. Impozitul pe Profit. Reglementari Fiscale

CAPITOLUL 1

Delimitari si fundamente privind impozitul pe profit si imaginea fidela

1.Imaginea fidela ca obiectiv fundamental al contabilitatii. Definitie si referinte.

1.1. Sisteme contabile internationale si imaginea fidela. Impactul imaginii fidele asupra Directivei a IV-a

Fidelitatea imaginii intreprinderii constituie criteriul calitativ al normalizarii utilitare, criteriu care furnizeza dreptului contabil atributul de adaptabilitate necesar oricarei constructii teoretice, asigurandu-se astfel actualizarea textelor. Paradoxal, imaginea fidela este atat o notiune stabila in esenta, in calitatea sa de suport al reglementarii contabile, cat si una mobila, pentru ca ea este punctul de plecare al diferitelor posibilitati de evolutie a reglementarii.

Conceptul de imagine fidela este un concept de origine anglo – saxona, iar procesul de “europenizare” a lui a fost declansat de intrarea britanicilor in Comunitatea Europeana si participarea acestora la lucrarile Directivei a IV-a.

Notiunea britanica de « true and fair view » a fost prezenta , pentru prima data, intr-un text legal englez in 1947. Este vorba despre legea societatilor comerciale, care indica: « fiecare bilant al unei sociatati trebuie sa dea o imagine fidela a situatiei afacerilor societatii, la sfarsitul exercitiului, si fiecare cont de profit si pierdere al unei societati trebuie sa dea o imagine fidela a rezultatului societatii pentru exercitiul financiar ».

Schimbarea, in timp, din  “o imagine…” in “imagine”si mai ales , din “corect” in « loial  (sincer, cinstit) » , s-a facut sub influenta profesiei contabile britanice, deorece « corect » era un cuvant excesiv de precis pentru a reflecta practicile de contabilitate si de audit. De altfel, realizarea exigentei de imagine fidela facea si obiectul unei aprecieri din partea auditorilor britanici , raportul lor precizand ca «  situatiile financiare dau o imagine fidela a situatiei afacerilor societatii si a rezultatelor acesteia… ».

Trebuie precizat ca expresia britanicilor de imagine fidela (true and fair view) nu a fost niciodata definita de normele organismelor de normalizare sau de textele legale. De altfel, legea societatilor din 1947 (ca si versiunile ulterioare ) face apel la o jurisprudenta abundenta de putina utilitate, mai ales pentru noi, cei din zona tarilor de drept scris. In pofida experientei indelungate pe care practicienii insulari o au in materie de imagine fidela , este foarte probabil ca majoritatea dintre ei sa fie incapabili de a propune o definitie globala a conceptului. Totusi o inteligenta comuna pe care specialistii britanici si-o impart in materie de imagine fidela, este mult mai importanta decat o definitie iluzorie. Aceasta inteligenta comuna regasita in spiritul cutumelor confera o (cvasi)identitate a comportamentelor si atitudinilor , absolut necesara asigurarii fiabilitatii informatiei financiare.

Cat priveste Statele Unite, organismele lor profesionale de contabilitate s-au lansat intr-o serie de lucrari extrem de dense cu scopul de a sugera ameliorari modelului informational britanic.

Cu toate ca investigatiile organismelor profesionale americane au ridicat intrebari teoretice deloc de neglijat, ele s-au dovedit infructuoase pe terenuri practice.

In 1970, organismul profesiei contabile americane a publicat o recomandare asupra conceptelor si a principiilor contabile de baza presupuse de intocmirea conturilor anuale. Accentul era pus pe credibilitatea (reliability) conturilor a carei responsabilitate cadea in sarcina conducerii si pe interesul pe care-l manifesta utilizatorii fata de raportul auditorului independent ce se pronunta asupra fidelitatii prezentarii informatiilor (present fairly), in conformitate cu principiile general admise.

Si totusi, prima manifestare a ideii de sinceritate apare in dreptul francez, in 1937. Sinceritatea avea vocatia sa fie ridicata la rangul de criteriu calitativ care sa serveasca drept referinta in controlul fiabilitatii mesajului contabil. In mod absolut ea corespunde vointei de a fi cat se poate de apropiat de realitate.

Golirea ei de continut s-a declansat in momentul  in care a fost asociata conformitatii cu regulile , principiu a carui semnificatie si natura nu sufera nici o ambiguitate.

Conformitatea cu regulile inseamna respectarea regulilor impuse de legi, regulamente si uzante. Deci, ea este in stricta conformitate cu dreptul pozitiv. Ca atare, ea nu a fost niciodata decat un instrument care, mai mult s-a lasat invadat de fiscalitate. Prin cuplare efectul aplicarii principiului sinceritatii a fost anihilat de conformitatea cu regulile , dominata de fiscalitate. In acest cuplu, sinceritatea nu a jucat decat un rol secundar. Textele fiscale nu au inclus niciodata notiunea de sinceritate, limitandu-se numai sa prevada penalitatile, in caz de contabilitate incorecta si neconforma cu regulile.

Normalizarea franceza s-a inscris , deci , in cadrul unei “sincerite regularisee” (sinceritatea conforma cu regulile).

Destul de repede, comparabilitatea conturilor, menita sa intareasca increderea tertilor, a aparut ca una dintre conditiile fundamentale ale sinceritatii. In mod logic, normalizarea franceza a urmarit uniformizarea metodelor de prezentare si de evaluare. Conformitatea cu regulile a devenit dogma expertilor si revizorilor contabili , teama incalcarii ei atingand dimensiunile unei obsesii.

Dar convergenta contabilitatii europene catre conceptual de imagine fidela incepe cu Directiva a IV- a.

O privire istorica asupra lucrarilor Directivei arata ca in prima parte a acestora cerinta de “imagine fidela” nu a fost gasita nici implicit, nici explicit. Initial, lucrarile au fost puternic influentate de Germania, deoarece Germania de Vest avea cea mai dezvoltata lege a societatilor, cu implicatii contabile , din intreaga Comunitate. Intr-o sectiune a acestei legi se prevedea ca « imaginea cea mai sigur posibil » poate fi obtinuta in acord cu prevederile referitoare la evaluare. O atare formula nu accepta supraevaluarea in timp ce subevaluarea era permisa. In textul german se mentiona atributul de « claritate », dar nu si cele de « adevarat » si de « loial ». In Franta , dupa cum am relevat cerinta era de “regularite” ( coform regulilor) si “sincerite” ( sinceritate), iar, in Italia de “ chiarezza e precisione, evidenza e verita” (claritate si precizie, simplitate si adevar).

In opinia lui Nobes , aceste expresii nu conduc direct la semnificatia lui « fair », in sensul de « not misleading » (neinselator), regulile tarilor continentale evocate anterior nesolicitand exceptii (situatia de abatere) de la regulile de baza .

Intrarea Regatului Unit, a Irlandei si a Danemrcei in Comunitate a lansat negocierile in jurul conceptului de « true and fair view » (imagine fidela). Aceste negocieri au condus la multe schimbari in textele directivei.

Desi astazi « imaginea fidela » pare a fi un numitor comun al tuturor contabilitatilor din Europa comunitara (si nu numai), semnificatia conceptului, dar mai ales, modul de aplicare, creeza, inca diferente semnificative. Totusi, se poate vorbi despre existenta unui « trunchi comun » al conceptului, in intreaga Uniune Europeana.

Dispozitiile generale ale Directivei a IV- a introduc conceptul « imagine fidela » si analizeaza notiunea de conturi anuale, necesitatea informatiilor complementare si posibilitatea derogarilor. Ansamblul acestor dispozitii este prevazut in articolul 2:

1. Conturile anuale cuprind bilantul, contul de profit si pierdere,cat si anexa. Toate acestea se constituie intr-un tot unitar.

2. Conturilor anuale trebuie sa fie intocmite cu claritate si in conformitate cu prezenta directiva.

3. Conturile anuale trebuie sa ofere o imagine fidela a patrimoniului, situatiei financiare, cat si a rezultatelor societatii.

4. Atunci cand aplicarea prezentei directive nu este suficienta, pentru a obtine imaginea fidela vizata in paragraful 3, trebuie sa fie furnizate informatii complementare.

5. Daca, in cazuri exceptionale, aplicarea unei dispozitii a prezentei directive se dovedeste contrara obligatiei prevazute la articolul 3, pentru a da o imagine fidela in sensul acestui paragraf, se impune o derogare de la dispozitia in cauza. O astfel de derogare trebuie sa fie mentionata in anexa si fundamentat motivata, cu indicarea influentei sale asupra patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor. Statele membre pot sa precizeze cazurile exceptionale si sa fixeze regimul derogatoriu corespunzator.

6. Statele membre pot sa autorizeze sau sa pretinda comunicarea prin conturile anuale si a altor informatii decat cele a caror divulgare este ceruta prin prezenta directiva.

Concept dominant in contabilitate, imaginea fidela a dat nastere la cel putin doua puncte de vedere majore :

Cel de origine anglo-saxon, este acreditat in tarile in care s-a realizat deconectarea contabilitatii de fiscalitate si unde situatiile financiare apar, in general, ca o sinteza a contabilitatii financiare si a contabilitatii de gestiune. In aceste tari, dualismul contabil (deconectarea celor doua contabilitati) nu este foarte puternic, de unde « prioritatea » acordata reflectarii realitatii economice. Altfel spus, contabilitatea trebuie sa ofere o « imagine fidela » a realitatii economice.

Cel continental (cu exceptia Olandei), prin care, in tari ca Franta si Germania, contabilitatea financiara a servit si serveste inca unor scopuri de natura fiscala. Pana la aplicarea Directivei a IV-a, intreprinderilor din aceste tari nu li se solicita reflectarea realitatii economice in contabilitate.

In tarile Europei continentale, imaginea fidela apare mai degraba ca un obiectiv al conturilor anuale, si mai putin ca un principiu de sine statator. Totusi, obtinerea imaginii fidele prin aplicarea coerenta a postulatelor si principiilor contabile face din acest concept un principiu federator.

Pornind de la faptul ca bilantul si contul de profit si pierdere nu pot furniza utilizatorilor, atat din punct de vedere cantitativ, cat si calitativ, informatiile necesare pentru conturarea imaginii fidele, devine evidenta necesitatea de a intocmi anexa la bilant.

Rolul cu totul special al anexei:

Desi bilantul si contul de profit si pierdere furnizeaza, prin ele insele, o imagine fidela, anexa vine sa contribuie decisiv la « claritatea acestei imagini ». Acest rol decisiv este realizat pe trei cai:

– prin explicatiile pe care anexa le comporta, se obtine o clarificare a informatiilor din bilant si din contul de profit si pierdere (de exemplu : precizarea principiilor si regulilor de evaluare retinute) ;

– prin complementele pe care anexa le aduce primelor doua conturi anuale ; sunt vizate cu predilectie complementele informationale, dincolo de cele prevazute in vederea cautarii unei « imagini fidele » (de exemplu, necesitatea de a prezenta creantele si datoriile pe tremene de scadenta) ;

– precizarea derogarilor destinate sa furnizeze utilizatorului o imagine fidela (de exemplu, indicarea schimbarii de metoda in evaluarea stocurilor, inclusiv a incidentelor acestei schimbari asupra patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor).

Incercarea de a realiza o imagine fidela este facuta, in principal pentru a servi intereselor investitorilor. Informatia prezentata acestora trebuie sa fie caracterizata de atribuite precum exactitate, simplitate, grad sporit de sintetizare, claritate, iar rolul anexei este tocmai acela de a oferi informatiilor din bilantul contabil si din contul de profit si pierdere aceste atribute prin aplicarea principiului importantei relative.

Imaginea fidela si celelalte principiile contabile

O reteta simplificatoare a imaginii fidele ar fi ca ea sa rezulte in urma aplicarii principiilor contabile fundamentale. Dar sa nu uitam ca fiecare caz comporta implicatii foarte diferite, in legatura cu utilizarea principiilor. Sa nu mai vorbim despre faptul ca lista principiilor si raza de actiune ornind de la faptul ca bilantul si contul de profit si pierdere nu pot furniza utilizatorilor, atat din punct de vedere cantitativ, cat si calitativ, informatiile necesare pentru conturarea imaginii fidele, devine evidenta necesitatea de a intocmi anexa la bilant.

Rolul cu totul special al anexei:

Desi bilantul si contul de profit si pierdere furnizeaza, prin ele insele, o imagine fidela, anexa vine sa contribuie decisiv la « claritatea acestei imagini ». Acest rol decisiv este realizat pe trei cai:

– prin explicatiile pe care anexa le comporta, se obtine o clarificare a informatiilor din bilant si din contul de profit si pierdere (de exemplu : precizarea principiilor si regulilor de evaluare retinute) ;

– prin complementele pe care anexa le aduce primelor doua conturi anuale ; sunt vizate cu predilectie complementele informationale, dincolo de cele prevazute in vederea cautarii unei « imagini fidele » (de exemplu, necesitatea de a prezenta creantele si datoriile pe tremene de scadenta) ;

– precizarea derogarilor destinate sa furnizeze utilizatorului o imagine fidela (de exemplu, indicarea schimbarii de metoda in evaluarea stocurilor, inclusiv a incidentelor acestei schimbari asupra patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor).

Incercarea de a realiza o imagine fidela este facuta, in principal pentru a servi intereselor investitorilor. Informatia prezentata acestora trebuie sa fie caracterizata de atribuite precum exactitate, simplitate, grad sporit de sintetizare, claritate, iar rolul anexei este tocmai acela de a oferi informatiilor din bilantul contabil si din contul de profit si pierdere aceste atribute prin aplicarea principiului importantei relative.

Imaginea fidela si celelalte principiile contabile

O reteta simplificatoare a imaginii fidele ar fi ca ea sa rezulte in urma aplicarii principiilor contabile fundamentale. Dar sa nu uitam ca fiecare caz comporta implicatii foarte diferite, in legatura cu utilizarea principiilor. Sa nu mai vorbim despre faptul ca lista principiilor si raza de actiune a acestora pot sa aduca nuantari de la tara la tara. Mai corect ar fi sa se considere ca imaginea fidela e obtinuta atunci cand principiile contabile sunt convergente sau cand divergentele lor sunt rational solutionate.

Imaginea fidela pare sa fie in stare conflictula cu anumite principii contabile, in primul rand, cu principiul costurilor istorice si cel al prudentei :

in relatia cu costurile istorice: ce imagine fidela mai ofera conturile intreprinderilor romanesti, intr-o economie hiperinflationista, cu o rata a inflatiei de « zeci la suta » sau « suta la suta » ?

in relatia cu prudenta : ce imagine fidela mai ofera conturile intreprinderilor romanesti, daca un provizion pentru riscuri si cheltuieli este anulat (macar si partial) de compensarea intre diferentele de conversie – activ si diferentele de conversie – pasiv ? sau ce imagine fidela se oferea acelorasi conturi, stiut fiind ca provizioanle erau constituite numai in urma aplicarii unor reguli de natura fiscala ?

Remarca : in legatura cu compensarea intre diferentele de conversie, aceasta practica ar fi totusi rationala, daca :

– cele doua scadente nu ar fi foarte indepartate (de exemplu, una sau doua luni dupa data inchiderii conturilor) ;

– cursul de schimb intre data de inchidere a exercitiului si data de inchidere a conturilor ar confirma diferentele stabilite la sfarsitul exercitiului ;

– corectarea adusa bilantului si/sau rezultatului ar fi semnificativa (principiul importantei relative) si ar conferi o imagine « mai fidela ».

Judecata fundamentala care diferentiaza diferite concepte despre imaginea fidela (de exemplu, intre “true and fair view” britanica si “l’image fidele” franceza) este insa actiunea sau nu a principiului prioritatii realitatii asupra formei.

Cu spiritul lui critic, referindu-se la semnificatia franceza a conceptului, Jacques Richard remarca   «se poate spune atunci, asa dupa cum o gandesc anumiti autori, ca principiul imaginii fidele, din punct de vedre francez, ar fi o clauza de stil, introdusa pentru frumuseatea constructiei contabile sau pentru a face lacere autoritatilor comunitare  ?

In fapt, doctrina afirma ca principiul imaginii fidele ar fi util in trei domenii esentiale :

– el ar obliga intreprinderea sa prezinte in anexa informatii utile intelegerii bilantului si contului de profit si pierdere ;

– el ar permite intreprinderii sa faca o alegere rationala intre mai multe reguli aplicabile, (cazul optiunilor ) ;

– el ar fi ultimul recurs in cazul in care nu ar exista reguli privind o problema sau alta. » 

In schimb, sub proiectorul semnificatiei anglo-saxone, imaginea fidela are trei caracteristici esentiale:

– traduce o idee de viata si de judecata;

– presupune obligatia de buna informare a utlizatorilor ;

– este un raport de comunicare.

Imaginea fidela, traducerea unei idei de viata si de judecata

Formula anglo-saxona de « true and fair view” corespunde conceptului comunitar de “imagine fidela” , pentru care cele doua atribute britanice au sensurile : true=real ; fair=loial. Deci, conform pragmatismului anglo-saxon,  « true and fair view » este o viziune reala, printr-o traducere loiala despre ceea ce este intreprinderea.

Imaginea fidela se concepe in viata entitatilor economice, nefiind un concept « in abstracto ». Dimpotriva, ea este o realitate fara a fi de esenta juridica (de altfel, nici de esenta economica).

Faptul ca profesionostii trebuie sa aiba, dupa asimilarea imaginii fidele in doctrina si practicile contabile ale fiecarei tari, mai multa judecata si mai putin automatism,pentru ca viata este o succesiune de adaptari reflectate de circumstante este la originea unui aspect, poate cel mai controversat, al coordonarii in cadrul lucrarii Directivei a IV-a europene : acceptarea, in textul definitiv, a nu mai putin de saizeci de optiuni. Cele cu importanta cea mai mare sunt :

– prezentarea contului de profit si pierdere dupa natura sau dupa functii ;

– libertatea de a nu aplica directiva in cazul bancilor si societatilor de asigurare ;

– posibilitatea pentru societatile a caror dimensiune este inferioara unei anumite marimi sa prezinte conturi anuale simplificate si sa fie scutite de obligatiile de control si de publicare a situtiilor contabile ;

– posibilitatea de a amortiza fondul comercial pe o durata mai mare de 5 ani, cu conditia ca aceasta sa nu depasesca perioada de utilizare a bunului ;

– libertatea de a autoriza societatile,sau unele dintre ele, sa tina conturile anuale, procedand la integrarea consecintelor fenomenelor infltioniste sau sa li se impuna elaborarea de conturi de acest tip ;

– constituirea de provizioane care sa aiba ca obiect acoperirea de cheltuieli a caror origine se situeaza in exercitiul sau intr-unul din exercitiile anterioare si care sunt fie probabile, fie sigure, dar nedeterminate in privinta marimii lor sau datei lor de realizare.

Buna informare a utilizatorilor

Prin imaginea fidela legislatia se plaseaza in perspectiva, punctul de vedere a/al utilizatorilor de situatii contabile indiferent ca ei sunt sau nu detinatori ai unei fractiuni din capitalul entitatii economice.

In Regatul Unit conducatorii de intreprindere sunt responsabili fata de proprietari, carora trebuie sa le raporteze modul in care au utilizat resursele puse la dispozitia societatii de catre acestia. Conducatorii trebuie sa comunice rezultatele si progresele inregistrate de societate tuturor acelora care au, in mod rational, dreptul sa intre in posesia acestor rezultate. In acest proces de comunicare, se manifesta diferenta esentiala intre fidelitate si sinceritate :

– sinceritatea este grija de a intocmi o informare care sa fie cat se poate de apropiata de realitate, fara a ne preocupa de intelegerea ei ;

– fidelitatea incumba grija complementara a unei bune receptari a mesajului de catre tertii utilizatori.

Sinceritatea este numai o etapa, printre altele, pe drumul cautarii unei imagini a intrprinderii, care sa satisfaca criteriul calitativ de fidelitate.

Rezulta ca , prin prisma posturii de criteriu calitativ, notiunea de fidelitate convine mai bine decat cea de realitate, pentru ca aceasta din urma este insuficienta , cand ea apare intr-un context neadecvat. Fidelitatea nu este numai realitatea descrierii, ci prezentarea neinselatoare a acestei realitati.

Imaginea fidela , raport de comunicare

Aceasta caracteristica este data de faptul ca imaginea fidela creeza o relatie intre producatorii de conturi si utilizatorii lor.

Se spune ca imaginea fidela seamana intrucatva cu o schita figurativa a unui pictor, care exprima dincolo de desenul insusi , dincolo de culoare si de linie, aportul personal al autorului, adica si altceva decat ceea ce este pur si simplu desenat.

A cere sa se precizeze daca fidelitatea este obiectiva sau subiectiva este un lucrui inutil, caci atunci ar fi vorba de doua situatii de subiectivitate care unesc o baza de obiectivitate.

Exista mai intai un grad inevitabil de subiectivitate , pentru ca este imposibil sa se elimine « sensibilitatea » celui care intocneste conturile : el le-a intocmit in functie de adevarul pe care l-a construit , plecand de la observarea faptelor reale. Operatiile si evenimentele nu pot sa fie prezentate prin ele insele, ele sunt numai expuse asa cum au fost percepute de preparatorul de conturi.

A doua sitatie de subiectivitate este data de perceptia utilizatorului de conturi, care construieste la randul sau adevarul, in conformitate cu faptele pe care le-a discernut prin intermediul lecturii situatiilor contabile.

Rezulta ca imaginea fidela este de o « subiectivitate obiectivata » ,dar ea este un concept activ, pentru ca este vorba de a da o astfel de imagine privind intrprinderea. De altfel, anglo-saxonii insista mult asupra verbului « to give »-a da- in care ei recunosc o importanta mai mare decat formula de “true and fair view”. Pentru ca, intr-adevar , acest verb sugereaza actiunea preparatorilor de conturi ,care modeleaza o anumita imagine a realitatii, si, apoi a auditorilor conturilor, care la randul lor, opereaza asupra informatiilor.

Rolul auditorilor este extrem de important, deoarece, prin misiunea lor trebuie conciliate interesele utilizatorilor, care doresc,totdeauna,mai multe informatii si mereu mai conforme cu preocuparile lor, cu cele ale preparatorilor de conturi, a caror tendinta este, in mod evident, de a produce o imagine mai flatanta despre intreprinderile lor, si aceasta , mai ales, intr-un context de deschidere a pietelor financiare, pe plan mondial.

Problema primordiala a conducatorilor de intreprindere si auditorilor este de a sti care ar fi capacitatea lor de a avea o imagine clara si neambigua asupra realitatii, prin consultarea conturilor, in ipoteza in care ei ar fi exteriori procesului de elaborare a documentelor si, deci, n-ar dispune de cunostinte detaliate despre situatia financiara si performantele intreprinderii.

Controversele care s-au proliferat in jurul imaginii fidele, inclusive in lumea anglo-saxona, probeaza ca este vorba despre un proces evolutiv, care nu poate fi  « incremenit » prin vointa legiuitorului sau litera unei norme. In acest context, norma juridica, produs al imaginii fidele, devine o regula de viata , si nu un principiu mort, fara spirit.

Calea anglo-saxona din care a iesit imaginea fidela a avut drept consecinta posibilitatea de a evita sa se ascunda « faptul »  in spatele « regulii » . Este vorba , totusi, numai despre faptele care merita sa aiba o existenta contabila, adica faptele semnificative, aflate in relatie cu judecata observatorului.

Imaginea fidela in modelul de contabilitate european si fiscalitatea

Ideea de sinceritate a fost introdusa, pentru prima data in dreptul francez, in anul 1937, cu scopul de a servi drept punct de referinta in controlul calitativ al informatiei contabile, in incercarea de a surprinde cat mai bine realitatea economica.

Ulterior, ideea de sinceritate a cunoscut transformari majore, mergandu-se pana la inlocuirea ei cu ideea conformitatii cu regulile, ceea ce inseamna respectarea regulilor impuse de legi, regulamente si uzante, prin intermediul careia fiscalitatea altereaza imaginea fidela. Textele fiscale nu au introdus niciodata notiunea de sinceritate, limitandu-se numai sa prevada penalitatile in caz de contabilizare incorecta si neconforma cu regulile.

Patrunderea conceptului de “imagine fidela”in contabilitatea franceza a intampinat numeroase obstacole, sensul pur al conceptiei anglo-saxone fiind defectuos inteles in Franta, denaturandu-se mai mult sau mai putin cele trei caracteristici ale conceptului , privit prin prisma semnificatiei data de britanici:

– traduce o idee de viata si de judecata;

– presupune sarcina de buna informare a utilizatorilor;

– este un raport de comunicare.

Desi, imaginea fidela este un atribut al conturilor anuale, francezii sunt mai putin apropiati de notiunea de conturi anuale si mai mult de cea de documente de sinteza care, pe langa bilant, cont de rezultate si anexa, cuprinde si alte piese, in principal, tabloul de finantare.

Rolul conturilor anuale este de a surprinde si a reda situatia patrimoniala, situatia rezultatelor obtinute de intreprindere si de a explica prin intermediul anexei, anumite informatii cuprinse in bilant sau in contul de profit si pierdere. Calitatea conturilor anuale ar trebui sa fie exprimata cu ajutorul unor cuvinte ca: relevanta, fiabilitate, inteligibilitate, comparabilitate. Calitatea conturilor anuale depinde in primul rand de calitatea prelucrarii informatiilor si datelor economice pe parcursul intregului exercitiu financiar.

Conform Planului de Conturi General, imaginea fidela este un ansamblu de trei principii: “In scopul prezentarii de situatii care sa reflecte o imagine fidela a situatiilor si operatiilor intreprinderilor, contabilitatea trabuie sa satisfaca, respectand regula prudentei, obligatiile de conformitate cu regulile de sinceritate.”

Niculae Feleaga, in “Contabilitatea financiara “ spune ca, in conformitate cu Planul Contabil General francez, imaginea furnizata de conturi trebuie sa se afle in concordanta cu regulile si procedurile in vigoare, ceea ce impune contabililor sa respecte toate principiile si dispozitiile reglementatoare.

