Exercitarea Auditului Public Intern In Romania

CUPRINS

 CAPITOLUL I – FUNCTIA DE AUDIT ……………………………………. pag. 1

1.Scurt istoric……………………………………………………………………………… pag. 1

2. Necesitatea implement`rii auditului In Romania……………………….. pag. 2

3. Definitia auditului public intern ……………………………………………… pag. 5

4. Clasificarea auditului public intern …………………………………………. pag. 8

5. Analiza comparativa a auditului intern si auditului extern ………. pag. 10

6. Pozitionarea functiei de audit intern fata de diferite tipuri de control,

in cadrul institutiilor publice ………………………………………………………. pag.13

6.1. Legatura cu controlul intern…………………………………………………pag.13

6.2. Legatura cu controlul financiar preventiv propriu …………………… pag. 16

6.3. Leg`tura cu controlul de gestiune ……………………………………………… pag. 17

CAPITOLUL II –

ORGANIZAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN ………………………….. pag. 19

1. Structuri organizatorice ………………………………………………………………….. pag. 19

2. Atributiile structurilor organizatorice ………………………………………………. pag.24

3. Rolul si obiectivele auditului public intern ……………………………………….. pag. 27

4. Norme de calificare aplicabile auditului public intern ………………………. pag.29

CAPITOLUL III –

MISIUNEA DE AUDIT PUBLIC INTERN ………………………………………… pag. 38

1. Planificarea misiunilor de audit public intern ……………………………………. pag. 38

2. Etapele unei misiuni de audit public intern ……………………………………….. pag. 40

2.1. Pregatirea misiunii de audit ………………………………………………………. pag. 43

2.2. Interventia la fata locului ………………………………………………………….. pag.64

2.3. Raportul de audit public intern …………………………………………………… pag.73

2.4. Urmarirea recomandarilor …………………………………………………………. pag.79

CAPITOLUL IV

  1. STUDIU DE CAZ: "Proiect de raport de audit public intern al modului de executie a bugetului propriu de venituri si cheltuieli la Directia de Trezorerie si Contabilitate Publica judetul Braila" …………………………………………………………………………………………………………………………………. pag. 81

2. CONCLUZII ………………………………………………………………………………………………………. pag.96

ANEXE ………………………………………………………………………………………………………………….. pag. 99

BIBLIOGRAFIE ………………………………………………………………………………………………………. pag. 104

CAPITOLUL I

FUNCTIA DE AUDIT

1. Scurt istoric

Etimologic, cuvantul "audit" vine din latinescul audire – a asculta (in limbaj curent) – Insa cea mai apropiat` acceptiune, in plan semantic, provine din limba englez`, unde cuvantul "audit" are semnifica\ia de verificare, revizie contabil`.

Dupa opinia unor specialisti in domeniu, antecedentele istorice ne pot dovedi c` existau "auditori" chiar si in epoca lui Eduard I al Angliei. Totu]i, functia de audit este una relativ recenta deoarece apari\ia ei se situeaza in perioada crizei economice din 1929 din S.U.A. cand se impuneau mari reduceri de taxe. Toate intreprinderile, fiind afectate din plin de recesiunea economica, cautau diferite metode si mijloace de reducere a cheltuielilor. Pentru aceasta au apelat la serviciile Cabinetelor de Audit Extern, organisme independente care aveau misiunea de a certifica conturile, bilanturile si situatiile financiare. Pentru aceasta auditorii externi trebuiau sa efectueze numeroase activitati pregatitoare ca: sondaje diverse, inventare de orice natura, analizarea de conturi s.a. (un volum de munca foarte mare). Atunci, s-a sugerat ca o parte din aceste activitati pregatitoare sa fie preluate de o parte a personalului din intreprinderi cu conditia unei supervizari din partea Cabinetelor de Audit Extern.

Asa au aparut "auditorii interni" (de fapt, [n 1929, s-a nascut doar cuvantul). Ei participau la activitati de audit dar fara a intocmi sintezele si concluziile, fiind considerati  "subcontractanti" ("ajutoare") ai auditorilor externi. Auditorii au permis astfel realizarea obiectivului fixat si anume reducerea taxelor intreprinderilor.

Dupa trecerea crizei, acestia au fost folositi in continuare deoarece dobandisera deja experienta in acest domeniu de activitate.

Dupa cel de al II-lea Razboi Mondial, serviciile de audit intern au cunoscut o amploare deosebita in S.U.A.. Crearea "Institutului Auditorilor Interni" (Institute of Internal Auditors – I.I.A.) In anul 1941 la New York, a stimulat evolutia profesiei, ajungandu-se ca din anul 1960, aceste servicii sa-si faca aparitia si in cea mai mare parte a tarilor industrializate din Europa.

