.

După înscrierea în Tabloul Corpului, experții contabili depun jurământ scris în următarea formulare:

,, Jur să aplic în mod corect și fără părtinire legile țării, să respecte prevederile Regulamentului Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați ăi ale Codului privind conduita etică și profesională a experților contabili ăi contabililor autorizați, să păstrez secretul profesional și să aduc la îndeplinire cu conștiinciozitate îndatoririle ce îmi revin în calitate de expert contabil” .

Calitatea de expert contabil se dovedește cu legitimația vizată anual.

Pentru a deveni membre ala Corpului, societățile comerciale de expertiză contabilă prezintă o cerere de înscriere în Tabloul Corpului, însoțită de un dosar care să cuprindă dovezile din care rezultă îndeplinirea condițiilor legate de constituire, dovezile de îndeplinire cu privire la denumirea socială care trebuie să fie conformă cu obiectul societății comerciale de expertiz; contabilă și înmatricularea societății comerciale de expertiză contabilă la Registrul Comerțului, cumulul de funcții.

În ceea ce privește cumulul de funcții trebuie ca membrii Corpului, asociați sau funcaționari ai unei societăți comerciale recunoscute de Corp, trebuie să fie înscriși în Tabloul Corpului filialei în care își au domiciliul stabil, în calitate de experți contabili, exercitându-și profesia cu titlu independent și un administrator al unei societăți comerciale înscrise în Tabloul Corpului nu poate fi și salariat al unui coleg sau al altei societăți recunoscute de Corp.

Societățile comerciale de expertiză contabile străine pot cere înscrierea în Tabloul Corpului la filiala în a cărei rază teritorială își stabilesc reședința, pe baza aprobării Consiliului superior al Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați.

Cererea este însoțită de următoarele documente:

fotocopii de pe dovezile nominale originale, care le atestă calitatea de expert contabil în țara de origine, însoțită de traducerea autentificată în limba română pentru personalul străin, indiferent de calitate- salariați, asociați sau acționari ai societății comerciale solicitante;

dovezile din care să rezulte că cetățenii străini, care fac parte din personalul societății comerciale solicitante ca salariați, asociați sau acționari, au promovat examenul vizând cunoașterea legislației naționale în domeniul organizării societăților comerciale și funcționării acestora din punct de vedere fiscal sau contabil

În Tabloul Corpului se înscriu atât persoanele fizice străine are au calitatea de expert contabil, cât și persoana juridică sau reprezentanții acesteia, autorizate să exercite activități de expertiză contabilă în România.

Societățile de expertiză contabilă au obligația de a comunica imediat consiliului filialei orice modificare intervenită în contractul de societate, statul societății comerciale și lista asociaților sau acționarilor societății comerciale.

Conduita etică și profesională a experților contabili

Identitatea profesiunii contabile la nivel internațional se configurează și prin respectarea cerințelor de etică profesională concretizate în principiile fundamentale ale profesioniștilor contabili. Urmărind acest scop, IFAC a elaborat și publicat și publicat Code of Ethics ( Codul de Etică) , care stabilește referința pentru organismele profesionale membre, ca bază pentru redactarea propriilor coduri de etică profesională. IFAC nu a putut elabora un cod de etică universal valabil, deoarece fiecare țară prezintă particularitățile specifice din punct de vedere cultural, lingvistic și social. Codul IFAC conține prevederi aplicabile tuturor profesioniștilor contabili, dar și prevederi specifice liber-profesioniștilor și profesioniștilor contabili angajați ( salariați) , deoarece organismele profesionale definesc diferit calitatea de profesionist contabil. De exemplu, în majoritatea țărilor Europei continentale, profesioniștii contabili sunt identificați cu liber-profesioniștii, adică cu acele persoane care exercită profesiunea contabilă printr-un cabinet profesional, iar prevederile de etică sunt formulate pentru a răspunde specificului acestei forme de exercitare. În Marea Britanie, calitatea de profesionist contabil, membru al organismului profesional, o au și persoanele care sunt angajate în industrie, comerț, sectorul public sau învătământ. Supravegherea și protecția organismului profesional se întind și asupra acestor categorii de profesioniști, cărora li se impun reguli specifice de deontologie profesională. Se supun acestor prevederi de etică și profesioniștii contabili aflați în situația particulară de angajați ai unui cabinet profesional.

Plecând de la aceste referințe, atât Corpul Experților Contabili Și Contabililor Autorizați din România, cât și Camera Auditorilor Financiari din România, cele două organisme ale profesiunii contabile românești, au adoptat Codul Etic IFAC, drept bază pentru cerințele de etică ale profesioniștilor contabili, membri ai lor.

Codul de etică al profesioniștilor contabili stabilește principiile de bază care trebuie să-i ghideze pe aceștia în executarea misiunilor profesionale. Situațiile cu care profesioniștii contabili se pot întâlni nu pot fi identificate în totalitate, de aceea, fiecare profesionist trebuie să se raporteze permanent la principiile de etică și să ia măsuri atunci când consideră că există pericolul încălcării acestora.

Aceste principii ale profesioniștilor contabili sunt integritatea, obiectivitatea, competența profesională și bunăvoința, confidențialitatea, comportamentul profesional, standardele tehnice 1 .

Integritatea solicită unui profesionsit contabil să fie sincer și corect în realizarea sarcinilor sale profesionale și să abordeze cu onestitate, în mod corect și veridic, sarcinile încredințate. Formularea foarte simplă a cerin]elor acestui principiu induce ideea că profesionistul contabil trebuie să fie, în general o persoană cu o moralitate ridicată. Sinceritatea și onestitatea nu pot fi asigurate decât de o persoană care probează un caracter moral desăvârșit, nu numai atunci când execută servicii profesionale, ci în întregul său comportament în societate, probând seriozitate.

Principiul obiectivității codifică atitudinea profesionistului contabil în diferite împrejurări, în care corectitudinea îi onestitatea lor ar fi pusă în pericol, din cauza unor conflicte de interese. Pofesionistul contabil trebuie să protejeze integritatea serviciilor profesionale și să mențină obiectivitatea în raționamentul profesional.

În exercitarea misiunilor sale, profesioniștii contabili trebuie să accepte un grad rezonabil de evaluare a criteriilor care identifică relațiile acre pot afecta obiectivitatea. De aceea, trebuie acordată o atenție deosebită unor aspecte, cum sunt: expunerea la situații în care asupra lor pot fi exercitate presiuni ce le pot diminua obiectivitatea; evitarea relațiilor care permit prejudicierea, părtinirea ori influențele altora să încalce obiectivitatea; asigurarea că personalul angajat pentru servicii profesionale aderă la principiul obiectivității.

De asemenea, profesioniștii nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri sau invitații care sunt pasibile să aibă o influență importantă și nepotrivită asupra gândirii celor cu care negociază.

Atunci când profesioniștii contabil constată că se află în situții de conflicte de interese generate de situații, cum sunt: presiuni din partea unei autorități superioare sau relații personale sau de familie, cererea de a acționa contrar standardelor tehnice sau profesionale, probleme legate de loialitate între norma de etică și superiorul contabilului sau publicarea unei informații înșelătoare în avantajul superiorului, trebuie să respecte politicile stabilite în organizația respectivă, să solicite revederea problemei conflictuale cu superiorul ierarhic și să solicite eventuala consultare confidențială a unui consilier independent.

Dacă situația nu se rezolvă, poate interveni demisia profesionistului și motivarea acesteia. În cazul particular al profesionistului contabil român, aceasta poate solicita arbitrajul organismului profesional. În acest caz, C.E.C.C.A.R. a instituit, pe lângă Consiliul Superior, Comisia centrală de arbitraj, iar pe lângă consiliile filialelor, comisi teritoriale de arbitraj.

Competența profesională presupune ca profesionistul contabil să obțină calificarea profesională cerută de standardele profesionale stabilite de organismul profesional din țara sa de origine. Cerințele de competență profesională se manifestă pe două paliere, o data pe dobândirea competențai profesionale și a doua oară pe menținerea competenței profesionale.

Dobândirea competenței profesionale cere ca inițial săse ajungă la un înalt standard de peregătire generală, urmată de pregătire profesională de specialitate și dobândirea experienței profesionale, precum și examinări pe teme profesionale.

Menținerea competenței profesionale presupune obligații din partea profesionistului contabil, cum ar fi cunoașterea continuă a evoluțiilor în profesia contabilă, inclusiv a reglementărilor importante pe plan național și internațional în contabilitate, audit, precum și a altor reglementări și cerințe relevante.

Menținerea competenței profesionale se realizează prin programe de formare profesională continuă. Din acest punct de vedere, organismele profesionale din România au implementat norme privind pregătirea continuă a membrilor lor. Aceste prevăd efectuarea unei pregătiri anuale într-un cadru organizat de profesiune care să cuprindă un număr de cel puțin 40 de ore.

O altă obligație a profesionistului contabil este adoptarea unui program desemnat să garanteze un control de calitate în îndeplinirea sarcinilor profesionale.

Asigurarea unei calități ridicate a serviciilor profesionale este un obiectiv permanent al organismelor profesionale.

Confidențialitatea presupune ca profesionistul contabil să respecte secretul informațiilor obținute în timpul realizării misiunilor, precum și faptul că nu trebuie să divulge sau să utilizeze aceste informații fără autorizare clară și expresă și numai dacă există o obligație sau un drept legal sau profesional de a le dezvălui. Acest principiu cere ca profesionistul contabil să nu folosească, nici să pară că folosește informațiile obținute în avantajul personal sau în interesul unei terțe părți. În principiu, profesionistul contabil trebuie să mențină obligația de confidențialitate și după ce se termină relația cu clientul său.

Totuși, există situații în care dezvăluirea informațiilor confidențiale se impune. Codul etic prezintă câteva exemple de probleme ce trebuie luate în considerare pentru a determina măsura în care informația poate fi dezvăluită: atunci când dezvăluirea este autorizată, atunci când dezvăluirea este cerută prin lege pentru a furniza probe în cursul unor proceduri judiciare sau pentru a divulga autorităților publice infracțiunile descoperite și atunci când există o obligație profesională sau un drept de a dezvălui pentru a se conforma standardelor tehnice și cerințelor etice, pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist în cursul procedurilor judiciare, pentru a se conforma controlului sau inspecției organismului profesional sau pentru a răspunde unei cereri sau investigații din partea organismelor membre sau al unei autorități cu atribuții de reglementare.

Atunci când se consideră necesar, profesioniștii trebuie să aibă în vedere posibilitatea de a consulta un consilier juridic și/ sau organizația profesională.

Pe de altă parte, Codul etic menționează câteva reguli aplicabile atunci când profesionistul contabil execută misiuni de consultanță fiscală. În această situație, profesionistul contabil trebuie să studieze cea mai bună soluție pentru client sau angajator. Pe de altă parte, el nu poate da asigurarea că serviciiile fiscale sunt mai presus de orice îndoială. Profesionistul contabil trebuie să se asigure că înțelegerea limitelor legate de consultanța fiscală și să nu se interpreteze exprimarea opiniei drept afirmarea unui fapt real.

Clientul trebuie să fie informat despre răspunderea sa și despre faptul că profesionistul contabil nu poate fi asociat cu nicio declarație care ar conține un fals sau o inducere în eroare, ar conține informații furmizate fără a cunoaște dacă sunt adevărate sau false sau ar omite sau ar ascunde informația cerută, inducând în eroare fiscul.

Atunci când folosește estimări, profesionistul contabil nu trebuie să dea impresia că datele sunt absolute exacte, dar poate să încurajeze furnizarea datelor referitoare la informațiile prezentate, să folosească informațiile anilor anteriori, să facă verificări rezonabile dacă informația pare incorectă și să facă referiri la documentele contabile.

Dacă descoperă o eroare sau o omisiune, profesionistul contabil trebuie să sfătuiască pe client și să recomande informarea fiscului, iar dacă acesta nu se conformează, să evalueze opurtinitatea încetării relației cu clientul respectiv.

Pentru situațiile de exercitare transfrontalieră a profesiunii contabile, codurile de etică stabilesc regulile aplicabile atunci când un profesionist prestează servicii în altă țară și există diferențe între principiile de etică. Aceste reguli prevăd trei moduri de ierarhizare1 : cănd principiile etice din țara în care se prestează serviciile sunt mai puțin stricte decât Codul etic IFAC, se aplică principiile IFAC, când principiile etice ale țării în care se prestează serviciile sunt mai stricte decât principiile IFAC, se aplic; principiile țării respective și când principiile atice ale țării de origie sunt obligatorii pentru serviciile în afară și sunt mai stricte decăt cele mai sus menționate. se plică principiile țării de origine.

Prevederile de etică definesc din punct de vedere profesional publicitatea efectuată de către profesioniștii contabili. Conform acestora, publicitatea constă în comunicarea către public a unr informații sau fapte despre un liber-profesionist contabil care nu urmăresc promovarea deliberată a acelui profesionist sau comunicarea către public, făcută de organismul profesional despre serviciile profesioniștilor contabili.

Pentru promovarea activității, profesioniștii contabili trebuie să nu utilizeze mijloace care aduc o proastă reputație profesiunii, să nu supraevalueze serviciile pe care le pot oferi în conformitate cu calificările sau experiența pe care le dețin și să nu denigreze lucrările celorlalți colegi.

Un alt principiu numit profesionalism sau comportament profesional impune profesionistului contabil să acționeze într-o manieră conformă cu buna reputație a profesiunii și să se abțină de la orice comportament care ar putea discredita profesia. Acest principiu guvernează relațiile profesionistului contabil cu clienții, alți terți cu care intră în contact, colegii săi, angajații și colaboratorii. precum și publicul, în general.

Tot un principiu fundamental privește respectarea standardelor tehnice și profesionale, care solicită profesioniștilor contabili îndeplinirea sarcinilor profesionale în conformitate cu standardele tehnice și profesionale relevante.

Ei trebuie să se conformeze standardelor profesionale și tehnice promulgate de organismele cu autoritate de reglementare și normalizare. De exemplu, Codul etic național al profesioniștilor contabili1 prevede că aceștia trebue să se conformeze normelor tehnice și profesionale emise de IFAC, Consiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate, Ministerul Finanțelor Publice, C.E.C.C.A.R și Cmera Auditorilor din România și legislația relevantă.

Independența este un alt principiu, poate cel mai important, specific liber-profesiniștilor contabili. Atât prevederile internaționale, cât și cele regionale ori naționale nu conțin o definiție clară a independenței, există însă, referiri la relațiile economice, financiare sau de altă natură pe care profesionistul contabil trebuie să le evalueze pentru a se considera sau nu independent.

O abordare conceptuală a independenței pune în evidență două forme de manifestare a acesteia: independența raționamentului profesional, numită și independența de spirit, și independența comportamentală sau de aparență.

Independența raționamentului profesional presupune obținerea unei opinii neafectate de influențe care pot compromite raționamentul, acesta presupune integritate, obiectivitate, prudență.

Independența comportamentală presupune evitarea circumstanțelor și faptelor care pot fi atât de semnificative, încât o terță persoană, logică și informată, deținând toate informațiile relevante și aplicând toate măsurile de prevedere necesare, ar putea ajunge la concluzia că integritatea, obiectivitatea și prudența au fost compromise.

Deoarece nu se pot defini toate situațiile care pot da naștere la amenințări privind independența, profesioniștii contabili au obligația de a indentifica și evalua circumstanțele și relațiile, și să aplice măsuri, în vederea eliminării sau reducerii amenințărilor. Măsurile de prevedere diferă, în funcție de specificul individual al misiunii, întrucât misiunile fiind de naturi diferite, pot exista amenințări la adresa independenței, de asemenea diferite. De regulă, din acest punct de vedere, se face diferențiere între misiunea de audit și alte misiuni, cum e cea de expertiză, în cazul acestora din urmă, se va avea în vedere scopul, obiectivul și utilizatorul anume precizat al raportului.

Când utilizatorul anume precizat este restrâns contractual la una sau mai multe persoane, membrii cabinetelor sau societăților profesionale trebuie să fie independenți față de client și să nu aibă nici un interes financiar, direct sau inderect semnificativ față de acesta.

Evaluarea amenințărilor la adresa independenței profesioniștilor contabili și a măsurilor ce se impun trebuie să se bazeze pe dovezile obținute înainte de acceptarea misiunii, precum și în timp ce aceasta este în derulare. Atunci când se identifică amenințări, acestea trebuie bine identificate, respectiv, descrise amănunțit și precizate măsurile luate.

Independența poate fi considerată ca fiind potențial amenințată atunci cănd intervin o serie de de situații: unele datorate interesului propriu al profesionistului contabil ( atunci când s-ar putea beneficia de un interes financiar) ; altele legate de slăbirea autocontrolului ( atunci cănd unul dintre membrii cabinetului a gestionat anterior patrimoniul clientului) ; sau datorate renunțării la propriile convingeri ( atunci când membrii cabinetului și-au subordonat raționamentul profesional aceluia al cleintului) ; precum și datorate manifestărilor de familiarism ( atunci când în virtutea unor relații strânse cu clientul, membrii cabinetului devin prea înțelegători cu interesele acestuia) sau datorate unor acțiuni de intimidare ( atunci când apelează la amenințări reale sau percepute) . Acolo unde astfel de amenințări există, profesionistul contabil trebuie să ia măsuri de siguranță care să elimine amenințările sau să le reducă la nivelele minime posibile.

Expertul contabil are mai multe obligații, precum cea de a avea cunoștințe aprofundate asupra tuturor sistemelor de contabilitate și o maiestrie obținută pe calea unei îndelungate experiențe, cea de a fi suficient inițiat în afaceri, în general, și să aibă serioase notiuni de drept comercial, cea de a reuni unele caltăți, cum ar fi: probitate, imparțialitate; judecată serioasă și clarvăzătoare; inteligență lucidă și pătrunzătoare și să aibă antecedente ireproșabile și darul discretiei dezvoltat în cel mai înalt grad.

În misiunea ce i se încredințează expertul contabil trebuie să dea o opinie și nu o decizie, iar în manifestarea opiniei să-și impună o foarte mare rezervă, adică să nu fie afirmativ decât asupra feptelor sigure și indiscutabile. Expertul trebuie să nu fie apărătorul, nici mandatorul părții care l-a propus și să nu aibă altă preocupare decât aceea de a formula o opinie imparțială și degajată de orice influență străină, să-și îmbogățească necontenit cunoștințele profesionale și de cultură generală, să fundamenteze o opinie personală înainte de a face propuneri, să se pronunțe cu sinceritate, fără ocolișuri și să exprime rezervele asupra valorii ipotezelor și concluziilor formulate, să-și exercite libertatea de gândire, să considere că exercitarea și pregătirea profesiei se realizează cu respectarea integrală a normelor legale și nu în ultimul rând să execute lucrările după tehnica și știința contabilității.

Apariția și dezvoltarea organismelor profesionale s-au concretizat în elaborarea unor norme profesionale care constituie un cadru de referință necesar și suficient penru activitatea profesioniștilor contabili. Normele profesionale specifice misiunilor experților contabili și contabililor autorizați au fost elaborate având la bază normele Ordinului Experților Contabili și ale Companiei Naționale a Comisarilor de Conturi din Franța, ținându-se seama, însă, și de caracteristicile specifice mediului de manifestare a profesioniștilor contabili români.

În ceea ce privește etica profesională, C.E.C.C.A.R a adoptat drept referențial pentru cerințele de etică ale membrilor lui Codul de etică al IFAC.

1.1.5. Răspunderea experților contabili

Experții contabili răspund, în exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil si penal, după caz, potrivit legii1 .

Răspunderea disciplinară se află în competența exclusivă a organismului profesional și se realizează prin intermediul Comisiei superioare de disciplină și a comisiilor de disciplină de pe lângă consiliile filialelor.

Orice persoană care se consideră prejudiciată moral sau material, ca urmare a modului de exercitare a profesiunii de catre un membru CECCAR, poate adresa comisiei de disciplină competente o plângere. Pe de altă parte, organele de conducere ale filialei se pot sesiza atunci când membrul CECCAR nu își îndeplinește o serie de de obligații față de organismul profesional, fapte clasificate în Regulamentul de organizare și funcționare a CECCAR drept abateri disciplinare.

Ca principiu, orice faptă săvârșită de un membru al Corpului, prin care se încalcă dispozițiile legii, ale Regulamentului de organizare și funcșionare a CECCAR, ala Codului Etic Național sau hotărârile organelor de conducere ale Corpului, constituie abatere disciplinară.

Dacă în urma procedurii de judecată disciplinară, membrul Corpului este găsit vinovat , împotriva sa pot fi aplicate sancțiuni disciplinare. Sancțiunile disciplinare ce se aplică experților contabili, în raport cu gravitatea abaterilor săvârșite, sunt următoarele: mustrare, avertisment scris, suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat pe o perioada de timp de la trei luni la un an, interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat.

Abaterile in functie de care se aplica sanctiunile disciplinare se stabilesc prin regulamentul de organizare si functionare.

Pot fi clasificate drept abateri disciplinare fapte, precum comportamentul necuviincios față de colegi sau reprezentanții autorităților, absența nemotivată de la adunarea generală a filialei sau de la Conferința Națională, nerespectarea dispozițiilor Codului Etic Național, absența nejustificată de la activitățile programului de pregătire continuă, prestarea serviciilor profesionale fără contract, încălcarea obligațiilor de păstrare a secretului profesional, nedeclararea veniturilor, nedepunerea fișei personale la termenele stabilite. Competența stabilirii sancțiunii disciplinare aplicate în funcție de circumstanțele săvârșirii fiecărei fapte revine comisiilor de disciplină.

Totuși, Regulamentul de organizare și funcționare a C.E.C.C.A.R stabilește modalitățile de sancționare pentru unele fapte nominalizate. Astfel, pentru neplata cotizației profesionale sau/ și a celorlalte obligații bănești, la termenele stabilite, în cursul unui an calendaristic, sancțiunea este suspendarea dreptului de execitare a profesiunii până la plata efectivă, dar nu mai puțin de 3 luni și nici mai mult de 1an.

Trei abateri disciplinare sunt sancționate, obligatoriu, cu interzicerea dreptului de exercitare a profesiunii de expert contabil: condamnarea definitivă pentru săvârșirea unei infracțiuni care, potrivit legii, interzice dreptul de gestiune și administrare a societăților comerciale; încălcarea cu intenție, prin acțiune sau omisiune, a normelor de lucru elaborate de Corp privind exercitarea profesiunii, dacă fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral sau material; practicarea profesiunii de expert contabil fără viza anuală pentru exercitarea profesiunii, legal acordată.

Răspunderea administrativă și răspunderea civilă sunt legate în mod direct de exercitarea profesiunii pe baze contractuale. Orice sancțiune administrativă, cuantificabilă monetar, aplicată în sarcina unui agent economic, în legătură cu aspecte care intră sub incidența obligațiilor asumate de profesionistul contabil, prin contract, poate fi transferată asupra acestuia din urmă, dacă vinovăția îi aparține. Orice prejudiciu suferit de un agent economic, ca urmare a acțiunilor sau incțiunilor profesionistului contabil, asumate prin contract, poate fi transferat în sarcina acestuia prin procedura judiciară civilă, pe baza prevederilor articolului 998 din Codul Civil: ,, Orice faptă a omului care cauzează altuia prejudiciu obligă pe acela din a cărui cauză s-a ocazionat a-l repera’’ .

De asemenea, răspunderea administrativă a profesionistului contabil poate interveni atunci când procedura de exercitare a misiunilor sale intră și sub incidența dreptului procesual. De exemplu, în cadrul misiunii de expertiză contabilă, sancțiunile administrative prevăzute de Codul de procedură civilă pot fi aplicate și experților contabili, cum sunt aducerea cu mandat, trimiterea în fața autorității penale, înlocuirea de către instanță. Și Codul de procedură penală prevede sancționarea cu amendă judiciară a unor fapte care pot fi săvârșite de experții contabili, cum sunt lipsa nejustificată a expertului atunci când este citat sau tergiversarea de către expert a îndeplinirii însărcinărilor primite.

Răspunderea penală intervine atunci când în sarcina profesionistului contabil pot fi stabilite fapte care constituie infracțiuni legate de modul de exercitare a profesiunii. De exemplu, în exercitarea misiunii de ținere a contabilitășii, întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, profesionalistul contabil poate fi atras în răspundere pentru infracțiunea de fals intelectual, prevăzută la la articolul 37 din Legea contabilității: ,, Efectuarea cu știință de înregistrări inexacte, precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum și a elementelor de activ și de pasiv ce se reflectă in bilanț. ’’

În cadrul misiunilor executate, conform dispozițiilor procedurale, profesioniștii contabili pot intra sub incidența unor fapte prevăzute ca infracțiuni, cum ar fi: luarea de mită, mărturia mincinoasă, favorizarea infractorului.

1.1.6. Misiunile expertului contabil

În conformitate cu prevederile legale și profesionale1 , misiunile experților contabili acoperă mai multe categorii de lucrări profesionale.

Expertul contabil are grijă de ținerea sau supravegherea contabilității și întocmirea sau verificarea și certificarea situațiilor financiare, de acordarea asistenței privind organizarea și conducerea contabilității, inclusiv în condițiile utilizării sistemelor informatice, elaborarea și aplicarea procedeelor contabile, a planurilor de conturi adaptate specificului unităților, contabilitate de gestiune, tablou de bord, control de gestiune și control bugetar, de efectuarea de analize economico-financiare, cum ar fi analiza structurilor financiare , analiza gestiunii financiare și rentabilității capitalului investit, tehnici de gestiune și analiză a fondului de rulment, sisteme de credit- leasing, factoring, determinarea situațiilor financiare și de gestiune prin rate procentuale, elaborarea de tablouri de finanțare și planuri de trezorerie, elaborarea de tablouri de utilizări și resurse, asistență în prevenirea dificultăților

efectuarea de evaluări patrimoniale, respectiv evaluări de bunuri și active, evaluări de întreprinderi și de valori mobiliare, pentru vânzări, succesiuni, partaje, donațiisau la cererea persoanelor interesate , evaluări și elemente intangibile;

efectuarea de expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de pesoane fizice sau juridice, respectiv expertize amiabile, expertize judiciare , arbitraje în cauze civile, expertize de gestiune;

efectuarea de lucrări cu caracter financiar-contabil, cum sunt întocmirea de situații periodice, consolidarea conturilor și a situațiilor financiare, întocmirea de planuri de finanțare pe termen lung;

efectuarea de lucrări de organizare administrativă și informatică , precum întocmirea de organigrame, definiri de funcții, grafice de circulație, grafice de circulație a documentelor și a informațiilor, automatizarea prelucrării informațiilor, alegerea echipamentelor, analiza și organizarea fluxului informațional, formare profesională continuă, protecția patrimoniului;

îndeplinirea atribuțiilor prevăzute de lege în procedurile de reorganizare judiciară și faliment;

poate fi numit de Curtea de Conturi pentru completarea sau refacera conturilor anuale de execuție bugetară și descărcarea de gestiune a ordonatorilor de credite;

poate fi desemnat să îndeplinească atribuțiile de administrator pentru reorganizarea judiciar a debitorilor, respectiv a comercianților persoane fizice și a societăților comerciale care nu mai pot face față datoriilor comerciale;

poate fi desemnat de tribunal, la propunera judecătorului, lichidator în cazurile de lichidare judiciară a debitorului;

poate fi utilizat pentru verificarea și certificarea situațiilor financiare anuale ale Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar;

expertul contabil poate executa lucrări care intră atribuțiile contabilului autorizat.

Misiunea de expertiză contabilă este misiunea emblematică pentru expertul contabil și serviciul profesional cu cea mai veche tradiție, având în vedere desfășurarea acesteia a peste optzeci de ani de existență a acestei profesiuni.

Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați în România- C.E.C.C.A.R.

Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, denumit Corpul, este persoana juridică de utilitate publică și autonomă din care fac parte experții contabili și contabilii autorizați, cu filiale, fără personalitate juridică, în reședințele de județ și municipiul București.

Prin delegația primită din partea autorizației publice, acordă și retrage dreptul de exercitare a profesiei de expert contabil și contabil autorizat și controlează competența și moralitatea membrilor săi.

Membrii Corpului, potrivit actului normativ de înființare, își aleg organele de conducere care să îi reprezinte în fața autorității publice, precum și în raporturile cu persoanele fizice și juridice din țară și străinătate.

1.2.1. Organizarea și atribuțiile C.E.C.C.A.R.

Organizarea și funcționarea Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați se stabilesc prin regulament aprobat de Conferința națioanlă, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice și Ministerului Justiției, orice modificare și/ sau completare a Regulamentului de organizare și funcționare facându-se numai în limita reglementărilor legale și prin aceeași procedură de aprobare și avizare.

Corpul este organizat pe secțiuni, comisii, departamente și Secretariatul general, subordonate Biroului permanent al Consiliului superior al Corpului. Secțiunile Corpului se organizează pe categorii profesionale, respectiv experți contabili și contabili autorizați, atribuțiile secțiunilor stabilindu-se prin norme aprobate de Consiliul superior al Corpului.

Secțiunile Corpului se organizează pe categorii profesionale, și anume: Secțiunea experților contabili și Secțiunea contabililor autorizați.

Atribuțiile acestora se stabilesc prin norme aprobate de Consiliul Superior al Corpului.

Conducerea fiecărei secțiuni este asigurată de cel mult 5 membri, desemnați din cadrul Consiliului Superior, dintre care: un președinte, desemnat dintre vicepreședinții Biroului permanent, un supleant și 1-3 membri. La propunerea vicepreședinților de resort, în funcție de necesități, secțiunile se completează, prin decizia președintelui Consiliului Superior, cu specialiști, chiar din afara Corpului, cunoscuți pentru calificarea, competența și lucrările lor; aceștia au în cadrul secțiunilor vot consultativ.

Pe lângă Consiliul superior al Corpului funcționează reprezentantul Ministerului Finanțelor Publice.

Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați are următoarele atribuții:

organizarea examenului de admitere, efectuarea stagiului și susținerea examenului de aptitudini pentru accesul la profesia de expert contabil și contabil autorizat, inclusiv examinarea pesoanelor fizice străine care urmează să exercite activitatea de expert contabil sau de contabil autorizat în România, asupra cunoașterii legislației naționale în domeniile fiscal, contabil și al organizării și funcționării societăților comerciale;

elaborează și publică normele pricind activitatea profesională și conduită etică a experților contabili și a contabililor autorizați, ghidurile profesionale în domeniul financiar-contabil;

organizează evidența experților contabili, a contabililor autorizați și a societăților comerciale de profil, prin înscrierea acestora în Tabloul Corpului;

sprijină formarea și perfecționarea profesională a experților contabili și a contabililor autorizați prin programe anuale de pregătire continuă, organizate în diverse forme, astfel încât la acestea să aibă acces toți membrii activi;

apară prestigiul și independența profesională a membrilor săi în raporturile cu autoritățile publice, organisme specializate, cu alte persoane juridice și fizice;

editează publicații de specialitate ;

asigură buna desfășurare a activității experților contabili și contabililor autorizați;

elaborează în colaborare cu instituțiile guvernamentale și neguvernamentale, standardele pricind evaluarea societăților comerciale și a unor active sau bunuri;

colaborează cu asociațiile profesioanale de profil din țară și străinătate.