Jaques Richard, in lucrarea:  « Comptabilité générale par la méthode des flux » surprinde faptul ca respectarea principiului conformitatii cu regulile, ridica patru mari probleme ce se ivesc in activitatea contabililor:

Ierarhia textelor juridice atunci cand anumite reglementari contabile sunt contradictorii, pentru a oferi practicienilor contabili o solutie de a alege intre o reglementare sau alta. Ordinea autoritatii descrescande este urmatoarea:

– tratate internationale;

– texte legislative ( legi si ordonante);

– texte reglementare (decrete si hotarari);

– jurisprudenta (deciziile tribunalelor);

doctrina (alte surse)-utilizata in situatiile in care nu exista nici o alta solutie lgislativa.

2. Pozitia contabilului atunci cand exista o situatie conflictuala intre regulile de evaluare impuse de fiscalitate pentru determinarea rezultatului impozabil si regulile contabile corespondente. Referitor la aceasta problema, contabilul se poate afla in doua situatii:

– situatia in care trebuie sa se conformeze unor reguli impuse de fiscalitate in contabilitate, reguli ce se refera la evaluarea de tip fscal in contabilitate ;

– situatia in care contabilul nu se confrunta cu aplicarea unor reguli fiscale, ci el determina rezultatul , conformandu-se doar regulilor si principiilor contabile, pentru ca, mai apoi, sa faca trecerea de la rezultatul astfel obtinut (contabil) la rezultatul fiscal prin inlocuirea unui tablou special, construit dupa reguli fiscale.

3. Pozitia contabilului atunci cand textele reglementare contabile lasa intreprinderii posibilitatea de a alege: alegerea trebuie sa se faca in conformitate cu cerintele obiectivului reprezentat de imaginea fidela.

4. Pozitia contabilului atunci cand aplicarea reglementarilor contabile ar conduce la o imagine deformata asupra realitatii economice a intreprinderii si in acest caz trebuie sa primeze cerintele obtinerii unei imagini fidele.

In lucrarea ”Comptabilité générale”, Bernard Colosse afirma: “grija contabilului de a se proteja juridic, pare sa fie mai importanta decat aceea de a furniza o imagine cat se poate de adevarata a intreprinderii prin intermediul situatiilor financiare pe care le elaboreaza. Dar, desigur, doctrina este evolutiva si se poate ca in viitor, sa ne indreptam spre o interpretare mai economica si mai putin juridica a acestui principiu”.

Cu privire la principiul sinceritatii, se vehiculeaza ideea ca respectarea regulilor contabile nu este suficienta pentru satisfacerea necesitatilor informationale ale utilizatorilor informatiei contabile.

A fi sincer in contabilitate inseamna a prezenta toate informatiile necesare pentru ca utilizatorii sa inteleaga continutul conturilor.

Prin intermediul imaginii fidele, Planul de Conturi General gaseste calea de a raspunde principiului bunei informari a utilizatorilor informatiei contabile, mai ales investitorilor.

Imaginea fidela trebuie sa cuprinda toate elementele necesare pentru a permite analizarea tuturor faptelor care, intr-un fel sau altul, pot influenta judecatile formulate de catre utilizatori cu privire la situatia financiara si a rezultatului.

La realizarea acestui lucru trebuie sa participe in mod activ si anexa, ca furnizor de informatii suplimentare, pentru o mai buna intelegere a datelor bilantiere si a indicatorilor financiari.

Cel mai darz inamic al imaginii fidele este reprezentat de fiscalitate. Principiile sistemului fiscal francez sunt cuprinse in Codul General al Impozitelor, in instructiunile Administratiei fiscale si in jurisprudenta.

Desi Codul General al Impozitelor recunoaste ca agentii economici trebuie sa respecte prevederile si principiile Planului General de Conturi, totusi, tot el precizeaza ca acest lucru este posibil doar in situatiile in care normele contabile nu contravin reglementarilor fiscale in vigoare referitoare la determinarea bazei impozabile.

Respectarea reglementarilor fiscale si adoptarea unor decizii in exclusivitate pe baza acestor reglementari se manifesta prin incidente puternice ale fiscalitatii asupra contabilitatii, incidente cum ar fi:

• provizioanele reglementate in structura capitalurilor proprii din pasivul bilantier;

• specificarea in anexa a masurii in care rezultatul exercitiului a fost afectat de aplicarea de dispozitii fiscale.

Desi s-au facut in ultimii ani eforturi vizibile de separare a contabilitatii de fiscalitate, totusi, spre exemplu, rezultatul fiscal este determinat prin corectarea rezultatului contabil, prin scaderea unor elemente deductibile si adaugarea unor elemente ce nu sunt recunoscute de fiscalitate ca fiind deductibile. Concluzia ar fi aceea ca inca nu s-a realizat deplina separare a contabilitatii de fiscalitate.

Se observa faptul ca profesionistul contabil se afla prins in clestele reprezentat, pe de o parte de respectarea regulilor si principiilor contabile in vederea obtinerii unei imagini fidele, iar pe de alta parte, de respectarea reglementarilor fiscale in vigoare. De aceea, in Franta, conceptul de “imagine fidela” nu se confunda in totalitate cu cel de “true and fair view”.

Imaginea fidela in modelul de contabilitate anglo-saxon si fiscalitatea

Dezvoltarea extrem de rapida a activitatii comerciale in Regatul Unit a determinat sectorul bancar sa opteze cu preponderenta pentru finantarea pe temen scurt in defavoarea celei pe termen lung.

Astfel, intreprinderile industriale, pentru a se putea finanta pe termen lung, au fost nevoite sa faca apel la economisirea publica, motiv pentru care aici rolul bursei s-a facut simtit mult mai devreme decat pe continent.

Intrucat detinatorii de titluri, prin intermediul bursei, erau foarte numerosi, se simtea tot mai acut nevoia de a-i informa in spiritul “adevarului” (true) si al “corectitudinii” (fair), ceea ce insemna o “imagine fidela” asupra situatiei afacerilor unei companii (true and fair view).

Comunicarea informatiei contabile catre utilizatorii numerosi, ale caror exigente erau in crestere continua a generat nevoia de normalizare contabila. In acest sens, profesia contabila a jucat rolul principal, spre deosebire de Franta, unde influentele fiscalitatii asupra normelor contabile sunt vizibile.

Spre deosebire de tarile Europei continentale care sunt bazate pe “dreptul scris”, Regatul Unit este o tara de “drept cutumier”, se traduce in contabilitate prin aceea ca normalizarea a fost facuta, in marea ei parte, de catre organisme apartinand profesiei contabile liberale.

Produsele normalizatoare ale legiuitorului, precum si cele ale profesiei, nu fac altceva decat sa traseze un perimetru constituit din principii de baza, in cadrul careia societatile au deplina libertate in intocmirea situatiilor financiare, neexistand un plan de conturi normalizat, scheme de inregistrari si de tinere a jurnalelor si registrelor contabile obligatorii.

Chiar daca si in Regatul Unit, contabilitatea trebuie sa furnizeze informatii Administratiei fiscale, spre deosebire de tarile Europei continantale, sistemul contabil este independent de cel fiscal.

Sistemul fiscal britanic are la baza o legislatie destul de bogata, insa locul principal il ocupa “legea finantelor anuale”. Cei trei piloni ai sitemului fiscal sunt:

Impozitul asupra societatilor, ce se aplica societatilor de capitaluri, asupra beneficiilor si plusurilor de valoare in capital.

In general, impozitul este platit la 9 luni dupa inchiderea exercitiului fiscal.Totusi, distribuirea dividendelor da nastere la o plata anticipata a impozitului asupra societatilor, pentru a se compensa neimpozitarea beneficiului distribuit.

b) Taxa pe valoare adaugata a intrat in vigoare de la 1 aprilie 1973. Sunt supuse taxei pe valoare adaugata toate persoanele care efectueaza, anual, operatii taxabile, superioare valoric unei sume revizuibile in fiecare an. De asemenea, sunt taxabile importurile, indiferent de persoana care le efectueaza.

c) Impozitul asupra plusurilor de valoare: plusurile de valoare sunt supuse asupra societatilor, la nivelul cotei de drept comun.

Atunci cand plusurile de valoare sunt realizate din cesiunea anumitor elemente de activ (imobile, echipamente, fond de comert), ele pot sa faca obiectul unui report de impozitare daca venitul cesiunii este reinvestit in achizitionarea de imobilizari de aceeasi natura, intr-un termen de trei ani.

Minusurile de valoare sunt reportabile, nedefinit, pentru a fi imputate asupra plusurilor de valoare viitoare.

Desi, “imaginea fidela” este o trasatura comuna a tuturor contabilitatilor tarilor comunitare, semnificatia conceptului si modul de aplicare par a crea diferente semnificative. In contabilitatea britanica se merge pana acolo incat pastrarea imaginii fidele primeaza in fata obligatiilor fiscale.

Imaginea fidela trebuie privita si prin prisma principiilor contabile; acestea din urma fac, de fapt, principala diferenta dintre sistemul contabil britanic si alte sisteme contabile, si anume: primordialitatea realitatii asupra aparentei juridice.

Iata cateva particularitati in aplicarea principalelor principii contabile:

a) Continuitatea exploatarii are la baza faptul ca evaluarea posturilor din bilant se face prin recurgerea la notiunea de “valoare de utilitate” si nu la cea de “valoare neta de realizare”. Cea din urma este utilizata ca alternativa la costurile istorice.

b) Abaterea de la principiul “permanentei metodelor” este admisa numai in situatia in care noua metoda face dovada ca poate imbunatatii imaginea fidela a rezultatului si situatiei financiare.

c) Conform principiului “independentei exercitiului”, cheltuielile realizate pentru realizarea venitului constatate pe parcursul unui exercitiu trebuie sa fie imputate asupra aceluiasi exercitiu.

d) Prudenta in contabilitatea britanica presupune ca un profit este considerat ca realizat cand el este concretizat in trezorerie sau sub forma oricarui alt activ a carui transformare este rational sigura. In schimb, cheltuielile sau pierderile sunt constatate din momentul in care ele constituie un pasiv cunoscut, indiferent ca marimea lor este certa sau numai estimata.

e) Principiul “importantei relative” are influente mai usor sesizabile asupra practicilor contabile britanice decat ale altor tari, el putandu-se aplica la orice norma contabila sau dispozitie legala.

Modul de a gandi si de a actiona al britanicilor, ca sursa de provenienta a“imaginii fidele”, a condus la libertatea de a nu ascunde realitatea in spatele normei legale sau a regulii. Bineinteles, aici este vorba doar de acele fapte reale care merita sa fie surprinse de contabilitate, pentru a servi, de fapt, la realizarea de catre utilizatorul informatiei contabile a unei judecati corecte.

1.4. Imaginea fidela potrivit IAS 1 « Prezentarea situatiilor financiare »

Prin raportare la IAS 1  « Prezentarea situatiilor financiare » prezentarea fidela si in conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate impune :

situatiile financiare trebuie sa fie in conformitate cu prevederile contabile semnificative ale Standardelor Internationale de Contabilitate ;

prezentarea fidela nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerinta specifica din Standardele Internationale de Contabilitate ;

pentru a asigura o imagine fidela si completa privind pozitia financiara , performanta financiara si fluxurile de numerar ale unei intreprinderi , aplicarea corespunzatoare a IAS-urilor nu exclude prezenta informatiilor suplimentare ;

tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidentierea politicilor contabile utilizate ,nici prin note si material explicativ ;

trebuie evidentiate situatiile in care dispozitiile specifice dintr-un anumit standard sunt aplicate inainte de data intrarii in vigoare a IAS-ului.

Elementele prezentate mai sus vizeaza in fond adevarul in contabilitate. Discutat din acest punct de vedere , adevarul in sensul de imagine fidela, desi un obiectiv de atins, vizeaza capacitatea si obligatia documentelor contabile de sinteza – bilant, cont de profit si pierdere si note explicative – de a furniza o informatie reala si onesta asupra patrimoniului, situatiei financiare si rezultatului intreprinderii.

Un asemenea adevar este simultan un adevar-reflectare si un adevar-constructie.

Adevar-reflectare vizeaza relatia dintre obiect si reprezentarea sa. Observarea si redarea obiectului trebuie sa se inscrie in cerintele unei imagini fidele. In acest scop documentele justificative prin care se asigura informatia de intrare pentru construirea adevarului trebuie sa contina date reale si corecte, iar subiectul care le completeaza trebuie sa fie de buna credinta. Si ,pentru a legitima aceasta cerinta trebuie sa intre in rol verificarea documentelor, printre ale carei obiective se inscrie si cel privind realitatea datelor consemnate.

Adevar-constructie are in vedere faptul ca informatia contabila este produsa in baza unei retete, cea a principiilor si a standardelor contabile ca baza de referinta. In aceste conditii, datele de reflectare a realitatii reprezinta materia prima, care prin prelucrare se transforma in produsul de « informatie » in masura sa redea o imagine reala si corecta a intreprinderii. Aceasta imagine se supune unor norme ca ipoteze, optiuni si conventii de observare, masurare si sesizare a realului. Cele patru clisee importante prin care este redata imaginea fidela sunt bilantul privind pozitia financiara, contul de profit si pierdere privind rezultatul obtinut, situatia sau tabloul fluxurilor de trezorerie si notele sau anexa la bilant, care contine informatii de completare la primele trei.

2. Impozitul pe profit. Reglementari fiscale.

Eficienta muncii, intr-o perioada istorica, este exprimata de urmarirea profitului obtinut in sfera productiei materiale, raportat la capitalul social investit. O parte din acest profit revine statului sub forma de impozit, ca sursa de venit, la care nici o organizare nu a renuntat vreodata.

In Romania, impozitul pe profit este reglementat de:

Legea nr. 414/2002, cu modificarile ulterioare, privind impozitul pe profit;

Noul Cod Fiscal 2004 ;

Hotararea Guvernului nr. 44 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal ;

Instructiuni ale Ministerului Finantelor privind metodologia de calcul si formularistica corespunzatoare referitoare la impozitul pe profit;

Alte acte normative privind impozitul pe profit.

Conform legislatiei in vigoare, privind impozitul pe profit, sunt obligati la plata impozitului pe profit urmatoarele categorii de contribuabili:

persoanele juridice romane, pentru profitul impozabil obtinut din orice sursa sau activitate desfasurata, atat in Romania, cat si din strainatate ;

persoanele jurdice straine care desfasoara activitati printr-un sediu permanent in Romania, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;

persoanele juridice straine si persoanele fizice nerezidente care desfasoara activitate in Romania intr-o asociere fara personalitate juridica, asupra partii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecarei persoane ;

persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane care realizaeza venituri atat in Romania, cat si in strainatate, din asocieri fara personalitate juridica, asupra partii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidende ;

persoanele juridice straine care realizeaza venituri din/sau in legatura cu proprietati imobiliare situate in Romania sau din vanzarea/cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana , asupra profitului impozabil aferent acestor venituri .

Contribuabilii care platesc impozit pe profit se impart, din punct de vedere fiscal, in doua mari categorii:

A.Contribuabilii mici si mijlocii: sunt intreprinderile care, intr-un an fiscal, indeplinesc cumulativ urmatoarele trei conditii:

1. au sub 250 de angajati :

-intre 10-49 de salariati intreprinderile mici

-intre 50-249 de salariati intreprinderile mari

2. au o cifra de afaceri anuala echivalenta cu pana la 8 milioane euro

3.sunt independente fata de marile societati comerciale, adica nu au ca actionar sau asociat persoane juridice care indeplinesc cumulativ urmatoarele doua conditii :

-au peste 250 de angajati

-detin peste 25% din capitalul social

B.Contribuabilii mari : sunt intreprinderile care, intr-un an fiscal, indeplinesc urmatoarele conditii :

1. au peste 250 de angajati

2. au o cifra de afaceri anuala de peste 8 milioane euro

De la plata impozitului pe profit, conform Noului Cod Fiscal, sunt exceptate:

Trezoreria statului;

Institutiile publice pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile extrabugetare si disponibilitatile realizate si utilizate potrivit legii nr. 500/2002 privind finantele publice, cu modificarile ulterioare si Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 45/2003 privind finantele publice locale, daca legea nu prevede altfel ;

Persoanele juridice romane care platesc impoziturile pe veniturile microintreprinderilor ;

Fundatiile romane constituite ca urmare a unor legate ;

Cultele religioase, pentru veniturile obtinute din activitati economice care sunt utilizate pentru sustinerea activitatilor cu scop caritabil ;

Institutiile de invatamant particular acreditate, precum si cele autorizate, pentru veniturile utilizate, potrivit Legii invatamantului nr.84/1995,republicata, cu modificarile si completarile ulterioare si Ordonantei de urgenta a Guvernului nr.174/2001 privind unele masuri pentru imbunatatirea finantarii invatamantului superior,cu modificarile ulterioare ;

Asociatiie de proprietari constituite ca persoane juridice si asociatiile de locatari recunoscute ca asociatii de proprietari, potrivit Legii locuintei nr.114/1996,republicata,cu modificarile si completarile ulterioare pentru veniturile obtinute din activitati economice si care sunt sau urmeaza a fi utilizate pentru imbunatatirea utilitatilor si a eficientei cladirii,pentru intretinerea si repararea proprietatii comune ;

Fondul de garantare a depozitelor in sistemul bancar, constituit potrivit legii ;

Fondul de compensare a investitorilor,infiintat potrivit legii .

Organizatiile nonprofit, organizatiile sindicale si organizatiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru urmatoarele tipuri de venituri :

cotizatiile si taxele de inscriere ale membrilor ;

contributiile banesti sau in natura ale membrilor si simpatizantilor ;

taxele de inregistrare stabilite potrivit legislatiei in vigoare ;

donatiile si banii sau bunurile primite prin sponsorizare ;

veniturile pentru care se datoreza impozit pe spectacole ;

resursele obtinute din fondurile publice sau din finantari nerambursabile ;

veniturile obtinute din vize, taxe si penalitati sportive sau din participarea la competitii si demonstratii sportive ;

dividendele, dobanzile si veniturile realizate din vanzarea- cesionarea titlurilor de participare obtinute din plasarea veniturilor scutite. etc.

Anul fiscal al fiecarui contribuabil este anul calendaristic. Cand un contribuabil se infiinteaza sau inceteaza sa existe in cursul unui an fiscal, perioada impozabila este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat.

Cota de impozit pe profit este de 25%, cu exceptiile prevazute de lege :

– in cazul Bancii Nationale a Romaniei cota de impozit pe profit este de 80% ;

– daca castigurile rezultate din vanzarea–cesionarea proprietatilor imobiliare situate in Romania si a titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana depasesc pierderile rezultate dintr-o astfel de vanzare-cesionare, atnci impozitul pe profit se stbileste prin aplicarea unei cote de 10% la diferenta rezultata ;

– contribuabilii care au efectuat cheltuieli cu investitii inainte de 1 iulie 2002, potrivit Ordonantei Guvernului nr. 27/1996 privind acordarea de facilitati persoanelor care domiciliaza sau lucreaza in unele localitati din Muntii Apuseni si in Rezervatia Biosferei « Delta Dunarii » ,republicata, cu modificarile ulterioare, si care continua investitiile conform ordonantei mentionate, beneficiaza de deducerea din profitul impozabil a cheltuielilor distinct evidentiate, facute cu investitiile respective, fara a depasi data de 31 decembrie 2006 ;

– contribuabilii care desfasoara activitati de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive si la care impozitul pe profit datorat pentru activitatile prevazute mai sus este mai mic decat 5% din veniturile respective sunt obligati la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate.

Obiectul impunerii il reprezinta profitul impozabil, calculat ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile.

Profitul impozabil se calculeaza pe baza elementelor furnizate de contabilitate, corectate potrivit regulilor fiscale, astfel:

Rezultat = Rezultat – Deduceri + Reintegrari

fiscal contabil fiscale fiscale

Rezultatul contabil reprezinta suma globala a profitului sau pierderii exercitiului financiar ce figureaza in contul 121  « Profit si pierdere » inainte de impozitare.

Rezultatul contabil se calculeaza ca diferenta intre venituri si cheltuieli, indiferent de natura activitatii de unde provin sau care le-a generat. Veniturile si cheltuielile se inregistreaza potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii contabilitatii nr.82/1991,republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.

Rezultatul fiscal reprezinta profitul impozabil sau pierderea fiscala a exercitiului, stabilit potrivit regulilor fiscale si in functie de care se calculeaza volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).

In situatia in care sunt diferente intre regula contabila si cea fiscala, prioritate se da contabilitatii. In realitate, doar in mod exceptional exista egalitate intre rezulatul contabil si cel fiscal.

Baza impozitarii o constituie rezultatul fiscal, iar fiscalitatea, prin impunerea unor reguli stricte, incearca sa echilibreze tendinta generala a contribuabililor de a minimiza impozitul datorat.

Reintegrarile / majorarile fiscale reprezinta cheltuielile nedeductibile fiscal, fiind cuprinse in Legea nr. 414/2002, privind impozitul pe profit,cu modificarile ulterioare, precum si in Noul Cod Fiscal, astfel:

cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentand diferente din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele pe profit sau pe venit platite in strainatate;

amenzile /confiscarile/majorarile de intarziere si penalitatile de intarziere datorate catre autoritatile romane, potrivit prevederilor legale. Amenzile,penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati straine ori in cadrul contractelor economice incheiate cu persoane nerezidente in Romania sunt cheltuieli nedeductibile, cu exceptia majorarilor, al caror regim este reglementat prin conventiile de evitare a dublei impuneri;

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta,daca aceasta este datorata potrivit prevederilor legale ;

cheltuielile cu taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor acordate salariatilor sub forma unor avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a fost impozitata prin retinere la sursa;

cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatilor, altele decat cele generate de plati pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la pretul de piata pentru aceste bunuri sau servicii ;

cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune, dupa caz,potrivit normelor ;

cheltuielile inregistrate de societatile agricole, constituite in baza legii, pentru dreptul de folosinta a terenului agricol adus de membrii asociati, peste cota de distributie din productia realizata din folosinta acestuia, prevazuta in contractul de societate sau asociere ;

cheltuielile determinate de diferentele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se detin participatii, precum si de diferentele nefavorabile de valoare aferenta obligatiunilor emise pe termen lung, cu exceptia celor determinate de vanzarea-cesionarea acestora ;

cheltuielile cu contributiile platite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative ;

cheltuielile cu primele de asigurare platite de angajator, in numele angajatului, care nu sunt incluse in veniturile salariale ale anagajatului,potrivit reglementarilor in vigoare ;

alte cheltuieli salariale si/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu exceptia prevederilor legale ;

cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora in scopul desfasurarii activitatii proprii si pentru care nu sunt incheiate contracte ;

cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum si cele care nu sunt aferenta obiectului de activiutate, cu exceptia celor care privesc bunurile reprezentand garantie bancara pentru creditele utilizate in desfasurarea activitatii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate in cadrul unor contracte de inchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale ;

cheltuielile de sponsorizare si/sau mecenat efectuate potrivit legii.

Urmatoarele cheltuieli au deductibilitate limitata :

cheltuielile de protocol in limita unei cote de 2% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile si totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decat cheltuielile de protocol si cheltuielile cu impozitul pe profit ;

suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare acordata salariatilor pentru deplasari in Romania si in strainatate, in limita a de 2.5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice, in cazul in care contribuabilul realizeaza profit in exercitiul curent si/sau din anii precedenti. In cazul contribuabilului care realizeaza pierdere in exercitiul curent si/sau din anii precedenti cheltuielile sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru institutiile publice ;

cheltuielile sociale, in limita unei cote de pana la 2%, aplicata asupra fondului de salarii realizat ;

cheltuielile reprezentand tichetele de masa acordate de angajatori , in limita prevederilor legii anuale a bugetului de stat ;

cheltuielile cu provizioane si rezerve, in limita prevazuta de lege ;

cheltuielile cu amortizarea, in limita prevazuta de lege ;

cheltuielile cu dobanda si diferentele de curs valutar, in limita prevazuta de lege ;

cheltuielile cu primele de asigurare private de sanatate, in limita stabilita potrivit legii. etc.

Deducerile fiscale reprezinta venituri neimozabile, fiind cuprinse in Legea nr. 414/2002, privind impozitul pe profit,cu modificarile ulterioare, precum si in Noul Cod Fiscal, astfel :

dividendele primite de catre o persoana juridica romana de la o alta persoana juridica romana. Sunt, deasemenea, neimpozabile, dupa data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana dividendele primite de la o persoana juridica straina, din statele Comunitatii Europene, daca persoana juridica romana detine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridica straina, pe o perioada neintrerupta de cel putin 2 ani,care se incheie la data platii dividendului ;

diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare, inregistrate ca urmare a incorporarii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se detin titluri de participare,precum si diferentele de evaluare a investitiilor financiare pe termen lung. Acstea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionarii, a retragerii titlurilor de participare, precum si la data retragerii capitalului social la persoana juridica la care se detin titlurile de participare ;

veniturile din anularea obligatiilor unei personae juridice,daca obligatiile se anuleaza in schimbul titlurilor de participare la respective persoana juridica ;

veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum si veniturile din recuperarea cheltuielilor nededectibile;

venituri neimpozabile, prevazute expres in acorduri si memorandumuri aprobate prin acte normative.

Plata impozitului si depunerea declaratiilor fiscale

Contribuabilii au obligatia de a plati impozitul pe profit trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a primei luni urmatoare trimestrului pentru care se calculeaza impozitul.

Banca Nationala a Romaniei, societatile comerciale bancare, persoane juridice romane, si sucursalele din Romania ale bancilor, persoane juridice straine, au obligatia de a plati impozitul pe profit lunar, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care s-a calculat impozitul.

Organizatiile nonprofit au obligatia de a plati impozitul pe profit anual, pana la data de 15 februarie inclusiv a anului urmator celui pentru care se calculeaza impozitul.

Contribuabilii au obligatia sa depuna o declaratie anuala de impozit pe profit, pana la termenul prevazut pentru depunerea situatiilor financiare, cu exceptia organizatiilor nonprofit ,a contribuabililor care obtin venituri majoritare din cultura cerealelor si plantelor tehnice, pomicultura si viticultura si a contribuabililor care au definitivat pana la data de 15 februarie inchiderea exercitiului financiar anterior , care depun declaratia anuala de impozit pe profit pana la data de 15 februarie inclusiv a anului urmator, in cursul anului fiscal, contribuabilii au obligatia de a depune declaratia de impunere pana la termenul de plata al impozitului pe profit,inclusiv.