In Franta, auditul intern a aparut incepand cu anul 1945 mai intai in cadrul societatilor internationale. In anul 1965, datorita extinderii serviciilor de audit intern, se creeaza o asociatie profesionala sub denumirea de "Asocia\ia Franceza a Controlorilor Interni" – Association Francaise des Controleurs Internes, care in anul 1973 si schimba denumirea in "Institutul Francez al Auditorilor Consultanti Interni" – L'institut Francais des Auditeurs Consultants Internes (I.F.A.C.I.), care este partea franceza a organizatiei internationale I.I.A. si care cuprindea in anul 1990 aproximativ 650 de membri. {n 1998 I.F.A.C.I. si-a schimbat denumirea in Institutul de Audit Intern (I.A.I.).

Totu]i, avand in vedere diversitatea activitatilor specifice fiecarei entitati, particularitatile functiei de audit intern incep cu adevarat sa se contureze incepand din anii 80.

Organizarea functiei de audit se regaseste astazi in toate sectoarele de activitate, comerciale si ne-comerciale : industrie, comert, servicii, banci, asigurari, sectorul public, spitale, profesii liberale, institutii de invatamant etc.. Dar unii specialisti apreciaza ca functia de audit este la primii sai pasi, evolutia sa nefinalizandu-se inca. Este adevarat, deoarece politicile interne, mediile externe si culturile intreprinderilor sunt diferite chiar si de la o tara la alta in arealul aceluiasi continent.

2. Necesitatea implement`rii auditului [n Romania

Promovarea si implementarea unor metodologii armonizate cu cele ale Comunitatii Economice Europene si internationale in domeniul evidentei financiar – contabile in general si, in particular, in cel legat de institutiile publice (tiand cont de etapa actualacare trece economia nationala ingeneral si sectorul public in special), reprezinta obiective de o importanta deosebita in momentul de fata, cand in Romania au loc procese de reforma economica si financiara.

Astfel, la noi, auditul a aparut odata cu activitatea de expertiza financiara, fiind prevazut, la art.6 lit.c din Ordonanta Guvernului Romaniei nr. 65/1994, ca "audit financiar-contabil". Odata cu aparitia Ordonantei Guvernului Romaniei nr. 89/1998, Ordonanta Guvernului Romaniei nr. 65/1994 s-a modificat dar nu s-a mentionat nimic despre auditul financiar.

Auditul financiar a fost definit abia in 1999 (Ordonanta de Urgenta a Guvernului Romaniei nr. 75/1.06.1999) ca audit financiar aplicat pentru agentii economici ale caror bilanturi contabile trebuiau verificate si avizate din punct de vedere al realitatii, legalitatii si corectitudinii.

Se poate observa ca si in tara noastra, la fel ca in S.U.A., prima data a fost dezbatuta problema auditului financiar-contabil al agentilor economici, datorita atat conjuncturii politicii economice a tarii noastre (tinand cont de faptul ca si la ora actuala mai exista societati comerciale ce detin capital de stat) cat si aparitiei in cadrul noii piete economice a companiilor (societatilor) multinationale si a filialelor societatilor transnationale.

Este cunoscut faptul ca, Ministerul Finantelor Publice intocmeste anual bilant pe ansamblul economiei na\ionale, pe baza bilanturilor contabile ale unitatilor patrimoniale care desfasoara activitate economica, al institutiilor publice si celorlalte persoane juridice care au obligatia sa depuna bilant contabil, pe care il prezinta Guvernului odata cu contul general anual de executie a bugetului de stat.

Pe baza analizei acestui cont general si a celorlalte analize si prognoze, facute asupra celorlalte balante intocmite la nivel central de organele abilitate, Guvernul va elabora noul buget de venituri si cheltuieli pe anul financiar urmator. Acest lucru impune ca si bilanturile contabile ale institutiilor publice sa reflecte realitatea, legalitatea si corectitudinea operatiunilor inscrise in ele.

"Rolul bugetului de venituri si cheltuieli, in conditiile instabilitatii economice generale, a crescut dupa anul 1990, dar gradul de siguranta a asigurarii indeplinirii sale a scazut de la an la an, astfel incat foarte putine institutii publice si mai pot respecta in totalitate destinatia cifrelor propuse prin proiectele de BVC, aprobate conform legii si  devenite obligatorii. Acest fapt le obliga la adaptarea continua, in functie de realizari, a acestor cifre, intre articole si alineate.

