. Particularitati Privind Evaluarea Si Contabilizarea Imobilizarilor Corporale In Unele Sisteme C
Introducere
În prezenta lucrare am evidențiat metodele de contabilizare a imobilizărilor corporale, influiența acestora asupra activității economice curente ale agenților economici, precum și influiența rentabilității imobilizărilor corporale, direct sau indirect productive asupra rezultatelor obținute de agentul economic.
Am ales această temă deoarece cosider că imobilizările corporale sunt indispensabile în activitatea economică a întreprinderilor. Totodată este foarte importantă metoda de contabilizare a acestora și păstrarea uniformității acesteia.
Lucrarea este structurată în două capitole ce sintetizează noțiuni și concepte ale imobilizărilor, precum și un studiu de caz practic. Primul capitol se prezintă sub forma teoretică, exemplificând în anexe unele aspecte după caz. Astfel, primul capitol se divide în șase subcapitole după cum urmează.
Primul subcapitol prezintă aria de definiție și de aplicare a imobilizărilor, încadrarea în cadrul celorlalte active, scoțând in evidență importanța gestionării acestora.
Subcapitolul doi intitulat „Referențialul contabil. Standarde și reglementări contabile în domeniu” prezintă sub aspect teoretic problema activelor imoblizate privite din prisma standardului internațional de contabilitate IAS 16 „Imobilizări corporale”, precum și comparația dintre sistemele contabile adoptate si practicate în principalele state europene și mondiale. În acest sens am ales trei țări care, pe lângă faptul că reprezintă mari puteri economice și punct de reper în ceea ce privește idealul economic, au adus un aport major în legislația contabilă: Marea Britanie, Franța și Statele Unite ale Americii.
Următorul subcapitol prezintă recunoașterea și evaluarea elementelor imobilizate, tranzacțiilor și evenimentelor de investiții, principiile și regulile evaluării.
Specific imbilizărilor referitor la modalitățile de intrare și gestiune a elementelor caracteristice sunt prezentate în subcapitolul cinci. Astfel se prezintă sub aspect teoretic cu trimitere spre anexe unde sunt evidențiate practicile sugerate de legislația în vigoare.
Al doilea capitol cuprinde partea practică pe această temă. Studiul de caz facut la societatea S.C. „STING” S.R.L. scoate în evidență importanța gestiunii raționale a imobilizărilor, precum și impactul pe care îl au acestea în rezultatul contabil, analize economico-financiare asupra rezultatelor și indicatorilor contabili, precum și concluziile si interpretările obținute în urma analizei.
Anexele sunt formate din doua parți: partea contabilă prezinta înregistrările făcute pentru evidențierea activelor imobilizate; partea de analiză prezintă sub forma de grafice si tabele influiența pe care o au imobilizările în cadrul firmei, precum și evoluția lor în perioada analizată.
Lucrarea de față mă ajută în același timp să pun în valoare cunoștințele dobândite atât în orele de cursuri și de seminar, cât și din lucrările de specialitate prezentate în bibliografie. Sper ca aceasta lucrare sa fie un tot-unitar în ceea ce privește aceast temă, ridicând și argumentând aceste probleme prezentate mai sus.
CAPITOLUL 1.
Stadiul cunoasterii in domeniu.
Sinteza din literatura de specialitate
Aria de definitie si aplicabilitate a temei. Definitii si concepte cheie.
Activele reprezintă o resursă controlată de întreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă beneficii economice viitoare. Sunt două criterii care trebuiesc îndeplinite cumulativ pentru recunoașterea unui activ: probabilitatea de realizare a unui beneficiu economic viitor și determinare a valorii/costului în mod credibil.
Activele unei întreprinderi rezultă din tranzacții sau alte evenimente anterioare. În mod normal, întreprinderile obțin activele prin cumpărarea sau producerea acestora, dar și alte tranzacții sau evenimente pot genera active, exemple putând fi proprietățile primite de întreprindere de la guvern ca parte a unui program de încurajare a creșterii economice într-o regiune și de descoperire a rezervelor minerale. Tranzacțiile sau evenimentele ce sunt așteptate în viitor nu generează prin ele însele active, de aceea, de exemplu, intenția de a cumpăra un bun nu satisface, prin ea însăși, definiția unui activ.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar și echivalentele numerarului către întreprindere. Acest potențial poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale întreprinderii. De asemenea, se poate transforma în numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ieșirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producție care micșorează costurile.
Există o legătură strânsă între ieșirile de numerar și generarea de active, dar nu este neapărat necesar ca cele două să coincidă. De aceea, în momentul în care se produce o ieșire de numerar, aceasta poate însemna că se urmărește obținerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovadă concludentă că elementul obținut corespunde definiției unui activ. Similar, absența unei ieșiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element să satisfacă definiția unui activ, și care poate fi recunoscut în bilanț, de exemplu, elemente care au fost donate unei întreprinderi pot satisface definiția unui activ.
O componentă importantă a activului agenților economici o constituie capitalul imobilizat în bunuri și valori destinate să deservească activitatea pe o perioadă mai mare de un an și care, în majoritatea lor, se consumă treptat.
În contabilitatea întreprinderilor românești, investițiile nemateriale si mai ales cele materiale sunt cele mai reprezentative în cadrul ciclului de investire. Ele poartă numele de imobilizări necorporale și corporale și sunt indispensabile pentru realizarea obiectului de activitate al unităților patrimoniale, caracterizându-se prin aceea că se folosesc o perioadă îndelungată și nu se consumă la prima utilizare, iar valoarea pe care o au se recuperează de regulă în mod eșalonat, prin includerea în cheltuieli.
Imobilizările corporale sunt elemente de activ de natură durabilă, cu formă materială concretă utilizate in exploatarea curentă a întreprinderii. Aceste elemente se referă la terenuri, construcții, mașini, utilaje, instalații, mobilier etc., precum și la resursele naturale neregenerabile (terenuri de natura zăcămintelor miniere si petrolifere). Cu excepția terenurilor, cea mai mare parte a elementelor din această categorie pot să facă obiectul amortizării, fie pentru depreciere (de exemplu, construcțiile), fie pentru epuizare (de exemplu, zăcămintele miniere), fie pentru reducerea importanței unui zăcământ de petrol, ca urmare a exploatării sale.
Imobilizările necorporale sunt active fără formă materială și sunt caracterizate, de obicei, printr-un grad înalt de incertitudine in privința avantajelor viitoare pe care o întreprindere le-ar putea obține din utilizarea lor. Ele cuprind concesiuni, brevete, licențe, mărci de comerț și de fabrică, nume comerciale și secrete de fabricație, programe informatice, fond comercial etc. Toate acestea reprezintă un potențial economic important, prin care activitatea întreprinderii se dezvoltă si se diversifică. În mod obișnuit, bunurile necorporale fac si ele obiectul amortizării, duratele variind de la un element de imobilizare necorporală la altul.
Noile reglementări contabile din România permit obținerea unei imagini mai complete asupra activelor întreprinderii datorită modificărilor și adăugirilor aduse conceptului de imobilizare corporală. Astfel elementele noi introduse de OMF 1752/31.11.2005 sunt:
– costul de achiziție include cheltuielile complementare achiziției sau producției imobilizării corporale (cheltuieli cu dobânzile, cheltuieli cu diferența de curs valutar, cheltuieli cu montajul, cheltuieli privind casarea etc.), de asemenea imobilizările corporale pot intra în gestiune și pe baza schimbului cu alte active;
– cheltuielile ulterioare sunt privite sub triplu aspect: activ nou, încorporabile vechiului activ sau cheltuieli ale exercițiului;
amortizarea și reevaluarea au fost revizuite în sensul: posibilității excluderii din valoarea amortizabilă a valorii reziduale, schimbării modului de contabilizare a diferențelor din reevaluare și posibilitatea revizuirii periodice a duratei utile de viață.
Referențialul contabil. Standarde și reglementări contabile în domeniu.
În conformitate cu Standardul Internațional de Contabilitate IAS 16 imobilizările corporale (Property, plant and equipment) sunt active corporale (1) deținute de o întreprindere fie pentru a fi utilizate in producția de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; si (2) pentru care se așteaptă o utilizare pe o perioada mai mare de un exercițiu financiar.
Standardul Internațional de Contabilitate IAS 38 prezintă imobilizările necorporale (Intangibile assets) ca fiind active nemonetare identificabile, fără substanța fizica, deținute in vederea utilizării lor pentru producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite in scopuri administrative.
Imobilizările corporale sau necorporale sunt contabilizate ca active doar atunci când: (1) este probabil ca întreprinderea sa beneficieze de avantaje economice viitoare asociate acestuia; si (2) costul activului poate fi determinat in mod fiabil.
Pentru a determina daca un element satisface primul criteriu de contabilizare, întreprinderea trebuie sa aprecieze gradul de corectitudine aferent fluxurilor de avantaje economice viitoare, pe baza indicațiilor disponibile cu ocazia contabilizării inițiale. Existenta unei certitudini suficiente este probata de asigurarea pe care întreprinderea o are în privința obținerii avantajelor atașabile activului în cauză și de faptul că aceasta își va asuma riscurile asociate. În general, această asigurare nu va exista decât atunci când riscurile și avantajele au fost transferate întreprinderii.
Criteriul de fiabilitate este ușor de satisfăcut în cazul achiziției de imobilizări corporale. În cazul producerii de către întreprindere a unui astfel de activ pentru necesități proprii, o evaluare fiabilă a costului poate sa fie realizată plecând de la tranzacțiile încheiate de aceasta cu terții, pentru achiziția de materii prime, angajarea de personal și folosirea forței de muncă angajate și pentru asigurarea acestor factori care, prin utilizare, generează costuri.
Identificarea elementelor ce răspund definiției imobilizărilor corporale este uneori delicată, mai ales atunci când este vorba despre active complexe, de exemplu avioanele pentru care motoarele au, în general, o durată de utilizare mai scurtă decât cabina piloților. În astfel de situații, fiecare element trebuie sa fie contabilizat în mod separat și amortizat pe durata sa de utilitate. De asemenea, în cazul unui ansamblu imobiliar, clădirile trebuie constatate si evaluate în mod distinct, deoarece durata de utilitate a terenurilor este nelimitată si, ca atare, numai clădirile sunt supuse procesului de amortizare.
Majoritatea pieselor de schimb și a mijloacelor de întreținere sunt considerate furnituri și, ca atare, sunt constatate, de obicei, ca stocuri și contabilizate, cu ocazia utilizării lor, la cheltuieli. Totuși, piesele de schimb piesele de schimb principale sunt constatate la imobilizări, în situația în care durata de utilizare depășește un an. Aceeași contabilizare este conferită și pieselor de schimb și mijloacelor de întreținere care nu pot sa fie utilizate decât o dată cu și pentru un echipament special, în condițiile în care utilizarea lor este neregulată. Astfel de piese și de mijloace sun amortizate pe o perioadă care nu depășește durata de utilitate a mijlocului fix de care sunt legate. Bunuri care nu sunt direct productive, ca de exemplu echipamentele de securitate sau de protecție a mediului, în mă, prin utilizare, generează costuri.
Identificarea elementelor ce răspund definiției imobilizărilor corporale este uneori delicată, mai ales atunci când este vorba despre active complexe, de exemplu avioanele pentru care motoarele au, în general, o durată de utilizare mai scurtă decât cabina piloților. În astfel de situații, fiecare element trebuie sa fie contabilizat în mod separat și amortizat pe durata sa de utilitate. De asemenea, în cazul unui ansamblu imobiliar, clădirile trebuie constatate si evaluate în mod distinct, deoarece durata de utilitate a terenurilor este nelimitată si, ca atare, numai clădirile sunt supuse procesului de amortizare.
Majoritatea pieselor de schimb și a mijloacelor de întreținere sunt considerate furnituri și, ca atare, sunt constatate, de obicei, ca stocuri și contabilizate, cu ocazia utilizării lor, la cheltuieli. Totuși, piesele de schimb piesele de schimb principale sunt constatate la imobilizări, în situația în care durata de utilizare depășește un an. Aceeași contabilizare este conferită și pieselor de schimb și mijloacelor de întreținere care nu pot sa fie utilizate decât o dată cu și pentru un echipament special, în condițiile în care utilizarea lor este neregulată. Astfel de piese și de mijloace sun amortizate pe o perioadă care nu depășește durata de utilitate a mijlocului fix de care sunt legate. Bunuri care nu sunt direct productive, ca de exemplu echipamentele de securitate sau de protecție a mediului, în măsura în care nu sunt în mod direct o sursă de avantaje economice viitoare, pot fi considerate ca active atâta timp cât aceste echipamente sunt necesare funcționării activelor de producție.
Aria de aplicabilitate a IAS 16
IAS 16 trebuie aplicat în contabilitatea terenurilor și a mijloacelor fixe, exceptând cazul când un alt standard prevede sau permite o abordare contabilă diferită.
Exemple de abordări diferite cuprinse în alte standarde care permit recunoașterea inițială a valorii contabile a terenurilor și mijloacelor fixe:
IAS 22, „Combinări de întreprinderi”, permite ca terenurile și mijloacele fixe achiziționate dintr-o combinare de întreprinderi să fie evaluate inițial la valoarea justă, chiar dacă aceasta este superioară costului;
IAS 25, „Contabilitatea investițiilor financiare”, permite tratamentul investițiilor în bunuri imobiliare ca mijloace fixe, în conformitate cu IAS 16, sau ca investiții pe termen lung, în conformitate cu IAS 25.
Prevederile standardului nu sunt aplicabile pentru:
păduri și resurse naturale care se regenerează prin natura lor;
concesiuni miniere, prospecțiuni și extracție de minereu, de petrol, de gaza naturale și resurse naturale neregenerabile în mod natural.
Existența H.G. nr. 403/2001 privind reevaluarea imobilizărilor corporale face ca reevaluarea imobilizărilor corporale să aibă și recunoaștere fiscală.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capital propriu sub titlul de „diferențe din reevaluare”. Cu toate acestea majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreștere din reevaluarea aceluiași activ recunoscută anterior ca o cheltuială.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiași activ, în limita acestuia.