O data cu declaratia de impozit pe profit anuala , contribuabilii au obligatia sa depuna si o declaratie privind platile si angajamentele de plata catre persoanele nerezidente, care cuprinde scopul si suma fiecarei plati, numele si adresa beneficiarului. Nu se cuprind in aceasta declaratie sumele angajate sau platite pentru bunurile importate sau pentru transportul international.

Contribuabilii sunt raspunzatori pentru calculul impozitului pe profit.

3. Analiza raportului dintre contabilitate si fiscalitate. Implicatii asupra imaginii fidele.

Despre relatiile dintre contabilitate si fiscalitate s-a scris mult, in general, pentru a sublinia subordonarea primeia fata de a doua. Sistemul fiscal a avut o influenta importanta asupra principiilor contabile. Este adevarat ca, mult timp, dreptul fiscal a intervenit in domeniul contabil pentru a fixa regulile de evaluare sau metode de prezentare a conturilor anuale. Acestei interventii i se pot gasi cel putin doua explicatii: prima ar fi ca in absenta unei reguli contabile specifice, norma fiscala se impune ca norma practica, iar cea de-a doua explicatie ar putea fi data de faptul ca necesitatea de a asigura acoperirea cheltuielilor publice prin impozit conduce in mod normal fiscalitatea la preocuparea de a fixa regulile determinarii bazei de impozitare.

In tarile cu experienta in domeniul contabil, situatia a evoluat mult in ultimii cincisprezece ani. In Franta, legea din 30 aprilie 1983 a dus la nasterea unui veritabil drept contabil. In Romania dupa 1989 au avut loc multe schimbari. Legea contabilitatii a fost adoptata in 1991,cu modificarile ulterioare, iar planul general de conturi in 1993,cu modificarile ulterioare. Profesionistii romani au creat un nou sistem de contabilitate inspirat dupa sistemul francez si racordat la cerintele normalizarii europene si internationale. Teoretic, nu se mai vorbeste decat foarte putin de anexarea sau de poluarea contabilitatii de catre fiscalitate. Fiecare din cele doua discipline are domeniul sau de activitate, dispune de o reglementare specifica si poseda, in consecinta, domeniul sau propriu de interventie. Datorita autonomiei celor doau drepturi, in principiu, natura documentelor de intocmit este cea care conditioneaza regula de drept ce trebuie aplicata. In realitate insa, lucrurile nu stau chiar asa. In Romania, de fapt, fiscalitatea incorseteaza contabilitatea, fie printr-un grad excesiv de impunere, ceea ce conduce la folosirea de procedee “mai putin ortodoxe” din punct de vedere contabil, fie prin impunerea unor reguli ce contravin principiilor contabile de baza (de exemplu: inregistrarea unor formule contabile numai din notiuni de ordin fiscal).

Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie sa facem referire la regula contabila, asa cum rezulta ea din planul contabil general. Aceasta regula este obligatorie in plan contabil chiar daca este diferita de regula fiscala.

In plan fiscal, dimpotriva, exista dispozitiile dreptului fiscal ce trebuie respectate. Eventualele divergente cu regulile dreptului contabil implica corectarea corespunzatoare a rezultatului contabil. Din contra, lipsa divergentelor sau in ipoteza ca aceasta a fost expres prevazuta in planul fiscal, regulile contabile sunt cele pe care trebuie sa le aplicam.

Exista inca, in zilele noastre, numeroase puncte de divergenta intre dreptul fiscal si cel contabil . Conducatorii de intreprinderi sunt uneori nevoiti sa efectueze arbitraje delicate intre obligatia de a prezenta conturile respectand principiul imaginii fidele si dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. De fapt, adoptarea unor solutii conform regulilor contabile poate duce la aparitia unor erori din punct de vedere fiscal, ce pot atrage dupa ele penalizari. Se pot evita aceste erori prin mentiunile facute in anexa. Aceasta procedura consta in a atrage atentia administratiei fiscale asupra pozitiei detinute de intreprindere, adica asupra alegerilor pe care le-a facut atunci cand i s-au oferit mai multe solutii, datorita divergentei analizelor fiscale si contabile. Concret, bilantul si contul de profit si pierdere sunt insotite de anexe, care indica pozitia detinuta de intreprindere si informatiile asupra regulilor si metodelor folosite, modurile de evaluare aplicate, mai ales cand exista optiuni intre mai multe metode, indicarea si justificarea derogarilor de la principiile generale.

Unul dintre obiectivele urmarite in legatura cu fiscallitatea este minimizarea impozitelor platite de intreprinderi. Alegerile care rezulta din aceasta pot fi compatibile cu gestiunea contabila, dar ele sunt uneori contradictorii in multe privinte. Intreprinderea se gaseste, mai mult decat se crede, confruntata cu alegerile in materie fiscala. Astfel, ea poate sa decida utilizarea sau nu a avantajelor fiscale propuse pentru ca o intreprindere poate refuza sa constituie un provizion pentru cresterea preturilor; utilizarea sau nu a unor optiuni fiscale al caror impact trebuie sa stie sa-l masoare cu o marja de eroare cat mai mica.

Contabilitatea a aparut din necesitatea de a raspunde in plan informational si decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Din totdeauna entitatile au reprezentat spatiul de actiune al contabilitatii.

Din ansamblul structurilor ce se delimiteaza ca patrimoniu, intreprinderea reprezinta sfera de actiune in limitele careia contabilitatea ia forme complete de supraveghere si control al resurselor, cheltuielilor si rezultatelor. La acest nivel organizatoric se realizeaza in forma cea mai completa activitatea de productie a bunurilor, de circulatie a marfurilor, titlurilor de valoare si a instrumentelor de plata, prestari de servicii in transporturi si asigurari, precum si alte operatii accesorii activitatii de comert.

Prin urmare, contabilitatea este datoare intreprinderii si, in consecinta, prin vocatia sa reprezinta un instrument de cunoastere si gestiune a situatiei patrimoniale, a situatiei financiare si a rezultatului obtinut.

Dar, in conditiile in care intreprinderea este integrata organic in economia de piata, contabilitatea trebuie sa se orienteze si spre mediul economico – social reprezentat de protagonistii sociali, consumatori de informatii ca produs al contabilitatii.

Discutata din acest punct de vedere, contabilitatea trebuie sa asigure informatii pentru investitorii de capital, fiscalitatea, ca reprezentant al statului, bancheri, furnizori – ca parteneri de afaceri ai intreprinderii, organele de sinteza informationale ale guvernului si salariatii intreprinderii.

In raport cu acesti utilizatori, intreprinderea trebuie sa se inscie pe coordonata realitatii si adevarului, furnizand o infornatie fidela asupra situatiei financiare si patrimoniale, precum si asupra rezultatului. Toate interesele informationale ale protagonistilor sociali trebuie onorate in mod egal, fara discriminari.

Pentru a fi neutra, dar si compatibila, ca sistem de comunicare, contabilitatea trebuie sa se bazeze pe norme si principii generale de evaluare si calcul economic si pe o terminologie precisa si identica pentru toti utilizatorii de informatii. Dintre principii pot fi mentionate: principiul independentei exercitiului, principiul sinceritatii, principiul entitatii patrimoniale, principiul evaluarii monetare, principiul costului istoric, principiul prudentei, principiul continuitatii exploatarii, principiul noncompensarii, principiul intangibilitatii bilantului de deschidere, principiul permanentei metodelor etc.

O asemenea atitudine a contabilitatii deriva din obiectivul sau fundamental: “o imagine fidela, clara si completa asupra situatiei patrimoniului, rezultatului si situatiei financiare”. Informatia contabila fiind destinata unei multitudini de utilizari, trebuie sa fie impartiala. In consecinta, bilantul contabil al intreprinderii trebuie sa fie unic, fara a degaja interpretari diferite; sunt interzise politicile contabile orientate spre constituirea si utiliarea rezervoarelor oculte care influenteaza rezultatul; fiscalitatea bilantului nu trebuie sa se rezume numai la ordonarea sau asigurarea, in principal, a interesului fiscal.

Unul dintre interesele onorate de contabilitate, considerat uneori ca fiind principal, este cel fiscal. Din totdeauna, pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza acestei probleme a fost generata de faptul ca nu in toate cazurile principiile contabile privind evaluarea si calculul economic sunt convergente, pana la congruenta cu cele fiscale.

Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a operatiunilor intreprinderii, ele urmaresc mai degraba stimularea sau inhibarea unor activitati.

De asemenea, atunci cand cele doua categorii de reguli au intrat in contradictie, s-a ridicat problema concilierii intre contabilitate, ca reprezentanta a interesului intreprinderii, subordonata imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al statului.

Raporturile ce se stabilesc intre contabilitate si fiscalitate pot fi determinate in buna masura de intersectia dintre interesul contabil si cel fiscal. In cazul acestei intersectii apar dezacorduri intre principiile contabile si cele fiscale, dezacorduri ce trebuiesc amortizate si conciliate.

Din delimitarea raportului dintre contabilitate si fiscalitate nu pot lipsi elementele fiscale de antrenare in contabilitatea curenta pentru constituirea informatiei contabile. Pentru a obtine temporar un avantaj fiscal pentru intreprindere, contabilitatea se abate de la adevarul privind situatia patrimoniala si financiara, precum si rezultatul obtinut.

Pentru fiscalitate, informatia contabila este folosita ca obiect si suport pentru calcularea si decontarea unei spete de impozit sau taxa fiscala. Aceste tipuri de impozite nu genereaza probleme pentru amortizarea celor doua categorii de interese – contabil si fiscal. De exemplu: impozitul pe devidende, impozitul pe salarii, impozitarea cladirilor, terenurilor, taxa pe valoare adaugata .

Raporturile dintre contabilitate si fiscalitate pot deveni incitante pentru gestiunea fiscala a intreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai in masura in care mobilizeaza subiectul impus la un comportament inscris in eficacitatea fiscala.

4. Prezentarea intreprinderii luata in studiu

Denumirea societatii este Societatea Comerciala EDIZOL S.A.

Societatea Comerciala EDIZOL SA Brazi s-a constituit in baza Legii 31/1990 prin divizare din SNP PETROM Sucursala Petrobrazi, cu un capital social de 424 690 495 lei format din mijloace fixe la valoarea ramasa dupa reevaluare conform H.G. 500/1999 si valoarea terenului in suprafata de 6924 mp.

In octombrie 2000 societatea s-a privatizat cu un capital privat 100% autohton.

Societatea a fost inregistrata la Registrul Comertului Prahova la data de 04.11.1997 sub nr. J29/1317.

Obiectul principal al activitatii il constituie executarea de servicii in domeniul constructiilor, izolatiilor, instlatiilor sanitare si de incalzire, executarea de mobilier etc.

Capitalul social mentionat mai sus este impartit in 16 987 de actiuni in valoare nominala de 25000 lei fiecare. Aportul la capitatlul social este :

S.C. RUPS SA detine 14 035 actiuni in valoare totala de 350 875 mii lei, reprezentand 82,62% ;

Salariatii si alti actionari detin 2952 actiuni in valoare totala de 73 800 mii lei, reprezentand 17,38% din capitalul social.

In cadrul SC EDIZOL SA activitatea de evidenta contabila este organizata si se desfasoara in conformitate cu prevederile Legii 82/1991 si a regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin HG 704/1993, in scopul reflectarii fidele a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute de societate. Pentru realizarea acestui scop se respecta regulile de evaluare a patrimoniului, normele si principiile contabile.

Efectuarea corecta si la zi a inregistrarilor in contabilitate a format obiectul unor sondaje repetate din partea cenzorilor, constatandu-se respectarea legalitatii in toate cazurile, astfel incat datele contabile reflecta situatia reala a patrimoniului societatii.

Contabilitatea mijloacelor fixe se tine pe categorii si pe fiecare obiect de evidenta.

Contabilitatea valorilor materiale se tine cantitativ si valoric, intrarea si iesirea din gestiune se face la pretul de achizitie al materiilor prime.

Contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor, de asemenea si contabilitatea veniturilor.

Bilantul contabil pe anul 2003 a fost intocmit pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice cu respectarea Ordinului nr.306/2002 pentru aprobarea reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, privind intocmirea, verificarea si centralizarea bilantului pe anul 2003.

In anul 2003 realizarile societatii sunt:

– mii lei-

Avand in vedere ca societatea si-a creat fondul de rezerva legal de 20% din capitalul social inca din anul 1999, profitul de 105 500 mii lei este repartizat, la propunerea Consiliului de Administratie, in intregime la fondul de dezvoltare al societatii.

Activele circulante ale societatii la sfarsitul anului 2003 sunt in suma de 12 116 188 mii lei, din care 4 303 112 mii lei stocuri, ponderea in cadrul acestora detinand-o materiile prime in valoare de 3145066 mii lei, clientii insumeaza 6945349 mii lei.

Datoriile societatii sunt in suma totala de 8086272 mii lei din care :

– furnizori 5576311 mii lei,

– suma de 2481735 mii lei o reprezinta datoriile curente catre bugetul statului si salariati.

Analizate in structura, cheltuielile societatii se prezinta astfel : in totalul cheltuielilor de exploatare de 53598687 mii lei, cheltuielile cu materii prime si materiale consumabile sunt in procent de 36%, cheltuielile cu fondul de salarii si datorii la stat reprezinta 29%, iar celelalte cheltuieli indirecte sunt in procent de 35%.

Cheltuielile indirecte au urmatoarea structura :

4640 mil lei cheltuieli cu salariile personalului indirect, din care 1216 mil lei datorii la buget ;

828 mil lei cheltuieli cu utilitatile. In comparatie cu anul 2002 acestea au crescut cu 214 mil lei ca urmare a majorarii pretului acestora.

304 mil lei cheltuieli cu transportul. Acestea au crescut fata de anul 2002 cu un procent de 2%.

116 mil lei cheltuieli cu reclame ;

49 mil lei cheltuieli de protocol, mai mici cu 62 mii lei fata de anul 2002 ;

463 mil lei cheltuieli cu colaboratorii (CA, cenzori, contract conventie) ;

442 mil lei cheltuieli cu servicii executate de terti ;

390 mil lei cheltuieli taxe postale si telcomunicatii si comisioane banacare ;

342 mil lei cheltuieli cu leasingul operational.

In anul 2003 :

rata profitului net a fost de 1,8%, fata de 7,3% in anul 2002,

rata rentabilitatii financiare de 1,2%,

rata rentabilitatii economice de 7,3%.

Cifra de afaceri a inregistrat o crestere de 15%, productivitatea muncii o crestere reala in preturi comparabile de 1,2%.

Din cele prezentate mai sus rezulta ca in anul 2003 societatea a desfasurat o activitate profitabila care i-a permis sa isi achite la timp drepturile salariale si datoriile catre stat si sa asigure continuitatea activitatii in exercitiul urmator.

CAPITOLUL II

Contabilizarea impozitului pe profit

1. Principii si reguli privind contabilizarea impozitului pe profit

Desi domeniul contabilitatii este un domeniu al stiintelor de gestiune, contabilitatea nu beneficiaza de legi, si, mai mult, de legi cu valabilitate universala, precum stiintele naturii. Insa, o contabilitate performanta este realizata prin aplicarea unor concepte, cu grad de generalitate mai mare sau mai mic. Aceste concepte poarta denumirea de postulate sau concepte contabile.

Principiile contabile reprezinta reguli care se refera la masurarea, clasificarea si prezentarea informatiilor financiare de catre producatorii de informatii contabile .

Spre deosebire de principii, postulatele au un grad mai mare de generalitate, insa ambele determina normele contabile. Normele contabile reprezinta acele reguli, metode, procedee, tehnici prin care se realizeaza practicile contabile.

In literatura de specialitate sunt diferentiate postulatele de principiile contabile si tratate in mod distinct, insa, in practica se convine ca postulatele si principiile sa se regaseasca sub o singura denumire, aceea de principii contabile.

Potrivit Ordinului 94 – Ordin al ministrului finantelor publice pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate – sunt prezentate urmatoarele principii contabile :

principiul continuitatii activitatii ;

principiul permanentei metodelor ;

principiul prudentei ;

principiul independentei exercitiului ;

principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv ;

principiul intangibilitatii ;

principiul necompensarii ;

principiul prevalentei economicului asupra juridicului ;

principiul pragului de semnificatie.

Principiul continuitatii activitatii

Acest principiu presupune ca intreprinderea isi continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in imposibilitatea continuarii activitatii sau fara reducerea semnificativa a acesteia. Daca administratorii intreprinderii au luat cunostinta de unele elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate in notele explicative. In cazul in care situatiile financiare nu sunt intocmite pe baza principiului continuitatii , aceasta informatie trebuie prezentata impreuna cu explicatii privind modul de intocmire a raportarii financiare respective si motivele ce au stat la baza deciziei conform careia intreprinderea nu isi mai poate continua activitatea.

In caz de continuitate , evaluarea patrimoniului si , implicit determinarea rezultatelor se fac tinand cont de valoarea de utilitate a bunurilor ; in caz de necontinuitate , se va recurge la alte valori decat valoarea de utilitate, numite, in teorie si in practica, valori lichidative.

Principiul permanentei metodelor

In viziunea Ministerului Finantelor, principiul permanentei metodelor “conduce la continuitatea aplicarii regulilor si normelor privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, asigura comparabilitatea in timp a informatiilor contabile”. Pentru analiza datelor in contabilitate, acestea trebuie sa fie comparabile in timp si in spatiu. La nivelul aceleasi intreprinderi se pune problema comparabilitatii in timp . Pentru aceasta, contabilitatea trebuie sa utilizeze de la un exercitiu la altul aceleasi politici, principii, metode si reguli contabile.

Modificarile politicii contabile sunt permise doar daca sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la operatiunile intreprinderii.

Este foarte importanta mentionarea in notele explicative a oricaror modificari ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii sa poata aprecia : daca noua politica contabila a fost aleasa in mod adecvat ; efectul modificarii asupra rezultatelor raportate ale perioadei si tendinta reala, a rezultatelor activitatii societatii.

Principiul prudentei

In Regulamentul contabil romanesc, prudenta este definita astfel: ” principiul prudentei potrivit caruia nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile, generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior”.

In “Cadrul general de prezentare a situatiilor financiare elaborat de Comitetul de Standarde de Contabilitate Internationale” prudenta este prezentata ca “includerea unui grad de precautie in exercitarea rationamentelor necesare pentru a face estimarile cerute in conditie de incertitudine, astfel incat activele si veniturile sa nu fie supraevaluate, iar datoriile si cheltuielile sa nu fie subevaluate. Totusi, exercitarea prudentei nu permite, de exemplu constituire de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberata a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberata a datoriilor si cheltuielilor, deoarece situatiile financiare nu ar mai fi neutre, si de aceea, nu ar mai avea calitatea de a fi credibile”.

Valoarea oricarui element trebuie sa fie determinata pe baza principiului prudentei. In mod special se vor avea in vedere urmatoarele aspecte:

se vor lua in considerare numai profiturile recunoscute pana la data inchiderii exercitiului financiar

se va tine seama de toate obligatiile previzibile si de pierderile potentiale care au luat nastere in cursul exercitiului financiar incheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar intre data inchiderii exercitiului si data intocmirii bilantului

se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor , chiar daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere.

Principiul independentei exercitiilor

Regulamentul contabil romanesc precizeaza ca : “principiul independentei exercitiilor presupune delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor, aferente activitatii unitatii patrimoniale, pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refera”.

Din aplicarea acestui principiu rezulta sase consecinte.

Prima consecinta: practicarea unei contabilitati de angajamente,ceea ce presupne inregistrarea creantelor si datoriilor cu ocazia nasterii lor si nu a incasarii/platii acestora.

A doua consecinta : utilizarea conturilor de regularizare, care in contextul noului sistem contabil romanesc ,au imbracat forme de :

• Cheltuieli constatate in avans si venituri constatate in avans;

• Cheltuieli de platit si venituri de primit ;

• Diferente de conversie- activ si diferente de conversie- pasiv.

A treia consecinta  : necesitatea calculului amortizarilor si provizioanelor la sfarsitul fiecarui exercitiu.

A patra consecinta: mentionarea in anexa a cheltuielilor si veniturilor privind exercitiile anterioare.

A cincea consecinta: contabilizarea unor evenimente posterioare inchiderii exercitiului dar anterioare inchiderii conturilor.

A sasea consecinta : evidentierea evenimentelor posterioare inchiderii conturilor. Modalitatea lor de evidentiere este precizarea evenimentelor si a consecintelor acestora in anexa si raportul de gestiune.

Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv

In vederea stabilirii valorii unei pozitii din bilant se va determina separat valoarea aferenta fiecarui element individual de activ sau pasiv.

Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere

Bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent, cu exceptia corectiilor impuse de aplicarea IAS 8.

Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere este un principiu care contribuie la buna, corecta informare a utilizatorilor, facand legatura intre principiul independentei exercitiului si principiul continuitatii activitatii.

Principiul necompensarii

Conform acestui principiu, nu sunt permise compensari intre activ si pasiv, in special intre creante si datorii sau intre cheltuieli si venituri.

Motivul esential al acestei interdictii este legat de corecta si completa informare a utilizatorilor de informatii financiare.

Compensarea intre plusurile de valoare si minusurile de valoare constatate la inventar este interzisa deoarece prudenta interzice contabilizarea plusurilor atunci cand o intreprindere incheie si realizeaza mai multe contracte cu tertii, din care unele soldate cu beneficii si altele cu pierderi ; nu este permisa, compensarea rezultatului favorabil pentru contractele beneficiare, cu rezultat nefavorabil pentru contractele deficitare.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului

Informatiile prezentate in situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica.

Norma internationala IAS 1 releva ca « operatiile si alte evenimente ale vietii intreprinderii trebuie sa fie inregistrate si prezentate conform naturii lor si realitatii financiare, fara sa se tina cont , in mod unic, de aparenta lor juridica ».

Principiul pragului de semnificatie

Orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura sau cu functii similare trebuie insumate, nefiind necesara prezentarea lor separata.

In conditiile economiei de piata, statul nu mai poate interveni in sectorul privat al economiei prin masuri administrative. El are insa posibilitatea sa utilizeze parghii economico-financiare, potrivit politicii sale economice, financiare, monetare, sociale, prin care sa influenteze activitatea agentilor economici.

Sistemul fiscal, prin parghiile sale, ofera posibilitati pe care organele statului le pot utiliza in vederea satisfacerii unor cerinte de interes general sau local, ca si in conducerea activitatii economice si sociale. O prima trasatura a sistemului fiscal consta in aceea ca, prin intermediul sau, statul isi procura rezervele necesare finantarii cheltuielilor de a caror realizare depinde indeplinirea functiilor sale. In procesul asezarii, urmaririi si perceperii impozitelor, aceste parghii ale sistemului fiscal dau posibilitatea statului ca, prin aparatul sau specializat, sa exercite, in anumite limite controlul asupra economiei.

Acest obiectiv principal este realizat prin principiile politicii financiare. Volumul impozitelor poate spori prin numar mai mare de platitori, introducerea de noi impozite sau extinderea bazei de impozitare. Impozitul are un randament fiscal ridicat daca are un caracter universal- adica este achitat de toate persoanele fizice sau juridice care obtin venituri din aceeasi sursa. Nici un subiect impozabil nu trebuie sa sustraga pe cala licita sau ilicita o parte din materia impozabila.

Sistemul fiscal poate contribui la dezvoltarea unor ramuri din economie prin parghii de influentare a cresterii productiei si eficientei activitatii intreprinderii. Astfel, se poate stimula productia sau consumul unor marfuri prin extinderea exportului si reducerea importului. Aceasta se realizeaza prin taxe vamale si accize mari la importuri. Incurajarea intreprinderii pentru a dezvolta anumite activitati se realizeaza prin scutirea de plata a impozitelor sau prin reducerea lor pentru anumite bunuri autohtone, facilitati prin introducerea unor noi metode de calcul privind amortizarea activelor fixe corporale, ce au ca efect reducerea profitului, si, deci, a bazei impozabile. Redresarea situatiei economice a intreprinderii prin dezvoltarea sectorului investitional se poate realiza ca urmare a deducerii lor privind impozitul aferent profitului investit in active fixe productive.

Prin politica fiscala pe care statul o promoveaza se urmaresc obiective de ordin social si chiar politic. Se acorda facilitati contribuabililor cu venituri relativ mici, fiind scutiti de impozite pana la un anumit cuantum. Sistemul fiscal intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse daunatoare sanatatii: tutun, alcool.

Concret, in tara noastra, prin initierea reformei fiscale s-a urmarit nu numai functia financiara a statului de a incasa venituri fiscale din impozite, taxe si contributii, ci si dezvoltarea economica a intreprinderii prin reducerea impozitului aferent profitului utilizat pentru investitii productive, in scopul obtinerii de profituri suplimentare, atragerea de investitie straine prin scutirea de impozit pe profit pe o perioada intre doi si cinci ani; de asemenea restituirea totala sau partiala a taxelor vamale de import percepute la introducerea in tara a unor marfuri, daca acestea se reexporta.

Sistemul fiscal trebuie sa se caracterizeze prin asezarea sarcinilor fiscale potrivit principiului justitiei sociale fara nici un fel de discriminare intre contribuabili.

Volumul diferit al impozitului perceput, tinand seama de marimea venitului sau a averii, raspunde unor criterii de echitate si satisface o alta trasatura a sistemului fiscal, si anume functia sociala potrivit careia sunt favorizate categoriile de contribuabili cu venituri mai mici si greutati materiale mai mari, ca si agentii economici care utilizeaza forta economica cu capacitate redusa sau proaspeti absolventi ai invatamantului superior.

Se poate trage concluzia ca sistemul fiscal din Romania, prin initierea noii reforme fiscale, urmareste indeplinirea celor cinci functii principale: functia financiara, functia economica stimulativa, sociala, de control si echitate. Nu se poate vorbi de un sistem fiscal perfect, dar el poate fi perfectat in concordanta cu dezvoltarea sectorului privat, iar statul sa detina in proprietatea sa ramurile strategice ale economiei si cele de interes national.

Pornind de la aceste considerente se pot deduce, din punct de vedere fiscal, urmatoarele implicatii:

Justificarea generala a impozitului. Impozitul in sine e justificat, deoarece functionarea oricarei societati implica costuri care trebuie sa fie acoperite prin resurse suficiente.