Secțiunile Corpului au următoarele atribuții:

organizarea examenului de admitere, efectuarea stagiului și susținerea examenului de aptitudini pentru accesul la profesia de expert contabil și contabil autorizat, inclusiv examinarea pesoanelor fizice străine care urmează să exercite activitatea de expert contabil sau de contabil autorizat în România, asupra cunoașterii legislației naționale în domeniile fiscal, contabil și al organizării și funcționării societăților comerciale;

elaborează și publică normele pricind activitatea profesională și conduită etică a experților contabili și a contabililor autorizați, ghidurile profesionale în domeniul financiar-contabil;

țin evidența persoanelor care au promvat examenul de admitere și se află în perioada de stagiu;

organizează activitatea de stagiu și examenul de aptitidini pentru dobândirea calității de expert contabil și contabil;

asigură respectarea normelor legale de către experții contabili și contabilii autorizați ce își desfășoară activitatea individual ca asociați într-o societate comercială de expertiză contabilă sau ca salariați/ colaboratori ai societății de expertiză;

colaborează la elaborarea planului tematic al revistei Corpului și al planului tematic al publicațiilor proprii de specialitate;

urmăresc modul de acordare a vizei anuale pentru exercitarea profesiei, reprezentând rapoarte în acest sens Biroului permanent al Consiliului superior al Corpului;

verifică respectarea de către filialele Corpului a condițiilor legale de înscriere în Tabloul Corpului a personelor fizice și juridice, pe baza documentelor transmise de către acestea;

soluționează contestațiile referitoare la respingerea de către filiale a cererii de înscriere în Tabloul Corpului a calității de membru al Corpului, neînregistrarea în Tabloul Corpului de către filiale, a sediilor secundare ale societăților comerciale de expertiză contabilă recunoscute de Corp, radierea din Tabloul Corpului în cazurile prevăzute de regulament.

Procedura de luare a unei decizii de către secțiune pentru îndeplinirea acestor atribuții obligă la audierea celui interesat, care va fi încunoștiințat în scris despre data audierii sale, cu cel puțin 15 zile înainte. Neprezentarea acestuia la termenul fixat nu împiedică adoptarea deciziei.

Deciziile secțiunilor trebuie motivate și se adoptă cu majoritatea simplă a voturilor celor prezenți. La egalitate de voturi cel al președintelui este hotărâtor.

Deciziile se comunică prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, celui interesat, consiliului filialei și reprezentantului Ministerului Finanțelor de pe lângă acesta. Ele pot fi contestate la Consiliul Superior al Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați în termen de 15 zile de la comunicare.

Activitatea secțiunilor, departamentelor și comisiilor Corpului se desfășoară pe baza programelor de activitate aprobate de Consiliul superior al Corpului.

Secretariatul general al Corpului este condus de un secretar general numit de Consiliul superior al Corpului, care execută hotărârile și deciziile privind activitatea compartimentelor administrative, având următoarele atribuții principale:

pregătește, analizează și centralizează proiectele de buget ale filialelor; elaborează proiectul de buget al Corpului, asigură execuția bugetului de venituri și cheltuieli, asigură și răspunde de organizarea și ținerea contabilității la nivel central și teritorial;

organizează și asigură evidența centralizată a experților contabili și a conatbililor autorizați înscriși în Tabloul Corpului de către filiale; asigură publicarea anuală în Monitorul Oficial al Tabloului Corpului;

organizează, asigură și urmărește publicitatea în legăturăcu exercitarea profesiei de expert contabil și de contabil autorizat;

asigură publicarea în revista Corpului a bilanțului contabil și a contului de gestiune anual, după aprobarea lor de către Conferința națională;

propune schema de funcții și de salarizare a sectoarelor administrative și a salariaților din subordine.

În subordinea secretarului general funcționează compartimente administrative care asigură funcționarea curentă a Corpului.

Filialele Corpului, constituite în reședințele de județ și în municipiul București, fără personalitate juridică, au următoarea structură organizatorică:

– secțiunea experților contabili;

– secțiunea contabililor autorizați.

Secțiunile au ca atribuții să asigure înregistrarea membrilor în Tabloul Corpului la nivelul filialei, buna desfășurare a activității experților contabili și a contabililor autorizați și, împreună cu președintele biroului pemanent al filialei, organizarea alegerii organelor de conducere ale filialei și ale Consiliului superior.

Desemnarea membrilor Secțiunii experților contabili se face din categoria experților contabili, membri ai consiliului filialei, iar a membrilor Secțiunii contabililor autorizați, membri ai consiliului filialei.

Conducerea secțiunii este asigurată de trei membri desemnați din cadrul consiliului filialei, dintre care un președinte, desemnat dintre vicepreședinții biroului permanent, și doi membri.

În funcție de necesitățile secțiunilor, acestea pot fi completate cu specialiști apreciați pentru competența și lucrările lor, cu drept de vot consultativ.

1.2.2. Organele de conducere ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați

Organele de conducere al C.E.C.C.A.R. sunt :

– Conferința națională a Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați;

– Consiliul superior al Corpului;

– Biroul permanent al Consiliului superior.

Conferința națională este organul superior de conducere și control al Corpului, constituită din membrii Consiliului superior al Corpului, membrii consiliilor filialelor Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați, ai comisiilor de disciplină, reprezentanții Ministerului Finanțelor Publice de pe lângă Consiliul superior și omisiile filialelor, precum și din reprezentanții din fiecare filială a Corpului desemnați de adunările generale, conform normei de reprezentare de 1/100.

Conferința națională este legal constituită dacă este asigurată participarea majorității membrilor desemnați, iar hotărârile sunt valabil adoptate cu votul majorității membrilor prezenți, iar dacă la prima convocare nu se întrunește numărul necesar este convocată din nou Conferința națională, care este legal constituită cu participarea a cel puțin 30% din minimul membrilor și reprezentanților, iar hotărârile sunt valabil adoptate cu votul majorității membrilor prezenți.

Conferința națională este ordinară și extraordinară.

Conferința națională ordinară se întrunește anual, în cel mult două luni de la încheierea exercițiului financiar și are drept atribuții stabilirea direcțiilor de bază pentru asigurarea bunei exercitări a profesiei de expert contabil și contabil autorizat, alegerea și revocarea președintelui și membrilor Consiliului superior al Corpului și ai comisiei de cenzori a acestuia, președintele și doi membri ai Comisiei superioare de disciplină, examinarea activității desfășurate de Consiliul superior și consiliile filialelor Corpului și dispune măsurile necesare, hotărârea sancționării disciplinare a membrilor Consiliului superior și consiliilor filialelor Corpului la propunerea Comisiei superioare de disciplină și confirmarea listei cuprinzând membrii de onoare ai Corpului.

Contestarea sancțiunilor hotărâte de Conferința națională poate fi făcută la Secția contencios administrativ a Curții de Apel, în termen de 30 zile de la data înștiințării oficiale, aceste hotărâri le Curții de Apel fiind definitive.

De asemenea, conferința națională ordinară aprobă:

– Regulamentul de organizare și funcționare a Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați , modificările și completările acestuia, avizate de Ministerul Finanțelor Publice și Ministerul Justiției;

– Codul privind conduita etică și profesională a experților contabili și a contabililor autorizați;

– planurile anuale de activitate ale Consiliului superior și consiliilor filialelor Corpului Experților Contabili si Contabililor Autorizați;

bugetul de venituri și cheltuieli și bilanțul contabil al Corpului;

raportul de activitate al Consiliului superior pentru exercițiul financiar expirat;

raportul cenzorilor asupra gestiunii financiare a Consiliului superior;

organizarea Consiliului superior, sistemul de salarizare pentru conducerea Corpului și a filialelor, precum și pentru aparatul propriu al acestora;

sistemul de acordare și cuantumul cheltuielilor de deplasare și reprezentare în comisiile filialelor Corpului;

nivelul indemnizațiilor pentru organele alese ale Corpului, al taxelor de înscriere în evidența Corpului, precum și al cotizațiilor anuale pe tranșe de venituri, datorate de membrii Corpului.

Conferința națională extraordinară are loc numai în cazuri deosebite și se convoacă de către Consiliul superior al Corpului din proprie inițiativă sau la propunerea filialelor reprezentând peste o cincime din tabloul membrilor Corpului.

Cu ocazia Conferinței naționale extraordinare pot fi organizate seminarii, colocvii, cu lucrări executate și expuse de experți contabili și contabili autorizați.

Consiliul Superior exercită drepturile Corpului aferente statutului său de persoană juridică de utilitate publică; în mod esențial, are ca atribuție reprezentarea profesiunii în fața autorităților publice prin președintele său și coordonarea acțiunilor consiliilor filialelor județene.

Consiliul superior al Corpului se constituie din 24 de membri și 8 supleanți. Reprezentarea experților contabili și a contabililor autorizați se stabilește în funcție de procentajul experților contabili în raport cu totalul membrilor Corpului la nivelul țării, conform tabelului următor:

Stabilirea locurilor aferente celor două categorii profesionale se face, potrivit alin. 1, de către Biroul permanent, cu 3 luni înaintea datei stabilite pentru alegeri.

Funcțiile membrilor Consiliului Superior nu sunt remunerate; aceștia însă beneficiază de decontarea cheltuielilor de deplasare și reprezentare. De asemenea, pot primi indemnizații pentru activitățile efectiv prestate pentru Corp, în limitele și condițiile aprobate de Conferința Națională.

Membrii titulari și supleanți ai Consiliului superior se aleg prin vot secret, pentru patru ani. Pentru asigurarea continuității, mandatele a jumătate dintre membrii aleși încetează după doi ani. Membrii cărora le încetează mandatul sunt nominalizați prin vot secret, iar celorlați membri, după patru ani, le încetează mandatul și nu mai sunt înscriși în listele de candidați. Membrii cărora le încetează mandatul pot fi realeși după o perioadă cel puțin egală cu cea a mandatului îndeplinit.

Consiliul superior al Corpului se convoacă cel puțin o dată pe semestru și ori de câte ori este necesar, de către președinte, precum și la cererea Biroului permanent, a majorității membrilor săi sau a Comisiei superioare de disciplină.

Hotărârile Consiliului superior sunt valabile dacă se iau cu 2/3 din numărul membrilor care trebuie să reprezinte cel putin 3/4 din numărul acestora. Dacă nu se întrunește acest număr de voturi se votează în cursul unei alte ședințe, cu o participare de cel puțin 40% din numărul membrilor. În acest caz, hotărârile se iau cu majoritatea voturilor membrilor prezenți.

Modul de depunere a candidaturilor, de desfășurare a votării și de stabilire a celor aleși este prezentat în anexa numărul la prezentul regulament.

Ca și atribuții, Consiliul superior al Corpului alege din membrii săi cinci vicepreședinți ai Consiliului superior , patru dintre aceștia fiind aleși dintre experții contabili și unul dintre conyabilii autorizați. De asemenea asigură elaborarea și completarea Regulamentului de organizare și funcționare a Corpului, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice și ala Ministerului Justiției, precum și a Codului privind conduita etică și profesională a experților contabili și contabililor autorizați, administrarea și gestionarea patrimoniului, participarea membrilor săi în cadrul unor comisii de studii și cercetări destinate a face să progreseze profesia și știința contabilă și coordonarea activității consiliilor filialelor.

Consiliul superior al Corpului aprobă statele de funcțiuni ale Corpului și filialelor și normele privind desfășurarea activității curente a compartimentelor și verigile organizatorice ale Corpului, deliberează asupra problemelor privind profesia de expert contabil și contabil autorizat, veghează ca Regulamentul privind dobândirea calității de expert contabil și contabil autorizat să fie strict aplicat, stabilește metodologia de elaborare a bugetului de venituri și cheltuieli al Corpului.

Consiliul superior al Corpului fixează cuantumul cotelor procentuale din veniturile anuale ale filialelor ce se virează Consiliului superior, decide asupra contestațiilor făcute împotriva hotărârile luate de Comisia superioară de disciplină. și ia măsurile necesare pentru desfășurarea în bune condiții a activității de acordare a vizei anuale pentru exercitarea profesiei și a celei de asigurare a riscului profesioanal de către toți membrii Corpului.

Biroul permanent al Consiliului superior al Corpului se compune din președinte, ales de Conferința națională, care este și președinte al Consiliului superior al Corpului și vicepreședinți, aleși de Consiliul superior al Corpului.

Biroul permanent al Consiliului superior al Corpului se întrunește lunar și ori de câte ori este necesar, luând decizii cu votul majorității simple a membrilor săi, aceste decizii validândus-se de Consiliul superior al Corpului.Biroul are sarcina să asigure înfăptuirea hotărârilor Conferinței naționale a Consiliului superior în perioadele dintre ședințele acestuia.

Președintele Consiliului superior al Corpului este ales de Conferința națională dintre membrii Corpului Experților Contabililor Autorizați pentru un mandat de patru ani. Persoana respectivă poate să acumuleze această funcție numai dacă desfășoară activitate în domeniul cercetării sau în învățământul univesitar de profil și se bucură de activitate profesională și morală deosebită, putând deține funcția pe durata maximă a două mandate consecutive.

Președintele Consiliului superior al Corpului convoacă și conduce ședințele Consiliului superior și ale Biroului permanent, îndeplinește orice atribuție stabilit; pentru buna exercitare a profesiei de expert contabil și contabil autorizat. Președintele reprezintă Corpul în fața autorităților publice și în raporturile cu persoanele fizice și juridice din țară și străinătate. Fiecare vicepreședinte al Consiliului superior conduce activitatea unei secțiuni, comisii sau unui departament.

Organele de conducere ale filialelor sunt: adunarea generală, consiliul filialei și biroul permanent al consiliului filialei.

Adunarea generală a filialei este organul de conducere și control al filialei, compusă din toți membrii activi ai filialei înscriși în Tabloul Corpului și care sunt la zi cu plata cotizațiilor profesionale.

Adunarea este legal constituită dacă sunt prezenți cel puțin jumătate plus unu din numărul membrilor cu drept de participare, iar hotărârile sunt valabile dacă sunt adoptate cu majoritatea celor prezenți. Dacă la prima convocare nu se întrunește numărul necesar se convoacă din nou adunarea generală care este legal constituită cu participarea a cel puțin 30% din numărul membrilor cu drept de participare.

Ca și atribuții, adunarea generală a filialei:

aprobă bugetul de venituri și cheltuieli al filialei și execuția acestuia, raportul consiliului filialei pentru exercițiul financiar expirat și raportul cenzorilor asupra gestiunii financiare a consiliului filialei;

asigură buna exercitare a profesiei de expert contabil și contabil autorizat pe plan local;

alege și revocă președintele și membrii consiliului filialei și ai comisiei de cenzori, președintele și doi membri ai comisiei de disciplină a filialei;

propune, dintre membrii săi, candidații pentru funcția de președinte și de membru al Consiliului superior al Corpului;

examinează activitatea desfășurată de consiliul filialei și de comisia de disciplină care funcționează pe lângă aceasta și hotărăște;

adoptă lista cuprinzând membrii de onoare ai filialei;

îndeplinește orice alte atribuții stabilite de lege și de regulament sau hotărâte de Consiliul superior al Consiliul superior al Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați.

Adunarea generală ordinară se convoacă anual, în luna februarie. În cazuri excepționale sau când trebuie luate hotărâri urgente care depășesc competența consiliului filialei se convoacă adunarea generală extraordinară.

Consiliul filialei se constituie din 14 membri titulari și șase membri supleanți aleși, prin vot secret, de adunarea generală a filialei, dintre experții contabili și contabilii autorizați membri ai filialei.

Repartiția locurilor între experții contabili și contabilii autorizați variază de la o filială la alta, în funcție de ponderea experților contabili în raport cu numărul total al membrilor Corpului la nivelul țării și după cum numărul membrilor înscriși la filială este superior sau inferior totalului de 500 de membri, iar la filialele care au sub 100 de membri, consiliul filialei este format din patru membri titulari, dintre care trei experți contabili și doi membri supleanți, unul expert contabil și celălalt contabil autorizat.

Membrii titulari și supleanți ai consiliului filialei se aleg pe patru ani. Pentru asigurarea continuității, mandatele a jumătate dintre membrii aleși încetează după doi ani. Membrii cărora le încetează mandatul sunt nominalizați prin vot secret, iar celoralți membri, după patru ani, le încetează mandatul și nu mai sunt înscriși în listele de candidați și celor ce le îmcetează mandatul pot fi realeși după o perioadă egală cu cea a mandatului îndeplinit.

Consiliul filialei se convoacă de președinte ori de câte ori este nevoie și cel puțin o dată pe trimestru sau la cererea membrilor săi.

Hotărârile consiliului filialei sunt valabile dacă întrunesc un număr de voturi mai mare de ½ din numărul membrilor săi. Dacă nu este asigurată această majoritate, are loc un alt scrutin, într-o altă ședință, când este suficientă majoritatea voturilor celor prezenți.

Atribuțiile consiliului filialei sunt:

supravegherea modului de exercitare a profesiei de expert contabil și de contabil autorizat pe plan local;

asigurarea apărării intereselor filialei, administrarea bunurilor, prevenirea și concilierea contestațiilor sau conflictelor de ordin profesional;

hotărârea cu privire la înscrierea în Tabloul Corpului;

urmărirea încasării cotizațiilor profesionale datorate de membrii Corpului;

sesizarea Consiliului superior al Corpului cu propuneri și sugestii privind exercitarea profesiei de expert contabil și contabil autorizat, precum și comisia de disciplină a filialei cu abaterile profesionale constatate în sarcina membrilor Corpului;

pronunțarea radierii din Tabloul Corpului în cazurile prevăzute de Regulament, precum și încetarea provizorie a calității de membru al Corpului, la cererea celui interesat;

analizarea și adoptarea bugetului filialei.

Președintele consiliului filialei se alege de adunarea generală dintre membrii filialei pentru un mandat de patru ani. Persoana respectivă poate să cumuleze această funcție numai dacă desfășoară această activitate în domeniul cercetării sau în învățământul universitar de profil și se bucură de autoritate profesională și morală deosebită.

Secretarul filialei realizează funcționarea administrativă a consiliului filialei și este angajat la propunerea consiliului filialei, salariat, responsabil de buna funcționare a departamentelor administrative. Secretarul execută hotărârile consiliului filialei și asigură execuția bugetului de venituri și cheltuieli aprobat, elaborarea documentelor primare și a situațiilor necesare în vederea ținerii contabilității filialei, executarea lucrărilor administrative și de secretariat ale filialei, elaborarea proiectului bugetului filialei, propune consiliului filialei statele de funcțiuni și salarizarea personalului, participă, fără drept de vot, la ședințele biroului permanent al consiliului filialei.

Biroul permanent al consiliului filialei este compus din 2-4 membri: un președinte și 1-3 vicepreședinți. Când sunt mai mulți președinți, unul se alege din cadrul conatbililor autorizați. Președintele consiliului filialei este și președintele biroului permanent, iar membrii biroului permanent se aleg din membrii consiliului.

Biroul permanent al consiliului filialei se întrunește lunar ori de câte ori este necesar să ia decizii cu votul majorității membrilor săi.

Președintele biroului permanent al filialei asigură buna desfășurare a activității membrilor filialei, având ca atribuții principale convocarea consiliului filialei, reprezentarea consiliului filialei și Corpului la nivel local, angajarea cheltuielilor în cadrul bugetului aprobat, propunerea angajării slariaților din structurile executive ale filialei și de stabilire a salariilor acestora, care se aprobă de președintele Consiliului superior, organizarea alegerilor în comisiile filialei, arbitrarea eventualelor litigii dintre membrii Corpului și clienții acestoara, supunerea spre aprobare adunării generale execuția bugetului de venituri și cheltuieli pe anu expirat, precum și propunerile pentru acordarea de distincții onorifice și răspunderea solidară cu consiliul filialei de încasare a cotizațiilor profesioanale datorate de membrii filialei.

Capitolul II. Noțiuni generale privind expertiza contabilă

Conceptul de expertiză contabilă

Expertiza contabilă este după misiunea dată unui expert contabil de a controla registrele, conturile și actele justificative ale unui agent economic, cu scopul de a furniza părșilor interesate datele necesare sau de a procura justiției informațiile interesate pentru a se pronunța, in cunoștinșă de cauză, asupra unui proces sau a unei contestații de care a fost sesizată, o formă de cercetare științifică efectuată în vederea lămuririi modului în care sunt reflectate în documente, evidența tehnic-operativă și contabilă anumite fapte, împrejurări, situații de natură economico-financiară, o activitate specializată.

Definită în sensul larg al cuvântului, este activitatea de cercetare efectuată de un specialist, denumit expert, având ca obiectiv stabilirea adevărului, realității într-o anumită situație sau referitoare la un anumit eveniment. Fiind un mijloc de constatare, confirmare, dovedire, lămurire a realității privind un eveniment, o faptă, o situație, pe baza cunoștințelor de specialitate, expertiza este un mijloc de probă, de constatare, confirmare, evaluare, lămurire sau dovedire, pe baza cercetării stiințifice de specialitate, a adevărului obiectiv cu privire la o anumită faptă, împrejurare, problemă, situație, cauză, litigiu.

Ca mijloc de probă, expertiza este definită în multiple variante, ca formă, dar, în esență, cu conținut identic.

Expertiza este operația făcută de unul sau mai multi experți cu scopul de a constata unele fapte, de a controla, de a examina, de a măsura și de a evalua anumite lucruri, operația încredintată unor persoane, pe baza cunostințelor lor speciale, asupra faptelor pe care judecătorii nu le-ar putea aprecia sau un mijloc de investigație, prin care se ajunge fie la obținerea unei probe, fie la evaluarea corectă a unei probe existente.

Exertiza este un mijloc de probă reglementat de Codul de procedură civilă, la care recurge instanța in cazul în care, pentru stabilirea adevărului obiectiv, este nevoie de lămurirea unor imprejurări de fapt, pentru a căror rezolvare se cer cunostințe de specialitate in domeniul stiinței, tehnicii, artei sau vreunei meserii pe care judecatorul nu le posedă

Expertiza este un mijloc de probă dispus sau cerut de organul judciar in materie civilă sau penală efectuat de un specialist in materia litigiului, care prin cunostințele si experiența pe care le posedă trebuie să aducă lamurirea diferitelor aspecte ce sunt necesare a fi cunoscute, în vederea soluționarii unor cauze, fiind lucrarea de luminare a justiției si particularilor, cuprinzând si părerea experților.

În sens restrâns, expertiza contabilă se definește ca activitate de verificare de către un expert contabil a registrelor, conturilor și documentelor justificative ale unui agent economic, având ca obiectiv să furnizeze beneficiarului expertizei informațiile necesare soluționării unei anumite cauze sau probleme.

Cuvântul ,, expertiză” vine de la latinescul ,, expertus”, adică priceput, lucrarea unei persoane experimentate, specializate.

Expertiza constituie o notiune care depășește noțiunea de control și pe aceea de verificare, întrucât cuprinde în sine ideea de exprimare a punctuluui de vedere a al expertului în ceea ce privește faptul sau faptele asupra cărora s-a efectuat expertiza.

Expertiza este prin excelență o lucrare personală și critică, cuprinzând nu numai rezultatul examinarii faptelor din punct de vedere al exactității formale și materiale, dar și părerea expertului asupra cauzelor și efectelor, în legătură cu obiectul supus cercetării sale1 .

Trăsăturile expertizei contabile

Ca activitate specializată, expertiza contabilă se caracterizează prin următoarele trăsături:

are ca obiect cercetarea unor fapte sau situații de natură economico- financiara, gestionară si patrimonială;

cuprinde în sfera sa de acțiune activitatea economică a unui agent economic pentru problemele si obiectivele stabilite de organul județean ori de persoana juridică care o solicită;

cercetează situațiile și imprejurările de fapt pe baza informațiilor furnizate de evidența economică si a suporților ei materiali;

interpretează datele de evidență si formulează opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor si actelor normative care reglementează domeniul de activitate respectiv; elaborează concluzii pe baza constatărilor făcute care servesc ca mijloc de probă pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei sau ca mijloc de fundamentare a unei decizii de către persoana juridică care a solicitat efectuarea expertizei contabile.

Expertiza contabila analizează cauzele care au determinat abaterile de la normele legale cu caracter economic si financiar, descifrează relatiile economice si financiare, dintre părțile aflate in litigiu, caracterizează starea de fapt a agentului economic respectiv in raport cu legea si actele normative care reglementează domeniul investigat, stabileste legâturile de cauzalitate si responsabilitate. Din studierea cauzelor generatoare de pagube in dauna patrimoniului, expertiza contabilă poate desprinde deficientele existente in organizarea si conducerea sistemului de evidenta, imperfecțiunile propagate pe traseul procesului decizional, precum si omisiunile sau erorile comise in executarea atribuțiilor de serviciu cu consecinte negative asupra patrimoniului agenților economici la care se efectuează expertiza.

2.3. Tipuri de expertiză contabilă

Expertizele contabile pot fi clasificate în funcție de scopul principal în care au fost solicitate în expertize contabile judiciare și expertize contabile extrajudiciare.

2.3.1. Expertize contabile judiciare

Expertizele contabile judiciare sunt acelea dispuse din oficiu sau acceptate la cererea părților în fazele de instrumentare și de judecată ale unor cause civile sau comerciale, atașate sau nu unui proces penal. Această categorie de expertize este reglementată de Codul de procedură penală și Codul de procedură civilă.

Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de probă în justiție , forme de cercetare și lămurire a unor fapte și împrejurări de natură economico- financiare indicate de organele judiciare, în scopul soluționării litigiilor dintre persoanele juridice, dintre acestea și persoanele fizice, precum și a proceselor penale privind infracțiuni prin care au fost aduse pagube patrimoniului.

Constituie un mijloc de probă, la care organul de urmărire penală sau instanța de judecată apelează, la cererea părților sau din oficiu, în vederea lămuririi unor împrejurări de fapt și stabilirii adevărului.

Se încredințează, de instanțele respective, unor specialiști pentru a constata și evalua anumite fapte, pe care judecătorii nu le-ar putea procura sau aprecia ei înșiși, stabilind, în acest scop, punctele asupra cărora experții numiți urmează să se pronunțe.

Are ca sarcină principală să contribuie la stabilirea adevărului și la justa soluționare de către organul judiciar a cauzei aflată în faza de cercetare sau judecată. Ea trebuie să ofere organului judiciar în cauză o probă temeinică, de neînlăturat, pentru tragerea la răspundere a persoanelor vinovate de încălcarea legalității, nesocotirea disciplinei financiare și valutare și păgubirea patrimoniului.

Expertiza judiciară este un mijloc de probă prin care se aduce la cunoștința organelor judiciare opinia unor specialiști cu privire la acele împrejurăride fapt pentru a căror lămurire sunt necesare cunoștințe deosebite, opinie care se formează pe baza unei activități de cecetare concretă a cazului și a aplicării unor date de specialitatede către persoanele competente desemnate de către organul judiciar.

Fiind o probă individuală administrată de organul judiciar, expertiza contabilă judiciară nu presupune însușirea automată a concluziilor sale de către acesta. Concluziile expertizei contabile pot fi admise sau respinse, în funcție de nivelul științific și calitatea acesteia și în corelație cu celelalte probe dministrate în cauzele respective. Concluziile expertizei sunt un relevator de fapte, dar și un îndrumător în deciziile ce urmează a se lua de către cei în dreptă magistrași, manageri și terți.

Depășește acțiunea de control prin aceea că include și opinia expertului în legătură cu operațiile asupra cărora se efectuează. Expertiza este o lucrare personală și critică, care pe lângă rezultatul examinării faptelordin punct de vedere al exactității formale și de fond, cuprinde părerea expertului asupra cauzelor și efectelor în legătură cu obiectul supus cercetării.

Ceea ce diferențiază expertiza contabilă judiciare de alte activități de control și verificare este faptul că expertiza este un mijloc de probă în justiție care intervine numai atunci când organele judiciare o consideră necesară pentru elucidarea cauzelor în curs de anchetă sau de judecată și este activitatea prin care organele judiciare primesc lămuriri de natură economico-financiară, cu scopul de a stabili adevărul necesar soluționării temeinice și legale a cauzelor privind faptele cercetate, limitându-se la cercetarea problemelor cu caracter economic și financiar indicate de organele judiciare.

La expertiza contabilă judiciară expertul contabil are competența de examinare a documentelor și evidențelor tehnic-operative și contabile necesare pentru lămurirea obiectivelor stabilite, expertiza confirmând sau infirmând constatările controlului cu privire la pagube, abateri, de ficiențe, lipsuri.

Expertiza contabilă judiciară intervine ca probă administrată de organele de urmărire penală și de judecată în vederea convingerii asupra realității și condițiile apariței pagubei, deficienței, abaterii și este o activitate ocazională care are loc numai atunci când este dispusă de organele judiciare.

În ce privește trăsăturile comune expertizei contabile judiciare și controlului financiar sunt, ele se referă la faptul că amble activități sunt instrumente principale de apărare a patrimoniului și de respectare a legalității, se efectuează de specialiști în domeniul financiar-contabil cu reputație neștirbită, examinează diferite laturi ale activității economico-financiare, după criterii care au la bază aceleași dispoziții legale și același domeniu de activitate- contabilitatea, în principiu, utilizează aceeași metodologie de investigație, iar atunci când cauzele apărute la organele de urmărire penală și instanțele de judecată sunt constatate de controlul financiar, expertiza contabilă utilizează și analizează concluziile controlului financiar pentru a preciza existența și mărimea pagubei, cele două activități completându-se reciproc pentru stabilirea adevărului în cauza supusă anchetei sau judecării.

Analizând în comparație cele două activități de apărare a patrimoniului și a respectării legalității gestionare și financiare descoperim că controlul financiar ulterior este o funcție a conducerii, o latură a perfecșionării conducerii științifice, o formă de cunoaștere a problemelor dezvoltării economice, iar expertiza contabilă judiciară este un mijloc de probă în justiție care intervine numai atunci când organele judiciare o consideră necesară pentru elucidarea cauzelor în curs de anchetă sau judecată;

Controlul financiar ulterior este activitatea prin care conducerea cunoaște modul în care se îndeplinesc sarcinile economice și financiare, se păstrează, utilizează și valorifică patrimoniul, în scopul prevenirii, constatării și înlăturării abaterilor, stabilirii răspunderilor pentru abateri și al îmbunătățirii activității, iar expertiza contabilă judiciară este activitatea prin care organele judiciare primesc lămuriri de natură economico-financiare, cu scopul de a stabili adevărul necesar soluționării temeinice și legale a cauzelor privind faptele cercetate și anchetate sau judecate și cuprinde, pe o anumită perioadă, întreaga activitate economico-financiară sau unele laturi ale acesteia, iar expertiza contabilă judiciară se limitează la cercetarea problemelor cu caracter economic și financiar indicate de organele judiciare.