Primul an de aplicare (retratare):
Având în vedere diferențele dintre actualul sistem contabil și Standardele Internaționale de Contabilitate (exclusiv IAS 29), în prima perioadă de aplicare vor fi necesare ajustări determinate de modificarea politicilor contabile cu privire la imobilizările necorporale/corporale.
Astfel de ajustări ar putea fi:
eliminarea cheltuielilor de cercetare capitalizate anterior (aceste costuri nu se pot capitaliza, în condițiile aplicării IAS 38);
eliminarea unor cheltuieli de dezvoltare capitalizate în situația în care nu sunt îndeplinite condițiile cerute de IAS 38;
eliminarea fondului comercial înregistrat în contul 207 „Fond comercial”. Reglementările contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001, modificat prin Odinul Ministerului de finanțe numarul 1752/2005, precizează că fondul comercial se recunoaște, de regulă în situațiile consolidate;
recunoașterea unei pierderi din depreciere survenite în anii anteriori;
eliminarea unor surplusuri din reevaluare înregistrate în perioadele anterioare.
Toate operațiunile de mai sus se efectuează prin intermediul contului 1172.
Primul an de aplicare efectivă:
În primul an de aplicare efectivă a IAS (anul 2001) se vor efectua înregistrări contabile specifice IAS (exclusiv IAS 29), cum ar fi:
înregistrarea în contul de profit și pierdere a unor cheltuieli de cercetare-dezvoltare care nu îndeplinesc criteriile de capitalizare, conform IAS 38:
înregistrarea unor deprecieri reversibile/ireversibile ale imobilizărilor;
înlocuirea amortizării calculate conform Legii nr. 15/1994 cu cheltuiala cu amortizarea calculată conform IAS (amortizarea calculată conform Legi 15/1994 va fi cea luată în calcul ca deductibilă fiscal în declarația fiscală privind impozitul pe profit).
Aspecte dezbătute:
IAS 16 nu oferă explicații clare referitoare la modul de înregistrare a unor compensații monetare sau nemonetare primite de o întreprindere de la terțe părți pentru deprecierea sau pierderea unor elemente clasificate ca imobilizări corporale, de exemplu:
sume primite de la societățile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea de mijloace fixe și terenuri în caz de dezastre naturale, furt;
indemnizații acordate de guvern în caz de exproprieri de terenuri.
Aspectele dezbătute se referă la:
deprecierea sau pierderea unor imobilizări corporale;
compensația aferentă primită de la terți; și
repunerea în stare de funcționare a activelor, achiziționarea sau construcția de active.
Acord:
Cele trei aspecte dezbătute la punctele a) – c) trebuie contabilizate separat astfel:
deprecierea sau pierderea corespunzătoare unor imobilizări corporale se recunoaște conform IAS 36, iar scoaterea din uz sau cedarea acestora se recunoaște conform IAS 16;
compensațiile aferente primite de la terți pentru imobilizări corporale depreciate, pierdute sau scoase din uz trebuie incluse în contul de profit și pierdere când se recunosc;
costul activelor repuse în stare de funcționare, achiziționate sau construite în locul celor depreciate sau pierdute, ca și al celor primite drept compensație trebuie determinat și prezentat în conformitate cu IAS 16.
Bază pentru concluzii:
Pierderea prin depreciere este recunoscută ori de câte ori valoarea contabilă a activului depășește valoarea sa recuperabilă.
Orice câștig sau pierdere rezultată din scoaterea din uz sau din cedarea unor imobilizări corporale se recunoaște ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere când activul este scos din uz sau cedat.
Raționamentul folosit pentru compensațiile de primit de la terți este următorul: veniturile se recunosc în contul de profit și pierdere în urma unei majorări a beneficiilor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuării unei datorii, majorare ce poate fi evaluată în mod rezonabil.
Când realizarea veniturilor este efectiv sigură, activul aferent nu este un activ contingent, recunoașterea acestuia fiind corectă.
Cheltuielile cu repunerea în stare de funcționare a imobilizărilor corporale depreciate se adaugă la valoarea contabilă a acestora în măsura în care este probabil că societatea va înregistra un surplus de beneficii economice față de cele evaluate după recunoașterea pierderilor din depreciere.
Imobilizările corporale achiziționate sau construite pentru a înlocui active depreciate sau pierdute se recunosc inițial la cost.
Particularități privind evaluarea și contabilizarea imobilizărilor corporale în unele sisteme contabile reprezentative
Legăturile economice și politice dintre țări: această influență este evidentă în țările coloniale care au exportat propriul sistem contabil în zona de influență; majoritatea țărilor din Africa franco–fonă se încadrează în modelul de contabilitate francez, în timp ce țările din Commonwealth–ul britanic se încadrează în modelul britanic. De asemenea, relațiile economice dintre S.U.A. , pe de o parte, și Mexic și Canada , pe de altă parte, au făcut ca cele două țări să aibă un sistem de contabilitate asemănător cu cel din S.U.A.
Factorii culturali au jucat un rol important în diferențierea sistemelor contabile. Acest lucru a fost descoperit de Gray care a diferențiat sistemele de contabilitate pornind de la patru variabile ce permit caracterizarea unei culturi. Este vorba de: individualism, distanță ierarhică, aversiune față de incertitudine și masculinitate.
Factorii analizați anterior influențează nu doar modul general de abordare a contabilității ci și practicile detaliate, inclusiv practicile de evaluare și contabilizare a imobilizărilor corporale și necorporale.
În continuare vom analiza o serie de aspecte legate de evaluarea și contabilizarea imobilizărilor în câteva sisteme contabile semnificative. Sistemele contabile prezentate mai jos au fost alese în mod subiectiv, după importanță și astfel încât să poată fi făcute comparații privind evaluarea și contabilizarea imobilizărilor. Informațiile prezentate sunt scrise sub rezerva că ele ar putea să nu mai fie aplicabile la data la care este citită lucrarea întrucât normele contabile se modifică rapid.
Marea Britanie
Imobilizările sunt definite în Legea societăților comerciale CA (Companies Act) 1985, pe de o parte, și în FRS 11 „Deprecierea imobilizărilor și fondul comercial” (Impairment of fixed Assets and Goodwill), pe de altă parte. CA definește imobilizările ca fiind acele active ce sunt deținute pentru a fi utilizate continuu de întreprindere și deci toate celelalte active ce nu sunt deținute pentru o asemenea utilizare sunt denumite active curente.
FRS 11 definește imobilizările ca fiind „active care au o substanță fizică și sunt deținute pentru a fi utilizate în producție sau pentru asigurarea unor servicii, pentru închiriere sau pentru scopuri administrative, pornind de la continuitatea societății respective”.
Pornind de la interpretarea acestor definiții, în practica contabilă pot să apară multe probleme. Astfel, de exemplu, o imobilizare ce a fost utilizată în activitatea unei întreprinderi, dar a cărei utilizare a încetat, ar însemna să nu mai fie tratată ca un activ chiar dacă ea are încă o anumită valoare și societatea dorește să o vândă. De asemenea, multe societăți utilizează o politică a valorii minime (de minimis policies), și de aici numai unele elemente ce depășesc o anumită valoare sunt tratate ca fiind imobilizări; elementele cu valori mai mici vor afecta structura de cheltuieli a contului de profit și pierdere.
Norma FRS 15 „Imobilizările” (Tangible fixed assets) definește amortizarea ca fiind „măsura costului sau suma reevaluată a beneficiilor economice viitoare ale unei imobilizări care au fost consumate pe parcursul perioadei de timp”. Această definiție pune un accent mai mare pe consumul aferent unei perioade contabile mai degrabă decât pe o medie calculată pe durata de viață a imobilizării. Se pot considera două aspecte importante ale acestei definiții: măsurarea uzurii și durata de viață economic utilă.
Deprecierea reprezintă o măsură a uzurii imobilizării ce se calculează anual și este înregistrată ca o cheltuială a perioadei în contul de profit și pierdere. Pornind de la conceptul de conectare a cheltuielilor la venituri, costul imobilizării este alocat pe durata sa de viață productivă.
FRS 11 definește durata de viață economic utilă ca fiind „perioada în care entitatea economică așteaptă să obțină beneficii economice în urma utilizării imobilizării”. Estimarea acestei durate nu este ușor de realizat. De asemenea, trebuie menționat că există și excepții, caz în care nici o cheltuială cu amortizarea nu este înregistrată în contabilitate pentru anumite categorii de imobilizări: un exemplu îl constituie societățile din industria berii, unde valoarea imobilizărilor este menținută prin reparații.
Legea societăților comerciale CA 1985 menționează că imobilizările, făcând obiect al diminuării valorii, vor fi înregistrate la valoarea de achiziție sau la costul de producție. Atât CA, cât și FRS 15 oferă soluții cu privire la modul de definire a costului de producție. În cazurile în care întreprinderea apelează la împrumuturi pentru finanțarea obținerii unor imobilizări, costul împrumutului poate constitui o componentă a costului de producție.
Valoarea reziduală este definită în FRS 15 ca fiind valoarea realizabilă netă a unui activ la sfârșitul duratei vieții economice utile. Această valoare se bazează pe prețuri predominante la data achiziției (sau reevaluării) și nu ia în considerare modificările viitoare aferente prețurilor. Această definiție este criticabilă. În timp ce marea majoritate a lumii contabile consideră că pentru prezentarea situațiilor financiare pornind de la principiul costului istoric este mai indicat să se facă abstracție de inflație, a fost sugerat că, punând baza valorii reziduale pe prețurile curente fără să se ia în considerare modificările în tehnologie, va conduce la înregistrarea unor cheltuieli inexacte în contul de profit și pierdere. Aceasta scoate în evidență o slăbiciune a FRS 15, care impune revizuirea periodică a duratei de viață economic utilă a bunului, dar nu impune aceeași revizuire în cazul valorii reziduale.
Mărimea cotei de amortizare nu are nici o influență asupra mărimii cheltuielilor acceptate de Administrația fiscală, pentru calculul beneficiului impozabil.
Pentru celelalte imobilizări corporale (mașini, utilaje, instalații tehnice, mijloace de transport, etc.), amortizarea este calculată pe baza duratei economice de viață, durată aplicată la diferența între costul de achiziție și valoarea reziduală.(Întreprinderile britanice au tot interesul să deducă valoarea reziduală din costul de achiziție, pentru a reduce cheltuielile cu amortizările și a crește beneficiul). Deși norma SSAP 12 „Contabilizarea amortizărilor” admite și metoda degresivă, majoritatea întreprinderilor britanice preferă metoda lineară(straight line method).
Alte metode de amortizare utilizare în Regatul Unit, sunt:
metoda unității de producție (unit of production method);
metoda degresivă care utilizează cote fixe (reducing balance method);
metoda degresivă SOFTY (sum of digits method).
Schimbarea metodei de amortizare este permisă în măsura în care aceasta contribuie la obținerea unei imagini „mai fidele” a rezultatului și situației financiare. Standardul britanic în materie precizează că o astfel de schimbare nu constituie și o modificare a politicii contabile și, deci, nu impune o ajustarea a amortizării exercițiului anterior (prior year adjustment) ci o repartizare a diferenței asupra exercițiilor viitoare corespunzătoare duratei utile de viață.
Datorită deconectării totale a contabilității britanice de fiscalitate, există în consecință o deconectare a amortizărilor fiscale de cele contabile. În aceste condiții, profitul impozabil se obține prin reintegrarea totalității cheltuielilor cu amortizările contabile și scăderea extracontabilă a deducerilor fiscale pentru investiții, deduceri determinate pe baza cotelor și metodelor prevăzute în legea fiscală, ignorându-se deci, dispozițiile contabile prevăzute în CA și SSAP. O astfel de procedură face ca în contabilitatea britanică să nu existe amortismente derogatorii.
O problemă importantă o reprezintă și deprecierea imobilizărilor, altfel decât prin amortizare. Conform CA 85 , orice diminuare permanentă a valorii unei imobilizări, în raport cu valoarea sa netă contabilă, trebuie să facă obiectul unui provizion pentru depreciere.
Norma SSAP 12 preconizează că această diminuare se determină în raport cu valoarea recuperabilă, care este cea mai mare din următoarele două valori:
valoarea realizabilă netă (net realisable value);
valoarea de utilitate (value in use), dată de fluxurile de trezorerie viitoare actualizate la nivelul momentului prezent.
Este de reținut o particularitate tehnică legată de diminuarea sau anularea provizioanelor care se înregistrează printr-o formulă contabilă inversă celei de constituire sau de creștere:
Provizioane pentru deprecierea… = Cheltuieli privind provizioanele
Altfel spus, operația în cauză nu generează venituri, ci diminuarea cheltuielilor.
Situația provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor este destul de rară, mai ales că în Regatul Unit, spre deosebire de Franța, nu se poate proceda la reluarea provizioanelor (diminuarea lor și creșterea veniturilor).
Se remarcă, totodată că provizioanele reglementate nu sunt acceptate în contabilitatea britanică, deoarece ele, reprezentând o realitate fiscală, încalcă principiul imaginii fidele.
Regulă derogatorie obligatorie: norma SSAP 19 „Accounting for investment properties” (Contabilizarea imobilelor generatoare de venituri) impune utilizarea valorii de piață pentru evaluarea imobilelor generatoare de venituri.
Prelucrarea contabilă: astfel de imobile sunt înscrise în bilanț la valoarea de piață (market value) de la data închiderii exercițiului.
Imobilele generatoare de venituri nu fac obiectul amortizării. Această prelucrare reprezintă o derogare de la Legea societăților (CA) 85 care solicită un plan de amortizare pentru orice imobilizare ce are o durată de viață economică limitată.