Numai prin suplimentarea surselor bugetare de finantare este posibila depasirea cifrelor initial aprobate si aceasta se face in a doua parte a anului prin rectificarea bugetului."

Rolul auditorului este acela de a analiza daca exista disponibilitati de credite in cadrul aceluiasi titlu de cheltuieli pentru a fi virate la articolul (alineatul) la care se solicita suplimentarea, daca exista posibilitati de reducere a cheltuiellor preliminare prin schimbarea furnizorului, reducerea consumului, renuntarea la anumite actiuni, etc.

Astfel, referatul de opinie al auditorului trebuie sa insoteasca Bugetul de Venituri si Cheltuieli transmis de ordonatorul principal de credite la Ministerul Finantelor Publice, sau la organele sale teritoriale, in cazul institutiilor subordonate bugetului local.

Serviciile de audit au aparut si s-au dezvoltat ca o necesitate obiectiva avand la baza principiul potrivit caruia aprecierea controlului operatiilor constituia si constituie o atributie importanta a directiilor generale. Dar, de cele mai multe ori, acestea nu dispuneau nici de timpul necesar si nici de mijloace sau de competente tehnice, necesare in vederea asumarii personale a acestei responsabilitati, motiv pentru care au angajat specialisti in audit intern, care sa-si asume acesta responsabilitate.

La institutiile publice, auditul a aparut odata cu Ordonanta Guvernului Romaniei nr. 119/31.08.1999 sub denumirea de "audit intern" dar in anul 2001 denumirea a fost completata sub forma "audit public intern", tinandu-se cont de faptul ca pot exista auditori interni si in cadrul companiilor, regiilor autonome, societatilor comerciale etc..

Necesitatea legiferarii si introducerii activitatii de audit public intern la institutiile publice a fost determinata de necesitatea stoparii cheltuirii ineficiente sau fara baza legala a fondurilor publice administrate de acestea.

Conducatorii institutiilor publice si-au pus, in mod normal, intrebari privind bunul control asupra functionarii acestora. Astfel, din punct de vedere al imbunatatirii performantelor, auditul public intern ofera siguranta rezonabila ca operatiunile desfasurate, deciziile luate sunt "sub control" si ca, in acest fel contribuie la realizarea obictivelor institutiei. In caz contrar, auditul trebuie sa ofere recomandari pentru a  remedia situatia. Pentru aceasta, se va eval asupra celorlalte balante intocmite la nivel central de organele abilitate, Guvernul va elabora noul buget de venituri si cheltuieli pe anul financiar urmator. Acest lucru impune ca si bilanturile contabile ale institutiilor publice sa reflecte realitatea, legalitatea si corectitudinea operatiunilor inscrise in ele.

"Rolul bugetului de venituri si cheltuieli, in conditiile instabilitatii economice generale, a crescut dupa anul 1990, dar gradul de siguranta a asigurarii indeplinirii sale a scazut de la an la an, astfel incat foarte putine institutii publice si mai pot respecta in totalitate destinatia cifrelor propuse prin proiectele de BVC, aprobate conform legii si  devenite obligatorii. Acest fapt le obliga la adaptarea continua, in functie de realizari, a acestor cifre, intre articole si alineate.

Numai prin suplimentarea surselor bugetare de finantare este posibila depasirea cifrelor initial aprobate si aceasta se face in a doua parte a anului prin rectificarea bugetului."

Rolul auditorului este acela de a analiza daca exista disponibilitati de credite in cadrul aceluiasi titlu de cheltuieli pentru a fi virate la articolul (alineatul) la care se solicita suplimentarea, daca exista posibilitati de reducere a cheltuiellor preliminare prin schimbarea furnizorului, reducerea consumului, renuntarea la anumite actiuni, etc.

Astfel, referatul de opinie al auditorului trebuie sa insoteasca Bugetul de Venituri si Cheltuieli transmis de ordonatorul principal de credite la Ministerul Finantelor Publice, sau la organele sale teritoriale, in cazul institutiilor subordonate bugetului local.

Serviciile de audit au aparut si s-au dezvoltat ca o necesitate obiectiva avand la baza principiul potrivit caruia aprecierea controlului operatiilor constituia si constituie o atributie importanta a directiilor generale. Dar, de cele mai multe ori, acestea nu dispuneau nici de timpul necesar si nici de mijloace sau de competente tehnice, necesare in vederea asumarii personale a acestei responsabilitati, motiv pentru care au angajat specialisti in audit intern, care sa-si asume acesta responsabilitate.