La controlul financiar ulterior pe baza constatărilor și concluziilor se acționează în justiție, iar expertiza contabilă judiciară intervine ca probă administrată de organele de urmărire penală și de judecată în vederea convingerii asupra realității și condițiilor apariției pagubei, deficienței, abaterii, controlul find o activitate cu caracter permanent, iar expertiza contabilă este o activitate ocazională care are loc numai când se dispune de organele judiciare;

Controlul financiar ulterior examinează întregul sistem de documente și evidențe tehnic-operative și contabile privind activitatea și perioada controlată, iar expertiza contabilă are competența de examinare a documentelor și evidențelor tehnic-operative și contabile necesare pentru lămurirea obiectivelor stabilite de organele judiciare, acesta ulterior constatând pagubele, abaterile, deficiențele, lipsurile, iar expertiza contabilă confirmă sau infirmă constatările controlului cu privire la pagube, abateri, deficiențe, lipsuri.

Din punct de vedere procedural, expertizele contabile judiciare sunt supuse unor reguli stabilite in cadrul procedurilor judiciare, bazate pe prevederile Codului de procedură civilă și ale Codului de procedură penală, care reglementează modalitatea de numire a experților, stabilirea obiectivelor și modalitatea de plată a onorariilor.

2.3.2. Expertize contabile extrajudiciare

Expertizele contabile extrajudiciare sunt efectuate în afara unor proceduri judiciare. Acestea au o arie de utilizare sau o sferă de acțiune mai largă decât expertizele contabile judiciare. Ele vizează diferite aspecte economice , patrimonile, gestionare, financiare și fiscale, informaționale, depășind în cele mai multe cazuri însuși cadrul informațiilor și al activității financiar-contabile.

Expertiza contabilă extrajudiciară are loc direct între părțile în litigiu sau este solicitată de persoane fizice sau juridice în vederea stabilirii și respectării adevărului și legalității în activitatea lor.

Expertiza contabilă extrajudiciară contribuie la prevenirea pagubelor în patrimoniu, păstrarea integrității acestuia și respectarea legalității. Practica dovedește că multe acțiuni adresate organelor judiciare sunt și o consecință a defecțiunilor și lipsei de operativitate în sistemul de documente și evidențe. Într-o asemenea situație, agenții economici care declanșează acțiunile de arbitraj trebuie să aibă certitudinea și răspunderea că documentele și evidențele pe care se bazează acțiunea sunt legale, corecte, exacte, că reflectă fidel situația economică, financiară, gestionară, contractuală. Un mijloc de fundamentare și asigurare a calității, realității, exactității și legalității (sub aspectul formei și al conținutului) , a informațiilor ce stau la baza acțiunii arbitrale-judecătorești, îl constituie, deci, expertiza contabilă, dispusă de conducerea agentului economic care declanșează acțiunea de judecată.

Poate fi utilizată și pentru certificarea bilanțurilor contabile, a conturilor de profit și pierdere, a situației patrimoniului agenților economice. Aceste analize și certificări financiar-contabile asupra situației patrimoniului agenților economici și a posibilităților acestora de a genera profit, de a fi rentabili, constituie o dovadă demnă de încredere pentru terți ( alți agenți economici) în vederea intrării în relații de comerț. Prin expertiza contabilă extrajudiciară se previne stabilirea de relații de comerț cu agenți economici care s-ar găsi în imediata intrare în starea de încetare de plăți sau de faliment.

Este reclamată de manifestarea plenară a liberei inițiative în condițiile economiei de piață, fiind o cale eficientă de asistență de înaltă specialitate a oricărei afaceri pentru a fi ferită de riscuri și asigurată de reușită.

Expertizele contabile extrajudiciare pot avea ca obiect analiza sau atestarea conturilor contabile, încadrându-se în noțiunea mai cuprinzătoare de audit financiar sau pot avea alte obiective și îmbracă forma expertizelor contabile de conciliere sau amiabile, expertizelor cantabile particulare( obligatorii și facultative), a expertizelor contabile fiscale sau a expertizelor contabile administrative, fiecare dintre acestea având anumite particularități în funcție de obiective și conținut.

Principalele caracteristici care particularizează expertiza contabilă extrajudiciară sunt următoarele1 :

este un mijloc de fundamentare a deciziilor, de conciliere între partenerii comerciali și de afaceri și de fundamentare preliminară a acțiunilor și contestațiilor în justiție;

este activitatea prin care părțile interesante pot dobândi ( în afara acțiunilor judiciare) lămuriri de natură economico-financiară din partea unor profesioniști contabili independenți de înaltă probitate și cu deontologie profesională recunoscută;

se anexează pe cercetarea problemelor fixate de solicitanți, dar expertul contabil poate prezenta și alte probleme colaterale pe care le consideră relevante cu privire la aspectele analizate;

este o activitate contractată la solicitarea celorcare o consideră oportunăîn acțiunile pe care vor să le intreprindă.

Poate fi solicitată de:

manageri- pentru a cunoaște anumite situații ale patrimoniului;

asociați- în cursul funcționării sau la dizolvarea societății;

părțile în litigiu;

particulari- la constituirea ori fuziunea societății comerciale.

2.4. Obiectivul de cercetare al expertizei contabile

Expertiza contabilă poate avea ca obiect de cercetare fapte, împrejurări sau situații ce apar în activitatea economico-financiară și gestionară a unei unități patrimoniale pentru a căror soluționare este nacesar să se apeleze la un expert contabil; aspecte ale situației economico-financiare a patrimoniului și ale capacității acestora de a genera profit, așa cum rezultă din documentele primare și evidența rehnic-operativă și contabilă, cu scopul final de a stabili, în mod științific, corectitudinea sau incorectitudinea administrării patrimoniului sau analiza economico-financiară a activității unei unități patrimoniale, cu scopul de a determina comportamentul conducătorilor și al persoanelor din comportamentele funcționale și de producție, în raport cu atribuțiile lor de serviciu.

Astfel de obiective se pot referi, de exemplu la analiza modului în care au fost încheiate raporturile contractuale și executate obligațiile asumate.

Expertiza contabilă poate cuprinde deasemenea și cercetarea unui ansamblu de documente contabile, acte normative și probleme economico-financiare caracterizate prin pluritate și diversitate sau neglijența sau abuzul în serviciu în legătură cu stabilirea și executarea obligațiilor contactuale, stabilirea întârzierilor pentru plata prețului și corectitudinea calculului penalităților, stabilrea cantităților de produse livrate între părțile în litigiu, ce s-a achitat și ce a mai rămas de plată.

În materie comercială, expertiza se efectuează atunci când este necesar a se corecta calcule, înscrisuri și registre de comerț.

Expertiza contabilă cuprinde latura economico-financiară a faptelor și împrejurărilor, latura juridică fiind exclusă în competența organelor judiciare.

De exemplu, în litigiile cu privire la pagube, expertiza contabilă oferă organelor judiciare lămuriri cu privire la existența și proporția lipsurilor din patrimoniul unui agent economic, natura faptei care a generat paguba și stabilirea răspunderii. Elementele cu privire la constatarea vinovăției persoanelor care au produs pagubele materiale și faptele care le-au generat depășesc sfera expertizei contabile, acestea constituind obiective ale anchetei penale.

Obiectivele expertizei contabile judiciare care se dau spre rezolvare expertului contabil sunt întrebări concrete care se stabilesc de organul judiciar de urmărire penală sau instanța de judecată care a dispus efectuarea expertizei contabile. Organul judiciar poate fi din oficiu sau la cererea părților, iar întrebările se limitează, din punct de vedere al conținutului și perioadei ,la fapte și împrejurări care au generat litigii, consemnările facându-se în ordonață de către organele de urmărire penală și în încheiere de instanța de judecată.

Actul de dispunere a expertizei contabile judiciare , ordonanță sau încheiere, cuprinde în mod obligatoriu organul care a dispus efectuarea expertizei, numărul dosarului și părțile implicate în litigiu, scopul efectuării expertizei contabile, încadrarea juridică a faptelor deduse spre soluționare, numele expertului desemnat, obiectul expertizei, respectiv întrebările la care se solicită răspunsurile, actele ce urmează a fi avute în vedere spre expertizare, onorariul provizoriu cuvenit expertului, termenul de depunere a raportului de expertiză.

Expertiza contabilă judiciară rezolvă numai obiectivele sau problemele indicate în actul prin care s-a dispus efectuarea ei și numai pentru perioada stabilită.

Întrebările care se dau spre rezolvare expertului contabil trebuie să:

să fie formulate în mod clar și concret, în strictă ordine de succesiune logică și în limita competenței drepturilor și obligațiilor expertului contabil;

să se refere la probleme care necesită cunoștințe teoretice și practice de contabilitate;

să fie în strânsă legătură cu conținutul cauzei ce se judecă și să decurgă din împrejurările concrete ale cauzei;

să epuizeze toate aspectele neclare în dosarul respectiv, să cuprindă toate împrejurările cauzei, astfel încât să se prevină formularea ulterioară de noi obiective;

să nu solicite expertului contabil încadrări juridice ale faptelor cercetate.

Expertul contabil are obligația, în cazul în care obiectivele expertizei contabile judiciare nu sunt suficient precizate, să solicite organului care a dispus efectuarea expertizei să concretizeze în scris problemele care trebuie să formeze obiectul expertizei. De asemenea, sesizează organul care a dispus efectuarea expertizei să concretizeze în scris problemele care trebuie să formeze obiectul expertizei. Expertului nu este admis să extindă singur obiectivele expertizei și să răspundă astefel la întrebări care nu i-au fost puse sau depășesc competența sa, iar obiectivele concrete care se dau spre rezolvare expertului contabil, în cazul expertizei contabile extrajudiciare, se stabilesc, cu consultarea expertului contabil, de către persoana fizică sau juridică, ce solicită efectuarea expertizei contabile.

2.5. Obiective ale expertizei în legătură cu constituirea și funcționarea societăților comerciale

Obiectivele expertizei în legătură cu constituirea și funcționarea societăților comerciale sunt:

evaluarea aporturilor în natură la constituirea societății pe acțiuni și în comandită pe acțiuni;

evaluarea aporturilor în natură la constituirea societății cu răspundere limitată;

operațiunile indicate de fondatori în contul societății ce se constituie;

avantajele rezervate fondatorilor;

mărirea capitalului social prin aporturi în natură;

pierderea din capitalul social;

aspectele unor infracțiuni ca bancrută simplă sau frauduloasă;

fuziunea și divizarea societăților comerciale.

Expertiza evaluării aporturilor în natură la constituirea societățiipe acțiuni și în comandită pe acțiuni

Actul constitutiv al societății pe acțiuni sau în comandită pe acțiuni, precum și prospectul de emisiune întocmit de fondatori în situația în care societatea se constituie prin subscripție publică cuprind, printre altele, și valoarea bunurilor constituite ca aport în natură în societate, modul de evaluare bunurilor aduse ca aport în natură și numărul acțiunilor acordate pentru bunurile aduse ca aport în natură.

Societatea se poate constitui numai dacă întregul capital este subscris și dacă fiecare acceptant a vărsat în numerar jumătate din valoarea acțiunilor subscrise, restul de capital social subscris trebuie vărsat în termen de 12 luni de la înmatricularea societății. De asemenea acțiunile ce reprezintă aporturi în natură se acoperă integral.

În adunarea constitutivă, fiecare acceptant are dreptul la un vot, indiferent de acțiunile subscrise. Acceptanții care au constituit aporturi în natură nu au drept de vot în deliberările referitoare la aporturile lor, chiar dacă ei sunt și subscriitori de acțiuni în numerar ori se prezintă ca mandatari ai altor acceptanți.

Evaluarea aporturilor în natură se avizează de unul sau mai mulți experți, numiți de adunarea constitutivă. Dacă nu este întrunită majoritatea cerută, desemnarea experților se face de judecătorul delegat, la cererea oricărui acceptant.

Experții întocmesc un raport privind evaluarea aporturilor în natură. Pe baza raportului experților, fondatorii convoacă din nou adunarea constitutivă. Astfel, acțiunile revenind acceptanților care s-au retras, pot fi preluate în termen de 30 zile, de fondatori sau, ulterior, de alte persoane, prin subscripție publică. Acest raport se examinează și se validează de adunarea constitutivă.

Fondatorii și primii administratori sunt solidar răspunzători, din momentul constituirii societății, față de societate și de terți pentru existența aporturilor în natură.

Actele privind proprietatea aporturilor în natură , iar în cazul în care printre ele figurează și imobile, certificatul constatator al sarcinilor de care sunt grevate, se anexează la cererea de înmatriculare a societății în Registrul Comerțului în a cărui rază teritorială își va avea sediul societatea.

Controlul legalității actelor și faptelor care se înregistrează în Registrul Comerțului se exercită de justiție printr-un judecător delegat care poate dispune efectuareaunei expertize, în contul părților, precum și administrarea altor dovezi. La societățile pe acțiuni, dacă există aporturi în natură, judecătorul delegat numește, în termen de 5 zile, de la înregistrarea cererii, unul sau mai mulți experți din lista experților autorizați.

Experții desemnați întocmesc raportul care cuprinde descrierea și modul de evaluare a fiecărui bun aportat, evidențierea dacă valoarea bunului aportat corespunde numărului și valorii acțiunilor acordate în schimb, alte elemente indicate de judecătorul delegat, pentru bunurile mobile noi luându-se în considerare factura. Acest raport se depune în termen de 15 zile la Registrul Comerțului și poate fi examinat de creditorii personali ai asociaților sau de alte persoane. La cererea și pe cheltuiala acestora, li se pot elibera copii integrale sau parțiale după raport.

O faptă care constituie infracțiune este refuzul fondatorului, administratorului, directorului sau al directorului executiv de a pune la dispoziția experților documentele necesare, infracțiune ce se pedepsește cu închisoare de la 1 la 5 ani.

Acceptarea însărcinării de expert cu încălcarea dispozițiilor potrivit cărora nu pot fi numiți experți pentru evaluarea aportului în natură la constituirea societății pe acțiuni și în comandită pe acțiuni, și anume: rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv ori soții acelora care au constituit aporturi în natură sau ai fondatorilor, precum și persoanele care primesc, sub orice formă, pentru funcțiile pe care le îndeplinesc, altele decât aceea de expert, un salariu sau o remuneraație de la fondatori sau de la cei care au constituit aporturi în natură. Hotărârile luate de adunările generale în baza unui raport al unui expert, numit cu încălcarea prevederilor legale menționate, nu pot fi anulate de drept din această cauză.

Expertiza evaluării aporturilor în natură la constituirea societății cu răspundere limitată

Actul constitutiv al societății cu răspundere limitată cuprinde capitalul social subscris și cel vărsat, cu menționarea aportului fiecărui asociat, în numerar sau în natură, valoarea aportului în natură și modul evaluării, evaluarea făcându-se prin expertiză, data la care se varsă întregul capital social subscris, numărul și valoarea nominală a părților sociale atribuite fiecărui asociat pentru aportul său.

Aporturile în natură se realizează prin transferarea drepturilor corespunzătoare și prin predarea efectivă către societate a bunurilor aflate în stare de utilizare. În societățile cu răspundere limitată care se înființează de către un asociat unic, valoarea aportului în natură se stabilește de instanță pe baza unei expertze de specialitate.

Expertiza operațiunilor încheiate de fondatori în contul societății pe acțiuni ce se constituie prin subscripție publică

Fondatorii întocmesc prospectul de emisiune, îl semnează, îl depun la Registrul Comerțului din județul în care se va stabili sediul societății și îl publică și întocmesc lista celor care au acceptat subscripția și au dreptul să participe la adunarea constitutivă, cu menționarea numărului acțiunilor fiecăruia. Dacă există operațiuni încheiate de fondatori în contul societății ce se constituie și pe care aceasta urmează să le ia asupra sa, adunarea constitutivă numește unul sau mai mulți experți pentru a viza aceste operațiuni. Dacă majoritatea cerută nu este întrunită, desemnarea experților se face de către judecătorul delegat, la cererea oricărui acceptant

Fondatorii iau asupra lor consecințele actelor și ale cheltuielilor necesare constituirii societății, iar dacă, din orice cauză, societatea nu se va constitui, ei nu se pot îndrepta împotriva acceptanților. Au obligația să predea administratorilor documentele și corespondența referitoare la constituirea societății.

Fondatorii și primii administratori sunt solidari răspunzători, din momentul constituirii societății, față de societate și terți pentru subscrierea integrala a capitalului social și efectuarea vărsămintelor stabilite de lege sau de actul constitutiv, veridicitatea publicațiilor făcute în vederea constituirii societății, valabilitatea operațiunilor încheiate în contul societății înainte de constituire și luate aceasta asupra sa, prejudiciul cauzat, nu au cerut înmatricularea societății în termen legal, actele juridice încheiate cu terții în numele societății, în afară de cazul în care sociatatea după ca adobândit personalitate juridică, le-a preluat asupra sa. Actele astfel preluate sunt considerate ca fiind ale societății încă de la data încheierii lor.

Prejudiciul se referă la faptul că nu au cuprins în actul constitutiv mențiunile prevăzute de lege, au introdus în actul constitutiv clauze prin care s- încălcat o dispoziție imperativă a legii sau nu au îndeplinit o cerință legalăpentru constituirea societății.

Controlul înmatriculării societății, respectiv al actelor sau faptelor care se înregistrează în Registrul Comerțului se exercită de jusiție prin judecătorul delegat. Pentru operațiunile încheiate de fondatori în contul societății ce se constituie și pe care aceasta urmează să le ia asupra sa, judecătorul delegat numește unul sau mai mulți experți din lista experților autorizați , care să analizeze operațiile respective. Adunarea generală nu poate da descărcarea fondatorilor și primilor administratori, pentru răspunderile ce le revin, timp de 5 ani.

Expertiza privind avantajele rezervate fondatorilor

Cota de participare din profilul net care revine fondatorilor unei societăți constituită prin subscripție publică se hotărăște de către adunarea constitutivă, nu poate depăși 6% din profilul net, nu poate fi acordată pentru o perioadă mai mare de 5 ani de la data constituirii societății, se aplică numai asupra profitului corespunzător capitalului social inițial, nu și asupra capitalului social mărit ulterior înființării societății și revine numai persoanelor fizice cărora li s-a recunoscut calitatea de fondatori prin contractul de societate.

În caz de dizolvare anticipată a societății, fondatorii au dreptul să ceară daune de la societate , dacă dizolvarea se face în dauna drepturilor lor, iar acest drept la acțiune în daune se prescrie prin trecerea a șase luni de la data adunării generale a acționarilor care a hotărât dzolvarea anticipată.

În soluționarea litigiilor cu privire la avantajele rezervate fondatorilor poate fi utilizată ca probă și expertiza contabilă, experții numindu-se de adunarea constitutivă sau de către judecătorul delegat cu ocazia exeritării controlului legalității actelor sau faptelor ce se înregistrează în Registrul Comerțului.

Expertiza privind mărrea capitalului social prin aporturi în natură

În cazul în care societatea pe acțiuni își mărește capitalul social prin subscripție publică, în prospectul de emisie, cu semnăturile autentice a doi dintre administratori, care se depune la Registrul Comerțului, ce cuprind, printre altele, și hotărârea adunării generale privitoare la noua emisiune de acțiuni, valoarea totală a acțiunilor, numărul, valoarea nominală și felul acțiunilor și relațiile privitoare la aporturi, altele decât în numerar.

În caz de mărire a capitalului social, prin ofertă publică, administratorii sunt răspunzători solidar de exactitatea celor arătate în prospectul de emisiune, în publicațiile făcute de societate sau în cererile adresate Registrului Comerțului, în vederea măririi capitalului.

În ipoteza în care mărirea capitalului social se face prin aporturi în natură , adunarea generală extraordinară, care a hotărât aceasta, numește unul sau mai mulți experți pentru evaluarea aporturilor în natură. După depunerea raportului de expertiză, adunarea extraordinară este convocată din nou și pe baza concluziilor experților, poate hotărî mărirea capitalului. Hotărârea adunării trebuie să cuprindă descrierea aporturilor în natură, numele persoanelor ce le efectuează și numărul acțiunilor ce se emit în schimb.

Acțiunile emise pentru mărirea capitalului social se oferă subscriere în primul rând celorlalți acționari în proporție cu numărul acțiunilor pe care le posedă și cu obligația ca aceștia să-și exercite dreptul lor de preferință în termenul hotărât de adunarea generală, dacă în contract sau statut nu se prevede altfel. După exprimarea acestui termen, acțiunile pot fi subscripse public.

Adunarea generală poate, pentru motive temeinice, să ridice acționarilor dreptul de subscriere a noilor acțiuni în total sau în parte. În acest caz, convocarea trebuie să cuprindă motivele măririi capitalului social, persoanele cărora urmează să li se atribuie noile acțiuni, numărul de acțiuni atribuit fiecăreia dintre ele, valoarea de emisiune a acțiunilor și bazele fixării acesteia. Pentru luarea hotărârii este necesară prezența a ¾ din numărul titularilor capitalului social și votul unui număr de acțiunicare să reprezinte cel puțin jumătate din capitalul social.

Dreptul de aferință încetează, dacă noile acțiuni reprezintă aporturi în natură.Hotărârea adunării privind mărirea capitalului are efect numai în măsura în care a fost adusă la îndeplinire în termen de un an de la data sa.

Acțiunile emise în schimbul aporturilor în numerar se achită în proporție de cel puțin 30% din valoarea sa nominală la data subscrierii sau integral în termen de cel mult trei ani de la data publicării în Monitorul Oficial al României a hotărârii adunării generale. În același termen se achită acțiunile emise în schimbul aporturilor în natură. Când se prevede prima de emisiune, aceasta se plătește integral la data subscrierii.

Expertiza privind pierderea din capitalul social

În situația în care administratorii societății pe acțiuni constată pierderea unei jumătăți din capitalul social au obligația să convoace adunarea generală extraordinară pentru a hotărî reconstituirea capitalului, limitarea capitalului la suma rămasă sau dizolvarea societății sau în cazul în care nici la doua convocare nu se întrunește cvorumul, adică prezența acționarilor este de jumătate din capitalul social, administratorii au obligația să ceară instanței, din raza teritorială în care se află sediul societății, numirea unui expert, care să controleze pierderea capitalului social

Instanța, pe baza expertizei, constată pierderea și emite o încheiere prin care autorizează administratorii să convoace adunarea generală care poate să hotărască cu orice număr de acționari prezenți limitarea capitalului la suma rămasă sau dizolvarea societății.

Expertiza privind bancruta simplă sau frauduloasă

Expertiza în materie penală are loc atunci când justiția are nteres să controleze gestiunea unor comercianți în stare de faliment sau a administratorilor de rea-credință ai nuor societăți comerciale. Privind activitatea societăților comerciale aflate în situația de încetare de plăți sau de faliment poate avea ca obiect aspectele unor infracțiuni ca bancrută simplă sau frauduloasă.

Bancruta este situația persoanelorfizice sau juridice cărora li se constată nereguli financiare, acte de neglijență sau de impudență, acte de fraude făcute în dauna creditorilor sau strarea de insolvabilitate, care reprezintă neputința de a-și onora plățile la scadență și este declarată de instanța de judecată competentă.

Bancruta simplă se constată atunci când un comerciant declară falimentul sau încetarea plăților către creditori. Declararea falimentului sau încetarea plăților are loc dacă se constată că infractorul a săvârșit fapte precum: a făcut cheltuieli personale superioare condițiilor pecuniare, a utilizat o parte importantă din avutul comerțului în operații de hazard sau de imprudențe, a efectuat operații ruinătoare în constatarea de împrumuturi, a plătit pe unii creditori în dauna masei după încetarea plăților sau nu a ținul deloc registrele de contabilitate sau le-a ținul necoresounzător.

Bancruta frauduloasă constă în fapta unui comerciant de a gestiona incorect patrimoniul său pentru a păgubi creditorii, din care cauză a încetat plățile și a fost declarat în stare de faliment. Starea de faliment este consecința unor fapte ca sustragerea și falsificarea registrelor, distrugerea, tăinuirea sau diminuarea activului sau simularea și declarea frauduloasă a pasivului.

În cazul în care expertiza are în vedere un comerciant în încetare de plăți este de mare utilitate examinarea registrelor din punct de vedere al îndeplinirii prescripțiilor Codului de comerț, întrucât pot fi considerați ca bancrutari simpli comercianți care nu au ținut deloc registrele prescrise de lege ori le-au ținut necorespunzător, nu au făcut în mod exact inventarul anual, au registrele și inventarele incomplete sau necorespunzător ținute, au registre din care nu rezultă adevărata stare a activului și pasivului lor și au sustras o parte din registrele obligatorii impuse de Codul de comerț.

Deasemenea se pedepsesc cu închisoare de la trei la 12 ani persoanele vinovate de bancrută frauduloasă, constând în una din următoarele fapte precum falsificarea, sustragerea sau distrugerea evedințelor societății, ascunderea unei părți din activul societății, înfățișarea de datorii neexistente, prezentarea în registrele societății, în alt act ori în bilanțul contabil, a unor sume nedatorate, fiecare dintre aceste fapte fiind săvârșite în vederea diminuării aparente a valorii activelor, dar nu în ultimul rând înstrăinarea, în frauda creditorilor a ueni părți însemnate din activ, în caz de faliment al societății.

Avizul experților asupra fuziunii și divizării societăților comerciale

Fuziunea este contopirea sau încorporarea într-o singură societate, a două sau mai multe societăți, distincte una de alta până la acel moment. Poate fi o cauză de dizolvare a societății, deoarece se pot face fuziuni de societăți, fără a fi nevoie ca unele din ele să se dizolve, astfel se pot dizolva societățile care fuzionează prin contopirea lor, dând nașterea unei societăți noi cu totul distincte de cele fuzionate sau dacă o societate încorporează una sau mai multe societăți, atunci societatea care le încorporează nu nu mai trebuie, pentru aceasta, să fie dizolvată. Mai pot exista cazuri când, prin fuziune, societățile care se contopesc sau care sunt încorporate își pierd personalitatea juridică, astfel că fuziunea, dar și dizolvarea se hotărăsc de fiecare societate în parte sau sau când societatea care încorporează o altă societate are nevoie de aprobarea adunării generale, nu pentru dizolvare, ci pentru a hotărî modificarea statutului.

Fuziunea prin încorporare este o chestiune rezultată printr-o stare de fapt. Deexemplu, o societate poate acapara toate acțiunile unei alte societăți. În acest caz, fuziunea ar trebui să hotărască în unanimitatea acționarilor ori unanimitatea o formează societatea absorbantă ca unic acționar. Pentru societatea absorbantă, fuziunea cu cealaltă societate nu constituie de fapt decât o sporire de capital, pentru care este chemată adunarea generală să aprobe.

Procedural și legal, fuziunea se face prin absorbirea unei societăți de către o altă societate care, prin contopirea a două sau mai multe societăți, alcătuiește o societate nouă.

Divizarea se face prin împărțirea întregului patrimoniu al unei societăți care își încetează existenșa între două sau mai multe societăți sau care iau, astfel, ființă. Societatea nu își poate înceta existența în cazul în care o parte din patrimoniul ei se transmite către una sau mai multe societăți existente sau care iau, astfel, ființă.

Fuziunea sau divizarea se poate face și între societăți de firme diferite, adică societățile în lichidare pot fuziona sau se pot diviza numai dacă nu au început repartiția între asociați a părților ce li s-ar cuveni prin lichidare. Fuziunea sau divizarea se hotărăște de fiecare societate în parte, în condițiile stabilite prin modificarea actului constitutiv al societății. Dacă prin fuziune sau divizare, se înființează o nouă societate, aceasta se constituie în condițiile legale pentru forma de societate convenită.

Fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea, fără lichidare, a societății care își încetează existența și transmiterea universală a patrimoniului sau către societatea sau societățile beneficiare, în starea în care se găsește la data fuziunii sau a diviziunii, în schimbul atribuirii de acțiuni sau de părți sociale ale acestora către asociații societății sau ale unei sume de bani, care nu poate depăși 10% din valoarea nominală a acțiunilor sau a părților sociale atribuite.

Proiectul de fuziune sau de divizare se întocmește de administrator în baza hotărârii adunărilor generale ale acționarilor a fiecăreia dintre societățile care participă la fuziune sau divizare. Acest proiect cuprinde forma, denumirea și sediul social al tuturor societăților participante la operațiune, fundamentarea și condițiile fuziunii sau ale divizării, stabilirea și evaluarea activului, care se transmit societăților beneficiare, modalitățile de predare a acțiunilor sau a părților sociale și data de la care acestea au dreptul la dividende, raportul de schimb al acțiunilor sau al părților sociale și, dacă este cazul, cuantumul sultei, cuantumul prumei de fuziune sau diviziune, drepturile ce se acordă obligatarilor și orice alte avantaje speciale, data bilanțului contabil de fuziune sau a bilanțului contabil de divizare, care este aceeași pentru toate societățile participante, orice alte date care prezintă interes pentru operațiune.

Sulta reprezintă suma de bani datorată ca diferență între valoarea părții de moștenire la care un moștenitor are dreptul și bunurile de valoare mai mică ce i se atribuie cu prilejul împărțelei.

Proiectul este semnat de reprezentanții societăților particpante, se depune la Registrul Comerțului, unde este înmatriculată fiecare societate, însoțit de o declarație a societății care încetează a exista în urma fuziunii sau divizării, despre modul cum a hotărât să stingă pasivul său, după care este avizat de judecătorul delegat, se publică în Monitorul Oficial al României, pe cheltuiala părților, integral sau în extras, potrivit dispoziției judecătorului delegat sau cererii părților.

Orice creditor al societății care fuzionează sau se divide, care are o creanță anterioară publicării proiectului de fuziune sau de divizare, poate face opoziție, care se depune la Registrul Comerțului. Acesta o menționează în registru și o înaintează tribunalului împreună cu sediul societății care fuzionează sau se divide.

Opoziția suspendă executarea fuziunii sau diviziunii până la data la care hotărârea judecătorească devine irevocabilă, în afară de cazul în care societatea debitoare face dovada plății datoriilor sau oferă garanții acceptate de creditori ori convine cu aceștia un angajament pentru plata datoriilor. Hotărârea pronunțată asupra opoziției este supusă numai recursului.

