. Contabilitatea Fluxurilor de Trezonerie
INTRODUCERE
Denumirea de trezorerie își are originea în limba latina unde “thesarus” se traduce prin “comoară” sau “depozit pentru obiecte de valoare”.
Dacă la nivel național prin “trezoreria statului” este desemnată instituția care concentrează resursele bugetului public, în cazul unităților patrimoniale trezoreria însumează capitalurile lichide compuse din numerarul de casă, disponibilul de la bănci, titlurile de plasament și alte hârtii de valoare.
Stăpânirea mijloacelor bănești și de plată, a relațiilor financiar-bancare și de circulație a capitalului, este una din cele mai vechi și mai viabile secțiuni ale contabilității.
În acest sector se întâlnesc finanțele, ca teorie și practică economică cu conceptele clasice ale științei contabile. Realizarea simbiozei corespunzătoare, care să permită derularea fluxurilor și a multiplelor implicații financiare dintre partenerii de afaceri concomitent cu evidența și controlul lor operativ, este un obiectiv de primă mărime al contabilității trezoreriei, ca secțiune “motor” a contabilității manageriale.
O întreprindere lansată pe piață, în cadrul unei economii instabile, cum este cazul țării noastre, nu poate răspunde favorabil fenomenelor de incertitudine și de risc, fără o gestiune a trezoreriei sale, ca subansamblu al gestiunii financiare.
Gestiunea trezoreriei are rolul de a regrupa ansamblul deciziilor, regulilor și procedurilor care asigură la costul cel mai redus menținerea echilibrului financiar al întreprinderii.
Obiectul principal al gestiunii trezoreriei este evitarea “blocajului financiar” ca urmare a ajustării zilnice a fluxurilor financiare. Printr-o minuțioasă gestiune a disponibilităților și a instrumentelor de plată și de finanțare se realizează și obiectivul secundar de rentabilitate, prin care se minimizează, pe de o parte costul și volumul finanțărilor și se optimizează modul de plasare a excedentelor de trezorerie pe termen scurt.
O mare parte a trezoreriei este reprezentată de gestiunea riscurilor financiare, ceea ce presupune utilizarea unor instrumente de asigurare și de speculație, atunci când piețele financiare sunt fluctuante, cu alte cuvinte atunci când ratele de schimb și ratele dobânzii oscilează foarte mult la intervale scurte de timp.
Problema riscurilor financiare este o problemă acută în România, unde întreprinderile sunt supuse presiunii unei puternice creșteri a ratei dobânzii, ca urmare a creșterii ratei inflației și a unei încetiniri a creșterii economice.
Una dintre cele mai răspândite politici de gestiune a trezoreriei, în țările cu economie dezvoltată și stabilă este “gestiunea zero”. Ea constă în menținerea cât mai aproape de zero a soldurilor de disponibilități, în vederea reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei.
Gestiunea de tip zero, întâmpină însă, o serie de dificultăți, în cazul întreprinderilor cu numeroase fluxuri financiare reglate prin cecuri, data de prezentare în bancă a cecurilor neputând fi prevăzută cu exactitate.
Tema proiectului ”Contabilitatea fluxurilor de trezorerie” este în strânsă legătură atât cu disciplina “Bazele conabilității –contabilitatea financiară” al cărei titular de curs este coordonatorul științific Conf. Univ. Dr. Doru Pleșea, cât și cu specialitatea Facultății de Științe Economice, Contabilitate și Informatică de Gestiune.
După cum reiese și din titlul temei, proiectul face o prezentare teoretică amănunțită a contabilității fluxurilor de trezorerie, după care tratează ca exemplu o aplicație practică la S.C. “ALDO” S.R.L. Rezultă deci că proiectul are o structură formată din două părți: o parte teoretică și o parte practică, aceasta din urmă constând în studiul de caz pe tema contabilității fluxurilor de trezorerie al societății comerciale aleasă pentru exemplificare. Proicetul face mai întâi o prezentare din punct de vedere al bazelor teoretice, după care urmează aplicarea cazuală pe caracteristicile economice particulare și ilustrarea sistemului de contabilitate a fluxurilor de trezorerie particularizat pentru societatea comercială “ALDO” S.R.L.
Proiectul prezintă în primă fază cadrul legislativ al contabilității fluxurilor de trezorerie, arătând definițiile și noțiunile de bază ale contabilității fluxurilor de trezorerie, urmată de indicarea documentelor de încasări, plăți și instrumente de plată, evaluarea fluxurilor reale de decontări în numerar, prezentarea standardelor internaționale de contabili-tate, a organizării contabilității trezoreriei, precizarea modului de ținere a evidenței operative a elementelor de trezorerie.
Proiectul continuă cu tratarea noțiunilor și a metodologiilor legate de gestiunea curentă a trezoreriei, cu prezentarea definițiilor și a obiectelor gestiunii trezoreriei, a previziunilor și a bugetului acesteia, a modului de elaborare a bugetului de trezorerie, a modului de întocmire a situației zilnice a trezoreriei.
Prezentarea S.C. ALDO S.R.L. face obiectul capitolului trei al proiectului de licență, expunând aspectele generale ale societății, fundamentarea strategiei de piață, contabilitatea operațiunilor de decontări în numerar precum și contabilitatea decontărilor fără numerar.
În următoarea secțiune a proiectului de licență este tratată analiza corelației dintre fondul de rulment, necesarul de fond de rulment și trezoreria netă, cu prezentarea teoretică a noțiunilor care apar încă din titlul capitolului respectiv, dintre care putem enumera fondul de rulment, necesarul de fond de rulment, trezoreria netă și analiza fluxurilor de trezorerie.
Proiectul se încheie cu concluziile și propunerile în urma aspectelor prezentate, indicând obiectivele unei politici de trezorerie, care trebuie să asigure un control deplin al fluxurilor financiare, culminând cu sincronizarea dintre încasări și plăți în vederea asigurării în permanență a capacității de plată a întreprinderii. Se indică și metodele de urmat în cazul în care echilibrul nu poate fi atins în condiții acceptabile, precum și metodele de prevenire a acestui dezechilibru, prin previziuni statistice folosind informațiile economice din perioadele anterioare.
CAPITOLUL I
CADRUL LEGISLATIV CU PRIVIRE LA FLUXURILE REALE DE TREZORERIE
1.1.CONTABILITATEA FLUXURILOR REALE DE TREZORERIE
Fluxurile reale de trezorerie sunt cele care generează intrări și ieșiri efective de numerar în și din întreprindere. Raportat la criteriul omogenității lor, fluxurile reale de trezorerie se pot subgrupa în:
a) fluxurile de titluri de plasament sau de investiții financiare pe termen scurt;
b) fluxuri de decontări fără numerar;
c) fluxuri de decontări în numerar;
d) fluxuri de decontări pe bază de acreditive;
e) fluxuri de viramente interne între conturile de trezorerie.
1.1.1.Contabilitatea fluxurilor de titluri de plasament sau investiții financiare pe termen scurt
Titlurile de plasament sau investițiile financiare pe termen scurt sunt titluri de valori mobiliare achiziționate de întreprindere în vederea realizării unui câștig de capital sau de venit pe termen scurt.
Titlurile de plasament reprezintă acțiunile proprii răscumpărate, acțiunile achiziționate, obligațiunile emise și răscumpărate, obligațiunile achiziționate și alte titluri de plasament achiziționate în vederea realizării unui profit pe termen scurt.
La intrarea în unitate, titlurile de plasament se evaluează la costul de achiziție, prin care se înțelege prețul de cumpărare sau la valoarea stabilită potrivit contractelor.
1.1.2.Contabilitatea fluxurilor de decontări fără numerar
Decontările fără numerar se fac prin conturile deschise la bănci, care pot fi:
a) conturi de disponibil, din care se pot dispune plăți, de către titularul acestora, doar în limita disponibilităților bănești existente în soldul lor debitor, la data dispunerii plăților;
b) conturi de credite bancare de trezorerie, din care pot dispune plăți, de către titularul acestora, în limita creditelor de trezorerie aprobate, mai puțin soldul creditor anterior angajării acestor plăți;
c) conturi curente, reprezentând o combinație a conturilor de disponibilități cu cele de credite bancare de trezorerie, bifuncționale, a căror sold debitor reprezintă disponibilitățile bănești proprii în conturile bancare, iar soldul creditor reprezintă plățile angajate în limita creditelor de trezorerie acceptate (negociate) de bancă.
Practic, oricare din aceste conturi bancare depind de “regulamentele interne” ale fiecărei bănci comerciale și de negocierile contractelor de “conturi curente” dintre aceasta și clienții săi.
Operațiunile fără numerar se referă la: conturile la bănci, acreditive și avansuri de trezorerie.
Disponibilitățile de casă se țin separat cele păstrate în lei, față de cele în devize. Evidența operativă a acestor valori se ține în registrul de casă. Disponibilitățile în devize se înregistrează în contabilitate la cursul zilei sau la curs fix.
Înregistrarea în contabilitate a operațiilor financiare în lei sau în devize se efectuează cu respectarea Regulamentului operațiilor de casă și a normelor stabilite de Banca Națională a României.
Conturile la bănci cuprind:
valorile de încasat (cecuri și efecte comerciale depuse la bănci);
disponibilitățile în lei și în devize;
carnete de cecuri cu limită de sumă;
credite bancare pe termen scurt;
dobânzi aferente disponibilităților.
Conturile bancare se evidențiază analitic pe fiecare bancă în parte.
Dobânzile de încasat se înregistrează la venituri financiare, iar cele de plătit la cheltuieli financiare.
Disponibilitățile bănești din conturile bancare pot funcționa la vedere sau la termen. În situația în care încasările sunt mai mari decât plățile, soldul contului reprezintă disponibilitățile bănești, iar dacă încasările sunt mai mici decât plățile, soldul exprimă creditele acordate de către bancă.
Acreditivele reprezintă disponibilități bănești ale unității, aflate într-un cont bancar, la dispoziția unui terț, de regulă furnizor și destinate plății acestuia pe măsura îndeplinirii condițiilor aferente acreditivului (livrării mărfurilor, executării de lucrări, prestării serviciilor). Acreditivele se pot deschide în lei sau în devize.
Avansuri de trezorerie reprezintă sumele bănești cu anticipație unor furnizori prestatori de servicii sau executanți de lucrări pentru a înlesni achitarea cu grad sporit de certitudine și în timp mai scurt a lucrărilor executate în cadrul prevederilor contractuale.
Avansurile de trezorerie se pot acorda în numerar salariaților delegați să efectueze plăți în favoarea întreprinderii.
Creditele pe termen scurt sunt acordate de bancă în lei sau în devize sub formă de împrumut pe termen scurt (între 1 și 5 ani). Rata dobânzii pentru aceste împrumuturi se stabilește la fiecare prelungire a duratei creditului, ținându-se cont de evoluția dobânzii pe piețele financiare, astfel încât plasamentele de acest gen să fie aducătoare de profit mai mare decât cel realizat prin depunerea capitalului la bancă.
1.1.3.Contabilitatea fluxurilor de decontări în numerar
Banca Națională a României (B.N.R.) este împuternicită să emită bancnote și monede prin care se realizează circulația monetară oficială din România, atât din punct de vedere cantitativ, cât și calitativ.
Reglementar, contabilitatea mijloacelor bănești aflate în bănci/casierie, precum și a mișcării acestora, ca urmare a plăților și încasărilor efectuate în numerar, se ține distinct în lei și în devize.
1.2.DOCUMENTE DE ÎNCASĂRI/PLĂȚI ȘI INSTRUMENTE DE PLATĂ
Relațiile între societățile comerciale și alte persoane fizice sau juridice dau naștere în cadrul climatului economic la obligații bănești care se pot efectua, după caz, în numerar și fără numerar.
Plata în numerar se realizează imediat, fără intermediere, prin mișcare directă a sumelor bănești.
Documentele de încasări/plăți în numerar folosite pentru înregistrarea operațiunilor de casă sunt următoarele: chitanța și chitanța fiscală, factura fiscală și factura, statul de plată, borderoul doctatul de plată, borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare, registrul de casă.
Chitanța servește ca document justificativ pentru încasarea unei sume în numerar în casieria societății comerciale. Ca o variantă a chitanței este chitanța pentru operații în valută. Pentru cumpărarea unor produse, lucrări sau servicii, în condițiile în care nu se întocmește factură, se completează chitanța fiscală.
Predarea sumelor de către casierul societății comerciale în cauză către casierii plătitori se consemnează în “Procesul verbal de plăți”.
Împuternicirea este documentul justificativ prin care se autorizează o persoană membră a familiei sau încadrată în muncă la aceeași unitate pentru a încasa drepturi bănești de la casieria întreprinderii când titularul nu se poate deplasa pentru aceasta.
Factura fiscală este un document pe baza căruia se întocmesc instrumente de plată a produselor și a mărfurilor livrate, lucrărilor executate și serviciilor prestate. Se poate folosi și ca document de însoțire pe timpul transportului și de recepție-încasare în gestiunea primitorului.
Plata salariaților se face prin state de plată semnate de beneficiar, iar încasarea mărfurilor vândute cu amănuntul se face prin case de marcaj.
Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare este utilizat ca document, împreună cu anexele, pentru sumele achitate cu cecuri de decontare, din carnetele cu și fără limită de sumă.
Registrul de casă în lei sau valută, servește ca document centralizator de înregistrare operativă a încasărilor și plăților în numerar efectuate de casieria întreprinderii pe baza actelor justificative. Pe baza lui se stabilește soldul de casă la sfârșitul fiecărei zile.
Conform legii registrul de casă este folosit ca:
– document de înregistrare operativă a încasărilor și plăților în numerar efectuate prin casieria unității pe baza actelor justificative;
– document de stabilire la sfârșitul fiecărei zile a soldului de casă;
– document de înregistrare zilnică în contabilitate a operațiilor de casă.
Regimul juridic al plăților și încasărilor în numerar între persoane juridice se efectuează prin instrumente de plată fără numerar, cu excepțiile prevăzute de lege.
În acest sens sunt acceptate plăți în numerar către persoane juridice în limita unui plafon maxim de 10.000 lei, plățile către o singură persoană juridică fiind admise în limita unui plafon în sumă de 5.000 lei.
Prin plafon zilnic maxim se înțelege totalitatea plăților efectuate în numerar de o persoană juridică într-o singură zi.
Legea admite însă și anumite excepții, astfel :
a) depunerile de numerar făcute de persoanele juridice în conturile furnizorilor de bunuri și servicii, în baza documentelor justificative legal întocmite ;
b) cheltuielile de deplasare în interes de serviciu, în limita sumelor cuvenite pentru plata transportului, a diurnei, a indemnizației și a cazării pe timpul deplasării, precum și a cheltuielilor neprevăzute efectuate în acest sens de către salariații aflați în deplasare ;
c) cheltuielile de protocol ocazionate de organizarea de conferințe, simpozioane și de alte asemenea acțiuni, în condițiile baremelor stabilite de normele legale în vigoare.
Sunt interzise plățile fragmentate în numerar către furnizorii de bunuri și servicii pentru facturile a căror valoare este mai mare de 5.000 lei. Din valoarea unei facturi mai mari de 5.000 lei legea permite plata cu numerar a sumei de 5.000 lei, suma care depășește acest plafon putând fi achitată numai prin instrumente de plată fără numerar. Încasările zilnice în numerar ale unui agent economic sunt neplafonate.
Încasările zilnice în numerar nu pot depăși plafonul de 5.000 lei de la o singură persoană juridică.
Sumele acordate de persoanele juridice angajaților proprii cu titlu de avansuri pentru aprovizionări diverse vor avea regimul plăților către persoane juridice și se vor încadra în limita plafonului de 10.000 lei. La data plății avansurilor spre decontare sumele aferente intră în calculul plafonului zilnic.
Plățile efectuate cu card nu sunt considerate plăți în numerar și nu sunt luate în calculul plafonului zilnic maxim de plăți.
Operațiunile de încasări și plăți în valută nu intră sub incidența prevederilor legale referitoare la plafonul de plăți zilnic în numerar.
Sumele de păstrat în casierie la sfârșitul unei zile nu mai sunt plafonate.
În afară de numerarul în lei și în valută, în casierie se pot păstra și alte valori printre care enumerăm:
– timbre fiscale și poștale;
– bilete la tratament și odihnă;
– tichete și bilete de călătorie;
– alte valori.
Plățile fără numerar se caracterizează prin:
natura lor dublă determinată de un flux de întrări în conturi și de un flux de mesaje între părți conținând instrucțiunile de plată;
scurgerea unei anumite perioade de timp între momentul inițierii și cel al finalizării plății,
pentru un comision sporit, băncile scurtează acest timp prin folosirea mijloacelor moderne de comunicare (SWIFT, plăți electronice);
existența unuia sau mai multor intermediari în persoana băncilor.
Prin H.G. nr. 479 din 12 august 1998 publicată în M.O. nr. 302 din 18 august 1998 s-a aprobat că depunerile în numerar, în contul persoanelor juridice deschis la bănci să fie făcute și de alte persoane juridice, în baza documentelor de livrare legal întocmite și în situația în care sumele respective reprezintă cumpărări de mărfuri, prestări de servicii, achitări de taxe etc., care nu au putut fi plătite prin instrumente de plată fără numerar. Aceste plăți sunt neplafonate.
Agenții economici care dețin valută în cont și au datorii la intern neachitate sunt obligați să schimbe valuta în lei pentru achitarea datoriilor respective, cu excepția cazurilor în care există obligații de plată la extern cu scadența de până la 30 zile.
Regulamentul operațiilor de casă ale unităților economice din 5 iulie 1976 definește casierul ca fiind persoana împuternicită să efectueze operații de încasări și plăți în numerar. Împuternicirea de casier poate fi dată oricărei persoane încadrată în unitate sau în subunitățile acesteia, care îndeplinește condițiile prevăzute de lege pentru a fi gestionar.
Unitățile economice sunt obligate să depună sumele încasate în numerar la bănci sau la celelalte instituții de credit la care au deschise conturi și să ridice de la acestea numerarul necesar pentru efectuarea plăților.
Normele pe baza cărora unitățile economice pot efectua plăți direct din încasări și pot reține numerarul în casierii, de la o zi la alta, termenele și condițiile de depunere a numerarului la bănci și la celelalte instituții de credit, eliberarea și utilizarea numerarului, precum și efectuarea controlului bancar asupra acestor operații, se stabilesc de către Banca Națională a României împreună cu băncile specializate.
Încasările în numerar ale unităților, altele decât ridicările de numerar de la bănci sau de la celelalte instituții de credit, se fac pe baza de chitanță sau de alte documente cu funcție similară aprobate de organele competente.
Instrumentele de plată incluse în sistemul de plăți din România sunt:
Cecul;
Cambia;
Ordinul de plată;
Biletul la ordin.
Cecul este un instrument de plată utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil corespunzător în aceste conturi.
Disponibilul este creat printr-un depozit bancar, din operații de încasări sau prin acordarea unui credit bancar.
Cecul pune în legătură trei persoane: trăgătorul, trasul și beneficiarul. Instrumentul este creat de trăgător care, în baza unui disponibil constituit în prealabil la o societate bancară, dă un ordin necondiționat acesteia, care se află în poziție de tras, să plătească la prezentare, o sumă determinată unei terțe persoane sau însuși trăgătorului emitent aflat în poziție de beneficiar.
Cele trei persoane care sunt puse în legătură prin cec fac operații legate de acest instrument în nume propriu: trăgătorul emite cecul, posesorul legitim îl încasează, iar trasul îl plătește.
Cecul se plătește “la vedere” adică la prezentare. Termenele de prezentare la plată a cecurilor emise și plătibile în România sunt: 8 zile, dacă cecul este în localitatea în care a fost emis; 15 zile când plata se face în altă localitate.
Din punct de vedere al persoanei către care este plătibil, cecul poate fi:
– cec plătibil unei anumite persoane cu sau fără clauza “la ordin” (cec girabil). Cecul girabil se poate transfera prin gir cu toate drepturile care decurg din acestea;
– cec plătibil unei anumite persoane cu clauza “nu la ordin”. Acest tip de cec nu poate fi transmis prin gir, ci numai pe calea cesiunii ordinare;
– cecul “la purtător” este plătit fie persoanei desemnată ca beneficiar, fie purtătorului instrumentului. Cecul la purtător se transmite prin simpla remitere a titlului de la un purtător la altul.
Cecul mai poate fi: certificat, de călătorie, barat și de virament.
Cecul certificat este cecul prin care banca aflată în poziție de tras confirmă, înaintea remiterii cecului către beneficiar, existența fondurilor necesare efectuării plății, iar trăgătorul nu mai poate retrage această sumă din contul sau până la expirarea perioadei de prezentare.
Cecul de călătorie este cecul prin care trăgătorul poate condiționa plata acestuia de identitatea dintre semnătura persoanei care a primit cecul (posesorul) și semnătura persoanei care încasează cecul la prezentarea acestuia. Acest tip de cec oferă un mijloc ușor de plată și în același timp foarte sigur.
Cecul barat poartă două linii paralele verticale sau oblice, dar nu orizontale, oriunde pe fața instrumentului și care în spațiul delimitat de aceste două linii poate fi înscrisă denumirea unei societăți bancare și se numește cec cu barare specială sau poate să nu fie înscris nimic și se numește cec cu barare generală. În acest caz beneficiarul este obligat să recurgă la serviciul unei societăți bancare printr-o unitate bancară aparținând acesteia care să primească plata în locul său.
Cecul de virament servește la virarea sumei din contul emitentului în contul beneficiarului.
Girul este un act prin care posesorul cecului numit “girant” transferă altei persoane numită “giratar”, toate drepturile decurgând din cecul astfel redactat și completat.