Daca resursele pe care statul le poate detine provenind, de exemplu, din proprietatile sale, nu sunt suficiente – ceea ce este cazul general – impozitele statului trebuie sa fie prelevate in mod obligatoriu si fara contraprestatie din partea statului. Dreptul de a introduce impozite il are statul prin organele puterii centrale de stat (Parlament), iar uneori prin administratiile de stat locale. Parlamentul se pronunta in legatura cu introducerea impozitelor de stat de importanta nationala, iar organele de stat locale pot introduce anumite impozite in favoarea unitatilor administrativ-teritoriale. Asadar, toti agentii economici, conform dispozitiilor legale, trebuie sa suporte o parte din cheltuielile statului. Idealul firesc al contribuabililor este, evident, de a nu suporta nici un impozit. Insa acesta este un ideal de nerealizat. Pentru cheltuielile statului si administratiei locale, singura problema reala este de a alege intre diferite sisteme de fiscalitate. Drept urmare, intrega activitate de impunere, urmarire si percepere a impozitelor si taxelor consta, in fapt, in aplicarea si respectarea intocmai a prevederilor legale, si orice abatere in acest sens inseamna incalcarea legii cu consecinte ce atrag raspunderea celor in cauza.

Principiul individualitatii. In masura posibilului, cetateanul trebuie sa fie liber in ceea ce priveste nevoile si alegerile sale, veniturile si proprietatile sale. In functie de acestea, legea precizeaza impozitul ca atare, marimea sa prin metodele si tehnicile de impunere.

Principiul nediscriminatoriu. Impozitul nu trebuie sa fie discriminator. Acest principiu precizeaza ca impozitul trebuie ca fie stabilit urmarind regulile care sunt aceleasi pentru toti. Trebuie subliniat ca orice masura fiscala, directa sau indirecta, discriminatorie fata de un grup social oarecare, este incompatibila cu principiile generale ale unei societati democratice.

Principiul neutralitatii si eficientei. Impozitul trebuie sa aiba ca finalitate realizarea unei economii eficienta.

Neutralitatea impozitului poate fi privita din doua puncte de vedere:

1. – din punct de vedere al eficacitatii maxime a intreprinderii, un impozit general sau o taxa uniforma pe consumatii provenite de la terti (consumuri intermediare)  nu compromit cu nimic rezultatele intreprinderii (de exemplu TVA);

2. – din punct de vedere al progresului tehnic si economic, impozitul nu trebuie sa afecteze beneficiile, atunci cand acestea provin dintr-o punere in practica a tehnicilor moderne, eficiente, a unei micsorari a costurilor sau o mai buna orientare a productiei, deoarece aceste beneficii constituie premiza dezvoltarii intreprinderii si implicit a economiei nationale.

Principiul transparentei impozitului. Impozitul trebuie sa fie prelevat

urmarind principii simple care sa nu dea loc la interpretari si, deci, aplicarea lor sa fie cat mai putin costisitoare.

f) Principiul excluderii dublei impozitari. Este exclusa posibilitatea ca acelasi venit si aceeasi avere sa fie taxata de mai multe ori.

g) Principiul impersonalitatii. Impozitul trebuie sa fie impersonal. Acest principiu semnifica faptul ca prelevarea sa nu trebuie sa implice cercetarea vietii persoanelor fizice sau juridice. Aparatul fiscal trebuie foarte bine pregatit atat din punct de vedere contabil cat si fiscal ca sa poata da o solutie corecta, sincera si la obiect, atunci cand legea sau normele sale de aplicare lasa loc de intrepretare.

2. Tratamente contabile privind impozitarea profitului

Impozitarea profitului se bazează pe determinarea rezultatului fiscal prin trecere de la rezultatul contabil la profitul sau pierderea fiscala. Relația de trecere este de forma:

Rezultatul Rezultatul Ajustările

fiscal = contabil ± fiscale

In raport de modul de calcul al rezultatului contabil se disting două metode, directă și indirectă.

(a) Metoda directă constă în ajustarea rezultatului contabil calculat pe baza contului 121 „Profit și pierdere". Retratarea se poate face pe baza rezultatului final sau pe baza rezultatului intermediar.

(al) Ajustarea rezultatului final. Rezultatul fiscal se determina pornind de la situația financiara proprie contului de profit și pierdere. Concilierile se fac asupra conturilor de cheltuieli și venituri pentru diferențele între rezultatul contabil și rezultatul fiscal.

(a2) Ajustarea rezultatului intermediar. Rezultatul fiscal se determină prin prelucrarea suplimentkkkk,k,ară a datelor furnizate de balanța de verificare. In acest caz, pe baza balantei de verificare se întocmește registrul de evidența fiscală.

(b) Metoda indirectă constă în determinarea rezultatului contabil, implicit a celui fiscal pe baza variației activului net (capitalului propriu) potrivit formulei de principiu:

RF= (AN- ON ) – (AN-1 – ON-1) ± APN -ED + END , în care:

RF – reprezintă rezultatul fiscal,

AN – activul din bilanțul de la sfârșitul anului fiscal;

ON – obligațiile din bilantul de Ia sfârșitul anului fiscal;

AN-1 – activul din bilanțul de la începutul anului fiscal;

ON-1 – obligațiile din bilanțul de la începutul anului fiscal;

APN – aportul efectuat la capitalul social (cu-), rambursarea capitalului social (cu +) în cursul anului fiscal;

ED – elementele deductibile sub forma veniturilor din dividende încasate de la contribuabilii persoane juridice române, precum și veniturile înregistrate în avans aferente anilor fiscali următori;

END – cheltuielile nedeductibile și alte elemente prevăzute în bilanțul contabil în funcție de specificul activității contribuabilului.

Dacă se face recurs la bilanțul contabil din țara noastră, întocmit după
distribuirea profitului, implicit întocmirea bilanțului fiscal, trecerea de la rezultatul
contabil la rezultatul fiscal la închiderea exercițiului „N” se formalizează astfel:
* Active imobilizate

+ Active circulante

+ Cheltuieli în avans

– Datorii curente

= TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
– Datorii pe termen lung
– Pro vizioane pentru riscuri și cheltuieli
– Venituri in avan s
-, + Aportul proprietarului la capitalul social

= ACTIVUL NET AL EXERCIȚIULUI „N"

– ACTIVUL NET AL EXERCIȚIULUI „N-1"

– Elmentele deductibile

+ Impozitul pe profit (cheltuielile cu impozitul pe profit plătit în cursul anului

și soldul creditor cont 441)

=REZULTATUL FISCAL (PROFIT IMPOZABIL SAU PIERDEREA FISCALĂ)

In raport de modul în care se decontează impozitul pe profit se disting două metode, respectiv metoda impozitului curent și metoda impozitului amânat.

(a) Metoda impozitului curent sau exigibil. O asemenea metodă recunoaște în cheltuielile fiscale ale exercițiului numai impozitul curent exigibil pentru exercițiul financiar încheiat.

Masa profitului impozabil se calculează pe baza relației:

Profitul Veniturile Cheltuielile corespondente Reintegrările Deducerile
impozabil = realizate – veniturilor realizate + fiscale – fiscale

Daca se face recurs la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculeaza ca diferență intre veniturile realizate din orice sursa și cheltuielile efectuate pentru reaizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se aduna cheltuielile ncdeductibile.

Cota generală de impozitare este 25 % cu excepțiile prezentate prin lege.

Potrinvit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor și cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:

a) impozitul pe profit datorat și impozitul pe venitul realizat din străinătate;

b) amenzile și penalitățile datorate către autoritățile române sau străine;

c)cheltuielile pentru protocol, reclamă și publicitate care depășesc limitele
prevăzute de legea bugetară anuală;

d)sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor și
provizioanelor peste limitele legale. In cazul rezervelor legale în limita a 5 % din
profitul contabil anual până ce acesta va atinge 20 % din capitalul social;

e)cheltuielile de sponsorizare care depășesc limitele cotei prevăzute în Legea
nr. 32/1994 privind sponsorizarea;

f)sumele care depășesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform
legii bugetelor anuale;

g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr. 414 privind impozitul pe profit.

O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea destinată deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la altă persoană juridică română, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5 % din profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20 % din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale.

Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai înainte se calculeaza și se evidențiază trimestrial, cumulat de la începutul anului..

Impozitul datorat pentru trimestrul în curs, se determină pe baza relației:

Impozitul datorat Impozitul pe profit calculat Impozitul aferent profitului
pe trimestrul = asupra profitului impozabil – impozabil cumulat pana la
in curs cumulat de la începutul anului sfârșitul trimestrului precedent

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor.

Calculul impozitului pe profit se face pe baza "declarației privind impozitul pe
profit" depusă la organele fiscale până la data menționata mai înainte acesta fiind și
termenul de plată a impozitului.

Modelul simplificat de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce stă la baza declarației de impunere se prezintă astfel:

• Venituri din exploatare, financiare și extraordinare

Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit), financiare și extraordinare

= Total profit (pierdere) contabil(ă)

Deduceri fiscale

+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

= Profitul impozabil (pierderi) înainte de reportarea pierderi

– Pierderea fiscală de recuperat din anii precedenți

= Profitul impozabil (pierderi)

• Impozitul pe profit = Profitul impozabil x 25 % (la contribuabilii ale căror venituri se impun cu cota normală)

– Creditul fiscal din care:

• Creditul fiscal extern

• Impozit pe profit scutit

•Reduceri de impozit pe profit calculate potrivit legislației în
vigoare

= Impozitul pe profit datorat (a)

– Impozitul pe profit pe anul curent, plătit cumulat de la începutul anului (b)

= Impozitul pe profit de plată (a-b) sau impozitul pe profit de recuperat (b-a) Inregistrările care se fac în acest sens sunt:

691 = 441

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit

si:

441 = 512

Impozitul pe profit Conturi curente la bunci

Operațiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectueaza trimestru de trimestru, cumulat de la începutul anului.

O declarație de impunere (simplificata) se prezinta astfel :

Declarație lunara
privind impozitul pe profit în lei

Venituri din exploatare

Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare

Profit (pierdere) din exploatare (1-2)

Venitur financiare

Cheltuieli financiare

Profit (pierdere) financiar (4 – 5)

Venitur extraordinare

Cheltuieli extraordinare

Profit (pierdere) extraordinar (7 – 8)

Profit (pierdere) Total (3 + 6 + 9)

Impoziul pe profitul din orice sursa, româna sau străina

Amenzi și penalități

Cheltuieli pentru protocol, reclama si publicitate care depășesc limitele prevăzute de lege

Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limita prevăzuta de lege

Cheltuieli de sponsorizare ce depășesc limita legala

Sume utilizate pentru constituirea sau 1
majorarea provizioanelor nededuclibile fiscal

TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE

PROFITUL IMPOZABIL (PIERDEREA) inainte de reportarea pierderii (Rd.10-17)

Pirderea de recuperat din anii precedenti

Profitul imppozabil (Rd 18+19)

impozitul pe profit

Credit fiscal

Impozitul pe profit datorat (Rd. 21-22)

Impozit pe profit pe anul curent platit cumulat de la inceputul anului fiscal

Impozitul pe profit de plata (Rd. 23-24)

Impozit pe profit platit in plus (Rd. 24-23)

Cu privire la impozitare reglementările elaborate în acest sens conțin si o scrie de dispoziții care au un caracter particular cum sunt:

a) pierderea anuala, stabilita prin declarația de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obținute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea se efectuează în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora;

b)cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului ( datorii / capitalul propriu) este mai mic decât unu. Daca gradul de îndatorate este peste unu (inclusiv) cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile pana la nivelul sumei veniturilor din dobânzi plus 10 % din celelalte venituri ale contribuabilului; cheltuielile ramase nedeductibile se repartizează în perioadele urmatoare, în aceleași condiții, pana la deductibilitatea integrala a acestora. Similar cheltuielilor cu dobânzile sunt tratate cheltuielile din diferențele de curs valutar care depășesc veniturile din diferențele de curs valutar;

c) creditul fiscal ca formă a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sume din impozitele datorate, abordat ca facilitate de plată a impozitelor. In această situație se află sumele plătite atât în țară, cât si în străinătate cu titlu de irnpozit pe dobânda, redevențe, comisioane, dividende, prime de asigurare, impozit pe profit plătit în străinătate, impozitul pe profit plătit la nivel de asociat în cadrul unei asocieri.

Remarcă generală. Se supune atentiei o variantă de impozitare simplă si eficientă a profitului bazata pe determinarea anuala si nu lunară prin contabilitate a rezultatului contabil înainte de impozitare (pornind de la rezultatul contabil se determina rezultatul fiscal) si plata anticipată a impozitului pe profit. Suma plătită este egală cu 1/12 din profitul impozabil din exercițiul precedent actualizat la inflație pe baza indicelui de inflație dintre începutul anului si luna în care se plătește.

In plan contabil o asemenea plată a impozitului pe profit generează trei etape:

• în cursul exercițiului se fac vărsăminte anticipate care reprezintă o cheltuială
fiscala:

441. 9 = 512

Impozitul pe profit Conturi curente la bănci

analitic

"Plăți în avans"

• la sfârșitul exercițiului se stabilește cu exactitate cheltuiala cu impozitul pe
profit pe care o suportă rezultatul exercițiului:

691 = 441

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit

si:

441 = 441.9

Impozitul pe profit Impozitul pe profit

analitic "Plăti în avans"

• în cursul exercițiului următor, administrația fiscală procedează la
înregistrarea în rol a impozitului, adică determină sarcina fiscala a exercițiului
precedent.

Aceste trei etape au drept consecință multiplicarea cu trei a numărului de situații posibile cum sunt:

a) vârsâmintele fiscale sunt excedentare în raport cu cele datorate, pentru
diferența de recuperat se face înregistrarea:

4482 = 441.9

Alte creanțe privind bugetul statului Impozitul pe profit

analitic "Plăti în avans"

b) vârsâmintele fiscale sunt insuficiente în raport cu cele datorate, pentru
diferențe se face înregistrarea:

441 = 512

Impozitul pe profit Conturi curente la bănci

c) vârsâmintele fiscale sunt egale cu cele datorate, nu este generatoare de
înregistrare contabila.

(b) Metoda impozitului amânat. Aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate cu deosebire a prevederilor IAS 12 "Impozitul pe profit" determina diferențierea impozitului pe profit în două structuri impozitul current și impozitul amânat. In aceste condiții trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal traversează formula:

Rezultatul Rezultatul Diferentele Diferentele

fiscal = contabil ± permanente ± temporare

unde:

= ± = + –

Rezultatul fiscal amanat = ± Diferentele temporare

Impozitul pe Rezultatul Procentul de

Profit curent = curent X impozitare

Impozitul pe Rezultatul Procentul

Profit amnat = fiscal X de impozitare
Se precizează ca în toate formulele de trecere de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal, rezultatul contabil se ia în calcul cu semnul plus daca este profit si cu semnul minus dacă este sub formă de pierdere.

Diferentele permanente sau definitive sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal. Ele se ivesc înlauntrul exercițiului financiar în cauza. Este cazul deducerilor și reintegrărilor fiscale în cazul metodei impozitului curent.

Diferențele temporare sunt diferențele dintre valoarea contabila a unui activ sau datorie din bilanț și baza fiscala ( de impozitare) a acestora.

In baza IAS 12 „Impozitul pe profit", se disting doua tipuri de diferențe –diferente temporare impozabile și diferente temporare deductibile.

Diferențele temporare impozabile sunt valori impozabile în determinarea rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscala) pentru perioadele când valoarea contabila a activului sau datoriei este recuperata, respectiv stinsa. In cazul activelor o obligație privind impozitul amânat apare atunci când valoarea contabila (în sensul de bilanțieră) a unui activ este mai mare decât valoarea impozabila (baza de impozitare), iar în cazul datoriilor, când valoarea contabila este mai mica decât cea impozabila.

In aceste cazuri, valoarea beneficiilor economice depășește valoarea permisibila pentru deducerea în scopuri fiscale. Pe măsură ce întreprinderea recupereaza valoarea contabila a activului sau decontează valoarea contabila a datoriei, diferența temporara se inversează și întreprinderea va realiza (înregistra) profit impozabil pentru care va trebui sa plătească impozit.

Relațiile care dezvăluie mărimea acestor diferențe sunt:

(b11) în cazul activelor:

Diferența temporara Valoare contabila Valoarea fiscala
impozabila = a activului – a activului

(b12) în cazul datoriilor:

Diferența temporara Valoarea fiscala Valoarea contabila
impozabila = a datoriei – a datoriei

Câteva exemple de situații care duc la apariția diferențelor temporare impozabile:

a) Tranzacții care afectează contul de profit si pierdere: venitul din dobânzi încasat în avans și este inclus în profitul contabil pe baza de alocare în timp; venitul rezultat din vânzarea bunurilor este inclus în profitul contabil atunci când bunurile sunt livrate, iar profitul impozabil se include în momentul în care este încasat numerarul; amortizarea unui activ este diferita de amortizarea fiscala, costurile de dezvoltare au fost recunoscute ca active imobilizate dar au fost deduse din profitul impozabil în perioada în care au fost efectuate; cheltuielile în avans au fost deja deduse pe baza de numerar în determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadei anterioare.

b) Tranzacții care afectează bilanțul: amortizarea nu este deductibila fiscal și nici o alta deducere nu este disponibila în scopuri fiscale atunci când activul este vândut sau casat; costurile cu împrumutul sunt deductibile la data când împrumutul a fost recunoscut prima data; ajustări ale valorii juste și reevaluări de terenuri și imobilizări corporale; amortizarea fondului comercial nu este deductibila în determinarea profitului impozabil.

Diferențele temporare deductibile sunt diferențele ce nu au ca rezultat valori deductibile în determinarea masei rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscala) pentru perioadele viitoare atunci când valoarea contabila (bilanțiera) a activului este realizata, respectiv a datoriei este stinsă.

Din punct de vedere matematic, o creanță privind impozitul amânat apare atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza ei de impozitare, iar în cazul datoriei, valoarea contabila a unei obligații este mai mare decât baza ei de impozitare.

Câteva exemple care duc la situațiile de diferențe temporare deductibile sunt prezentate mai jos:

Tranzacții care afectează contul de profit și pierdere: amortizarea cumulata
a unui activ în situațiile financiare este mai mare decât amortizarea cumulata permisa
până la data bilanțului în scopuri fiscale; costul stocurilor vândute înainte de data
bilanțului este dedus în determinarea profitului contabil când sunt livrate bunurile și
serviciile, dar este dedus în determinarea profitului impozabil când este colectat
numerarul; valoarea realizabila neta a unui element de stoc, sau valoarea recuperabila a unui element de terenuri și imobilizări corporale, este mai mica decât valoarea contabila și prin urmare întreprinderea reduce valoarea contabila a activului, dar acea reducere este ignorata în scopuri fiscale până la vânzarea activului; costurile de cercetare (sau de organizare sau alte costuri de constituire) sunt recunoscute ca și cheltuieli în determinarea profitului contabil dar nu sunt permise ca deducere în determinarea profitului impozabil până la o perioada ulterioară; venitul este amanat in bilant dar a fost deja inclus in profitul impozabil in perioadele curente sau anterioare; o subventie guvernamentala care este inclusa in bilant ca venit amanat nu va fi impozabila in perioadele viitoare; anumite active pot fi inregistrate la valoarea justa sau pot fi reevaluate fara ca o ajustare echivalenta sa fie facuta in scopuri fiscale. O diferenta temporara deductibila apare daca baza de impozitare a activului depaseste valoarea sa contabila.

Ajustări ale valorii juste și reevaluări: investițiile curente sau instrumentele
financiare sunt raportate la valoarea justă care este mai mare decât costul, dar nu sunt
efectuate ajustări echivalente în scopuri fiscale. De exemplu, o întreprindere
reevaluează terenurile și imobilizările corporale, dar în scopuri fiscale nu este realizată
nici o ajustare echivalentă.

Grupările de întreprinderi și consolidarea: valoarea contabila a unui activ este ridicata la nivelul valorii juste; amortizarea fondului comercial nu este deductibila în deteminarea profitului impozabil, etc.

Remarcă. Fondul comercial reprezintă excedentul costului unei achizitii peste participarea dobânditorului la valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile. O serie de autorități fiscale nu permit amortizarea fondului comercial ca o cheltuială deductibila în determinarea profitului impozabil. De asemenea, costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci când filiala este cedata. In acest caz de jurisdictii, este o bază fiscală nulă. Ca urmare orice diferență dintre valoarea contabilă a fondului comercial si baza sa fiscala egală cu zero reprezintă o diferență temporară impozabilă. Totuși, IAS 12 „Impozitul pe profit" nu permite recunoașterea datoriei rezultate, deoarece fondul comercial reprezintă o valoare reziduala și, în consecință, recunoașterea respectivei datorii privind impozitul amânat ar duce la creșterea valorii contabile a fondului comercial.

In aceeași termeni este judecat și fondul comercial negativ, cu deosebirea că în acest caz este vorba de recunoașterea unei creante privind impozitul amânat.

Pentru definirea diferențelor temporare, în continuare sunt prezentate calcule ilustrative:

EXERCIȚIUL DE REFERINȚA N (in u.m.)

Folosind PCG instrumentat în tara noastră, contabilitatea operațiilor privind impozitul amânat pe profit se realizează prin următoarele tipuri de înregistrări:

a). în cazul datoriilor din impozitul amânat:

6912 = 4412

Cheltuieli cu impozitul pe profit, Impozitul pe profit, amânat

amânat

La reluare, în fiecare an se face înregistrarea:

4412 = 791

Impozitul pe profit, amânat Venituri din impozitul pe profit amânat

b). în cazul creanțelor din impozitul amânat recunoscut:

4412 = 791

Impozitul pe profit, amânat Venituri din impozitul pe profit, amânat

La reluare, în fiecare an:

6912 = 4412

Cheltuieli cu impozitul pe profit, Impozitul pe profit, amânat

amanat

Recunoașterea

Recunoașterea si prezentarea impozitului amânat în contul de profit si pierdere și în bilanțul contabil se efectuează ca poziție separata de impozitul curent.

In continuare se prezintă câteva elemente de detaliu preluate din IAS 12 „Impozitul pe profit" privind recunoașterea activelor si datoriilor privind impozitul curent si impozitul amânat.

IAS 12 „Impozitul pe profit" formalizează diferențele dintre cele doua interese și le divulga pentru a fi relevante și credibile. In acest sens pe lângă „declarația fiscala" a se reține, este o creație splendida, 1AS 12 „Impozitul pe profit" vine cu „bilanțul diferența" care este de fapt un bilanț fiscal.

Așa cum se degajă din IAS 12 „Impozitul pe profit", activele și obligațiile fiscale trebuie prezentate separat de alte active și datorii în bilanțul contabil. Suplimentar, creanțele și impozitele amânate trebuie distinse de cele privind impozitul curent. Și încă o prevedere, activele și obligațiile fiscale amânate sunt prezentate în bilanț în categoria posturilor pe termen lung și mijlociu.

Deși creanțele și datoriile amânate sunt evaluate și recunoscute separat, o societate trebuie să compenseze creanțele și datoriile. Procedând astfel se evita întocmirea de programe de detaliu cu privire la reluarea fiecărei diferențe temporare.

Prin recurs la IAS 12 „Impozitului pe profit", procesul de identificare și clasificare a diferențelor temporare se poate concretiza într-un bilanț în structura:

V. RECAPITULAȚIE PRIVIND EVALUARE ȘI CALCUL

• Datorie privind impozitul amânat la 31.XII.N

– Creanta privind impozitul amânat la 31.XII.N

= Datorie (activ) privind impozitul amânat net

+, – Datorie (activul) reportată la 31.XII.N-l privind impozitul amânat

+, – Ajustările la datoria inițiala privind impozitul amânat rezultate din

reducerea / creșterea asupra ratei de impozitare

– Impozitul anjjnat atribuit surplusului din reevaluare (intervine în cazul în care impozitul amânat aferent este debitat direct în capitalul propriu

= Cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat aferenta creării si reluării
diferențelor temporare

Prezentarea în contul de profit și pierdere a cheltuielii (venitului) cu impozitul
amânat se construiește pe baza formulei:
• Cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat aferent creării și reluării

diferențelor temporare

+, – Cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat rezultat din cresterea / reducerea ratei de impozitare

= Cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat

Asa cum se desprinde din IAS 12, cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat figurează ca poziție distincta în contul de profit și pierdere.

3. Rezultatul contabil lunar- caz practic la Societatea Comerciala EDIZOL S.A.

Rezultatul contabil lunar reprezinta suma profitului sau pierderii inregistrata de o intreprindere la sfarsitul fiecarei luni a exercitiului financiar, inainte de impozitare.

Masa profitului impozabil se calculează pe baza relației:

Profitul Veniturile Cheltuielile corespondente Reintegrările Deducerile
impozabil = realizate – veniturilor realizate + fiscale – fiscale

Calculul rezultatului contabil , in luna decembrie a anului 2003, la S.C. EDIZOL S.A. se prezinta astfel:

Venituri din lucrari si servicii 4.404.695.680

Venituri din vanzarea marfurilor 84.360.000

Venituri din productia stocata 247.194.004

Alte venituri din exploatare 46.937.987

Venituri din dobanzi 594.804

TOTAL VENITURI 4.783.782.475

-CHELTUIELI DEDUCTIBILE 4.557.151.530

=PROFIT BRUT 226.630.945

+CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE:

a) cheltuieli de protocol ce depasesc limita legala de 2% 27.471.696

b) cheltuieli in favoarea salariatilor ce depasesc procentul de 1,5% aprobat de Legea bugetului pe 2003 si aplicat asupra fondului de salarii 211.053

c) cheltuieli cu taxa pe valoarea adaugata calculata asupra depasirilor cheltuielilor de protocol si cheltuielilor facute in favoarea salariatilor 5.259.722

=TOTAL PROFIT IMPOZABIL 259.573.418

IMPOZIT PE PROFIT(25%) 64.893.354

PROFIT NET 161.737.593

Pentru exemplul de mai sus datele au fost preluate din balanta de verificare la 31/12/2003 a Societatii Comerciale Edizol S.A., anexate la prezenta lucrare – ANEXA 1

4.Rezultatul contabil anual -caz practic la Societatea Comerciala EDIZOL S.A.