Administratorii societăților care fuzionează sau se divid au obligația să pună la dispoziția asociaților proiectul de fuziune sau de divizare, darea de seamă a administratorilor, în care se precizează raportul de schimb al acțiunilor sau al părților sociale, raportul cenzorilor, bilanțul contabil înainte de fuziune sau bilanțul contabil de divizare, evidența contractelor cu valoare de peste 500 RONI, în curs de executare, și repartizarea lor între societățile beneficiare, iar la societățile pe acțiuni, în comandită pe acțiuni sau cu răspundere limitată se adaugă raportul unuia sau a mai mulți experți, numiți de judecătorul delegat, care să dea aviz de specialitate asupra fuziunii sau divizării.

Capitolul III. Raportul de expertiză contabilă

Misiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport scris. Documentul stabilit este diferit în funcție de tipul de misiune.

Raportul este realizat în scopul de a face cunoscut clientului și, dacă este cazul, terțelor persoane natura lucrărilor profesionistului contabil și concluziile emise la sfârșitul lucrărilor sale.

Documentul- raportul- stabilit poate lua forme variate: scrisoare, atestare sau notă de comentarii și raport de aurit financiar – statutar sau contractual- .

În cuprinsul raportului se face referință la normele profesionale care guvernează misiunea, atunci când ele există. Raportul este datat și semnat de către profesionistul contabil și eventual de către un colaborator care l-a asistat în timpul misiunii.

Raportul este adresat numai clientului, acesta hotărând difuzarea lui.

3.1. Conținutul raportului de expertiză contabilă

Activitatea de cercetare desfășurată de expert în baza calității sale oficiale se încheie cu consemnarea rezultatelor și a concluziilor într-o lucrare scrisă, denumit raport de expertiză. Când la cererea instanței, domeniul investigat este cel financiar-contabil și de gestiune, această lucrare este denumită raport de expertiză contabilă judiciară.

Părțile principale ale unui asemenea înscris sunt partea introductivă, o parte detaliată cu privire la desfășurarea expertizei și partea de concluzii, aspect ce poate fi observat și în anexa 1 și în anexa 2, anexe ce conțin modelul unui raport de expertiză contabilă judiciară, respectiv modelul unui raport de expertiză contabila extrajudiciară.

În preambul vor fi cuprinse numele, prenumele și domiciliul expertului, actul prin care s-a dovedit calitatea oficială de expert, organul care a solicitat expertiza, de numirea și calitatea procesuală a părților.

În capitolul introductiv se detaliază datele cu privire la împrejurările care au dat naștere litigiului sau cercetării penale, cu descrierea documentelor premergătoare acțiunii judecătorești sau declanșării penale.

Urmează analiza datelor din actele de revizie contabilă sau a materialelor de control prin care s-au sesizat abateri ce fac obiectul dosarului. Se va consemna conținutul încheierii sau a ordonanței prin care s-a numit expertul, cât și reproducerea exactă a întrebărilor puse expertizei. Tot în capitolul introductiv se va menționa dacă în dosar s-au mai efectuat alte expertize de același gen sau din alte domenii și se vor comenta conținutul și concluziile acestora.

Mențiunea convocării părților, a problemelor ridicate de acestea și a răspunsurilor primite de expertîn această împrejurare sunt elemente obligatorii în prima parte a raportului.

Desfășurarea expertizei este capitolul cel mai amplu și mai laborios al întregii activități depuse de expert. El se concretizează în descrierea tuturor cercetărilor efectuate, a actelor și faptelor analizate ale documentelor, toate cu trimitere la actul normativ de referință. Răspunsul după fiecare întrebare trebuie să fie neechivoc, cu descrierea în amănunt, într-o înșiruire ordonată, sistematizată, a modului în care expertul a ajuns la formularea acelei concluzii.

Această parte mai cuprinde și obiecțiile și explicațiile părților, cât și analiza acestora în lumina celor constatate de expertul contabil.

Examinarea probelor se face în raport cu materialul documentar și dispozițiile legele avute în vedere de organele care au stabilit anterior un prejudiciu, de exemplu, organele de control, motivându-se documentae și legal deosebirile de opinii ale expertului contabil față de cele ale organului de control. Actele dubioase, fictive sau suspecte nu se iau în considerare de către expert la calcularea prejudiciului, dar se menținează în raportul de expertiză contabilă.

În raportul de expertiză se menționează și eventualele documente noi utilizate de expert, care nu au fost avute în vedere de către organul care a stabilit inițial prejudiciul.

Concluziile raportului formează partea de sinteză a acestuia, când la fiecare întrebare se dă răspunsul formulat în mod concis și concludent. Formularea răspunsurilor din concluzii nu trebuie să fie contradictorie față de textul din conținutul raportului sau în neconcordanță cu motivația descrisă în desfășurarea expertizei.

În această parte finală, expertul își poate prezenta și părerile personale cu privire la unele obiective tratate în raport, dar ele vor fi preluate sub rezerva organului beneficiar, întrucât aceste părți, deși nu depășesc cadrul expertizei, nu se bazează pe acte sau fapte probante. Dacă expertiza se efectuează de mai mulți experți și au păreri deosebite, raportul cuprinde părerea motivată a fiecăruia.

Concluziile expertizei contabile constituie numai elemente de convingere, lăsat la libera apreciere a judecătorului, ca toate celelalte probe, iar instanța, fie că folosește sau nu concluziile expertizei contabile, are obligația să motiveze poziția sa. Se poate întâmpla ca instanța, dacă sunt administrate expertize contradictorii, să accepte motivat una din ele sau le poate înlătura pe amândouă.

Raportul de expertiză trebuie să fie datat și, după ce a fost semnat de expert pe fiecare filă, se depune la organul judiciar, care îi va da număr prin registratura sa și îl va atașa la dosarul cauzei. Depunerea raportului de expertiză nu se aduce la cunoștința părților, acestea luând cunoștință de conținut când vor studia dosarul în vederea formulării apărărilor.

Raportul se depune cu cel puțin cinci zile înainte de termanul fixat pentru judecată, nedepunerea raportului la termen sancționându-se cu amenda, iar expertul se poate adresa aceleiași instanțe pentru a reveni asupra amenzii, dar nu poate exercita apelul sau recursul. Expertiza contabilă nedepusă în termen se anulează, dacă prin aceasta s-a cauzat părții o vătămare ce nu poate fi astfel înlăturată, însă, dacă raportul a fost depus în termen, părțile nu sunt îndreptățite să obțină o amânare în vederea studierii lui.

După studierea de către părți și de organul judiciar, se poate uneori ajunge la concluzia că raportul este incomplet și în modul cum a fost prezentat nu este folositor în cadrul probațiunii judiciare. Pentru neclarități, expertul poate fi chemat în instanță, în scopul de a da lămuriri, pentru lacune în investigații, expertul va trebui să întregească expertiza printr-un supliment de expertiză, iar pentru inexactități sau neaprecierea corectă a prevederilor legale, remedierea nu se poate realiza decât printr-o nouă expertiză, care de regulă este încredințată altor experți.

În toată activitatea desfășurată, expertul contabil folosește calitatea sa de specialist în domeniu, având o conduită independentă și autonomă față de organele statului, singurul cenzor al acțiunilor sale fiind organul judiciar.

3.2. Condiții de redactare a raportului de expertiză contabilă

În redactarea raportului de expertiză contabilă este necesar să se asigure redactarea corectă și clară a problemelor date spre rezolvare expertului, cât și analiza cu competență a tuturor întrebărilor formulate de organul care a dispus efectuarea expertizei contabile, a materialului documentar pus la dispoziția expertului.

În raportul de expertiză contabilă, prezentarea materialului trebuie să fie completă, să răspundă la toate întrebările puse, iar concluziile să fie suficient motivate, pentru ca instanța să fie în măsură să aprecieze asupra valorii acestor concluzii.

Expertul are obligația să argumenteze constatările pe bază de documente legale și să întemeieze analiza pe materialele care i-au fost puse la dispoziție și nu pe presupuneri, asimilări sau aprecieri care nu au la bază documente legale și date reale din contabilitate, corelând aceste date documentare cu alte elemente care influențează situația analizată.

Expertul contabil are îndatorirea să prezinte determinări exacte, nu propuneri de variante în formularea răspunsurilor la întrebările puse. Dacă este cazul unei expertize de evaluare a bunurilor, ea nu poate stabili condiția juridică prin care au fost dobândite bunurile expertizate, ci, prin aceasta, instanța administrează alte probe.

O condiție importantă este necomiterea de către expertul contabil a unor imixtiuni în atribuțiile organului judiciar. De asemenea expertul poate folosi concluziile expertizei tehnice, în cazul în care s-a dispus în cauza respectivă efectuarea unei astfel de expertize.

În cazul în care s-au mai efectuat expertize contabile sau de control în aceeași cauză, se prezintă cauzele diferențelor stabilite față de rapoartele de expertiză anterioare.

Expertul aplică în mod corespunzător actele normative, iar concluziile acestuia din raportul de expertiză trebuie să fie în deplină concordanță cu constatrile făcute și să contribuie efectiv la elucidarea obiectvelor supuse expertizei.

Expertul trebuie să stabilească precis valoarea prejudiciului.

Practic, sunt situații în care raportul de expertiză contabilă nu este întocmit corespunzător. Asemenea situații pot exista în momentul când materialul pus la dispoziție nu permite elaborarea unor concluzii categorice, când datele documentare nu sunt corelate cu alte elemente apte să influențeze situația respectivă, când actele examninate nu sunt autentice, fiind prezentate direct de părțile interesate, când nu se iau în considerare și nu sunt explicate diferențele stabilite de controlul financiar, când exist; dezacord între partea descriptivă si concluziile raportului de expertiză.

Mai există cazuri când actele normative luate în considerare sunt aplicabile altei perioade de timp sau altei ramuri economice, când tehnica folosită pentru lămurirea obiectivelor este neadecvată, depășită, când materialele puse la dispoziție nu sunt analizate cu competență.

Prin modul de redactare a raportului, care se referă la elucidarea unui segment din acțiunea aflată pe rolul instanței sau a organului de cercetare, trebuie să se desprindă rolul expertului în acest context, acela de a nu fi nici judecător, nici martor, ci doar consultant care ajută pe judecător în rezolvarea unor probleme de specialitate.

De aceea, expertul nu se substituie organului de anchetă sau a organului judiciar, în răspunsurile date nefiind abilitat să facă încadrări în Codul Penal sau în Codul Civil a faptelor sau a actelor asupra cărora i s-a cerut să se pronunțe. Această obligație rămâne în exclusivitate în competența organelor beneficiare a expertizei.

Conținutul nesatisfăcător al raportului de expertiză contabil poate fi datorat organului beneficiar al expertizei ( de urmărire penală sau de instanța de judecată) , care nu formulează toate întrebările principale, nu cheamă părțile pentru a fi chestionate dacă este necesar să se adauge și alte întrebări nu solicită explicații de la părți în cursul efectuării efectuării expertizei sau se poate întâmpla ca expertul contabil, care tratează superficial și ineficient problemele supuse cercetării, nu folosește date documentare, aplică metode neadecvate din punct de vedere științific.

Alte situații necorespunzătoare de redactare pot fi prezența unor lipsuri, precum concluzii probante, ipotetice, prezumtive sau cu mai variante, utilizarea unor modalități greșite de cercetare, neluarea în discuție a tuturor actelor sau materialelor puse la dispoziție sau când nu se răspunde la toate întrebările sau nu se dau răspunsuri clare, când rapoartele nu sunt în contradicție cu celelalte probe ale dosarului sau rapoartele depășesc drepturile expertului contabil.

Valorificarea raportului de expertiză contabilă

Experții contabili sunt obligați să se prezinte înaintea instanței pentru a da lămuriri ori de câte ori li se cere, iar instanța trebuie să se asigure, în condițiile legii procesuale, posibilitatea de a invoca obiecții la raportul de expertiză contabilă.

În cauzele civile, raportul de expertiză contabilă este examinat, în primul rând, de părțile în litigiu care formulează observații și obiecții, în scris, asupra acestuia, pe care le depun la dosarul cauzei. Expertul contabil este obligat să depună la organul beneficiar răspunsul scris la observațiile formulate de părțile în litigiu asupra raportului de expertiză contabilă.

Dacă părțile invocă obiecții întemeiate sau instanța nu este lămurită prin expertiza făcută, se poate dispune întregirea expertizei printr-un supliment sau o nouă expertiză, instanța având posibilitatea să ordone o expertiză contrarie, efectuată de un alt expert contabil, de obicei trei la număr fiind numiți. Chiar dacă în cauză s-a administrat o expertiză și o contraexpertiză contabilă, nu există nici un impediment de a se admite o nouă expertiză, dacă este utilă cauzei.

În ceea ce privește forța probantă a expertizei contabile, judecătorii sunt legați de constatările de fapt ale experților, și anume data raportului de expertiză contabilă și arătarea cercetărilor făcute în prezența părților și susținerile acestora în prezența experților contabili.

Nulitatea actelor de procedură civilă este în funcție de vătămarea pricinuită unei părți, instanța nepronunțând nulitatea expertizei, dacă neregularitatea invocată poate fi îndreptată. De exemplu, când raportul de expertizăcontabilă nu a fost semnat de toți experții sau părerile nu au fost motivate.

Expertiza contabilă poate fi declarată nulă atunci când a fost făcută fără a cita părțile, ea putând fi propusă înainte de începutul dezbaterilor asupra fondului, și prin depunerea în termen a raportului de expertiză contabilă s-a cauzat părții o vătămare ce nu poate fi în alt mod înlăturată.

În justiție pentru a fi administrată ca probă, expertiza contabilă trebuie să prezinte un nivel calitativ ridicat, să contribuie efectiv la soluționarea cauzei respective. În vederea asigurării nivelului său calitativ ridicat, raportul de expertiză contabil nu este considerat satisfăcător din oficiu, ci este supus în prealabil unei exigente aprecieri critice.

În sistemul de neierarhizare a probelor, expertiza contabilă nu este acceptată ca superioară altor probe. Caracterul științific și aportul expertizei contabile la rezolvarea cauzei rezultă după analiza amănunțită a întregului material din dosar, deci, ca atare, expertiza contabilă nu are forță probantă absolută, ponderea sa fiind egală cu a oric;rui alt mijloc de probă.

În consecință, eficiența raportului de expertiză contabilă, ca mijloc de probă cu fundamentare științifică, depus la dosarul cauzei, este determinarea sa la soluținarea cauzei.

Capacitatea de a evalua plenar concluziile raportului de expertiză contabilă revine organului care a dispus efectuarea expertizei, deoarece acesta răspunde de hotărârea ce se pronunță pe baza probelor.

Valorificarea expertizei contabile în acrtivitatea judiciară presupune însușirea concluziilo acesteia de către organul beneficiar sau, însă, sunt cazuri în care, după examinarea de către organul de urmărire penală sau instanța de judecată, care a dispus efectuarea expertizei contabile, a raportului de expertiză contabilă, se ajunge la concluzia că este necorespunzător.

În asemenea situații, organul care a dispus efectuarea expertizei poate dispune, la cererea părților sau din oficiu, măsuri de refacere sau completare a expertizei contabile. Aceste forme de completare a expertizei contabile sunt explicații verbale, lămuriri verbale, lămuriri suplimentare și suplimentul de expertiză contabilă.

Explicațiile verbale sunt deslușiri orale pe care expertul contabil le prezintă organului care a dispus efectuarea expertizei, în fața căruia este chemat. Acestea reprezintă o audiere a expertului contabil care, în calitate de specialist, prezintă organului judiciar concluzii asupra cazului supus cercetării.

Lămuririle suplimentare în scris sunt o formă de completare în scris a raportului de expertiză contabilă și se dispune atunci când sunt necesare clarificări contabile care, implicând unele examinări în plus, nu pot fi efectuate printr-un simplu dialog oral al organului care a dispus efectuarea expertizei cu expertul contabil.

Suplimentul de expertiză contabilă se dispune de organul de urmărire penală sau instanța de judecată căn constată, la cerere sau din oficiu, că expertiza nu este completă, și anume concluziile raportului de expertiză contabilănu satisfac integral cerințele organului judiciar, nu s-a răspuns la toate întrebările, sunt întrebări care nu au fost sufficient clarificate, concluzia la o întrebare este în contradicție cu materialul probator pus la dispoziția expertului, pe parcursul soluționării cauzei au apărut noi obiective sau obiecțiuni sau s-au omis , de către organul beneficiar al expertizei, întrebări cu importanță pentru clarificarea justă a cauzei.

Suplimentul de expertiză poate fi efectuat de același expert sau de altul și are caracterul unei expertize în continuare, limitată însă la obiectivele adăugate sau neclarificate, redactându-se separat, ca o lucrare de sine stătătoare și nu ca o continuare a raportului de expertiză, dar urmează aceleași reguli ca raportul inițial.

Organul beneficiar poate dispune din oficiu completarea raportului de expertiză contabilă, pentru stabilirea adevărului, peste voința părților, în scopul evidențierii tuturor împrejurărilor esențiale ale cauzei. Această completare din oficiu contribuie la prevenirea oricărei erori în cunoașterea, dovedirea și caracterizarea situațiilor constante, în acest fel ea stabileste relația exactă între concluzii și realitatea obiectivă. Pentru părți, completarea expertizei contabile constituie o garanție procesuală pentru aflarea adevărului.

Formele de completare sunt adausuri la lucrarea de bază, fac parte integrantă din raportul de expertiză contabilă și au putere de expertiză.

În cazul în care organul de urmărire penală sau instanța de judecată are îndoieli cu privire la exactitatea raportului de expertiză contabilă, dispune efectuarea unei noi expertize contabile, de către alt expert contabil.

Alte rapoarte din cadrul misiunilor expertului contabil

În cadrul ,, misiunii de ținere a contabilității, de întocmire și prezentare a conturilor anuale” 1 , profesionistul contabil întocmește un raport scris, în care menționează îndeplinirea misiunii și precizează natura atestării furnizată de el. De asemenea, atestă în raportul său că nu s-au evidențiat elemente care să pună ăn discuție sau la îndoială coerența și credibilitatea conturilor anuale, conturile anuale fiind anexate raportului de observare.

Rapoartele de atestare a misiunilor de ținere a contabilității, de întocmire și prezentare a conturilor anuale sunt: raportul fără observație ( ii), raportul cu observație ( ii) , raportul cu observație ( ii) ( limitări) , raportul cu refuz de atestare ( dezacord sau incertitudini) , raportul cu refuz de atestare ( limitări) și raportul utilizat exclusiv atunci când societatea comercială este obligată să aibă auditori statutari – cenzori- .

Atunci când raportul se prezintă cu observație (ori observații) sau se refuză atestarea, profesionistul contabil trebuie să expună clar motivele respective.

Profesionistul contabil semnează raportul său în ultima zi a misiunii.

Raportul cuprinde trei părți: una relativă la prezentarea misiunii și la respectarea normelor profesionale, a doua se referă la formularea atestării și ultima este necesară identificării conturilor anuale ale intreprinderii cliente. Această ultimă parte va fi completată de o mențiune pusă pe fiecare pagină a conturilor anuale, amintind natura misiunii încredințată profesionistului contabil și existența raportului.

Un raport fără observație este furnizat de profesionistul contabil atunci când în cursul misiunii a putut pune în aplicare, fără restricție, toate obiectivele unei misiuni de prezentare a conturilor anuale și nu a constatat elemente care să pună în discuție coerența și credibilitatea conturilor anuale.

Dacă profesinistul contabil a evidențiat una sau mai multe incertitudini care afectează conturile anuale ( litigii ale căror final este incert ) sau este în dezacord cu clientul asupra uneia sau mai multor opțiuni ale acestuia din urmă sau a întâmpinat limitări ale diligențelor sale în cursul efectuării misiunii ( de pildă, nu a putut să se asigure de regularitatea contabilității) el întocmește un raport cu observație, dacă apreciază că aceste fapte nu sunt suficient de importante pentru a refuza atestare, dar care totuși merită a fi aduse la cunoștința utilizatorului conturilor anuale, sau un raport cu refuz de atestare, în cazul în care repercursiunile asupra conturilor anuale sunt de așa manieră că nu poate să obțină un nivel de asigurare suficient.

Un caz particular este la societățile obligate să aibă auditori statutari- cenzori- când profesionistul contabil nu va elibera o atestare a conturilor anuale, știind că auditorii statutari vor elibera, la încheierea exercițiului financiar, o certificare a conturilor anuale superioară atestării sale. Profesionistul contabil va elibera un raport simplu care nu va conține nici o atestare.

În cadrul „ misiunii de examinare a contabilității, întocmirea și prezentarea conturilor anuale” 1, profesionistul contabil întocmește un document scris care reamintește modalitatea de îndeplinire a misiunii, precizând natura atestării eliberate.

El atestă că nu a constatat existența unor elemente care să pună în discuție sau la îndoială regularitatea și sinceritatea conturilor anuale și nici imaginea fidelă dată de acestea patrimoniului situației financiare și rezulatului intreprinderii, la sfârșitul exercițiului financiar.

Raportul cuprinde trei părți: una referitoare la prezentarea misiunii și la respectarea diligențelor profesionale, a doua referitoare la formularea atestării și ultima, necesară identificării conturilor anuale ale intreprinderii atestate. Această ultimă parte va fi completată de o mențiune pusă pe fiecare pagină a conturilor anuale, amintind natura misiunii încredințată profesionistului contabil și existența raportului.

Un raport fără observație este furnizat de profesionistul contabil atunci când la incheierea misiunii a putut aplica fără restricții toate diligențele corespunzătoare misiuni contractate și nu a constatat nici un motiv care să pună la îndoială regularitatea și sinceritatea conturilor anuale și nici imaginea fidelă dată de acestea patrimoniului, situației financiare și rezultatului intreprinderii la sfârșitul exercițiului.

Dacă profesinistul contabil a evidențiat una sau mai multe incertitudini care afectează conturile anuale ( litigii ale căror final este incert ) sau este în dezacord cu clientul asupra uneia sau mai multor opțiuni ale acestuia din urmă sau a întâmpinat limitări ale diligențelor sale în cursul efectuării misiunii ( de pildă, neconstituirea provizioanelor nedeductibile fiscal) ori a întâmpinat în cursul misiunii, limitări a diligențelor sale, atunci el întocmește un raport cu observație, dacă apreciază că aceste fapte nu sunt suficient de importante pentru a refuza atestare, dar care totuși merită a fi aduse la cunoștința utilizatorului conturilor anuale, sau un raport cu refuz de atestare, dac apreciază că faptele constatate au o influență semnificativă asupra conturilor anuale, încât nu poate să obțină un nivel de asigurare suficient.

Un caz particular este și aici la societățile obligate să aibă auditori statutari- cenzori- când profesionistul contabil nu va elibera o atestare a conturilor anuale, știind că auditorii statutari vor elibera, la încheierea exercițiului financiar, o certificare a conturilor anuale superioară atestării sale. Profesionistul contabil va elibera un raport simplu care nu va conține nici o atestare.

La societățile pe acțiuni, dacă există aporturi în natură, avantaje rezervate fondatorilot, operații încheiate de fonduri în contul societății ce se constituie și pe care acesata urmează să le ia asupra sa, judecătorul delegat numește, în termen de 5 zile de la înregistrarea cererii, unul sau mai mulți experți din lista experților autorizați. Aceștia vor întocmi un raport cuprinzând descrierea și modul de evaluare al fiecărui bun aportat și vor evidenția dacă valoarea acestuia corespunde numărului și valorii acțiunilor acordate în schimb, precum și alte elemente indicate de judecătorul delegat. Pentru bunurile mobile noi, va fi luată în considerare factura.

Acest tip de raport este întocmit și se depune la sediul societății în cauză cu cel puțin 15 zile înaintea datei de ținere a adunării generale extraordinare sau, în același termen, la oficiul registrului comerțului.

Raportul este structurat în introducere, unde se vor prezenta condițiile numirii și natura misiunii, expunere privind operația proiectată, în cazul proiectului de fuziuni sau divizări, în care se prezintă societățile în cauză, contextul și scopul operației precum și liniile mari ale modalității de rezolvare. Urmează apoi descrierea, evaluarea și remunerarea aporturilor, cu indicarea, dacă este cazul, a avantajelor speciale stipulate. La aceată parte descrierea aporturilor poate fi făcută mai ales sub forma unui tablou recapitulativ, sau se face trimitere la o anexă care cuprinde o descriere detaliată, metodele de evaluare posibile pentru fiecare categorie de elemente aduse ca aporturi sunt menționate cu arătarea justificării metodei reținute, iar raportul nu cuprinde concluzii parțiale la această rubrică.

Cea de-a patra parte o reprezintă verificările efectuate și aprecierile expertului contabil pentru aporturi. În această parte, se va reaminti că diligențele sale au fost efectuate în cadrul unei verificări limitate, completată cu controale speciale, se pot descrie controalele realizate, inclusiv cele referitoare la perioada de retroactivitate și de asemenea, se pot cuprinde comentariile și aprecierile sale cu privire la valoarea aporturilor individuale și la valoarea lor globală.

La sfârșit, în concluzie, se află aprecierea expertului contabil pentru aporturi, care se referă la caracterul rezonabil al evaluării globale, la liberarea de capital, adică achitarea de către acționari/asociați a capitalului subscris în numerar sau predarea aporturilor în natură către societatea absorbantă sau nou înființată, și dacă este cazul, la avantajele speciale stipulate. De asemena, dacă este cazul, concluzia cuprinde observațiile sale privind valoarea individuală a aporturilor.

După ce a precizat că a efectuat diligențele pe care le-a apreciat ca fiind necesare, după normele aprobate de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, expertul contabil pentru aporturi formulează concluzisa sa, făcând o apreciere favorabilă, cu sau fără observație asupra valorii individuale și a valorii globale a aporturilor, sau o apreciere defavorabilă

La rapoartele experților contabili pentru fuziuni sau divizări legea societăților comerciale nu precizează conținutul acestora, ci prevede lapidar că aceștia, în raportul lor își vor da avizul lor asupra fuziunii sau divizării. Așa fiind, experții contabili pentru fuziuni sau divizări vor aplica norma generală de raport.

Raportul expertului contabil pentru fuziuni sau divizări este pus la dispoziția acționarilor/asociaților fiecărei societăți participante, la sediul social al acestora, cu cel puțin 15 zile înainte de data ținerii adunării generale extraordinare, convoctă pentru a se pronunța la fuziunea sau divizarea propusă.

Dacă expertul contabil pentru fuziuni sau divizări a fost desemnat de asemenea și în calitate de expert contabil pentru aporturi, atunci el întocmește un raport distinct pentru fiecare dintre aceste misiuni. Rațiunea existenței a două rapoarte constă în aceea că numai raportul expertului contabil pentru aporturi, chiar dacă este una și aceeași persoană cu expertul cntabil pentru fuziuni sau divizări, este depus la registrul comerțului, pentru atestarea actului modificator al actului constitutiv al societății absorbante.

Ca atare, numai raportul expertului contabil pentru aporturi are un caracter public, raportul expertului contabil pentru fuziuni sau divizări păstrându-și caracterul de document secret de serviciu, nedat publicității.

Raportul expertului contabil pentru fuziuni sau divizări este necesar să indice metoda sau metodele folosite pentru determinarea raportului de schimb propus, mențiunea dacă aceasta sau aceste metode sunt adecvate în speță și să indice valorile la care conduc fiecare dintre aceste metode, dându-se un aviz asupra importanței relative acordate acestor metode pentru determinarea valorii reținute.

Expertul contabil pentru fuziuni sau divizări este necesar să reamintească în raportul său contextul operației și să prezinte diligențele pe care le-a făcut pentru aprecierea metodelor de evaluare folodite, verificarea valorilor relative atribuite acțiunilor/părților sociale potrivit acestor metode și aprecierea importanței relative dată acestor metode în determinarea raportului de schimb propus.

Totodată, se va pronunța cu privire la remunerarea aporturilor care se situează în dmeniul valorilor relative atribuite acțiunilor. Deci, numai aceste valori trebuie menționate de el în raportul său.

Raportul va cuprinde, de asemena, concluzia care se referă la pertinența valorilor relative atribuite acțiunilor societăților participante la operație și la caracterul echitabil al raportului de schimb.

Concluzia furnizată va cuprinde constatările rezulate din procedurile puse în lucru, iar formulele finale pot fi aprecieri favorabile, cu sau fără observații, sau aprecieri nefavorabile.

Capitolul IV. Expertiza contabilă în procesul civil și expertiza contabilă în procesul civil

4.1. Expertiza contabilă în procesul civil

4.1.1. Procesul civil

Constituția României prevede că orice persoană se poate adresa justiției pentru apărarea drepturilor, a libertăților și intereselor sale legitime. Persoana vătămată într-un drept al său de o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal al unei cereri, este îndreptățită să obțină recunoașterea dreptului pretins, anularea actului și repararea pagubei.

Procesul civil este activitatea desfășurată de instanță, părți, organul de executare și alte organe sau persoane care participă la înfăptuirea justiției în pricinele civile, precum și raporturile dintre acești participanți, în vederea realizării sasu stabilirii drepturilor ori intereselor civile deduse judecății și executării silite a hotărârilor judecătorești sau a altor titluri executorii, conform procedurii stabilite de lege.

Procesele privind drepturile juridice civile, comerciale, de muncă, administrative se judecă de către instanțe.

Aflarea adevărului presupune ca toate principiile ce se judecă să fie stabilte așa cum s-au petrecut în realitatea lor. Judecătorii sunt datori să stăruie prin toate mijloacele legale pentru a descoperi adevărul și pentru a preveni orice greșeală în cunoașterea faptelor. O condiție ce se cere îndeplinită pentru a asigura aflarea adevărului constă în faptul că probele să fie apreciate de judecător potrivit convingerii sale intime. În această categorie se include și proba cu expertiza contabilă.

Procesul civil se concretizează într-un complex de acte procedurale , raportul de expertiză făcând parte din actele altor participanți la proces: martor și expert.

În funcție de natura lor, actele procesului civil pot fi:

judiciare , care se îndeplinesc în fața instanței;

extrajudiciare, care se îndeplinesc în cadrul procesului, dar în afara instanței, din care face parte și expertiza.

Soluționarea litigiului cu care a fost sesizată instanța civilă se face pe bază de probe, Codul de procedură civilă reglementând ca mijloace de probă înscrisurile, declarația martorilor, recunoașterea ( mărturisirea) , interogatoriul, cercetarea la fața locului, prezumțiile și proba prin rapoartele de expertiză.

4.1.2. Expertiza în materie civilă și comercială

Expertiza în materie civilă este tehnică, medico-legală, contabilă și se reglementează de Codul de procedură civilă, care constituie dreptul comun în materie, și de diferite legi speciale, de exemplu, expertiza contabilă.