Ca și girul, cesiunea de creanță este un mijloc specific de transmitere a obligațiilor constând în acordul de voință (contractual) prin care creditorul (cedentul) transmite în mod voluntar, cu titlu oneros sau cu titlu gratuit, dreptul său de creanță unei persoane (cesionarului), care poate deveni astfel creditor în locul său și care va putea încasa de la debitor creanța cedată.
Avalul este o garanție personală prin care o persoană denumită avalist (cel care dă avalul) garantează obligația asumată de una dintre persoanele obligate prin cec denumită avalizat, pentru toată suma menționată pe cec sau pentru o parte din ea.
Cambia este simultan un instrument de plată și un titlu de credit negociabil creat de trăgător în calitate de creditor care dă ordin debitorului său numit tras, să plătească o sumă de bani fixată la o dată determinată în timp unui beneficiar sau la ordinul acestuia.
Potrivit Codului Comercial, cambia cuprinde fie obligația de a plăti, fie obligația de a face pe altul să plătească la scadență suma stabilită; în această a doua ipoteză înscrisul căpătând denumirea de trată.
Operațiunile specifice cambiei sunt:
*Acceptarea este actul prin care trasul, către care s-a adresat trăgătorul pentru plata prin emiterea titlului, se obligă să plătească, la scadență suma arătată în cambie, posesorului legitim al titlului.
Trasul nu este obligat prin lege să o accepte. Prezentarea la acceptare va putea fi făcută oricând atât de posesorul cambiei, cât și de un simplu deținător al ei, la domiciliul trasului, dacă trăgătorul nu a fixat un termen pentru prezentare, dar nu mai târziu de data scadenței. Acceptarea cambiei se realizează prin simpla semnătură a trasului sau prin cuvântul “acceptat” sau printr-o altă exprimare echivalentă semnată de tras. Trasul poate restrânge acceptarea la o sumă mai mică decât aceea prevăzută în cambie.
Scadența este termenul la care cambia este exigibilă și trebuie plătită. Ea trebuie să rezulte cu precizie din textul cambiei și trebuie să conțină ziua sau termenul maxim de prezentare a creditorului la plată. Scadența cambiei poate fi: la vedere, la un anumit termen de la vedere, la un anumit timp de la data emiterii și la o dată fixă înscrisă. Posesorul cambiei care nu este plătibilă la vedere trebuie să o prezinte la plată în ziua scadenței sale sau la cel mult 2 zile de la aceasta. Prezentarea la plată trebuie efectuată în locul desemnat pe cambie. Cel care plătește cambia poate pretinde ca aceasta să-i fie predată cu mențiunea de achitare scrisă de posesor. Posesorul nu poate refuza o plată parțială, în acest caz de plată parțială, cel care plătește (trasul) poate cere să i se facă pe cambie mențiunea de plată și să înmâneze o chitanță în acest sens.
Girul este un act prin care posesorul cambiei, numit girant, transferă toate drepturile ce decurg din cambie altei persoane (girator), care la rândul său are dreptul să transmită cambia unei alte persoane. Girul presupune menționarea în scris pe versoul cambiei a ordinului necondiționat “Plătiți lui…” cu indicarea noului posesor și semnătura celui care transmite cambia mai departe.
Cesiunea de creanță ordinară este un act prin care creditorul numit cedent transferă dreptul său de creanță unei alte persoane numită cesionar și se realizează atunci când pe cambie nu este menționat “la ordin”. Spre deosebire de gir cesiunea de creanță ordinară devine valabilă numai din momentul notificării ei debitorului său din momentul în care debitorul o acceptă prin act autentic.
Avalizarea. Avalul reprezintă un act prin care o persoană numită avalist (alta decât trăgătorul sau acceptantul) devine girant pentru obligațiile unui coobligat, numit avalizat, față de o cambie. Avalul se va înscrie pe cambie utilizându-se expresiile: “Pentru aval” sau “Pentru garanție” urmate de semnătura avalistului. Este obligatoriu pentru avalist să indice persoana pentru care a fost dat avalul.
Scontarea este operația de vânzare a cambie la o bancă, înainte de scadență, în urma căreia posesorul cambiei obține valoarea nominală a acesteia mai puțin agio (taxa de scont). În urma acestui act banca devine beneficiarul cambiei.
Protestul poate fi legal sau convențional. Dacă trasul refuză plata cambiei la scadență, posesorul ei trebuie să inițieze procedura de “Protest de neplată” la judecătoria locului plății. Dacă banca este beneficiară a unei cambii, protestul trebuie să fie întocmit de către bancă. Dacă trasul refuză acceptarea cambiei, posesorul ei inițiază procedura de “Protest de neacceptare”. În urma execuției judecătorești urmează executarea silită.
Ordinul de plată este o dispoziție necondiționată, dată de către emitentul acesteia unei societăți bancare receptoare de a pune la dispoziția unui beneficiar o anumită sumă de bani. Emitent este persoana care emite un ordin de plată pe cont propriu. Plătitor este prima persoană care emite, în nume și pe cont propriu, ordinul de plată în cadrul unui transfer-credit. Beneficiarul este persoana desemnată prin ordinul de plată de către plătitor să primească o anumită sumă de bani.
Ordinul poate fi emis pe suport clasic (pe hârtie) sau pe suporturi neconvenționale (magnetic sau electronic).
Biletul la ordin este un titlu de credit, sub semnătură privată, care pune în legătură în procesul creării sale două persoane: subscriitorul (sau emitentul) și beneficiarul. Titlul este creat de emitent în calitate de debitor care se obligă să plătească o sumă de bani fixată, la un anumit termen sau la prezentarea unei alte persoane, denumită beneficiar care are calitatea de creditor.
Biletul la ordin este o promisiune de plată și nu un mandat de plată.
El se transmite prin girare, obligațiunile rezultate din acesta fiind aceleași ca și cele rezultate dintr-o cambie.
1.3.EVALUAREA FLUXURILOR DE DECONTĂRI ÎN NUMERAR ȘI FĂRĂ NUMERAR
Contabilitatea măsoară și înregistrează elementele patrimoniale ca valori economice ale întreprinderii. Mărimea acestor valori este aproximată și evidențiată prin intermediul etalonului monetar, ca urmare a operațiunii de evaluare.
Evaluarea asigură un numitor comun tuturor particularităților activităților derulate de societate și constituie partea cea mai importantă a muncii contabile, deoarece după efectuarea ei nu rămâne decât înregistrarea în contabilitate a activității, potrivit formulei contabile.
Prin evaluare se înțelege exprimarea bănească (valorică) a existenței și mișcării elementelor patrimoniale. Numai cunoașterea exactă a volumului și structurii acestora în orice moment poate asigura obținerea informațiilor necesare luării deciziilor de către corpul managerial al agenților economici.
La finele exercițiului, disponibilitățile în devize se evaluează la zi, urmând ca diferențele favorabile de curs să se înregistreze la venituri financiare, iar cele nefavorabile la cheltuieli financiare.
1.4. STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE
Dezvoltarea contabilității românești este strâns legată de dezvoltările în domeniu care au loc la nivel european și internațional, astfel încât România să-și poată găsi locul în economia mondială care se prefigurează.
Pornind de la aceste obiective generale, direcțiile dezvoltării domeniului contabilității în țara noastră au fost clar definite și s-au concretizat în asimilarea Directivelor Europene și a Standardelor Internaționale de Contabilitate.
În interiorul granițelor fiecărei țări, reglementările locale controlează, într-un grad mai ridicat sau mai scăzut, emiterea situațiilor financiare. Astfel de reglementări locale includ standarde de contabilitate care sunt promulgate de organismele de reglementare și de organismele profesionale ale contabililor din respectivele țări.
Înainte de înființarea IASC (International Accounting Standards Committee) existau în mod frecvent diferențe, atât la nivelul formei cât și al conținutului, între standardele contabile publicate ale majorității țărilor. IASC ia cunoștință de proiectele de expunere sau de standardele contabile deja emise pe marginea fiecărui subiect și pe baza unor astfel de cunoștințe elaborează un Standard Internațional de Contabilitate în vederea acceptării acestuia pe scară largă. Unul dintre obiectivele IASC îl constituie armonizarea, pe cât de mult posibil, a diverselor standarde și politici contabile ale diferitelor țări.
Situațiile fluxurilor de numerar (IAS 7)
Modelul de plecare în evoluția practicii internaționale spre un tablou al fluxurilor de trezorerie a fost standardul contabil american FAS 95 (1987) și situația propusă, prin această normă de FASB. Conform standardului american, tabloul fluxurilor de lichidități trebuie să explice variațiile, în cursul exercițiului, a lichidităților sau echivalentelor lor (cvasilichiditățile).
La rândul lui, organismul internațional de normalizare, IASC, emite și pune în aplicare, la 1 ianuarie 1979, norma 7 ( IAS 7 ) privind tabloul de finanțare, normă revizuită în 1992.
Obiective:
Principalul obiectiv al acestui Standard este de a solicita oferirea de informații privind istoricul mișcărilor de numerar și de echivalent de numerar ale unei întreprinderi prin intermediul situației fluxurilor de numerar care clasifică fluxurile de numerar în timpul perioadei pe activități de exploatare, investiție și finanțare.
Informațiile privitoare la fluxurile de numerar ale unei întreprinderi sunt utile în oferirea utilizatorilor de situații financiare a unei baze pentru evaluarea capacității întreprinderii de a genera numerar și echivalent de numerar și necesitățile întreprinderii de a utiliza acele fluxuri de numerar. Deciziile economice ce sunt luate de către utilizatori necesită o evaluare a capacității unei întreprinderi de a genera numerar sau echivalent de numerar, precum și momentul și siguranța generării lor.
Situația fluxurilor de numerar folosită împreună cu restul situațiilor financiare aduce informații, care permit utilizatorilor să evalueze modificarea activului net al unei întreprinderi, structura sa financiară (lichiditatea și solvabilitatea sa) și capacitatea de a influența valoarea și momentul de apariție a fluxurilor de numerar în vederea adaptării la circumstanțele și oportunitățile în continuă schimbare. De asemenea, mărește comparabilitatea raportării rezultatelor din exploatare între diferite întreprinderi, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleași tranzacții și evenimente. Istoricul informațiilor asupra fluxurilor de numerar este adeseori folosit ca un indicator al valorii, momentului apariției și siguranței viitoarelor fluxuri de numerar. Este de asemenea , folositor în verificarea exactității evaluărilor trecute asupra viitoarelor fluxuri de numerar și în analizarea relațiilor dintre profitabilitate și fluxurile nete de numerar și a impactului schimbării prețurilor.
Conform acestui Standard întreprinderea trebuie să prezinte o situație a fluxurilor de numerar ca parte integrantă a situațiilor sale financiare.
Prezentarea unei situații a fluxurilor de numerar
Pentru ca întreprinderea să poată prezenta o situație a fluxurilor de numerar este nevoie de a fi definite anumite noțiuni. Conform normei internaționale IAS 7 fluxurile de numerar desemnează intrările sau ieșirile de numerar și echivalente de numerar. Numerarul se referă la disponibilitățile bănești și la depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu ușurință într-o mărime determinată de lichidități și a căror valoare nu riscă să se schimbe în mod semnificativ.
Scopul deținerii echivalentelor de lichidități este de a face față angajamentelor de trezorerie pe termen scurt. De aceea, o investiție este în mod normal calificată drept echivalent al numerarului doar când are o scadență mică de trei luni sau mai puțin de la data achiziției.
Investițiile în acțiuni nu sunt considerate echivalent al numerarului, cu excepția cazului când acțiuni preferențiale sunt achiziționate cu puțin timp înaintea scadenței și cu o dată de răscumpărare specificată.
Dacă împrumuturile bancare sunt, în principiu, elemente ale activităților de finanțare, împrumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere, acordate prin conturile curente, sunt incluse, în unele țări în categoria lichidităților și echivalentelor de lichidități.
Fluxurile de trezorerie nu cuprind mișcările între elementele care constituie lichidități sau echivalente de lichidități, pentru că aceste componente fac parte din gestiunea trezoreriei întreprinderii. Ori un tablou al fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte intrările și ieșirile de fonduri generate de activitățile de exploatare, de investiții și de finanțare. Cât privește gestiunea trezoreriei, aceasta cuprinde plasamentul excedentelor de lichidități în echivalente de lichidități.
Situațiile fluxurilor de numerar trebuie să raporteze fluxurile de numerar din perioada respectivă clasificate pe activități de exploatare, investiție și finanțare.
Întreprinderea prezintă fluxurile sale de numerar din activitățile de exploatare, investiție și finanțare într-o manieră care corespunde cel mai bine activității sale. Clasificarea după activități conferă informații ce permit utilizatorilor să stabilească impactul acestor activități asupra situației financiare a întreprinderii și valorii numerarului și echivalentelor numerarului.
Fluxurile de trezorerie ale activităților de exploatare
Activitățile de exploatare sunt principalele activități generatoare de venituri și orice alte activități cu excepția celor definite ca fiind activități de investiții sau de finanțare. Mărimea mișcărilor de trezorerie legate de exploatare este un indicator cheie al măsurii în care întreprinderea a degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri de trezorerie, pentru a rambursa împrumuturile sale, a menține capacitatea sa de exploatare, a vărsa dividende și a realiza noi investiții, fără să recurgă la alte surse externe de finanțare. De asemenea utilizate cu alte informații, informațiile privind diferitele categorii de fluxuri istorice de trezorerie legate de exploatare pot să fie utile pentru previziunea fluxurilor viitoare de trezorerie aferente exploatării.
Fluxurile de trezorerie ale activităților de exploatare sunt, în mod esențial, consecința principalelor activități generatoare de venituri ale întreprinderii. Ca urmare, ele sunt în general, rezultatul tranzacțiilor și a altor evenimente ce intră în determinarea profitului net sau a pierderii.
Astfel IAS 7 prevede următoarele fluxuri de numerar provenite din activități de exploatare:
– încasările în numerar din vânzarea de bunuri și prestarea de servicii;
– încasările în numerar provenite din redevențe, onorarii, comisioane și alte venituri;
– plățile în numerar către furnizorii de bunuri și servicii;
– plățile în numerar către și în numele angajaților;
– încasările și plățile în numerar al unei societăți de asigurare pentru prime și despăgubiri, anuități și alte beneficii din polițe de asigurare;
– plățile în numerar sau restituiri de impozite pe profit doar dacă nu pot fi identificate în mod specific cu activitățile de finanțare;
– încasările și plățile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament sau de tranzacționare.
O întreprindere poate să dețină titluri în scopuri comerciale, caz în care acestea sunt asemănătoare stocurilor achiziționate pentru a fi revândute. Ca atare, fluxurile de trezorerie, care provin din achiziționarea și cesiunea de titluri deținute în scopuri comerciale, sunt incluse în categoria activităților de exploatare. În mod asemănător, avansurile de casă și împrumuturile acordabile de instituțiile financiare sunt clasificate în general, în categoria activităților de exploatare, știut fiind că ele se referă la principala activitate generatoare de venituri a acestui tip de unități.
Unele operații, precum cesiunea unei imobilizări de tipul instalațiilor de producție, pot să genereze un plus sau un minus de valoare, care afectează rezultatul net. Fluxurile de trezorerie legate de astfel de operații nu aparțin totuși exploatării, deoarece astfel de operații intră sub incidența activităților de investiții.
O întreprindere trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie aferente activității de exploatare făcând apel la două metode:
– metoda directă, conform căreia informațiile furnizate se referă la încasări și plăți (intrări și ieșiri de fonduri) brute;
– metoda indirectă, conform căreia rezultatul net este corectat, pentru a ține cont de:
influența operațiilor care nu au un caracter monetar;
orice report sau regularizare a încasărilor și plăților trecute sau viitoare, presupuse de exploatare;
elementele de venituri sau de cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează investițiile sau finanțarea.
IAS 7 recomandă întreprinderilor utilizarea metodei directe, pentru că această metodă permite obținerea de informații care se dovedesc a fi utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, fapt ce nu este posibil prin aplicarea metodei indirecte.
Metoda directă presupune operarea directă în fluxuri monetare, pe care le grupează în diferite categorii de încasări și plăți. Norma internațională nu face referire la categoriile ce trebuie constituite. Pe baza exemplelor prezentate în anexă se poate ajunge totuși la următoarea prezentare:
Încasări generate de relațiile cu clienții
– Plăți în favoarea furnizorilor și personalului
– Dobânzi și dividende plătite
– Plăți privind impozite asupra beneficiilor
– Alte plăți generate de exploatare
+/- Elementele extraordinare
= +/- Fluxul net de trezorerie relativ la activitățile de exploatare
Prin metoda directă informațiile privind clasele majore de plăți și încasări brute în numerar pot fi obținute astfel:
– din înregistrările contabile ale întreprinderii;
– prin ajustarea vânzărilor, costului acestora (dobânzi și alte venituri similare și cheltuieli cu dobânda și alte cheltuieli similare pentru instituțiile financiare) și a altor elemente în contul de profit și pierdere cu:
modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor și creanțelor și datoriilor din exploatare;
alte elemente decât numerarul;
alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiții sau finanțare.
În privința metodei indirecte, prezentarea tip a normei internaționale vizează următoarele categorii:
+/- Rezultatul net înaintea impozitării și elemente extraordinare
+ Cheltuielile cu amortizările și provizioanele
– Venituri din amortizări și provizioane
+/- Rezultatul cesiunii imobilizărilor și plasamentelor
+ Cheltuieli privind dobânzile
– Venituri din plasamente
= +/- Rezultatul din exploatarea înaintea variației necesarului în fond de rulment
+/- Variația stocurilor
+/- Variația conturilor clienți și a altor creanțe din exploatare
+/- Variația conturilor furnizori și a altor datorii din exploatare
– Dobânzi și dividende plătite
– Plăți privind impozitele asupra beneficiilor
+/- Elementele extraordinare
= +/- Fluxul net de trezorerie relativ la activitățile de exploatare
Prin metoda indirectă, fluxul de numerar net din activități de exploatare este determinat prin ajustarea profitului net și pierderii cu următoarele efecte:
– modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor, creanțelor și datoriilor din exploatare;
– elementele care nu comportă nici încasări nici plăți, cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amânate, pierderile și câștigurile în valută nerealizate, profitul nerepartizat al societăților asociate și interesele minoritare;
– toate celelalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de numerar din investiții și finanțare.
O altă soluție de prezentare a fluxului net de trezorerie, care provine din activitățile de exploatare, pe baza metodei indirecte constă în reliefarea veniturilor și cheltuielilor aferente contului de profit și pierdere și a variațiilor intervenite în cursul exercițiului în cadrul stocurilor, creanțelor și datoriilor din exploatare.
Fluxurile de trezorerie ale activităților de investiții
IASC reamintește că fluxurile care rezultă din activități de investiții indică în ce măsură plățile au fost efectuate pentru achiziționarea de active destinate să genereze venituri și fluxuri de trezorerie viitoare.
Fluxurile de trezorerie ale activităților de investiții oferă informații privind maniera în care întreprinderea își asigură existența și creșterea. IAS 7 prezintă următoarele fluxuri de numerar provenite din activități de investiție:
– plățile efectuate în numerar pentru achiziționarea de terenuri și mijloace fixe, active necorporale și alte asemenea active pe termen lung. Aceste plăți includ și pe acelea care se referă la costurile de dezvoltare capitalizate și la construcțiile de mijloace fixe realizate în regie proprie;
– încasările în numerar din vânzarea de terenuri și clădiri, instalații și echipamente, active necorporale și alte asemenea active pe termen lung;
– plățile efectuate în numerar pentru achiziția de instrumente de capital propriu și de creanță ale altor întreprinderi și interesele în asocierile în participație (altele decât plățile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente ale numerarului sau acelea păstrate în scopuri de plasament și de tranzacționare);
– încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu și de creanță ale altor întreprinderi și interesele în asocierile în participație (altele decât încasările pentru acele instrumente considerate a fi echivalente ale numerarului sau acelea păstrate în scopuri de plasament și de tranzacționare);
– avansurile în numerar și împrumuturile efectuate către alte părți (altele decât avansurile și împrumuturile efectuate de o instituție financiară );
– încasările din rambursarea avansurilor și împrumuturilor efectuate către alte părți (altele decât avansurile și împrumuturile unei instituții financiare);
– plățile în numerar pentru contractele futures, forward, contractele de opțiuni și contractele swap, în afara cazului când contractele sunt deținute în scopuri de plasament sau de tranzacționare sau când plățile sunt clasificate drept activități de finanțare;
– încasările în numerar din contracte futures, contracte forward, contracte de opțiuni sau de swap, în afara cazului când contractele sunt deținute în scopuri de plasament sau de tranzacționare sau când încasările sunt clasificate drept activități de finanțare.
IAS 7 nu precizează care sunt rubricile de constituit corespunzătoare acestor fluxuri. Totuși, exemplele furnizate în anexa normei conduc la următoarea prezentare:
– Achiziționarea filialei x
– Trezoreria achiziționată
+ Cesiunea filialei y
– Achiziționarea de imobilizări
– Achiziționarea de plasamente
+ Încasări ce rezultă din cesiunea de imobilizări
+ Încasări ce rezultă din cesiunea de plasamente
+ Dobânzi încasate
+ Dividende primite (încasate)
= +/- Fluxul net de trezorerie relativ la activitățile de investiții
Fluxurile de trezorerie ale activităților de finanțare
Activitățile de finanțare sunt acele activități care antrenează schimbări în mărimea și structura capitalurilor proprii și capitalurilor împrumutate ale întreprinderii.
Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activități de finanțare în tabloul de trezorerie este importantă deoarece este folositoare în estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea finanțatorilor întreprinderii.
Mișcările de trezorerie generate de activitățile de finanțare conform IAS 7 se referă la:
– veniturile în numerar din emisiunea de acțiuni și alte instrumente de capital propriu;
– plățile efectuate în numerar către acționari pentru a achiziționa sau răscumpăra acțiunile întreprinderii;
– veniturile în numerar din emisiunea de bonuri de tezaur, obligațiuni, credite, ipoteci și alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;
– rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;
– plățile în numerar efectuate de un locatar pentru reducerea obligațiilor legate de o operațiune de leasing financiar.