La institutiile publice, auditul a aparut odata cu Ordonanta Guvernului Romaniei nr. 119/31.08.1999 sub denumirea de "audit intern" dar in anul 2001 denumirea a fost completata sub forma "audit public intern", tinandu-se cont de faptul ca pot exista auditori interni si in cadrul companiilor, regiilor autonome, societatilor comerciale etc..

Necesitatea legiferarii si introducerii activitatii de audit public intern la institutiile publice a fost determinata de necesitatea stoparii cheltuirii ineficiente sau fara baza legala a fondurilor publice administrate de acestea.

Conducatorii institutiilor publice si-au pus, in mod normal, intrebari privind bunul control asupra functionarii acestora. Astfel, din punct de vedere al imbunatatirii performantelor, auditul public intern ofera siguranta rezonabila ca operatiunile desfasurate, deciziile luate sunt "sub control" si ca, in acest fel contribuie la realizarea obictivelor institutiei. In caz contrar, auditul trebuie sa ofere recomandari pentru a  remedia situatia. Pentru aceasta, se va evalua capacitatea institutiilor de a indeplini in mod eficace obictivele care le-au fost atribuite si existenta unui bun control asupra riscurilor inerente activitatii lor.

3. Definitia auditului public intern

In intelesul cel mai simplu, auditul compara situatia reala cu o situatie ideala si exprima o opinie asupra concordantei acestora.

De-a lungul timpului, auditului i s-au dat mai multe definitii (unele dintre ele prea vagi sau incomplete, altele extrem de restrictive). O definitie a auditului intern a fost data de I.I.A. in iunie 1999, astfel:

Auditul intern este o activitate independent` si obiectiva care da unei organizatii o asigurare in ceea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiunilor, o indrua` pentru a-i imbunatati operatiunile, si contribuie la adaugarea unui plus de valoare.

Auditul intern ajuta aceasa organizatie sa sa-si atinga obiectivele evaluand, printr-o abordare sistematica si metodica, procesele sale de management al riscurilor, de control, si de conducere a intreprinderii, si f`cand propuneri pentru a le consolida eficacitatea.

Aceast` definitie a fost deja obiectul mai multor comentarii.

Amintesc aici, comentariul facut de Jacques Renard in "Teoria si practica auditului intern" (pag. 61, 62) care are unele rezerve in privinta definitiei de mai sus:

"Auditul intern este in interiorul  unitatii sau al unei organizatii, o activitate independenta de apreciere a controlului operatiilor, fiind [n serviciul directiunii. Este un control ce are ca functie estimarea si evaluarea eficacitatii celorlalte controale."

De fapt, auditul intern asist` conducerea in exercitarea eficace a responsabilitatilor ei, furnizandu-i analize, aprecieri, recomandari si comentarii pertinente privind activitatile examinate.

In acest caz, critica adusa de Jacques Renard – doctor in drept si expert contabil, fost controlor general al Shell Franta si vicepre]edinte al Institutului Francez al Auditorilor Consultanti Interni, in prezent consultant in management si audit intern ce profeseaza in mai multe Universitati si scoli superioare de comert – este pertinenta, concluzionand ca auditul nu se poate constitui ca fiind "activitatea" activitatilor examinate.

In tara noastra, prima definitie a auditului intern a fost data in Ordonanta Guvernului Romaniei nr. 119/31.08.1999 (aprobata si modificata de Legea nr. 301 din mai 2002) la art. 2 lit.c) astfel: "audit intern: activitate organizata independent in structura unei institutii publice si in directa subordonare a conducatorului acesteia, care consta in efectuarea de verificari, inspectii si analize ale sistemului propriu de control intern, in scopul evaluarii obiective a masurii in care acesta asigura indeplinirea obiectivelor institutiei publice si utilizarea resurselor in mod economic, eficace si eficient si pentru a raporta conducerii constatarile facute, sl`biciunile identificate si masurile propuse de corectare a deficientelor si de ameliorare a performantelor sistemului de control intern."

S-au nascut atunci foarte multe controverse si intrebari legate de aceasta noua "activitate" care totusi s-a desfasurat in conditiile prevazute de ordonanta mai sus mentionat`.

Ulterior, in Normele minimale de audit intern – publicate in Monitorul Oficial nr. 480/02.10.2000 – aprobate prin Ordinul Ministrului Finan\elor nr.1267/2000, auditul intern reprezenta "activitatea de examinare obiectiva a ansamblului activitatilor entitatii in scopul furnizarii unei evaluari independente a managementului riscului, controlului si proceselor de conducere a acesteia."