La expertiză se poate recurge ori de câte ori pentru lămurirea unor împrejurări de fapt este necesar să se cunoască părerea unor specialiști. În consecință, instanța poate admite și dispune efectuarei expertizei atunci când este concludentă atât în materie civilă, cât și în materie comercială.

Expertul, ca persoană se specialitate, poate fi desemnat să expertizeze, avizeze aspecte financiare-contabile în materia reorganizării și lichidării judiciare.

Conform Codului comercial, când este necesar ,, a se cerceta socoteli, înscrisuri și registre de comerț, tribunalul va putea numi în acest scop unul sau mai mulți experți socotitori, care, sub direcțiunea unui judecător delegat, să asculte pe părți, să examineze socotelile, înscrisurile și registrele, să consemneze prin proces verbal declarațiile și recunoașterile părților și să cerce a le împăca de va fi cu putință, iar dacă nu, să raporteze în scris tribunalului după rezultat” . 1

Efectuarea expertizei contabile este necesară și poate fi dispusă de instanță în situațiile în care lămurirea faptelor, ce formează obiectul unui unui proces sau a legăturilor dintre anumite împrejurări invocate de părți și acele fapte, reclamă cunoștințe din domeniul financiar-contabil.

Cunoștințele de specialitate ale expertului contabil ajută judecătorul să asigure o soluționare justă a cauzei, să descopere adevărul. În asemenea cazuri instanța poate dispune efectuarea expertizei contabile.

Obiectivele expertizei contabile în materie civilă pot constata în litigiile cu caracter civil care dau prilejul efectuării expertizei contabile, și anume asociațiuni între societăți, operații cu imobile, cumpărări-vânzări cu caracter civil, operații de mandat, contracte de serviciu, partaje.

Expertiza, în materie comercială, se efectuează în următoarele cazuri:

în litigii între comercianți sau între un comerciant și un particular privind operațiile comerciale, unde expertizele pot avea ca obiect un extras de cont; afacere de mărfuri sau operații de comision; depozite; operații de bancă ca scont remiteri de efecte comerciale spre încasare, emiteri de cecuri, participațiuni; contracte comerciale de aprovozionare, de furnitură, de prestări servicii; contract de participare la beneficii; contract de cont curent; contracte de editură;

în materie de societăți comerciale, expertiza contabilă poate avea ca obiective stabilirea părții din profit ce se cuvine unui asociat sau unui manager, răsounderea civilă a managerului față de asociați, terți sau stat și întreaga gestiune a societății dacă sunt bănuieli fondate de grave neregularități;

în asigurări, expertizele se efectuează pentru a stabili valoarea ce o aveau bunurile asigurate în momentul sinistrului și în situația în care există presupuneri că asiguratul a avut un interes direct să provoace sinistrul;

în materie de moratorii, expertiza este necesară pentru a se stabili cauzele încetării plăților și dacă activul depășește valoarea pasivului, prin verificarea registrelor și bilanțului contabil, obiectivul constatând în acest caz în verificrea registrelor și acelorlalte scripte pentru ase stabili regularitatea ținerii și trecerii operațiilor comerciale în registre situația activului și pasivului debitorului, natura și cauza juridică a creanțelor creditorului, precum și realitatea lor;

într-o expertiză de concordat judiciar, expertul ar putea avea de rezolvat probleme, cum ar fi la ce dată a fost înscrisă societatea, dacă societatea posedă registre comerciale și acte justificative care îndeplinesc cerințele legale, cum este justificată paguba și care sunt debitorii și creditorii și dacă posedă acte doveditoare;

în caz de faliment, expertiza contabilă poate fi dispusă pentru a stabili situația materială a falitului, adică a debitorului.

Expertiza contabilă se propune de către părți, chiar dacă a fost solicitată tardiv, dar este hotărâtoare pentru rezolvarea cauzei, instanța trebuind să o admită, făcând uz de rolul său activ sau se dispune din oficiu, de către instanță, dar după punerea în discuția părților.

4.1.3. Numirea expertului contabil pentru a efectua exprtiza contabilă în procesul civil

Expertul contabil este un consultant care ajută pe judecător în rezolvarea unor probleme de specialitate, în lămurirea unor împrejurări ale procesului.

Atunci când pentru lămurirea unor împrejurări, instanța are nevoie de părerea unor persoane având cunoștințe speciale în domeniul financiar-contabil, numește unul sau trei experți contabili, stabilin și punctele nelămurite asupra cărora se va pronunța.

Expertul contabil nu se subtituie judecătorului, în sensul că nu se poate cere judecătorului să aibă o instrucție universală. Atunci când instanța este pusă în fața unor probleme pe care nu le poate rezolva singură, în vederea înlesnirii descoperirii adevărului, poate recurge la concursul specialiștilor, adică a experților.

Judecătorul recurge la cunoștințele de specialitate ale expertului contabil, dar aceaste nu înseamnă că expertul contabil se subtituie judecătorului, judecătorul având dreptul de liberă apreciere a probei cu expertiză contabilă, să-și formeze convingerea intimă asupra adevărului în cauza ce se judecă.

Expertul contabil nu se confundă cu judecătorul, expertul contabil fiind cel ce examinează materialele în baza deispoziției judecătorului, iar concluziile sale, ca mijloc de probă, se supun aprecierii și verificării întocmai ca și celelalte probe.

Expertul contabil nu este martor, însă expertiza sa este probă. Martorul relatează instanței fapte percepute personal, pe când expertul nu cunoaște faptele procesului și instanța îi cere părerea din punct de vedere al cunoștințelor sale de specialitate în domeniul financiar-contabil. În cazul în care, întâmplător, expertil contabil ar cunoaște faptele, el este ascultat ca martor.

Calitatea de martor primează, iar expertul nu poate fi înlocuit din calitatea de martor.

Martorul este creat de împrejurări obiective, pe când expertul este numit de instanță și poate fi înlocuit..

Martorul este examinat asupra unor fapte pe care întâmplător le-a cunoscut, iar expertul în baza unei însărcinări oficiale și în baza cunoștințelor sale, examinează acele împrejurări care necesită lămuriri de specialitate, prelucrează și sistematizează informațiile obținute și formulează concluzii menite să faciliteze stabilirea adevărului.

Poziția procesuală a martorului este pasivă, pe când cea a expertului este activă.

Activitatea de expert contabil este incompatibilă cu execitarea profesiei de avocat.

Experții se numesc de părți de comun acord și, în caz de neînțelegere între ele, se numesc din oficiu de tribunal într-un termen scurt.

Expertul contabil se numește direct de instanța ade judecată, afară când părțile se învoiesc, chiar în ședință, asupra persoanei expertului, însă în lipsa unei asemene învoiri, expertul se numește în mod obligatoriu dintre persoanele nepropuse de părți.

Expertiza contabilă poate fi efectuată exclusiv de către experții contabili care au această calitate, dobândită conform prevederilor legale1 . Dacă este întocmită de o persoană neabilitată, potrivit legii, expertiza contabilă nu poat efi invocată ca probă în fața instanței.

Expertul poate fi numit de organul judiciar, în cazul expertizei depuse în mod oficial, poate fi numit pentru a efectua expertiză contradictorie ( contraexpertiză) , atunci când instanța nu este lămurită prin expertiza oficială și dispune o nouă expertiză ce urmează a se efectua de un alt expert, motivat, la cererea părții nemulțumite sau ordonată din oficiu, poate fi desemnat ca specialist ( consilier) cu atribuții de control asupra modului de efectuare a expertizei ( expertiza supravegheată) sau poate fi menit să efectueze suplimentul de expertiză, acesta efectându-se de același expert care a participat la expertiza propiu-zisă, dar care urmărește, la cererea instanței, obiective suplimentare.

Evidența și recomandarea experților, urmărirea încasării onorariilor și plata acestora sunt activități de expertiză judiciară ce intră în atribuțiile tribunalelor județene și al municipiului București. Pentru aceasta, în cadrul Tribunalului București și tribunalelor județene funcționează birourile locale pentru expertiză tehnică și contabilă, aflate în subordinea președintelui tribunalului.

Pe baza Tabloului Experților Contabili și Contabililor Autorizați, publicat în Monitorul Oficial, birourilor locale țin evidența experților contabili, în liste ce cuprind modificările survenite referitor la disponibilitatea experților, cum ar fi incompatibilități, sancțiuni și adresă și telefon.

Lista nominală a experților contabili poate deveni publică, pe l’ngă publicarea în Monitorul Oficial, prin afișarea la ușa sălii de ședințe, alături de lista pricinilor judecate.

Birourile de expertză tehnică și contabilă au în competență expertizele contabile judiciare și cazurile de reorganizare judiciară și le lichidare a societății comerciale.

Biroul de expertiză contabilă recomandă experții contabili pentru a fi numiți de instanța de judecată și urmărește efectuarea la timp a expertizei judiciare dispuse de organele în drept și sesizează Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați de eventualele întârzieri de care se fac vinovați experții contabili.

La solicitarea completului de judecată, după ce proba cu expertiza contabilă a fost încuviințată prin încheiere, tribunalul recomandă un număr de experți, din care completul numește, după caz, unul sau mai mulți experți, care pot fi recuzați pentru aceleași motive ca și judecătorii.

Recomandarea se păstrează la dosarul cauze.

Alegerea experților contabili în vederea recomandării către organele în drept se face în funcție de specializarea, competența și experiența expertului în raport cu domeniul în care urmează a se efectua expertiza, de necesitatea de a asigura efectuarea în termen a expertizei contabile, de evitarea încărcării prea mari a unor experți și de atragerea unui număr cât mai mare de experți în efectuarea expertizelor contabile.

Numirea expertului contabil se consemnează în încheiere și în adresa de anunțare a expertului contabil numit.

În cazul în care expertiza contabilă se administrează prin comisie rogatorie de către o altă instanță, aceasta numește și experții.

Sarcina efectuării expertizei contabile de către experții numiți este obligatorie, neputând fi refuzată decât pentru motive temeinice, în caz de refuz nejustificat expertul contabil fiind amendat și obligat la despăgubiri. Dacă expertul contabil nu se înfățișează, instanța poate dispune înlocuirea lui, iar dacă nu dispune în termen raportul de expertiză contabilă, expertul contabil este sancționat cu amendă.

În unele situații în care ar exista posibilitatea să nu fie obiectiv cu ocazi afectuării expertizei contabile, expertul contabil trebuie să se abțină sau poate fi recuzat. Împrejurările privind abținerea de la efectuarea expertizei contabile se comunică președintelui instanței. Recuzarea este dreptul pe care îl au părțile din proces de a cere în cazuri determinate de lege ca expertul contabil să se retragă de la efectuarea expertizei contabile.

Cazurile de abținere și de recuzare a expertului contabil pot fi când expertul, soțul său, ascendenții sau descendenței lor au interes în judecarea pricinei sau când este soț, rudă sau afin, până la al patrulea grad inclusiv cu una din părți, când între el și una din părți a fost judecată penală în timp de cinci ani înainte de recuzare, când este tutore, curator sau consilier juridic al unei părți, când și-a pus părerea cu privire la pricina ce se judecă, când a primit de la una din părți daruri sau făgăduieli de daruri ori alte îndatoriri sau când există vrășmășie între el, soțul sau una dintre rudele sale, până la al patrulea grad de rudenie inclusiv și una din părți, soții sau rudele acestora, până la gradul al treilea inclusiv.

Recuzarea expertului contabil poate fi cerută în cinci zile de la numirea sa, când se cunoaște motivul, sau de la data când s-a ivit motivul de recuzare. Această cerere de recuzare se soluționează în ședință publică, cu citirea obligatorie a părților și a expertului contabil.

4.1.4. Efectuarea expertizei contabile în procesele civile

În procesele civile, expertiza poate fi efectuată în instanță, dacă problemele asupra cărora urmează să se pronunțe expertul contabil pot fi lămurite prin simpla părere a expertului, el este ascultat de instanță, iar părerea lui se trece printr-un proces-verbal sau poate fi efectuată în afara instanței, în situația în care pentru efectuarea expertizei contabile sunt necesare verificări, analize, măsurători, deplasări.

Procedural, efectuarea expertizei contabile presupune:

examinarea materialului documentar aflat la dosarul cauzei;

examinarea unor documente, acte, evidențe aflate la părți sau terți ( expertiza la fața locului) ;

analiza explicațiilor părților și martorilor;

analiza actelor de control financiar și de expertiză contabilă anterioară în aceeași cauză;

studierea concluziilor expertizei tehnice.

A. Examinarea materialului documentar aflat la dosar în care s-a dispus efectuarea expertizei contabile se face la sediul organului beneficiar al expertizei.

Dacă materialul aflat la dosarul cauzei este insuficient pentru efectuarea expertizei contabile, expertul contabil poate solicita, motivat, organului beneficiar, completarea acestuia. În procesele civile, completarea dosarului se impune în situația în care, de exemplu, lipsesc înscrisurile supuse expertizării.

B. Examinarea unor documente, acte, evidențe aflate la părți sau terți ( expertiza la fața locului) se efectuează atunci când expertul contabil apreciază că pentru rezolvarea obiectivelor ce i s-au dat spre rezolvare nu-i sunt suficiente documentele existente la dosarul cauzei.

În multe cazuri, documentele aflate la dosar nu sunt suficiente pentru a rspunde la obiectivele fixate, fiind necesară cercetarea și a altor acte sau a evidențelor tehnic-operative, contabile, statistice, care se află la părțile în litigiu.

Sunt, însă, situații în care se utilizează expertiza la fața locului și atunci când este nevoie să fie cercetate alte documente decât cele aflate la dosarul cauzei. De exemplu, într-un dosar civil se dispune efectuarea unei expertize contabile cu următorul obiectiv: „ să se expertizeze dacă controlul financiar de gestiune a aplicat perisabilitățile legale, în funcție de care să se stabilească prejudiciul exact” . Întrucât procesul-verbal de control cu toate anexele este depus la dosarul cauzei, în acest caz nu este necesară o expertiză la fața locului, expertul contabil neavând decât sarcina de a expertiza unele date preexistente: intrările de produse, stocurile constatate la inventariere și coeficienții legali la pierderi naturale.

Pentru expertiza la fața locului, expertul contabil are obligația să anunțe, să citeze părțile despre data și locul efectuării acesteia. Anunțarea sau citarea de către expertul contabil a părților despre data și locul efectuării expertizei contabile sau a cercetării documentelor este necesară în toate cazurile în care se studiază și alte documente decât dosarul cauzei, la sediul uneia dintre părți sau la terți.

Citarea este o garanție a dreptului de apărare a părților, ea făcându-se în scris prin sistemul de expediere a recomandatelor cu dovadă de primire, care se anexează la raportul de expertiză contabilă.

Cerința legală a citării nu este considerată satisfăcută dacă, de exemplu, expertul contabil a încunoștințat părțile chiar în ziua în care efectuează lucrarea, deoarece nu există certitudinea că partea a luat cunoștința de termen, înainte de începerea lucrării și dacă a avut posibilitatea să participe la efectuarea ei.

Expertiza contabilă este valabilă dacă părțile au fost citate cu scrisoare recomandată, dar nu s-au prezentat, expertiza făcută fără citarea părților fiind nulă. Nulitatea decurgând din necitarea părților care poate fi invovată la primul termen după depunerea raportului de expertiză contabilă, nu mai poate fi invocată decât în apel sau în recurs. Consecința anulării raportului este refacerea expertizei contabile cu citarea părților.

Neregularitatea, constând în nemenționarea în raportul de expertiză conabilă a faptului că citarea s-a făcut cu scrisoare recomandată, precum și în neanexarea la raport a recipisei, care se acoperă dacă nu este ridicată la prima zi de înfățișare.

Nu este necesară citarea părților când se face un supliment de expertiză contabilă numai pe baza documentelor din dosarul cauzei existent la instanță.

Oricare ar fi natura unei expertize contabile- amiabilă, judiciară în materie civilă sau penală- lucrările tehnice referitoare la registrele și actele justificative sunt aceleași.

În orice verificare care i se încredințează, expertul contabil trebuie, în primul rând, să-și dea seama de organizarea contabilității pe care este însărcinat să o examineze și să se asigure de sinceritatea acesteia, ținând seama că , de multe ori, chiar de la origine, o contabilitate este intenționat aranjată în așa fel să poată favoriza și ascunde fraudele și falsurile urmărite.

Verificarea actelor justificative, pe baza cărora se fac înregistrările contabile, trbuie să formeze obiectul unei preocupări deosebite, și ca atare, se recomandă ca această verificare să se facă, din punct de vedere al sincerității actelor și a concordanței actelor cu înregistrările din registrele în care au fost invocate ca bază de justificare.

În privința sincerității se disting dou categorii de cate justificative: acte emanate de la terțe persoane fizice și persoane juridice și acte justificative întocmite de organele administrative sau contabile ale unității patrimoniale.

Atunci când expertul este însărcinat cu verificarea gestiunii unei societăți comerciale anonime, este indicat să studieze și să ia cunoștință în prealabil de actul constatativ și de statutul societății, de procesele verbale ale consiliului de administrație și ale adunării general, precum și de regulamentele referitoare la organizarea interioară a societății respective, care îi pot furniza date foarte utile ducerii la bun sfârșit a misiunii ce i s-a încredințat.

Expertiza contabilă își bazează concluziile pe acte, documente și evidențe car esunt întocmite cu respetarea normelor legale și conțin date reale.

Documentele și evidențele neoficiale, neprevăzute de norme, care sunt rezulatatul inițiativei personale a celor ce le întocmesc, în vedeerea justificării unor valori, precum bonuri de mănă, evidențe personale, se apreciază ca mărtusrii scrise care faciliteaz; examinarea documentelor și evidențelor oficiale.

Concluziile obținute pe baza documentelor și evidențelor neoficiale se confirmă, în mod obligatoriu, cu documente și evidențe oficiale, legale. Fără această confirmare, documentele și evidențele neoficiale nu constituie argumente pentru concluziile expertizei contabile.

De aceea, prin analiză și corelare între documente, evidențe și alte surse de informare, expertul contabil stabilește, în primul rând, valabilitatea actelor justificative, a înregistrărilor contabile și a gradului în care aceasta exprimă realitatea și legalitatea operațiilor patrimoniale în legătură cu care s-au formulat întrebări la care să răspundă expertul contabil.

Pentru a se constata abateri și lipsuri și a argumenta concluzii, adică răspunsuri la întrebările formulate de organul beneficiar al expertizei contabile, în legștură cu fapte neînregistrate sau înregistrate eronat în documente și evidențe se pot folosi modalități specifice de expertiză contabilă, cum sunt:

reconstituirea cantitativă a unor evidențe global-valorice, pe baza inventarelor și actelor de gestiune, când pentru ieșirea mărfurilor se folosește bonul de vânzare;

De exemplu, într-o gestiune global-valorică, cu vânzare pe bază de bon, se efectuează inventarierea periodică și nu se constată diferențe valorice.

Cu toate acestea, în realitate, în gestiunea respectivă pot exista cazuri de eliberare a unor mărfuri cu preț mai mic decât cel înscris în bonul de vânzare, care au ca efect constituirea, în mod fraudulos, de plusuri în gestiune și sustragerea lor.

Această abatere este posibilă în cazul bunurilor cu mai multe sortimente între care există riscul de confuzie din cauza asemănării în ceea ce privește aspectul exterior( culoare, desen, model, dimensiuni) . De exemplu la stofă, la pantofi.

Comparația de control privind stabilirea stocurilor ( soldurilor) maxime posibile la inventarul final

Stocul maxim posibil = Stocul la inventarul inițial+ Intrări de mărfuri pe bază de documente- Ieșiri de mărfuri pe bază de documente

Comparația de control se efectuează între stocuk maxim posibil astfel determinat și stocul de la ultimul inventar, putând rezulta următoarele trei situații:

stocul maxim posibil este mai mare decât stocul de la ultimul inventar, diferența reprezentând vânzările de mărfuri în perioada de control;

stocul maxim posibil este mai mic decât stocul de la ultimul inventar, digferențe reprezentând mărfuri a căror intrarenu se justifică documentar, în acest sens indentificându-se incorectitudini ca introducerea de mărfuri în gestiune fără a se înregistra în documente și evidențe, practicarea de supraprețuri, substituiri de mărfuri la inventar sau în gestiune, omisiuni la inventar, erori în documente și evidențe.

stocul maxim posibil este egal cu stocul de la ultimul inventar, aceasta fiind posibil la sortimentele greu vandabile sau fără mișcare, în cazul sortimentelor ușor vandabile sau cu desfacere curentă fiind necesară indentificarea unor omisiuni, erori sau incorectitudini ale gestionarului.

Tehnica comparației de control se utilizează pentru stabilirea realității operațiilor datelor de inventariere și a prețurilor practicate în cazul unităților de desfacere a mărfurilor cu plata direct la vânzător. Tehnica se dovedește utilă pentru argumentarea fraudelor comise în gestiune, întrucât face posibilă stabilirea cât mai aproape de realiatate a cuantumului pagubei.

Corelarea intrărilor de materiale, produse sau mărfuri, în funcție de consum, eliberări sau vânzări

în acest scop se compară stocul posibil existent cu ieșirile la data sau în jurul datei în cauză.

Stocul posibil existant la o anumită dată= Stocul la inventarul inițial+ Intrări de mărfuri pe bază de documente- Ieșiri de mărfuri pe bază de documente

Această modalitate de control se utilizează la gestiunile cu evidență global-valorică, unde desfacerea mărfurilor se face pe baza bonurilor de vânzare și la gestiunile cu evidență global-valorică cu plata direct la vânzător, fără bon de vânzare.

Corelarea actelor contabile, pentru stabilirea realității unul fapt economic, cu alte fapte de influență reciprocă

De exemplu, facturi cu note de intrare de recepție, bonuri de lucru cu note de predare produse.

Controlul intergestionar

Acesta este o tehnică de expertiză contabilă care se utilizează pentru stabilirea adevărului în situațiile în care se invocă drept explicație a unor lipsur într-o gestiune plusuri la aceleași articole existente într-o altă gestiune.

Prin această tehnică se constată, de exemplu, dacă lipsa din magazia de produse finite este compensabilă cu plusul unor piese componente ale produselor finite respective, constatat la secția de producție. Tehnica scoate în evidență elemente concludente care explică unele situații de fapt, împrejurările care au determinat producerea pagubei.

Tehnica controlului intergestionar demonstrează dacă există o legătură cauzală între plusul într-o gestiune și lipsa din cealaltă, dacă se întrunesc condițiile de compensare legală sau dacă diferențele respective au ca explicație neîntocmirea formelor de predare-primire pentru un lot restituit în producție în vederea unor remanieri sau semnarea de către gestionarul depozitului pentru primirea unui lot de produse pe care, de fapt, nu le-a primit.

Compensarea de măfuri poate opera între plusuri și minusuri numai pentru aceeași perioadă gestionară și la aceeași gestiune. Când se afirmă, însă, că plusurile apar în altă gestiune și se face dovada că sunt create prin manipulări greșite ale bunurilor aceluiași agent economic, nu se poate respinge apărarea gestionarilor cărora nu le este imputabilă contavaloarea acestora, deoarece în această situație agentul economic nu are pagubă. Această operație nu reprezintă însă o compensare, ci corectarea unei erori, dacă bunurile la care se referă imputațiile există în materialitatea lor în alt depozit al agentului economic, dtorită , cert, unor omisiuni de întocmire a documentelor.

C. Analiza explicațiilor părților și martorilor

Analiza se face în funcție de datele expertizate și are menirea de a stabili concordanța sau neconcordanța dintre explicații și date.

Cu ocazia efectuării expertizei, părțile au obligația să dea expertului contabil orice lămuriri în legătură cu obiectul lucrării.

Împiedicarea expertului contabil de a efectua lucrările necesare ordonate de instanță nu poate fi înlăturată pe calea ordonanței președențiale ( a instanței) , ci numai prin mijloace procedurale obișnuite sau extraprocedurale, cum ar fi obligarea la despăgubiri, dispunerea prin încheiere executorie ca părțile să permită accesul expertului contabil și să-i dea tot sprijinul, solicitarea concursului autorităților publice locale, al poliției ori procuraturii și participarea completului la efectuarea expertizei contabile.

D. Analiza actelor de control și de expertiză contabilă anterioară în aceeași cauză

Aceasta este o condiție importantă pentru asigurarea calității expertizei contabile.

Expertul contabil analizează conținutul actelor de control și ale eventualei expertize anterioare în aceeași cauză pentru a se convinge dacă au fost respectate normele legale în vigoare, efectuate corect calculele și delimitate just perioadele de gestiune și răspunderile persoanelor în cauză.

Expertul contabil prezintă datele comparativ pe fiecare problemă, arătând situația stabilită de control și de eventuala expertiză anterioară și cea stabilită de expertiza contabilă curentă. Dacă în cauza respectivă s-au făcut mai multe acțiuni de control, cuprinzând aceeași problemă, care au ajuns la concluzii diferite, este necesar ca expertul contabil să analizeze separat fiecare din procesele-verbale de control și să arate documentat cauzele care au dus la concluzii diferite și poziția sa față de aceste concluzii.

Expertul contabil examinează procesul-verbal de control, ca act prin care organul de control a constatat abateri și lipsuri de natură financiar-contabilă și pe baza căruia s-a inițiat cauza supusă expertizei sub aspectul formei actelor de control urmărind dacă există note sau explicații scrise ale persoanelor diferite justiției și sub aspectul fondului ( conținutului) actelor de control, având în vedere dacă documentele și evidențele pe care s-au întocmit concluziile controlului sunt întocmite cu respectarea dispozițiilor legale și conțin date reale, dacă există documente care au legătură directă cu obiectivele expertizei și nu au fost luate în considerare de către control, dacă s-au determinat argumenatat cuantumul lipsurilor, dacă s-a stabilit legal răspunderea pentru fiecare fapt sau lipsă și dacă concluziile controlului sunt în concordanță cu prevederile legale.

Consultarea organelor de control și a experților care au efectuat lucrări anterioare în cauza expertizată reprezintă o necesitate pentru elucidarea tuturor aspectelor pe care le ridică o expertiză contabilă complexă. În acest mod, expertul contabil lămurește complet punctele de vedere diferite și rezolvă deosebirile de păreri ale diferitelor oragene care s-au pronunțat anterior în cauza expertizală.

Consultarea organelor de control și a experților care au efectuat lucrări anterioare în cauza expertizată contribuie la asigurarea calității expertizei dar, are caracter facultativ pentru concluziile expertului contabil. Consultarea organului de control, de către expertul contabil, este obligatorie numai în situația în care expertiza reduce substanțial prejudiciul stabilit de control pentru a se evita observațiile ulterioare sau eventualele erori și pentru a se concluziona ferm în cadrul expertizei contabile.

E. Studierea concluziilor expertizei tehnice în aceeași cauză de către expertul contabil și utilizarea lor la rezolvarea obiectivelor expertizei contabile

Aceasta presupune să se efectueze mai întâi expertiza tehnică și apoi cea contabilă.

Concluziile expertizei tehnice nu sunt obligatorii pentru expertiza contabilă, care pe baza datelor contabile le poate confirma și infirma.

Expertiza tehnică se folosește pentru stabilirea integrității materiale, a relității unei operații, a calității unor produse, a conținutului anumitor lucrări, a volumului manoperei și a cantității de materiale necesare pentru executarea lor.

Expertiza tehnică se efectuează de către experți tehnici în domeniu.

Expertul contabil poate fi pus în imposibilitatea efectuării expertizei contabile determinată se situații, cum sunt necesitatea unui prealabil control gestionar, necesitatea aducerii la zi a evidențelor și a efectuării altor asemenea lucrări, necesitatea efectuării prealabile a expertizei tehnice sau grafologice, formularea greșită a obiectivelor expertizei contabile, insuficiența actelor puse la dispoziția expertului contabil, necesitatea cunoașterii explicațiilor date de martori și cantitatea excesivă de acte supuse cercetării.

Atunci când nu se poate efectua expertiza contabilă, ca urmare a dificultăților întâmpinate, se întocmește proces-verbal de imposibilitate a efectuării expertizei contabile.

În cazul când, pe baza documentelor aflate la dosarul cauzei, pot fi soluționate numai o parte din obiectivele stabilite, expertul contabil sesizează pe parcursul efectuării lucrării organul beneficiar, pentru a se lua măsurile necesare de rezolvare a tuturor obiectivelor puse expertizei sau întocmește raportul de expertiză contabilă răspunzând la obiectivele pentru care se pot obține concluzii corespunzătoare, iar pentru celelalte arată motivele pentru care nu se poate răspunde și ce lucrări sunt necesare în raportul de expertiză contabilă.

4.1.5. Onorariul expertului contabil

Experții și alți specialiști care efectuează expertize pentru instanțele judecătorești sau alte organe cu activitate juridiscțioanală sau alte organe cu activitate juridicțională primesc, pentru lucrările efectuate, onorarii stabilite de aceste organe, în funcție de complexitatea expertizei, de volumul de lucru și gradul profesioanl științific.

Onorariul se fixează provizoriu prin încheierea de numire a expertului, iar suma definitivă se fixează de instanță, după depunerea raportului de expertiză și a decontului de cheltuieli.

Experții care, pentru efectuarea expertizei, se deplasează în altă localitate decât cea de domiciliu, au dreptul, pe lângă onorariul prevăzut, la cheltuieli de transport, cazare și diurnă, în condițiile stabilite de dispozițiile legale pentru salariații din instituțiile publice.

Partea care a solicitat expertiza contabilă este obligată, ca în termen de cel mult cinci zile de la numirea expertului să depună suma stabilită ca onorariu, în contul triunalului, pentru expertiză. Dacă raportul se depune, deși onorariul nu este plătit, instanța obligă partea care a solicitat expertiza contabilă, prin încheiere executorie, la plata onorariului.

Dacă expertiza contabilă este ordonată din oficiu, instanța stabilește și partea care avansează onorariul, iar în situația în care, fără expertiză contabilă, procesul nu poate fi soluționat, iar ambele părți refuză plata onorariului, instanța poate respinge cererea.

Decontarea onorariului cuvenit expertului, o dată cu depunerea raportului de expertiză la instanță, se asigură de Biroul de expertiză contabilă din cadrul tribunalului județean, în baza unui decont de cheltuieli, în acest scop, la agențiile CEC fiind deschis un cont de disponibilități în care se depun și din care se plătesc onorariile cuvenite experților.

Statele de plată a onorariilor se aprobă de președintele instanței și se impozitează.

4.2. Expertiza contabilă în materie penală

4.2.1. Urmărirea penală

Urmărirea penală are ca obiect strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, existența înfăptuitorilor și a existența răspunderii pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată.