IAS 7 nu precizează care sunt rubricile de constituit corespunzătoare fluxurilor. Totuși, exemplele furnizate în anexa normei conduc la următoarea prezentare:
+ Creșterea de capital, în numerar
– Rambursarea de capital, în numerar
+ Emisiunea (contractarea) de împrumuturi (altele decât cele de trezorerie)
– Rambursarea de împrumuturi (altele decât cele de trezorerie)
– Rambursarea de datorii ce rezultă din operațiunile de leasing financiar
– Dobânzi și dividende plătite
= +/- Fluxul net de trezorerie relativ al activitățile de finanțare
Raportarea fluxurilor de numerar pe o bază netă
În principiu, fluxurile de trezorerie trebuie să fie prezentate la nivelul mărimii lor brute. Ca atare, nu este posibil să se compenseze încasările și plățile din aceeași categorie și chiar din categorii diferite.
IAS 7 admite, totuși două excepții de la acest principiu. Astfel, unele fluxuri de trezorerie care provin din operații de exploatare, de investiții sau de finanțare pot să fie prezentate în mărime netă. Este vorba despre:
– plățile și încasările în numerar în numele clienților atunci când fluxurile de numerar nu decurg din activitățile întreprinderii, ci din cele ale clientului;
– plățile și încasările în numerar referitoare la elementele pentru care rulajul este rapid, sumele sunt mari, iar termenul de scadență este scurt.
În cazul instituțiilor financiare, fluxurile de trezorerie trebuie să fie prezentate în mărime netă, în cazul:
– încasărilor și plăților legate de acceptarea și de rambursarea de depozite cu scadență determinată;
– plasării de depozite la alte instituții financiare și retragerii acestor depozite;
– împrumuturilor acordate și avansurilor consimțite în favoarea clienților și rambursării acestor împrumuturi și avansuri.
Fluxurile de numerar în valută
Toate fluxurile de trezorerie în monede străine sunt convertite la cursul zilei plății sau încasării. Există totuși posibilitatea utilizării unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor aferente unei perioade.
Fluxurile de numerar denominate în valută sunt raportate într-o manieră conformă cu Standardul Internațional de Contabilitate IAS 21: Efectele variației cursurilor de schimb valutar.
O întreprindere poate desfășura activități în străinătate în două moduri. Ea poate realiza tranzacții în valută sau poate avea operațiuni în străinătate. Pentru a include tranzacțiile în valută și operațiunile din străinătate în situațiile financiare ale unei întreprinderi, tranzacțiile trebuie exprimate în moneda de raportare a acesteia, iar situațiile financiare ale operațiunilor din străinătate trebuie, de asemenea, convertite în moneda de raportare a întreprinderii.
Principalele probleme ridicate de contabilizarea tranzacțiilor în valută și a operațiunilor din străinătate sunt legate de decizia privind cursul de schimb ce urmează a fi folosit și de modul de recunoaștere a efectului variației de curs valutar în situațiile financiare.
Tranzacții în valută
O tranzacție în valută este o tranzacție care este exprimată sau care necesită decontarea în valută, inclusiv tranzacțiile rezultate, atunci când o întreprindere:
– cumpără sau vinde bunuri sau servicii, al căror preț este exprimat în valută;
– împrumută sau oferă spre împrumut fonduri, iar sumele ce urmează a fi plătite sau încasate sunt exprimate în valută;
– devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat;
– achiziționează sau înstrăinează active, contractează sau achită datorii exprimate în valută prin alte modalități decât cele enumerate mai sus.
O operațiune în valută trebuie înregistrată în momentul recunoașterii inițiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare și moneda străină, la data efectuării tranzacției.
Cursul de schimb la data tranzacției este adeseori numit cursul spot (la vedere). Din motive practice, este deseori folosit un curs care aproximează cursul actual de la data efectuării tranzacției; de exemplu, un curs mediu calculat pentru o săptămână sau o lună se aplică tuturor tranzacțiilor efectuate în valută survenite în acea perioadă. Dacă totuși cursurile de schimb fluctuează în mod semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o anumită perioadă de timp este necorespunzătoare.
Raportarea la date ulterioare ale bilanțului
La fiecare dată a bilanțului:
– elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de închidere;
– elementele nemonetare înregistrate la costul istoric și exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacției;
– elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă și exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective.
Recunoașterea diferențelor de curs valutar
Diferențele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite față de cele la care au fost înregistrate inițial pe parcursul perioadei, sau față de cele la care au fost raportate în situațiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri, sau cheltuieli în perioada în care apar.
O diferență de curs valutar apare când există o modificare a cursului de schimb între data efectuării tranzacției și data decontării oricăror elemente monetare ce rezultă dintr-o tranzacție în valută. Atunci când tranzacția este decontată în decursul aceluiași exercițiu financiar în care ea și a survenit, întreaga diferență de curs valutar este recunoscută în acel exercițiu. Atunci când tranzacția este decontată într-un exercițiu financiar ulterior, diferența de curs valutar recunoscută în fiecare exercițiu ce intervine până în exercițiul decontării este determinată ținând seama de modificarea cursurilor de schimb survenite în cursul fiecăruia asemenea exercițiu.
Diferențele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetară accentuată, împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului și care afectează datoriile ce nu pot fi decontate și ce apar din achiziția recentă a unui activ facturat în valută. Asemenea diferențe de curs trebuie incluse în valoarea contabilă a activului respectiv, cu condiția ca valoarea contabilă ajustată să nu depășească minimul dintre costul de înlocuire și suma recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului.
Diferențele de curs valutar nu se includ în valoarea contabilă a unui activ atunci când întreprinderea este capabilă să deconteze sau să acopere riscurile aferente datoriei în valută, datorie apărută o dată cu achiziționarea activului. Totuși, pierderile din diferențele de curs valutar sunt parte integrantă din costurile direct atribuibile activului, atunci când datoria nu poate fi decontată, și nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului, de exemplu, atunci când valuta se obține cu întârziere ca urmare a controlului valutar. Prin urmare, sub incidența tratamentului contabil alternativ permis, costul unui activ facturat în valută reprezintă suma în moneda de raportare pe care, în ultima instanță, întreprinderea trebuie să o plătească pentru a-și stinge datoriile direct legate de recenta achiziționare a activului.
Câștigurile și pierderile nerealizate, ce rezultă din variația cursului între data fluxurilor și data închiderii exercițiilor, nu constituie fluxuri monetare. Totuși, efectul variațiilor cursurilor lichidităților deținute sau datorate este prezentat în tabloul fluxurilor de trezorerie, pentru a permite compararea între lichiditățile aferente deschiderii și închiderii exercițiului.
Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie ale activităților de exploatare, de investiții și de finanțare.
Elemente extraordinare
Fluxurile implicate de elementele extraordinare, nu constituie o rubrică particulară, distinctă de cele trei categorii de fluxuri ale tabloului de trezorerie. Ele trebuie însă să fie prezentate separat, în cadrul fluxurilor din exploatare, de investiții și de finanțare, pentru a permite utilizatorilor să înțeleagă natura și incidența lor asupra mișcărilor de trezorerie actuale și viitoare ale întreprinderii. Aceste informații vin în completarea informațiilor distincte relative la natura și mărimea elementelor extraordinare, așa după cum cere Standardul Internațional de Contabilitate IAS 8, “Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile”.
Dobânzile și dividendele
Fluxurile de trezorerie, care provin din dobânzi și dividende încasate, trebuie să fie prezentate separat de cele care sunt generate de dobânzile și dividendele plătite. Totodată, ele trebuie să fie delimitate pe cele trei categorii de activități , iar apartenența lor la una sau alta dintre categorii trebuie să fie păstrată de la un exercițiu la altul.
Valoarea totală a dobânzilor vărsate de-a lungul unei perioade este prezentată în situația fluxului de numerar fie că a fost recunoscută drept cheltuială în contul de profit și pierdere, fie că a fost capitalizată în acord cu tratamentele alternative permise de Standardul Internațional de Contabilitate IAS 23 , “Costurile îndatorării”.
Pentru instituțiile financiare, dobânzile și dividendele încasate și vărsate constituie fluxuri din exploatare. Pentru ceilalți agenți economici, soluția delimitării este mai puțin evidentă.
În cazul dobânzilor și dividendelor plătite (vărsate) există două interpretări posibile. Unii le consideră o consecință a politicii de finanțare alese și le clasifică, deci, în categoria fluxurilor de finanțare. Alții estimează că, de fapt, cel mai important lucru este să se pună în evidență capacitatea întreprinderii de a degaja, prin activitatea sa, activele necesare finanțării sale. Ca atare, aceste plăți sunt catalogate în categoria fluxurilor din exploatare.
Aceeași problemă apare și în cazul dobânzilor și dividendelor încasate. Bazându-se pe faptul că este vorba despre remunerarea efectuate, unii le consideră fluxuri de investiții. Alții, în schimb, le cataloghează în categoria fluxurilor din exploatare.
Absența unui consens a determinat IASC să nu se pronunțe în favoarea unei soluții sau alteia.
Impozitul pe profit
Deoarece impozitul se calculează asupra rezultatului întreprinderii, rezultat care provine atât din operațiile de exploatare cât și din activitățile de investiții și cele de finanțare, acest impozit ar trebui să fie delimitat pe cele trei componente. Dar, dacă este ușor să se impute cheltuiala fiscală unei activități de investiții sau de finanțare, este, în schimb, adesea, imposibil să se identifice fluxurile de trezorerie care rezultă din impozitare, acestea putând să se producă în cursul unui alt exercițiu decât în cel în care fluxurile de trezorerie ale operației generatoare au survenit. Ca atare, plățile privind impozitul asupra profitului trebuie să fie clasificate în categoria fluxurilor de trezorerie care provin din activități de exploatare.
Totuși, atunci când este posibil să se conecteze fluxul generat de impozit la o operație ce dă naștere unui flux de trezorerie clasificat în categoria activităților de investiții sau de finanțare, acest flux va fi prezentat, după caz, în rubricile de investiții, respectiv de finanțare.
Chiar dacă fluxurile de trezorerie care rezultă din impozitare sunt delimitate și prezentate pe mai multe activități, tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte și mărimea totală.
În concluzie, Standardul IAS 7 precizează că plățile (sau eventual recuperările) de impozit asupra profitului sunt clasificabile în categoria fluxurilor din exploatare, exceptând situația în care ele ar putea să fie clar identificabile în activitățile de investiții sau de finanțare.
Concluzionând se poate afirma că menirea de bază a tabloului fluxurilor de trezorerie este să furnizeze informații relevante privind încasările și plățile unei întreprinderi, în cursul unui exercițiu, pentru a ajuta utilizatorii de situații financiare în special investitorii, în evaluarea solvabilității acesteia.
Norma IAS 25 “Contabilizarea plasamentelor” (Accounting for Investments)
Prezenta normă contabilă internațională perfecționată anulează și înlocuiește norma aprobată inițial, în octombrie 1985, de către Consiliul IASC. Norma IAS 39 “Instrumentele financiare: contabilizare și evaluare” anulează și înlocuiește părțile din norma IAS 25 care tratează contabilizarea plasamentelor sub forma titlurilor privind împrumuturile sau capitalurile proprii și alte instrumente financiare. Norma IAS 25 rămâne în vigoare pentru imobilele de plasamente și alte plasamente nefinanciare, care sunt excluse din câmpul de aplicare al normei IAS 39.
Norma IAS 25 trebuie să fie aplicată contabilizării plasamentelor și informațiilor de furnizat. Întreprinderile trebuie să contabilizeze plasamentele conform textelor acestei norme, cu excepția întreprinderilor specializate în plasamente care sunt regizate de un text distinct.
Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate definește în norma IAS 25 următorii termeni:
Un plasament (an investment) este un activ deținut de o întreprindere pentru a realiza creșterea bogăției sale, prin distribuiri (dobânzi, redevențe, dividende și chirii), pentru a realiza profituri în capital, sau pentru alte avantaje în favoarea întreprinderii care investește, asemănătoare celor obținute prin relații comerciale.
Plasamentul curent (a current investment) este plasamentul care, prin natura sa, este imediat realizabil și care nu este destinat să fie deținut mai mult de un an.
Plasamentul pe termen lung (a long – term investment) este un alt plasament decât cel curent.
Un imobil de plasament (an investment property) este un plasament sub forma de terenuri sau construcții; care nu sunt utilizate în general, în sau pentru activitățile întreprinderii care investește sau unei alte întreprinderi aparținând aceluiași grup.
Valoarea justă (fair value) este mărimea pentru care un activ ar putea să fie schimbat între un cumpărător și un vânzător bine informați, ambii acționând în condiții de concurență normală.
Valoarea de piață (market value) este mărimea care poate fi obținută din vânzarea unui plasament, pe o piață activă.
Negociabil pe o piață (marketable) presupune că există o piață activă plecând de la care o valoare de piață este disponibilă.
Costul unui plasament (cost of investments) include costurile de achiziție: comisioanele intermediarilor, onorariile, taxele, cheltuielile bancare, etc.
Dacă un plasament este achiziționat, sau parțial achiziționat prin emisiunea de titluri, costul de achiziție este valoarea justă a titlurilor emise și nu valoarea lor nominală. Dacă un plasament este achiziționat în schimbul unui alt activ, costul de achiziție al plasamentului este determinat prin referire la valoarea justă a activului dat în schimb. Poate să se ia în considerare valoarea justă a plasamentului achiziționat, dacă este mai ușor de stabilit.
Diferența între costul de achiziție și valoarea de rambursare a unui plasament în titluri de împrumut este amortizată, în mod obișnuit, de către investitor, pe perioada între achiziție și scadența de rambursare, astfel încât să fie obținut un randament constant prin plasament. Amortizarea diferenței este creditată sau debitată la rezultate, ca și cum este vorba de o dobândă și adăugată sau scăzută din valoarea contabilă a titlului. Valoarea contabilă ce rezultă devine atunci egală cu costul.
Plasamentele curente – plasamentele clasificate ca active curente trebuie să fie contabilizate în bilanț:
fie la valoarea de piață;
fie la cea mai mică valoare dintre cost și prețul de piață.
Dacă plasamentele curente sunt contabilizate la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea de piață, valoarea contabilă trebuie să fie determinată fie pe baza unui portofoliu global, în totalitate sau pe categorie de plasamente, fie pe o bază individuală.
Plasamentele pe termen lung – plasamentele clasificate ca active pe termen lung trebuie să fie contabilizate în bilanț:
fie la nivelul costului,
fie la nivelul mărimilor reevaluate;
fie, în cazul titlurilor de capitaluri proprii, negociabile pe o piață, la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea de piață determinată pe o bază de portofoliu.
Plasamentele pe termen lung sunt contabilizate, de obicei, la nivelul costului. Totuși, dacă apare o scădere care nu are caracter temporar în valoarea unui plasament pe termen lung, pentru contabilizarea diminuării este redusă valoarea contabilă.
Uneori, plasamentele pe termen lung sunt reevaluate la valoarea justă. Pentru a asigura coerența, este adoptată o politică ce fixează frecvența reevaluărilor și toate plasamentele pe termen lung sunt reevaluate în același timp sau cel puțin, o categorie dintre acestea.
Ieșirile de plasamente – cu ocazia ieșirii unui plasament, diferența între veniturile nete din cesiune și valoarea contabilă trebuie să fie contabilizată ca venit sau cheltuială. Dacă plasamentul era un activ curent contabilizat pe o bază de portofoliu, la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea de piață, profitul sau pierderea privind vânzarea trebuie să fie bazată pe cost. Dacă anterior, plasamentul fusese reevaluat sau contabilizat la valoarea de piață, cu o creștere a valorii contabile transferate la diferențe din reevaluare, întreprinderea trebuie să adopte o metodă care constă fie în a credita mărimea fiecărei diferențe din reevaluare corespunzătoare rămase, la venituri, fie în a o transfera la rezultate nedistribuite.
Norma IAS 32 “Instrumentele financiare: informare și prezentare” (Financial instruments: disclosure and presentation)
Norma IAS 32 a fost aprobată de Consiliul IASC în martie 1997 și dispozițiile sale se aplică situațiilor financiare ale exercițiilor deschise cu 1 ianuarie 1996.
Obiectivul normei IAS 32 este de a ajuta utilizatorii de situații financiare să înțeleagă instrumentele financiare ce apar în bilanț și în afara bilanțului, precum și semnificația acestora în raport cu poziția financiară a unei întreprinderi, performanța și fluxurile ei de trezorerie.
Norma IAS 32 conține dispoziții în privința prezentării instrumentelor financiare în bilanț și informațiile care trebuie furnizate, informații referitoare la instrumentele financiare înscrise în bilanț și cele din afara bilanțului.
Dispozițiile normative legate de prezentare tratează clasificarea instrumentelor financiare în pasiv (pasivul extern) și în capitaluri proprii, clasificarea dobânzilor, dividendelor, profiturilor și pierderilor legate de aceste instrumente, precum și circumstanțele în care activele și pasivele financiare trebuie compensate.
Dispozițiile normative legate de informare vizează factorii care influențează mărimea, scadența și gradul de certitudine privind fluxurile de trezorerie viitoare ale unei întreprinderi, relative la instrumentele financiare, precum și principiile contabile aplicate acestor instrumente.
Norma IAS 32 cuprinde o serie de definiții a următorilor termeni:
Un instrument financiar ( a financial instruments) este orice contract care dă naștere atât la un activ financiar al unei întreprinderi cât și unui pasiv financiar sau unui instrument de capitaluri proprii ale unei alte întreprinderi.
Un activ financiar (a financial asset) este orice activ sub formă:
de elemente de trezorerie;
de drept contractual de a primi de la o altă întreprindere disponibilități sau un alt activ financiar;
de drept contractual de a schimba instrumente financiare cu o altă întreprindere, în condiții potențial favorabile;
de instrument de capitaluri proprii ale unei alte întreprinderi.
Un pasiv financiar (a financial liability) este orice pasiv (extern) care reprezintă o obligație contractuală:
de a da unei alte întreprinderi disponibilități sau un alt activ financiar;
de a schimba instrumente financiare cu o altă întreprindere, în condiții potențial nefavorabile.
Un instrument de capitaluri proprii (an equity instruments) este orice contract ce pune în evidență un interes rezidual în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor pasivelor.
Valoarea justă este valoarea pentru care un activ ar putea fi schimbat sau un pasiv (extern) stins, între părți bine informate în cadrul unei tranzacții efectuate în condiții de concurență normală.
Valoarea de piață este valoarea care ar putea fi obținută din vânzarea sau care ar fi datorată pentru achiziționarea unui instrument financiar, pe o piață activă.
Termenul întreprindere înglobează persoane fizice, asocieri, persoane juridice și organisme publice.
Prezentarea instrumentelor financiare
Un instrument trebuie să fie clasificat în datorii sau în capitaluri proprii în funcție de fondul acordului contractual, și nu de forma sa juridică. Inovațiile financiare care au caracterizat economiile diferitelor țări, în ultimul deceniu, au generat titluri ce combină unele caracteristici ale celor două categorii. În acest caz, elementul esențial de luat în considerare este existența sau nu a unei obligații pentru emitent de a efectua vărsăminte sub formă de lichidități sau de alte active financiare sau de a schimba titlul cu un alt instrument, în condiții care îi sunt potențial nefavorabile. Atunci când o astfel de obligație există, instrumentul financiar în cauză constituie un pasiv financiar, în caz contrar, el este un instrument de capitaluri proprii.
Informațiile de furnizat
În afara informațiilor specifice privind soldurile și tranzacțiile referitoare la instrumentele financiare particulare, întreprinderile sunt încurajate să comenteze gradul de utilizare a instrumentelor financiare, riscurile asociate și obiectivele urmărite.
Tranzacțiile privind instrumentele financiare pot să aibă drept consecință asumarea de către o întreprindere sau transferarea la un terț a unui risc financiar sau mai multe:
Riscul de preț – există trei tipuri de risc de preț:
risc de curs – riscul prin care valoarea unui instrument financiar fluctuează, ca
urmare a variațiilor cursurilor monedelor străine;
risc de rată a dobânzii – riscul prin care valoarea unui instrument financiar
fluctuează ca urmare a variațiilor ratelor dobânzii pe piață;
risc de piață: riscul prin care valoarea unui instrument financiar fluctuează ca
urmare a variațiilor prețurilor pieței.
Riscul de credit – riscul ca uneia din părțile unui instrument financiar să-i lipsească una din obligațiile sale și să conducă la suportarea unei pierderi financiare de către cealaltă parte;
Riscul de lichiditate, numit și risc de finanțare, este riscul ca o întreprindere să întâmpine dificultăți pentru a aduna fonduri în vederea onorării angajamentelor legate de instrumentele financiare;
Riscul de flux de trezorerie – riscul de fluctuație a mărimii fluxurilor de trezorerie viitoare asociate unui instrument financiar monetar.
Pentru fiecare categorie de active financiare, de pasive financiare și de instrumente de capitaluri proprii, contabilizate sau nu, întreprinderea trebuie să furnizeze:
informații ce vizează amploarea și natura instrumentelor financiare, inclusiv termenele și condițiile importante susceptibile să afecteze mărimea, scadențarul și gradul de certitudine a fluxurilor de trezorerie viitoare;
principiile și metodele contabile adoptate, inclusiv criteriile de contabilizare și bazele de evaluare utilizate.
Pentru instrumentele financiare destinate să garanteze tranzacțiile viitoare, întreprinderea trebuie să furnizeze o descriere a acestor instrumente și a tranzacțiilor așteptate, mărimea câștigului sau a pierderii latente sau necontabilizate și data sa prevăzută de contabilizare.