Situatiile financiare ale Societatii Comerciale Edizol S.A. sunt intocmite conform regelementarilor Ordinului 306/2002. Potrivit acestuia societatea trebuie sa prezinte urmatoarele situatii financiare:

– bilantul contabil;

– contul de profit si pierdere;

– note explicative;

– situatia modificarii capitalurilor proprii;

– situatia fluxurilor de numerar.

Bilantul contabil si contul de profit si pierdere al S.C. Edizol S.A. la 31/12/2003 se prezinta astfel:

Calculul rezultatului contabil , pentru exercitiul financiar 2003, la S.C. EDIZOL S.A. se prezinta astfel:

Venituri din lucrari si servicii 48.481.014.653

Venituri din vanzarea marfurilor 1.951.170.526

Venituri din productia stocata – 417.741.466

Alte venituri din exploatare 334.468.286

Venituri din vanzarea activelor 4.312.839.384

Venituri din dobanzi 4.476.356

TOTAL VENITURI 54.666.227.739

-CHELTUIELI DEDUCTIBILE 53.778.765.198

=PROFIT BRUT 887.462.541

+CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE:

a) cheltuieli de protocol ce depasesc limita legala de 2% 96.305.734

b) cheltuieli de sponsorizare ce depasesc limita legala de 5% 23.466.465

c) cheltuieli cu amenzi si penalitati 185.290.509

d) cheltuieli in favoarea salariatilor ce depasesc procentul de 1,5% aprobat de Legea bugetului pe 2003 si aplicat asupra fondului de salarii 250.124.801

e) cheltuieli cu taxa pe valoarea adaugata calculata asupra depasirilor cheltuielilor de protocol si altor cheltuieli facute in favoarea salariatilor 46.881.542

f) cheltuieli ramase nedeductibile ca urmare a vanzarilor unor mijloace fixe sub valoarea ramasa neamortizata

518.442.253

g) cheltuieli ramase nedeductibile ca urmare a nerespectarii legislatiei privind facilitatile acordate IMM-urilor conform Legii 133/1999 1.119.874.817

=TOTAL PROFIT IMPOZABIL 3.127.848.662

IMPOZIT PE PROFIT(25%) 781.962.165

PROFIT NET 105.500.376

Societatea intocmeste „declaratia privind impozitul pe profit” pe care o depune la organele fiscale, pana la data de 15 februarie inclusiv a anului urmator celui pentru care se calculeaza impozitul

5. Cazuri particulare privind impozitarea profitului

5.1.Tratamente contabile privind pierderile fiscale și creditele fiscale neutilizate

Un caz particular al impozitării profitului îl reprezintă tratamentele contabile privind pierderile și creditele fiscale neutilizate așa cum se desprinde din IAS 12 ,Jmpozitul pe profit".

Creanța privind impozitul amânat este recunoscută la valoarea reportată a pierderilor impozabile neutilizate și creditelor impozabile (fiscale) neutilizate in masura în care este probabil că un profit impozabil viitor fața de care se pot deduce pierderile fiscale neutilizate și creditele fiscale neutilizate poate fi obținut

De exemplu, întreprinderea X operează în condițiile în care poate utiliza pierderile fiscale apărute în perioadele curente pentru a recupera impozitele plătite în perioadele anterioare. In 2000 întreprinderea a suferit pierderi fiscale de 32 000 u.m.; rata de impozitare a fost de 30 %. în 1999 întreprinderea a avut un profit impozabil de 20 000 u.m. iar rata de impozitare a fost de 25 %.

Impozitul plătit în 1999 = 20 000 x 25% =5 000 u.m.

Intreprinderea poate reporta în trecut 20 000 din pierderile fiscale pe 2000 în 1999 și recupera impozit plătit la 25 % = 20 000 x 25 % = 5 000 u.m.

Contul de profit și pierdere pentru exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2000

Impozitul pe profit 5 000 u.m.

Bilanțul la 31 decembrie 2000

Active

Impozite pe venit de recuperat 5 000 u.m.

Criteriile folosite pentru recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat apărute din reportarea pierderilor fiscale și a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleași cu criteriile folosite în recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat apărute din diferențele temporare deductibile. Totuși, existența pierderilor fiscale neutilizate este o dovadă concludentă a faptului că s-ar putea să nu existe profit impozabil viitor. De aceea, când o societate are experiența unor pierderi recente ea recunoaște un activ privind impozitul amânat apărut din pierderile fiscale sau din creditele fiscale ncutilizate doar dacă societatea dispune de suficiente diferențe temporare impozabile sau dacă există alte dovezi concludente că va exista suficient profit impozabil față de care să poată fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de către societate. In astfel de circumstanțe se impune prezentarea informațiilor referitoare la valoarea activului privind impozitul amânat și la natura dovezii venite să susțină recunoașterea acestuia.

Tipurile de înregistrări contabile privind reportul pierderilor fiscale sunt
următoarele:

a) Varianta înregistrării în exercițiul N a creanței privind impozitul de restituit din anii anteriori, întreprinderea înregistrând rezultate pozitive:

4412 = 791

Impozitul pe profit amânat Venituri din impozitul pe profit amânat

In contul de profit, în partea finală situația se prezintă astfel:
• Rezultat contabil înainte de impozitare (y) lei

– Venituri din reportul în trecut al pierderii fiscale x lei

= Rezultat contabil net z lei

Daca în exercițiile anterioare nu s-au înregistrat profituri, reportul în trecut al pierderii curente nu este posibil.

b)Varianta înregistrării finanțării pierderii din economiile viitoare de impozit presupunand existența profiturilor viitoare, determina înregistrarea impozitului amânat,

4412 = 791

Impozitul pe profit amânat Venituri din impozitul pe profit amânat

Partea terminala a contului de profit si pierdere devine:
• Rezultatul contabil înainte de impozitare (y) lei

– Venituri din reportul în viitor al pierderii fiscale x Iei

= Rezultat contabil net z lei

c) Varianta în care întreprinderea nu deține elemente necesare pentru estimarea de profituri viitoare, creanța este redusa printr-un provizion pentru depreciere, înregistrat astfel:

4412 = 791

Impozitul pe profit amânat Venituri din impozitul pe profil amânat

si

6912 = 4412

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit amânat

amânat

5.2. Impozite amânate privind reevaluarea imobilizărilor

Reevaluarea activelor are consecințe fiscale care conduc la apariția impozitelor amânate, este cazul reevaluărilor libere și nu reglementate. Diferența dintre valoarea neta contabila (valoarea bruta reevaluata mai puțin amortizarea recalculata) si valoarea fiscala a activelor reevaluate (valoarea contabila bruta bazata pe costul istoric mai putin amortizarea cumulata calculata pe baza costului istoric) este o diferența temporara impozabila care da naștere unei datorii din impozite amânate.

Exemplu:

* Valoarea contabila a utilajului 20.000 lei

* Durata de viață utilă 5 ani

* Amortizarea cumulată (două exerciții) 3000 lei

* Valoarea netă contabilă 12000lei

* Valoarea justa 18000lei

* Diferența din ree valuare (18.000 -12.000) 6000 lei

* Amortizarea anuală reevaluată (18.000lei/3 ani) 6000lei

(a) eliminarea amortizării cumulate:

8000 lei 281 = 213 8000 lei

Amortizari privind Instalații tehnice,

imobilizarile mijloace de transport,

corporale animale și plantatii

(b) înregistrarea diferenței din reevaluare:

6.000 Iei 213 = 105 6000lei

Instalații tehnice, Rezerve din

mijloace de transport, reevaluare

animale si plantații

si concomitent:

* Valoarea contabilă 18000 lei

– Valoare baza fiscala 12000lei

= Diferența temporara impozabila 6000lei

* Datorie din impozitul amânat (6.000*25%) 1500 lei

1500 Iei 105 = 4412 1500 lei

Rezerve din Impozitul pe profit

reevaluare amânat

In continuare in exercițiile următoare reglarea se face după cum urmează:

(a) Exercițiul 3:

* Valoarea contabilă rămasă de recuperat (18.000 lei – 6.000 lei) 12000 lei

– Valoare bază fiscală rămasa de recuperat (12.000 lei – 4.000 lei) 8000 lei

= Diferența temporară impozabilă 4000 lei

Datorie din impozitul amânat (4.000 x 25%) 1000lei

Inregistrări contabile:

(1) cheltuieli cu amortizarea:

6.000 lei 681 = 281 6000 lei

Cheltuieli de Amortizari privind

explotare privind imobilizarile

amortizările corporale

si provizioanele

(2)reluarea impozitului amânat (1.500 lei -1.000 lei=500 lei):
500 lei 4412 = 791 500 lei

Impozitul pe profit Venituri din

amânat impozitul pe profit

amânat

(b) Exercițiul 4:

* Valoarea contabilă rămasă de recuperat (l2.000 lei – 6.000 lei) 6000 lei

– Valoare bază fiscală rămasă de recuperat (8.000 lei – 4.000 lei) 4000lei

= Diferența temporară impozabilă 2000 lei

Datorie din impozitul amânat (2.000×25%) 500 lei

Inregistrări contabile:

(1) cheltuielile cu amortizarea:

6.000 lei 681 = 281 6.000 lei

Cheltuieli de cxplotare Amortizări privind

privind amortizările și imobilizările

provizioanele corporale

(2) reluarea impozitului amânat(l. 000 lei – 500 lei=500 lei):
500 lei 4412 = 791 500 lei

Impozitul pe profit Venituri din

amânat impozitul pe profit

amânat

(c) Exercițiul 5:

* Valoarea contabila rămasa de recuperat (6.000 lei-6.000 lei) 0 lei

– Va loare baza fiscală rămasa de recuperat (4.000 Ici – 4.000 lei) 0 lei

= Diferența temporara impozabilă 2.000Iei

Ditorie din impozitul amânat (2.000×25%) 500lei

Impozitele amânate privind reevaluarea imobilizărilor pot fi tratate, dupa părerea noastra, și în condițiile in care datoria din impozitul amânat este recunoscuta direct pe cheltuieli și nu din rezerva din reevaluare. Un exemplu este prezentat in acest sens:

Un utilaj costă. 10.000.000 lei/an. Amortizarea contabilă este cea liniară de 20 %, iar amortizarea fiscală este degresiva de 30 % pe an. Venitul contabil este egal cu ceI fiscal in valoare de 15.000.000 lei.

a) amortizarea desrcsivă:

b) calculul diferentelor (mii lei):

Anul 1:

Anul II:

Anul III:

Anul IV:

Anul V:

5.3. Subventiile pentru investitii

In masura practicarii impozitelor amanate, subventiile pentru investitii genereaza urmatoarele tratamente contabile :

subventiile pentru investitii sunt tratate in categoria deducerilor fiscale, in aceste conditii:

Valoarea contabila a subventiei inregistrata la venituri amanate (sold creditor 131) 100 lei

– Valoarea impozabila (baza fiscala) 0 lei

= Diferenta temporara care genereaza o creanta din impozite amanate 100lei

Creanta din impozite amanate (100*25%) 25lei

Asa cum se desprinde din IAS 12  « Impozitul pe profit» o asemenea creanta nu este recunoscuta de nici o intreprindere, deoarece in mod corespunzator ar trebui ajustate si veniturile inregistrate in avans si o asemenea ajustera ar influenta negativ transparenta informatiilor furnizate de situatiile financiare.

subventiile pentru investitii sunt taxabile, tratamentul contabil capata urmatoarea forma :

Valoarea contabila a subventiei 100lei

– Valoarea impozabila (baza fiscala) 100lei

= Diferenta temporara 0lei

Deci impozitele amanate nu se impun a fi recunoscute in nici un caz pentru subventiile pentru investitii.

5.4. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri au consecinte asupra cheltuielii cu impozitul pe profit, daca aceasta este recunoscuta dupa metoda impozitului amanat. In consecinta, intreprinderile care aplica reglementarile contabile armonizate trebuie sa recunoasca consecintele fiscale ale constituirii provizioanelor nedeductibile sau partial deductibile conform standardului international IAS 12 « Impozitul pe profit».

Exemplu : o intreprindere a constituit la sfarsitul exercitiului 2000 trei tipuri de provizioane pentru riscuri, ale caror consecinte fiscale sunt prezentate in tabelul urmator (mii lei) :

Datorita constituirii lor in exercitiul 2000, intreprinderea are o creanta din impozitul amanat, in viitor, cand vor surveni riscurile provizionate, marimea impozitului pe profit exigibil se va diminua corespunzator. Daca singurele elemente cu consecinte asupra cheltuielii cu impozitul pe profit ale intreprinderii ar fi aceste provizioane, si daca sunt indeplinite criteriile de recunoastere a creantei de 5.500.000 lei , s-ar inregistra formula contabila :

5.500.000lei 44x = 791 5.500.000lei

Creante din impozite Venituri din impozitul

amanate pe profit amanat

CAPITOLUL III

Prezentarea informatiilor financiare privind impozitul pe profit.

Controlul fiscal.

Informatii financiare privind impozitul pe profit.

Componentele principale ale cheltuielilor / veniturilor cu impozitul trebuie prezentate in mod separat.

Componentele cheltuielilor / veniturilor cu impozitul pot include:

cheltuielile/veniturile cu impozitul curent ;

orice ajustari recunoscute in cursul perioadei curente sau in perioadele anterioare pentru impozitul curent;

valoarea cheltuielilor/veniturilor cu impozitul amanat aferente inregistrarii initiale si reluarii diferentelor temporare ;

valoarea cheltuielilor/veniturilor cu impozitul amanat aferente modificarilor survenite asupra ratelor de impozitare sau impunerii noilor impozite;

valoarea beneficiului aparut dintr-o pierdere fiscala anterioara nerecunoscuta, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferenta temporara a unei perioade anterioare, care este folosita cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent ;

valoarea beneficiului aparut dintr-o pierdere fiscala anterioara nerecunoscuta, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferenta temporara a unei perioade anterioare, care este folosita cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amanat ;

cheltuiala cu impozitul amanat aparuta din reducerea valorica sau reluarea unei reduceri anterioare a unui activ privind impozitul amanat ; si

valoarea cheltuielii/venitului cu impozitul, aferenta acelor modificari in politicile contabile si acelor erori fundamentale ce sunt incluse in determinarea profitului net sau a pierderii nete pentru perioada respectiva, in conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 8, Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile.

De asemenea, trebuie prezentate separat :

impozitul agregat curent si amanat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate in capitalul propriu;

cheltuiala/venitul cu impozitul aferent elementelor extraordinare recunoscute de-a lungul perioadei;

o explicare a relatiei dintre cheltuiala/ venitul cu impozitul si profitul contabil, conform fiecaruia sau ambelor formate care urmeaza :

o reconciliere numerica intre cheltuiala/venitul cu impozitul si produsul dintre profitul contabil si rata (ratele) de impozitare aplicabila(e), prezentand de asemenea si baza in care rata aplicabila este calculata (ratele aplicabile sunt calculate) ; sau

o reconciliere numerica intre rata medie efectiva de impozitare si rata de impozitare aplicabila, prezentand de asemenea informatii despre baza in care este calculata rata de impozitare aplicabila.

o explicare a modificarilor aparute in rata sau ratele de impozitare aplicabila(e) in comparatie cu perioada contabila anterioara;

valoarea (si data de expirare, daca este cazul) a diferentelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate pentru care nici un activ privind impozitul amanat nu a fost recunoscut in bilant ;

valoarea agregata a diferentelor temporare associate investitiilor in filiale, sucursale si intreprinderi associate si a intereselor in asocieri in participatie, pentru care nu au fost recunoscute datorii privind impozitul amanat ;

in legatura cu fiecare tip de diferenta temporara, pierderi si credite fiscale neutilizate :

valoarea activelor si a datoriilor privind impozitul amanat recunoscute in bilantul fiecarei perioade prezentate ; si

valoarea venitului sau cheltuielii cu impozitul amanat recunoscute in contul de profit si pierdere, daca aceasta nu rezulta din modificarile in valorile recunoscute in bilant ; si

in legatura cu operatiunile intrerupte, cheltuiala cu impozitul aferenta:

castigului sau pierderii din intrerupere ;

profitului sau pierderii rezultate din activitatile curente ale operatiunii intrerupte pentru perioada respectiva, impreuna cu valorile corespondente pentru fiecare perioada anterioara prezentata.

O societate trebuie sa prezinte informatii despre valoarea unui activ privind impozitul amanat si despre natura probelor care sprijina recunoasterea sa, atunci cand :

utilizarea activului privind impozitul amanat este dependenta de profiturile impozabile viitoare a caror valoare este mai mare decat profiturile aparute in urma reluarii diferentelor temporare impozabile existente ; si

societatea a suferit o pierdere fie in perioada curenta, fie in cea precedenta, in cadrul jurisdictiei fiscale careia ii este aferent activul privind impozitul amanat.

In explicarea relatiei dintre cheltuiala/venitul cu impozitul si profitul contabil, societatea foloseste o rata de impozitare aplicabila care furnizeaza utilizatorilor situatiilor financiare cele mai semnificative informatii. Cea mai concludenta rata este adesea rata interna de impozitare a tarii in care societatea este domiciliata, cumuland rata de impozitare aplicata pentru impozitele nationale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel similar al profitului impozabil/pierderii fiscale.

In explicarea relatiei dintre cheltuiala/venitul cu impozitul si profitul contabil, pentru o societate ce opereaza sub mai multe jurisdictii poate fi mai concludenta cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata interna din fiecare jurisdictie individuala.

Sub incidenta acestei metode a cumularii, efectul diferentelor dintre propria rata de impozitare interna a intreprinderii raportoare si rata de impozitare interna din alte jurisdictii nu apare ca un element separat al reconcilierii. O societate poate fi nevoita sa puna in discutie efectul modificarilor semnificative survenite fie in ratele de impozitare, fie in combinarea profiturilor obtinute in diferite jurisdictii cu scopul de a explica modificarile aparute in rata (ratele) de impozare aplicabila(e).

2.Controlul exercitat de organele Ministerului Finantelor publice

(latura fiscala)

Ministerul Finantelor Publice, in numele statului, efectueaza, prin aparatul specializat, controlul administrarii si utilizarii mijloacelor financiare ale organelor centrale si locale ale administratiei de stat, precum si ale institutiilor de stat si verifica respectarea regelemntarilor financiar-contabile in activitatea desfasurata de catre regii autonome, societatii comerciale si alti agenti economici in legatura cu indeplinirea obligatiilor acestora fata de stat.

Aparatul specializat al Ministerului Finantelor Publice actioneaza operativ pentru prevenirea si combaterea fraudelor, contraventiilor si infractiunilor la regimul fiscal si vamal, luand masurile prevazute de lege.

Controlul financiar al statului se organizeaza si functioneaza in Ministerul Finantelor Publice si se realizeaza prin:

Directia generala a Controlului Financiar (devenita Directia generala de indrumare si control ficscal, la reorganizarea M.F.P. prin H.G. nr.18/4 ianuarie 2001 – a se vedea structura organizatorica a M.F.P. nr. 2.1);

Garda Financiara.

In judete si municipiul Bucuresti sunt organizate directii de control financiar fiscal si sectii ale Garzii Financiare.

2.1. Directia Generala a Controlului Fiscal de stat

Directia Generala a Controlului Fiscal de stat din Ministerul Finantelor Publice si unitatile subordonate acesteia au urmatoarele atributii:

controleaza administrarea si utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru cheltuielile de functionare si intretinere a organelor centrale si locale ale administratiei de stat si altor unitati finantate de la biget;

controleaza utilizarea findurilor acordate de stat pentru realizarea de investitii de interes general, subventionarea unor activitatii si produse si pentru alte destinatii prevazute de lege;

verifica folosirea mijlocalor si a fondurilor din dotare si respectarea reglementarilor financiar-contabile in activitatea regiilor autonome si a societatilor comerciale cu capital de stat;

verifica exactitatea si realitatea inregistrarilor in evidentele prevazute de lege si de actele de constituire a societatilor comerciale si a celorlati agenti economici, urmarind stabilirea corecta si indeplinirea integrala si la termen a tuturor obligatiilor financiare si fiscale fata de stat;

indeplineste si alte atrubutii de control stabilite, potrivit legii.

Ministerul Finantelor Publice, in baza constatarilor rezultate in controlul efectuat de catre organele sale specializate, are dreptul sa dispuna:

luarea de masuri in vederea inlaturarii si prevenirii neregulilor constatate in activitatea financiar-contabila a administratiei centrale si locale, precum si a regulilor autonome;

corectarea si completarea bilanturilor contabile si varsarea la buget a impozitelor si altor venituri legale datorate statului;

aplicarea de masuri pentru respectarea prevederilor legale in domeniul preturilor si tarifelor; ulterior, prin infiintarea Oficiului concurentei, s-au restrans atributiile in acest domeniu;

suspendarea aplicarii masurilor care contravin reglementarilor financiar-contabile si fiscale.

Potrivit legii, la cererea organelor de control financiar, conducerile si salariatii administratiei, institutiilor de stat si agentilor economici supusi controlului au obligatia:

sa puna la dispozatie registrele si corespondenta, actele, piesele justificative, darile de seama, bilanturile contabile si alte documente necesare controlului;

sa prezinte pentru verificare valorile de orice fel pe care le gestioneaza sau le au in pastrare, care, potrivit legii, intra sub incidenta controlului;

sa dea informatii si explicatii verbale si in scris, dupa caz, in legatura cu problemele care formeaza obiectul controlului;

sa elibereze, potrivit legii, documentele solicitate in original sau copii certificate;

sa asigure sprijinul si conditiile necesare bunei desfasurari a controlului si sa-si dea concursul pentru clarificarea constatarilor.

Intr-un an calendaristic, un agent economic poate face obiectul unui singur control al contabilitatii, pentru sinceritatea bilanturilor si determinarea sumelor datorate cu orice titlu statului; in cazul microintreprinderilor, controlul se face la 2 ani (conf. O.G. 24/2001). Este supusa controlului intreaga perioada scursa de la precedenta verificare de aceeasi natura si cu aceleasi obiective care, potrivit legii, nu s-a prescris.

Fac exceptie actiunile documentare, analiza si urmarire a implementarii unor reglementari care se pot efectua numai dupa notificarea si obtinerea acordului agentului economic, precum si verificarea reclamatiilor cu privire la existenta unor eludari ale legilor financiare si fiscale, care se efectueaza ori de cate ori este cazul.

Durata maxima a unei actiuni de control la sediul unui agent economic este de 3 luni, indiferent de perioada supusa controlului.

Pe parcursul controlului contabilitatii pentru determinarea sumelor datorate cu orice titlu statului, agentii economici au dreptul sa fie asistati de catre un consilier, la alegere, de regula din randul contabililor autorizati sau expertilor autorizati.

Masurile dispuse ca urmare a controlului se comunica celor controlati in termen de 30 zile de la terminarea verificarii la sediul acestora si pot fi contestate, la Ministerul Finantelor Publice, in 30 zile de la data primirii notificarii lor.

Ministerul Finantelor Publice va solutiona contestatiile si va comunica solutiile in termen de 45 zile. Decizia de solutionare a Ministerului Finantelor Publice este executorie si poate fi atacata in termen de 30 zile de la luarea la cunostinta, la organele judecatoresti competente.

Directia Generala a Controlului Financiar (organizata la nivelul M.F.P.) si directiile controlului financiar din judete si municipiul Bucuresti sunt structurate, pe servicii functionale, astfel:

Directia Generala a Controlului Financiar:

1. Serviciul de metodologie, coordonare si programare a activitatii controlului financiar din centrala si directiile teritoriale, asigura urmarirea realizarii sarcinilor proprii si legatura cu celelalte directii din Ministerul Finantelor Publice, alte ministere si institutii centrale;

2. serviciul control al:

– respectarii disciplinei financiare si de plati, de catre agentii economici;

– restructurarii activitatii societatilor comerciale cu capital de stat si al gestionarii patrimoniului public;

– respectarii obligatiilor financiare catre fondurile publice si al utilizarii sumelor alocate de la buget pentru finantarea activitatilor economice si institutiilor publice;

– respectarii disciplinei valutare si a reglementarilor legale privind operatiunile comerciale cu strainatatea, de catre agentii economici;

– creantelor si angajamentelor interne si externe ale statului, gestionarii garantiilor guvernamentale;

– activitatii financiare a regiilor autonome, organizarii si functionarii controlului financiar propriu al acestora;

– respectarii reglementarilor financiar – contabile in activiatatea institutiilor si regiilor autonome din domeniul apararii nationale si ordinii publice;

– respectarii reglementarilor fiananciar – contabile in activitatea societatilor de asigurare si reasigurare.

Directiile controlului financiar din judete sunt structurate pe servicii functionale in functie de numarul posturilor de specialitate.

Directia generala a controlului financiar a municipiului Bucuresti este structurata pe urmatoarele servicii functionale:

serviciul de control al respectarii disciplinei financiare si valutare de catre agentii economice;

serviciul de control al restructurarii activitatii regiilor autonome si societatilor comerciale cu capital de stat si al gestionarii patrimoniului acestora;

serviciul de control al respectarii obligatiilor financiare catre fondurile publice, utilizarii subventiilor si altor alocatii de la buget, angajarea si folosirea imprumuturilor interne si externe contractate cu garantia statului;

serviciul de analiza si control al sesizarilor privind abaterile de la reglementarile financiare in vigoare.

Salariatii cu functii de executie din aparatul central si teritorial de control financiar al statului au sarcini specifice de control financiar, stabilite prin norme aprobate de conducerea Ministerului Finantelor Publice, si anume:

sa efectueze controlul potrivit normelor legale si metodologice;

sa execute actiunile de control repartizate, potrivit programului lunar al serviciului;

sa consemenze constatarile in acte de control pe baza de date si fapte exacte;

sa prezinte materiale de control intocmite si proiectele documnetelor de valorificare, la termenele stabilite;

sa asigure intocmirea rapoartelor, informarilor si altor materiale pe care le prezinta conducerii serviciului, potrivit sarcinilor primite;

sa aplice intocmai dispozitiile privind intocmirea, circuitul, pastrarea si arhivarea documentelor;

sa ia sau sa propuna organelor competente, in timpul si ca urmare a controlului, masuri corespunzatoare pentru prevenirea abaterilor constatate, potrivit legii;

sa discute pe parcurs cu cei controlati sau cu expertul desemnat de catre acestia, constatarile si masurile propuse pentru inlaturarea neregulilor;

sa execute orice alte sarcini primite direct din partea sefului de serviciu si a conducerii directiei.