Urmărirea penală se efectuează de către procurori și de organele de cercetare penală, care pot fi organele de cercetare ale poliției și organele de cercetare speciale ( ofițeri anume desemnați) .

Organul de urmărire penală este obligat să strângă probele necesare pentru aflarea adevărului și pentru lămurirea cauzei sub toate aspectele în vederea justei soluționări, să explice învinuitului sau inculpatului și celorlalte părți drepturile sale personale și să strângă date cu privire la împrejurările care au determinat, înlesnit sau favorizat săvârșirea infracțiunii, precum și orice alte date de natură să servească la soluționarea cauzei.

În desfășurarea urmăririi penale, organul de urmărire penală dispune de asupra actelor sau măsurilor procesuale prin ordonanță, acolo unde legea prevede aceasta, sau prin rezoluție motivată, în celelalte cazuri.

Procurorul exercită supravegherea asupra actelor de urmărire penală, în exercitarea acestei atribuții el conducând și controlând activitatea de cercetare penală a poliției și a altor organe, putând efectua orice act de urmărire penală în cauzele pe care le supraveghează.

Urmărirea penală se efectuează, în mod obligatoriu, de către procuror, în cazul a mai multor infracțiuni, care pot constitui obiect al expertizei contabile, cum ar fi:

subminarea economiei naționale, adică fapta de a folosi o unitate de interes public ori de a împiedica activitatea normală a acesteia , dacă fapta este de natură să submineze economia națională ori a produs pagube importante economiei naționale;

compromiterea unor interese de stat, adică distrugerea, alterarea ori ascunderea unui document sau înscris în care sunt stabilite drepturi ale statului român în raport cu o putere străină, dacă fapta este de natură a compromite interesele de stat;

comunicarea de informații false, adică comunicarea sau răspândirea, prin orice mijloace, de știri, date sau informații false ori de documente falsificate, dacă fapta este de natură să aducă atingere siguranței statului sau relațiilor internaționale ale României;

divulgarea secretului care periclitează siguranța statului, adică divulgarea unor documente sau a unor date care constituie secrete de stat ori a altor documente sau date, de către cel care le cunoaște datorită atribuțiilor de serviciu, dacă fapta este de natură să pună în pericol siguranța statului;

neglijența în păstrarea secretului de stat, adică neglijența care are drept urmare distrugerea, alterarea, pierderea ori sustragerea unui document ce constituie secret de stat, precum și neglijența care a dat prilej altei persoane să afle un asemenea secret, dacă fapta este de natură să aducă atingerea intereselor statului.

Organele de control au obligația să procedeze la luarea de declarații de la făptuitor și de la martorii care au fost de față la săvârșorea unei infracțiuni și săîntocmească proces-verbal despre împrejurările concrete ale săvârșirii acesteia: organele inspecțiilor de stat, alte organe de stat, precum și ale unităților de interes public, pentru infracțiunile care constituie încălcări ale dispozițiilor și obligațiilor a căror respectare p controlează potrivit legii, iar organele de control și cele de conducere ale administrației publice, ale altor unități de interes public, pentru infracțiunile săvârșite în legătură cu serviciul de cei aflați în subordine ori sub controlul lor.

Aceste organe au dreptul să rețină corpurile delicte, să procedeze la evaluarea pagubelor și să efectueze orice alte acte, cănd legea prevede aceasta.

Actele încheiate se înaintează procurorului în cel mult trei zile de la descoperirea faptei ce constituie infracțiune, afară de cazul când legea dispune altfel. În caz de infracțiuni flagrante, aceleași organe au obligația să înainteze de îndată procurorului pe făptuitor, împreună cu lucrările efectuate și cu mijloacele materiale de probă., procesele încheiate de aceste organe constituind mijloace de probă.

În exercitarea suprevegherii respectării legii în activitatea de urmărire penală, procurorul veghează ca orice infracțiune să fie descoperită, orice infractor să fie tras la răspundere penală și nici o persoană sănu fie urmărită penal fără săexiste indicii temeinice că a săvârșit o faptă prevăzută de legea penală.

Procurorul conduce și controlează activitatea de cercetare penală a poliției și a altor organe și supraveghează ca actele de urmărire penală să fie efectuate cu respectarea dispozițiilor legale.

Organele de cercetare penală sunt obligate să încunoștiințeze de îndată pe procuror despre infracțiunile de care a luat la cunoștință.

Organul de urmărire penală este sesizat prin plângere sau prin denunț.

Plângerea este o încunoștiințare făcută de o persoană sau de o unitate de interes public căreia i s- cauzat o vătămare prin infracțiune, ea cuprinzând numele, calitatea și domeniul petiționarului, descrierea faptei care formează obiectul plângerii și indicarea înfăptuitorului dacă este cunoscut și a mijloacelor de probă.

Denunțul este încunoștiințarea făcută de o persoană sau de către o unitate de interes public despre săvârșirea unei infracțiuni. Acesta se poate face scris și se semnează de denunțător sau oral și se consemnează într-un proces-verbal de către organul în fața căruia a fost făcut.

În vederea începerii urmăririi penale, organul de urmărire penală poate efectua acte premergătoare: procesul-verbal prin care se constată efectuarea unor acte premergătoare poate cinstitui mijloc de probă și cererea organului competent.

Când legea prevede că începerea urmăririi penale nu poate avea loc fără o sesizare specială, aceasta se face în scris și este semnată de organul competent, iar când organul de urmărire penală se sesizează din oficiu, încheie un proces-verbal care constituie actul de începere a urmăririi penale.

Este obligată să sesizeze de îndată pe procuror sau organul de cercetare penală să ia măsuri să nu dispară urmele infracțiunii, corpurile delicte și orice alte mijloace de probă, orice persoană cu funcție de conducere într-o unitate de interes public sau cu atribuții de control, care a luat cunoștință de săvârșirea unei infracțiuni în acea unitate. Această obligație revine și fiecărui funcționar sau salariat care a luat cunoștință despre săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu serviciul în cadrul căruia își îndeplinește sarcinile.

Persoana față de care se efectuează urmărirea penală se numește învinuit cât timp nu a fost pusă în mișcare acțiunea penală împotriva sa.

Acțiunea penală se pune în mișcare de procuror prin ordonanță. Ordonanța cuprinde data și locul întocmirii; numele, prenumele și caliatea celui care o întocmește; cauza la care se referă; obiectul actului sau măsurii procesuale; temeiul legal al obiectului actului; date cu privire la persoana inculpatului, fapta pentru care este învinuit și încadrarea juridică a acesteia și semnătura celui care a întocmit ordonanța.

În cauzele în care acțiunea penală a fost pusă în mișcare, cercetarea penală se consideră terminată. Organul de cercetare penală înaintează de îndată procurorul dosarul cauzei însoțit de un referat cu privire la fapta care a format obiectul punerii în mișcare a acțiunii penale, persoana inculpatului și ultima încadrare juridică dată faptei.

Referatul cuprinde date suplimentare referitoare la mijloacele materiale de probă și măsurile luate referitor la aceasta în cursul cercetării penale, precum și locul unde se află, măsurile asiguratorii privind reparațiile civile sau executarea pedepsei amenzii, luate în cursul cercetării penale și cheltuielile judiciare.

După primirea dosarului trimis de organul de cercetare penală, procurorul procedează la verificarea lucrărilor urmăririi penale și se pronunță. Dacă constată că nu au fost respectate dispozițiile lagale care garantează aflarea adevărului, că urmărirea penalăeste completă, existând probele necesare și legal administrate, procedează astfel:

când din materialul de urmărire penală rezultă că fapta există, că a fost săvârșită de învinuit sau de inculpat și că acesta răspunde penal:

dacă acțiunea penală nu a fost pusă în mișcare în cursul urmăririi penale de rechizitoriu, prin care pune în mișcare acțiunea penală și dispune trimiterea în judecată;

dacă acțiunea penală a fost pusă în mișcare în cursul urmăririi penale de rechizitoriu, prin care dispune trimiterea în judecată.

dă ordonanță prin care:

clasează, scoate de sub urmărire sau încetează urmărirea penală;

suspendă urmărirea penală, atunci când constată existența unei cauze de suspendare a urmăririi.

Rechizitoriul este actul de sesizare a instanței de judecată. Acesta cuprinde data și locul întocmirii; numele, prenumele și calitatea celui care îl întocmește; cauza la care se referă; obiectul actului sau măsurii procesuale, temeiul legal al acesteia; date privitoare la persoana inculpatului; fapta reținută în sarcina inculpatului; încadrarea juridică; probele pe care le întemeiază învinuirea; măsura preventivă luată și durata acesteia; dispoziția de trimitere în judecată; nemele și prenumele persoanelor care trbuie citate în instanță, cu indicarea calității lor în proces și locul unde urmează a fi citate; în cazul în care urmărirea penală este efectuată de procuror, rechizitoriul cuprinde date suplimentare: mijloacele materiale de probă și măsurile luate referitor la ele în cursul cercetării penale, precum și locul unde se află, măsurile asiguratorii prvind reparațiile civile sau executarea pedepsii amenzii, luate în cursul cercetării penale și cheltuieli judiciare.

4.2.2. Procesul penal, acțiunea civilă și părțile în procesul penal

Instanța de judecată își exercită atribuțiile în mod activ, în vederea aplicării adevărului și a realizării rolului educativ al judecății. Instanța își formează convingerea pe baza probelor administrate în cauză. Printre acestea probe poate fi și expertiza contabilă.

Judecata poate avea loc numai dacă părțile sunt legal citate și procedura este îndeplinită. Când judecata se amână, experții, martorii și interprețiin prezenți iau cunoștință de noul termen de judecată. La cererea persoanelor care iau cunoștință de termen, instanța le înmânează citații, spre a le servi drept justificare la locul de muncă, în vederea prezentării la noul termen.

Inculpatul, celelalte părți și apărătorii au dreptul să ia cunoștință de dosar în tot parcursul judecății.

În cursul judecății, procurorul și oricare dintre părți pot formula cereri, ridica excepții și pune concluzii, partea vătâmată poate formula cereri, ridica excepții și pune concluzii cu privire la latura penală a cauzei și partea civilă poate formula cereri, ridica excepții și pune concluzii în măsura în care acestea au legătură cu pretențiile civile. De asemenea, instanța se pronunță asupra cererilor și excepțiilor formulate de părți prin încheiere motivată, desfășurarea procesului în ședința de judecată consemnându-se în încheiere.

După încheierea dezbaterilor se procedează la deliberare și pronunțarea hotărârii, hotărârea reprezentând rezultatul acordului membrilor completului de judecată asupra soluțiilor date chestiunilor supuse deliberării.

Deciziile date sunt si ele de mai multe feluri: sentință, decizie și încheiere.

Sentința e ste hotărârea prin care cauza este soluționată de prima instanță dejudecată sau prin care aceasta se dezvinovățește fără a soluționa cauza.

Decizia este hotărârea prin care instanța se pronunță asupra apelului și recursului, precum și hotărârea pronunțată de instanța de recurs în rejudecarea cauzei.

Încheierea reprezintă toate celelalte hotărâri date de instanțe în cursul judecății.

Desfășurarea judecării cauzelor este declanșată de președintele instanței care, primind dosarul cauzei, fixează termen de judecată și dă dispoziție pentru citarea persoanelor care trebuie să fie chemate la judecată.

La termenul de judecată, președintele face strigarea cauzei și apelul părților. După apelul martorilor, experților și interpreților, președintele cere martorilor prezenți să părăsească sala de ședință, experții rămănând în sala de ședință, afară în cazul în care instanța dispune altfel. Martorii, experții și interpreții prezenți pot fi ascultați, chiar dacă nu au fost citați sau nu au primit citație.

Efectuarea cercetării judecătorești de către instanță începe când cauza se află în starea de judecată. Președintele lămurește pe inculpat cu privire la dreptul pe care îl are de a pune întrebări coinculpaților, celorlalte părți, martorilor, experților, precum și de a explicații în tot cursul cercetării judecătorești, când socotește necesar.

Instanța procedează la ascultarea inculpatului, coinculpaților, a celorlalte părți ( partea vătămată, partea civilă, partea responsabilă civilmente) , a martorului, expertului și interpretului.

Expertul contabil poate prezenta concluziile expertizei, apoi i se pun întrebări de către președinte și ceilalți membri ai completului și de către procuror, inculpat, partea vătămată, partea civilă, partea responsabilă civilmente

Dacă în cursul cercetării judecătorești administrarea unei probe, anterior admisă, apare inutilă, instanța, după ce ascultă procurorul și părțile, poate dispune ca cea probă să nu fie administrată, în aceeași situație fiind și expertiza contabilă.

Procesul civil are ca scop constatarea la timp și în mod complet a faptelor care constituie infracțiuni, astfel că orice persoană care a săvâr[it o infracțiune să fie pedepsită conform vinovăției sale, nici o persoană nevinovată să nu fie trasă la răspundere penală, să desfășoare atât în cursul urmăririi penale, cât și în cursul judecății, iar în desfășurarea procesului penal să asigure aflarea adevărului cu privire la faptele și împrejurările cauzei și la persoana făptuitorului.

Acțiunea penală are ca obiect atragerea la răspundere penală a persoanelor care au săvârșit infracțiuni și se poate exercita în tot cursul procesului penal.

Părțile în procesul penal sunt: inculpatul, persoana împotriva căreia s-a pus în mișcare procesul penal, partea vătămată, persoana care a suferit prin fapta sa o vătămare fizică, morală sau materială, dacă participă în procesul penal. Partea vătămată care exercită acțiunea civilă în cadrul procesului penal se numește parte civilă.

Partea chemată în procesul penal să răspundă, potrivit legii civile, pentru pagubele provocate prin fapta învinuitului sau inculpatului, se numește parte responsabilă civilmente.

Partea ( persoana) responsabilă civilmente are, în ce privește acțiunea civilă, toate drepturile pe care legea le prevede pentru învinuit sau inculpat pentru apărarea și administrarea probelor, cum ar fi martorii, înscrisurile, expertiza contabilă.

Căile de atac al sentinței cu privire la latura civilă sunt apelul și recursul.

Cei ce pot face apel în ce privește latura civilă a sentinței sunt procurorul, inculpatul, partea civilă, partea responsabilă civilmente. Expertul, martorul, interpretul și apărătorul pot face apel cu privire la cheltuielile judiciare cuvenite, în acest caz, calea de atac exercitându-se după pronunțarea încheierii prin care s-a dipus asupra cheltuielilor judiciare.

Recursul se face împotriva deciziilor pronunțate în apel, persoanelor în cauză fiind cele de îl pot declară.

Căile extraordinare de atac împotriva hotărârilor penale definitive, cu consecințe și în ceea ce privește latura civilă sunt contestația în anulare și revizuirea.

Revizuirea poate fi cerută și atunci când expertul a săvârșit infracțiunea de mărturie mincinoasă. Această faptă a exprtului contabil poate consta în utilizarea unui înscris fals, în formularea concluziilor expertizei contabile, iar raportul de expertiză contabilă a servit ca temei al hotărârii a cărei revizie se cere, acest caz constituind motiv de revizuire numai dacă a dus la darea unei hotărâri nelegale sau netemeinice.

Situația în care infracțiunea de mărturie mincinoasă a expertului contabil a stat la baza hotărârii judecătorești definitive se dovedește prin hotărâre judecătorească sau prin ordonanța procurorului, dacă prin aceasta s-a dispus asupra fondului cauzei.

Expertul contabil nu poate fi ascultat ca martor în cauza supusă revizuirii.

4.2.3. Expertiza contabilă- mijloc de probă

4.2.3.1. Expertiza contabilă în sistemul mijloacelor de probă

Expertiza contabilă în materie penală are loc atunci când justiția ar avea interesul de a verifica gestiunea unor comercianți în stare de faliment sau a administratorilor de rea-credință ai unor societăți comerciale.

În vederea aflării adevărului, organul de urmărire penală și instanța de judecată au obligația să lămurească cauza sub toate aspectele pe bază de probe.

Probă poate fi orice element care servește la constatarea existenței sau inexistenței unei infracțiuni, la identificarea persoanei care a săvârșit-o și la cunoașterea împrejurărilor necesare pentru soluționarea cauzei.

Probele nu au valoare stabilită dinainte, aprecierea fiecărei probe făcându-se de organul de urmărire penală și de instanța de judecată potrivit convinegerii lor, formată în urma examinării tuturor probelor administrate și conducându-se după conștiința lor.

Mijloacele de probă prin care se constată elementele de fapt ce pot servi ca probă sunt: declarațiile ( inculpatului sau învinuitului, părții vătămate, părții civile, părții responsabile civilmente, martorilor), înscrisurile, înregistrărilor audio sau video, fotografiile, mijloacele materiale de probă, constatările tehnico-științifice, constatările medico-legale, expertizele.

Sarcina administrării probelor în procesul penal revine organului de urmărire penală și instanței de judecată. La cererea acestor organe, orice persoană care cunoaște vreo probă sau deține vreun mijloc de probă are obligația să le aducă la cunoștință sau să le înfățișeze. Învinuitul sau inculpatul nu este obligat să probeze nevinovăția sa, dar în cazul când există probe de vinovăție are dreptul să probeze lipsa lor de temeinicie.

În cursul procesului penal, părțile pot propune probe și cere administrarea lor, admiterea sau respingerea cererii făcându-se motivat.

Legea oprește să se întrebunițeze violențe, amenințări ori alte mijloace de constrângere, precum și promisiuni sau îndemnuri în scopul de a se obține probe și să se determine o persoană o persoană să săvârșească sau să continue săvârșirea unei fapte penale, în scopul obținerii unei probe.

Declarațiile învinuitului sau ale inculpatului, ale părții civile și părții responsabile civilmente făcute în cursul procesului penal pot servi la aflarea adevărului în măsura în care sunt coroborate cu fapte și împrejurări ce rezultă din ansamblul probelor existente în cauză. După ce a făcut declarația, învinuitul sau inculpatul este întrebat cu privire la probele pe care înțelege să le propună, printre aceste probe fiind inclusă expertiza contabilă.

Persoana vătămată poate participa în proces ca persoană vătămată, iar dacă a suferit o pagubă materială se poate constitui parte civilă, declarația de participare în proces făcându-se în tot cursul urmăririi penale, iar în fața primei instanțe de judecată până la citirea actului de acuzare.

Poate fi ascultată în calitate de martor persoana care are cunoștință despre vreo faptă sau împrejurare de natură să servească la aflarea adevărului în procesul penal. Calitatea de martor are întăietate față de calitatea de expert contabil numit să efectueze expertiza contabilă în cauza respectivă.

Înscrisurile pot servi ca mijloace de probă dacă în conținutul lor se arată fapte sau împrejurări de natură să contribuie la aflarea adevărului. Sunt mijloace de probă procesele-verbale încheiate de organele de urmărire penală sau de instanța de judecată, procesele verbale și actele de constatare încheiate de alte organe.

Înregistrările pe bandă magnetică ale unor convorbiri sau imagini se efectuează cu autorizarea motivată a procurorului desemnat de primprocurorul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel și se pot servi ca mijloace de probă, dacă din conținutul lor rezultă fapte sau împrejurări de natură să contribuie la aflarea adevărului.

Aceste mijloace pot fi supuse expertizei tehnice la cererea procurorului, a părților sau din oficiu.

Mijloacele materiale de probă sunt obiectele care conțin sau poartă o urmă a faptei săvârșite, pot servi la aflarea adevărului, au fost folosite sau au fost destinate să servească la săvârșirea infracțiunii sau sunt produsul infracțiunii.

Constatarea tehnico-științifică se dispune din oficiu sau la cerere, de organul de urmărire penală, atunci când există pericol de dispariție a unor mijloace de probă sau de schimbare a unor situații de fapt și este necesară lămurirea urgentă a unor fapte sau împrejurări ale cauzei.

Se efectuează, de regulă, de către specialiști sau tehnicieni care funcționează în cadrul ori pe lângă instituția de care aparține organul de urmărire penală, putând fi efectuată și de către specialiști sau tehnicieni care funcționează în cadrul altor organe.

Operațiile și concluziile constatării tehnico-științifice se consemnează într-un raport scris, organul de urmărire penală sau instanța de judecată, din oficiu sau la crerea oricărei dintre părți, dacă apreciază că raportul tehnico-științific nu este complet sau concluziile acestuia nu sunt precise, dispune refacera sau completarea constatării tehnico-științifice sau efectuarea unei expertize.

Efectuarea expertizei contabile se dispune de organul de urmărire penală ori instanța de judecată, la cerere sau din oficiu, când pentru lămurirea unor fapte sau împrejurări ale cauzei, în vederea aflării adevărului, sunt necesare cunoștințele unui expert contabil.

Obiectivele expertizei contabile, respectiv întrebările la care trebuie să răspundă expertul, se stabilesc de organul de urmărire penală sau de instanța de judecată, la cererea părților sau din oficiu.

În cauzele penale, fixarea obiectivelor la care urmează să răspundă experții, se desfășoară în două faze: prima, încunviințarea probei și stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului, fixarea unui termen când se citează părțile expertului numit și analiza sumară a dosarului de către expertul contabil numit și a doua, punerea în discuția părților și a expertului numit a obiectivelor la care expertul trebuie să răspundă, atenționarea acestora asupra faptului că au dreptul să facă observații și să solicite modificarea, completarea sau definitivarea obiectivelor în prezența părților și a expertului numit.

În cursul urmăririi penale, cercetarea dosarului se face cu încuviințarea organelor de urmărire, expertul cerând lămuriri organului de urmărire penală sau instanței de judecată cu privire la anumite fapte sau împrejurări ale cauzei.

Dacă materialul aflat la dosarul cauzei, este insuficient pentru efectuarea expertizei contabile, expertul contabil poate solicita, motivat, organului beneficiar completarea acestuia.

Completarea acestuia se impune în situații, cum sunt deținerea de către inculpat a unor acte privind gestiunea la care a funcționat sau lipsa proceselor-verbale de inventariere, în cazul minusurilor în gestiune.

În cauzelele penale, examinarea unor documente aflate la sediul (domiciliul) părților sau la terți se poate realiza cu încuviințarea și în condițiile stabilite de organul de urmărire penală sau instanța de judecată.

Părțile (învinuitul sau prejudiciatul) pot da expertului contabil explicațiile necesare numai cu încuviințarea și în condițiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanța de judecată.

Explicațiile scrise date de părți înainte sau în timpul efectuării expertizei pot forma obiectul analizei expertului numai după ce acestea au fost aduse de părți la cunoștința organului care a dispus expertiza și care a hotărât acceptarea și atașarea lor în dosarul cauzei.

Contactul expertului cu părțile are menirea de a evita obiecțiunile ulterioare ale acestora, precum și de a orienta munca de expertiză spre elucidarea completă a adevărului în cauza cercetată.

Expertul contabil are obligația să depună raportul de expertiză contabilă la termenul stabilit de instanță.

În cazurile excepționale, când raportul de expertiză contabilă nu poate fi realizat și depus în termenul stabilit, ca urmare a unor motive obiective, expertul are obligația legală de a solicita, în scris, prelungirea termenului.

Cererea se analizează de Biroul local de expertize tehnice și contabile și în măsura în care se justifică, se analizează și înaintează organului judiciar, care acordăun nou termen pe care îl aduce la cunoștința expertului și Biroului local.

4.2.3.2. Obiective ale expertizei contabile judiciare în cauze penale

Expertiza contabilă în cauze penale are loc atunci când organul de urmărire penală și instanța de judecată are nevoie, în vederea aflării adevărului, de cunoștințele unui expert contabil, pentru lămurirea unor fapte sau împrejurări de natură financiar-contabilă, gestionară, patrimonială.

Este utilizată ca mijloc de probă care servește, alături de alte mijloace de probă, la constatarea existenței sau inexistenței unei infracțiuni, identificarea persoanei care a săvârșit infracțiunea și cunoșterea împrejurărilor necesare pentru soluționarea cauzei.

Toate aceste elemente pot constitui, în funcție de natura și condițiile specifice săvârșirii unei infracțiuni, obiective ale expertizei contabile.

Expertiza contabilă poate fi depusă ca probă în vederea cunoașterii împrejurărilor necesare pentru soluționarea cauzei penale în situația unor infracțiuni.

Infracțiunea este fapta care reprezintă pericol social, săvârșită cu vinovăție și prevăzută de legea penală, fiind singurul temei al răspunderii penale. Fapta care prezintă pericol social este orice acțiune sau inacțiune prin care se aduce atingere suveranității, independenței, unității și indivizibilității statului, persoanei, drepturilor și libertăților acesteia, proprietății, precum și întregii ordini de drept și pentru sancționarea căreia este necesară aplicarea unei pedepse.

Nu constituie infracțiune fapta prevăzută de legea penală, dacă prin atingerea minimă adusă uneia din valorile apărate de lege și prin conținutul ei concret, fiind lipsit; în mod vădit de importanță, nu prezintă gradul de pericol social al unei infracțiuni.

La stabilirea în concret a gradului de pericol social se ține seama de modul și mijloacele de săvârșire a faptei, scopul urmărit, împrejurările în care a fost comisă fapta, urmarea produsă sau care s-ar fi putut produce și persoana și conduita făptuitorului. În cazul acestor fapte, procurorul sau instanța aplică una din următoarele sancțiuni cu caracter administrative: mustrarea, mustrarea cu avertisment sau amenda de la 10 RONI la 100 RONI.

Vinovăția există când fapta care prezintă pericol social este săvârșită cu intenție sau din culpă.

Fapta este săvârșită cu intenție, când infractorul prevede rezultatul faptei sale, urmărind producerea lui prin săvârșirea acelei fapte sau prevede rezultatul faptei sale și, deși nu-l cunoaște, acceptă probabilitatea producerii lui.

Fapta este săvârșită din culpă, când infractorul prevede rezultatul faptei sale, dar nu-l acceptă, socotind fără teamă că el nu se va produce sau nu prevede rezultatul faptei, deși trebuia și putea să-l prevadă.

Fapta constând într-o acțiune săvârșită din culpă constituie infracțiune numai atunci când în lege se prevede în mod expres aceasta, iar fapta constând într-o acțiune constituie infracțiune fie că este săvârșită cu intenție, fie din culpă.

Infracțiuni în a căror constatare poate fi utilizată expertiza contabilă

Infracțiunile în a căror constatare poate fi utilizată expertiza contabilă sunt infracțiunile contra patrimoniului, infracțiuni contra autorității, infracțiuni de serviciu sau în legătură cu serviciul, infracțiuni de fals, infracțiuni la regimul stabilit pentru anumite activități economice, infracțiuni referitoare la evaziunea fiscală, infracțiuni referitoare la accize la produsele din import și din țară, precum și la impozitul la țițeiul din producția internă și gazelle naturale, infracțiuni de intermediere de valori mobiliare fără autorizație și infracțiuni privitoare la societățile comerciale.

Infracțiunile contra patrimoniului sunt furtul, abuzul de încredere, gestiunea frauduloasă, înșelăciunea, delapidarea, distrugerea, tăinuirea.

Furtul presupune luarea unui bun mobil din posesia sau detenția altuia, fără consimțământul acestuia, în scopul de a îl insuși pe nedrept, bunuri mobile considerându-se și orice energie care are valoare economică, precum și înscrisurile.

Abuzul de încredere reprezintă însușirea unui bun mobil al altuia, deținut cu orice titlu sau dispunerea de acest bun pe nedrept, ori refuzul de a-l restitui. Dacă bunul este proprietate privată, cu excepție când acesta este în întregime sau în parte al statului, acțiunea penală se pune în mișcarela plângerea prealabilă a persoanei vătămate, în cazul împăcării înlăturându-se orice răspundere penală.

Gestiunea frauduloasă este pricinuirea de pagube unei persoane, cu reacredință, cu ocazia administrării sau conservării bunurilor acesteia, de către cel care are ori trebuie să aibă grija administrării sau conservării acestor bunuri, această gestiune putând fi folosită și în scopul de a dobândi un folos material.

În legătură cu activitatea de gestiune constituie infracțiuni, în constatarea cărora poate fi utilizată expertiza contabilă, fapte cum sunt crearea de pulsuri în gestiune prin mijloace frauduloase, nedeclararea, în scris, în termen legal, de către gestionar, a plusurilor din gestiunea sa despre a căror cantitate sau valoare are cunoștință, provenite în orice alt mod decăt cel fraudulos sau înstrăinarea bunurilor mobile constituite garanție, fără înștiințarea prealabilă a agentului economic, autorității sau instituției publice, pentru care este constituită garanția.

Înșelăciunea reprezintă inducerea în eroare a unei persoane prin prezentarea ca adevărată a unei fapte mincinoase sau ca mincinoasă a unei fapte adevărate, în scopul de a obține, pentru sine sau pentru altul, un folos material injust.

Delapidarea este însușirea, folosirea sau transferarea, de către un funcționar, în interesul său ori pentru altul, de bani, valori sau alte bunuri pe care le gestionează sau le administrează.

Distrugerea semnifică distrugerea, degradarea ori inducerea în stare de neîntribuințare a unui bun care aparține altuia sau împiedicarea luării măsurilor de conservare ori de salvare a unui astfel de bun, precum și înlătuirea măsurilor luate.

Tăinuirea este primirea, dobândirea sau transferarea unui bun ori înlesnirea valorificării acestuia, cunoscând că bunul provine din săvârșirea unei fapte prevăzute de legea penală, dacăprin aceasta s-a urmărit obținerea, pentru sine sau pentru altul, a unui folos material.

Infracțiunea contra autorității poate fi sustragerea sau distrugerea de subscrisuri, adică sustragerea ori distrugerea unui dosar, registru, document sau orice alt înscris care se află în păstrarea sau în deținerea unui organ sau a unei instituții de stat ori a unei alte unități de interes public, sau poate fi sustragerea de sub sechestru, faptă ce poate fi săvârșită și de un custode.

Infracțiunile de serviciu sau în legătură cu serviciul pot fi abuzul în serviciu sau neglijența în serviciu.

Abuzul reprezintă fapta funcționarului public care, în exercițiul atribuțiilor sale de serviciu, cu știință, nu îndeplinește un act ori îl îndeplinește în mod defectuos și prin aceasta cauzează o vătămare a intereselor legale ale unei persoane sau o tulburare însemnată a bunului mers al unui organ sau al unei instituții de stat ori al unei alte unități de interes public sau o pagubă patrimoniului acesteia.

Neglijența în serviciu este încălcarea din culpă de către un funcționar public, a unei îndatoriri de serviciu, prin neîndeplinirea acesteia sau prin îndeplinirea defectuoasă, dacă s-au cauzat o tulburare însemnată bunului mers al unui organ sau instituții de stat ori al unei alte unități de interes public sau o pagubă patrimoniului acesteia sau s-a cauzat o vătămare împotriva intereselor legale ale unei persoane.