Norma IAS 32 se aplică la ansamblul instrumentelor financiare, indiferent că ele apar sau nu în bilanț, fapt pozitiv pentru analiza financiară, ținând cont de dezvoltarea considerabilă a acestui gen de instrumente. Astfel, tendința întreprinderilor de a utiliza finanțări ce nu apar în bilanț riscă să se reducă.
Norma IAS 32 permite să se regleze definitiv problema clasificării instrumentelor hibride, diferitele lor componente sunt distinse și contabilizate separat, la datorii și capitaluri proprii.
Contribuția esențială a normei IAS 32 este de a face obligatorie furnizarea de informații relative la diversele riscuri financiare la care întreprinderea este supusă. Astfel, utilizatorii, consultând anexa, își pot face o imagine precisă asupra expunerii la riscul de piață, la riscul de rată a dobânzii sau la riscul de credit.
Norma IAS 39 “Instrumentele financiare: contabilizare și evaluare” (Financial instruments: recognition and measurement)
Norma IAS 39 stabilește principiile de contabilizare (constatare), de evaluare, precum și informațiile de furnizat ce vizează activele financiare și datoriile financiare ale unei întreprinderi. Norma IAS 39 anulează și înlocuiește părțile din norma IAS 25 “Contabilizarea plasamentelor” care tratează contabilizarea plasamentelor sub forma titlurilor privind împrumuturile sau capitalurile proprii și alte instrumente financiare și, de asemenea, completează dispozițiile în materie de informare tratate de norma IAS 32 “Instrumentele financiare: informații de furnizat și prezentare”.
Această normă este aplicabilă situațiilor financiare ale exercițiilor deschise începând cu 1 ianuarie 2001.
Norma IAS 39 prezintă mai multe categorii de definiții:
definiții ale termenilor conținuți de norma IAS 32 (instrumentul financiar, activul financiar, datoria financiară, instrumentul de capitaluri proprii și valoarea justă);
definiții complementare:
un derivat este un instrument financiar: (a) a cărui valoare fluctuează în funcție de evoluția unei rate a dobânzii, prețului unui titlu, unui curs de schimb, unui indice de preț sau de curs sau oricărei variabile specificate; (b) care nu solicită nici un plasament net inițial sau solicită un plasament inițial net de mică valoare; (c) care este decontat la o dată mică;
un activ sau o datorie financiară deținută pentru realizarea de tranzacții este un activ care a fost achiziționat sau o datorie care a fost asumată cu scopul principal de a degaja un beneficiu din fluctuațiile pe termen scurt ale prețului său;
plasamentele deținute până la scadența lor sunt alte active financiare cu plăți și scadențe fixate decât împrumuturile acordate și creanțele emise de întreprindere pe care aceasta are intenția și capacitatea de a le conserva până la scadența lor;
împrumuturile acordate și creanțele emise de întreprindere sunt alte active financiare emise de întreprindere, ca urmare a acordării directe, în favoarea unui debitor, a unei sume de bani, a furnizării de bunuri sau a prestării de servicii, decât activele financiare emise cu intenția de a fi vândute imediat sau pe termen scurt;
activele financiare disponibile vânzării sunt alte active financiare decât: (a) împrumuturile acordate și creanțele emise de întreprindere; (b) plasamentele deținute până la scadența lor; (c) activele financiare deținute în scopuri tranzacționale;
definiții referitoare la contabilizare și evaluare:
costul amortizat al unui activ sau al unei datorii financiare este mărimea la care a fost evaluat activul sau datoria financiară cu ocazia contabilizării sale inițiale, diminuată cu rambursările de capital, majorată sau diminuată cu amortizarea cumulată a diferenței dintre această mărime inițială și mărimea la scadență, și diminuată cu orice reducere de depreciere sau nerecuperabilă;
metoda ratei efective a dobânzii este o metodă de calcul al amortizării cu ajutorul ratei efective a dobânzii aferente unui activ sau unei datorii financiare;
costurile tranzacției sunt costurile marginale direct imputabile achiziției sau ieșirii unui activ financiar sau unei datorii financiare;
decontabilizarea reprezintă ieșirea din bilanțul unei întreprinderi a unui activ sau a unui pasiv ori a unei părți a acestora;
definiții relative la contabilitatea de asigurare;
alte definiții.
Conform normei IAS 39, toate activele și datoriile financiare, inclusiv derivatele, trebuie să fie contabilizate în bilanț. Inițial, ele trebuie evaluate la nivelul costului, care este valoarea justă a contrapartidei oferite sau primite pentru a achiziționa activul sau datoria financiară.
Norma IAS 39, la fel ca și norma IAS 32 sunt două poziții oficiale importante ale IASC, referitoare la același subiect – instrumentele financiare, contribuind semnificativ la ameliorarea contabilizării, evaluării și prezentării instrumentelor financiare.
Comisia Internațională a Standardelor Contabile recunoaște necesitatea unei noi dezvoltări și, ca urmare, a însărcinat un grup de lucru să elaboreze o normă contabilă armonizată referitoare la instrumentele financiare.
1.5. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII TREZORERIEI
Organizarea contabilității trezoreriei trebuie să asigure realizarea obiectivelor manageriale de ordin financiar ale unităților patrimoniale, între care este vizată asigurarea capacităților de plată curentă, care are un loc central.
La organizarea contabilității trezoreriei se au în vedere următoarele obiective principale:
evidența și controlul operativ al operațiilor bănești în numerar;
gestiunea și valorificarea disponibilităților bănești în conturile de la bănci și a
efectelor de primit depuse la bancă;
efectuarea plăților la termenele scadente;
respectarea legislației financiar-bancare și fiscale;
valorificarea disponibilităților bănești prin plasamente de trezorerie;
alegerea și utilizarea celor mai eficiente instrumente de trezorerie și forme de
decontare;
fundamentarea bugetului de trezorerie, urmărirea și explicarea fluxului net de
trezorerie din operațiile de exploatare, de investiții și financiare prin tablourile de flux și de trezorerie;
utilizarea pe baza unei tactici financiare judicioase a creditelor bancare pe
termen scurt pentru reglarea lichidităților și menținerea capacităților de plată continuă.
Organizarea contabilității trezoreriei are la bază relațiile generale dintre mijloacele bănești, credite pe termen scurt și terți.
Schema detaliată a formei de existentă a mijloacelor bănești și a instrumentelor de decontare se prezintă în anexa numărul 3. Ea poate constitui punctul de plecare în organizarea contabilității trezoreriei.
În cadrul organizării contabilității trezoreriei, în funcție de obiectivele urmărite, se stabilesc conturile sintetice și analitice, documentele ce trebuie întocmite pentru consemnarea operațiilor, modul de prelucrare și înregistrare acestora. Organizarea contabilității mijloacelor bănești circumscrise: contabilitatea mijloacelor bănești în numerar; contabilitatea mijloacelor bănești gestionate prin bancă și contabilitatea altor mijloace bănești. În anexa numărul 2 se prezintă structura conturilor, documentele primare și de evidență specifice organizării celor trei laturi ale contabilității mijloacelor bănești. Pe această bază, se stabilesc detaliile cu privire la modul de completare, transmitere, prelucrare, control și înregistrare al documentelor.
Instrumentele de plată / încasări
Instrumentele de plată ale trezoreriei sunt folosite pentru efectuarea obligațiilor bănești între societățile comerciale sau între societățile comerciale și alte persoane fizice sau juridice. Aceste obligații bănești sunt realizate cu numerar sau fără numerar.
Operații de încasări și plăți în numerar se face imediat, fără intermediere, prin mișcarea directă a sumelor bănești. Documentele de încasări și plăți în numerar, care sunt folosite pentru înregistrarea operațiunilor de casă sunt:
Chitanța servește ca document justificativ pentru încasarea unei sume în numerar în casieria societății comerciale. Ca o variantă a chitanței este chitanța pentru operațiuni în valută. Pentru cumpărarea unor produse, lucrări sau servicii în condițiile în care nu se întocmește factură, se completează chitanța fiscală, precum și ca document justificativ de înregistrare în contabilitate atunci când este însoțită de bonul eliberat de la casa de marcat, bonul de vânzare sau chitanța. Chitanța fiscală nu înlocuiește chitanța care se întocmește pentru încasările în numerar la casieria unității și nu se utilizează pentru vânzarea bunurilor en-gross către alte unități patrimoniale. Se arhivează la cumpărător numai împreună cu bonul de la casa de marcat, bonul de vânzare sau chitanța eliberată de vânzător.
Proces-verbal de plăți este documentul folosit la predarea sumelor de casierul societății comerciale către casierii plătitori. Este folosit, cel mai des, la plata salariilor.
Împuternicirea este documentul justificativ prin care se autorizează o persoană membră a familiei sau încadrată în muncă la aceeași unitate pentru a încasa drepturi bănești de la casieriei întreprinderii când titularul nu se poate prezenta pentru acestea.
Registrul de casă în lei sau în valută servește ca document centralizator de înregistrare operativă încasărilor și plăților în numerar efectuate de casieria întreprinderii pe baza actelor justificative. Pe baza acestui document se stabilește soldul de casă la finele fiecărei zile, adică banii lichizi existenți în casierie la sfârșitul unei zile.
Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare este utilizat ca document justificativ, împreună cu anexele, pentru sumele achitate cu cecuri de decontare din carnete cu și fără limită de sumă.
Factura și factura fiscală document pe baza căruia se întocmesc instrumentele de plată a produselor și mărfurilor livrate, lucrărilor executate sau a serviciilor prestate. Se poate folosi și ca document de însoțire pe timpul transportului și de recepție – încasare în gestiunea primitorului.
Operațiile de încasări și plăți fără numerar constau în lichidarea drepturilor bănești prin utilizarea unor instrumente și mijloace de plată, fără mișcarea efectivă a sumelor de bani. Din categoria acestor instrumente de plată adoptate de sistemul de plăți din România fac parte: cecul, cambia, biletul la ordin și ordinul de plată.
A. Cecul este definit ca o instrucțiune scrisă dată unei bănci de a plăti cuiva valoarea menționată în acea instrucțiune. Cecul este un instrument de plată utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil corespunzător în aceste conturi. Disponibilul este creat printr-un depozit bancar, din operațiuni de încasări sau prin acordarea unui credit bancar.10
Cecul este un instrument de plată care pune în legătură, în procesul creării sale trei persoane: trăgătorul, trasul și beneficiarul. Instrumentul este creat de trăgător care, în baza unui disponibil constituit în prealabil la o societate bancară, dă un ordin necondiționat acesteia, care se află în poziție de tras, să plătească la prezentare, o sumă determinată, unei terțe persoane sau însuși trăgătorului aflat în poziție de beneficiar.
Cele trei persoane care sunt puse în legătură prin cec fac toate operațiile legate de acest instrument în nume propriu: trăgătorul emite cecul, posesorul legitim îl încasează, iar trasul îl plătește. Pentru ca trăgătorul să poată emite cecuri, banca îi eliberează acestuia (clientul său) formulare de cec în alb, dacă acesta deține un disponibil corespunzător în cont. Posesorul carnetului de cecuri completează formularul, îl semnează și îl predă beneficiarului care, la rândul său, îl va prezenta băncii sale spre încasare.
Cecul este plătibil numai la vedere (la prezentare). Termenele de prezentare la plată a cecurilor emise și plătibile în România sunt de 8 zile, dacă cecul este plătibil chiar în localitatea în care a fost emis și de 15 zile, în celelalte cazuri și se calculează începând cu ziua următoare datei emiterii cecului.
Tipurile de cecuri sunt:
cec la purtător (cel prezentat mai sus);
cec barat: trăgătorul sau posesorul unui cec poate face o barare prin înscrierea a două linii paralele, orizontale sau oblice pe fața cecului; aceasta înseamnă că beneficiarul va trebui să recurgă la serviciile unei bănci pentru încasarea sumei înscrise pe cec, încasarea în numerar direct de la banca trăgătorului nefiind posibilă. Bararea poate fi generală, dacă nu prezintă nici o mențiune între cele două linii sau specială, dacă între cele două linii este menționată denumirea unei bănci. Bararea generală poate fi transformată în barare specială, operațiunea inversă este interzisă;
cecul certificat: banca (trasul) confirmă pe cec existența disponibilului necesar efectuării plății și persoana care a emis cecul (trăgătorul) nu mai poate retrage din contul său această sumă până la expirarea perioadei de prezentare;
cecul de călătorie: trăgătorul poate condiționa plata acestuia de identitatea dintre semnătura persoanei care a primit cecul (posesorul) și semnătura persoanei care încasează respectivul cec la prezentare. În fapt, posesorul depune o primă semnătură pe cec în momentul în care îl cumpără, a doua oară o face în momentul încasării, în prezența funcționarului bancar de la ghișeul băncii, sau în momentul efectuării unei plăți, în prezența beneficiarului.
Schema de circulație a unui cec este prezentată în figura 1.5.1
2
TRĂGĂTOR 4 BENEFICIAR
7
1 3 5
BANCA 6 BANCA
TRAS 8 BENEFICIAR
Fig. 1.5.1
1 – se eliberează carnetul de cecuri;
2 – încheierea contractului de vânzare-cumpărare;
3 – trăgătorul trage un cec asupra băncii trase;
4 – trăgătorul remite cecul tras asupra băncii;
5 – beneficiarul prezintă cecul la banca lui;
6 – banca beneficiarului prezintă cecul la plată;
7 – se stinge creanța;
8 – trasul achită cecul.
B. Cambia este simultan un instrument de plată și un titlu de credit. Cambia este ordinul dat de o anumită persoană, în calitate de creditor, unei alte persoane, numită debitor, de a plăti o anumită sumă, la o anumită dată și într-un anumit loc. Cambia este un titlu de credit, sub semnătură privată, care pune în legătură în procesul creării sale trei persoane:
– emitentul cambiei, numit trăgător, care indică o altă persoană căreia trebuie să i se adreseze posesorul cambiei pentru a obține plata;
debitorul (trasul), persoana căreia îi este adresat ordinul de a plăti o sumă de bani;
persoana căreia i se va plăti suma este beneficiar. El este primul posesor al cambiei, cel în favoarea căruia este emisă și predată cambia.
Titlul este creat de trăgător în calitate de creditor care dă ordin debitorului său numit tras să plătească o sumă fixată la o dată determinată în timp, fie unui beneficiar, fie la ordinul acestuia din urmă.
Acceptarea este angajamentul luat de către tras, față de orice posesor legitim de a plăti cambia la scadență. Trasul nu este obligat prin lege să accepte dar, dacă acceptă, el devine debitorul principal. Prezentarea cambiei la acceptare poate fi facultativă, putând fi făcută oricând până la scadență, sau obligatorie, atunci când trăgătorul indică expres în titlu acest fapt, fixând sau nu un termen pentru prezentare sau atunci când cambia este plătibilă la un anume timp de la vedere, în termen de un an de la data emiterii.
Scadența cambiei este termenul la care aceasta trebuie plătită. Ea trebuie să indice cu precizie ziua sau termenul maxim în interiorul căruia creditorul trebuie să se prezinte la plată. Scadența trebuie să rezulte cu precizie din textul cambiei. Ea poate fi la vedere, la un anume timp de la vedere, la un anumit timp de la data emiterii sau la dată fixă.
Scontul este o formă de credit acordat de către o bancă posesorului cambiei; la prezentarea pentru scontare, banca îi achită contravaloarea, înainte de scadență, percepându-i un comision (taxa scontului). În urma acestei acțiuni banca respectivă devine beneficiarul cambiei.
Schema de circulație a cambiei este prezentată în figura 1.5.2
2 TRĂGĂTORUL
3 4 5
5 1
TRASUL 5 BANCA BENEFICIARULUI
Fig. 1.5.2
1 – banca beneficiarului acordă credit trăgătorului;
2 – încheierea contractului de vânzare-cumpărare;
3 – trăgătorul trage o cambie asupra trasului;
4 – trăgătorul remite cambia trasă asupra trasului;
5 – se stinge creanța.
C. Biletul la ordin este un instrument de plată prin care emitentul își ia angajamentul de a plăti la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al instrumentului. Biletul la ordin este un titlu prin care o persoană fizică sau juridică în calitate de debitor se obligă expres și necondiționat să plătească într-un anumit loc și la o dată precis stabilită o sumă de bani datorată. Persoanele antrenate în operațiile reclamate de biletul la ordin sunt subscriptorul (emitentul biletului la ordin, debitorul) și beneficiarul (persoana care încasează suma înscrisă în biletul la ordin). Biletul la ordin este un titlu de credit care pune în legătură, în procesul creării sale, două persoane: emitentul și beneficiarul. Biletul la ordin este o promisiune de a plăti și nu un mandat de plată. El se transmite prin girare. Obligațiile rezultând dintr-un bilet la ordin se supun acelorași reguli generale ca și cele rezultând dintr-o cambie. Totuși, acceptarea biletului la ordin nu se admite deoarece emitentul are aceleași obligații ca și cel care acceptă o cambie.
Schema de circulație a biletului la ordin este prezentată în figura 1.5.3
1
2
EMITENT 3 BENEFICIAR
4
Fig. 1.5.3
1 – încheierea contractului;
2 – emiterea biletului la ordin;
3 – prezentarea la plată a biletului la ordin;
4 – achitarea sumei la scadență (se stinge creanța).
D. Ordinul de plată este o dispoziție necondiționată, dată de către emitentul acestuia unei societăți bancare receptoare de a pune la dispoziția unui beneficiar o anumită sumă de bani la o anumită dată. O astfel de dispoziție este considerată a fi ordin de plată dacă societatea bancară receptoare intră în posesia sumei respective fie prin debitarea unui cont al emitentului, fie prin încasarea ei de la emitent și nu prevede că plata trebuie să fie făcută la cererea beneficiarului.
Pentru a fi valabil ordinul de plată trebuie să conțină mențiunile obligatorii cuprinse în Regulamentul B.N.R. nr. 8/19.08.1994 privind ordinul de plată.
Participanții într-un transfer-credit sunt următorii: emitentul este persoana care emite un ordin de plată pe cont propriu, plătitorul (client al societății bancare inițiatoare sau însăși societatea bancară inițiatoare) sau primul emitent, beneficiarul (client al societății bancare destinatare sau însăși societatea bancară destinatară), societatea bancară inițiatoare este prima societate bancară emitentă a unui ordin de plată și societatea bancară destinatară care este ultima societate bancară din lanțul transferului-credit, cea care recepționează și acceptă ordinul de plată pentru a pune la dispoziția beneficiarului suma de bani înscrisă în acesta.
În vederea aducerii la îndeplinire a dispoziției plătitorului exprimată prin emiterea ordinului de plată, societățile bancare participante în cadrul transferului-credit respectiv, trebuie să efectueze în ordine următoarele operațiuni: recepția = procedura de recunoaștere a primirii ordinului de plată; autentificarea = procedura prin care se determină că ordinul de plată a fost emis de persoana indicată ca emitent pe ordinul de plată; acceptarea = procedura prin care se recunoaște ca valabil un ordin de plată recepționat sau refuzul = procedura utilizată în cazul în care o societate bancară receptoare decide că nu este posibil să execute un ordin de plată dat de un emitent sau că executarea ar determina costuri excesive ori întârzieri în finalizarea transferului-credit; executarea = procedura de emitere a unui ordin de plată acceptat anterior.
Schema de circuit pentru ordinul de plată este prezentată în figura 1.5.4
Societate bancară 4 Societate bancară
intermediară intermediară
3 5
Societate bancară Societate bancară
inițiatoare destinatară
2 1 6
Plătitor Beneficiar
7
Fig. 1.5.4
Finalizarea transferului-credit se face atunci când societatea bancară destinatară acceptă ordinul de plată în favoarea beneficiarului.
1 – încheierea contractului;
2, 3, 4, 5 – emiterea ordinului de plată;
6 – creditarea contului beneficiarului;
7 – se stinge creanța.
1.6. EVIDENȚA OPERATIVĂ A ELEMENTELOR DE TREZORERIE
Evidența operativă a elementelor de trezorerie se face mai puțin simțită în cazul mijloacelor de trezorerie. Cele mai reprezentative evidențe sunt “Registrul de casă” și “Extrasul de cont”.
“Registrul de casă” reflectă existentul și mișcarea numerarului din casierie. Se întocmește zilnic de către casier, cu ajutorul lui determinându-se totalul încasărilor, totalul plăților precum și soldul de casă.
Registrul se întocmește separat pentru moneda națională (lei) și respectiv pentru fiecare monedă străină. Se prezintă format A4, tipărit pe o singură față, în carnete de 100 file. Servește ca:
document de înregistrare operativă a încasărilor și plăților în numerar, efectuate prin casieria unității pe baza actelor justificative;
document de stabilire la sfârșitul zilei a soldului de casă;
document de înregistrare zilnică în contabilitate a operațiilor de casă.
Se întocmește în două exemplare, zilnic de casierul unității sau de altă persoană împuternicită, pe baza actelor justificative de încasări și plăți. În cazul în care o sumă plătită se referă la două sau trei conturi corespondente, în “Registrul de casă” se trece distinct fiecare operație în parte. Se semnează de către casier pentru confirmarea înregistrării operațiilor efectuate și de către persoana din compartimentul financiar-contabil desemnată pentru primirea exemplarului 2 și a actelor justificative anexe.
Se completează zilnic, în ordinea efectuării operațiilor, fără a lăsa spații libere. La sfârșitul zilei, rândurile neutilizate din formular se barează. Utilizarea formularului se face cu respectarea prevederilor Regulamentului operațiilor de casă.
Soldul de casă al zilei precedente se raportează pe primul rând al “Registrului de casă” pentru ziua în curs. Se înregistrează toate încasările, după care acestea se totalizează (inclusiv soldul de casă raportat al zilei precedente), se înregistrează apoi toate plățile, iar totalul acestora se scade din sumele rezultate din însumarea încasărilor, pentru a se stabili soldul de casă al zilei respective.