2.1.1. Programarea si organizarea activiatii de control

Activitatea aparatului de control financiar al Ministerului Finantelor Publice se desfasoara pe baza de programe trimestriale aprobate de Consiliul de Administratie al ministerului, urmarind aplicarea actelor nomative in domeniile financiar – contabil, bugetar, fiscal si de preturi.

Proiectul programului de activitate pentru intregul aparat de control financiar de stat al Ministerului Finanatelor Publice se intocmeste de Directia Generala de Control Financiar pana la data de 10 a ultimei luni din trimisteru, pentru trimestrul urmator, pe baza sarcinilor primite de la conducerea ministerului si a propunerilor directiilor generale si directiilor de minister, compartimentelor din Directia Generala a Controlului Financiar si directiilor controlului financiar din teritoriu.

Nominalizarea agentilor economice la care se va efectua controlul si stabilirea duratei acestuia se vor face cu respectarea stricta a prevederilor din Legea nr. 30/1991 privind organizarea si functionarea controlului financiar si a Garzii Financiare. In acest scop, pentru evitarea controalelor repetate, depasirii duratei verificarii si asigurarea cuprinderii in control a tuturor unitatilor in cadrul perioadelor de prescriptie, fiecare directie va tine o evidenta a actiunilor de control pe fiecare agent economic, cu ajutorul fiselor sau a unui registru.

In situatiile in care, in efectuarea controlului nu se pot respecta duratele stabilite prin program, directorul Directiei generale a Controlului Financiar va analiza conditiile concrete si va putea dispune prelungirea duratei actiunii fara a influenta realizarea celorlalte actiuni prevazute in programul de activitate si fara depasirea duratei maxime prevazute de lege.

Precizari aspura modului de organizare si desfasurare a actiunilor din programele de activitate aprobate, precum si nominalizarea unor actiuni necuprinse in programe se transmit prin directivele de lucru lunare, aprobate de conducerea Directiei Generale a Controlului Financiar.

Directivele respective se transmit la directiile generale ale controlului financiar din teritoriu, pana la data de 25 a lunii premergatoare celei la care se refera.

Activitatile de informare si documentare sistematica a intregului aparat, din centrala si teritoriu, asupra reglementarilor financiar – contabile si fiscale, a problemelor care apar in realizarea bugetului, precum si de pregatire a actiunilor de control pe baza indreptarelor, tematicilor si a obiectivelor de control se desfasoara la sediu, la inceputul fiecarei luni, potrivit unui program a carui durata se prevede prin directivele de lucru lunare.

In vederea folosirii eficiente a timpului afectat controlului, agentul economic ce urmeaza sa fie controlat va fi avizat despre data inceperii controlului pentru a lua masurile necesare indeplinirii obligatiilor ce ii revin potrivit legii. Avizarea se face prin scrisoare, care trebuie expediata cu minimum 15 zile inaintea inceperii controlului.

In cazul actiunilor de control inopinant, avizul de control se preda conducerii agentului economic la prima prezentare.

2.1.2 Valorificarea rezultatelor controlului

Masurile care se dispun in aplicarea prevederilor Legii nr. 30/1991 privind organizarea si functionarea controlului financiar si a Garzii Financiare se iau pe baza actelor de control legal intocmite de organele Directiei Generale a Controlului Financiar si ale directiile judetene si a municipiului Bucuresti si se adreseaza in toate cazurile conducatorului agentului economic controlat.

Documentul cuprinzand dispozitiile date unitatii ce se emit pentru luarea masurilor legale se transmite dupa incheierea actului de control, dar nu mai tarziu de 30 zile de la data terminarii controlului, la sediul agentului economic controlat. Totodata se va fixa si termenul pana la care agentul economic este obligat sa comunice masurile luate.

In termen de 15 zile de la sfarsitul fiecarei actiuni de control din care au rezultat sume datorate bugetului statului, se intocmeste documentul „Aviz de urmarire – incasare” care se transmit sub semnatura sefului de serviciu si a directorului directiei la Directia Generala a Finantelor Publice.

Copiile avizelor de urmarire – incasare se patreaza la contabilitatea directiei de control, unde dupa confruntarea cu datele din „Fisa actiunii”, servesc la completarea datelor in „Registrul de incasari si varsaminte la buget”.

2.1.3. Evidenta, urmarirea si raportarea rezultatelor activitatii de control

Compartimentele de lucru din Directia Generala a Controlului Financiar si conducerile directiilor din teritoriu asigura ori de cate ori este necesar urmarirea la agentii economici controlati a aplicarii masurilor stabilite in timpul controlului sau a celor transmise prin documentele de valorificare, precum si raportarea rezultatelor controlului pe baza urmatoarelor evidente:

Fisa cu rezultatele controlului se intocmeste in mod obligatoriu de fiecare echipa (organ) de control si se anexeaza la actul de control.

In fisa se vor inscrie numai acele realizari obtinute ca efect al muncii organelor de control.

Datele din fisa vor fi analizate de conducerile directiilor care vor face si aprecieri asupra activitatii si muncii desfasurate de organele de control.

Evidenta urmaririi aplicarii dispuse prin documentele de valorificare a controlului.

Evidenta proeselor – verbale de imputatii si pentru faptele penale

Evidenta cererilor, reclamatiilor, sesizarilor si propunerilor in care se vor inscrie atat cererile, reclamatiile, sesizarile primite direct cat si cele primite de la Ministerul Finantelor Publice sau alte organe pentru control.

Reclamatiile, sesizarile, cererile si propunerile primite care presupun controale la sediul agentilor economici se analizeaza de conducerea directiei de control si vor fi programate pr control in luna sau trimestrul urmator, dupa caz, in partida agentului economic (fisa sau registru) facandu-se mentiunea cu privire la natura actiunii desfasurate.

Raportarea controalelor efectuate si rezultatele acestora se face dupa cum urmeaza:

La termenele fixate pentru trimiterea actelor de control la Directia Generala a Controlului Financiar in 5 zile de la terminarea controlului Se trimite la Directia Generala a Controlului Financiar si „fisa actiunii”

Directia de control financiar

In termen de 15 zile de la incheierea trimestrului, se trimite la Directia Generala a Controlului Financiar situatia privind realizarea progrmaului de control pe trimestru expirat.

Toate actiunile intreprinse care nu se regasesc in programul aporbat de conducerea ministerului, trimis directiilor din teritoriu la inceputul trimestrului, se inscriu in formular la capitolul „alte actiuni”, facandu-se mentiune in legatura cu natura actiunii si cine a aprobat-o (actiuni dispuse de Ministerul Finantelor Publice, actiuni dispuse de conducerea directiei de control, sesizari, reclamatii).

Pana la 30 aprilie, 31 iulie si 31 octombrie, Directia Generala a Controlului Financiar va intocmi o informare pentru activitatea desfasurata in trimestrul expirat, pe care o va prezenta conducerii Ministerului Finantelor Publice.

Directia Generala a Controlului Financiar intocmeste pana la 1 februarie raportul pentru anul precedent asupra activitatii aparatului de control din centrala si teritoriu, care se va supune spre dezbatere Consiliului de Administratie al ministerului.

2.2. Garda Financiara

Epoca postdecembrista a marcat reinfiintarea Garzii Financiare, fapt reglementat prin Legea 30/1991 privind organizarea si functionarea Controlului financiar si a Garzii Financiare.

In mare, actualele atributii legale ale Garzii Financiare sunt aceleasi cu cele indeplinite in perioada interbelica, respectiv exercita controlul operativ si inopinant in legatura cu:

aplicarea si executarea legilor fiscale si a reglementarilor vamale, urmarind impiedicarea oricarei sustrageri sau eschivari de la plata impozitelor si taxelor;

respectarea normelor de comert, urmarind sa impiedice activitatile de contrabanda si procedeele interzise de lege.

In prezent Garda Financiara este incadrata cu un numar de aproximativ 1100 comisari (juristi si economisti).

Compartiment contabilitate

financiar si de personal

Compartiment dotare

Urmarire intretinere

Incadrare in normative

Gestiune si valorificare

Bunuri confiscate

Operatori R.T.

Referent – B.D.S.

Soferi

Schema organizatorica a Garzii Financiare Centrale

2.2.1.Reglementarea activitatii Garzii Financiare

Garda Financiara este un corp de control financiar specializat al statului, militarizat, neincazarmat, care functioneaza in cadrul Ministerului Finantelor Publice si efectueaza controale operative si inopinante pentru constatarea incalcarii legilor fiscale, a reglementarilor vamale, a normelor de comert si de circulatie a bunurilor si serviciilor, urmarind identificarea si sanctionarea, in conditiile legii, a evaziunii fiscale, a activitatilor de contrabanda si a altor fapte nepermise de lege, savarsite in domeniile pentru care Garda Financiara este imputernicita prin lege sa execute control.

Constatarile rezultate ca urmare a controalelor efectuate se consemneaza in acte de control in care se descriu fapte, se mentioneaza prevederile legale incalcate, se stabilesc obligatiile fata de bugetul de stat, bugetele locale sau bugetele fondurilor speciale, se aplica sanctiuni si se dispun masurile prevazute de lege.

Personalul Garzii Financiare este constituit pe doua structuri: comisari si personal auxiliar si se subordoneaza ierarhic comisarului general.

Subordonarea ierarhica impune respectarea drepturilor si obligatiilor ce decurg din relatia sef – subordonat, care, pentru comisari, are urmatoarea ierarhie: comisar, comisar sef divizie, comisar adjunct sef sectie, comisar general adjunct, comisar general.

2.2.1.1. Organizarea si functionarea Garzii Financiare

Garda Financiara este pusa sub comanda unui comisar general si dispune de un aparat central, abilitat sa actioneze pe intreg teritoriul Romaniei, si de un aparat teritorial, constituit in sectii judetene si a municipiului Bucuresti. Activitatea Garzii Financiare este coordonata de Comandamentul garzii.

Sectiile Garzii Financiare au competenta de control pe teritoriul judetului in care sunt organizate si al municipiului Bucuresti. Extinderea controlului se poate efectua numai cu aprobarea comisarului general sau a unui adjunct.

Fiecare sectie a Garzii Financiare este condusa de un comisar sef sectie, care este subordonat comisarului general.

Operatiunile financiar – contabile si administrative, aferente sectiilor Garzii Financiare, sunt realizate prin Directiile Generale ale Finantelor Publice.

Comandamentul Garzii Financiare isi desfasoara activitatea in baza programului de activitate, se intruneste trimestrial sau ori de cate ori este necesar si analizeaza, in principal:

rapoartele de activitate periodice ale Garzii Financiare, stabilind masurile ce se impun pentru imbunatatirea activitatii acesteia;

colaborarea Garzii Financiare cu directiile din cadrul Ministerului Finantelor Publice;

global si pe etape, rezultatele obtinute de Garda Financiara in cadrul actiunilor organizate impreuna cu diferite organisme guvernamentale;

propunerile de masuri privind imbunatatirea cadrului legislativ, in sccopul eliminarii suprapunerilor, lacunelor si a oricaror disfunctionalitati;

copletarea si actualizarea programelor de activitate, in functie de necesitatile curente.

Comisarul general raspunde in fata minsitrului finantelor pentru intreaga activitate a Garzii Financiare si are urmatoarele atributii principale:

asigura, in conformitate cu dispozitiile legale in vigoare, conducerea cu eficienta si operativitate a aparatului Garzii Financiare

asigura ca fiecare persoana din aparatul Garzii Financiare sa-si indeplineasca indatoririle si sa aplice dispozitiile prevazute de legi, regulamente si ordine;

asigura controlul propriu si indrumarea activitatiilor sectiilor teritoriale, urmarind ca intervalul dintre doua controale consecutive sa nu depaseasca doi ani;

executa anchete si inspectii speciale, ordonate de ministrul finantelor sau din proprie initiativa, in legatura cu activitatea sau comportamentul personalului Garzii Financiare, iar in cazul constatarii de neregulii, dispune masurile ce se impun, potrivit legii;

primeste si asigura solutionarea sesizarilor si reclamatiilor, conform competentelor legale, in legatura cu faptele de evaziune fiscala, abaterile de la legile fiscale, de la reglementarile vamale, precum si de la normele de comert, cu consultarea, dupa caz, a directiilor de specialitate din cadrul Ministerului Finatelor Publice;

stabileste obiectivele de control pe anul in curs, asigura intocmirea proiectului programului de activitate trimestrial al intregului aparat si urmareste indeplinirea acestora;

aproba programele trimestriale de activitate ale sectiilor judetene si ale municipiului Bucuresti;

reprezinta Garda Financiara in relatiile cu tertii si in fata autoritatilor publice, pe care o angajeaza in limita competentelor;

participa sau deleaga reprezentanti la analiza bilanturilor de activitate ale sectiilor judetene si ale municipiului Bucuresti;

emite delegatii subordonatilor pentru misiuni si insarcinari speciale si analizeaza rapoartele acestora;

supune, la timp, aprobarii conducerii Ministerului Finantelor Publice necesarul de resurse pentru asigurarea conditiilor de desfasurare normala a activitatii;

analizeaza dosarele candidatilor la angajarea in apratul central si aproba inscrierea acestora la concurs;

prin delagare de competenta, emite decizii de angajare si incetarea activitatii, aproba transferul si aplica sanctiunile prevazute de lege personalului Garzii Financiare;

stabileste si supune aprobarii ministrului finantelor atributiile specifice, precum si pe cele aferente functiilor din aparatul central si teritorial al Garzii Financiare, care nu au fost cuprinse in regulament;

poate negocia, incheia si semna protocoale sau convenții de colaborare intre Garda Financiara si institutiile similare din alte tari, in limita mandatului dat de ministrul finantelor publicel;

intocmeste raportul privind bilantul activitatii anuale, pe care il prezinta conducerii Ministerului Finantelor Publice;

convoaca conducerea sectiilor teritoriale pentru prezentarea raportului privind bilantul anual de activitate sau ori de cate ori se impune.

Comisarul sef sectie are urmatorele atributii:

organizeaza si conduce activitatea societatii pentru realizarea obiectivelor, sarcinilor, planurilor, sau programelor tematice rezultate din legi, ordine si instructiuni;

mentine ordinea si dispciplina in randul personalului sectiei;

colaboreaza in activitatea sa cu conducerea Directiei Generale a Finantelor Publice, a directiilor de specialitate din cadrul acesteia, precum si cu organele vamale;

raspunde de utilizarea cu eficienta a timpului de lucru, de trasarea sarcinilor fiecarui subordonat, urmareste respectarea normelor ce impun subordonarea si executarea ordinelor sau a sarcinilor;

analizeaza dosarele candidatilor la angajare in sectia Garzii Financiare si intocmeste refereatul privitor la cunoasterea candidatului;

reprezinta sectia in relatiile cu autoritatiile publice, in limita competentelor acordate;

controleaza si organizeaza modul in care se executa serviciul de permanenta pe sectie, urmarind mentinerea starii operative si posibilitatea de intrevntie imediata, indiferent de ora, loc sau starea vremii;

urmareste modul de folosire a mijlioacelor tehnice din dotare, luand masurile ce se impun;

urmareste realizarea optima a legaturilor radio sau telefonice intre echipele de control, cu celelalte sectii si cu unitatea centrala;

controleaza modul de folosire a uniformei, insignelor de imputernicire, a insemnelor potrivit functiilor ierarhice, a sigiliilor, a legitimatiilor etc;

asigura controlul periodic al armamentului din dotare, al celorlalte mijloace de protectie si de autoaprare si verifica gradul de cunoastere a prevederilor legale in domeniu;

organizeaza si conduce sedintele de verificare a cunostintelor si utilizarii armamentului din dotare, de formare a deprinderilor de tragatori si de executare a tragerilor cu munitie de razboi;

urmareste respectarea progamului stabilit pentru perfectionarea pregatirii profesionale, de pregatire fizica si militara;

raspunde de acuratetea si de realitatea raportarilor, de respectarea termenilor de executare a lucrarilor.

2.2.1.2. Executarea serviciului, drepturile si obligatiile personalului

Garzii Financiare in exercitarea atributiilor de serviciu

In exercitarea atributiilor, aparatul Garzii Financiare executa:

serviciul curent

serviciul exceptional.

Serviciul curent se executa operativ si inopinant, potrivit dispozitiilor primite de catre comisarii Garzii Financiare, pe baza legitimatiei de control si a insignei de imputernicire, fara a fi nevoie de un inscris special.

Serviciul exceptional se executa de catre personalul Garzii Financiare numai in baza ordinelor sau delegatiilor date de ministrul finantelor sau de comisarul general, dupa caz, prin delegare de competenta.

Persoana care dispune serviciul exceptional stabileste obiectivele de verificat, contribuabilii supusi controlului si perioada cuprinsa in verificare.

La orice actiune de control participa minimum 2 comisari.

Controlul exercitat de Garda Financiara se caracterizeaza, in principal, prin aceea ca:

declansarea actiunilor de control se face ca urmare a planurilor si a programelor tematice, a sesizarilor, a rapoartelor, a informatiilor, a solicitarilor motivate din partea organelorabilitate, a ordinului ministrului finantelor sau al conducerii Garzii Financiare;

actiunile se pot desfasura in functie de locul unde se afla sursa impozabila, respectiv la sediul agentului economic, la orice punct de lucru al acestuia, pe cai de comunicatie, in orice loc in care se afla ori se identifica documente sau probe, inclusiv la sediul organului de control;

controlul obiectivelor specifice pentru care s-a declansat actiunea, inclusiv al faptelor ce decurg sau sunt direct corelate cu acesta, se va executa prin verificari ale documentelor justificative si ale registrelor contabile, ale stocurilor faptice si scriptice, incrucisate, supravegherea obiectivelor, perchizitii si prin oricare alte procedee permise de lege;

pentru corecta fundamentare a constatarilor inscrise in actele de control, in desfasurarea verificarilor vor fi examinate documente primare, de gestiune, justificative, contabile, deconturi fiscale, documente bancare sau vamale, jurnale si registre si orice alte documente utile controlului;

in actiunile de control se va urmari respectarea caracterului operativ si inopinant; aparatul Garzii Financiare nu poate fi antrenat in actiuni de control fiscal curent, de natura celui executat periodic la contribuabili de catre alte organe fiscale, exceptand actiunile desfasurate in acest sens din ordinul ministrului finantelor.

In indeplinirea atributiilor de serviciu, comisarii Garzii Financiare sunt in drept:

sa efectueze controale in localurile si dependintele in care se produc, se depoziteaza, se comercializeaza bunuri sau se desfasoara activitati care fac obiectul impozitarii;

sa verifice existenta si autenticitatea documentelor justificative pe timpul transportului, precum si in locurile de desfasurare a unor activitati de productie, prestari de servicii, acte si fapte de comert, cand exista indicii de sustragere de la indeplinirea obligatiilor fiscale sau de utilizare a unor procedee interzise de lege;

sa verifice evidenta primara si contabila, registrele si orice alte documente sau inscrisuri din care sa rezulte modul de indeplinire a obligatiilor fiscale, sa constate fapte de evaziune fiscala si sa stabileasca, potrivit legii, obligatiile de plata catre bugetul de stat, bugetle locale sau bugetele fondurilor speciale;

sa efectueze, in conditiile si potrivit dispozitiilor Codului de procedura penal, perchizitii in localurile publice sau particulare – case, curti, dependinte si gradini – , daca exista indicii ca in aceste locuri sunt ascunse marfuri sau instalatii cu care se fabrica produse fara indeplinirea obligatiilor fiscale sau daca se comit alte fraude fiscale;

sa confiste, in conditiile legii, obiectele sau produsele – corpuri delicte – sustrase de la plata impozitelor si taxelor sau ale caror fabricatie si desfacere sunt interzise, precum si sa ridice documentele care pot servi la dovedirea fraudelor sau a contraventiilor descoperite;

sa constate contraventii si sa aplice sanctiunile corespunzatoare, potrivit competentei prevazute de lege; sa ia masura confiscarii marfurilor sau a produselor care au servit sau au fost destinate sa serveasca la sarvarsirea vreuneia din faptele pentru care, prin lege, se prevede luarea unui astfel de masuri;

sa sesizeze organele de urmarire penala in legatura cu infractiunile constatate cu ocazia exercitarii atributiilor de serviciu;

sa ceara informatii si explicatii verbale sau in scris, dupa caz, in legatura cu problemele care formeaza obiectul controlului;

sa poarte uniforma, sa pastreze, sa foloseasca si sa faca uz de armamnetul si mijloacele din dotare, in conditiile legii.

Personalul Garzii Financiare are urmatoarele obligatii principale:

sa respecte intocmai Constitutia, legile in vigoare si juramantul solemn;

sa fie permanent la dispozitia serviciului;

sa incheie, cu obiectivitate si fara partinire, acte scrise asupra constatarilor facute si asupra rezultatelor controlului;

sa fie devotat serviciului, sa respecte ordinele date de sefii ierarhici, informand asupra modului de indeplinire a acestora;

sa pastreze cu strictete secretul de serviciu, al actiunilor de control, al informatiilor cu caracter confidential, detinute ca urmare a exercitarii atributiilor de serviciu, si sa nu le faca publice, in afara cazului cand indatoririle functiei sau necesitatile justitiei impun in mod absolut contrariul;

sa nu pretinda si sa nu primeasca nici un fel de bunuri in natura sau in bani, nici sa-si creeze avantaje in legatura cu serviciul sau prin executarea functiei;

sa pastreze in buna stare bunurile din dotare si insemnele de legitimare;

sa respecte cerintele statului functionarului public;

comisarilor Garzii Financiare le este interzisa calitatea de asociat sau de administrator la societatile comerciale;

sa efectueze, conform programarii, serviciul de permanenta la sediu, in regim militarizat (in uniforma, inarmat, cu durata de 24 ore), cu drept de recuperare si odihna. Pe timpul serviciului de permanenta poarta raspunderea asupra bunurilor, armamentului si munitiei din dotarea Garzii Financiare. In acest scop, comisarul general emite regului interne privitoare la executarea serviciului de permanenta;

In exercitarea atributiilor, personalul Garzii Financiare este obligat sa-si faca cunoscuta, in prealabil, calitatea, sa prezinte legitimatia de serviciu cu insigna de imputernicire. Este obligat sa aiba o conduita demna, politicoasa, civilizata fata de cetateni, ferma si intransigenta fata de cei care incalca legile tarii.

Rezultatul controlului si masurile luate se consemneaza in documente de control, iar evenimentele deosebite se raporteaza imediat sefului ierarhic.

Documentele de control care se intocmesc de comisarii Garzii Financiare sunt:

proces – verbal de control;

nota de constatare

procesul – verbal de constatare si sanctionare a contraventiilor, semnat si de persoanele imputernicite din cadrul agentilor economici controlati;

nota unilaterala, semnata numai de comisari.

Valorificarea constatarilor cuprinse in actele de control se efectueaza potrivit legii si metodologiilor elaborate de Ministerul Finantelor Publice. Documentele de control se depun si se inregistreaza la sediul Garzii Financiare, iar dacă, in urma controlului, au fost efectuate confiscari de bunuri, sume in lei sau in valuta, acestea se depun sau se predau, dupa caz, potrivit prevederilor legale.

Personalul Garzii Financiare, in limitele atributiilor stabilite prin lege, colaboreaza cu alte organe specializate ale statului, care au atributii in domeniul fiscal si al reglementarilor vamale, al respectarii normelor de comert sau de plata impozitelor si taxelor, a activitatii de contrabanda si a oricaror procedee interzise de lege in activitatea de comert.

2.2.1.3. Procedura de constatare a faptelor

si de contestare a actelor

Documentele de control se intocmesc cu respectarea prevederilor legale, a normelor de lucru pentru personalul Garzii Financiare si a metodologiilor elaborate de Ministerul Finantelor Publice.

Procesul – verbal de constatare si sanctionare a contraventiilor se intocmeste atat pentru sanctionarea abaterilor de natura fiscala, cat si pentru fapte de alta natura, prevazute in legi speciale, prin care se dispune si masura complementara a confiscarii.

Actele de control pot fi supuse cailor administrative de atac; in cazul obiectiilor, contestatiilor sau plangerilor impotriva actelor de comert intocmite de comisarii Garzii Financiare se va proceda conform legii si normelor referitoare la solutionarea acestora.

Documentele prin care s-au stabilit impozite, taxe si alte sume de virat la bugetul de stat, ca urmare a controlalelor efectuate, se transmit pentru urmarire – incasare la organul fiscal, respectandu-se metodologia specifica elaborata de Ministerul Finantelor Publice.

2.3. Exercitarea controlului fiscal

2.3.1. Aspecte introductive

Controlul fiscal cuprinde ansamblul activitatilor care au ca scop verificarea realitatii, legalitatii si sinceritatii declaratiilor, precum si verificarea corectitudinii si exactitatii indeplinirii, conform legii, a obligatiilor fiscale de catre contribuabili, precum si activitatea de investigare si constatare a evaziuni fiscale.

Procedura de efectuare a controlului fiscal difera de la tara la tara, in functie de politica economica a fiecareia, dar in majoritatea acestora s-a institutionalizat ideea ca exercitarea acestuia sa se faca in functie de natura si complexitatea propriului sistem fiscal, sub urmatoarele trei forme: formal, documentar si extern.

A. Controlul formal se exercita asupra tuturor declaratiilor contribuabililor, imediat dupa receptionarea acestora de catre serviciile insarcinate cu incasarea impozitelor si taxelor datorate. Controlul formal consta in examinarea, din punct de vedere al fomei, a tuturor elementelor inscrise in declaratii, pentru a se permite in special exploatarea ulterioara a acestor documente.

Scopul exercitarii controlului formal este numai unul de ratificare a erorilor privind forma documentelor, in vederea evitarii anomaliilor si a blocajului procedurii impozitarii si nu se refera la analizarea si eventual rectificarea cifrelor declarate. Rezulta deci ca aceasta forma a controlului fiscal se exercita sistematic, la receptionarea declaratiilor de impunere, prin compararea datelor generale, inscrise in acestea cu cele inscrise in alte documente, eventual anexate in scopul remedierii, dacă aceasta operatiune este posibila, sau pentru continuarea controlului.