Franța
Activele imobilizate și deprecierea lor:
Evaluarea activelor imobilizate rezultă din dispozițiile combinate ale articolelor 8 – 17 din Codul de Comerț, dispozițiilor menționate în legea din 30 aprilie 1983, a decretului din 30 noiembrie 1983 și a planului contabil general.
Dispozițiile codului de comerț prevăd: „la data intrării în patrimoniul întreprinderii, bunurile achiziționate cu titlu oneros sunt înregistrate la costul lor de achiziție, bunurile achiziționate cu titlu gratuit, la valoarea lor venală, și bunurile produse, la nivelul costului de producție”.
Planul contabil general definește aceste valori astfel:
Costul de achiziție: se obține prin însumarea următoarelor elemente: prețul convenit între părți, cheltuielile accesorii (cheltuielile directe și indirecte legate de punerea în stare de utilizare a bunurilor sau pentru instalarea lor în magazin).
Costul de producție: se obține prin însumarea următoarelor elemente: costul de achiziție al materialelor consumate pentru producerea bunului, alte costuri angajate de întreprindere pe parcursul producției, pentru a aduce bunul în starea și locul unde se găsește, ceea ce înseamnă cheltuielile directe și indirecte de producție în măsura în care acestea din urmă pot să fie legate de producția bunului. În general, cheltuielile financiare , cheltuielile de cercetare și dezvoltare, cheltuielile de administrare generale sunt excluse de la calculul costului de producție. Apar însă și abateri de la această regulă, caz în care condiții specifice de exploatare justifică luarea lor în considerare. Cota-parte a cheltuielilor corespunzătoare subactivității este, de asemenea, exclusă din costul de producție.
Cheltuielile financiare pot să fie încorporate în costul de producție al imobilizărilor produse de întreprindere pentru uzul propriu, atunci când aceste cheltuieli corespund costului dobânzilor aferente capitalurilor împrumutate pentru finanțarea fabricației. Menționarea acestei opțiuni trebuie făcută în anexă.
Valoarea venală: este prețul estimat al unui bun ce se presupune că ar fi acceptat de un achizitor potențial, în starea și locul unde acest bun se găsește. Valoarea venală trebuie apreciată în funcție de situația întreprinderii.
La inventar, activele sunt evaluate la valoarea lor actuală. Valoarea actuală este determinată de valoarea venală la data inventarierii.
Pentru închiderea conturilor, valoarea de intrare în contabilitate a imobilizărilor este reținută ca valoare brută. Această valoare este comparată cu valoarea actuală, urmând ca, în funcție de rezultat, să se procedeze astfel:
plusvalorile constatate nu fac obiectul unei contabilizări;
minusurile de valoare presupun înregistrarea unor deprecieri, pe baza unui plan de amortizare, pentru acele active al căror potențial de serviciu scade normal pe măsura uzurii, schimbărilor tehnice sau a altor cauze; dacă deprecierea este judecată ca fiind reversibilă, se constituie un provizion pentru valoarea deprecierii.
În ceea ce privește amortizarea, dispozițiile Codului de Comerț stabilesc că: „și în cazul absenței sau insuficienței beneficiului, trebuie să se procedeze la amortizări (și provizionări) necesare”.
Dispozițiile Codului de Comerț se aplică la amortismentele aferente deprecierilor, ce presupun luarea în calcul a deprecierii economice a bunului, depreciere legată de uzura sa fizică, tehnologică și juridică (protejarea dreptului de proprietate industrială limitată în timp). Amortismentele derogatorii nu fac obiectul acestei dispoziții. Ele rezultă exclusiv din reglementări de ordin fiscal, deci nu corespund unei constatări de depreciere. Ele constituie doar decizii de oportunitate, permițând întreprinderii să-și optimizeze rezultatul fiscal, adică impozitul de plată.
Amortismentele derogatorii: sunt fracțiunile din amortizare care nu corespund obiectului normal al unui amortisment pentru depreciere. Ele sunt contabilizate din rațiuni fiscale (pentru a beneficia de avantaje fiscale). În practică, amortismentele derogatorii sunt calculate ca diferență între amortismentul fiscal și cel economic justificat, și contabilizat la provizioane reglementate, afectând, deci, pasivul bilanțier.
Având o natură pur fiscală, amortismentul derogatoriu nu se supune aplicării principiului permanenței metodelor.
Vizând imaginea fidelă, activul bilanțier trebuie să prezinte valoarea economică a imobilizărilor corporale (care nu ține cont de amortismentele derogatorii). Nu același lucru s-ar afirma despre pasivul bilanțier, știut fiind că provizioanele reglementate sunt puternic contestate în lumea contabilă anglo-saxonă.
Întreprinderile sunt libere să-și aleagă metoda de amortizare ce corespunde cel mai bine ritmului de depreciere a imobilizării, amortizare lineară, amortizare degresivă sau orice altă metodă.
O practică contabilă ce trebuie reținută în ceea ce privește amortizarea o constituie amortismentele amânate (amortissements réputés différés). Amortizările sunt constatate în contabilitate în condiții normale. Dar, pe măsură ce rezultatul fiscal al exercițiilor este deficitar, această contabilizare agravează și mai mult deficitul. Întreprinderea ar putea fi, în acest caz, penalizată din cauza limitării reportării rezultatelor deficitare la următorii cinci ani. Decizia, de ordin pur fiscal, de a amâna amortismentele contabilizate, permite reportarea nelimitată a părții de deficit ce provine din această contabilizare. Astfel se asigură de fapt reconcilierea obiectivului contabil de înregistrare a amortizării cu obiectivul fiscal de report nelimitat al deductibilității acesteia. Deficitul corespunzător amortismentelor amânate trebuie deduse din rezultatele exercițiilor următoare ce au un rezultat fiscal suficient pentru a permite deducerea. Acest beneficiu fiscal este cel care apare după imputarea deficitelor fiscale anterioare și a cheltuielilor cu amortizarea aferentă exercițiului curent.
Sistemul de contabilitate francez permite și reevaluarea legală a activelor imobilizate. Reevaluarea imobilizărilor amortizabile conduce la ajustarea valorii de origine a bunului, pe de o parte, iar pe de altă parte, la ajustarea amortismentelor deja practicate, ecartul din reevaluare fiind înregistrat în structura capitalurilor proprii. Contul utilizat este 146 „Provizioane speciale din reevaluare”.
Reevaluarea imobilizărilor care nu fac obiectul unei amortizări presupune înregistrarea ecartului din reevaluare în structura de pasiv 1053 „Rezerve din reevaluare”. Acest ecart se regăsește în structura capitalurilor proprii, dar nu reprezintă decât un profit potențial a cărui realizare efectivă este condiționată de vânzarea bunului respectiv. În consecință, ecartul din reevaluare nu poate fi distribuit, nu poate servi la compensarea cu rezultatele deficitare și nu este reținut în definirea capitalurilor proprii ce servesc calculării participării salariaților la profit.
S.U.A
Imobilizările corporale:
Metode de evaluare:
Metoda de evaluare general aplicată este cea a costurilor istorice; toate cheltuielile angajate cu ocazia intrării pentru a pune imobilizarea în stare de funcțiune sunt încorporabile în costul acesteia. În schimb, cheltuielile care nu contribuie la adăugarea de valoare sau la creșterea utilității bunului trebuie să fie înscrise în cheltuielile de exploatare. De asemenea, cheltuielile cu reparația bunului constituie o cheltuială a perioadei.
Când o întreprindere produce imobilizări corporale pentru sine, se vor aplica următoarele reguli de evaluare:
toate costurile directe angajate sunt încorporate în costul de producție al bunului;
cheltuielile generale (fixe) nu trebuie să fie încorporate în costul bunului, exceptând situația în care producerea bunului a generat cheltuieli suplimentare în raport cu cele care au fost suportate anterior;
în principiu, cheltuielile financiare trebuie să fie încorporate în costul construcției.
Imobilizările corporale nu pot avea o valoare contabilă mai mare decât costul lor istoric. Excepție fac imobilizările ce rezultă din cumpărarea unei filiale ce sunt evaluate la valoarea lor justă (valoare de utilitate).
Dacă imobilizarea a fost construită de întreprindere, costul istoric trebuie să cuprindă, în principiu, dobânzile împrumuturilor eventual contractate. Operația de reevaluare a imobilizărilor este interzisă.
Amortizarea:
Amortizarea pe baza costului istoric este un principiu contabil general admis. Inflația mare care a caracterizat, în unele perioade, economia americană nu a avut incidențe asupra metodelor de amortizare preconizate.
Reamintind principiul evaluării la costuri istorice și interzicând reevaluările, ARB 43 precizează că, în trecut, unele imobilizări au putut face obiectul reevaluărilor sau „reaprecierilor”: în astfel de circumstanțe, baza de amortizare trebuie să fie valoarea reevaluată și nu costul istoric.
Nici un principiu nu fixează durate precise de viață pentru diferitele naturi de imobilizări, deoarece acestea sunt strâns legate de politica de întreținere și de menținere a activelor fixe corporale aplicată de întreprindere.
În vederea amortizării sunt acceptate mai multe metode:
metoda de amortizare lineară (straight line depreciation);
metoda de amortizare degresivă (decreasing balance method);
metoda soldului degresiv înmulțit cu 2 (double declining balance);
metoda sumei numerelor anilor (sum of years’ digits: SOFTY);
metoda bazată pe activitatea realizată cu ajutorul imobilizării în cauză (metoda amortizării funcționale sau metoda unității de producție: unit of production method);
Deprecierea activelor cu durată lungă de viață:
Întreprinderile americane trebuie să revadă în mod regulat valoarea activelor imobilizate pentru a se asigura că nu au intervenit evenimente sau schimbări, care să aibă drept consecință imposibilitatea de a recupera valoarea netă contabilă.
Valoarea contabilă a imobilizărilor trebuie să fie egală sau mai mică decât fluxurile de trezorerie generate de utilizarea lor viitoare în întreprindere, indiferent de valoare lor reală. În acest sens FASB a emis norma FAS 121, care precizează că întreprinderea trebuie să revadă valorile contabile ale imobilizărilor sale, dacă evenimente sau circumstanțe lasă să se întrevadă că valoarea contabilă a imobilizărilor nu mai este recuperabilă. Pentru a efectua acest control, întreprinderea trebuie să estimeze fluxurile viitoare de trezorerie legate de utilizarea imobilizării și să le compare cu valoarea contabilă a imobilizării. Dacă fluxurile de trezorerie sunt mai mici decât valoarea contabilă a imobilizării, aceasta trebuie să fie redusă până la nivelul valorii sale reale (printr-un provizion pentru depreciere).
În cazul imobilizărilor destinate să fie cedate, acestea trebuie să fie contabilizate la cea mai mică valoare dintre valoarea netă contabilă și valoarea justă (fair value). Valoarea justă poate să fie asimilată cu valoarea de piață și poate fi aproximată pe baza valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare. Norma prevede că bunul nu mai trebuie să fie amortizat în cursul perioadei care precede cesiunea.
În cazul imobilizărilor destinate să fie conservate, se declanșează testul de depreciere (impairment test). În acest sens, se compară valoarea netă contabilă cu suma neactualizată a fluxurilor de trezorerie. Dacă valoarea netă contabilă este mai mică, nu se va înregistra nici o depreciere suplimentară. Dacă, dimpotrivă, valoarea netă contabilă este mai mare, va avea loc o reducere de valoare (an inpairment), pentru a aduce valoarea netă contabilă la nivelul valorii juste (determinate pe baza fluxurilor de trezorerie).
Schimbul de bunuri imobiliare: Conform normei APB 29 principiul fundamental adoptat de FASB este următorul: un schimb trebuie să fie contabilizat pe baza valorii juste a bunurilor schimbate, ceea ce înseamnă că tranzacția este asimilată unei vânzări și unei cumpărări.
Recunoasterea si evaluarea elementelor, tranzactiilor si evenimentelor. Principiile si regulile evaluarii
1.3.1. Evaluarea inițială a imobilizărilor corporale
La data intrării în întreprindere, imobilizările corporale se evaluează la cost de achiziție sau la cost de producție, după caz.
A. Costul de achiziție cuprinde: prețul negociat cu furnizorul, corectat cu eventualele rabaturi, remize și risturnuri, la care se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile și toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută. Cheltuielile directe atribuibile se referă la: cheltuieli de pregătire a zonei, cheltuieli de transport și de manipulare inițiale, cheltuieli de instalare, onorariile cuvenite arhitecților și inginerilor, si costul estimat de lichidare (scoaterea din funcțiune), de transport a activului, de reînnoire a zonei, în măsura în care acestea sunt contabilizate ca provizion în conformitate cu norma IAS 37 : „Provizioane, pasive eventuale și active eventuale”.
Cheltuielile administrative și alte cheltuieli generale nu intră în structura costului activului, exceptând situația în care astfel de cheltuieli pot să fie direct legate de achiziția sau punerea în stare de funcțiune a bunului. Același tratament este suportat și de cheltuielile de demarare și de cele preliminare exploatării. Cât privește pierderile inițiale de exploatare, angajate înainte ca bunul sa ajungă la performanța prevăzută, acestea sunt înscrise la cheltuieli.
Costul de achiziție poate fi corectat cu subvențiile pentru investiții primite, în conformitate cu prevederile normei IAS 20: „Contabilizarea subvențiilor publice si informații de furnizat în cazul ajutorului guvernamental”.
IAS 20 precizează că subvenția primită poate fi contabilizată prin două procedee: (1) subvenția primită se înregistrează la venituri în avans urmând să afecteze contul de profit si pierdere pe măsura amortizării bunului subvenționat; și (2) subvenția primită se impută asupra valorii de intrare a bunului subvenționat.
B. Costul de producție se calculează în conformitate cu prevederile normei IAS 2: „Stocurile”. Costul unui activ produs de întreprindere pentru sine este determinat prin utilizarea acelorași principii operaționale ca în cazul unui activ achiziționat. Ca atare, toate profiturile interne sunt eliminate. De asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea ineficientă a forței de muncă și a altor resurse în producerea activului pentru sine, nu figurează în costul acestuia. În mod concret, costul de producție cuprinde cheltuielile directe plus cota de cheltuieli indirecte atașabilă producției imobilizării respective.