“Registrul de casă” circulă la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea exactității sumelor înscrise și respectarea dispozițiilor legale privitoare la efectuarea operațiilor de casă (exemplarul 2); exemplarul 1 rămâne în carnet. Se arhivează la casierie (exemplarul 1) și la compartimentul financiar contabil (exemplarul 2).
Potrivit noilor reglementări ale Ordonanței de Guvern nr. 94/2004 aprobată prin Legea nr. 507/2004 privind întărirea disciplinei financiar-valutare, operațiunile de încasări și plăți între persoanele juridice se vor efectua numai prin instrumente de plată fără numerar, cu excepția persoanelor juridice care pot efectua plăți în numerar în următoarele cazuri:
plata salariilor și altor drepturi de numerar;
alte operații de plăți ale persoanelor juridice cu persoane juridice;
plăți către persoane juridice, în limita unui plafon zilnic de maxim 10.000 lei.
Fac excepție de la limita plafonului zilnic prevăzut:
depunerile în conturile persoanelor juridice, deschise la societăți comerciale bancare, care pot fi făcute și de alte persoane juridice neplafonat;
cheltuielile de deplasare în interesul serviciului, cheltuielile de protocol ocazionate de organizarea unor conferințe, simpozioane.
În ceea ce privește “Registrul de casă în valută”, acesta servește ca document de înregistrare operativă a încasărilor și plăților în valută (numerar sau cecuri de călătorie) pe baza actelor justificative anexate.
Formularul se întocmește astfel:
în antetul coloanelor se înscrie fiecare fel de valută care se încasează sau se plătește;
în coloanele formularului se înregistrează sumele în valută, iar în ultima coloană echivalentul acestora în lei, la cursul de referință din data efectuării operațiilor din documentele în care s-au consemnat acestea;
valutele care apar în două sau mai multe cursuri se trec în coloane diferite;
pentru cecurile de călătorie se deschid coloane separate;
în cazul în care numărul valutelor efective și al cecurilor de călătorie încasate în cursul unei zile depășește numărul coloanelor existente pe o filă, pentru ziua respectivă se completează atâtea file câte sunt necesare.
Pentru organizarea contabilității mijloacelor bănești prin conturile de la bancă prezintă importanță circuitul și conținutul extraselor de cont ale băncii, împreună cu documentele justificative ale operațiilor din aceste conturi.
“Extrasul de cont” se prezintă format A5, tipărit pe ambele fețe în blocuri a 100 file. Servește la comunicarea și solicitarea de la debitor a sumelor pretinse, rămase neachitate, provenite din relațiile economico-financiare și ca instrumente de conciliere arbitrară.
Se întocmește în trei exemplare de compartimentul financiar-contabil al unității beneficiare, pe baza datelor din contabilitatea analitică.
“Extrasul de cont” circulă:
la conducătorul compartimentului financiar-contabil și conducătorul unității emitente pentru semnare (toate exemplarele);
la unitatea debitoare (exemplarele 1 și 2) care restituie unității emitente exemplarul 2 semnat pe verso de conducătorul unității și conducătorul compartimentului financiar-contabil, pentru confirmarea debitului, în vederea decontării prin poștă sau prin bancă, atunci când se depune ordin de plată. Eventualele obiecții asupra sumelor prevăzute în “Extrasul de cont” se consemnează într-o notă explicativă semnată de conducătorul unității și conducătorul compartimentului financiar-contabil, care se anexează la exemplarul 2 al “Extrasului de cont”.
Se arhivează la:
compartimentul financiar-contabil al unității emitente (exemplarul 3), precum și exemplarul 2, când unitatea debitoare achită suma cu ordin de plată sau mandat poștal;
compartimentul financiar-contabil al unității debitoare (exemplarul 1).
CAPITOLUL II
GESTIUNEA CURENTĂ A TREZORERIEI
2.1. DEFINIREA ȘI OBIECTELE GESTIUNII TREZORERIEI
Având în vedere faptul că existența unui profit nu înseamnă automat și existența de lichidități deoarece momentul angajării cheltuielii sau venitului nu coincide cu cel al plății sau încasării lor; o gestiune performantă a întreprinderii presupune atât gestiunea fluxurilor de angajare patrimonială (venituri și cheltuieli), cât și gestiunea trezoreriei, adică a fluxurilor de încasări și plăți. Conform unei definiții, “gestiunea trezoreriei regrupează ansamblul deciziilor, regulilor și procedurilor care asigură, la costul cel mai redus, menținerea echilibrului financiar instantaneu al firmei”.
Obiectivul principal al gestiunii trezoreriei este evitarea unei trezorerii structural negative (evitarea a ceea ce uzual se numește, în economia românească “blocaj financiar”, situație caracterizată prin imposibilitatea întreprinderii de a face față plăților).
Printr-o minuțioasă gestiune a disponibilităților, dar și a instrumentelor de plată și de finanțare, se realizează obiectivul secundar de rentabilitate, prin care pe de o parte se minimizează costul și volumul finanțărilor și, pe de altă parte, se optimizează modul de plasare a excedentelor de trezorerie pe termen scurt.
O dimensiune deloc neglijabilă a gestiunii trezoreriei este reprezentată de gestiunea riscurilor financiare, ceea ce presupune utilizarea unor instrumente de asigurare și de speculație atunci când piețele financiare sunt foarte volatile, cu alte cuvinte, când ratele de schimb și ratele dobânzilor oscilează foarte mult în perioade scurte de timp.
Pentru o gestiune eficientă a trezoreriei, ca premisă pentru prosperitatea întreprinderii, este necesară o politică de trezorerie prin care să se urmărească stăpânirea fluxurilor financiare, sincronizarea încasărilor cu plățile pentru a asigura permanent capacitatea de plată a întreprinderii.
Dacă echilibrul nu poate fi atins în condiții acceptabile (gradul crescut de îndatorare, descoperirea față de risc), atunci se poate revizui ansamblul bugetelor anuale, și cel mai adesea politica creditelor pentru clienți, ritmul de investiții, etc.
Între obiectivele gestiunii de trezorerie, se cuprind în primul rând, următoarele:
asigurarea disponibilităților de finanțare (creșterea capitalului, credite pe termen lung, mediu și scurt) la cel mai mic cost real al acestora;
creșterea operativității încasării creanțelor întreprinderii fără a afecta politica față de clienți;
eșalonarea echilibrată a scadențelor obligațiilor de plată ale întreprinderii;
asigurarea trezoreriei la nivel “zero” în scopul evitării costurilor de finanțare sau al celor de oportunitate;
Una din cele mai licitate politici de gestiune a trezoreriei, pe plan mondial, este trezoreria “zero”. Ea constă în menținerea cât mai aproape de zero a soldurilor de disponibilități în vederea reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei.
Gestiunea de tip “zero” întâmpină dificultăți, mai ales în cazul întreprinderilor cu numeroase fluxuri financiare reglate prin cecuri, data de prezentare la bancă neputând fi prevăzută cu exactitate.
plasarea excedentului de trezorerie, cât mai rentabil, cât mai puțin riscant și cu cea mai bună lichiditate.
Gestiunea trezoreriei presupune stabilirea unui optim între costurile mijloacelor de finanțare și veniturile din plasamentele de trezorerie. În plus, o gestiune a trezoreriei presupune ca întreprinderea să dispună la momentul voit de disponibilități suficiente pentru a face față exigibilităților imediate. Pentru aceasta trebuie prevăzută mărimea și data exigibilităților și a disponibilităților instantanee, rezultând din funcționarea întreprinderii. Este deci nevoie de o gestiune previzională a întreprinderii.
2.2. PREVIZIUNEA TREZORERIEI
Previziunile de trezorerie vizează descrierea evoluției disponibilităților înainte și după mobilizarea creditelor pe termen scurt de care dispune o întreprindere.
Rolul previziunilor de trezorerie este de a contribui la securitatea financiară și la rentabilitatea întreprinderii printr-o reducere a cheltuielilor de natură financiară.
Previziunile de trezorerie sunt caracterizate prin patru elemente:
orizontul previziunii reprezentat de durata la care acesta se referă (un an, mai multe luni, mai multe zile); acesta diferă, în funcție de scadențele încasărilor și plăților întreprinderii cât și de interesele acestuia. Astfel, dacă încasările și plățile sunt trimestriale, și întreprinderea urmărește soldul anual al trezoreriei, periodicitatea bugetului poate fi un an. Dacă scadența încasărilor și plăților este lunară și întreprinderea urmărește optimizarea structurii de finanțare pe termen scurt orizontul de previziune poate fi de câteva luni. În fine, cel mai frecvent, orizontul de timp este de ordinul zilelor până la o lună întocmindu-se, în acest caz, graficul zilnic al încasărilor și plăților cu scadențe semidecadale, decadale și chenzinalele;
“pasul previziunii” adică intervalele de timp la care o previziune se decuplează (se dezvoltă în analitic): pas zilnic, săptămânal, decadal sau chiar lunar; disponibilitățile sunt prevăzute la sfârșitul intervalului reprezentat de pasul ales;
natura soldurilor prevăzute;
nivelul de agregare: previziunea realizată la nivelul unei bănci partenere sau pentru ansamblul băncilor cu care întreprinderea în cauză intră în relație.
Pentru previziunea trezoreriei sunt necesare date statistice privind perioadele anterioare, în scopul de a aprecia ritmul transformării cheltuielilor și veniturilor în fluxuri financiare. În funcție de evoluția fenomenului financiar, seriile de date statistice se conformează unor legi de manifestare a evenimentelor întâmplătoare.
Datele cu un rol crucial în realizarea previziunilor de trezorerie și a gestiunii trezoreriei sunt1:
– închiderea exercițiului financiar pentru prezentarea prin bilanț a unei situații patrimoniale mai avantajoase din punct de vedere al imaginii întreprinderii în fața terților. În acest sens, trezorierul poate să mobilizeze mai multe efecte comerciale în operația de scontare sau să facă apel la un supliment de credite pe termen scurt, pentru a prezenta o imagine mai atractivă în ceea ce privește conturile de disponibilități. Într-o traducere mai mult literară decât științifică, operația poartă numele de “împodobirea bilanțului” (“habillage d’un bilan”, în contabilitatea franceză; “window dressing”, în contabilitatea anglo-saxonă);
– sfârșitul de lună, în care ocazie necesarul de trezorerie este, în cele mai dese cazuri, mai ridicat datorită scadenței plății salariilor sau a efectelor comerciale;
– scadențele de plată a impozitelor, cotizațiilor privind asigurările sociale, dividendelor cuvenite acționarilor și datoriilor față de diverși creditori;
– momentul de plată a investițiilor, datorită disponibilităților uneori uriașe care se dislocă;
– momentele de declanșare a operațiilor financiare legate de capitaluri: emisiunea de noi titluri, angajarea de noi credite pe termen lung, rambursarea ratelor scadente la împrumuturi etc.
Literatura de specialitate relevă că în practica țărilor occidentale sunt întâlnite mai multe tipuri de previziuni de trezorerie, și anume:
Bugetul de trezorerie cu orizontul anul următor celui de întocmire a bugetului, pasul, lunar sau trimestrial, nivelul de agregare, de la fiecare bancă parteneră la ansamblul băncilor;
Previziunea de trezorerie pe termen scurt cu orizontul de 2-4 luni, cu un pas lunar sau diferit de o lună și cu un nivel de agregare situat, de obicei, la nivelul ansamblului băncilor;
Previziunea de trezorerie pe termen foarte scurt, numită și situație zilnică a trezoreriei (“position de tresorerie”) pentru următoarele 8 zile, o lună sau, cel mult, pentru 3 luni, nivelul de agregare fiind un partener bancar;
Previziunea particulară de trezorerie se referă la un spațiu financiar distinct sau la realizarea unei operații distincte (de investiții sau financiare);
Dintre tipurile de previziuni de trezorerie, cele care par să câștige cele mai multe sufragii din partea practicienilor sunt bugetul de trezorerie și situația zilnică a trezoreriei.
2.3. BUGETUL DE TREZORERIE
Previziunea trezoreriei se concretizează în bugetul de trezorerie, document de gestiune internă.
Potrivit normelor legale în vigoare, Ordinul nr. 616/2000 al Ministerului Finanțelor, unitățile patrimoniale sunt obligate să întocmească anual bugetul de venituri și cheltuieli cu defalcare pe trimestre.
Acest B.V.C. conține o serie de formulare prin care se previzionează activitatea generală a întreprinderii, cât și alte activități, printre care bugetul activității de trezorerie (formular 03).
În acest formular se face o sinteză a resurselor proprii grupate în funcție de proveniență, precum și destinația resurselor pe principalele activități care generează încasări și plăți.
În totalitatea sistemului bugetar, bugetul trezoreriei are o importanță deosebită, fiind bugetul rezultativ și deci măsura realismului prevederilor în toate celelalte bugete. Dacă la nivelul acestui buget nu se realizează echilibru între încasări și plăți, atunci el determină corecții asupra prevederilor din celelalte bugete. Bugetul trezoreriei, fiind consecința tuturor bugetelor, constituie o restricție în procesul de planificare financiară, restricție datorată necesității de asigurare permanentă a capacității de plată a întreprinderii.
Bugetul de trezorerie se înscrie pe orizontul gestiunii bugetare, în cadrul procedurii de stabilire a celorlalte bugete anuale ale întreprinderii (bugetul vânzărilor, bugetul aprovizionărilor, bugetul de producție etc.). Deși pasul previzional este lunar, bugetul de trezorerie este adesea reactualizat la intervale mai scurte de timp, mai ales în condițiile în care gradul de incertitudine cu care se confruntă întreprinderea este ridicat.
În funcție de linia de evoluție a soldurilor conturilor de disponibilități, prin bugetul de trezorerie se stabilesc liniile de credit pe termen scurt care trebuie negociate cu piața financiară și în special cu sistemul bancar. Totodată, prin acest buget, întreprinderea poate să verifice măsura fezabilității planului de investiții, să calculeze cheltuielile financiare, contribuind astfel la calculul rezultatului previzional, să ofere bancherilor, la cererea acestora, o serie de date utile analizelor financiare.
Introducerea microinformaticii permite actualizarea rapidă și simularea bugetelor de trezorerie mai ales atunci când este definită o paletă largă de variabile: existența sau inexistența taxelor vamale, termene variabile privind decontarea cu furnizorii și clienții etc.
Bugetul de trezorerie are ca funcțiune previziunea încasărilor și a plăților, pornind de la planificarea cheltuielilor, din care sunt excluse cele neplătibile (amortizările și provizioanele calculate) și de la planificarea veniturilor, din care sunt excluse cele neîncasabile (respectiv producția stocată, vânzările pe credit etc.). Astfel, încasările vor cuprinde:
vânzările cu plata imediată;
încasarea vânzărilor pe credit (din perioada curentă);
vânzările de valori mobiliare;
vânzările de imobilizări;
obținerea unui împrumut sau vânzarea unei noi emisiuni de titluri;
încasarea chiriilor, dobânzilor, dividendelor și a altor venituri.
Plățile vor cuprinde achitarea previzibilă a următoarelor datorii:
plata cumpărărilor la vedere și pe credit (din perioada anterioară);
plata salariilor și a premiilor,
plata cheltuielilor de exploatare, de administrație și de desfacere,
vărsarea impozitelor și taxelor la bugetul statului;
achizițiile de imobilizări;
plata dobânzilor și a ratelor scadente;
răscumpărarea titlurilor emise de întreprindere;
vărsarea dividendelor către acționari sau a retragerilor de fonduri de către proprietari.
În funcție de datele disponibile și de interesele gestiunii financiare se pot face previziuni ale trezoreriei în bugete lunare, trimestriale, semestriale sau anuale. Se înțelege că exactitatea estimărilor este mai mică pentru orizonturi de timp mai mari (an, semestru).
În funcție de modalitatea de luare în calcul a încasărilor și plăților, se pot distinge:
buget brut de trezorerie, cuprinzând toate încasările și plățile perioadei;
buget net de trezorerie, obținut prin ajustarea profitului net cu veniturile și cheltuielile, care nu antrenează încasări, respectiv plăți, rezultând evoluția previzibilă a situației financiare a întreprinderii.
2.4. ELABORAREA BUGETULUI DE TREZORERIE
Elaborarea bugetului de trezorerie constituie o activitate deosebit de complexă și dificil de realizat pentru că presupune colectarea numeroaselor previziuni și informații necesare acestui scop. Trebuie să se cunoască gestiunea întreprinderii pentru a se putea dispune de informațiile necesare. Se are în vedere atât experiența celor care elaborează acest buget cât și datele din perioadele precedente cu privire la necesarul de trezorerie ce se extrapolează la volumul activității întreprinderii din perioada pentru care se întocmește bugetul.
Pentru elaborarea bugetului de trezorerie se pot utiliza două metode:
Metoda încasărilor și plăților
Metoda încasărilor și plăților este agreată cu predilecție de specialiștii contabili, ea permițând compatibilitatea între diferitele niveluri de previziune, precum și între indicatori bugetați și realizați.
Conform acestei metode, în elaborarea bugetului de trezorerie, două faze sunt mai importante:
previziunea încasărilor și plăților;
2. determinarea și acoperirea soldurilor de trezorerie rezultate din compararea încasărilor cu plățile.
Prin prima fază se realizează o structurare a fluxurilor după natură:
fluxuri de cheltuieli;
fluxuri de venituri.
După obiectul lor, fluxurile de încasări și plăți pot fi grupate în 4 mari categorii:
Fluxuri de exploatare generate de operații curente care includ încasările din activitatea de exploatare (încasări din activitatea de bază, cât și din alte activități, subvenții de exploatare, alte încasări din exploatare) și plățile pentru activitatea de exploatare (cumpărări de materii prime și materiale, impozite și taxe, cheltuieli salariale și alte cheltuieli de exploatare);
Fluxuri de trezorerie în afara exploatării includ încasările și plățile nelegate directe de activitatea de exploatare. Plățile în afara exploatării includ și fluxurile anuale de repartizare a profitului întreprinderii între participanții direcți la viața economică a acesteia: stat (impozit pe profit), salariați (participarea la profit) și acționari sau asociați (dividende);
Fluxuri pur financiare legate de operații privind împrumuturile întreprinderii pe termen lung și aportul acționarilor sau asociaților la creșterea capitalului social;
Fluxuri de investire și dezinvestire ce cuprind încasările din vânzările activelor imobilizate și plățile pentru achiziționarea activelor fixe sau pentru cumpărarea titlurilor financiare.
Toate aceste fluxuri modifică zilnic nivelul conturilor bancare ale întreprinderii, antrenând o serie de decizii ale trezorierului întreprinderii.
Previziunea încasărilor, fiind fundamentată pe cifra vânzărilor, trebuie să țină cont în permanență de repartizarea acestora pe luni cât și de modificările ce vor avea loc în structura vânzărilor și în gradul de solvabilitate al clienților întreprinderii care vor influența decalajul între termenele lucrărilor și cele ale încasărilor. În funcție de ramura economică, între momentul vânzării și cel al încasărilor corespunzătoare există un decalaj de la 30 la 90 de zile. Acest decalaj determină o eșalonare în timp a încasării veniturilor lunare ce se vor înscrie în bugetul de trezorerie.
Previziunea plăților se face pornind de la previziunea cheltuielilor anuale și de la eșalonarea previzibilă a plăților aferente acestor cheltuieli. În principiu, previziunea plăților se face asemănător cu cea a încasărilor, ținându-se cont de natura diferită a cheltuielilor care vor determina o serie de particularități, atât în privința previziunii mărimii lor anuale, cât și a eșalonării scadențelor de plăți.
Cheltuielile de personal (salarii și cheltuieli sociale) se planifică în funcție de politica întreprinderii privind forța de muncă, în contextul obiectivelor financiare urmărite. Scadența la plată a salariilor nete este, de regulă, chenzinală, în timp ce plata cheltuielilor sociale este lunară.
Impozitele și taxele se determină în funcție de mărimea veniturilor, respectiv a profitului întreprinderii. Termenele de plată sunt fixe și adesea lunare.
În previziunea plăților se va ține cont și de scadențele previzibile ale plăților din celelalte bugete (bugetul investițiilor, bugetul producției etc.).
A doua fază a elaborării bugetului de trezorerie cuprinde următoarele operații:
determinarea soldurilor de trezorerie, înainte de acoperire;
acoperirea, prin credite, a deficitului de trezorerie sau plasarea excedentului de trezorerie;
elaborarea bugetului definitiv de trezorerie.
Soldul trezoreriei, rezultat din compararea încasărilor cu plățile poate fi deficitar sau excedentar.
Deficitul previzional al trezoreriei urmează a fi acoperit din credite noi de trezorerie sau de scont, selectate în funcție de mărimea costului real al acestora.
Excedentul previzional al trezoreriei poate fi consecința unui fond de rulment prea mare determinat de angajarea unor datorii pe termen lung fără o întrebuințare imediată (fiind, în principiu, interzisă atragerea de capital pe termen lung pentru a fi plasat pe termen scurt). În al II-lea rând, excedentul de trezorerie poate proveni dintr-o nevoie de fond de rulment mai mică decât fondul de rulment. Această nevoie este determinată de scadența mult mai mare a plăților generate de activitatea de exploatare, decât cea a încasărilor (cazul societăților cu activitate de comerț). Trezorierul întreprinderii va urmări un plasament al excedentului de trezorerie în condiții de rentabilitate ridicată, risc redus și lichiditate crescută.
Costul creditelor angajate pentru acoperirea soldului deficitar al trezoreriei generează plăți suplimentare care majorează necesarul de finanțat, iar plasamentele de trezorerie sunt aducătoare de venituri care majorează încasările. De aceea, la determinarea soldului final de trezorerie se vor avea în vedere și aceste ultime influențe.