Infracțiunile de fals sunt falsificarea de valori, falsificarea de timbre, mărci poștale, cărți poștale, bilete ori foi de călătorie sau transport, falsul material în înscrisuri oficiale, falsul intelectual, uzul de fals.

Falsificarea de valori reprezintă falsificarea de titluri de credit public, cecuri, titluri de orice fel pentru efectuarea plăților, emise de instituația bancară ori de alte instituții de credit competente sau punerea în circulație, în orice natură, a valorilor falsificate, care pot cauza o pagubă importantă sistemului financiar.

Falsul material în înscrisuri oficiale reprezintă falsificarea unui înscris oficial prin cotrafacerea scrierii ori a subscrierii sau a prin alterarea lui în orice mod, de natură să producă consecințe juridice.

Falsul intelectual inseamnă falsificarea unui înscris oficial cu prilejul întocmirii acestuia, de către un funcționar aflat în exercițiul de serviciu, prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului ori prin omisiunea cu știință de a insera unele date sau împrejurări. De exemplu, constituie infracțiune de fals intelectual efectuarea cu știință a înregistrării inexacte, precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare și elementelor patrimoniale ce se reflectă în bilanțul contabil.

Uzul de fals este folosirea unui înscris oficial ori sub semnătură privată, cunoscând că este fals, în vederea unei consecințe juridice.

Infracțiunile la regimul stabilit pentru anumite activități economice sunt specula, inșelăciunea la măsurătoare, înșelăciune cu privire la calitatea mărfurilor, divulgarea secretului economic, concurență nelioală, nerespectarea dispozițiilor privind operații de import sau export, deturnarea de fonduri.

Specula poate reprezenta fapte precum cumpărarea în scop de revânzare a produselor industriale sau agricole, care legal nu pot face obiectul comerțului particular sau cumpărarea de produse industriale sau agricole, în scop de prelucrare în vederea revânzării, dacă ceea ce ar rezulta din prelucrare nu poate face, legal, obiectul comerțului particular..

Înșelăciunea la numărătoare este înșelăciunea prin folosirea unui instrument de măsurat inexact ori prin folosirea frauduloasă a unui instrument de măsurat exact.

Înșelăciunea cu privire la calitatea mărfurilor este folosirea sau subtituirea de mărfuri sau orice alte produse, precum și expunerea spre vânzare sau vânzarea de asemenea bunuri, cunoscând că sunt falsificate și subtituite.

Divulgarea secretului economic reprezintă divulgarea unor date sau informații care nu sunt destinate publicității, de către cel care le cunoaște datorită atribuțiilor de serviciu, dacă fapta este de natură să producă pagube.

Concurența neloială este fabricarea ori punerea în circulație a produselor care poartă denumiri de origine ori indicații de proveniență false, precum și aplicarea pe produsele puse în circulație de mențiuni false privind brevetele de invenții ori folosirea unor nume comerciale sau a denumirilor organizațiilor de comerț ori industrie, în scopul de a induce în eroare pe beneficiari.

Nerespectarea dispozițiilor privind operații de import sau export semnifică efectuarea, fără autorizație, a oricăror acte sau fapte care, potrivit dispozițiilor legale sunt considerate operațiuni de import, export sau transport.

Deturnarea de fonduri este schimbarea destinației fondurilor bănești sau a resurselor materiale, fără respectarea prevederilor legale, dacă fapta a cauzat o peturbare a activității economico-financiare sau a produs o pagubă unui organ ori unei instituții de stat sau unei alte unități de interes public.

Legea pentru combaterea evaziunii fiscale stabilește în acest domeniu, o serie de fapte care constituie infracțiuni și care pot constitui obiective ale expertizei contabile, cum ar fi refuzul de a prezenta organelor de control financiar-fiscal din cadrul Ministerului Finanțelor Publice și din unitățile teritoriale subordonate, Garda financiară și alte organe împuternicitede lege documentele justificative și actele de evidență necesare pentru stabilirea obligațiilor față de stat, întocmirea incompletă sau necorespunzătoare de documente primare sau de evidență contabilă ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a împiedica controlul financiar-contabil pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscală sau sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate statului prin neînregistrarea unor activități pentru care legea prevede obligația înregistrării în scopul obținerii de venituri.

Alte infracțiuni pot constitui obiective ale expertizei contabile din cadrul evaziunii fiscale sunt sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, neevidențierea prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, a veniturilor realizate ori înregistrarea de cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, dacă aceste fapte au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei și contribuției, organizarea.

Conducerea de evidențe contabile duble ori alterarea aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare de datelor, în scopul diminuării veniturilor supuse impozitelor, taxelor și contribuțiilor sau declararea fictivă făcută de contribuabili sau împuterniciții acestora cu privire la sediul unei societăți comerciale sau la schimbarea acestuia fără îndeplinirea obligațiilor prevăzute de lege, în scopul sustragerii de la controlul fiscal.

Constituie infracțiune și poate constitui obiectiv al expertizei contabile fapta de intermediere de valori mobiliare fără autorizarea Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare, săvârșită de administratorii, directorii societăților comerciale și orice persoane fizice.

Câteva din aceste infracțiuni pot fi găsite în anexa nr.3 , unde am atașat un model de raport de expertiză contabilă extrajudiciară.

4.2.4. Numirea expertului contabil pentru efectuarea expertizei contabile în cauze penale

Expertul contabil este numit de de organul contabil de urmărire penală sau de instanța de judecată, fiecare dintre părți putând cere încă un expert recomandat de ea să participe la efectuarea expertizei. Participarea expertului recomandat este un drept al părții, care nu poate fi restrâns de organele care dispun efectuarea expertizei.

Expertul recomandat de parte are drepturi egale cu experții numiți de instanță și este obligat să participe efectiv la realizarea expertizei contabile, el fiind obligat să nu acționeze ca un apărător al părții care l-a recomandat, ci să exercite mandatul primit cu principialitate, să interpreteze științific, obiectiv, actele contabile și problemele supuse expertizării, să fie imparțial și animat de dorința stabilirii adevărului.

Expertul recomandat este cerut de parte pe cheltuiala sa, el neputând fi cerut în cazul în care în situația respectivă nu există un expert numit.

Dacă expertul numit nu este condișionat de expertul recomandat de parte, admiterea expertului recomandat de parte este condișionatăde existența în cauza respectivă a unui expert numit de organul de urmărire penală sau de instanța de judecată.

Expertizele contabile judiciare pot fi efectuate de către persoane care au calitatea de expert contabil, și care figurează în Tabloul Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați, publicat anual în Monitorul Oficial.

Expertul contabil poate fi incompatibil să efectueze expertiza contabilă, într-o anumită cauză penală, în situația în care a pus în mișcare acțiunea penală, a emis mandat de arestare, a dispus trimiterea în judecată, a pus concluzii în fond în calitate de procuror la instanța de judecată sau a fost judecător în același dosar. Deasemenea dacă a fost reprezentant ori apărător al vreuneia din părți sau dacă a fost martor.

Există împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă, el, soțul sau vreo rudă apropiată, în soluționarea cauzei într-un anumit mod, care este de natură a-l face subiectiv și astfel el nu poate fi expert contabil în cazul respective.

Dacă face parte din sistemul organizatoric al uneia din părțile din process, s-a pronunțat asupra unor aspecte care constituie obiectul dosarului ( litigiului expertizat) , în calitate de organ de control, de conducere, etnic de specialitate sau dacă a luat parte, ca executant, la întocmirea actelor primare a evidențelor tehnic-operative și contabile.

Expertul incompatibil are obligația să declare președintelui instanței de judecată sau procurorului care supraveghează cercetarea penală că se abține de a efectua expertiza contabilă în procesul penal, cu prezentarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul abținerii.

Declarația de abținere se face îndată ce expertul contabil a luat cunoștință de existența actului de incompatibilitate, în cazul în care nu a făcut declarația, poate fi recuzat, în cursul urmăririi penale și al judecății, de oricare dintre părți, de îndată ce partea a aflat despre existența cazului de incompatibilitate. Această recuzare se formulează oral sau scris, cu arătarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul recuzării.

Abținerea sau recuzarea se soluționează în instanța de judecată fără participarea expertului care a declarat că se abține sau este recuzat.

Examinarea declarației de abținere sau a cererii de recuzare se face de îndată, ascultându-se procurorul, când este present în instanță, iar dacă este necesar, și părțile, precum și expertul care se abține sau a cărui recuzare se cere. Încheierea prin care s-a admis sau s-a respins abținerea, ca și aceea prin care s-a admis recuzarea, nu sunt supuse nici unei căi de atac, în cursul urmăririi penale, asupra abținerii sau recuzării se pronunțăprocurorul care supraveghează cercetarea penală.

Participarea ca expert de mai multe ori în aceeași cauză nu constituie motiv de recuzare.

Expertul contabil, numit să efectueze expertiza contabilă, are dreptul să ia cunoștință de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei, în cursul urmăririi penale, cercetarea dosarului se face cu încuviințarea organului de urmărire.

El participă la stabilirea obiectivelor expertizei și solicită orgabului de urmărire penală sau insatanței de judecată, care a depus efectuarea expertizei, modificarea sau completarea întrebărilor, obiectivelor, la care trebuie să răspundă. Expertul poate primi, cu încuviințarea și în condițiile stabilite de organul care a dispus expertiza, lămuriri și explicații de la părți și poate solicita efectuarea controlului în cazul în care constată că expertiza nu se poate efectua fără un prelabil control.

Expertul are dreptul de a cere lămuriri organului de urmărire penală sai instanței de judecată cu privire la numite fapte sau împrejurări ale cauzei și să fie remunerate pentru munca depusă.

Pe lângă aceste drepturi expertul are și obligații, precum cea de a sesiza organul de urmărire penală sau instanța de judecată dacă se află în situația de abținere sau de recuzare, de a aplica principiul de imparțialitate în activitatea de expertiză contabilă, de a execua personal, cu competență și la termen, mandatul încredințat de organul de urmărire penală sau instanța de judecată, de a respecta normele legale privind expertiza contabilă.

Expertul are obligația să se prezinte la chemările organului judiciar de a i se aduce la cunoștință obiectul expertizei și întrebările la care trebuie să răspundă, de a da explicații suplimentare, de a completa raportul de expertiză și de a efectua expertiza suplimentară.

Expertul contabil, numit să efectueze expertiza contabilă, are interdicții precum cea de incredința altei persoane efectuarea expertizei pentru care a fost numit, de a divulga datele de care a luat cunoștință cu ocazia îndeplinirii mandatului primit, de a ridica și de a păstra la domiciliul său dosarul cauzei sau materialele din acesta, de a ridica de la părți acte de orice fel pe care săle depună la dosarul cauzei sau să le atașeze la reportul cntabil, de a efectua controlul financiar de gestiune, inventarierea sau aducerea la zi a evidințelor contabile, de a lua explicații scrise de la părț sau terți și să solicite acestora viza lucrărilor de expertiză sau de a elibera părților în cauză sau terților copii după raportul de expertiză.

4.2.5. Cheltuieli judiciare. Costul expertizei contabile

Cheltuielile necesare pentru efectuarea actelor de procedură, administrarea probelor, conservarea mijloacelor materiale de probă, retribuirea apărătorilor, precum și alte cheltuieli ocazionate de desfășurarea procesului penal se acoperă din sumele avansate de stat sau plătite de părți.

Onorariile stabilite pentru expertizele contabile dispuse în avansul procesului penal, din oficiu, în cauzele privind infracțiunile de corupție, crimă organizată și alte cauze cu consecințe deosebit de grave, se avansează de la bugetul statului de Ministerul Finanțelor Publice, prin direcțiile finanțelor publice județene ori a Municipiului București. Aceste sume se recuperează ulterior, conform hotărârii judecătorești definitive, care se cominică, în acest scop, și autorității care a efectuat plata.

Expertul contabil are dreptul la restituirea cheltuielilor de transport, întreținere, locuință și a altor cheltuieli necesare, prilejuite de chemarea la organul de urmărire penală ori de instanța de judecată.

Expertul are dreptul și la venitul de la locul de muncă, pe durata lipsei de la serviciu prilejuită de chemarea la organul de urmărire penală sau la instanța de judecată, acesta acordându-se numai dacă expertul este salariat al unei unități de interes public, public întelegându-se, conform codului penal, toate instituțiile publice, instituțiile sau personale juridice de interes public, administrarea, folosirea sau exploatarea bunurilor proprietate publică, serviciile de interes public, precum și bunurile de orice fel care, potrivit legii, sunt de interes public. Această sumă care reprezintă acest venit se plătește de unitatea la care lucrează expertul.

Expertul are dreptul și la o retribuție pentru îndeplinirea însărcinării date.

Sumele acordate se plătesc, pe baza dispozițiilor luate de organul care a dispus chemarea și în fața căreia s-a prezentat expertul, din fondul cheltuielilor judiciare special alocat, aceste sume plătindu–i-se expertului după îndeplinirea sarcinilor.

Cheltuielile judiciare avansate de stat în caz de condamnare se suportă de către inculpat sau și de inculpat, și de partea responsabilă civilmente, în măsura în care este obligată solidar cu inculpatul la recunoașterea pagubei, este obligată în mod solidar cu aceasta și la plata cheltuielilor judiciare avansate de stat.

În caz de achitare, cheltuielile judiciare avansate de stat sunt suporate de partea vătămată, în măsura în care cheltuielile au fost determinate de aceasta, de partea civilă, dacă i s-a respins în total pretențiile civile, în măsura în care cheltuielile au fost determinate de această parte sau de inculpat, în cazul când, deși achitat, a fost totuși obligat la repararea pagubei.

În caz de încetare a procesului penal, cel care plătește cheltuielile judiciare avansate de stat e inculpaul, dacă s-a dispus înlocuirea răspunderii penale, ambele părți, în caz de împăcare sau în caz de retragere a plângerii.

În caz de amnistie, prescripție sau retragere a plângerii, dacă inculpatul cere continuarea procesului penal, partea vătămată achită cheltuielile judiciare avansate de stat, când în cauză, procurorul dispune scoaterea de sub urmărire, iar instanța de judecată pronunță achitarea sau inculpatul, când în cauză procurorul dispune încetarea urmăririi penale, iar instanța de judecată pronunță încetarea procesului penal.

În cazul declarării apelului ori a recursului sau al introducerii oricărei altei cereri, persoana căreia i s-a respins ori și-a retras apelul, recursul sau cererea plăteste cheltuielile judiciare avansate de stat.

În caz de clasare, scoatere de sub urmărire sau încetare a urmăririi penale, părțile obligate la plătirea cheltuielilor judiciare avansate de stat sunt partea vătămată, inculpatul sau ambele părți. În cazul când mai multe părți sunt obligate la suportarea cheltuielilor judiciare, instanța hotărăște partea din cheltuielile judiciare suportate de fiecare.

În legătură cu plata cheltuielilor judiciare făcute de părți există mai multe situații: în caz de condamnare, inculpatul este obligat să plătească părții și părții civile căreia i s-a admis acțiunea civilă, cheltuielile făcute de acestea; în caz de admitere în parte a acțiunii civile, când acțiunea civilă este admisă numai în parte, instanța poate obliga pe inculpat la plata totală sau parțială a cheltuielilor judiciare: în caz de renunțare la acșiune civilă, instanța se pronunță asupra cheltuielilor la cererea părților; în caz de achitare, partea vătămată este obligată să plăteasc; inculpatului și părții responsabile civilmente cheltuielile judiciare făcute de aceștia, în măsura în care au fost provocate de partea vătămată; în caz de încetare a urmăririi penale, prin ordonanța de încetare a urmăririi penale se dispune și asupra cheltuielilor judiciare, stabilindu-se cuantumul acestora, cine trebuie să le suporte și ordonarea încasării lor. În celelalte cazuri privind restituirea cheltuielilor judiciare făcute de părți în cursul procesului penal, instanța stabilește obligația de restituire potrivit legii civile.

Costul expertizei contabile cuprinde retribuția cuvenită expertului pentru munca prestată, care se fixează de către organul care a dispus efectuarea expertizei prin ordonanță sau încheiere de ședință, în mod provizoriu, o dată cu dispunerea expertizei sau definitiv, după efectuarea expertizei, cheltuielile de transport-deplasare, cheltuielile cu dactilografierea lucrărilor expertizei și cheltuielile de poștă și telegraf efectuate de expert.

Pentru a justifica numărul de ore utilizate la efectuarea lucrării de expertiză contabilă și costul expertizei contabile, expertul contabil întrunește Decontul de cheltuieli privind costul expertizei contabile, care se înaintează, împreună cu raportul de expertiză contabilă, la organul care a dispus efectuarea expertizei.

Dispoziția din hotărârea penală privind obligarea la plata cheltuielilor judiciare avansate de stat se pune în executare prin transmiterea unui extras de pe acea parte din dispozitiv care privește cheltuielile judiciare. Când obligarea la plata cheltuielilor judiciare avansate de stat s-a dispus prin ordonanță punerea și executarea se face de procuror, aplicându-se aceeași procedură.

Executarea cheltuielilor judiciare se face de organele care execută amenda penală.

Capitolul V. Programul informatic pentru tipărirea unui raport de expertiză contabilă

5.1. Conceptul de sistem informațional

Sistemul informațional cuprinde ansamblul mijloacelor și procedeelor de prelucrare, stocare, difuzare și valorificare a datelor și informațiilor la nivelul unei entități. Finalitatea sistemului informațional este furnizarea de informații sub o formă direct utilizabilă, la momentul oportun, în scopul asigurării bunei funcționari a sistemelor operaționale, precum și a luarii deciziilor la diferite nivele. Se disting două obiective esențiale ale sistemelor informaționale:

– sprijinirea produsului decizional;

– coordonarea într-un sistem cu mai multe nivele.

Din acest punct de vedere majoritatea autorilor sunt de acord cu următoarea clasificare a sistemelor informaționale:

(a) sisteme informaționale de prelucrare a tranzacțiilor (Transaction Processing System-TPS)

(b) sisteme informaționale pentru conducere (Management Information System-MIS);

(c) sisteme de sprijinire a deciziilor (Decision Support System-DSS);

(d) sisteme informaționale pentru conducerea executivă (Executive Information System-EIS).

Sistemele informaționale de prelucrare a tranzacțiilor preiau tranzacțiile generate de activitatea entității în bazele de date interne și constituie infrastructura următoarelor nivele ale sistemelor informaționale.

Sistemele pentru conducere (MIS) pleacă de la sistemele informaționale de prelucrare a tranzactiilor (TPS) și sintetizează informațiile sub formă de rapoarte periodice într-un format predefinit și greu de modificat. De obicei aceste rapoarte sunt destinate frecvent, dar nu exclusiv, nivelelor intermediare de conducere și au ca finalitate controlul. Dar nu întodeauna, rapoartele oferite de MIS sunt suficient de relevante pentru luarea deciziilor, mai ales la nivele superioare. De aceea, s-au dezvoltat sisteme de sprijinire a deciziilor (DSS). Extinderea lor s-a datorat atât progreselor realizate in tehnologiile informatice, cât și în tehnicile de modelare din anii ’70 și ’80.

În general, există mai multe DSS-uri într-o unitate deoarece, de exemplu, controlul tactic financiar este foarte diferit, în ceea ce privește cerințele informaționale, de controlul tactic al producției. Sisteme de sprijinire a deciziilor la nivele superioare de conducere sunt denumite sisteme informaționale pentru conducerea executivă (EIS). Acestea integrează informațiile provenind din surse interne și externe și permit managerilor de a controla și dispune de informații importante pentru luarea deciziilor, prezentate într-un mod personalizat.

Studiile despre EIS scot in evidență orientarea către prezentarea individualizată și sistematică a informațiilor și, mai puțin orientarea către scenarii decizionale alternative sau către elaborarea previziunilor.

Analiza evoluției sistemelor informatice financiar-contabile evidențiază un complex de factori de influență. Raportul cerere-ofertă, specific economiei de piață este în măsură să sintetizeze și să grupeze acest complex de factori.

Evoluția cererii de sisteme informatice financiar-contabile este in relație directă cu tendința creșterii considerabilă a volumului de informații, specifică societății informaționale de la sfârșitul mileniului. Pe fondul creșterii considerabile a volumului de informații, evoluția cererii de informații financiar-contabile se modifică sensibil în raport de noile caracteristici ale mediului (concurență, flexibilitate, etc.), cât și în raport de evoluția metodelor de conducere (conducerea științifică, conducerea participativă, conducerea realistă).

În evoluția sistemelor informatice din domeniul economic se pot distinge următoarele etape reprezentative:

– automatizarea sarcinilor repetitive, prin prelucrări pe loturi, specifică primelor aplicații informatice din care majoritatea erau in domeniul financiar-contabil;

– ameliorarea performanțelor prin introducerea sistemelor interactive;

– căutarea calității și confortului prin birotică;

– comunicarea extinsă datorată interconexiunii generalizate.

Majoritatea organizațiilor au părți importante constituite în sisteme informaționale informatizate. Evoluția informatizării s-a derulat, de regulă , după următoarea schemă:

– automatizarea prelucrării tranzacțiilor;

– automatizarea raportărilor periodice;

– automatizarea asistenței deciziilor.

Se explică astfel de ce aplicațiile financiar-contabile au fost cele cu care s-a început informatizarea sistemelor informaționale. Aplicațiile cele mai frecvente în informatica de gestiune sunt cele din domeniul financiar-contabil, contabilitate generală, contabilitatea analitică, întocmire și urmărire bugete, gestiunea financiară, gestiunea proiectelor de investiții, etc.

Contabilitatea este considerată suportul sistemelor informatice integrate. Sistemele informatice integrate in domeniul gestiunii informațiilor se bazează pe ideea integrării într-un tot unitar a aplicațiilor existente și de realizat. Sistemele informatice integrate au fost prezentate ca un ideal către care trebuie să tindă eforturile de realizare a sistemelor informatice.

Un al doilea tip de sisteme informatice se referă la automatizarea lucrărilor individuale prin intermediul sistemelor birotice. Evoluția biroticii merge spre generalizarea utilizării microcalculatoarelor conectate la rețele locale prin care specialiștii în domeniul financiar-contabil și personal de conducere să poată realiza interogarea bazelor de date, trimiterea și primirea mesajelor, administrarea documentelor personale, proiectarea și realizarea documentelor care vor finaliza activitatea.

Sistemele informatice de asistare a deciziilor au o sferă mai largă de acțiune atingând și sfera utilizării informaționale financiar-contabile. Actualmente, sistemele suport pentru decizii reprezintă domeniul cu cea mai rapidă evoluție și sunt îndreptate spre nivele tactice și strategice de decizie.

Sistemele informatice de asistare a deciziilor au următoarele funcționalități:

– furnizarea în timp util a informațiilor;

– apelarea rapidă a datelor din exteriorul unității prin accesul la băncile de date;

– simularea efectelor deciziilor potențiale;

– suportul excelent pentru luarea deciziilor.

Sistemele expert au apărut ceva mai târziu în evoluția sistemelor informatice. Cele mai răspândite în domeniul financiar-contabil sunt cele de diagnostic financiar, foarte utile conducerii tactice și strategice, care pot elabora decizii pertinente fără a face apel la experți.

În procesul decizional apar însă și mai multe decizii colective. Utilizarea sistemelor informatice pentru asistarea deciziei în grup, este un domeniu al informaticii care începe să se dezvolte. În cazul deciziilor în grup se pot utiliza „săli de decizii” în care fiecare participant dispune de un terminal de la care poate interoga baza de date, poate efectua simulări și poate contribui la elaborarea deciziei finale.

Se consideră că informatica de grup (groupware) va transforma peisajul organizațional al sistemelor economice. Deja primele pachete de programe destinate deciziilor colective, utilizând rețele de calculatoare au apărut pe piață. Dacă microinformatica a antrenat o anumita compartimentare, informatica de grup realizeaza o integrare progresiv prin intermediul rețelelor de calculatoare și constituie unul din instrumentele care permit comunității din organizație să intrețin un sistem informațional și să dispună de o veritabilă bază de cunoștințe colective pentru a produce un document și a lua decizii colective.

Principalul obiectiv al unui sistem modern de contabilitate nu este asa cum ar părea, simpla preluare a datelor, ci realizarea selecției informațiilor prelucrate conform principiilor contabilității, evaluarea valorică a fiecărei tranzacții economice și pregătirea celor mai semnificative rapoarte în vederea luării deciziilor. Aceasta este de fapt finalitatea informațiilor contabile- asigurarea suportului decizional.

Informatizarea decizională este determinată de următoarele variabile:

– cunoștințele și abilitățile managerilor în utilizarea calculatorului;

– gradul de dotare al organizațiilor cu echipamente performante;

– existența băncilor de informații în cadrul organizațiilor, ce conțin elemente indispensabile luării deciziilor și evaluării efectelor implementării lor;

– existența programelor informatice de uz general sau profilate decizional, deosebit de utile managerilor în conceperea și aplicarea deciziilor;

– crearea treptata în cadrul organizației a unei culturi organizaționale, cu un pronunțat caracter informatic, ce influențează pozitiv, informatizarea deciziei;

– demonstarea prin practică și performanțele organizațiilor, eficiența aportului major pe care informatizarea îl aduce în planul modernizării deciziilor organizaționale.

Creșterea exponențială a performanțelor microcalculatoarelor, implementarea pe scară largă a rețelelor de calculatoare, a tehnologiilor internet prin rețeaua proprie de internet în cadrul organizațiilor, îmbinată cu scăderea spectaculoasă a prețurilor a generat, masiva informatizare a tuturor unitaților economice. Apariția și dezvoltarea software-ului economic a avut o influență decisivă în acest sens, acoperind toate domeniile gestiunii economice și rezolvând probleme legate de modelare, simulare, probabilistică…etc.

Pe piața software-ului de contabilitate existau numeroase produse program pe diferite „zone” ale acesteia:

contabilitatea generală-automatizată a Jurnalului, Cărtii Mari și a Balanței de Verificare;

contabilitatea individuală-gestiune a clienților, furnizorilor, personalului, etc.;

calculația costurilor; management-obținere a documentelor de sinteză contabilă, documente privind obligațiile fiscale (TVA și alte impozite și taxe).

De asemenea, întâlnim produse program integrate financiar-contabil, produse program de gestiune integrată a firmelor, în care funcțiunea financiar-contabilă este dezvoltată printr-o clasă de aplicații și este considerată a fi funcție cheie.

Din punct de vedere strict contabil avantajele informatizării ciclului contabil sunt:

– eliminarea transcrierilor manuale a înregistrarilor contabile în jurnale sau cartea mare;

– facilitatea dezvoltării pe analitice a conturilor cu posibilitatea obținerii unor informații de mare finețe;

– reducerea drastică a perioadei de actualizare a jurnalului și a cărții mari, dar și a sistemului de obținere a balanței de verificare;

– minimalizarea numărului de erori datorită limitării intervenției umane în operațiile de transcriere, clasificare, sortare, și centralizare;

– obținerea în scurt timp a documentelor de sinteză, precum și calculul automat al indicatorilor economici.

Cea mai vizibilă tendință în evoluția aplicațiilor contabile ține de înglobarea facilității Internet și Web. Astfel este posibilă nu numai trimiterea electronică a documentelor între parteneri și prelucrarea lor automată, ci și compararea, de exemplu a datoriilor consemnate de către un client cu datele din facturile sale emise, via Web.

5.2. Descrierea aplicației și necesitatea utilizării ei

Este recunoscut că realizarea unei aplicații informatice complexe, necesită un bagaj de cunștiințe foarte vast și o perioadă mai îndelungată de timp afectată studiului. Am încercat prin aplicația mea atașată acestei lucrări de licență să ușurez munca expertului contabil în realizarea unui raport de expertiză.

Aplicația a fost concepută în programul Visual Basic și poate fi accesată de orice utilizator care deține cunoștiințe minime de utilizare a programului informatic.

Pentru a folosi aplicația, utilizatorul trebuie să dispună de următoarele resurse minime:

resurse hardware: minim un calculator 486 care are conectat o imprimantă alb-negru;

resurse software: minim un sistem de operare Windows 95, având instalat programul Visual Basic 6.0.

Resurse optime de lucru:

– resurse hardware: un calculator Pentium III / AMD K6 Si o imprimanta cu o rezoluție alb-negru;

– resurse software: un sistem de operare Windows 2000 Professional/ XP Professional și instalat un program Visual Basic 6.0.

Prezentarea controalelor din Visual Basic folosite în aplicație

Controalele sunt folosite pentru a căpăta date de intrare de la utilizator și pentru a afișa datele de ieșire. Printre controalele utilizate în aplicații se regăsesc casetele cu text, butoanele de comandă și casetele cu listă. Celelalte controale permit accesul la alte aplicații și tratează datele ca și cum aplicația străină ar face parte din codul dumneavoastră. Fiecare control posedă propriul set de proprietăți, metode și evenimente.

Caseta cu instrumente din Visual Basic conține uneltele folosite pentru desenarea controalelor pe formular.

Există trei mari categorii de controale în Visual Basic: controale incorporate, controale ActiveX și obiecte inserabile.

Controalele incorporate sunt cele precum butonul de comandă și controlul cadru. Aceste controale se găsesc în cadrul fișierului executabil Visual Basic. Controalele incorporate sunt incluse întotdeauna în caseta cu instrumente, spre deosebire de controalele ActiveX și obiectele inserabile, care pot fi adăugate sau eliminate din caseta cu instrumente.

Controalele ActiveX, care există ca fișiere separate având extensia .ocx. Acestea cuprind controale disponibile în toate edițiile de Visual Basic ( controalele DataCombo, DataList, etc. ) și cele disponibile doar în edițiile Professional și Enterprise ( cum sunt ListView, Toolbar, Animation și Tabbed Dialog) . Există, de asemenea, și controale ActiveX create de terți.

Obiectele inserabile sunt cele precum obiectul Microsoft Excel Worksheet care conține o listă a tuturor angajaților companiei dumneavoastră sau un obiect Microsoft Project Calendar care con}ine informații despre planificarea în timp a unui proiect. Aceste obiecte pot fi adăugate la caseta cu instrumente și de aceea pot fi considerate controale. Unele din aceste obiecte permit, de asemenea, folosirea standardului Automation ( fostul OLE Automation) , care permite accesul din cadrul propriei aplicații la obiectele altei aplicații.

În programul atașat lucrării de licență am utilizat controale incorporate precum controlul buton de comandă ( CommandButton), care atunci când este selectat, execută o comandă sau o acțiune , controlul cadru ( Frame) , care oferă un container visual și funcțional pentru controale, controlul bară de derulare verticală ( VscrollBar) , care permite utilizatorului să adauge bare de derulare la acele controale care nu le posedă în mod automat., controlul etichetă ( Label) , care afișează un text pe care acesta nu îl poate modifica, controlul buton de opțiune ( OptionButton) , ca parte dintr-un grup de opțiuni împreună cu alte butoane de opțiuni, afișează mai multe opțiuni, dintre care utilizatorul poate alege numai una și controlul casetă cu text ( TextBox) , care oferă o zonă în care se poate introduce sau afișa text.