Atunci când plata contravalorii unui activ se face ulterior achiziționării, dincolo de condițiile obișnuite, bunul este contabilizat la prețul său, dat de plata imediată, iar diferența este considerată o cheltuială a perioadei de credit (cheltuială financiară). De asemenea, în anumite condiții diferența poate să fie capitalizată (în conformitate cu prelucrarea alternativă autorizată din norma IAS 23: „Costurile împrumuturilor”.
1.3.2. Achiziția prin schimbul de imobilizări corporale
O imobilizare corporală poate să fie achiziționată pe calea unui schimb total sau parțial cu o altă imobilizare corporală cu care nu se aseamănă sau cu un alt activ. Costul unui astfel de activ este evaluat la valoarea justă a activului primit, care este echivalent cu valoarea justă a activului schimbat, ajustată cu valoarea lichidităților și echivalentelor de lichidități transferate.
O imobilizare corporală poate să fie achiziționată pe calea unui schimb, contra unui activ similar, utilizat în scopuri similare, în aceeași ramură de activitate și care are o valoare justă similară. De asemenea, o imobilizare corporală poate să fie vândută în schimbul unei participații într-un activ similar. Dat fiind faptul că ciclul economic al întreprinderii este incomplet, în cele două cazuri, tranzacțiile nu generează câștig sau pierdere. Dimpotrivă, costul noului activ este valoarea contabilă a activului dat în schimb. Cu toate acestea, valoarea justă a activului primit poate să ofere informații despre o depreciere a activului dat în schimb. În astfel de circumstanțe, activul dat în schimb face obiectul unei reduceri de valoare, iar noului activ îi este atribuită această valoare diminuată. Printre exemplele de schimburi de active similare, oferite de norma IAS 16, figurează și schimburile de avioane, de hoteluri si alte active imobiliare. Dacă alte active, ca de exemplu lichiditățile și echivalentele de lichidități, participă la tranzacția de schimb, acest fapt poate să indice că activele schimbate nu au o valoare similară.
1.3.3. Cheltuielile ulterioare
Cea mai mare parte a imobilizărilor corporale ocazionează cheltuieli în anii posteriori punerii în funcțiune. În conformitate cu norma IAS 16, cheltuielile posterioare relative la o imobilizare amortizabilă, deja înregistrate în contabilitate, trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă a bunului, atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari decât nivelul de performanță prevăzut inițial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie să fie înscrise în cheltuielile exercițiului în cursul căruia ele sunt angajate.
După intrarea în întreprindere, imobilizările corporale pot face obiectul reparațiilor. Cheltuielile cu întreținerea și reparațiile sunt angajate pentru a restaura sau pentru a menține avantajele economice viitoare prin care o întreprindere poate să atingă nivelul de performanță aferent momentului intrării activului în întreprindere. Cheltuielile ocazionate de reparații vor fi tratate astfel: (1) se includ în costul imobilizării dacă prin reparația respectivă s-au mărit performanțele imobilizării; (2) afectează rezultatul exercițiului curent dacă, prin reparația respectivă s-au menținut performanțele estimate inițial pentru imobilizarea respectivă. De exemplu, cheltuielile reprezentând servicii acordate după vânzare sau de revizuire a instalațiilor și echipamentelor fac, în general, obiectul contului de profit și pierdere, deoarece ele mențin (și deci nu majorează) nivelul inițial de performanță.
Prelucrarea contabilă aferentă cheltuielilor angajate posterior achiziției unei imobilizări corporale depinde de circumstanțele care au fost reținute, cu ocazia evaluării și contabilizării imobilizării corporale corespunzătoare, în măsura în care cheltuielile respective sunt recuperabile. De exemplu, atunci când valoarea contabilă a unei imobilizări corporale ține cont deja de o pierdere de avantaje economice, cheltuiala ulterioară destinată reconstituirii avantajelor economice viitoare așteptate de la activul în cauză este încorporată în costul său, cu condiția ca valoarea contabilă să nu depășească valoarea recuperabilă a activului. Același aspect apare atunci când prețul de cumpărare al unui activ reflectă deja obligația întreprinderii de a angaja, în viitor, cheltuieli care vor fi necesare pentru a pune activul în condiții de funcționare. Un exemplu ar putea fi achiziția unui imobil care necesită o renovare. În astfel de circumstanțe, cheltuielile ulterioare sunt adăugate valorii contabile a activului, în măsura în care ele vor putea fi recuperate prin utilizarea viitoare a acestui activ.
Unele elemente principale ale anumitor imobilizări corporale pot impune înlocuirea lor la intervale regulate. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, deoarece ele au durate de utilitate diferite de cele ale imobilizărilor corporale de care sunt legate.
1.3.4. Amortizarea imobilizărilor corporale
IAS 16 nu privilegiază o anumită metodă de amortizare ci precizează că amortizarea trebuie calculată prin metoda care reflectă cel mai bine ritmul în care se consumă avantajele economice aferente imobilizării amortizate.
Amortizarea nu se calculează obligatoriu în funcție de numărul de ani de utilizare ci se poate calcula în funcție de unități fizice precum: cantitatea de produse realizate, numărul de ore de funcționare, numărul de kilometrii parcurși, etc.
Amortizarea economică sau contabilă nu se confundă cu amortizarea fiscală, care se determină în urma aplicării legii amortizării și a normelor metodologice adiacente ei. Amortizarea fiscală nu afectează performanța întreprinderii, ci doar masa impozabilă, implicit calculul impozitului pe profit. Până în momentul aplicării normelor contabile internaționale, legea amortizării și normele metodologice aferente operează atât din punct de vedere contabil cât și din punct de vedere fiscal (contabilitate nedeconectată de fiscalitate).
Avantajele economice relative la o imobilizare corporală sunt consumate de întreprindere, în mod principal, ca urmare a utilizării acestui activ. Cu toate acestea, diminuarea avantajelor economice poate fi generată de alți factori, chiar dacă activul rămâne neutilizat. Este vorba, în special, despre uzura morală.
IAS 16 precizează că alegerea metodei și a duratei de amortizare reprezintă o problemă de judecată profesională. În această alegere se va ține cont de factori precum: condițiile concrete în care se utilizează amortizarea, de riscul de uzură morală, de programul de întreținere și reparații prevăzut de întreprindere, de eventualele restricții legale etc.
Amortizarea nu trebuie calculată în funcție de durata de viață fizică a bunului ci trebuie să țină cont de durata de utilizare estimată de întreprindere.
Amortizarea ar trebui să fie calculată în funcție de costul total de intrare al activului numai dacă întreprinderea are intenția să folosească bunul până la terminarea duratei sale economice de viață. Acest mod de determinare a valorii amortizabile este de sorginte anglo-saxonă; el s-a impus și la nivelul normei internaționale IAS 16.
În țările Europei continentale, practica dominantă este aceea prin care imobilizările corporale se amortizează pe baza costului total de intrare și a duratei lor economice de viață.
Reexaminarea duratei de utilitate, și a metodei de amortizare:
La închiderea fiecărui exercițiu, societatea trebuie să verifice dacă estimările inițiale legate de amortizare mai corespund realității. În cazul în care s-au schimbat condițiile de utilizare, societatea va proceda la schimbarea duratei de amortizare, a valorii reziduale sau a metodei de amortizare, după caz. O asemenea schimbare reprezintă o schimbare de estimare contabilă, în sensul normei IAS 8 : „Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale și schimbări de metode contabile”. În conformitate cu IAS 8 efectul unei schimbări de estimare contabilă trebuie să fie impus în determinarea rezultatului net al exercițiului schimbării, dacă schimbarea nu afectează decât acest exercițiu; sau al exercițiului schimbării și exercițiilor ulterioare, dacă acestea sunt vizate și ele de schimbarea în cauză.
Politica de mentenanță și de reparații pe care o practică o întreprindere poate sa afecteze durata de utilizare a unui activ – poate genera o extindere a duratei de utilitate a activului sau o creștere a valorii reziduale.
1.3.5. Evaluarea posterioară contabilizării inițiale
Prelucrarea de referință:
După contabilizarea sa inițială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată la costul său diminuat cu amortizările cumulate. Norma IAS 16 recomandă ca evaluarea imobilizărilor corporale să se facă la costuri istorice (costul de achiziție sau de producție diminuat cu amortizările cumulate).
Cealaltă prelucrare autorizată:
După contabilizarea sa inițială ca activ o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată la valoarea sa reevaluată, adică la valoarea justă la data reevaluării, diminuată cu amortizările ulterioare cumulate și pierderile de valoare ulterioare cumulate. Reevaluările trebuie să fie efectuate cu o regularitate suficientă pentru ca valoarea contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinată prin utilizarea valori juste (valoarea actuală) la data închiderii exercițiului.
Frecvența reevaluării depinde de fluctuațiile valorii juste a imobilizării corporale ce a fost reevaluată. Atunci când valoarea justă a unui activ reevaluat diferă în mod semnificativ de valoarea sa contabilă, este necesară o nouă reevaluare. Unele imobilizări corporale pot cunoaște evoluții importante și inconstante ale valorii lor juste, motiv pentru care se solicită o reevaluare anuală. În mod evident, astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru imobilizările corporale care înregistrează evoluții nesemnificative ale valorii lor juste. În acest caz, este suficientă o reevaluare la intervale de 3 – 5 ani.
O imobilizare nu poate fi reevaluată în mod izolat ci doar împreună cu toate imobilizările din aceeași categorie. O categorie cuprinde bunuri similare din punct de vedere al naturii și al utilizării. În principiu, toate bunurile din aceeași categorie trebuie să fie reevaluate simultan, pentru a se evita o eterogenitate prea mare în modul de evaluare a diferitelor posturi din situațiile financiare.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de "diferențe din reevaluare". În măsura în care o reevaluare pozitivă compensează o reevaluare negativă a aceluiași activ, anterior contabilizată la cheltuieli, reevaluarea pozitivă trebuie să fie contabilizată la venituri.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiași activ, în măsura în care diminuarea nu depășește valoarea înregistrata anterior ca surplus din reevaluare. Alte diminuări ale valorii sunt acoperite de prezentarea asupra IAS 36. Majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit in măsura in care aceasta compensează o descreștere din reevaluarea aceluiași activ recunoscută anterior ca o cheltuială.
Rezerva din reevaluare cuprinsă în capitalurile proprii poate să fie transferată în mod direct la rezerve, atunci când rezerva din reevaluare este realizată. Totalitatea rezervelor din reevaluare poate fi realizată cu ocazia scoaterii din funcțiune sau ieșirii activului. Totuși, o parte a rezervelor din reevaluare poate să fie realizată, pe măsură ce activul este utilizat de întreprindere; într-un astfel de caz mărimea rezervelor din reevaluare realizate este diferența dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului și amortizarea bazată pe costul de intrare al activului. Transferul rezervelor din reevaluare la rezerve nu trece prin contul de profit și pierdere.
Reevaluarea se poate realiza prin două procedee:
– se reevaluează valoarea brută a imobilizărilor și concomitent se reevaluează amortizarea cumulată până în momentul reevaluării;
– se reevaluează valoarea netă a imobilizărilor iar amortizarea cumulată până în momentul reevaluării se impută asupra valorii de intrare a imobilizărilor.
1.3.6. Scoaterea din funcțiune și cesiunile de imobilizări corporale
O imobilizare corporală trebuie să fie eliminată din bilanț cu ocazia cesiunii sau când activul nu mai poate fi utilizat în mod definitiv și când întreprinderea nu mai așteaptă avantaje economice viitoare prin cesiunea bunului respectiv.
Profiturile sau pierderile care provin din scoaterea din funcțiune sau din cesiunea unei imobilizări corporale trebuie să fie determinate ca diferență între veniturile nete din vânzarea activelor și valoarea contabilă a activului. Ele fac obiectul structurilor contului de profit și pierdere al exercițiului în curs.
Toate întreprinderile, indiferent de mărime sau de sectorul de activitate, utilizează bunuri corporale de natură materială, bunuri care sunt achiziționate, produse sau primite pe alte căi, în vederea unei exploatări durabile. Ansamblul acestor bunuri corporale poartă numele, în mod obișnuit, de imobilizări corporale, de bunuri de producție, iar în abordarea pe cicluri, de investiții materiale.
Caracteristicile principale ale imobilizărilor corporale sunt următoarele:
ele sunt achiziționate, produse etc. pentru a servi exploatării și nu pentru a fi revândute;
ele au, prin natura lor, o durată relativ lungă și pot, în mod obișnuit să fie amortizate;
aceste bunuri sunt de natură corporală: au o existență materială, distingându-se astfel de imobilizările necorporale; totodată, ele se disting și de materii prime și materiale, deoarece ele nu sunt încorporate, din punct de vedere fizic, în produsele destinate vânzării.
După destinația lor în întreprindere, imobilizările corporale se clasifică în imobilizări profesionale, adică acele bunuri care concură la realizarea obiectului de activitate, și imobilizări neprofesionale, adică acele active imobilizate care concură la realizarea unor funcții ale unității patrimoniale ce nu țin de obiectul său principal de activitate.
În contabilitate, imobilizările corporale sunt delimitate, indiferent de felul lor, pe obiecte de evidență. Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Fiecare mijloc fix este trecut în registrul numerelor de inventar.
Acele imobilizări, aflate în diferitele faze de execuție sau finalizare, dar nerecepționate, constituie imobilizări corporale în curs.
La sfârșitul fiecărui exercițiu, ca și pentru alte categorii de bunuri și valori, întreprinderea întocmește un inventar detaliat al imobilizărilor.
Imobilizările corporale care fac obiectul deprecierilor sunt supuse procesului de diminuare sistematică a valorii care ia forma amortizărilor, sau de corectare temporară a valorii, care îmbracă forma provizioanelor pentru depreciere.