Intr-un fel, controlul formal este o eventuala faza pregatitoare pentru cazul in care este necesara executarea celei de-a doua forma a controlului fiscal, controlul documentar.

B. Controlul documentar este activarea ce consta in examinarea datelor inscrise in declaratiile de impunere, comparativ cu cele din situatia fiscala a contribuabilului. Din definitie rezulta ca aceasta forma este un control ulterior care nu se desfasora extern, la sediul contribuabilului, ci la locul de depunere a declaratiilor.

Sursele de informar ale controlului documentare sunt formate din datele si informatiile inregistrate atat in declaratii si alte documente aflate la dosarul contribuabilului, cat si in documentele care, pe masura exercitarii, se solicita de la acesta sau de la terti.

Principalele obiective ale controlului documentar sunt:

depistarea contribuabililor care nu au depus declaratiile de impunere, a celor rau platnici sau a evazionistilor;

depistarea declaratiilor eronate sau incomplete;

selectarea dosarelor pentru controlul extern.

Controlul documentar se exercita regulat prin selectia dosarelor, acordandu-se prioritate celor retinute ca urmare a controlului formal.

Metodologic, controlul documentar este un proces format din etape in cadrul carora se deruleaza mai multe faze:

1. Studierea dosarului. Etapa premergatoare celei de control propriu-zisa se realizeaza inaintea examenului analitic al declaratiei de impunere in vederea stabilirii importantei dosarului din punct de vedere al marimii veniturilor declarate, gradului de stabilitate al contribuabilului si exactitatii generale a informatiilor.

2. Controlul exactitatii datelor si a informatiilor. In cadrul acestei etape se analizeaza legatura dintre informatiile inscrise in declaratii si cele inscrise in alte documente aflate la dosarul contribuabiluli in vederea compararii acestora cu alte date di dosare similare. In tarile cu economii de piata stabile exista dosare standard, formate dintr-un ansamblu de programe, proceduri, reguli si rezultate, cu care se compara dosarul analizat.

3. Concluzii si continuarea controlului documentar. In cadrul acestei etape, in functie de rezultatele controlului, se pot intalni urmatoarele situatii:

– documentele sunt incorect intocmite, caz in care cauza este clasata, iar dosarul isi continua cursul normal;

– constatarea unor erori minore si izolate; erorile sunt notificate contribuabilului in vederea corectarii;

– constatarea unor erori si abateri semnificative de la prevederile legale; in acest caz se solicita extinderea exterioara a controlului, la sediul contribuabilului si eventual, la tertii cu care acesta se afla in relatii economice.

C. Controlul extern este activitatea care se desfasoara la sediul contribuabilului, ulterior depunerii de catre acesta a declaratiei de impunere, in vederea stabilirii realitatii in legatura cu unele abateri rezultate din verificarea preliminara a acesteia si a altor documente aflate la dosar.

Sursele de informare ale controlului extern sunt formate din ansamblul documentelor contabile, atat ale contribuabilului controla, cat si ale altor unitati economice partenere.

Principalele obiective ale controlului extern sunt:

verificarea contabilitatii contribuabilului;

confruntarea elementelor inregistrate in contabilitate cu realitatile faptice constatate pe teren;

stabilirea abaterilor, si in functie de acestea, a masurilor de intrare in legalitate.

Din punct de vedere metodologic, controlul extern, ca forma a controlului fiscal, cunprinde doua mari etape, in cadrul carora se realizeaza mai multe faze, astfel:

1. Controlul contabilitatii contribuabilului. In cadrul acestei etape, intr-o prima faza, la sediul contribuabilului controlat, se realizeaza verificarea modului de inregistrare in evidenta contabila a intregii activitati a acestuia, in special cea care face obiectul impozitarii, se stabilesc eventualele abateri si masurile de remediere a lor.

In faza urmatoare se realizeaza confruntarea datelor si a informatiilor, asa cum au fost inscrise in contabilitate, cu datele provenite de la alte unitati economice cu care contribuabilul controlat se afla in relatii economice, se stabilesc eventualele erori si procedura de corectare a acestora.

Cea mai importanta faza a acestei etape este controlul sinceritatii declaratiilor de impunere, pe baza datelor din contabilitate, corectate eventual.

In cazul in care datele declarate nu corespund realitatii, se stabilesc diferentele de impozitat si, in functie de natura abaterilor constatate, raspunderile in sarcina persoanelor vinovate.

2. Verificarea ansamblului situatiei fiscale personale a contribuabilului. Cea de a doua etapa a controlului extern, mult mai complexa, se aplica numai anumitor contribuabili, indeosebi celor despre care exista indicii referitoare la practicarea unr activitati nedeclarate sau din categoria celor interzise prin prevederile legale.

Aceasta procedura se utilizeaza in special in tarile in care impozitarea se aplica asupra venitului global si presupune, asa cum s-a preciza, extinderea cercetarilor controlului asupra conturilor personale apartinand contribuabilui, nivelului cheltuielilor acestuia, in special al platilor efectuate cash, numarul si valoarea proprietatilor personale sau a celor inregistrate fictiv pe alte nume, valoarea investitiilor in tara de origine si in strainatate etc.

Etapa este formata din mai multe faze, in cadrul carora se realizeaza, pe de o parte, verificarea corespondentei, a datelor din declaratii cu situatia patrimoniala si de trezorerie si, pe de alta parte, a acestora cu modul de viata a contribuabilului.

Procedura este dificila prin fatul ca presupune clarificari si justificari din partea contribuabilului controlat, situatie care, in anumite cazuri, poate duce la atingerea principiului constitutional al prezumtiei de nevinovatie.

NU

INDICII?

Sursa: Drept. P.V. Popeanga

Controlul fiscal

2.3.2. Reglementarea controlului fiscal

In Romania sunt supusi controlului fiscal contribuabili, persoane fizice si persoane juridice romane sau straine, precum si asociatii fara persoanalitate juridică carora le revin, potrivit reglementarilor legale in vigoare, obligatii fiscale.

Obligatiile fiscale cuprind:

obligatia de declarare a bunurilor a veniturilor impozabile sau, dupa caz, a impozitelor datorate, inclusiv taxele si contributiile la fondurile speciale;

obligatia de declarare, de inregistrare in evidentele contabile si de plata la termenele legale a impozitelor;

obligatia de calculare, de inregistrare in evidentele contabile si de plata la termenele legale a impozitelor, taxelor si contributiilor la fondurile speciale;

obligatia de a calcula, de a retine si inregistra in evidentele contabile si de plata, la termenele legale impozitele realizate prin stopaj la sursa;

orice alte obligatii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, in aplicarea si executarea legilor fiscale.

Prin impozite se inteleg sumele datorate, potrivit legii, bugetului de stat si bugetelor locale, precum si orice late sume care constituie venituri de natura fiscala, a caror administrare revine Ministerului Finantelor Publice .

Controlul fiscal se exercita de catre Ministerul Finantelor Publice si unitatile sale teritoriale prin aparatul fiscal, si de catre serviciile de specialitate ale autoritatilor administratiei publice locale.

Angajatii organelor fiscale indeplinesc o functie ce implica exercitiul autoritatii de stat, in organizarea, competenta teritoriala si atributiile aparatului fiscal se aproba de catre ministrul finantelor publice.

In exercitarea atributiilor ce le revin organele fiscale au dreptul:

sa verifice in totalitate sau prin sondaj orice inscrisuri, documente, registre sau evidente contabile ale contribuabililor care pot fi relevante pentru stabilirea corecta a impozitelor datorate si pentru modul de respectare a obligatiilor fiscale de catre acestia;

sa solicite contribuabililor controlati, verbal sau in scris, toate informatiile si justificarile referitoare la abaterile constatate. In cazul in care se solicita raspunsul in scris, contribuabili sunt obligati sa furnizeze informatiile respective in termen de 5 zile de la primirea solicitarii;

sa retina documente in scopul protejarii impotriva instrainarii sau distrugerii, in conditiile legii, acte, inscrisuri, registre si altele care fac dovada stabilirii, inregistrarii si achitarii obligatiilor fiscale pentru maxim 30 zile (care se pot prelungi la 120 zile, in conditii exceptionale, cu aprobarea conducerii organului fiscal);

sa solicite prezenta contribuabililor sau reprezentantilor legali ai acestora la sediul unitatii fiscale. Solicitarea se face in scris si cuprinde, in mod obligatoriu, data, ora si locul intalnirii, precum si sopul acesteia. Solicitarea se comunica contribuabilului cu cel putin 5 zile inaintea datei fixate pentru intalnire;

sa faca constatari faptice cu privire la natura activitatilor producatoare de venituri impozabile sau pentru identificarea bunurilor ori surselor impozabile;

sa confiste, in conditiile legii obiectele sau produsele reprezantand bunuri sustrase de la plata impozitelor si taxelor, precum si sumele in lei si in valuta dobandite ilicit;

sa stabileasca obligatiile fiscale prin asimilare sau estimare, in situatia in care in evidenta contabila nu exista documente justificative sau contribuabilul refuza prezentarea acestora, demonstrate pe baza de inscrisuri, cu exceptia cazurilor de forta majora, in conditiile legii. Metodele si procedurile de stabilire a obligatiilor prin asimilare sau estimare vor fi aprobate prin ordin al ministrului finantelor publice. Sarcina de a dovedi ca metoda indirecta utilizata pentru stabilirea obligatiilor fiscale este incorecta revine contribuabilului;

sa stabileasca in sarcina contribuabilului diferente de impozit si taxe, sa calculeze majorari de intarziere, penalitati si penalitati de intarziere pentru neplata in termene legale a impozitelor si/sau taxelor datorate conform prevederilor legilor fiscale;

sa raspunda pentru rezultatele controlului, in limita documentelor supuse controlului si constatarilor efectuate si consemnate in actul de control;

sa constate contraventiile si sa aplice sanctiunile prevazute de legile fiscale si contabile;

sa dispuna corectarea in contabilitate a eventualelor erori constatate dupa aprobarea si depunerea situatiilor financiare anuale, in anul in care au fost constatate;

sa anuleze aplicarea masurilor care contravin reglementarilor contabile si fiscale si sa dispuna masurile necesare indeplinirii corecte de catre contribuabili a obligatiilor fiscale ce le revin;

sa intre, in prezenta contribuabilului sau a reprezentantului legal a acestuia, ori in prezenta altei persoane desemnate de contribuabil, in orice incinta a sediului in care isi desfasoara activitatea contribuabil sau in locuri in care exista bunuri impozabile ori in care se desfasoara activitati de venituri. Accesul este permis in cursul programului normal de lucru al contribuabilului, iar in afara acestuia, numai cu autorizarea scrisa a conducerii organului de control fiscal sau, dupa caz, a conducerii serviciilor de specialitate ale autoritatilor administratiei publice locale si cu acordul contribuabilului;

sa verfice modul de aducere la indeplinire a masurilor dispuse de organele de control fiscal;

sa beneficieze de protectie din partea organelor abilitate ale statului, la solicitarea acestora.

In cazul in care evidentele contabile sau orice alte evidente sunt tinute cu ajutorul sistemelor de prelucrare automata a datelor, controlul se poate exercita asupra ansamblului informatiilor, datelor si prelucrarilor informatice care concura, direct sau indirect, la obtinerea rezultatelor contabile sau fiscale si la elaborarea declaratiilor, precum si asupra documentatiei referitoare la analiza, programarea si executarea prelucrarilor.

In scopul determinarii modului de respectare a obligatiilor fiscale ce revin contribuabililor si al stabilirii exacte a impozitelor datorate, organe fiscale sunt in drept sa solicite informatii de la:

persoane fizice sau juridice care detin in pastrare sau administratie bunuri sau sume de bani ale contribuabililor, sau care au relatii de afaceri cu acestia sau care pot da relatii in legatura cu operatiunile verificate;

organe ale administratiei publice centrale si locale, institutii publice sau de interes public;

institutii publ;ice sau private care intregistreaza sub orice forma, incheierile de contracte, circulatia marfurilor pe caile de comunicatie de orice fel, evidenta populatiei sau a bunurilor, exploatarea proprietatilor etc

Persoanele, organele si institutiile mentionate sunt obligate ca, in termenul specificat in solicitare, sa furnizeze informatiile si sa puna la dispozitia organelor fiscale actele, evidentele si datele respective.

Toate actele, datele si infromatiile obtinute de organele fiscale in modalitatea aratata vor face parte din dosarul fiscal al contribuabilului si vor putea fi luate in considerarea la recalcularea impozitelor datorate de acesta.

In cazuri temeinic justificate, organele fiscale pot solicita si altor persoane decat cele angajate de contribuabil, potrivit competentelor teritoriale, sa faca declaratii sau sa prezinte documente, considerate necesare pentru a stabili dacă persoana in cauza are sau nu calitatea de contribuabil, ori in legatura cu obiectivele controlului fiscal.

Organele fiscale au obligatia sa exercite controlul fiscal in asa fel incat sa afecteze cat mai putin desfasurarea activitatilor curente ale contribuabililor. Potrivit art. 1, pct. 7 din O.G. 62/2002, o enumerarea a obligatiilor organelor de control fiscal este urmatoarea:

sa cunoasca si sa aplice corect, cu obictivitate si profesionalism, prevederile legislatiei contabile si fiscale si normele de aplicare a acestora;

sa prezinte contribuabilului verificat legitimatia de control si ordinul de serviciu;

sa acorde atentie intrebarilor, nelamuririlor, reclamatiilor contribuabililor si sa dea dovada de intelegere si solicitudine in solutionarea acestora, potrivit legii;

sa intocmeasca si sa depuna la sediul unitatii de care apartine actele de control privind rezultatele verificarii, potrivit metodologiei de control;

sa utilizeze cu eficienta timpul de control, sa pastreze si sa apere secretul operatiunilor contribuabililor verificati;

sa nu se angajeze direct sau indirect in relatii de afaceri cu persoane fizice sau juridice controlate, relatii care pot afecta indeplinirea cu corectitudine a sarcinilor de control fiscal incredintate;

sa sesizeze organele de urmarire penala in legatura cu anumite constatari ce ar putea intruni elementele constitutive ale unei infractiuni constatate cu ocazia exercitarii atributiilor de control fiscal;

sa nu pretinda si sa nu primeasca nici un fel de bunuri in natura sau in bani, sa nu isi creeze avantaje in legatura cu serviciul sau cu exercitarea functiei;

sa consemneze, conform legii, in registrul unic de control existent la contribuabil datele privind inceperea controlului, obiectivele si rezultatele sintetice ale acestuia.

Pe intreaga durata a controlului fiscal, organele fiscale au obligatia de a actiona cu profesionalism, dovedind corectitudine si obiectivitate in relatiile cu contribuabilii controlati si cu celelalte persoane cu care vin in contact pe parcursul indeplinirii atributiilor de serviciu.

Trebuie precizat ca, potrivit art. 7 din Instructiunile M.F.P. de aplicare a O.G. nr 70/1997 privind controlul fiscal, inainte de desfasurarea unei actiuni de control fiscal organul de control fiscal va proceda la instiintarea contribuabililor cu privire la selectarea si programarea lor in vederea controlului, prin transmiterea unui aviz de verificare (mai putin in cazul controalelor inopinante sau cand urmeaza a fi verificate sesizari din care reiese ca s-ar fi savarsit acte de veaziune fiscala).

Avizul de verificare cuprinde:

denumirea unitatii fiscale care a dispus controlul fiscal;

numele si prenumele sau denumirea contribuabilului;

adresa sediului, domiciliului sau resedinta contribuabilului;

codul fiscal si numarul de inregistrare la Oficiul Registrului Comertului;

baza legala a transmiterii avizului de verificare si a desfasurarii controlului fiscal;

data la care este programat sa se desfasoare controlul fiscal;

impozitele care vor fi cuprinse in verificare;

perioada fiscala care urmeaza sa fie supusa controlului fiscal;

semnatura conducatorului unitatii fiscale.

De asemenea, in avizul de verificare se va mentiona obligatia contribuabililor de a pune la dispozitia organelor de control fiscal toate documentele si evidentele contabile, precum si de a asigura conditiile necesare pentru desfasurarea in bune conditii a controlului fiscal.

Avizul de verificare va fi insotit de un extras din Cartea drepturilor si obligatiilor contribuabililor pe timpul desfasurarii controlului si se transmite contribuabilililor prin posta, cu cel putin 5 zile inainte de data inceperii efective a actiunii de control fiscal.

Pentru motive intemeiate contribuabilul poate solicita (o singura data) amanarea, cu maximum 15 zile lucratoare, a datei de incepere a controlului fiscal.

In cazul in care contribuabilul prezinta motive intemeiate pentru amanarea controlului fiscal, solicitarea se considera acceptata. Organul de control fiscal va transmite contribuabilului un aviz de verificare care va cuprinde data la care a fost reprogramat controlul fiscal. Data stabilita de organul de control fiscal trebuie sa fie ulterioara celei solicitata de contribuabil.

Prezentarea la contribuabil se va afce numai pe baza unei imputerniciri scrise (ordin de deplasare), emise de conducatorul unitatii fiscale competente sa efectueze controlul fiscal.

In baza constatarilor efectuate ca urmare a actiunilor de control, Ministerul Finantelor Publice are dreptul:

sa stabileasca in sarcina contribuabililor diferente de impozit, precum si sa calculeze majorari de intarziere pentru neplata la termenele legale a impozitelor datorate;

sa constate contraventiile si sa solicite amenzile prevazuute de legile fiscale;

sa dipuna masurile necesare indeplinirii corecte, de catre contribuabili, a obligatiilor fiscale ce le revin.

Pe intreaga durata a controlului fiscal contribuabili au dreptul:

sa fie informatii asupra desfasurarii controlului si asupra eventualelor situatii neclare;

sa fie primii solicitati, in cazul in care sunt disponibili, pentru a furniza date, documente, explicatii si justificari;

sa beneficieze de asistenta de specialitate;

se beneficieze de un tratament just, confidential si echitabil;

sa fie protejati pe linia secretului fiscal;

sa solicite din proprie initiativa sa fie cotrolati;

sa conteste inscrierile inscrise in actele de cotrol.

Contribuabilii sunt obligati sa puna la dispozitia organelor fiscale toate documentele tehnico-operative si contabile, evidentele si orice fel de inscrisuri care stau la baza calcularii corecte si in cuantumul legal a impozitelor datorate.

Neprezentarea, din rea-credinta, a documentelor cu cocazia controlului fiscal efectuat la sediul, respectiv resedinta sau domiciliul contribuabilului sau la sediul organului fiscal, determina faptul de a nu fi luate in considerare ulterior, cu ocazia solutionarii eventualelor obiectiuni, contestatii si plangeri impotriva actelor de control.

Contribuabilii care, potrivit legii, organizeaza si conduc contabilitatea proprie, sunt obligati sa pastreze evidentele contabile, la sediul social declarat cu ocazia autorizarii si inregistrarii la organul fiscal, pana la implinirea termenului de prescriptie a dreptului organelor fiscale de a stabili diferente de impozite.

Controlul fiscal se desfasoara la sediul, domiciliul ori resedinta contribuabilului, sau la sediul organului fiscal, dupa caz si in oricare alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul, acesta din urma avand, in acest caz, obligatia asigurarii conditiilor si documentelor necesare derularii normale a actiunii de control.

Controlul fiscal la sediul contribuabilului sau in alt loc stabilit de comun acord cu acesta se efectueaza o singura data pentru fiecare impozit si pentru fiecare perioada supusa impozitarii.

Prin execeptie, conducatorul organului competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data incheierii controlului fiscal si pana la implinira termenului de prescriptie prevazut de prezenta ordonanta, apar date suplimentare, necunoscute organului fiscal la data efectuarii controlului, care influenteaza sau modifica rezultatele acestuia.

Potrivit art. 20 din O.G. 70/1997 privind controlul fiscal si art. 11 din Instructiuni…, toate datele si informatiile culese de inspector in timpul desfasurarii controlului fiscal se consemneaza, in mod obligatoriu, in procese-verbale de control, in note de constatare sau in procese verbale de constatare a contraventiilor.

Procesul-verbal de control este un document bilateral, intocmit in doua exemplare, dintr care un exemplar se pastreaza la dosarul fiscal al contribuabilului si un exemplar ramane la contribuabil.

Continutul procesului-verbal de control trebuie redactat astfel incat acesta sa poata fi citit independent de alte documente si sa nu dea posibilitatea mai multor interpretari.

Procesul-verbal de control trebuie sa aiba o structura unica pentru toate verificarile efectuate.

Procesul-verbal de control va fi structurat pe 4 capitole, astfel:

Capitolul I va cuprinde date referitoare la:

unitatea fiscala care a dispus controlul fiscal;

datele inspectorului care a efectuat controlul fiscal: numele, prenumele, functia, numarul legitimatiei de serviciu, numarul imputernicirii in baza careia a efectuat controlul;

obiectivul (obiectivele) controlului fiscal;

perioada supusa controlului fiscal;

durata desfasurarii controlului fiscal;

tipul de efectuare efectuata.

Capitolul II va cuprinde datele generale despre contribuabil, si anume:

datele de identificare a contribuabilului supus controlului fiscal: denumirea, numarul de inregistrare la oficiul registrului comertului; numarul codului fiscal; adresa sediului social;

datele de identificare a sucursalelor sau a filialelor, dacă este cazul;

forma de proprietate;

tipul activitatii desfasurate, utilizand clasificarea activitatilor din economia nationala (Nomenclatorul CAEN);

cifra de afaceri, conform ultimului bilant contabil aprobat;

capitalul subscris si cel varsat;

persoana care asigura conducerea activitatii contribuabilului in timpul desfasurarii controlului fiscal;

persoana care raspunde de conducerea evidentelor contabile;

persoana desemnata de contribuabil sa il reprezinte pe durata controlului fiscal;

numerele conturilor bancare, precum si bancile la care acestea sunt deschise;

datele privind furnizorii stabili cu care contribuabilul are relatii de afaceri.

Capitolul III, care reprezinta, de fapt, partea principala a procesului verbal, va cuprinde constatarile efective ale inspectorului si va fi structurat pe impozitele care zu facut obiectul verificarii.

Pentru ficare impozit in parte vor fi avute in vedere urmatoarele elemente:

baza legala pentru stabilirea, calcularea si varsarea impozitului;

constatarile inspectorului, prezantate in mod concret, dar si precis, cu privire la modul de stabilire, calculare si varsare a obligatiei fiscale;

dispozitiile legale incalcate, cu mentionarea numarului si a datei actului normativ, precum si a articolului, alineatului, etc;

consecintele fiscale ale constatarilor;

diferentele de impozite stabilite, cauzele care au condus la calculul acestora (dispozitii legale incalcate, cu nominalizarea acestora, erori de calcul, etc.). Calculul detaliat al acestora va fi prezentat intr-o anexa la prezentul proces-verbal;

majorarile de intarziere stabilite, calculul detaliat al acestora urmand a fi prezentat intr-o anexa la procesul verbal;

contraventiile constatate, precizarea prevederilor legale incalcate, a amenzilor aplicate si a bazei legale pentru aplicarea acestora, precum si a numarului procesului verbal de constatare a contraventiilor incheiate;

termenul de plata stabilit pentru achitarea fiecarui debit constatat;

justificari, explicatii si puncte de vedere ale contribuabilului cu privire la debitele stabilite, in cazul in care acesta si le-a exprimat;

numele, prenumele si functia persoanelor raspunzatoare (in cazul in care sunt antrenate raspunderi), justificarile si explicatiile scrise ale acestora, precum si punctul de vedere al organului de control fiscal cu privire la aceste motivatii;

eventualele masuri dispuse sau recomandari facute contribuabilului pentru remedierea deficientelor si intrarea in legalitate;

platile efectuate de contribuabil, in timpul si ca urmare a controlului fiscal, dacă este cazul.

In cazul in care nu s-au constatat abateri care sa genereze calcularea de diferente, se va face mentiunea corespunzatoare.

Capitolul IV al procesului verbal va cuprinde:

situatia sintetica a constatarilor efectuate (diferente de impozite si taxe stabilite, majorari de intarzieiri calculate, amenzi si penalitati aplicate, compensari efectuate etc);

alte date si informatii care ar putea fi relevante;

mentiunea ca toate documentele puse la dispozitia inspectorului au fost restituite.

Potrivit prevederilor O.G. nr.11/1996 privind executarea creantelor bugetare, aprobata si modificata prin Legea nr. 108/1996, cu modificarile ulterioare, procesul verbal de control reprezinta titlul de creanta pentru diferentele constatate intre obligatiile de plata determinata da catre contribuabil si cele legal datorate, inclusiv majorarile de intarziere si penalitatile stabilite.

Diferentele de impozite si taxe, majorarile de intarziere si penalitatile stabilite cu ocazia controlului fiscal se platesc in termen de cel mult 15 zile de la data comunicarii rezultatelor controlului.

Data comunicarii catre contribuabil a rezultatelor controlului fiscal este considerata data semnarii de catre acesta, sau reprezenatntul sau legal, a procesului verbal de control.

In cazul in care contribuabilul sau reprezentantul sau legal refuza semnarea procesului verbal de control, rezultatele controlului fiscal vor fi comunicate printr-o scrisoare recomandata cu confirmare de primire, data primirii de catre contribuabil a scrisorii constituind data comunicarii.

Procesul verbal de control fiscal va fi inregistrat la registratura organului de control fiscal competent in termen de trei zile de la incheierea controlului fiscal.

Constatarile cu privire la natura activitatilor producatoare de venituri impozabile sau pentru identificarea bunurilor sau surselor impozabile, se consemneaza in nota de constatare.

Nota de constatare se intocmeste si in cazul in care, in timpul controlului fiscal, se fac constatari a caror reconstituire sau dovedire ulterioara nu este mereu posibila sau ori de cate ori organul de control fiscal considera necesar.

In cazul in care exista divergente intre organul de control fiscal si contribuabil, referitoare la constatarile efectuate, stabilirea realitatii faptelor va fi realizata in prezenta unor martori.

In nota de constatare se inscriu situatiile de fapt constatate, precum si masurile operative pentru remedierea deficientelor constatate.

Nota de constatare se semneaza de organul de control fiscal, de contribuabil sau de un angajat al acestuia ori, dupa caz, de martor.