Fig. 2.4.1 -Schema de elaborare a bugetului de trezorerie
Bugetul de trezorerie se elaborează pa baza a trei documente de evidență și previziune, respectiv: bilanțul exercițiului încheiat, care reprezintă bilanțul de deschidere al perioadei de previziune, contul de rezultate previzional și bilanțul previzional.
Trezoreria va fi determinată de fluxurile financiare ale perioadei de previziune (venituri + cheltuieli din conturile de rezultate) și de modificarea soldurilor creanțelor și datoriilor de la începutul și sfârșitul perioadei (bilanț de deschidere și bilanț previzional) conform relațiilor:
Încasările perioadei = Creanțe + Venituri planificate – Creanțe
inițiale ale perioadei finale
Plățile perioadei = Datorii + Cheltuieli planificate – Datorii
inițiale ale perioadei finale
Bugetul de trezorerie Bilanț de Contul de rezultate Bilanțul
deschidere previzional previzional
Orizontul de previziune al trezoreriei diferă, în funcție de obiectivele urmărite de gestiunea financiară și în funcție de scadențele încasărilor și plăților întreprinderii. Astfel, dacă încasările și plățile sunt trimestriale, și întreprinderea urmărește soldul anual al trezoreriei, periodicitatea bugetului poate fi un an. Dacă scadența încasărilor și plăților este lunară și întreprinderea urmărește optimizarea structurii de finanțare pe termen scurt, orizontul de previziune poate fi de câteva luni. În fine, cel mai frecvent, orizontul de timp este de ordinul zilelor până la o lună, întocmindu-se, în acest caz, graficul zilnic al încasărilor și plăților cu scadențe semidecalade, decalade și chenzinale.
O previziune realistă a trezoreriei presupune întocmirea unui buget anual cu defalcare pe luni și cu o detaliere pe săptămâni pentru primele două sau trei luni ale anului. Această previziune va fi actualizată în permanență în cursul anului și detaliată după necesitățile întreprinderii.
În mod concret, construcția bugetului de trezorerie urmărește succesiv, pe fiecare perioadă de previziune (lună, trimestru, semestru) fazele enunțate mai sus.
Metoda bilanțurilor sau a termenelor de rotație
Metoda bilanțurilor sau a termenelor de rotație este bazată pe o abordare bugetară și analitică foarte precisă, aproximează evoluția soldurilor previzionale pe baza unei abordări sintetice a trezoreriei, concentrată în relația:
Trezorerie = Fond de rulment – Necesar de finanțare
Această metodă este recomandată în cadrul întreprinderilor în care apar adesea dificultăți în realizarea echilibrelor de trezorerie, informația contabilă insuficientă nepermițând o abordare încasări-plăți la termene suficient de scurte. În schimb, metoda bilanțieră este inadecvată întreprinderilor cu puternice variații sezoniere de activitate datorită dificultăților întâmpinate în realizarea statisticilor care integrează fluctuațiile de volum privind vânzările și cumpărările, precum și pe acelea referitoare la termenele de plată.
Variația fondului de rulment (FR) se determină plecând de la calculul marjei lunare de autofinanțare la care se adaugă câteva modificări generate de operațiile financiare și de investiții.
Variațiile necesarului de finanțare a exploatării se calculează având la bază termenele medii de rotație ale principalelor componente ale activului circulant și ale datoriilor din exploatare pe termen scurt, determinate pe cale statistică plecând de la ratele de rotație aferente ultimelor luni.
2.5. SITUAȚIA ZILNICĂ A TREZORERIEI
În ceea ce privește situația zilnică a trezoreriei, daca orizontul de trezorerie depășește o lună (2 sau 3 luni), se utilizează un pas zilnic pentru prima lună și pasuri decadale pentru luna sau lunile următoare.
Din punct de vedere al conținutului, situația este structurată în încasări și plăți iar în analitic se realizează o clasificare a acestora după natura instrumentelor de plată utilizate: virări, cecuri, efecte comerciale, etc.
Sursele de informații sunt de natură contabilă (facturi, extrase de cont, fișe de cont privind clienții, furnizorii, debitorii și creditorii), dar și extracontabilă (bugetul de trezorerie în cazul unor evenimente sigure sau cu efect imediat asupra trezoreriei, scadențele privind împrumuturile, statele de plată și situațiile privind cheltuielile sociale, previziunile serviciilor comerciale privind evoluția cifrei de afaceri, date privind condițiile impuse de bănci în
relațiile lor cu întreprinderea: rata dobânzii, comisioanele etc.).
CAPITOLUL III
STUDIU DE CAZ
PREZENTAREA SOCIETĂȚII COMERCIALE S.C. ALDO S.R.L.
3.1.ASPECTE GENERALE PRIVIND S.C. “ALDO” S.R.L.
3.1.1Denumirea societății comerciale: “ALDO” S.R.L.
3.1.2.Forma juridică a societății comerciale
Societatea comercială “ALDO” S.R.L. are forma juridică de societate comercială cu răspundere limitată și este persoană juridică română.
Societatea se va supune Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale, tuturor dispozițiilor legislative și reglementărilor în vigoare în România și prezentului statut.
3.1.3.Coordonatele întreprinderii
Sediul social al firmei este: strada Câmpului, nr. 2A, telefon / fax 0268/231595, Râșnov, județul Brașov, România.
3.1.4.Data și locul începerii activității întreprinderii:
Data: 29 martie 1991
Locul: Râșnov, județul Brașov
În funcție de necesități și pe baza deciziei Adunării Generale a Asociaților, societatea își va putea schimba sediul în orice alt loc din România și va putea înființa sucursale, filiale, unități în țară sau în străinătate cu respectarea depozițiilor legale de materie.
3.1.5.Durata de funcționare a întreprinderii
Durata de funcționare a societății comerciale este de 20 ani, începând cu data înregistrării sale în Registrul Comerțului, cu excepția dizolvării anticipate sau prelungirii sale pe noi perioade, pe baza hotărârii Adunării Generale a Asociaților.
3.1.6.Istoricul activității întreprinderii și aspectele legale
Secția Produși Auxiliari Râșnov din cadrul ICPAO – Mediaș s-a constituit în anul 1973 prin unificarea laboratorului de cercetări a Întreprinderii Chimice Râșnov (actual Romacril S.A.) înființată în anul 1952 sub denumirea de Stația Experimentală nr. 2 Râșnov, cu grupul de cercetare de pe platformă aparținând de institutul de Cercetări CHIMIGAZ Mediaș (actual ICPAO) înființat în anul 1985.
În perioada 1973-1990 în cadrul acestei secții s-au desfășurat activități de cercetare pe baza fondului pe tehnica noua în domeniul polimerilor vinilici și acrilici cu utilizări ca lianți, adezivi sipeliculogeni.
Principala beneficiară a acestor cercetări a fost Întreprinderea Chimică Râșnov pe platforma căreia se afla amplasată secția de cercetare tot sub denumirea de S.C. “ALDO” S.R.L. Râșnov.
Din aceasta dată în cadrul societății s-a intensificat activitatea de producție. În anul 1998 societatea s-a privatizat și a înregistrat o redresare economica substanțială.
3.1.7.Obiectul de activitate al întreprinderii
S.C. “ALDO” S.R.L. produce o gamă largă de polimeri și copolimeri vinilici și acrilici prin polimelizare în soluție și emulsie utilizați calianți, adezivi, dispersanți, lacuri, etc., pentru industria textilă, pielăriei, hârtiei, industria lemnului, construcții, polegrafie, etc.
3.1.8.Capitalul social
Capitalul social subscris, este fixat la 50.000 lei, divizat în 1.000 de părți sociale indivizibile în valoare de 50 lei fiecare și se va afla vărsat integral în contul și la dispoziția societății comerciale.
3.1.9.Asociați, acționari
3.1.10.Cenzori și/sau auditori ai întreprinderii
3.1.11.Bănci cu care întreprinderea are relații de afaceri
3.2. FUNDAMENTAREA STRATEGIEI
3.2.1.Organizației
Firma noastră oferă produse pe piața internă, reprezentând județele:
Brașov;
Covasna;
Prahova;
Harghita;
Sibiu;
Vâlcea;
Argeș;
Dâmbovița;
București.
Pe piața externă firma a exportat produse în Germania, Anglia, Italia.
Produsele firmei sunt căutate în special pe piața internă.
Firma urmărește atragerea de clienți potențiali în patru etape:
firma va oferi produsele sale clienților actuali din județele: Brașov, Covasna, și Prahova
identificând și aici noi clienți;
va oferi produse județelor învecinate (Harghita, Mureș, Sibiu, Vâlcea, Argeș, Dâmbovița);
își va extinde produsele și serviciile și mai mult la nivel național;
prospectarea în continuare a pieței externe pentru export.
Începând cu sfârșitul anilor ’70 în paralel cu activitatea de cercetare a început să se dezvolte și o producție de mic tonaj de produse vinilice si acrilice.
În anul 1991 prin H.G. nr. 227 din 29.03.1991 secția Produse Auxiliare Râșnov a ICPAO Mediaș s-a desprins de acesta constituindu-se în societate pe acțiuni cu capital integral
3.2.2.Principalii furnizori de materii prime
3.2.3.Denumirea materiilor prime, intermediare și finite
Materiile prime utilizate la obținerea dispersilor de polimeri se pot clasifica în mai multe categorii și anume:
monomeri;
solvenți;
coloizi de protecție;
inițiatori;
emulgatori;
neutralizanți;
plastifianți.
Denumire monomeri:
vinil maleici: acetat de vinil, maleat de dibutil, maleat de di-2etil hexil;
acrilici-metacrilici: acrilat de ettil, acrilat de butil, acrilat de 2etil hexil, metacrilat de butil, metacrilat de metil, acid acrilic, acid metacrilic, metilol acrilamida, etc.
Solvenți:
apă;
alcool etilic;
dietil benzen;
metanol;
acetat de metil;
etc.
Coloizi de protecție:
alcool polivinilic;
amidon;
hidroxietilceluloza;
etc.
Inițiatori:
persulfat de potasiu;
peroxid de benzoil;
perbenzoat de tert-butil;
etc.
Emulgatori:
nonifenol eloxilanti(NF40, NF10, Romopal 0, succinet NF6);
laurilsulfat de sodiu;
alcool polivinilic;
tylose;
Neutralizanți:
solutie de amoniac 25%;
bicarbonat de sodiu;
fosfat trisodic;
hidroxid de sodiu;
carbonat de sodiu.
Plastifianți:
dibutilftalat;
dioctilftalat;
glicerină.
Materiale de umplutură:
carbonat de calciu;
bioxid de titan;
oxid de zinc;
etc.
Din reacția de polimerizare nu rezultă materii prime intermediare, ci numai produse finite sub formă de dispersii apoase sau soluție de polimeri cu denumiri comerciale.
Din reacția de polimerizare nu rezultă produse secundare sau nedorite.
3.2.4.Organigrama societății
Numărul total de salariați: 29;
Cu contract de muncă pe durată nedeterminată: 12;
Cu contract de colaborare sau alte forme de angajare temporară: 17;
Conducerea întreprinderii: 2;
Personal direct productiv:
– muncitori: 12;
maiștrii: 3;
ingineri: 3;
tehnician chimist: 2.
Personal indirect productiv:
-administrativ: 2;
-marketing: 2;
-desfacere: 1;
-contabilitate: 2.
Pe linia organizării și conducerii contabilității la societatea comercială “ALDO” S.R.L., în conformitate cu articolul 11 din Legea nr. 82 din 1991, contabilitatea este organizată în compartimente distincte conduse de către contabilul șef. Contabilitatea se ține în limba română și în moneda națională.
Operațiunile care afectează patrimoniul societății comerciale sunt consemnate în momentul producerii lor în înscrisuri care stau la baza înregistrărilor în contabilitate dobândind astfel calitatea de document justificativ în conformitate cu articolul 6 alin. 2 din Legea Contabilității nr. 82/1991 și punctul nr. 119 din Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilității.
Înregistrarea operațiilor patrimoniale în contabilitate se face cronologic prin respectarea succesiunii documentelor justificative, după data de întocmire sau de intrare în unitate și sistematic, în conturi sintetice și analitice potrivit planului de conturi și normelor emise, cu ajutorul registrelor de contabilitate: registrul-jurnal, registrul inventar.
La societatea comercială “ALDO” S.R.L., inventarierea generală a patrimoniului se efectuează cel puțin o dată pe an, de regulă la sfârșitul anului, în vederea punerii de acord a datelor din contabilitate cu situația reală a patrimoniului. Inventarierea patrimoniului s-a efectuat în conformitate cu prevederile Ordinului Ministrului de Stat, Ministrul Finanțelor nr. 2388 / 1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului. Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se efectuează în conformitate cu prevederile punctului 19 litera b. și punctului 132 din Regulament și anume la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului în unitate și prețul pieței.
De asemenea sunt respectate cu strictețe normele și principiile contabile prevăzute la punctul 23 din Regulament și anume: principiul prudenței, principiul permanenței metodelor, principiul continuității activității, principiul independenței exercițiului, principiul intangibilității bilanțului de deschidere, principiul necompensării. Potrivit prevederilor Legii Contabilității nr. 82/1991 și a Regulamentului de aplicare a Legii Contabilității la încheierea fiecărui exercițiu financiar–contabil se întocmește bilanțul contabil.
Contabilitatea mijloacelor fixe se ține pe categorii și pe fiecare obiect de evidență. Contabilitatea valorilor materiale se ține cantitativ și valoric. La ieșirea din patrimoniu bunurile materiale sunt evaluate și înregistrate în contabilitate prin aplicarea metodei “primul intrat–primul ieșit” (FIFO). Potrivit acestei metode bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție al primei intrări. Pe măsura epuizării stocului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție al lotului următor, în ordine cronologică.
Contabilitatea clienților și furnizorilor, a celorlalte creanțe și obligații se ține pe categorii, precum și pe fiecare persoană fizică sau juridică. Contabilitatea cheltuielilor și a veniturilor se ține pe feluri de cheltuieli, respectiv pe feluri de venituri, după natura lor.
3.3.CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR DE DECONTĂRI ÎN NUMERAR
Contabilitatea lichidităților de casă
Sumele în numerar în lei și în valută, de care dispune o unitate patrimonială sunt păstrate în casieria unității cu gestionarea lor distinctă. Conform punctului 89 din Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilității nr. 82/1991, contabilitatea mijloacelor bănești aflate în casieria unității patrimoniale, precum și a mișcării acestora, ca urmare a încasărilor și plăților efectuate în numerar, se ține distinct în lei și în devize. S.C. “ALDO” S.R.L. în conformitate cu legislația în vigoare, ține evidența mijloacelor bănești aflate în casierie distinct în lei și în valută.
Documentul de înregistrare zilnică în contabilitate a operațiilor de casă este “Registrul de casă” la care sunt anexate documentele justificative de încasări și plăți în numerar.
Existentul și mișcarea sumelor în numerar aflate în casieria unității ca urmare a încasărilor și plăților efectuate, este reflectată de contul 531 “Casa”. Este un cont de activ .
Soldul debitor al contului reflectă numerarul, în lei și în valută, existent în casieria unității. Contabilizarea distinctă a operațiunilor în numerar în lei de cele în devize, determină desfășurarea contului 531 “Casa” în două conturi sintetice de gradul II astfel:
~ 5311 “Casa în lei”;
~ 5314 “Casa în devize”.
Operațiuni de încasări și plăți cu numerar în devize
Operațiunile cu numerar în devize se contabilizează atât în devize cât și în lei. Registrul de casă se întocmește zilnic pentru fiecare valută în parte, operațiunile de încasări și plăți fiind contabilizate la cursul în vigoare la data respectivă.
Procedeul de evaluare a disponibilităților în devize, la sfârșitul exercițiului, pe baza cursului de schimb în vigoare la acea dată poate fi aplicat și anume numerarului în devize aflat în casierie.
Exemplu:
În data de 03.06.2007 S.C. “ALDO” S.R.L. ridică de la bancă numerar în valoare de 1.750 USD care se acordă ca avans de trezorerie pentru deplasarea personalului în străinătate. La întoarcerea din delegație, în data de 10.06.2007, personalul justifică suma de 1.400 USD, restul fiind depus la casierie. Evoluția cursului valutar în luna iunie este următoarea:
03.06.2007 – 2,4217 lei/USD
10.06.2007 – 2,4142 lei/USD
30.06.2007 – 2,4655 lei/USD
Înregistrări contabile:
ridicare numerar în devize de la bancă
5314 “Casa în valută” = 581 “Viramente interne” 4.237,97 lei
acordare avans
542 “Avansuri de trezorerie” = 5314 „Casa în valută” 4.237,97 lei
depunerea la casierie a restului
5314 “Casa în valută” = 542 “Avansuri de trezorerie” 844,97 lei
Avansul de trezorerie în valută acordat și justificat se contabilizează ca o cheltuială de deplasare la cursul valutar din momentul acordării. Avansul de trezorerie în valută neconsumat și depus la casierie se contabilizează la cursul din data justificării sau depunerii la casierie, înregistrându-se, după caz, diferențe favorabile sau nefavorabile de curs valutar, față de momentul acordării.
Contabilizarea diferențelor de curs valutar aferente numerarului în devize existent în casieria unității la momentul închiderii exercițiului financiar se realizează cu ajutorul situației din contul 5314 “Casa în valută”, prezentată mai jos.
D 5314 “Casa în valută” C
La închiderea exercițiului soldul debitor al contului 5314 “Casa în valută” se determină atât în lei cât și în devize, pe baza operațiunilor înregistrate în cont și se compară cu soldul evaluat la cursul valutar din momentul închiderii exercițiului.
În cazul S.C. “ALDO” S.R.L., soldul contului 5314 “Casa în valută”, pe baza datelor înregistrate în cont este de 844,97 lei. Soldul contului evaluat la cursul de schimb din 30.06.2007 este de 862,92 lei, rezultând o diferență favorabilă de curs valutar de 17,95 lei, care se contabilizează astfel:
5314 “Casa în valută” = 765 “Venituri din diferențe 17,95 lei
de curs valutar”
În urma acestei operațiuni soldul contului 5314 “Casa în valută” este evaluat la închiderea exercițiului la cursul existent la acea dată.
Operațiuni cu alte valori
În casieria unității, alături de numerarul în lei și în devize se mai păstrează și gestionează și alte valori. În această categorie se mai includ timbre fiscale și poștale, bilete de tratament și odihnă, tichete și bilete de călătorie.
Evidența acestora se realizează prin intermediul contului 532 “Alte valori”.
532 “Alte valori”
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează valoarea bunurilor valorice, timbrelor fiscale și poștale, biletelor de tratament și odihnă, tichetelor și biletelor de călătorie și a altor valori achiziționate.
În creditul contului se înregistrează valoarea bunurilor valorice, timbrelor fiscale și poștale, biletelor de tratament și odihnă, tichetelor și biletelor de călătorie și a altor valori consumate.
Soldul contului reprezintă alte valori existente în casieria unității.
Exemple:
1. S.C. “ALDO” S.R.L. achiziționează cu plata în numerar timbre fiscale și poștale în valoare de 200 lei.
532 “Alte valori” = 5311 “Casa în lei” 100 lei
2. Se eliberează timbre fiscale în sumă de 200 lei.
626 “Cheltuieli poștale și taxe = 532 “Alte valori” 100 lei
de telecomunicații”
3.4. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR FĂRĂ NUMERAR
Decontările fără numerar reprezintă decontări prin conturile bancare.Acestea dețin ponderea cea mai mare în cazul decontărilor între unitățile economice.
Reflectarea acestor decontări se face cu ajutorul conturilor din grupa 51 “Conturi la bănci”.
Contabilitatea operațiilor fără numerar asigură evidența valorilor de încasat, a conturilor curente la bănci, a dobânzilor, a creditelor bancare pe termen scurt, a acreditivelor și a avansurilor de trezorerie.
Contabilitatea valorilor de încasat
În categoria valorilor de încasat se cuprind cecurile de încasat și efectele de încasat primite de la clienți.
Cecul este ordinul de plată dat de titularul unui cont curent către banca la care își ține depozitul, de a elibera o anumită sumă de bani persoanei înscrise în cec sau prezentatorului acestuia. Titularii de depozite folosesc cecurile în mod frecvent, pentru achitarea mărfurilor cumpărate, fapt care le atribuie și la rolul de instrumente de credit pentru circulația mărfurilor.
Efectele de încasat sunt titluri de credit care nu au valoare proprie. Ele sunt concomitent simbol al banilor și document de expresie a relațiilor de credit, respectiv relații dintre debitori și creditori. Creditul comercial dă naștere la titlul de credit sub forma cambiei.
Cambia este obligația scrisă de a plăti sau de a face să plătească, la scadență, o sumă de bani.
Cambia care cuprinde numai obligația de a plăti se mai numește și bilet la ordin. În cazul biletului la ordin, în relația de credit apar două persoane: debitorul și beneficiarul.
În situația în care creditorul dă ordin beneficiarului să plătească la scadență suma datorată unei persoane specificată în cambie, cambia se mai numește poliță sau trată.
În circuitul tratei participă trei persoane: trăgătorul–acela care emite cambia, trasul–acela care a achitat și beneficiarul – acela care primește banii.
Reflectarea acestora în contabilitate se face cu ajutorul contului 511 “Valori de încasat”.
511 “Valori de încasat”
Este un cont de activ care ține evidența valorilor de încasat, cum sunt cecurile și efectele comerciale primite de la clienți, pentru produsele livrate, lucrările executate și serviciile prestate de unitatea patrimonială.
Se debitează cu valoarea cecurilor și efectelor comerciale primite de la clienți.
Se creditează cu valoarea cecurilor și efectelor comerciale încasate și cu valoarea sconturilor acordate.
Soldul debitor reprezintă valoarea cecurilor și efectelor comerciale neîncasate.