Imobilizările corporale amortizate integral rămân înscrise în bilanț atâta timp cât ele există în întreprindere.
Imobilizările corporale înscrise în activul bilanțului se referă numai la bunuri pentru care întreprinderea este proprietară. Bunurile pe care aceasta le utilizează, dar nu sunt proprietatea sa, nu trebuie să figureze în activ.
Pentru o corectă contabilizare a investiților materiale se impun câteva delimitări importante:
Distincția între imobilizări corporale și stocuri:
Îndeplinirea cumulativă a celor două criterii – durata de utilizare mai mare de un an și o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege – stă la baza delimitării bunurilor corporale în imobilizări sau stocuri .
Distincția între imobilizări corporale și cheltuieli:
În cazul unui element nou: cheltuielile care au ca rezultat intrarea unui element nou, destinat să rămână durabil în patrimoniu, constituie imobilizări.
În cazul elementelor deja existente:
cheltuielile care au ca efect menținerea bunului în stare normală de utilizare, până la sfârșitul duratei de amortizare, sunt considerate cheltuieli de exploatare;
cheltuielile care au ca efect o creștere de valoare a unei imobilizări sau o creștere a duratei sale probabile de utilizare au natura de imobilizări, bunul economic mărindu-și corespunzător valoarea.
în cazul întreținerilor și reparațiilor:
În principiu, întreținerile au un caracter preventiv și au ca obiect conservarea bunurilor în condiții normale de utilizare. Reparațiile sunt destinate repunerii bunurilor într-o stare normală de utilizare. Atunci când cheltuielile au ca efect menținerea (întreținerea) sau repunerea în stare normală de utilizare (reparațiile) a imobilizărilor, cu alte cuvinte atunci când aceste operații nu conduc la creșterea valorii sau duratei de viață a imobilizărilor, ele constituie cheltuieli de exploatare.
În practica altor țări, reparațiile capitale sunt considerate imobilizări dacă au ca efect și creșterea de valoare a bunului existent, în caz contrar ele fiind asimilate cheltuielilor de exploatare.
Corespunzător celor patru momente în care se realizează evaluarea elementelor patrimoniale: intrarea în patrimoniu, inventarul, închiderea exercițiului și ieșirea din patrimoniu, imobilizările corporale sunt evaluate pe baza următoarelor valori:
Valoarea de intrare: mai este denumită și valoare contabilă și este reprezentată de:
costul de achiziție al imobilizărilor achiziționate cu titlu oneros: acest cost este format din prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport și alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizărilor în stare de utilitate.
costul de producție al imobilizărilor construite sau produse de întreprindere: acest cost este construit din costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producție și cota de cheltuieli indirecte legate “rațional” de fabricația imobilizărilor.
Costul de producție al unei imobilizări poate să includă și cheltuieli financiare, cu condiția ca ele să reprezinte dobânzi aferente împrumuturilor pentru finanțarea investiției și să vizeze perioada de execuție.
valoarea de utilitate, pentru imobilizările intrate în patrimoniu ca aport, obținute cu titlu gratuit sau prin donație.
Această valoare este stabilită în funcție de prețul pieței și de utilitate, prin comparații cu valoarea unor imobilizări cu caracteristici tehnice similare sau apropiate de starea și amplasarea acestora.
Valoarea de inventar:
Cu ocazia inventarierii, evaluarea activelor imobilizate se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element. Denumită și valoare de inventar, ea este stabilită în funcție de utilitatea bunului în unitate și de prețul pieței.
Pentru imobilizările corporale amortizabile, valorile reținute la inventar trebuie să țină cont de amortizarea calculată, în sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind dată da valoarea netă contabilă ce rezultă din planul de amortizare. Această ultimă operație nu este necesară în situația în care valoarea actuală este inferioară valorii nete contabile.
Valoarea actuală poate să fie determinată și prin reevaluarea activelor imobilizate, care se desfășoară , de regulă pe baza prevederilor unor dispoziții legale. Pot fi reevaluate imobilizările corporale în totalitatea lor sau numai o anumită categorie.
Estimarea imobilizărilor la inventar se face ținând cont și de situația întreprinderii, din acel moment, care constă, de regulă, în aplicarea principiului continuității activității.
Valoarea bilanțieră: este stabilită la închiderea exercițiului.
La închiderea exercițiului, valoarea de intrare (valoarea contabilă) a imobilizărilor este comparată cu valoarea de utilitate (valoarea actuală), stabilită cu ocazia inventarierii.
În urma comparării și ca o consecință a aplicării prudenței rezultă două situații:
constatarea unor plusuri de valoare: plusurile nu se înregistrează în contabilitate, dar pot să facă obiectul unei mențiuni în anexă;
constatarea unor minusuri de valoare: minusurile se înregistrează în contabilitate, sub formă de amortizări, atunci când deprecierea este ireversibilă, sau sub formă de provizioane pentru depreciere, atunci când aceasta este reversibilă.
În contabilitatea curentă, imobilizările corporale sunt înregistrate la valoarea lor contabilă (de intrare), în timp ce în bilanțul contabil sunt prezentate la valoarea netă contabilă, stabilită ca diferență între valoarea contabilă și mărimea deprecierilor sub formă de amortizări sau provizioane constatate.
Valoarea la ieșirea din patrimoniu: se folosește pentru înregistrarea în contabilitate a diminuărilor cere se produc în masa imobilizărilor unității patrimoniale ca urmare a vânzării, scoaterii propriu-zise din funcțiune, distrugerii, lipsei din gestiune, cedării cu titlu gratuit ș.a. Această valoare este cea de intrare în patrimoniu sau cea stabilită ulterior cu prilejul unor reevaluări efectuate prin dispozițiile legale exprese, denumită, în ambele cazuri, și valoare contabilă, existentă în evidență la data ieșirii din patrimoniu. În cazul ieșirii prin vânzare (cesiune), creanța asupra cumpărătorului este înregistrată la prețul de vânzare.
Valoarea neamortizată a unui bun cedat generează o cheltuială excepțională privind operațiile de capital.
În cazul ieșirii de imobilizări corporale, se calculează amortizarea și pentru perioada scursă între începutul exercițiului (corespunzător operației de ieșire) și data efectivă când are loc constatarea ieșirii, în cadrul exercițiului respectiv.
1.4. Tratamentele și practicile contabile specifice
1.4.1. Intrările de imobilizări corporale și necorporale
Activele imobilizate corporale sau necorporale pot intra în patrimoniul unității pe mai multe căi: achiziționare, din producție proprie, sub formă de aport la capital, primirea cu titlu gratuit prin donație sau subvenție, plusuri constatate la inventar etc.
Achiziționarea:
În factura furnizorului sunt înscrise: prețul de cumpărare al imobilizării, eventualele cheltuieli accesorii facturate în contul clientului și taxa pe valoare adăugată.
Datoriile față de furnizorii de imobilizări sunt urmărite distinct de datoriile comerciale, prin utilizarea contului 404 “Furnizori de imobilizări”.
Producția de imobilizări:
Producția de imobilizări constituie un venit din exploatare a cărui mărime este dată de costul lucrărilor și cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonială pentru ea însăși, înregistrat în corespondență cu debitul conturilor de active imobilizate corporale sau necorporale.
Achiziționarea unei imobilizări din import cu plata în devize:
Operațiile determinate de achiziția de imobilizări din import sunt contabilizate la cursul de schimb în vigoare la data efectuării lor și sunt supuse TVA.
Baza de impozitare pentru stabilirea TVA este valoarea în vamă la care se adaugă taxa vamală și alte taxe și accize datorate pentru bunurile din import.
Valoarea în vamă a bunurilor din import se determină prin conversiunea în lei a prețurilor externe, la cursul de schimb în vigoare, în prima zi a lunii în care se înregistrează declarația vamală.
Aportul de imobilizări:
Ca orice intrare de imobilizări, această operație va conduce la debitarea unui cont din grupele 20 „Imobilizări necorporale” sau 21 „Imobilizări corporale”, prin creditarea contului ce reflectă diminuarea creanței față de asociați/acționari pentru promisiunea de aport (456 „Decontări cu asociații privind capitalul”).
Intrarea unei imobilizări cu titlu gratuit:
Această cale de intrare se poate realiza prin subvenționarea integrală sau parțială a costului de achiziție al imobilizărilor și prin donații; sunt asimilate acestor operații plusurile de imobilizări constatate la inventar.
În mod evident, imobilizările intrate pe această cale sunt supuse amortizării. Cum sursa lor de proveniență este considerată subvenția pentru investiții, pe măsura amortizării bunurilor respective, aceasta este virată la venituri.
1.4.2. Investiții efectuate la mijloacele fixe, în scopul modernizării
În conformitate cu Hotărârea Guvernului 909/1997, astfel de investiții majorează valoarea de intrare a mijloacelor fixe.
1.4.3. Contabilitatea operațiilor de dezinvestire
Imobilizările corporale sau necorporale pot ieși din patrimoniu prin cesiune (vânzare), scoaterea din folosință la împlinirea duratei prevăzute de utilizare sau înaintea acesteia, cedarea cu titlu gratuit sub formă de donații, minu8suri de imobilizări constatate la inventariere, ieșiri generate de cauze de forță majoră.
Cesiunea unei imobilizări integral amortizate
Cesiunea unei imobilizări parțial amortizate:
Partea neamortizată din valoarea contabilă a unei imobilizări vândute se înregistrează la cheltuielile de exploatare.
Cesiunea unei imobilizări care prezintă un provizion pentru depreciere:
Devenit fără obiect, ca urmare a vânzării imobilizării, provizionul este virat la venituri.
Scoaterea din funcțiune și casarea mijloacelor fixe:
Scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe cu valoare de intrare complet amortizată sau cu valoare de intrare rămasă nerecuperată se face cu aprobarea consiliului de administrație, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.
După aprobarea scoaterii din funcțiune a mijloacelor fixe se va proceda la valorificarea acestora.
Casarea mijloacelor fixe se realizează de către o comisie de casare numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcțiune.
Cu ocazia casării, se procedează la dezmembrarea mijloacelor fixe și la valorificarea acestora astfel:
vânzarea componentelor rezultate în urma dezmembrării;
utilizarea componentelor rezultate la executarea (obținerea) altor mijloace fixe din cadrul unității;
valorificarea ca materiale nerecuperabile.
Totodată, normele metodologice aduc următoarele precizări:
în cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii de intrare a mijloacelor fixe, trebuie să se asigure recuperarea valorii neamortizate a acestora.
În acest context, prin valoare neamortizată se înțelege diferența dintre valoarea de intrare a mijloacelor fixe și valoarea amortizării, recuperată prin includerea în cheltuielile de exploatare, din care se deduc sumele rezultate în urma valorificării.
Diferența rămasă nerecuperată în urma valorificării se recuperează prin includerea în cheltuielile excepționale, nedeductibile fiscal, pe o perioadă de maximum 5 ani, sau prin diminuarea capitalurilor proprii, cu respectarea dispozițiilor legale.
Durata și modul de recuperare a valorii nerecuperate a mijloacelor fixe se stabilesc de către consiliul de administrație al agentului economic, respectiv de către responsabilul ce gestiunea patrimoniului, cu respectarea prevederilor legale.
CAPITOLUL II
Studiu de caz
Prezentarea firmei
Societatea S.C. “STING” S.R.L. a fost infiintata ca societate cu raspundere limitata in Romania si a fost inregistrata in judetul STING in 01.04.2001 cu urmatoarele date:
Codul fiscal al firmei: 13783214
Nr. inreg. in Reg. Comertului: J07/68/2001
Capital social: 2.000.000 lei
Obiectul sau de activitate consta in principal in prestarea de servicii de natura prevenirii si stingerii incendiilor (psi), in care se includ:
– verificari si reincarcari stingatoare;
– lucrari de ignifugare constructii (sarpante, asteriale, structuri din lemn etc.);
– dotari PSI diverse (stingatoare, furtunuri de refulare, si accesorii specifice etc.);
– materiale pentru indrumare, organizare, avertizare (planse, afise, fise de instructaj psi, tematica de instruire personal muncitor, etc.);
– asistenta de specialitate in organizarea activitatii in domeniul psi.
Adresa sediului central al societatii este in Botosani, str. N. Iorga nr. 26, bl. J4 sc. B ap.15, iar punctul de lucru este situat in str. Stefan cel Mare nr. 6.
Asociatii majoritari al S.C. “STING” S.R.L. Botosani sunt Gaina Neculai si Benta Ioan.
Forma de inregistrare contabila pune in evidenta modul de organizare a ciclului contabil si de prelucrare a datelor in scopul obtinerii informatiilor care sa caracterizeze in expresie valorica starea si miscarea patrimoniului.
Modul de prelucrare a datelor in cadrul ciclului contabil formeaza continutul formei de contabilitate, iar formularele de evidenta si reportare formeaza instrumentele de lucru ale acesteia.
Sistemul contabilitatii intreprinderii din Romania se infaptuieste prin intermediul urmatoarelor forme de contabilitate:
– forma de contabilitate „maestru sah”;
– forma de contabilitate pe jurnale;
– o forma de contabilitate cu echipamente electronice de calcul.
In cadrul formei de contabilitate „maestru sah”, principalele instrumente de lucru sunt: documentele, registrul jurnal, fisele de conturi, balantele de verificare, inventarul si bilantul.
In cadrul formei de contabilitate „pe jurnale”, principalele instrumente de lucru ale acestei forme de contabilitate sunt: jurnalele, situatiile, cartea mare, balantele de verificare, registrul, inventarul si bilantul.