Procesul verbal de constatare a contravantiilor se incheie pentru acele fapte ale caror constatare si sanctionare sunt de competenta organelor fiscale, in conformitate cu legislatia in vigoare in domeniul constatarii si sanctionarii contraventiilor.

La expirarea termenului fixat pentru efectuarea platii obligatiilor bugetare stabilite prin actul de contro, organul de control fiscal va intocmi si va transmite organelor de executare silita titlurile executorii ori celelalte documente necesare pentru onceperea executarii silite, astfel:

pentru diferentele intre obligatiile determinate de platitor si cele legal datorate, reprezentand impozite, taxe, contributii, majorari de intarziere, titlu de executoriu reprezentat de dispozitia de urmarire (cod M.F. 14.13.31.99);

pentru sanctiunile contraventionale, titlu executoriu, reprezentat de procesul-verbal de constatare a contraventiilor, ramas definitiv prin neexerictarea caii de atac, sau dispozitivul instantei prin care a fost respinsa plangerea contravenientului;

pentru impozitele, taxele, contributiile si majorarile de intarziere stabilite de platitor, dar neachitate la scadenta, se va comunica organului de executare silita cuantumului acestora, in vederea intocmirii titlului executoriu.

Dreptul organelor fiscale de a stabili diferente de impozite si majorari de intarziere pentru neplata in termen a acestora, precum si de a constata contraventii si a aplica amenzi si penalitati pentru faptele ale caror constatare si sanctionare sunt, potrivit legii, de comptenta organelor fiscale, pentru o perioada impozabila, se prrscrie dupa cum urmeaza:

in termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declaratie pentru perioada respecitva;

in termen de 5 ani de la data ultimului termen legal de plata a impozitului, in cazul in care legea nu prevede obligatia depunerii declaratiei;

in termen de 5 ani de la data comunicarii, catre contribuabil, a impozitului stabilit de organele fiscale.

Aceste termene de prescriptie se intrerup astfel:

in cazurile si in conditiile stabilite de lege pentru intreruperea termenului de prescriptie a dreptului la actiune;

la data depunerii de catre contribuabil a declaratiei fiscale, dupa exiprarearea termenului legal de depunere a acesteia;

la data efectuarii, de catre contribuabil, a unui act voluntar de recunoastere a impozitului datorat, inclusiv plata integrala sau partiala a acestuia;

la data comunicarii, catre contribuabil, a unor diferente de impozit stabilite de organele fiscale, ca urmare a actiunilor de control.

Termenele de prescriptie se suspenda, dupa cum urmeaza:

in cazurile si inconditiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescriptie a dreptului la actiune;

pe timpul cat contribuabilul se sustrage, cu rea – credinta, de la efectuarea controlului fiscal;

cat timp contribuabilul, ca urmare a dispozitiilor organelor fiscale, remediaza deficientele sau indeparteaza cauzele care impiedica desfasurarea controlului fiscal.

Sub sanctiunea amenzii contraventionale, cuprinsa intre 2 milioane si 25 milioane lei, contribuabili supusi controlului fiscal au urmatoarele obligatii:

sa se prezinte, la solicitarea organului de control, la data si locul stabilite pentru efectuarea controlului;

sa puna la dispozitie toate documentele, situatiile si datele solicitate privind obiectul controlului;

sa puna la dispozite, la solicitarea organului de control, in conditiile legii, actele originale sau copii certificate, dupa caz, referitoare la obiectul controlului;

sa permita accesul in locurile unde se afla bunurile si valorile supuse impozitarii, precum si in locurile unde se afla documentele necesare controlului;

sa furnizeze in scris si verbal, in legatura cu obiectul controlului, toate explicatiile si elementele necesare clarificarii operatiunilor economico – financiare efectuate;

sa manifeste respect fata de autoritatea controlului, aducand la indeplinire intocmai masurile din actul de control ramse definitive, si sa informeze organul de control despre aceasta;

sa colaboreze cu organul de control pentru buna desfasurare a actiunii de control;

sa notifice toate modificarile intervenite in datele initiale de identificare, inclusiv incetarea activitatii in termenele prevazute de lege;

sa intocmeasca documente pentru orice operatiune impozabila si sa raspunda pentru realitatea si exactitatea datelor furnizate, precum si pentru autenticitatea documentelor in cauza furnizate organului de control;

sa refaca evidentele tehnico – operative si contabile prin care se justifica operatiunile efectuate, in situatia in care acestea au fost pierdute ori distruse, in termen de maximum 60 zile de la data producerii evenimentului;

sa intocmeasca si sa puna la dispozitie organului de control registrul unic de control;

sa dea o declaratie pe propria raspundere la finalizarea controluli;

sa creeze conditii corespunzatoare pentru desfasurarea controlului fiscal;

sa se prezinte la sediul organului de control fiscal, la solicitarea scrisa a acestuia.

Documentele neprezentate din rea – credinta, dovedinta cu ocaziacontrolului fiscal efectuat la sediul, domiciliul sau resedinta contribuabilului ori la sediul organului de control fiscal, nu vor fi luate in considerare ulterior la solutionarea contestatiilor impotriva masurilor dispuse prin actele de control sau de impunere, intocmite de organele Ministerului Finantelor Publice.

Constatarea contraventiilor si aplicarea sanctiunilor se fac de catre organele fiscale, neexistand posibilitatea legala a achitarii unei jumatati din minimul amenzii in termen de 48 de ore.

3.Consultanta fiscala si contestarea

actelor de control fiscal

Inspirate de practicile occidentale, modificarile de acte normative in materia sugerata de titlul capitolului de fata vin intr-o masura din ce in ce mai mare in sprijinul contribuabilului. De altfel, norma care guverneaza organizarea si exercitarea controlului fiscal in Romania (O.G. nr. 70/1997) prevede la articolul 12, litera “c”, dreptul contribuabililor de a beneficia (pe intreaga durata a controlului fiscal) de asistenta de specialitate din partea unor profesionisti ai domeniului.

3.1. Reglementarea activitatii de consultanta fiscala

In Romania, cadrul juridic privind organizarea si exercitarea activitatii de consultanta fiscala ca activitate independenta, de catre persoanele care au dobandit aceasta calitate, il constituie Ordonanta Guvernului nr. 71/31 august 2001.

Exercitarea independenta a calitatii de cpnsultant fiscal se realizeaza numai pe baza raporturilor juridice civile si comerciale cu persoanle fizice sau juridice carora le acorda consultanta si fata de care acesta nu are nici un fel de interese materiale directe sau indirecte, cu exceptia onorariilor cuvenite pentru munca prestata in aceasta calitate.

Activitatea de consultanta fiscala consta in acordarea de servicii profesionale privind asistenta de specialitate la intocmirea declaratiilor de impozite si taxe, asistenta de probleme fiscale si referitor la creante bugetare, cum sunt: amenzi, penalitati si majorari, cu respectarea prevederilor legale in vogoare, precum si reprezentarea in fata organelor fiscale, iar in fata organelor judecatoresti, in calitate de expert.

3.1.1.Organizarea si atributiile Camerei Consultantilor Fiscali

In terment de 60 de zile de la data intrerii in vigoare a ordonantei sus invocate, se infiinteaza Camera Consultantilor Fiscali, care are dreopt scop coordocanrea activitatii de consultanta fiscala si apararea drepturilor membrilor sai in exercitarea calitatii de consultant fiscal.

Camera este organizatie profesionala de utilitate publica, persoana juridica fara scop lucrativ, cu sediul in municipiul Bucuresti, care isi poate constitui unitati teriotriale, avand urmatoarele atributii:

coordoneaza activitatea de consultanta fiscala;

apara interesele profesionale ale tuturor membrilor;

ofera sprijin si asistenta membrilor Camerei in probleme profesionale;

elaboreeaza norme privind activitatea de consultanta fiscala;

tine Registrul membrilor Camerei ;

organizeaza cursuri de perfectionare a consultantiolor fiscali;

mediaza intre membrii Camerei in caz de diferende si la cerere;

mediaza intre membrii Camerei si clinetii lor in caz de diferende, precum si la cerere;

stabileste masuri disciplinare;

colaboreaza cu asociatiile profesionale de profil din tara si din strainatate;

editeaza publicatii de specialitate;

are alte atributii stabilite prin lege sau prin regulamentul propriu.

Organele de conducere ale Camerei sunt: Conferinta nationala, Consiliul superior al Camerei si Biroul permanent al Consiliului superior.

In termen de 30 zile de la data intrarii in vigoare a ordonantei sus-invocate, s-a constituit, prin ordin al ministrului finantelor publice, Comitetul provizoriu al Camerei format din 9 membri, dintre care unul indeplineste functia de presedinte, reprezentanti ai urmatoarelor directii din cadrul Ministerului Finantelor Publice: Directia generala de politica si legislatie fiscala, Directia Generala de proceduri fiscale, Directia Generala de administrare a veniturilor publice si a monopolurilor, Directia generala de indrumare si control fiscal, Directia Generala de solutionare a contestatiilor, Directia de reglementari contabile, Directia generala juridica, avand sarcina de a elabora:

Regulamentul de organizare si functionare a Camerei, incluzand si prevederi referitoare la modul de alegere al tuturor organelor de conducere ale Camerei.

Codul privind conduita etica si profesionala in domeniul consultantei fiscale.

Norme privind pregatirea si perfectionarea consultantilor fiscali.

Comitetul provizoriu al Camerei isi inceteaza activitatea o data cu organizarea primei Conferinte nationale a Camerei, organizata dupa 3 luni de la data aprobarii prin hotarare a Guvernului de organizare si functionare a Camerei.

Cat priveste membrii Camere, acestia pot fi:

persoane carora li s-a eliberat carnetul profesional;

societatile comerciale de consultanta fiscala care au obtinut autorizatia Camerei.

3.1.2. Compatibilitate. Retragerea calitatii de consultant

si a autorizatiei de functionare

Consultantii fiscali si societatile comerciale de consultanta fiscala pot desfasura, pe langa activitatea de consultanta fiscala, cu respectarea conditiilor prevazute de actele normative in materie, si activitati de:

expertiza contabila;

audit financiar;

instruire si perfectionare in domeniul fiscal.

Activitatea oricarui consultant fiscal poate fi exercitata la doua sau mai multe societati comerciale, atata timp cat nu sunt afectate obiectivitatea si independenta profesionala.

Actul normativ mentionat anterior stabileste termeni extrem de clari ca certificatul de atestare a calitatii de consultant fiscal, respectiv autorizatia de functionare, se poate retrage consultantilor fiscali in urmatoarele situatii:

1. In cazul persoanelor fizice:

a. de catre Ministerul Finantelor Publice, cand certificatul de atestare a calitatii de consultant fiscal a fost obtinuta ca urmare a savarsirii infractiunii de fals si uz de fals;

b. de catre Camera, cand consultantul fiscal incalca prevederile Codului privind conduita etica si profesionala in domeniul consultantei fiscale;

c. in caz de neplata a cotizatiei pe o perioada de un an;

2. In cazul persoanelor juridice, de catre Camera, in situatia in care:

a. societatea comerciala s-a dizolvat;

b. dupa emiterea autorizatiei se constata ca aceasta nu ar fi trebuit acordata, sau in cazul in care conditiile de autorizare nu mai sunt indeplinite;

c. in caz de neplata a cotizatiei pe o perioada de un an.

In cazul retragerii certificatului de atestare a consultantului fiscal sau a autorizatiei societatilor comerciale de consultanta fiscala, se interzice acestora practicarea profesiei si utilizarea titlului de „consultant fiscal” sau a denumirii de societate „comericiala de consultanta fiscala”.

3.1.3. Registrul consultantilor fiscali si al societatilor comerciale

de consultanta fiscala

Persoanele fizice si juridice care au calitatea de consultant fiscal se inscriu in Registrul consultantilor fiscali si al societatilor comerciale de consultanta fiscala, care cuprinde urmatoarele date referitoare la membrii Camerei: numele si prenumele, alte date de identificare a persoanei, domiciliul sau dupa caz, denumirea si sediul social.

Pentru societatile comerciale de consultanta fiscala se vor mentiona in plus:

numele, prenumele si domiciliul persoanelor fizice care efectueaza consultanta fiscala in numele societatii comerciale de consultanta fiscala;

numele, prenumele si domiciliul asociatilor/actionarilor, directorilor si membrilor consiliilor de administratie ale societatilor de consultanta fiscala.

Activitatea Camerei in Romania se desfasoara sub supravegherea Ministerului Finantelor Publice. In consecinta, acesta va urmari permanent ca statutul si celelalte reglementari emise de Camera sa nu contravina reglementarilor legale si ca deciziile luate de organele de conducere ale Camerei sa fie in conformitate cu statutul si cu celelalte reglementari.

In caz contrar, urmeaza sa se ia masurile ce se impun pentru respectarea de catre Camera a prevederilor legale.

In planul sanctiunilor specifice, subliniem ca reprezinta contraventie, dacă nu a fost savarsita in astfel de conditii incat, potrivit legii penale, sa fie considerata infractiune, si se sanctioneaza cu amenda de la 15.000.000 lei la 25.000.000 lei, utilizarea titlului de „consultant fiscal” sau denumirea societatii comerciale de „societate de consultanta fiscala” in alte conditii decat cele prevazute de reglementarile in materie.

In aceasta situatie, se aplica si dispozitiile Ordonantei Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contraventiilor, cu exceptia art. 28 si 29.

Constatarea contraventiilor si aplicareasanctiunilor se fac de catre persoanele desemnate de ministrul finantelor publice.

3.2. Contestarea actelor de control fiscal

si modul de solutionare

In prezent, solutionarea contestatiilor introduse impotriva actelor de control sau de impunere intocmite de inspectorii fiscali urmeaza procedura jurisdictiei combinate (administrativa si de drept comun) care presupune urmatoarele:

contestatiile se adreseaza, in prima faza, organelor fiscale;

decizia emisa de organele fiscale poate fi atacata la instanta de drept comun.

Actul normativ care opereaza in aceasta directie este O.G. nr. 13/2001. Aceasta reformeaza in mare masura modalitatile de contestare a proceselor verbale intocmite de catre organele fiscale si emiterea solutiilor respective.

3.2.1. Procedura atacarii actelor de control fiscal

sau de impunere

Contestatiile la care ne referim sunt cai administrative de atac prin care se solicita diminuarea sau anularea, dupa caz, a impozitelor, taxelor, datoriei vamale, contributiilor la fondurile speciale, a majorarilor de intarziere sau a penalitatilor ori a altor sume constatate si aplicate, precum si a altor masuri dispuse de organele Ministerului Finantelor Publice.

Un aspect nou, favorabil contribuabililor nemultumiti, este faptul ca actiunile in cauza sunt scutite de taxa de timbru. Intotdeauna, contestatiile se formuleaza in scris si vor cuprinde in mod obligatoriu urmatoarele:

numele sau denumirea contestatorului si domiciliul sau sediul acestuia;

obiectul contestatiei si suma contestata;

aratarea motivelor de fapt si de drept pe care se intemeiaza contestatia.

In mod evident, contestatia trebuie semnata de contestator sau de reprezentantul legal al acestuia, iar in cazul persoanelor juridice trebuie sa poarte si stampila.

Contestatorul poate depune in dovedirea contestatiei formulate acte care nu au fost avute in vedere de organul de control, iar contestatia nu poate avea ca obiectalte sume si masuri decat cele stabilite prin actul atacat; aceasta trebuie depusa, sub sanctiunea decaderii, in termen de 15 zile de la comunicarea ctului atacat la organul emtent al acestuia. A fost introdusa si posibilitatea recurgerii la calea postala: contestatiile trimise prin posta se socotesc formulate in termen, daca au fost predate cu scrisoare recomandata la oficiul postal inainte de implinirea acestuia.

Este foarte important de retinut urmatoare departajare:

-contestatiile care au ca obiect sume al caror cuantum este de pana la 5 miliarde lei se solutioneaza de organele specializate din cadrul Directiilor Generale ale Finantelor Publice judetene, respectiv al Directiei municipiului Bucuresti, dupa caz, in a caror raza teritoriala isi are domiciliul sau sediul contestatorul;

– contestatiie care au ca obiect sume a caror cuantum este de 5 miliarde de lei sau mai mare, cele formulate impotriva actelor emise de organele de control din cadrul aparatului central al Ministerului Finantelor Publice, indiferent de suma, precum si cele formulate impotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru se solutioneaza de organele specializate din cadrul Ministerului Finantelor Publice.

Organele care au incheiat actul atacat trebuie sa inainteze dosarul contestatiei organului de solutionare competent in termen de 5 zile de la inregistrarea contestatiei.

Dosarul respectiv va trebui sa contina copii de pe actul atacat si de pe celelalte documente care au stat la baza intocmirii acestuia, contestatia in original si documentele depuse de contestator, precum si un referat motivat cu propuneri de solutionare, semnat de conducatorul originalului care a incheiat actul atacat.

3.2.2.Solutionarea: deznodaminte posibile

Contestatiile se solutioneaza prin decizie motivata, in termen de 30 de zile de la inregistrare si se semneaza de directorul general al Directiei Generale a Finantelor Publice judetene sau directorul general al directiei specializate din cadrul M. F. P.

Prin decizie, contestatiava putea fi admisa, in totalitate sau in parte, ori respinsa, iar in cazul admiterii contestatiei se decide anularea totala sau partiala a actului atacat.

Trebuie relevat faptul ca prin decizie se poate desfiinta total sau partial actul atacat, atunci cand din analiza documentelor existente la dosarul contestatiei nu se poate determina cu claritate baza impozabila.

In aceasta situatie, organul fiscal urmeaza sa incheie un nou act de control sau de impunere, care va viza strict aceeasi perioada si aceeasi baza impozabila care au facut obiectul contesatiei, act impotriva caruia se poate exercita calea administrativa de atac la care ne referim.

Organul de solutionare a contestatiei se poate suspenda, prin decizie motivata, solutionarea cauzei atunci cand exista indiciile savarsirii unei infractiuni, procedura administrativa fiind reluata la incetarea motivului care a determinat suspendarea.

Decizia se comunica prin posta la domiciliul sau sediul contestatarului si este definitiva, dar, important de retinut, deciziile Directiei Generale ale Finantelor Publice judetene, precum si deciziile M. F. P. Pot fi atacate la instanta judecatoreasca competenta in a carei raza terirotiala isi are domiciliul sau sediul contestatorul.

Hotararea data de instantele judecatoresti poate fi atacata, cu recurs, la instante superioare, contribuabilul care se considera nedreptatit avand o sansa pana la verdictul Curtii Supreme.

CAPITOLUL IV

CONCLUZII

Conflictul contabilitate-fiscalitate este cel care a facut sa curga multa cerneala. O asemenea stare, nu in putine cazuri , a fost exacerbata pana la dramatizare. Cred ca este momentul pentru a depasi sintagmele, devenite deja desuete – contabilitatea subordonata fiscalitatii, contabilitatea siluita de fiscalitate, contabilitatea aliniata la fiscalitate, contabilitatea poluata de fiscalitate,contabilitatea conectata la fiscalitate si, mai nou, deconectata de fiscalitate,sau conexiune dulce intre contabilitate si fiscalitate.

Depasind exagerarile de mai sus, trebuie acceptata o noua formula a raportului dintre contabilitate si fiscalitate, cea a dihotomiei « conexiune si deconectare ». Conexiune, pentru ca prin acelasi sistem, cel contabil, se realizeaza doua finalitati, contabila si fiscala. Deconectare, avand in vedere diferentele dintre regulile si principiile contabile si cele fiscale. Dupa ce se constata aceste diferente, se procedeaza la reintegrarile si deducerile fiscale, analizate in prezenta lucrare la capitolul I, subcapitolul 2 – Impozitul pe profit- reglementari fiscale, care se impun intre valorile contabile si cele fiscale.

In viziunea de mai sus, contabilitatea trebuie sa devina o baza solida, indiscutabila din punct de vedere economic, dar si juridic, care sa garanteze atat drepturile intreprinderii, cat si cele ale statului cu privire la distribuirea bogatiei. Orice entitate economica trebuie sa intocmeasca un bilant si un cont de profit si pierdere, a caror sursa de documentare nu poate fi decat contabilitatea. Dupa cum tot atat de adevarat este si faptul ca aceeasi entitate trebuie sa completeze o declaratie fiscala a carei sursa documentara, de asemenea , nu poate fi decat tot contabilitatea. In consecinta , analiza de mai sus pledeaza pentru acceptarea in raportul dintre contabilitate si fiscalitate a unei conexiuni a contabilitatii cu fiscalitatea, dar si o conectare dependenta a fiscalitatii fata de contabilitate.

In acelasi timp, trebuie pornit de la o analiza concreta a ceea ce este in fiscalitate si, prin opozitie, ceea ce este in contabilitate. Este o problema insuficient sau deloc tratata in literatura de specialitate.

Dinamica fiscalitatii este mai rapida decat cea a contabilitatii. Astfel, fiscalitatea raspunde unor interese care variaza in cursul timpului, adeseori pe termen scurt, in functie de legile privind finantele publice. Or, in contabilitate, principiul consecventei, clasificarilor, recunoasterii evaluarii si metodelor nu poate sa aduca modificarea acestora in mod regulat. In consecinta, este exclusa o concordanta stricta intre contabilitate si fiscalitate.

Pentru a concilia aceasta contradictie, instrumentul consacrat de practica, dintotdeauna este declaratia fiscala. Aceasta declaratie nu-si poate gasi sursa decat intr-un sistem de inregistrare a operatiunilor intreprinderii, adica intr-un sistem contabil, singurul sistem organizat si credibil pentru controlul fiscal.

De aceea , nu se poate vorbi de o deconectare totala a fiscalitatii de contabilitate. Europa ofera solutia in acest sens, o conexiune lejera care permite o legatura, « dupa ce se constata diferentele si se procedeaza la reintegrarile sau deducerile care se impun ». Trebuie sa acceptam axioma, sistemul contabil indeplineste, prin mijlocirea unor retratari limitate, doua finalitati, ceea ce reduce costul de achizitie si gestiune a informatiilor atat pentru intreprinderi, cat si pentru administratia fiscala. Daca se exclude dihotomia conexiune – deconectare, nu inseamna decat o prezentare diferita a aceluiasi fenomen :  « maniera de abordare, explicarea si prezentarea diferentelor dintre regulile fiscale si regulile contabile ».

Cateva exemple preluate din contabilitatea mai multor tari sunt semnifincative in acest sens.

In Marea Britanie, care desi aplica sistemul UKGAAP (similar cu IAS), rezultatul fiscal se calculeaza prin trecere de la rezultatul contabil, determinat in prealabil pe baza situatiilor financiare. Pentru elementele determinate fiscal diferit (exemplu,amortizarea fiscala) se tin evidente separate.

In Olanda se aplica sistemul Dutch GAAP(similar cu IAS). Rezultatul fiscal se calculeaza pornind de la rezultatul comercial (contabil) determinat pe baza situatiilor financiare si a principiului “sound business practice” , adica ajustarea cu elementele deductibile si reintegrabile, dar in functie de specificul afacerii. Din acest punct de vedere, potrivit sistemului « ruling » pentru determinarea profitului impozabil, companiile pot negocia cu Ministerul de Finante procedura de impozitare. De asemenea, pentru elementele determinate fiscal diferit(de exemplu, amortizarea fiscala), se tin evidente separate.

In Franta, legea din 30 aprilie 1983 a dus la nasterea unui veritabil drept contabil. In Romania dupa 1989 au avut loc multe schimbari. Legea contabilitatii a fost adoptata in 1991,cu modificarile ulterioare, iar planul general de conturi in 1993,cu modificarile ulterioare. Profesionistii romani au creat un nou sistem de contabilitate inspirat dupa sistemul francez si racordat la cerintele normalizarii europene si internationale. Teoretic, nu se mai vorbeste decat foarte putin de anexarea sau de poluarea contabilitatii de catre fiscalitate. Fiecare din cele doua discipline are domeniul sau de activitate, dispune de o reglementare specifica si poseda, in consecinta, domeniul sau propriu de interventie. Datorita autonomiei celor doau drepturi, in principiu, natura documentelor de intocmit este cea care conditioneaza regula de drept ce trebuie aplicata. In realitate insa, lucrurile nu stau chiar asa. In Romania, de fapt, fiscalitatea incorseteaza contabilitatea, fie printr-un grad excesiv de impunere, ceea ce conduce la folosirea de procedee “mai putin ortodoxe” din punct de vedere contabil, fie prin impunerea unor reguli ce contravin principiilor contabile de baza (de exemplu: inregistrarea unor formule contabile numai din notiuni de ordin fiscal).

Prin raportare la Legea nr. 414 din 26 iunie 2002 privind impozitul pe profit, intreaga demonstratie de mai sus devine caduca pentru contabilitatea si fiscalitatea rezultatului din tara noastra. Astfel, prin HG nr. 859 din 16 august 2002, pentru aprobarea instructiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, este adoptata solutia deconectarii fiscalitatii profitului de contabilitate.

Pentru determinarea profitului impozabil, dupa cum am prezentat si in cadrul acestei lucrari, contribuabilii sunt obligati sa intocmeasca un registru de evidenta fiscala, intr-un singur exemplar, compus din 100 de file, care trebuie numerotat, parafat si inregistrat la organul fiscal teritorial. Completarea se face in ordine cronologica, fara stersaturi, iar informatiile inregistrate trebuie sa corespunda cu operatiile fiscale si cu datele prezentate in declaratiile de impunere. Raportul de evidenta fiscala se completeaza in toate situatiile in care informatiile cuprinse in declaratia fiscala sunt obtinute in urma unor preluari ale informatiilor furnizate de contabilitate.

Nu putem avea o asemenea solutie; ea nu face altceva decat sa adopte formula a doua contabilitati, una pentru intreprindere, iar cealalta pentru fiscalitate. Conexiunea , dar si deconectarea dintre contabilitate si fiscalitate trebuie tratate numai si numai prin situatiile financiare. Prin destinatie acestea trebuie sa onoreze si interesul fiscal, iar prin calitatea lor prezinta singurul si unicul suport informational in masura sa furnizeze/comunice informatii relevante si credibile. Evidentele intermediare propuse si formalizate prin reglementarile fiscale deplaseaza metoda de la situatiile financiare la evidentele contabile, de la ceea ce este transparent, inteligibil, relevant si credibil la cutia neagra si « creativitatea » proprii contabilitatii primare.