Combinarea acestor controale duce în final, prin selectarea butonului de comandă ,, Tipărire” , la tipărirea pe hârtie a unui raport de expertiză contabilă judiciară.

Tipărirea aplicației

Tipărirea este unul dintre cele mai complexe procese pe care le poate efectua o aplicație Windows. Rezultatele de calitate depind de buna funcționare a tuturor părților procesului. Rezultatele slabe pot fi generate de probleme în cadrul aplicației, diferențe între driverele de imprimantă sau limitări ale capacității impriantei. Deși se recomandă testarea aplicației împreună cu cele mai uzuale imprimante și drivere de imprimantă, nu se pot testa toate combinațiile posibile care pot fi întâlnite la utilizatori.

Tipărirea din cadrul aplicației implică trei componente: codul de aplicație care pornește procesul de tipărire, driverele de imprimantă instalate în sistemul celor care folosesc aplicația și capacităților de care dispun utilizatorii aplicației.

Codul scris în aplicație determină aspectul și calitatea celor tipărite din cadrul aplicației. Dar o influență asupra calității o au și imprimantele și driverele corespunzătoare de care dispun utilizatorii.

Visual Basic are la dispoziție trei modalități de tipărire de text și grafică: se poate desena tot ce se dorește pe suprafața unui formular și apoi se tipărește formularul prin intermediul metodei PrintForm, se poate trimite grafică și text către imprimantă prin stabilirea imprimantei implicite ca unul dintre membrii colecției Printers sau poate trimite grafică și text către obiectul Printer și apoi să le tipăriți folosind metodele NewPage și EndDoc.

În program s-a folosi obiectul Printer, pentru poziționarea textului și a graficii fixându-se proprietățile CurrentX și CurrentY ale obiectului Printer la fel cum se face și în cazul formularelor și al casetelor cu imagine. Prin obiectul Printer aceste proprietăți determină unde anume se va desena în pagina curentă. Instrucțiunile următoare stabilesc coordonatele de desenare în colțul stanga-sus al pagini curente:

Printer.CurrentX = 0

Printer.CurrentY = 0

După ce se plasează textele și grafica în cadrul obiectului Printer, se utilizează metoda EndDoc pentru a tipări conținutul. Metoda EndDoc incheie pagina și trimite toate documentele acumulate către programul spooler. Un program spooler interpretează o operație de tipărire pe drumul acesteia către imprimantă și o trimite pe disc sau în memorie, acolo unde procesul de tipărire este reținut până când imprimanta este pregătită. De exemplu:

Printer.Print ’’Aceasta este prima linie din cele două_

linii ale textului .”

Printer.Print ’’Aceasta este a doua din cele două linii_

ale textului”

Printer.EndDoc

În cazul în care aplicația își încheie execuția fără a se face explicit acest apel Visual Basic apelează automat EndDoc.

Atunci când se dorește documente mai lungi, se poate preciza în cod unde anume se dorește începererea unei noi pagini folosind metoda NewPage. De pildă:

Printer.Print ’’Aceasta este pagina 1. ”

Printer.NewPage

Printer.Print ’’Aceasta este pagina 2. ”

Printer.EndDoc

După ce a fost concepută această aplicație, expertul contabil deschide aplicația și completează în casetele de text de lângă etichete date despre el, adică despere expert, cum ar fi numele, adresa, numărul carnetului expertului contabil, sețșiunea C.E.C.C.A.R. , apoi selectează tipul expertizei.

În funcție de butonul de opțiune selectat , expertul completează, dacă e expertiză civilă, împrejurările și circumstanțele care l-au determinat pe client să apeleze la prestația lui, iar, dacă e expertiză penală, împrejurările și circumstanțele în care a luat naștere litigiul.

După ce completează obiectivele expertizei, trece la completarea paginii următoare, apasând butonul de comandă „ Pagina următoare” , după cum se vede și în imaginea următoare:

În această pagină completează în cadrul „ perioada și locul desfășurării și redactării raportului de expertiză” perioada, sediul social sau domiciliul, perioada redactării raportului de expertiză, data depunerii raportului și data prelungită, dacă e cazul.

Trece apoi la completarea materialului documentar care a stat la baza efectuării expertizei, la problemele ridicate de părți și explicațiile lor și apoi la desfășurarea expertizei contabile, ceea ce presupune actele sau documentele studiate și răspunsurile date de expert.

La sfârșit, expertul poate face opțional precizări cu privire la raportul de expertiză.

După ce a completat și pagina a doua, expertul poate apăsa butonul de comandă ,, Tipărire raport”, pentru a tipări raportul de expertiză sau poate apăsa butonul de comandă ,, Oprire program” pentru a ieși din program, însă nimic din ce a completat în casetele de text nu va fi salvat.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Profesioniștii contabili au insoțit dezvoltarea sistemelor contabile, încă de la apariția acestora ca forme rudimentare de contabilitate, concurând la aprecierea contabilității de-a lungul secolelor drept sțiință, tehnică, artă sau miză socială.

Concluzia care o trag este că în lume există organisme profesioanale, apte să reprezinte interesele membrilor săi și să participe, în mod activ, la reglementarea profesiunii la nivel regional și internațional.

După 1990, profesiunea contabilă s-a înscris pe traiectoria reformei generale a economiei românești, cunoscând atât momente de împlinire, cât și de regres. Conjunctura actuală ne prezintă o profesiune contabilă așezată pe baze stabile, reglementate, organizată în două organisme profesionale recunoscute, ale căror membri furnizează o gamă largă de servicii profesionale. Corpul Expertților Contabili din România a stabilit reguli de acces la calificările profesionale, norme profesionale de lucru și cerință de etică, în conformitate cu referințele existente pe plan european. Momentul aderării a găsit, însă, o profesiune contabilă, ai căror membri mai au nevoie de timp pentru a înțelege statutul și rolul pe care trebuie să îl joace în mediul de afaceri românesc.

Misiunile profesioniștilor contabili se delimitizează de demersurile profesionale ale altor categorii de profesioniști prin câteva caracteristici specifice. Prin aceste caracteristici se regăsește și atitudinea de colegialitate, solidaritate și curtoazie pe care trebuie să o aibă față de colegi, atitudini care guvernează profesiunea contabilă.

Misiunea de expertiză contabilă este misunea emblematică pentru expertul contabil și serviciul profesional cu cea mai veche tradiție, având în vedere desfășurarea acesteia pe parcursul a optzeci de ani de existență a acestei profesiuni.

Am plecat în studiul meu tocmai de la aceste noțiuni, desfășurând cercetarea pe această lucrare mai mult pe nivelul teoretic, însă aportul meu personal la această lucrare este că am conceput un raport de expertiză contabilă judiciară, asta în urma aprofundării foarte serioase a conceptelor teoretice dezbătute în această lucrare, cât și un program informatic ce vine în sprijinul expertului contabil în misiunea sa de expertiză.

Ca o concluzie generală, perspectivele exercitării acestei profesiuni contabile în România sunt legate de modul în care organismele profesioniștilor contabili din România vor ști să devină parteneri acceptați și credibili, în relațiile cu toți participanții în acest joc social al contabilității. Această poziție trebuie susținută de noi toti, ca și viitori profesioniști contabili competenți, gata să ne adaptăm unui mediu economic în continuă schimbare, pregătiți să furnizăm servcii, în scopul satisfacerii interesului public.

BIBLIOGRAFIE

Botez, Daniel ( coordonator) , Tradiții, actualități și perspective ale profesiunii contabile din România , Editura SEDCOM LIBRIS, Iași, 2005;

Boulescu, Mircea și Ghiță, Marcel, Expertiza contabilă, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2001;

Darie, Vasile; Drehuță, Emilian; Gorbănescu, Constantin; Dr. Pătruț, Vasile și Drd. Rotilă, Aristița, Manualul Expertului Contabil și al Contabilului Autorizat, , Ediția a V-a actualizată, Editura AGORA, 2000;

Ioachim, V. M. , Manual de verificări și expertize contabile, București, 1938, p.6;

CECCAR, Expertiza contabilă- norme profesionale, Editura CECCAR, București, 2002;

CECCAR, Ghid pentru aplicarea normei profesionale nr. 35/2001 privind expertizele contabile, Editura CECCAR, București, 2003;

CECCAR, Norme profesionale, Editura CECCAR, București, 2001;

CECCAR, Codul Etic Național al profesioniștilor contabili, Editura CECCAR, 2005;

CECCAR, Cartea expertului contabil și al contabilului autorizat, Editura CECCAR, București, 2001;

CECCAR, Norme profesionale, Editura CECCAR, 2001;

www.ceccar.ro;

*** Codul de procedură civilă;

*** Codul de procedură penală;

*** Codul comercial;

*** Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată în Monitorul Oficial nr. 33/1998, modificată și completată prin O.U.G. 16 din 18 septembrie 1998;

*** Legea contabilității, nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 48 din 14 ianuarie 2005;

O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați, aprobată prin legea nr. 42/1995, modificată și completată și completată prin O.G. Nr. 17 din 31 ianuarie 2007;

*** Regulamentul de organizare și funcționare a Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, în Cartea expertului contabil și a contabilului autorizat, Editura CECCAR, București, 2004;

Winemiller, Eric și Roff, Jason T- Visual Basic 6: baze de date, Editura Teora, 2000.

ANEXE

ANEXA NR.1

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ

Capitolul I. INTRODUCERE

Paragraful (i)

Subsemnatul _________________ expert contabil, domiciliat în  
posesor al carnetului de expert contabil nr. ______ înscris în TABLOUL EXPERȚILOR CONTABILI și CONTABILILOR AUTORIZAȚI din ROMÂNIA (CECCAR) în partea __________ poziția  _________   
(Dacă sunt mai mulți experți contabili, acesta se repetă pentru fiecare)

Paragraful (ii)

Am fost numit(ți) prin  _________________________ din data de _________ expert contabil în dosarul nr. __________ , părțile implicate în proces fiind:
1. _____________________________________________ 
2._____________________________________________
n.___________________________   (Pentru fiecare parte implicată în proces se va menționa: denumirea, domiciliul sau sediul social și calitatea procesuală)

Paragraful (iii)

 Împrejurările și circumstanțele în care a luat naștere litigiul sunt:_________________________________________________
_____________________________________________________  

Paragraful (iv)

Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabilă, căreia i s-au fixat următoarele obiective (întrebări):
1. _____________________________________________
2. ____________________________    _______________
n. _______   _____________________________________ 

Paragraful (v)

Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada ______ la sediul social /domiciliul __________________________________          

Paragraful (vi)

Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei constă în: ___________________________________________________          

Paragraful (vii)

 Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcut în perioada ______. În cauză s-au efectuat /nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat /nu s-au utilizat lucrările altor experți (tehnici fiscali etc.).
 Problemele ridicate de părțile interesate în expertiză și explicațiile date de acestea în timpul efectuării expertizei sunt:
_____________________________________________________  _____________________________________________________  
Paragraful (viii)

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă a fost fixată la  și prelungită la _______________.
(dacă este cazul)

CAPITOLUL II, DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

 Obiectivul nr. I (i=1,n).

 Pentru a răspunde la obiectivul (întrebarea nr. i) s-au examinat următoarele documente și acte: ____________________________   (descriere detaliată dacă este cazul)

 În conformitate cu actele și documentele expertizate formulăm, la obiectivul nr. I, următorul răspuns:________________    (se redactează răspunsul clar, concis și fără ambiguități)

CAPITOLUL III, CONCLUZII

 În conformitate cu examinările materialului documentar menționat în introducerea și cuprinsul prezentului raport de expertiză contabilă formulăm următoarele concluzii (răspunsuri) la obiectivele (întrebările) fixate acesteia:
 
 La obiectivul nr. 1 _______________________________ 
 La obiectivul nr. 2 _______________________________ 
 La obiectivul nr. n _______________________________  (Se vor relua răspunsurile din capitolul II, DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)

 Pentru ca prezentul raport de expertiză contabilă să vină în sprijinul beneficiarului, considerăm necesar să facem următoarele precizări:
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________.
 (Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabil consideră că este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat: CAPITOLUL IV, CONSIDERAȚIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ȚILOR) CONTABIL(I).)

Expert(ți) contabil(i):

ANEXA NR. 2

MODEL DE RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ

Capitolul I. INTRODUCERE

Paragraful (i)

Subsemnatul _________________ expert contabil, domiciliat în  
posesor al carnetului de expert contabil nr. ______ înscris în TABLOUL EXPERȚILOR CONTABILI și CONTABILILOR AUTORIZAȚI din ROMÂNIA (CECCAR) în partea __________ poziția  _________   
(Dacă sunt mai mulți experți contabili, acesta se repetă pentru fiecare)

Paragraful (ii)

 În baza contractului nr. ______________________ am acceptat misiunea efectuării unei expertize contabile extrajudiciare pentru _______________________________________________
(se menționează denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului)

Paragraful (iii)

 Împrejurările și circumstanțele care l-au determinat pe client să apeleze la prestația noastră sunt:
_____________________________________________________
_____________________________________________________

Paragraful (iv)

Conform art. nr. __________ din contractul nr. _______________ obiectivele fixate prezentei expertize extrajudiciare sunt:
 Obiectivul nr. 1 _________________________________________________________________
 Obiectivul nr. 2 _________________________________________________________________
 Obiectivul nr. n _________________________________________________________________

Paragraful (v)

Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada __________ la sediul social /domiciliul ______________.

Paragraful (vi)

Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei constă în: ___________________________________________________
_____________________________________________________

Paragraful (vii)

 Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcut în perioada ___________________________.  În cauză s-au efectuat /nu s-au efectuat, alte expertize contabile; s-au utilizat /nu s-au utilizat lucrările altor experți (tehnici, fiscali etc.).
 Problemele ridicate de părțile interesate în expertiză și explicațiile date de acestea în timpul efectuării expertizei sunt:
_____________________________________________________
_____________________________________________________

Paragraful (viii)

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă a fost fixată la _______ și prelungită la _______________________.
                                                                    (dacă este cazul)

CAPITOLUL II, DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

 Obiectivul nr. I (i=1,n).

 Pentru a răspunde la obiectivul (întrebarea nr. i) s-au examinat următoarele documente și acte:
____________________________________________________
          (descriere detaliată cu trimitere la anexe, dacă este cazul)

 În conformitate cu actele și documentele expertizate, formulăm, la obiectivul nr. I, următorul răspuns:
____________________________________________________
____________________________________________________
          (se redactează răspunsul clar, concis și fără ambiguități)

CAPITOLUL III, CONCLUZII

 În conformitate cu examinările materialului documentar menționat în introducerea și cuprinsul prezentului raport de expertiză, formulăm următoarele concluzii (răspunsuri) la obiectivele (întrebările) fixate acesteia:
 La obiectivul nr. 1 ________________________________________________________________
 La obiectivul nr. 2 ________________________________________________________________
 La obiectivul nr. n ________________________________________________________________
 (Se vor relua răspunsurile din capitolul II, DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)

 Pentru ca prezentul raport de expertiză contabilă să poată veni în sprijinul beneficiarului, considerăm necesar să facem următoarele precizări:
_____________________________________________________
_____________________________________________________
____________________________________________________.
 (Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabil consideră că este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat: CAPITOLUL IV. CONSIDERAȚIILE PERSONALE ALE EXPERTU-LUI(ȚILOR) CONTABIL(I).)

Expert(ți) contabil(i):

ANEXA NR. 3

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ

CAPITOLUL.I. INTRODUCERE

Subsemnata , Nastasă Anca-Mihaela, expert contabil, domiciliată în Bacău, str. Bicaz, bl. 142, sc. D, ap. 2, posesoare a carnetului de expert contabil nr. 12345/ 2005, înscrisă în Tabelul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România ( CECCAR) în partea I- a.

Am fost desemnată prin Ordonanța din data de 28.02.2006 emisă de Inspectoratul de Poliție al Județului Bacău, expert contabil în dosarul penal nr. 1717/ 2006, părțile implicite în proces fiind:

1. PETIȚIONAR: Ministerul Finanțelor Publice, Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacâu- Activitatea de Control Fiscal

2. ÎNVINUIT: Popescu Ion, administrator al S.C X COM S.R.L , Agăș.

Împrejurările în care a luat naștere litigiul sunt:

În dosarul penal nr. 1717/2006 , învinuitul Popescu Ion, admnistrator al s.c. X COM s.r.l. Agăș, este cercetat pentru comiterea infracțiunii de evaziune fiscală, ca urmare a sesizării organelor de urmărire penală, efectuată în baza adresei nr. 1717/SIF/ 17. 08. 2005, emisă de Inspectoratul de Poliție al Județului Bacău și a actului de control încheiat la data de 04. 11. 2005, de către organele de inspecție fiscală, din cadrul Structurii de Administrare fsicală, Activitatea de Control Fiscal.

Pentru rezolvarea cauzei, Secția Cercetări Penale din cadrul Inspectoratului de Poliție al Județului Bacău dispune din oficiu proba cu expertiză contabilă, căreia i s-au fixat următoarele obiective:

Obiectivul nr.1. din dosarul penal nr. 1717/2005, aflat în faza de cercetare penală: Dacă activitățile comerciale desfășurate de S.C. X COM S.R.L. Agăș au fost înregistrate în contabilitatea societății și dacă au fost îndeplinite obligațiile de declarare a veniturilor către bugetul de stat în termenul stabillit de lege.

Obiectivul nr.2. din dosarul penal nr. 1717/2005, aflat în faza de cercetare penală: Dacă în fucție de cele constatate la punctul a. , în cauză, s-a creat vreun prejudiciu la bugetul de stat, contravaloarea acestuia, acte normative încălcate și persoanele responsabile de creare a prejudiciului.

Obiectivul nr.3. din dosarul penal nr. 1717/2005, aflat în faza de cercetare penală: Expertul se va pronunța cu privire la documentele de aprovizionare ale s.c. X COM s.r.l Agăș, respectiv dacă acestea pot îndeplini calitatea de act justificativ, având în vedere modul de procurare ( aceste acte au fost procurate în mod ilicit și completate cu date nereale de către administratorul societății în complicitate cu alte persoane) și cum au influențat aceste documente prejudiciul creat societății.

Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada 24.03.2006- 07.05.2006 la sediul Inspectoratului de Poliție și la sediul Cabinetului Individual al expertului contabil.

Pentru întocmirea raportului s-au examinat și analizat următoarele documente și evidențe:

a). Dosarul cauzei nr. 1717/2005 al Secției de Cercetări Penale din cadrul Inspectoratului de Poliție al Județului Bacău;

b). Procesul verbal de control din 04.11.2005 emis de Organele de Inspecție Fiscală din cadrul Structurii de administrare fiscală, Activitatea de Control Fiscal;

c). Evidența contabilă a societății S.C. X COM S.R.L. Agăș, cu privire la activitatea economico-financiară în perioada decembrie 2004- iunie 2005.

Redactarea prezentului raport de expertiză s-a făcut în perioada 09.05.2006- 10.05.2006.

În această cauză nu s-a efectuat o altă expertiză contabilă și nu s-au utilizat lucrările altui expert contabil.

Termenul de depunere a fost fixat la data de 05.04.2006 și a fost prelugit până la data de 15.05.2006, ca urmare a cererii subsemnatei, din data de 04.04.2006, cerere prin care se menționează faptul că procesul verbal de control nu a fost primit în timp util pentru a se putea efectua expertiza contabilă și nu au fost solicitate informații suplimentare de la Administrația Finanțelor Publice Comănești, în legătură cu declarațiile privind obligațiile de plată la bugetul de stat în perioada decembrie 2004- decembrie 2005 conform adresei nr. 3582 B din 26.04.2005.

CAPITOLUL.II. DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Obiectivul nr.1

Dacă activitățile comerciale desfășurate de S.C. X COM S.R.L. Agăș au fost înregistrate în contabilitatea societății și dacă au fost îndeplinite obligațiile de declarare a veniturilor către bugetul de stat în termenul stabillit de lege.

Pentru a putea răspunde la acest obiectiv s-au examinat facturi fiscale și avizele de achiziționare a materialului lemnos, facturile aferente vânzărilor în perioada decembrie 2004-iunie 2005, precum și modul cum au fost îndeplinite obligațiile de declarare a veniturilor către bugetul de stat în termenul stabilit de lege, rezultând următoarele:

În perioada decembrie 2004- iunie 2005, s.c. X COM s.r.l. Agăș a desfășurat activități economice, în domeniul forestier ( achiziționare și vânzare material lemnos), acestea fiind înregistrate în evidența contabilă a firmei.

În perioada 01.12.2004- 31.12.2004, s.c. X COM s.r.l. Agăș a dedus TVA aferent facturilor fiscale reprezentând achiziția de material lemnos de la s.c. Y s.r.l. Girov, județul Neamț, în sumă de 45261 RON.

Potrivit art. 145, alin(8) , lit.a, din Legea nr. 571/2003, privind Codul de Procedură Fiscală, „ Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată, în funcție de felul operațiunii, cu factură fiscală emisă pe numele persoanei, de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de T.V.A. ”

În cazul de față, societatea emitentă, respectiv S.C. Y S.R.L. Girov, județul Neamț este înregistrată ca plătitoare de T.V.A. începând cu data de 29.12.2004, iar facturile fiscale deținute de S.C.X COM S.R.L. Agăș sunt emise în perioada 02.12.2004- 23.12.2004.

Astfel, TVA în sumă de 45262 RON, aferentă facturilor fiscalede material lemnos, nu pot fi admise la deducere, deoarece au fost încălcate prevederile art. 145, alin(8), lit. a din Legea 571/2003, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, conform căruia orice persoană trebuie să justifice taxa pe valoare adăugată cu factură emisă pe numele persoanei, de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA.

Începând cu luna ianuarie 2005, pentru livrarea de material lemnos se aplică măsuri de simplificare, respectiv taxarea inversă, potrivit art. 160, alin(2) , lit. d) din Legea 571/2003 completată de O.G. 83/2004 aprobată prin Legea Nr. 494/2004.

Potrivit acestor prevederi, societatea a evidențiat T.V.A. în sumă de 358653 RON, în perioada ianuarie 2005- iunie 2005, în jurnalele de cumpărări, ( cod 14-6-17/b), respectiv în jurnalele de vânzări ( cod 14-6-121/a) .

În conformitate cu actele și documentele expertizate, formulăm la obiectivul nr. 1 următorul răspuns:

– Activitățile comerciale desfășurate de S.C. X S.R.L. Agăș au fost înregistrate în contabilitatea societății. Menționes că T.V.A. în sumă de 45261 RON aferent facturilor fiscale având ca obiectiv achiziționarea cu material lemnos nu pot fi admise la deducere, deoarece au fost încălcate prevederile art. 145 alin. 8 , lit. a din Legea 571/2003.

– Nu au fost îndeplinite obligațiile de declarare a veniturilor către bugetul de stat în termenul stabilit de lege și anume:

Declarația T.V.A. pentru luna decembrie 2004 nu apare ca fiind înregistrată la Administrația Finanțelor Publice Comănești conform Adresei nr. 3582B din 26.04.2006.

DeclarațiaT.V.A. pentru luna martie 2005- înregistrată sub nr. 6008/25.07.2005.

Declarația privind obligațiile de plată la bugetul de stat pentru luna martie 2005, înregistrată sub nr. 6008/25.07.2005.

Obiectivul nr.2

Dacă în funcție de cele constatate la punctul a, în cauză, s-a creat vreun prejudiciu la bugetul de stat, contravaloarea acestuia, acte normative încălcate și persoanele responsabile de crearea prejudiciului.

Colaborat cu răspunsul la Obiectivul nr. 1, rezult; următoarele:

– Ca urmare a neadmiterii la deducere a T.V.A. în sumă de 45261 RON aferent facturilor fiscale de material lemnos, rezultă T.V.A. de plată pentru perioada 01.12.2004- 30.06.2005 în sumă de 45261 RON, determinată potrivit art. 148, alin(2) din Legea 571/2003, aferent unei baze de impunere de 238917 RON.

– Pentru neachitarea T.V.A. s-au calculat dobânzi în sumă de 8680 RON, potrivit art. 114, alin(1) și art. 115 din O.G. 92/2003, republicată, modificată în art. 115, alin(1) și art. 116 dn O.G. 92/2003, republicată cu modificările și completările ulterioare, în cote stabilite de H.G. 67/2004 și H.G. 784/2005, precum și penalități de întârziere în sumă de 2738 RON conform art. 120 din O.G. 92/2003 republicată, modificat în art. 121 din O.G. 92/2003 republicate, cu modificările și completările ulterioare.

De la 1 ianuarie 2006 se aplică majorări de intârziere în cota stabilită de 0.1% pe zi, conform art. III din Legea nr. 210/2005 privind aprobarea Ordonanței nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în valoare de 4073 RON.

Potrivit art. 10, alin(1) din Legea contabilității 82/1991, republicată, răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității revine administratorului S.C. ALLSAN S.R.L. Agăș.

În conformitate cu acteleși documentele expertizate, formulăm la obiectivul nr.2 următorul răspuns:

– S-au diminuat obligațiile de plată la bugetul de stat, cu suma de 60752 RON ( 45261 RON reprezentând T.V.A. +15491 RON reprezentând dobânzi, penalități și majorări de intârziere) , prin înregistrarea în evidența contabilă a facturilor fiscale de aprovizionare cu material lemnos, facturi emise de furnizorul S.C. Y S.R.L. GIROV, furnizor care la data emiterii facturilor către S.C. X COM S.R.L. AGĂȘ, nu avea calitatea de plătitor de T.V.A.

Potrivit art. 10, alin(1) din Legea Contabilității 82/1991, republicată, răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității revine administratorului S.C. X COM S.R.L. Agăș.

Obiectivul nr.3

Expertul se va pronunța cu privire la documentele de aprovizionare ale s.c. X COM s.r.l Agăș, respectiv dacă acestea pot îndeplini calitatea de act justificativ, având în vedere modul de procurare ( aceste acte au fost procurate în mod ilicit și completate cu date nereale de către administratorul societății în complicitate cu alte persoane) și cum au influențat aceste documente prejudiciul creat societății.

Pentru a răspunde la obiectivul nr. 3 s-au examinat următoarele documente și acte:

– facturi fiscale material lemnos;

– avize de însoțire material lemnos;

– procesul verbal de control emis de Organele de Inspecție Fiscală.

Având în vedere mențiunile făcute în Procesul Verbal de control din 04.01.2005, de către reprezentanții Structurii de Control Fiscal, rezultă că facturile aferente aprovizionării cu material lemnosnu au fost întocmite de către furnizor, acestea fiind completate de către Burlacu Vasilica, conform declarației date de administratorul s.c. X COM S.R.L. AGĂȘ, declarație care se află la dosarul cauzei.

Facturile fiscale de material lemnos emise în perioada decembrie 2004- iunie 2005 de S.C. Y S.R.L. Girov, județul Neamț și de S.C. Z S.R.L. Borca, județul Neamț, către S.C. X COM s.r.l. Agăș în sumă totală de 2529781 Ron, din care T.V.A. în sumă de 403915 Ron, nu îndeplinesc calitatea de documente justificative conform art. 6, alin(1) din Legea 82/1991 republicată; H.G. 831/1997 art.6 „ Procurarea și utilizarea de formulare tipizate cu regim special de înscriere și numerotare din alte surse decăt cele prevăzute în prezenta hotărâre sunt interzise. Operațiunile consemnate în aceste formulare nu pot fi înregistrate în contabilitate, iar bunurile care fac obiectul tranzacțiilor respective sunt considerate fără documente legale de proveniență” , și a Ordinului nr. 29/14.01.2003 privind aplicarea prevederilor H.G. 831/1997.

În conformitate cu actele și documentele expertizate formulăm la obiectivul nr. 3 următorul răspuns:

– documentele de aprovizionare cu material lemnos ale S.C. X COM S.R.L. Agăș nu pot îndeplini calitatea de acte justificative;

– prin înregistrarea de documente contabile ce nu pot fi îndeplini calitatea de documente justificative și deducerea în mod nejustificativ a taxei pe valoarea adăugată, S.C. X COM S.R.L. Agăș și- a diminuat obligațiile de plată la bugetul de stat cu suma de 410640 RON din care: 45261 RON reprezentând T.V.A. și 365379 IMPOZIT PE PROFIT.

CAPITOLUL.III. CONCLUZII

În conformitate cu examinările materialului lemnos documentar menționat în introducerea și cumprinsul prezentului raport de expertiză contabilă, formulăm următoarele concluzii la obiectivele fizate acesteia:

– La obiectivul nr.1 activitățile comerciale desfășurate de S.C. X COM S.R.L. Agăș, au fost înregistrate în contabilitatea societății. Menționez că T.V.A. în sumă de 45261 RON aferent facturilor fiscale de material lemnos nu pot fi admise la deducere, deoarece au fost încălcate prevederile art.145 alin. 8, lit. a din Legea 571/2003.

– Nu au fost îndeplinite obigațiile de declarare a veniturilor către bugetul de stat în termenul stabilit de lege și anume:

Declarația T.V.A. pentru luna decembrie 2004 nu apare ca fiind înregistrată la Administrația Finanțelor Publice Comănești conform Adresei nr. 3582B din 26.04.2006 ;

Declarația T.V.A. pentru luna martie 2005- înregistrată sub nr. 6008/25.07.2005 ;

Decalarația privind obligațiile de plată la bugetul de stat pentru luna martie 2005, înregistrată sub nr. 6008/25.07.2005.

– La obiectivul nr.2 s-au diminuat obligațiile la bugetul de stat cu suma de 60752 RON ( 45261 RON reprezentând T.V.A. + 15491 RON reprezentând dobănzi, penalități și majorări de întârziere) , prin înregistrarea în evidența contabilă a facturilor fiscale de aprovizionare material lemnos, facturi emise de furnizorul S.C. Y s.r.l. GIROV, furnzor care la data emiterii facturilor către S.C. X S.R.L. AGĂȘ nu avea calitatea de plătitor de T.V.A.

– La obiectivul nr. 3 documentele de aprovizionare cu material lemnos ale S.C. X COM S.R.L. Agăș nu pot îndeplini calitatea de acte justificative.

– prin înregistrarea de documente ce nu pot îndeplini calitatea de documente justificative și deducerea în mod nejustificat a taxei pe valoare adăugată, S.C. X COM S.R.L. Agăș și-a diminuat obligațiile de plată la bugetul de stat cu suma de 410640 RON din care : 45261 RON reprezentând T.V.A. și 365379 RON IMPOZIT PE PROFIT.

EXPERT CONTABIL,