Societatea comerciala „STING” S.R.L. utilizeaza in contabilitate registrul cartea mare. Aceasta serveste:
– la stabilirea rulajelor lunare si a soldurilor pe conturi sintetice;
– la verificarea inregistrarilor contabile;
– la furnizarea de date pentru efecuarea analizei activitatii economice si financiare a unitatii;
– la intocmirea balantei de verificare;
– se intocmeste la sfarsitul lunii, in cadrul compartimentului financiar-contabil, astfel:
rulajul creditor se reporteaza din jurnalul respectiv, intr-o singura suma, fara desfasurarea pe conturi corespondente;
sumele cu care a fost debitat contul respectiv in diverse jurnale se – reporteaza din acele jurnale, obtinandu-se defalcarea rulajului debitor pe conturi corespondente;
soldul debitor sau creditor al fiecarui cont se stabileste in functie de rulajele debitoare si creditoare ale contului respectiv, tinandu-se semam de soldul de la inceputul anului.
– nu circula, fiind document de inregistrare contabila;
– se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil.
Sistemul informatic folosit de intreprindere este SAP si partial CIEL. In sistemul SAP exista 2 submodule integrate:
– modulul de management al materialelor – MM
– modulul financiar – Carte mare – FI
Evidenta vanzarilor se tine separat in CIEL, dar lunar se face o reconciliere intre vanzarile rezultate din CIEL si cifrele obtinute din balanta generala, listata din SAP.
In judetul Botosani, pe piata de prestari servicii p.s.i., S.C. “STING” S.R.L. este un agent economic major. In acest domeniu mai exista o singura societate in nume colectiv, dar care nu se bucura de acelasi succes.
Bunele relatii care s-au dus cu sectia de control al Grupului de Pompieri Militari au ridicat profitul societatii.
Analiza firmei
Analiza patrimoniului
Din graficul si analiza facuta pe patrimoniul societatii se observa o crestere a ponderii activelor imobilizate in totalul activelor de la 10% la inceputul anului 2002 la 41% in anul urmator si 39% in anul 2004. Acest fapt se datoreaza contractarii unui contract de leasing financiar a carui obiect de activitate consta in achizitia unor utilaje necesare desfasurarii activitatii.
Analiza echilibrului financiar
Din datele prezentate în anexe, care se centralizeaza pe analiza echilibrului financiar reiese faptul ca activele imobilizate au cunoscut o foarte mare modificare ajungand la nivelul de 392.265.000 lei, cu 721% mai mari decat anul precedent datorita noilor achizitii de utilaje si altor imobilizari destinate desfasurarii activitatii. In anul 2004 valoarea acestor imobilizari a ajuns la nivelul de 338.032.000 lei datorita politicilor de amortizare si inregistrarea acestor cheltuieli aferente.
Imobilizarile au avut un aport major in influienta fondului de rulment care a cunoscut o majorare in prima perioada de analiza si un mic declin in partea a doua. Astlfel fondul de rulment s-a modificat in raport direct proportional cu imobilizarile, ajungand la un nivel de 397.038.000 fata de 2002 cand s-a inregistrat la un nivel de 167.994.000, aceasta insemnand o crestere cu 136,34%. Fata de anul 2003, in 2004 fondul de rulment a scazut cu 54%, ajungand la nivelul de 224.222.000 lei.
Nevoia de fond de rulment a cunoscut o diminuare a marimii sale de la 120.789.000 lei in anul 2002 la 85.517.000 lei in anul 2003. Unul din factorii ce au influientat aceasta modificare reprezinta cresterea datoriilor pe termen lung. NFR este in raport invers proportional cu datoriile si imprumuturile bancare.
Analiza lichiditatii si solvabilitatii
Analiza lichiditãții financiare a unei întreprinderi se sprijinã pe bilanțul contabil, ca expresie la un moment dat a patrimoniului. Cifric, patrimoniul se comensureazã ca diferențã între totalul activelor și totalul datoriilor din pasiv :
Patrimoniul = Active – Datorii
Aprecierea lichiditãții globale pe bazã de bilanț se face prin fondul de rulment și diverși coeficienți de lichiditate.
Ca indicator de echilibru financiar și de lichiditate, fondul de rulment permite aprecieri privind posibilitatea finanțãrii imobilizãrilor din capitalul permanent, motiv pentru care se mai numește indicator de finanțare a imobilizãrilor sau indicatorul imobilizãrii capitalului.
Indicatorul imobilizãrii capitalurilor =
sau Capital permanent – Active imobilizate
În prima variantã de calcul, cu cât indicatorul este mai mare decât 1, cu atât lichiditatea financiarã este mai bunã, fondul de rulment ca parte a capitalului permanent putând fi utilizat la acoperirea datoriilor cu exigibilitãți mai mici de un an.
Estimat în mãrime absolutã (a doua variantã), fondul de rulment are relativ puținã însemnãtate, fapt pentru care se impune exprimarea lui în funcție de volumul activitãții :
= fond de rulment exprimat în numãr zile cifrã de afaceri
Analiza factorială a producției obținute (marfă) la 1000 lei mijloace fixe
Având în vedere faptul că firma analizată are ca obiect de activitate în principal prestările de servicii și comerțul cu amănuntul, temenul de producție fabricată nu trebuie luat în sensul său propriu, ci mai degrabă ca și cheltuieli suportate de întreprindere în desfășurarea activității de bază. Astfel se observă în anul 2003 o creștere a marjei de producție cu aproape 109% mai mult decât în perioada precedentă. Valoarea imobilizărilor a crescut în proporții mult maimari decât producția în sine, ajungându-se la peste 720% față de anul de bază. In consecință, indicatorul analizat aici, respectiv producția obținută la 1000 lei mijloace fixe, are o valoare foarte mica în anul 2003, de 5167 lei, față de 20.248 lei cât se înregistrase în anul 2002, ceea ce înseamnă o scădere cu apoape 75 puncte procentuale. Acest lucru se datorează îns pecial achiziționării de mijloace fixe indirect productive și neinvestind în imobilizările direct productive.
Perioada anului 2004 a adus o creștere a productivității la 1000 lei mijloace fixe, mai exact cu 12,83% față de anul 2003. Totuși, a scăzut nivelul producției obținute cu aproximativ 3%, însă a scăzut cu un procent mai mare, aproape 14%, valoarea imobilizărilor care intra în calculul acestui indicator. Această scadere a valorii se datorează în principal metodei de amortizare adoptată pentru aceste mijloace fixe indirect productive.
Anul 2005 se mentine în cotele producției obținute, neintervenind mari modificări în acest sens. Valoare aimobilizărilor însă a facut un pas major ajungând la valoarea de 457.270 lei, cu 35% mai mult decât în perioada precedentă, acest lucru influiențând major indicatorul producției obținute la 1000 lei mijloace fixe. Acesta din urmă a ajuns in această perioadă la valoarea de 4.310 lei, cu aproximativ 26 puncte procentuale mai mic decât în perioada precedentă.
Analiza valorii adăugate la 1000 lei mijloace fixe
Datele obținute din situațiile financiare reflectă faptul că anul 2002 față de următorii ani a fost perioada în care firma analizată avea puține mijloace fixe, respective utilaje ce serveau la desfășurarea de prestații de servicii, însă cu o rentabilitate foarte ridicată. În perioada imediat urmatoare firma a achiziționat 2 mașini necesare deplasărilor pana la punctele de lucru sau obiectivelor precizate în contractele de muncă, acestea având o valoare semnificativă și o rentabilitate scăzută în ceea ce privește consumul direct al acestora. Mai exact, erau mijloace fixe indirect productive, analizate si la valoarea adăugată si cifra de afaceri.
În anii ce au urmat exercițiului 2003 s-a trecut la o direcțit bine stabilită, chiar de echilibru în ceea ce privește investițiile în acest domeniu, acest lucru reflectându-se și în valorile nete ale imobilizărilor, calculate in cadrul acestui indicator. Se observă astfel marele declin din perioada 2002-2003 când valoarea adăugată la 1000 lei mijloace fixe a scăzut de la 6.441 lei la 1.428 lei, ceea ce înseamna aproximativ 87 puncte procentuale. În perioada imediat următoare a urmat respctivul stadiu de echilibru, marja de modificare a raportului menținându-se intre 5 și 10 puncte procentuale.
Analiza cifrei de afaceri la 1000 lei mijloace fixe
Conform graficului si tabelului, se observă o descreștere a nivelului cifrei de afaceri mai cu precădere după anul 2003. Motivul acestei modificări este investițiile în mijloace fixe care au adus o majorare a cifrei de afaceri de la 1.364.937 la 2.387.835, cu aproximativ 75% mai mult decât în anul precedent, 2002. În anul imediat următor s-a ajuns la o linie relativ continuă puțin in declin în ceea ce privește evoluția cifrei de afaceri, valoarea imobilizărilor și, în consecință a cifrei de afaceri la 1000 lei mijloace fixe. Aceasta se datorează amortizării activelor imobilizate. Anul 2005 a adus o majorare a valorii imobilizărilor prin achiziția unui automobil, modificarea ajungând la aproximatix 35% față de anul precedent. Aceasta a influiențat negativ indicatorul analizat, diminuându-l cu aproximatix 37%, ajungând la valoarea de 4.672.
Analiza rezultatului exploatării si a profitului aferent cifrei de afaceri la 1000 lei mijloace fixe
Rezultatul exploatării este direct influiențat de evoluția cifrei de afaceri în primul rând , dar și de evoluția mijloacelor fixe. În cazul de față se observă o involuție bruscă a rezultatului din exploatare aferent cifrei de afaceri la 1000 lei mijloace fixe în prima perioadă de analiză, modificându-se cu aproximativ 81%. Acest fapt se datorează investițiilor care s-au făcut în ceea ce privește modernizarea mijloacelor fixe și modernizarea utilajelor folosite în procesul de producție. Ca și consecință, profitul aferent s-a diminuat cu aproximativ 90%.
În perioadele următoare s-a mers pe o linie relativ constantă în ceea ce privește politica de modernizare și de investiții, modificările survenite în cazul acestor doi indicatori nefiind majore, profitul la 1000 lei cifra de afaceri mergând chiar în faza negativă, devenind astfel pierdere.
Anul 2005 a adus o majorare atât a rezultatului din exploatare, cât și a profitului aferent cifrei de afaceri calculată la 1000 lei mijloace fixe. Astfel, rezultatul din exploatare s-a majorat cu puțin peste 100% față de anul 2004, iar profitul calculat la 1000 lei mijloace fixe crescând în proporții foarte mari, depășind faza negativă, ajungându-se iar la valori pozitive. Acest lucru se datorează rentabilității investițiilor ce au fost făcute în anul 2003 și 2004.
Capitolul 3.
PROIECTAREA SISTEMULUI INFORMATIC
Descrierea unui sistem informatic
Sistemul informațional este un ansamblu de principii, concepte, reguli și tehnici folosite pentru culegerea, înregistrarea și transmiterea datelor în vederea prelucrării, pentru a obține informații care stau la baza luării deciziilor.
Sistemul informatic este o parte componentă a sistemului informațional care realizează transformarea datelor în informații. Toate aceste transformări sunt efectuate de către calculator.
Obiectivul fundamental al unui sistem informatic constă în furnizarea de informații corecte, relevante și la timp atât conducerii, cât și nivelelor operaționale specifice unei unități economice (compartimente sau servicii funcționale), în vederea îmbunătățirii și creșterii eficienței economice.
Obiectivele sistemului informatic reprezintă scopuri imediate și de perspectivă ale perfecționării activității de evidență a salariaților și de calcul al salariilor, în vederea ridicării nivelului de informare operativă și previzională a structurilor organizatorice și în vederea perfecționării metodelor și proceselor tehnico-informaționale și de conducere pentru asigurarea maximizării eficienței economice și a rentabilității unităților beneficiare.
În conceperea și realizarea unui sistem informatic trebuie să se respecte mai multe principii:
-fundamentarea realizării sistemului informatic se va face pe criterii de efciciență economică. Aceasta presupune evaluarea cheltuielilor necesare pentru conceperea, realizarea, implementarea si exploatarea curentă a sistemului informatic și compararea acestora cu efectele economice directe si indirecte obținute de unitatea economică;
-conceperea și realizarea unui sistem informatic trebuie să fie în concordanță cu cadrul legislativ-normativ;
-definirea obiectivelor fundamentale ale sistemului informatic trebuie să se facă în concordanță cu cerințele informaționale ale conducerii unității, adică trebuie să se respecte aceste criterii funcționale;
-în conceperea și realizarea sistemului informatic se recomandă utilizarea de soluții performante;
-participarea nemijlocită a conducerii unității la conceperea și realizarea sistemului informatic este obligatorie în toate etapele de concepere, realizare și implementare a sistemului informatic
-asigurarea unui grad înalt de securitate și confidențialitate a datelor și a prelucrărilor.
Există mai multe metodologii de realizare a sistemelor informatice. Acestea sunt:
metodologia clasică (în prezent nu se mai folosește, fiind considerată depășită);
metodologia sistemică
metodologia orientată obiect
Metodologia sistemică, folosită în realizarea sistemului informatic în cazul de față, are la bază teoria sistemelor. În această accepțiune sistemul informatic este privit pe 3 niveluri:
nivelul conceptual
nivelul relațional (logic)
nivelul fizic
Atât datele cât și prelucrările sunt modelate avându-se în vedere trei nivele de abstractizare: conceptual, organizațional și fizic. Legăturile apărute sunt prezentate în tabelul de mai jos:
Avantajele utilizării acestei metodologii sunt: se axează pe conceptul de bază de date; oferă coerentă și stabilitate; elimină redundanța.
Ca dezavantaje putem aminti: deficiențe în modelare și prelucrare; posibilitatea apariției de discrepanțe între modelele datelor și modelele prelucrărilor.
Nivelul conceptual este nivelul central care reflectă datele structurate astfel încât acestea să poată fi preluate și prelucrate cu ajutorul unui sistem de gestiune a bazelor de date.
Modelul relațional se fundamentează pe conceptul de relație, permițând o reprezentare a bazei de date, larg accesibilă atât informaticienilor cât și neinformaticienilor. El asigură suplețe în comunicare cu utilizatorul neinformatician prin intermediul unor limbaje procedurale de nivel înalt.