Acest cont se desfășoară pe următoarele subconturi:
5112 “Cecuri de încasat”
5113 “Efecte de încasat”
5114 “Efecte remise spre scontare”
Exemple:
1. S.C. “ALDO” S.R.L. a prestat servicii unui client pentru care a acceptat un cec emis de client în valoare de 200 lei și un efect comercial de 500 lei.
Înregistrări contabile:
acceptarea la plată a valorilor de încasat
% = 4111 “Clienți” 700 lei
5112 “Cecuri de încasat” 200 lei
413 “Efecte de primit de la clienți” 500 lei
la scadență se depune efectul comercial la încasare
5113 “Efecte de încasat” = 413 “Efecte de primit de la clienți” 500 lei
încasarea efectivă a cecului și a efectului comercial
5121 “Conturi la bănci = % 700 lei
în lei” 5112 “Cecuri de încasat” 500 lei
5113 “Efecte de încasat” 200 lei
comision perceput de bancă
627 “Cheltuieli cu serviciile = 5121 “Conturi la bănci în lei” 175 lei
bancare și asimilate”
2. S.C. “ALDO” S.R.L. are în portofoliu efecte de încasat, a căror scadență este peste o lună. Societatea are nevoie de lichidități urgente și depune la scontare efectele de încasat pentru suma de 300 lei. Taxa scontului este de 8 %.
Înregistrări contabile:
se depun efectele comerciale la scontare
5114 “Efecte remise spre scontare” = 413 “Efecte de primit de la clienți” 300 lei
se încasează efectele de încasat
8% x 300 = 24 lei
300 – 24 = 276 lei
% = 5114 “Efecte remise 300 lei
5121 “Conturi la bănci în lei” spre scontare” 276 lei
667 ”Cheltuieli privind 24 lei
sconturile acordate”
3. S.C. “ALDO” S.R.L. a primit un efect de comerț în valoare de 250 lei pe care îl depune spre scontare. În urma scontării primește un disponibil de 420 lei, iar banca deține un comision de 150 lei și o dobândă de 60 lei.
Înregistrări contabile:
depunerea efectelor spre scontare
5114 “Efecte remise spre = 5113 “Efecte de încasat” 250 lei
scontare”
scontarea propriu-zisă a efectelor de comerț
% = 5114 “Efecte remise 630 lei
spre scontare”
5121 “Conturi la bănci în lei” 420 lei
627 “Cheltuieli cu servicii
bancare și asimilate” 150 lei
666 “Cheltuieli privind dobânzile” 60 lei
Contabilitatea operațiilor prin conturi curente la bănci
Conturile la bănci includ disponibilitățile în lei și în valută, sumele în curs de decontare, dobânzile de plătit aferente creditelor bancare atrase și dobânzi de încasat aferente disponibilităților din conturi curente.
Prin conturile bancare se efectuează operațiuni de încasări și plăți. Aceste conturi curente sunt de mai multe feluri, și anume:
-conturi curente bancare acoperite, care funcționează numai în limita disponibilităților existente, soldul contului exprimând disponibilitățile bănești ce pot fi folosite în continuare pentru efectuarea plăților;
-conturi curente bancare acoperite, care pot prezenta alternativ solduri debitoare și creditoare. Soldul creditor reprezintă disponibilitățile bănești existente păstrate în bancă și în baza cărora pot fi efectuate ulterior plăți solicitate de titularii de conturi. Soldul debitor reprezintă plățile efectuate de bancă peste disponibilitățile bănești evidențiate ca atare respectiv creditele de care beneficiază prin aceste conturi.
512 “Conturi curente la bănci”
Este un cont bifuncțional, cu ajutorul căruia se ține evidența disponibilităților în lei și în devize aflate în conturi la bănci, a sumelor în curs de decontare precum și a mișcării acestora.
În debitul contului se înregistrează sumele depuse sau virate în cont.
În creditul contului se înregistrează sumele ridicate în numerar din cont sau virate în alt cont de trezorerie.
Soldul creditor reprezintă disponibilitățile în lei și în devize, iar soldul creditor, creditele primite.
Operațiunile bancare în devize sunt reflectate de contul 5124 “Disponibil la bănci în valută” și în măsura în care băncile acordă împrumuturi sau credite în devize pentru activitatea curentă, acest cont este bifuncțional.
Operațiunile bancare în devize se contabilizează atât în lei cât și în devize, asigurându-se astfel respectarea reglementărilor în vigoare, conform cărora: “operațiunile prin contul de devize se înregistrează în contabilitate la cursul zilei sau la un curs fix”. Deoarece contabilitatea se ține conform legii contabilității în moneda națională, la sfârșitul exercițiului disponibilitățile existente în conturi la bănci în devize se evaluează la cursul de schimb de la acea dată (ultimul curs B.N.R.).
Diferențele de curs valutar se înregistrează ca venituri sau cheltuieli financiare, după caz. Pentru diferențele de curs valutar rezultate în urma operațiunilor bancare de lichidare a creanțelor și datoriilor în valută se utilizează conturile:
765 “Venituri din diferențe de curs valutar”
665 “Cheltuieli din diferențe de curs valutar”
Pentru disponibilitățile existente în conturile curente întreprinderea încasează dobânzi, iar pentru creditele primite prin aceste conturi se plătește dobânda. În măsura în care se pune problema cuantificării lor la sfârșitul exercițiului, dobânzile de primit și cele de plătit aferente contului de disponibil se reflectă în contul 518 “Dobânzi”.
Pentru înregistrarea distinctă a dobânzilor de încasat și a celor de plătit, contul 518 “Dobânzi“ se subdivide în:
5186 “Dobânzi de plătit”
5187 “Dobânzi de încasat”
518 “Dobânzi”
Este un cont bifuncțional, care ține evidența dobânzilor datorate, precum și a dobânzilor de încasat, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente, respectiv disponibilitățile aflate în conturile curente.
Dobânzile datorate și cele de încasat, aferente exercițiului în curs, se înregistrează la cheltuieli financiare, respectiv venituri financiare.
În debitul contului se înregistrează dobânzile de încasat aflate în conturile curente și cele plătite aferente împrumuturilor primite.
În creditul contului se înregistrează dobânzile datorate aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente și cele încasate, aferente disponibilităților aflate în conturile curente.
Soldul debitor reprezintă dobânzile de primit, iar soldul creditor, dobânzile de plătit.
Exemplu:
S.C. “ALDO” S.R.L. prezintă următoarea situație în conturile curente de disponibil la începutul exercițiului:
– contul 5121 “Conturi la bănci în lei” are un sold inițial de 83.000 lei
– contul 5124 “Conturi la bănci în valută” are un sold inițial de 10.000 USD la un curs de 2.2134 lei/USD.
În cursul exercițiului s-au efectuat următoarele operațiuni:
– încasarea creanțelor deținute asupra clienților pentru mărfuri livrate în valoare de 1500 lei;
– plata furnizorilor pentru achizițiile făcute în sumă de 10.000 lei;
– plata datoriilor către bugetul de stat:
Contribuția unității la asigurările sociale (23,33%) 1.049,85 lei
Contribuția personalului la asigurările sociale (11,67%) 525,15 lei
Contribuția unității la fondul de șomaj (5%) 225,00 lei
Contribuția personalului la fondul de șomaj (1%) 45,00 lei
Impozit pe salarii 415,95 lei
Taxa pe valoare adăugată 355,46 lei
Impozit pe profit 225,00 lei
Fonduri speciale- taxe și vărsăminte asimilate 753,75 lei
– dobânda aferentă disponibilităților din contul bancar este de 3.500 lei;
– plata parțială a furnizorului extern cu suma de 6.000 USD;
– achiziționarea de materii prime de la un furnizor extern la cost de achiziție de 14.000 USD, la cursul de 2.45 lei/USD;
– comisioane percepute de bancă pentru plățile efectuate sunt de 175 lei.
Înregistrări contabile:
încasare creanțe deținute asupra clienților
5121 “Conturi la = 411 ”Clienți” 1.500 lei
bănci în lei”
plata datoriilor către bugetul de stat
% = 5121 ”Conturi la
bănci în lei” 3.595,16 lei
4311 ”Contribuția unității la
asigurările sociale” 1.049,85 lei
4311 “Contribuția personalului la
asigurările sociale” 525,15 lei
4372 “Contribuția personalului
la fondul de șomaj” 45,00 lei
4371 “Contribuția unității la
la fondul de șomaj” 225,00 lei
444 “Impozit pe salarii” 415,95 lei
441 “Impozit pe profit” 225,00 lei
4423 “TVA de plată” 355,46 lei
447 “Fonduri speciale – taxe și
vărsăminte asimilate” 753,75 lei
înregistrarea dobânzii aferente disponibilităților din contul curent
5187 “Dobânzi de încasat” = 766 “Venituri din dobânzi” 3.500 lei
încasarea efectivă a dobânzii cuvenite pentru disponibilitățile din contul curent
5121 “Conturi la = 5187 “Dobânzi de încasat” 3.500 lei
bănci în lei”
înregistrarea obligației de plată către furnizorul extern (14.000 USD)
14.000 USD x 2,450 lei/USD = 34.300 lei
300 “Materii prime” = 401 “Furnizori” 34.300 lei
plata sumei de 14.000 USD către furnizorul extern
14.000 USD x 2,500 lei/USD = 35.000 lei
% = 5124 “Conturi la bănci
în valută” 35.000 lei
401 “Furnizori” 34.300 lei
665 “Cheltuieli din diferente
de curs valutar” 700 lei
comisioane bancare percepute
627 ”Cheltuieli cu serviciile = 5121 “Conturi la bănci
bancare și asimilate” în lei” 175 lei
Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt
Contul 519 “Credite bancare pe termen scurt” ține evidența creditelor bancare acordate de bănci pe termen scurt.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează creditele bancare pe termen scurt acordate de bancă pentru nevoi temporare, prin conturi bancare distincte, inclusiv dobânzile datorate.
În debitul contului se înregistrează creditele bancare pe termen scurt, restituite băncii finanțatoare, inclusiv dobânzile plătite.
Soldul reprezintă creditele bancare pe termen scurt nerestituite.
Soldul contului confirmat de bancă prin extrasul de cont trebuie să fie egal și de sens opus cu cel din contabilitatea unităților economice. Astfel, soldului creditor al contului de disponibil în lei din extrasul de cont îi corespunde un sold debitor în contabilitatea întreprinderii, iar soldului debitor al contului de disponibil din extrasul de cont îi corespunde un sold creditor în contabilitatea întreprinderii și care reprezintă creditul acordat de bancă prin contul curent de disponibil acesta fiind un credit pentru activitatea curentă.
Exemplu:
S.C. “ALDO” S.R.L. obține un credit bancar pe termen scurt de 20.000 lei cu o dobândă de 38%. După o lună se rambursează din creditul pe termen scurt primit de la bancă suma de 5.000 lei plus dobânda aferentă.
Înregistrări contabile:
obținerea creditului bancar
5121 “Conturi la = 519 “Credite bancare pe
bănci în lei” termen scurt” 20.000 lei
calcularea dobânzii aferente sumei de rambursat (30 zile)
(5.000 x 30 x 38%) / 360 = 158,33 lei
666 “Cheltuieli privind = 5198 “Dobânzi aferente creditelor
dobânzile” bancare pe termen scurt” 158,33 lei
plata sumei și a dobânzii aferente acesteia
% = 5121 “Conturi la bănci
în lei” 5.158,33 lei
519 “Credite bancare
pe termen scurt” 5.000,00 lei
5198 “Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen scurt” 158,33 lei
comision bancar perceput
627 “Cheltuieli cu serviciile = 5121 “Conturi la bănci
bancare percepute “ în lei” 175 lei
Contabilitatea acreditivelor și avansurilor de trezorerie
Acreditivul reprezintă disponibilitățile bănești ale unității, aflate într-un cont bancar, la dispoziția unui terț (de regulă furnizor) și destinate plății acestuia pe măsura îndeplinirii condițiilor aferente acreditivului (livrării de mărfuri, prestării de servicii).
Operațiunile de deschidere a acreditivelor, plățile din acreditivele constituite, lichidarea acestora la încetarea valabilității folosirii lor sunt reflectate de contul:
541 “Acreditive”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența acreditivelor în bănci pentru efectuarea de plăți în favoarea terților.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează sumele virate în conturile deschise la dispoziția terților și diferențele favorabile de curs valutar, aferente soldului la închiderea exercițiului privind acreditivele deschise în devize.
În creditul contului se înregistrează sumele plătite terților sau virate în conturile de disponibilități ca urmare a încetării valabilității acreditivului și diferențele nefavorabile de curs valutar aferente operațiilor și soldului privind acreditivele deschise în devize.
Exemplu:
S.C. “ALDO” S.R.L. dispune deschiderea unui acreditiv în sumă de 1.000 lei și dispune plata unui furnizor din acest acreditiv în sumă de 750 lei. Restul de 250 lei se retrag fiind neutilizați.
Înregistrări contabile:
deschiderea acreditivului
5411 “Acreditive” = 581 “Viramente interne” 1000 lei
plata furnizorului
401 “Furnizori” = 541 “Acreditive” 750 lei
recuperarea acreditivului neutilizat
5121 “Conturi la = 5411 “Acreditive” 250 lei
bănci în lei”
Avansurile de trezorerie sunt sume încredințate unor terți în vederea efectuării unor plăți în favoarea unității și justificării avansului acordat. Operațiunile cu aceste sume sunt contabilizate în contul:
542 “Avansuri de trezorerie”
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează sumele virate în conturi la bănci sau acordate în numerar.
În creditul contului se înregistrează:
– plățile efectuate din avansuri de trezorerie; cheltuieli pentru acțiunile de protocol, reclamă și publicitate; cheltuielile pentru transportul de bunuri, precum și transportul colectiv de personal; cheltuielile ocazionate de deplasări, transferări; diferențele nefavorabile de curs valutar, cu ocazia lichidării avansurilor de trezorerie; valoarea serviciilor poștale și a taxelor de telecomunicații; plățile efectuate pentru alte servicii executate de terți.
Soldul contului reprezintă sumele acordate ca avansuri de trezorerie, nedecontate.
Exemplu:
S.C. “ALDO” S.R.L. acorda un avans de 3.000 lei, din care au fost justificați numai 2.750 lei. Factura de la furnizori a fost în sumă de 2.600 lei, cheltuieli de deplasare 150 lei. Restul sumei de 250 lei este depusă în casieria unității.
Înregistrare contabilă:
% = 542 “Avansuri de trezorerie” 3.000 lei
401 “Furnizori” 2.600 lei
625 “Cheltuieli de deplasări,
detașări, transferări” 150 lei
5311 “Casa în lei” 250 lei
La sfârșitul exercițiului financiar, soldul contului 5121 se prezintă astfel:
D 5121 “Conturi la bănci în lei” C
S.i. = 83.000
700 175
276 3.595,16
420 175
1.500 5.158,33
3.500 175
2.000
250
91.646 9.278,49
SfD = 82.367,51
CAPITOLUL IV
ANALIZA CORELAȚIEI DINTRE FONDUL DE RULMENT, NECESARUL DE FOND DE RULMENT ȘI
TREZORERIA NETĂ
4.1. FONDUL DE RULMENT
Fondul de rulment reprezintă marja de siguranță a întreprinderii, impusă de diferențele dintre sumele de încasat și sumele de plătit, precum și de decalajul dintre termenul mediu de transformare a activelor circulante în lichidități și durata medie în care datoriile pe termen scurt devin exigibile.
Existența unui fond de rulment suficient de mare, mai ales în cazul firmelor cu activitate de producție, este determinată de faptul că, în cazul datoriilor pe termen scurt probabilitatea de plată a acestora este de 100%, în timp ce pentru activele circulante probabilitatea de transformare în disponibilități nu este întotdeauna de 100%, ca urmare a existenței unor stocuri fără mișcare sau cu mișcare lentă, precum și a unor creanțe incerte4.
Fondul de rulment poate fi analizat pe baza bilanțului patrimonial și a bilanțului funcțional. Fondul de rulment patrimonial se poate determina în două moduri:
a)FR = Capital permanent – Active imobilizate
Fondul de rulment este partea din capitalul permanent folosită pentru finanțarea activelor circulante.
Fondul de rulment patrimonial poate fi descompus în: fond de rulment propriu (FRp) și fond de rulment împrumutat (FRî).
FRp = Capitaluri proprii – Active imobilizate
FRî = Datorii pe termen mediu și lung
b)FR = Active circulante – Datorii pe termen scurt
În acest caz, noțiunea de fond de rulment rezultă prin punerea în corespondență a lichidității activelor circulante cu exigibilitatea datoriilor pe termen scurt. Fondul de rulment permite aprecierea pe termen scurt a riscului de incapacitate de plată.
Pe baza bilanțului funcțional se determină indicatorul fond de rulment net global (FRNG), astfel:
FRNG = Surse aciclice – Active aciclice
Fondul de rulment funcțional este partea din sursele aciclice destinată finanțării activelor ciclice, în principal a celor aferente ciclului de exploatare.
În analiza financiară, pentru aprecierea fondului de rulment net global se pot folosi și următorii indicatori:
viteza de rotație a FRNG:
gradul de finanțare a necesarului de fond de rulment pe seama FRNG:
rata de finanțare a activelor ciclice din exploatare pe seama FRNG:
unde:
ACE – active ciclice de exploatare.
Modificarea fondului de rulment poate avea drept cauze principale: înregistrarea de profit sau de pierderi, distribuirea de dividende, noi raporturi ale acționarilor, variația datoriilor financiare pe termen mediu și lung, vânzarea de active imobilizate, noi investiții în imobilizări necorporale, corporale și financiare etc.
Pentru exemplificare s-au folosit datele din bilanțul patrimonial și funcțional al Societății “ALDO” S.R.L. încheiat la 31.12.2007 și prezentat în anexele lucrării.
Astfel, se calculează fondul de rulment patrimonial.
FR = Capital permanent – Active imobilizate
FR = 62,79 – 60,12 = 2,67 lei
FR = Active circulante – Datorii pe termen scurt
FR = 304,71 – 302,04 = 2,67 lei
Durata medie de onorare a datoriilor pe termen scurt este de 2,5 luni. Calculul fluxurilor de lichidități și de datorii pe termen scurt se face pe baza termenului cel mai mic. Activele care se transformă în lichidități în 2,5 luni sunt de 297,50 lei.
Calculul este:
297,50= 247,91 lei
Datoriile pe termen scurt ce devin exigibile în 2,5 luni sunt de 302,04 lei. Diferența dintre fluxul de lichidități și fluxul de datorii exigibile pentru perioada de 2,5 luni este de – 54,13 lei. Rezultă că fondul de rulment existent nu este suficient, existând un risc din punct de vedere financiar pentru societate. Pentru a face față plăților S.C. “ALDO” S.R.L. este obligată să apeleze la creditele pe termen scurt.
4.2. NECESARUL DE FOND DE RULMENT
Necesarul de fond de rulment (NFR) reprezintă diferența dintre nevoile temporare și sursele temporare, respectiv suma necesară finanțării decalajelor, care se produc în timp, între fluxurile reale și fluxurile de trezorerie determinate, în principal, de activitatea de exploatare.
Pe baza datelor din bilanțul patrimonial necesarul de fond de rulment se poate determina astfel:
NFR = Active circulante, exclusiv disponibilități bănești – Datorii pe termen
scurt, exclusiv credite pe termen scurt
sau
NFR = (Stocuri + Creanțe) – Obligații pe termen scurt
Necesarul de fond de rulment reflectă, în esență, activele circulante de natura stocurilor și creanțelor nefinanțate pe seama obligațiilor pe termen scurt (surselor atrase). Obligațiile pe termen scurt de natura celor față de furnizori, salariați, bugetul de stat etc., până în momentul plății lor reprezintă o sursă atrasă de finanțare a activelor circulante.
Pe baza bilanțului funcțional necesarul de fond de rulment se determină astfel:
NFR = Alocări ciclice – Surse ciclice
Nevoia de fond de rulment se poate descompune în două componente: necesarul de fond de rulment din exploatare și necesarul de fond de rulment din afara exploatării.
NFR = NFRE + NFRAE
NFRE = Active ciclice aferente exploatării – Surse ciclice aferente exploatării
NFRAE = Active ciclice din afara exploatării – Surse ciclice din afara exploatării
În analiza financiară pentru aprecierea necesarului de fond de rulment din exploatare se poate folosi indicatorul viteza de rotație exprimată ca număr de zile sau ca număr de rotații. Relațiile de calcul sunt:
NFRAE = sau NFRAE =
Accelerarea vitezei de rotație a necesarului de fond de rulment din exploatare este un aspect pozitiv și influențează disponibilitățile firmei.
Mărimea necesarului de fond de rulment din exploatare este influențată de: natura activității, durata ciclului de fabricație, viteza de rotație a stocurilor și creanțelor, nivelul de activitate etc.
Pentru exemplificare s-au folosit datele din bilanțul patrimonial și funcțional al Societății “ALDO” S.R.L. încheiat la 31.12.2007 și prezentat în anexele lucrării.
Astfel se calculează necesarul de fond de rulment:
NFR = Active circulante, exclusiv disponibilități bănești – Datorii pe termen scurt,
exclusiv credite pe termen scurt
NFR = 294,40 – 302,04 = -7,64 lei
Se va constata o insuficiență a trezoreriei care va trebui acoperită din credite bancare pe termen scurt. Această situație relevă vulnerabilitatea financiară a societății, iar creditele de trezorerie trebuie, în principiu, să fie limitate la acoperirea variațiilor temporare ale nevoii de fond de rulment.
4.3. TREZORERIA NETĂ
Trezoreria netă (Tn) este indicatorul care exprimă corelația dintre fondul de rulment și nevoia de fond de rulment, reflectând situația financiară a firmei, atât pe termen mediu și lung, cât și pe termen scurt.