Nivelul fizic corespunde structurii în care sunt stocate datele în interiorul mașinii.
3.2. Modelarea conceptuală a datelor
Modelul conceptual al datelor servește drept suport de comunicare între utilizatori și informaticieni. El exprimă modul în care datele din sistemul informatic reflectă realitatea.
Proiectarea bazei de date la nivel conceptual are la bază modelul de reprezentare ENTITATE – ATRIBUT – CORESPONDENTĂ.
Acest model consideră baza informațională de intrare ca un ansamblu finit de entități informaționale, caracterizate în mod unic, printr-o mulțime specifică de atribute și un ansamblu de corespondențe stabilite între entități sau chiar în interiorul acestora.
Entitatea constituie unitatea informațională definitorie a structurii bazei informaționale de intrare deoarece are un caracter general sau specific și o existență determinată de atributele sale definitorii. Entitatea este reprezentarea unui obiect concret sau abstract care aparține problemei de rezolvat. Ea este descrisă prin denumirea (titlul entității), printr-un nume unic (identificator), un număr maxim de realizări si un grup de atribute, de natură constantă sau variabilă.
Identificatorul entității este un atribut sau un grup de atribute care primesc valori unice pentru fiecare entitate și pot servi pentru identificarea fără echivoc a acestora. Pentru simplitate se recurge, frecvent, la coduri care sunt atribute construite special pentru a răspunde cerințelor de identificare.
Exemplu de entitate ce aparține sistemului informatic al societății “SC STING SRL:
Atributul este o proprietate a unei entități, a unui grup de entități sau a unei corespondențe dintre acestea. Atributele bazei de date pot fi privite din punct de vedere structural și al stabilității în timp. Din punct de vedere structural, atributele pot fi elementare și compuse.
Atributele constante își mențin valoarea neschimbată o perioadă determinată, fiind invariabile în timp, în raport de semantica atributului din baza informațională de intrare: Marca, Nume-Prenume. Atributele variabile își schimbă valoarea pe parcursul existenței bazei de date, fiind variabile în timp: Data_angajării.
Atributele de stare își schimbă valoarea numai la intervale de timp ale existenței bazei de date, prin modificarea atributelor constante, variabile sau chiar de stare.
Corespondența este o legătură dintre două sau mai multe entități în vederea reflectării asociațiilor ce pot fi stabilite între acestea. Corespondența exprimă numărul minim și numărul maxim de realizări de entitate care pot fi asociate cu o realizare a asocierii. Corespondențele pot fi de tipul 1:1, 1:n, n:m.
Coresponența de tipul 1:1 este cea în care unui element dintr-o entitate îi corespunde un singur element dintr-o altă entitate.
Corespondența de tipul 1:n este aceea în care unui element dintr-o entitate îi corespund mai multe elemente dintr-o entitate.
Corespondența de tipul n:m sunt asocieri libere, iar atributele lor cu rol de cheie primară prezintă valori duplicate.
În realizarea modelului conceptual al datelor trebuie respectate câteva reguli:
Unicitatea numelor: trebuie eliminate eventualele ambiguități, utilizându-se nume complete. De exemplu Nume-Prenume și nu simplu Nume. Această regulă se aplică tuturor elementelor ce apar în modelul conceptual al datelor: entități, asocieri, atribute, roluri, restricții de integritate.
Minimalitatea identificatorilor: în cazul identificatorilor compuși dintr-un grup de atribute sau roluri, este interzisă existența unui subgrup în interiorul acestora care să poată îndeplini funcția de identificator.
Eliminarea omonimelor și sinonimelor
Atributele derivabile sunt cele ale căror valori se obțin din valori ale altor atribute, de regulă prin relații de calcul. Acestea trebuie eliminate, fiind redundante.
Atribute repetitive sau decompozabile – prezența acestora poate indica existența unor structuri care trebuie reprezentate ca atare. Această regulă nu trebuie aplicată pentru orice atribut repetitiv sau decompozabil decât în măsura în care conduce la evidențierea unor elemente, entități sau asocieri semnificative pentru problema reprezentată.
O asociere nu poate exista decât o singură dată între aceleasi entități: ca și entitățile, asocierile trebuie să fie identificabile. Identificarea lor se face prin entitățile participante. Considerând că ar exista cardinalități și pentru asociere, acestea ar trebui să fie întotdeauna 1:1.
Dacă pentru aceleași entități apar mai multe asocieri (de același tip), înseamnă că restricția de unicitate este încălcată. În acest caz asocierea respectivă se va transforma într-o nouă entitate. Asocierea redă legăturile sau corespondențele dintre două sau mai multe entități (nu neapărat distincte), în care fiecare joacă un anumit rol. Acestea nu au o existență de sine stătătoare, ele depinzând de existența entităților pe care le leagă.
Schematic, modelul conceptual al datelor se prezintă în anexe.
3.3. Modelarea logică a datelor
Trecerea de la modelul conceptual al datelor, care este un model universal, spre o soluție informatică se face gradat, luând în considerare un anumit tip de soluție și apoi, în cadrul tipului respectiv, o soluție direct implementabilă.
Modelul logic al datelor asigură independența fizică și logică a programelor de prelucrare față de structura datelor, eliminând toate detaliile privind structura de memorare și strategiile de acces.
Modelul logic se obține prin aplicarea unor reguli de trecere de la modelul conceptual al datelor la modelul logic al datelor:
fiecare entitate devine o relație (un tabel): identificatorul entității devine cheie primară a relației, iar atributele entității devin structura relației;
pentru asocieri se identifică următoarele cazuri:
-în cazul în care cardinalitățile maxime pentru ambele entități participante la asociere sunt “n”, asocierile din modelul conceptual al datelor se transformă în relații în modelul logic al datelor. Atributele asocierii devin atributele relației, iar identificatorii entităților participante la asociere devin chei primare.
-în cazul în care asocierea binară are cel puțin o cardinalitate maximală egală cu “1” asocierea nu devine tabel, iar atributele proprii vor fi incluse în relația provenită din entitatea cu cardinalitatea maximă egală cu “1”. Tot această relație va prelua pe post de cheie externă identificatorul celeilalte entități cu cardinalitate maximală egală cu “1”.
Cheile pot fi:
-cheie primară: este cel mai mic ansamblu de atribute care permite identificarea fără echivoc al fiecărui tuplu al unei relații. Atributele care compun cheia primară nu pot avea valori nule.
-cheie externă: reprezintă un ansamblu de atribute care este cheie primară într-o altă relație.
Obs.: Scopul acestor modele este de a reprezenta “obiectele ” din baza de date folosind relații care ne oferă datele necesare pentru construirea “ieșirilor” dorite de utilizator și care sunt destul de robuste pentru a permite introducerea, ștergerea și modificarea înregistrărilor fără a rezulta erori privitoare la datele stocate.
De aceea, pe parcursul procesului de modelare a datelor se are în vedere și “normalizarea” acestora. Prin normalizare se asigură eliminarea redundanțelor fără pierderea informațiilor utile și eliminarea anomaliilor manifestate în procesul de actualizare, ca urmare a operațiilor de adăugare, modificare, ștergere.
Dacă o relație nu este bine definită pot apare cazuri în care nu se pot introduce date din cauza că relația conține atribute din domenii diferite, fiind necesară apariția unui anumit eveniment pentru a se putea “ocupa” toate câmpurile unei înregistrări (anomalii la inserare); de asemenea, pot apare cazuri în care, prin ștergerea unei înregistrări se pot pierde informații foarte utile privitoare la valorile unor atribute (anomalii la ștergere); o singură informație modificată poate duce la modificarea unui număr foarte mare de înregistrări (anomalii la modificare).
3.4. Concluzii privind sistemul informatic de la societatea SC STING SRL
În final se impun câteva propuneri cu privire la îmbunătățirea activității de ansamblu a SC STING SRL:
1. Sistemul de prelucrare automată a datelor la nivelul fiecărei unități patrimoniale trebuie să asigure condițiile necesare efectuării controlului legal. La elaborarea și adoptarea programelor informatice se vor avea în vedere următoarele:
a) în privința controlului intern: asigurarea cuprinderii în procedurile de prelucrare a prevederilor reglementărilor în vigoare și posibilitatea amortizării acestora în funcție de modificările intervenite în legislație; cunoașterea adecvată a funcțiilor sistemului de prelucrare a datelor de către personalul implicat și respectarea acestora; gestionarea produselor program, asigurarea protecției lor impotriva unor accese neautorizate, realizarea confidențialității datelor în sistemul informatic (sistemul de parole); stabilirea tipului de suport pentru păstrarea datelor de intrare, intermediare sau de ieșire și timpul aferent păstrării acestora; optimizarea sistemului de programe folosit.
b) în privința controlului extern: verificarea completă sau prin sondaj a modului de funcționare a procedurilor de prelucrare prevăzute de sistemul informatic; verificarea totală sau prin sondaj a operațiilor economico-financiare înregistrate în contabilitate, astfel încat acestea să fie în concordanță cu prevederile actelor normative care le reglementează; verificarea prin teste de control a programului informatic utilizat.
2. Sistemele de prelucrare automată a datelor în domeniul financiar-contabil, trebuie să respecte anumite criterii minimale:
a) să asigure concordanța strictă a rezultatului prelucrărilor informatice cu prevederile actelor normative care le reglementează;
b) să precizeze cu claritate sursa, conținutul și apartenența fiecărei date;
c) să asigure listele operațiunilor efectuate în evidența contabilă pe bază de documente justificative, care să fie numerotate în ordine cronologică, interzicându-se inserări sau eliminări ulterioare;
d) să se precizeze procedurile și suportul extern de arhivare al produselor de program, a datelor introduse, a situațiilor financiare sau altor documente, cu posibilitatea de integrare în sistem a datelor arhivate;
e) să asigure confidențialitatea și protecția informațiilor;
f) să asigure listarea unor rapoarte edificatoare și necesare pentru întreprindere, care să conțină diferite elemente de identificare precum: tipul documentului primar, denumirea unității patrimoniale, perioada la care se referea informația, datarea listărilor, paginarea cronologică, precizarea programului informatic și a versiunii utilizate;
g) să se prevadă în documentașia produsului informatic modul de organizare și tipul sistemului de prelucrare (monopost sau rețea), multisocietate, portabilitatea fișierelor, etc.
h) să se respecte precizările menționate în documentația tehnică de utilizare a produselor informatice.
3. Realizatorii de programe informatice au obligația de a prevedea prin contractele de livrare a produselor informatice clauze privind întreținerea și adaptarea produselor livrate, precum și eliminarea posibilităților de modificare a procedurilor de prelucrare a datelor de către utilizatori.
4. Firmele de software care realizează aceste programe poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a informațiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru realitatea datelor transmise spre prelucrare.
Importante modificări din legislația economică a ultimilor ani, necesitatea flexibilității producției și adaptării ei la cerințele pieței, complexitatea actului decizional – economic, impun o informare rapidă, exactă și coerentă asupra situației interne a societății și a conexiunilor acesteia cu exteriorul (terți, banca, administrația financiară, etc.).
În condițiile unei economii concurențiale va fi avantajată unitatea economică informatizată, care dispune de informațiile necesare în timp util pentru luarea deciziilor cât mai rapid, efect ce se va reflecta în evoluția economico-financiară a acesteia.
Toate rezultatele descrise și analizate, au determinat conducerea societății să ia anumite măsuri ce pot genera în viitor importante creșteri ale profitului și cotei de piață:
îmbunătățirea calității produselor prin reducerea la maxim posibil a ratei defectelor de fabricație, precum și prin înlocuirea unor utilaje depășite cu altele noi și performante;
creșterea productivității muncii prin folosirea judicioasă a personalului raportată la eficiența cu care acesta realizează munca propusă;
reducerea cheltuielilor materiale;
extinderea pieței de desfacere prin promovarea firmei la târguri și expoziții internaționale, prin reluarea unor contracte cu partenerii externi și de tradiție; dar și recâștigarea pieței interne;
continuarea prospectărilor privind tendințele evoluției automobilelor de teren pe plan mondial;
realizarea automatizării prelucrării datelor la nivelul întregii întreprinderi prin realizarea unei rețele de calculatoare ce va facilita obținerea operativă a rezultatelor financiar-contabile, gestionare și de producție.
Concluzii
Imobilizările corporale au o importanță foarte mare în ceea ce privește rezultatele agenților economici, aceștia neputând să-și desfășoare activitatea propriu-zisă în lipsa lor. În contextul actual al economiei de piață, o unitate economică poate să obțină rezultate deosebite în condițiile concurenței numai dacă produsele finite realizate, lucrările executate și serviciile prestate sunt de o calitate bună și la un pret acceptabil. Producția destinată vânzării trebuie să fie realizată în funcție de cerințele pieței.
De asemenea, o investiție în acest domeniu poate influiența de asemenea rentabilitatea și profitabilitatea firmei. Astfel, investiția care aduce ca rezultat achiziția de imoblizări corporale indirect productive sau chiar neproductive nu face decât să scadă rezultatele agentului economic. În schimb, investiția în imobilizări direct productive pot să crească rezultatul economic, modificând pozitiv situațiile financiare. Astfel se pot atrăge investitori și creditori care să poată pune la dispoziția firmei necesarul financiar cu care să poată extinde granițele declarate în statutul de societate, diversificând gama de produse, deschizând filiale sau puncte de lucru, în general, să poată urca pe scara celor mai mari întreprinderi.
După 1989 s-a constatat o creștere a cererii de piață pentru produsele moderne, eficiente și de o bună calitate. În același timp populația după aceasta dată a avut acces la mult mai multe informații, lucru care a influiențat nivelul cererii. Având în vedere că pe piața românească au pătruns foarte multe produse străine similare cu cele românești, producătorii autohtoni au fost obligați să acorde o atenție suplimentară calității.
Pentru obținerea de bunuri de calitate superioară care să se alinieze la standardele internaționale este nevoie de materii prime de o bună calitate, mijloace de producție performante și o forță de muncă cu un grad de calificare superior. Având in vedere aceste 3 condiții unitățile economice s–au orientat în utilarea cu mijloace de producție moderne, fiabile cu performanțe superioare și cu o mare productivitate. Achiziția lor reprezintă un efort financiar pentru fiecare unitate și de aceea operațiile de achiziție trebuie analizate foarte bine înainte de a fi efectuate, calculând și efectele financiare pe care le implică achiziția pe întreaga perioadă de amortizare a imobilizărilor.
Studiul de caz prezentat în prezenta lucrare este un bun exemplu pentru demonstrarea faptului că imobilizările corporale sunt un factor major în influiența rezultatelor economice obținute. Astfel se observă o contribuție mare a imobilizărilor direct productive la rezultatul înregistrat în raport cu imobilizările neproductive sau cele indirect productive.
În încheiere, se poate afirma că alegerea metodei de contabilizare a imobilizărilor, precum și menținerea politicilor de amortizare influiențează în mod decisiv aspectul și conținutul situațiilor financiare, iar aceste documente finale au un grad major în ceea ce privește deciziile investitorilor.
Bibliografie:
=== Anexa1 ===
GESTIUNEA MIJLOACELOR FIXE M.C.D.
GESTIUNEA MIJLOACELOR FIXE MLD
GESTIUNEA MIJLOACELOR FIXE MOO
=== Anexa2 ===
Anexa 5
Anexa 6
Anexa 7
Anexa 8
Anexa 9
Anexa 10
Anexa 11
=== Anexa3 ===
Anexa 1
1.5. Tratamentele și practicile contabile specifice
1.5.1. Intrările de imobilizări corporale și necorporale
Achiziționarea:
La 15/03/2005, SC ALPHA contractează achiziționarea unui mijloc fix, acordându-se furnizorului un avans de 50 mil. lei
La 20/08/2005, se primește factura furnizorului și se recepționează mijlocul fix: costul de achiziție este de 200 mil. lei, TVA 19%. Diferența de plătit se achită printr-un bilet la ordin.
Vărsarea avansului (15/03/2005):
409 = 5121 50.000.000
Furnizori-debitori Conturi la bănci în lei
Primirea facturii și recepția imobilizării (20/08/2000):
% = 404 238.000.000
212 Furnizori de imobilizări 200.000.000
Mijloace fixe
4426 38.000.000
TVA deductibilă
Reglarea facturii, printr-un bilet la ordin (20/08/2000):
404 = % 238.000.000
Furnizori de imobilizări 409 50.000.000
Furnizori debitori
405 188.000.000
Efecte de plătit
Producția de imobilizări:
În cursul anului 2005, societatea ALPHA procedează la producția unei clădiri pentru nevoi proprii; la sfârșitul exercițiului, cheltuielile implicate de investiție sunt de 100 mil. lei. la 30/06/2006 investiția materială este finalizată și recepționată, costul ei total de producție fiind de 250 mil. lei. Cota de TVA = 19%, iar prorata de deducere a TVA este de 75%.
Înregistrarea lucrării neterminate de investiții, la sfârșitul anului 2005:
231 = 722 100.000.000
Imobilizări corporale în curs Venituri din producția
de imobilizări corporale
Recepția imobilizării, la 30/06/2006:
212 = % 250.000.000
Clădiri 231 100.000.000
Imobilizări corporale în curs
722 150.000.000
Venituri din producția
de imobilizări corporale
Achiziționarea unei imobilizări din import cu plata în devize:
Societatea ALPHA achiziționează un echipament din import, la un preț de 40.000$. Data efectuării livrării și facturării este 15/03/2005. Cu această ocazie, s-a procedat la vămuire, la plata taxelor vamale și a TVA, din disponibilul aflat în conturile la bănci. TVA este 10% din valoarea în vamă.
Operațiile legate de transport, manipulare și instalare sunt efectuata de o întreprindere specializată, pentru suma de 10.000.000 lei, cota de TVA fiind de 19%.
Plata furnizorului extern se realizează pentru 50% la data de 30/03/2005, iar pentru restul de 50% la 30/05/N.
Cursurile de schimb aferente diferitelor operații generate de contabilizarea acestui caz sunt următoarele:
Înregistrarea facturii furnizorului extern, conform condițiilor contractuale de vânzare (15/03/2005):
40.000$ x 32.800 lei/$ = 1.312.000.000 lei
2131 = 404 1.312.000.000
Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări
Determinarea și contabilizarea plății taxei vamale și a TVA:
Valoarea în vamă: 40.000$ x 32.900 lei/$ = 1.316.000.000 lei
Taxa vamală: 1.316.000.000 lei x 10% = 131.600.000 lei
Baza de impozitare pentru calculul TVA = valoarea în vamă + taxa vamală = 1.316.000.000 lei + 131.600.000 lei = 1.447.600.000 lei
TVA deductibilă: 1.447.600.000 lei x 19% = 275.044.000 lei
Taxa vamală, fiind o taxă nedeductibilă, va fi inclusă în costul de achiziție al imobilizării. TVA aferentă bunurilor din import se plătește de importator, direct sau prin intermediar, concomitent cu plata taxelor vamale pentru bunurile din import.
15/03/2005:
231 = 404 1.316.000.000
Imobilizări în curs Furnizori de imobilizări
231 = 446 131.600.000
Imobilizări în curs Taxa vamală
% = 5121 406.644.000
446 Conturi la banci in lei 131.600.000
Taxa vamală
4426 275.044.000
TVA deductibilă
Înregistrarea cheltuielilor cu transportul, manipularea și instalarea echipamentului facturate de o întreprindere specializată:
15/03/2005:
% = 404 11.900.000
2131 Furnizori de imobilizări 10.000.000
Echipamente tehnologice
4426 1.900.000
TVA deductibilă
2131 = 231 1.457.600.000
Echipamente tehn. Imobilizări în curs
Plata primei tranșe din datoria față de furnizorul extern:
30/03/2005:
% = 5121 664.000.000
Conturi la bănci în lei
Furnizori de imobilizări (20.000$ x 33.200 lei/$)
(20.000$ x 32.800 lei/$)
665 656.000.000
Cheltuieli din diferențe
de curs valutar
(33.200 lei – 32.800 lei) x 8.000.000
x 20.000 $
Plata furnizorului intern, din disponibilul de la bancă, pentru serviciile prestate:
Martie/2005:
404 = 5121 11.900.000
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
Plata celei de-a doua tranșe din datoria față de furnizorul extern:
30/05/2005:
404 = % 656.000.000
Furnizori de imobilizări 5121 654.000.000
(20.000$ x 32.800 lei/$) Conturi la bănci în lei
(20.000 $ x 32.700 lei/$)
765 2.000.000
Venituri din diferențe
de curs valutar
(32.700 lei – 32.800 lei) x
x 20.000 $
Aportul de imobilizări:
La data de 25/03/2005 un asociat aduce ca aport un utilaj folosit apoi la desfășurarea activitătii. Acest utilaj este evaluat de către un evaluator extern la suma de 1.630.000.000.
456 = 1011 1.630.000.000
Decontări cu asoc. Capital social nev.
2131 = 456 1.630.000.000
Utilaje Decontări cu asoc.
1011 = 1012 1.630.000.000
Capital social nev. Capital social vărsat
Intrarea unei imobilizări cu titlu gratuit:
La data de 1/01/2005 societatea ALPHA primește prin donație un program informatic a cărui valoare de utilitate este de 50.000.000 lei, amortizabil în 5 ani, pe baza metodei liniare.
Înregistrarea intrării programului informatic, prin donație:
208 = 133 50.000.000
Alte imobilizări necorporale Donații pentru investiții
Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea aferente exercițiului N:
6811 = 2808 10.000.000
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea altor imobilizări
amortizarea imobilizărilor necorporale
Concomitent cu operația b), se înregistrează virarea subvenției pentru investiții la venituri din exploatare, la nivelul sumei reprezentând amortizarea anuală:
133 = 7584 10.000.000
Donații pentru investiții Venituri din subvenții
pentru investiții
Anexa 2
1.5.2. Investiții efectuate la mijloacele fixe, în scopul modernizării
1. Investiții executate în regie
Presupunem că societatea ALPHA își modernizează o parte din utilajele sale cu mijloace proprii, cheltuielile colectate pe parcursul exercițiului 2005 fiind de 100.000.000 lei. La sfârșitul exercițiului, aceste cheltuieli sunt capitalizate. La 1/04/2006, lucrările de modernizare sunt finalizate, costul lor total fiind de 150.000.000 lei.
Colectarea cheltuielilor, pe parcursul exercițiului 2005:
Conturi din clasa 6 = Conturi de stocuri, 100.000.000
de disponibilități,
de amortizări etc.
Capitalizarea cheltuielilor efectuate la sfârșitul exercițiului 2005:
231 = 722 100.000.000
Imobilizări corporale în curs Venituri din producția
de imobilizări corporale
În cursul exercițiului 2006 se efectuează alte lucrări de modernizare, înregistrându-se cheltuielile aferente (formula contabilă a)).
Recepția lucrărilor de modernizare terminate:
2131 = % 150.000.000
Echipamente tehnologice 231 100.000.000
Imobilizări corporale în curs
722 50.000.000
Venituri din producția
de imobilizări corporale
2. Investiții executate prin terți:
Presupunem că societatea ALPHA își modernizează o parte din echipamentele sale, făcând apel la serviciile unei întreprinderi specializate. Volumul investițiilor în curs facturate este de 30.000.000 lei, cota de TVA = 19%. În urma recepției lucrărilor de modernizare se constată că valoarea (costul) acestora este aceeași cu valoarea lucrărilor în curs.
Înregistrarea facturii întreprinderii specializate în lucrări de modernizare:
% = 404 35.700.000
231 Furnizori de imobilizări 30.000.000
Imobilizări corporale în curs
4426 5.700.000
TVA deductibilă
Recepția lucrărilor de modernizare terminate:
2131 = 231 30.000.000
Echipamente tehnologice Imobilizări corporale în curs
Anexa 3
1.5.3. Contabilitatea operațiilor de dezinvestire
Cesiunea unei imobilizări integral amortizate:
La data expirării duratei de utilizare (funcționare), societatea ALPHA vinde un utilaj unui terț, la un preț de 10.000.000 lei. Valoarea contabilă a utilajului este de 100.000.000 lei.
Vânzarea mijlocului fix complet amortizat:
461 = % 11.900.000
Debitori diverși 7583 10.000.000
Venituri din vânzarea activelor
și alte operații de capital
4427 1.900.000
TVA colectată
Scoaterea din evidență a utilajului integral amortizat:
281 = 2131 100.000.000
Amortizări privind Echipamente tehnologice
imobilizările corporale
Cesiunea unei imobilizări parțial amortizate:
La data de 15/07/2005, societatea ALPHA procedează la vânzarea unei clădiri, cu o valoare contabilă de 500.000.000 lei și cu o amortizare înregistrată de 400.000.000 lei. Clădirea este vândută la un preț de 150.000.000 lei, TVA 19%.
Vânzarea clădirii (15/07/2005):
461 = % 178.500.000
Debitori diverși 7583 150.000.000
Venituri din vânzarea activelor
și alte operații de capital
4427 28.500.000
TVA colectată
Scoaterea din evidență a construcției cedate (parțial amortizată):
% = 212 500.000.000
281 Construcții 400.000.000
Amortizări privind
imobilizările corporale
6583 100.000.000
Cheltuieli privind activele cedate
și alte operații de capital
Cesiunea unei imobilizări care prezintă un provizion pentru depreciere:
La data de 01/08/2005, societatea ALPHA procedează la vânzarea unui teren, achiziționat pentru suma de 50.000.000 lei. Prețul de cesiune este de 45.000.000 lei. La data cesiunii, terenul prezenta un provizion pentru depreciere de 6.000.000 lei.
Vânzarea terenului (1/08/2005):
461 = 7583 45.000.000
Debitori diverși Venituri din vânzarea activelor
și alte operații de capital
Scoaterea din evidență a terenului vândut:
6583 = 2111 50.000.000
Cheltuieli privind activele cedate Terenuri
și alte operații de capital
Anularea provizionului devenit fără obiect:
291 = 7813 6.000.000
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane
imobilizărilor corporale pentru deprecierea imobilizărilor
Anexa 4
Instrumentări contabile din normele metodologice privind imobilizarile corporale
Înregistrarea cheltuielilor ocazionate de dezmembrarea mijloacelor fixe:
6588 = %
Alte cheltuieli de exploatare Conturi de stocuri
Conturi de terți
Înregistrarea ansamblurilor, subansamblelor, pieselor și materialelor rezultate din dezmembrarea mijloacelor fixe:
% = 7588
Conturi de stocuri Alte venituri din exploatare
Înregistrarea diferenței dintre veniturile din dezmembrări și cheltuielile efectuate:
6811 = 281
Cheltuieli de exploatare Amortizări privind
privind amortizarea imobilizărilor imobilizările corporale
Înregistrarea scoaterii din evidență a mijloacelor fixe neamortizate integral:
% = 213
281 Instalații tehnice, mijloace de
Amortizări privind transport, animale și plantații
imobilizările corporale
Includerea în cheltuieli, pe o perioadă de maximum 5 ani, a valorii neamortizate înregistrate în contul 471
6811 = 471
Cheltuieli de exploatare Cheltuieli constatate în avans
privind amortizarea imobilizărilor
Înregistrarea scoaterii din evidență a mijloacelor fixe neamortizate integral, în cazul în care adunarea generală a acționarilor a aprobat diminuarea capitalurilor proprii:
% = 213
281 Instalații tehnice, mijloace de
Amortizări privind transport, animale și plantații
imobilizările corporale
1068
Alte rezerve
1012
Capital subscris vărsat
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Particularitati Privind Evaluarea Si Contabilizarea Imobilizarilor Corporale In Unele Sisteme C (ID: 132617)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.