Trezoreria netă se poate calcula pe baza bilanțului funcțional astfel:
Tn = FRNG – NFR
sau
Tn = Ta – Tp
unde:
Ta – reprezintă trezoreria de activ, respectiv soldurile debitoare ale conturilor de disponibilități și plasamente;
Tp – reprezintă trezoreria de pasiv, respectiv soldurile creditoare ale conturilor de credite pe termen scurt.
Trezoreria netă pozitivă este un excedent monetar al exercițiului financiar, fiind obținut ca urmare a unei activități rentabile. În cazul în care necesarul de fond de rulment este constant, atunci trezoreria netă pozitivă este echivalentul profitului net, diminuat cu dividendele plătite în cursul aceleiași perioade, la care se adună amortizarea.
Trezoreria netă negativă reflectă un deficit monetar la sfârșitul anului și care a fost acoperit pe seama creditelor pe termen scurt. În situația în care necesarul de fond de rulment este constant, trezoreria netă negativă este efectul înregistrării de pierderi. Atunci când întreprinderea realizează produse rentabile, dispune de piață (de aprovizionare și de desfacere), dar înregistrează o creștere a necesarului de fond de rulment, ca urmare a dezvoltării activității, constatarea unei trezorerii nete negative nu semnifică o situație economico-financiară nefavorabilă, ci înregistrarea unui decalaj între termenul mediu de transformare a stocurilor și creanțelor în lichidități și durata medie de onorare a obligațiilor pe termen scurt.
Pentru exemplificare s-au folosit datele din bilanțul patrimonial și funcțional al Societății “ALDO” S.R.L. încheiat la 31.12.2007 și prezentat în anexele lucrării.
Astfel, se calculează trezoreria netă pe baza bilanțului funcțional:
Tn = FRNG – NFR = 2,66 – (-7,64) = 10,30 lei
sau
Tn = Ta – Tp = 0,84 + 0,04 + 0,90 + 6,97 + 1,55 = 10,30 lei
Rezultă o trezorerie netă pozitivă care reprezintă un excedent monetar al exercițiului financiar, fiind obținut ca urmare a unei activități rentabile desfășurate în anul 2007.
4.4. ANALIZA FLUXURILOR DE TREZORERIE
Analiza fluxurilor financiare, constituie un proces evolutiv, care se parcurge treaptă cu treaptă. O bază de pornire în ceea ce privește analiza fluxurilor de trezorerie o reprezintă Tabloul “utilizări-resurse” prin informația furnizată privind variația trezoreriei.
Deși, această informație poate fi considerată ca fiind condensată, este de la sine înțeles că pasul următor îl constituie analiza componentelor, precum și a cauzelor variației trezoreriei, scop în care se recurge la utilizarea unui tablou “specializat”, cunoscut sub denumirea de tabloul fluxurilor de trezorerie.
Următoarele argumente vin să susțină necesitatea utilizării tabloului fluxurilor de trezorerie:
tabloul reprezintă un document de sinteză a cărui vocație este să explice variația trezoreriei;
trezoreria reprezentând unul dintre principalii indicatori utilizați în analiza financiară pe termen scurt (măsură a solvabilității), cât și pe termen lung (măsură a nevoilor de finanțare). În același timp, trezoreria are o însemnătate vitală pentru întreprindere, atât prin dimensiunea cât și prin semnul său (pozitiv sau negativ) deoarece permite caracterizarea situației în care se află aceasta (sănătate financiară, vulnerabilitate, faliment etc.);
spre deosebire de fondul de rulment, nevoia de fond de rulment și capacitatea de autofinanțare, trezoreria asigură obiectivitatea analizei financiare, deoarece ea nu se află în mod pregnant sub incidența convențiilor contabile.
Din multitudinea tablourilor de flux, tabloul explicativ al variației trezoreriei pare a câștiga în ultimii ani un loc și un rol primordial. Practica acestui tablou își are originea în S.U.A. Fiind puternic influențată de piața financiară, contabilitatea financiară anglo-saxonă este mult mai receptivă la cerințele investitorilor (deținători de titluri de creanțe), decât la cele solicitate de alți utilizatori. În atare condiții, în analiza situației financiare, noțiunea privilegiată nu este cea de rezultat (precum în Franța, Germania și în majoritatea țărilor Europei continentale), ci aceea de fluxuri nete de trezorerie (cash-flow).
Analiza financiară pe baza tablourilor fluxurilor de trezorerie devine mai concludentă dacă se procedează la separarea fluxurilor financiare pe tipuri de activități (activitatea de exploatare și activitatea de investiții) și respectiv, pe modalități de finanțare (autofinanțare și îndatorare).Astfel, analiza prin fluxuri de trezorerie oferă o viziune mai dinamică, analiștii concentrându-și atenția asupra indicatorului excedentul de trezorerie din exploatare (ETE).
Excedentul de trezorerie din exploatare reprezintă surplusul de trezorerie degajat efectiv din activitatea de exploatare și are rolul de a măsura, pe de o parte, capacitatea întreprinderii de a face față nevoilor proprii de creștere, în sensul autofinanțării investițiilor, iar, pe de altă parte, de a răspunde în mod operativ scadenței de plată a datoriilor.
Pentru exemplificare, pentru întocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie vom pleca de la situațiile principale, bilanțul și contul de profit și pierdere. Deși bilanțul redă valorile nete ale activelor din necesități legate de filozofia întocmirii tabloului, elementele de activ vor fi prezentate în valori brute. În privința fluxurilor de exploatare se va alege metoda indirectă. Opțiunea este legată de faptul că în practică sistemul contabil este fundamentat pe o contabilitate de angajamente și nu pe una de trezorerie, ceea ce determină reconstituirea cu ușurință a fluxurilor de trezorerie plecând de la rezultat.
Bilanțul diferențial în valori brute, pentru exercițiile 2006 și 2007 conține următoarele structuri:
Bilanț diferențial
– lei –
Contul de profit și pierdere
– lei –
Informații suplimentare:
În anul 2007 societatea S.C. “ALDO” S.R.L. a distribuit dividende în sumă de 14,05 lei.
a) Determinarea variației lichidităților
Informațiile furnizate de bilanțul diferențial pun în evidență o creștere a disponibilităților cu 8,84 lei.
b) Determinarea fluxului net de trezorerie relativ la activitățile de exploatare (prin metoda indirectă)
Conform metodei indirecte, beneficiul net de 24,31 lei trebuie pus în corespondență cu fluxul net care provine din activitățile de exploatare:
Creșterea soldurilor conturilor de creanțe-clienți :
-deoarece creanțele-clienți au crescut, rezultă că încasările sunt mai mici decât veniturile înregistrate pe baza contabilității de angajamente. Ca atare, pentru determinarea fluxului net, beneficiul net trebuie modificat, prin scădere, cu creșterea creanțelor-clienți (90,91 lei).
Creșterea cheltuielilor constatate (și plătite) în avans:
-o creștere a acestor cheltuieli denotă că mărimea cheltuielilor din exploatare, conform contabilității de angajamente, este mai mică decât dacă ele ar fi fost imputate, ținând cont de plăți. Pentru a determina fluxul net, trebuie ca, din beneficiul net, să se deducă suma creșterii cheltuielilor plătite în avans de 1,90 lei. Deci, o creștere a cheltuielilor plătite în avans antrenează o micșorare a lichidității exercițiului.
Creșterea datoriilor față de furnizori (81,38 lei) denotă noi angajamente, dar nu și noi plăți. Ca atare, această creștere trebuie să fie adăugată beneficiului net, în vederea determinării fluxului net.
Creșterea cheltuielilor privind amortizările (4,01 lei). Deoarece aceste cheltuieli nu afectează trezoreria, în ordinea determinării fluxului net trebuie să le adăugăm beneficiului net.
Pe baza considerațiilor făcute anterior, determinarea fluxului net de trezorerie, relativ la activitățile de exploatare (prin utilizarea metodei indirecte) se prezintă astfel:
– lei –
CONCLUZII ȘI PROPUNERI
Trezoreria a existat în țara noastră și înainte celui de-al doilea război mondial. dar într-o altă formă decât cea de acum. Până în anul 1925, pe lângă Ministerul Finanțelor a funcționat și o casierie centrală a tezaurului, dată după care ,,serviciul operațiilor de trezorerie” a fost preluat de Banca Națională a României. În afară de casieriile statului au funcționat însă, în perioada respectivă, casierii speciale care aveau legături independente și directe cu Banca Națională, pe linia execuției și ale bugetelor anexă. De aici și modul diferit în care este explicat termenul de ,,trezorerie”. Trezoreria în această perioadă este definită ca fiind ,,oficiu al unui stat unde se păstrează și se administrează tezaurul public’’.
Modificările survenite în organizarea și conducerea procesului bugetar începând cu anul 1990, au dus la necesitatea înființării Trezoreriei finanțelor publice, ca o instituție imperativ necesară în perioada de tranziție. Încă de la începutul perioadei de tranziție, în cadrul procesului de restructurare a economiei, un rol important a revenit Finanțelor Publice, aceasta constituind pârghia prin care se mobilizează resursele bănești pentru acoperirea cheltuielilor statului.
Ca instituție, Trezoreria s-a înființat prin H.G nr.78/1992 privind ,,Organizarea și funcționarea trezoreriei finanțelor publice’’ și funcționează conform prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 66/1966 republicată în Monitorul Oficial nr.32/1998. Această măsură s-a întreprins experimental în câteva județe din țară, fiind generalizată în anul 1994, sarcinile ei privind urmărirea execuției de casă a bugetului, sarcini preluate de la băncile comerciale.
Statul, prin cadrul nou instituționat, și-a creat posibilitatea de a stabili politica de venituri și cheltuieli, organizându-și activitatea financiară atât la nivel central cât și în teritoriu.
Apropiată de realitatea actuală este definiția dată de Dicționarul enciclopedic, după care trezoreria este ,,ansamblul de operațiuni financiare și bănești, bugetare și extrabugetare, pe care le face statul pentru procurarea mijloacelor bănești, care sunt necesare și pentru cheltuirea acestor mijloace’’.
În economia de tranziție se impun măsuri care să conducă atât la întărirea răspunderii utilizării banului public precum și la asigurarea finanțării obiectivelor și acțiunilor aprobate prin Legea finanțelor publice nr. 500/2002, lege prin care sunt definite activitățile generale ale Finanțelor Publice prin includerea în activitatea sa a elaborării și a execuției bugetului public național, cu cele trei componente principale ale sale: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor de stat și a fondurilor extrabugetare. La execuția prevederilor Legii Finanțelor Publice nr. 500/2002 se are în vedere necesitatea și rolul trezoreriei finanțelor publice.
Trezoreria finanțelor publice este o instituție financiară publică cu obiective, sarcini și operațiuni specifice încasărilor și plăților în lei și în valută. Prin intermediul ei se asigură exercitarea în bune condiții a atribuțiilor de casă ale Ministerului Finanțelor Publice și a unităților sale teritoriale. Trezoreria finanțelor publice asigură utilizarea resurselor statului cu eficiență sporită de către instituțiile din sectorul public sub controlul permanent al organelor financiare, cu respectarea destinației fondurilor aprobate prin lege de către Parlamentul României, precum și întărirea răspunderii ordonatorilor de credite în gestionarea banului public. Tot cu ajutorul trezoreriei s-a realizat organizarea exercitării controlului, prin organele proprii ale Ministerului Finanțelor Publice, asupra virării obligațiilor fiscale, cuvenite bugetului, de către agenții economici , persoane fizice sau juridice.
Trezoreria este concepută ca o bancă a finanțelor publice. Ea reprezintă un sistem operațional prin care Ministerul Finanțelor Publice efectuează operațiunile de încasări și plăți privind bugetul public național și al fondurilor extrabugetare, cu asigurarea echilibrului financiar. Prin Trezoreria Finanțelor Publice se exercită controlul fiscal asupra încasărilor la termen a veniturilor, controlul asupra finanțării cheltuielilor instituțiilor publice și se realizează refinanțarea deficitului bugetar, lansarea împrumuturilor de stat și plasarea disponibilităților excedentare ale sectorului public.
O întreprindere plasată în câmpul operațional al pieței, chiar dacă structurile economiei sunt numai în tranziție către economia de piață, nu poate răspunde favorabil fenomenelor de incertitudine și de risc fără o gestiune a trezoreriei sale ca subansamblu al gestiunii financiare. Gestiunea trezoreriei regrupează ansamblul deciziilor, regulilor și procedurilor care asigură la costul cel mai redus menținerea echilibrului financiar instantaneu al întreprinderii.
Obiectivul unei politici de trezorerie este stăpânirea fluxurilor financiare, sincronizarea încasărilor cu plățile, pentru a asigura permanent capacitatea de plată a întreprinderii. Dacă echilibrul nu poate fi atins în condiții acceptabile (gradul crescut de îndatorare, descoperirea față de risc), atunci se poate revizui ansamblul bugetelor anuale și cel mai adesea, politica creditelor pentru clienți, ritmul de investiții. În concluzie obiectivul principal al gestiunii trezoreriei este evitarea blocajului financiar ca urmare a ajustării zilnice a fluxurilor financiare. Echilibrul financiar pe termen scurt se asigură prin previziunea acesteia.
Pentru previziunea trezoreriei sunt necesare date statistice privind perioadele anterioare, în scopul de a aprecia ritmul transformării cheltuielilor și veniturilor în fluxuri financiare. În funcție de evoluția fenomenelor financiare, seriile de date statistice se conformează unor legi de manifestare a evenimentelor întâmplătoare.
Echilibrul financiar pe termen scurt se asigură prin previziunea trezoreriei.
Previziunea trezoreriei este necesară deoarece:
asigură în perioadele de vârf a plăților, numerar suficient sau active imediat transformabile în lichidități;
asigură obligațiile de plată asumate prin contractele cu furnizorii și cele care decurg din obligații ca impozite, taxe, dividende etc;
folosește eficient capitalurile;
asigură un interval suficient de timp pentru agenții economici, ca aceștia să-și poată asigura resursele și eventual să-și plaseze disponibilitățile;
creează o reputație bună printre unitățile bancare, ceea ce conferă întreprinderii o siguranță în derularea activității;
evită apariția de fenomene sociale prin achitarea la timp a obligațiilor salariale;
evită de asemenea, calcularea unor penalități și amenzi pentru neachitarea la timp a obligațiilor bugetare și sociale;
evită blocajul în lanț în economie.
Un rol important în gestiunea trezoreriei îl constituie și banca ce finanțează agentul economic, unii agenți economici având deschise conturi la mai multe bănci atât pentru strategie, cât și pentru dobânzile diferite practicate de bănci.
Previziunea trezoreriei începe încă din faza de încheiere a contractelor comerciale de către agenți economici, prin stabilirea modalităților de plată și termenelor la care se face plata. Un agent economic care stabilește plata unor avansuri pentru a-și putea finanța o parte din costuri înainte de finalizarea contractelor, va avea mai puține greutăți în asigurarea trezoreriei ca alți agenți economici care stabilesc termene de plată la un număr de zile după livrarea produselor sau plata în compensare.
De asemenea, în previziunea trezoreriei trebuie stabilite atât încasările regulate la termene bine precizate cât și data plăților atât la cele stabilite prin lege (plata TVA, plata impozitelor și taxelor, plata impozitului pe profit, plata fondurilor) cât și plățile regulate pe care le face agentul economic (plata salariilor, plata furnizorilor). Pentru a previziona cât mai precis trezoreria este necesar ca plățile regulate și încasările la termene să fie în pondere cât mai mare în timp ce plățile și încasările ocazionale să fie cât mai reduse.
Tot în previziunea trezoreriei trebuie ținut cont că agentul economic va avea nevoie și de o trezorerie minimă care să-i asigure plata unor sume care nu au putut fi previzionate la începutul perioadei.
Sistemul informațional este definit ca un ansamblu de metode, procedee și tehnici de culegere, transmitere, prelucrare și stocare a datelor și informațiilor și analiza lor în vederea fundamentării deciziilor ce se iau într-un domeniu, în cazul nostru fiind vorba despre cel al trezoreriei finanțelor publice. Partea automatizată a sistemului informațional contabil o constituie sistemul informatic a cărei introducere în activitatea trezoreriei impune și permite folosirea metodelor moderne de conducere degrevând atribuții specifice fiecărei componente din unitatea financiară teritorială.
Componentele sistemului informațional contabil, la nivelul trezoreriilor, prin intermediul cărora se culeg, prelucrează, stochează și transmit informațiile sunt:
– planul de conturi general și clasificația bugetară puse la dispoziție de Ministerul Finanțelor Publice;
– programul informatic unic de prelucrare automată a datelor;
– registru clienți;
– registru conturi analitice;
– registru deschideri de credite;
– normele metodologice de lucru.
Sistemul informatic, ca și componentă a sistemului informațional contabil poate fi definit ca totalitatea regulilor și resurselor afectate prelucrării automate a datelor ,în evidențierea realizării veniturilor bugetare și cheltuirea acestora.
Programul informatic pus la dispoziție de Ministerul Finanțelor Publice este un program numit ,,TREZOR” și are menirea de a asigura abordarea unitară a fondului de date, prin indicatori care să asigure circulația datelor între unități financiare de la toate nivelurile.
Funcțiile de bază ale programului informatic ,,TREZOR” sunt definite în vederea realizării următoarelor activități în trezorerie:
– crearea și menținerea nomenclatoarelor și registrelor (plan de conturi, clasificație bugetară, nomenclatoare OIS, registru clienți, registru conturi analitice, registru deschideri de credite);
– prelucrarea închiderilor de casă;
– întreținere, asigurare fișiere principale;
– prelucrarea datelor primare și editarea rapoartelor cu indicatori analitici și sintetici (extrase de cont, jurnale pentru mișcări zilnice, balanța zilnică, balanța lunară, lista disponibilităților, execuția de casă lunară a bugetului de stat, bugetului local, evidența contu-rilor bilanțiere).
Prelucrarea automată a datelor în cadrul trezoreriilor în raport cu cerințelor utilizatorilor consfințește principiul unicității:
– date fiscale unice;
– reguli de prelucrare unice;
– produs program unic.
Rolul sistemului informațional contabil în funcționarea eficientă a trezoreriei rezultă din următoarele aspecte:
1. Este cel mai potrivit sistem de organizare a execuției de casă a bugetului public;
2. Permite soluționarea unor importante probleme financiare,prin mijlocirea operațiunilor specifice de:
– gestionarea creditelor externe;
– mobilizarea resurselor financiare;
– finanțarea obligațiilor statului.
3. Permite cunoașterea permanentă a resurselor și destinației acestora;
4. Dă posibilitatea cunoașterii și rezolvării tuturor implicațiilor specifice gestiunii financiare publice.
Obiectivele sistemului informațional contabil actual este de a aplica legea bugetară, în sensul deschiderilor de credite bugetare precizate de ordonatorii de credite și a efectuării plăților în limita plafoanelor aprobate pentru instituțiile publice bugetare, precum și de a crea un adevărat flux informațional cu privire la constituirea și stingerea obligațiilor fiscale, realizarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor bugetare.
Din datele prezentate pe parcursul lucrării rezultă următoarele concluzii:
– înființarea trezoreriei finanțelor publice a fost absolut necesară datorită volumului de informații pe care îl oferă în legătură cu operațiunile bugetare derulate;
– încasarea veniturilor bugetare și efectuarea cheltuielilor prin trezorerie sunt derulate mai operativ și mai atent supravegheate;
– de la înființare și până în prezent modul de derulare a operațiunilor nu a suferit modificări majore ceea ce denotă că din punct de vedere legislativ se păstrează o oarecare consecvență,comparativ cu alte domenii de activitate în care legislația se schimbă foarte des;
– prin informațiile furnizate se dă posibilitatea cunoașterii în orice moment a situației reale a economie;
– înființarea compartimentului urmărire,administrare,vânzare și gestionare a certificatelor de trezorerie are o importanță deosebită în atragerea de disponibilități de la populație pentru acoperirea deficitului bugetar.
– sistemul informatic a fost îmbunătățit cu programe și dispozitive informatice astfel încât operațiunile de decontări să se realizeze direct Trezorerie – Banca Națională a României, realizându-se în acest mod decontarea în aceiași zi;
Cu toate acestea, nu putem spune că nu există și slăbiciuni în cadrul sistemului care necesită remedieri, cum ar fi:
– programul informatic este foarte greoi cerându-se multe elemente de indentificare;
– ar fi de un real folos conducerea anexei privind debitele agențiilor economici și de emitere a chitanței de încasare,în cadrul compartimentului control și evidența veniturilor;
– acordarea de dobânzi tuturor conturilor de disponibilități, pentru atragerea de resurse financiare;
– clasificație bugetară extrem de mare pentru toate tipurile de buget;
– nu se dă posibilitatea indentificării restituirilor de venituri deoarece acesta se realizează din același cont din care a fost și încasat;
– normele metodologice ar trebui reînoite, deoarece au o vechime de 14 ani;
– situațiile de raportare, prelucrate și obținute informatic, ar fi indicat să fie întocmite în lei și nu în mii lei, astfel putându-se evita diferențele mici dar existente între formularele de raportare, provenite din corelații.
Dezvoltarea produselor program pentru prelucrarea automată a datelor trebuie să ducă la modernizarea activităților în trezoreriile operative,pe de o parte,și la formarea unor fonduri de date pentru analize și sinteze la diferite niveluri, pe de altă parte. Transmiterea datelor ar deveni mai operativă de la nivel operativ la cel județean și apoi la cel ministerial.
Astfel, Trezoreria poate să se alinieze cerințelor Europene și să facă față concurenței de pe Piața Europeană.
ANEXA NR.1
BILANTUL CONTABIL
BILANȚ
La data de 31 decembrie 2007
– lei –
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Contabilitatea Fluxurilor de Trezonerie (ID: 133040)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.