In final, in Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr.38/15.01.2003, pentru aprobarea Normele generale privind exercitarea activitatii de audit public intern,publicat in Monitorul Oficial nr. 130 bis/27.02.2003 s-a dat urmatoarea definitie:

 Auditul public intern reprezint` o activitate functional independena si obiectia, care da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, perfectionand activitatile entitatii publice. Ajuta entitatea publica sa-si indeplineasca obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, care evalueaza si imbunatateste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor de administrare.

Mentionez ca, aceeasi definitie fusese data in Capitolul I – Dispozitii generale – al Legii nr.672/2002 privind auditul public intern publicata in Monitorul Oficial nr.953/24.12.2002.

Jacques Renard, [n ampla sa lucrare "Teoria si practica auditului intern" (pag. 62), da niste definitii umoristice auditului dintre care citez:

„Definitie in atentia managerilor”

Auditul intern este tot ceea ce ar trebui sa faca un responsabil pentru a se asigura ca are un bun control asupra afacerilor

– daca ar avea timp,

– daca ar iti cum sa procedeze.

In spatele acestei glume se ascund trei adevaruri fundamentale:

Auditul intern este o functie de conducere in sensul ca ti priveste in primul rand pe responsabilii intreprinderii.

Este o meserie care necesita sa fie invatata si care nu se improvizeaza.

Este nevoie de timp, de unde rezulta necesitatea de a dispune de specialisti care sa exercite functia.

Definitie pentru petrolieri

Auditul intern este ca mirosul de gaz: nu este un miros placut dar de multe ori poate preveni o explozie.

Acest cuvant de duh atrage atentia pe buna dreptate asupra caracterului preventiv al auditului care exista mai mult pentru a preveni decat pentru a remedia. O misiune de  audit care descopera o deturnare scoate in evidenta, intr-o anumita masura un punct slab al Functiei de Audit care, in mod logic, ar trebui sa previna materializarea fenomenului."

4. Clasificarea auditului public intern

Tinand cont de evolutia si extinderea functiei de audit, se poate mentiona o clasificare a auditului dupa domeniul de activitate. In functie de acest criteriu, se poate vorbi astazi despre mai multe tipuri de audit cum ar fi: audit financiar, audit public, audit tehnic, audit al mediului, audit al resurselor umane, precum si despre cel aerian, maritim, energetic si chiar despre auditorul de justitie.

Dupa relatia de subordonare dintre auditor si conducerea entitatii auditate se pot distinge auditul intern si auditul extern.

Aici insa trebuie mentionat faptul ca, la inceput, odata cu publicarea in Monitorul Oficial a Ordonantei Guvernului nr. 119/1999, auditul intern era considerat cel al institutiilor publice iar cel extern al agentilor economici. Ulterior, dupa ce s-au analizat mai profund problemele ivite odata cu aparitia functiei de audit in tara noastra, s-a efectuat o delimitare foarte clara intre auditul agentilor economici (audit financiar) si auditul intern al institutiilor publice, avandu-se in vedere implicarea banului public si/sau privat.

In Ordinul Ministrului Finantelor nr. 332/25.02.2000 publicat in Monitorul Oficial al Romaniei nr.96/03.03.2000 – Partea I, la pct.3 alin.(3) se specifica faptul c` "Deosebirea esentiala dintre cele doua categorii de audit este insa aceea ca: in timp ce auditul agentilor economici de drept privat se focalizeaza asupra conformitatii de tip financiar-contabil a operatiunilor efectuate de cel auditat, auditul institutiilor publice se focalizeaza asupra calitatii si performantei de management, care include controlul de conformitate financiar-contabila, ca pe o parte.

Aceast` diferenta rezulta din deosebirea criteriilor de comportament ale celor doua entitati: profitul – in cazul agentilor economici si buna gestiune a banului si a patrimoniului public – in cazul institutiilor publice."

Desigur, exista mai multe criterii dupa care a fost clasificat auditul, luandu-se in considerare spectrul larg al ariei de aplicare a acestuia dar, avand in vedere ca lucrarea se  refera la exercitarea auditului public intern, voi aminti [n mod deosebit despre clasificarea acestuia.

Conform Cap. 3, art.12 din Legea nr. 672/19.12.2002 privind auditul public intern, publicata in Monitorul Oficial nr. 253 din 24 decembrie 2002, tipurile de audit public intern sunt urmatoarele:

a) auditul de sistem, care reprezinta o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere si control intern, cu scopul de a stabili daca acestea functioneaza economic, eficace si eficient, pentru identificarea deficientelor si formularea de recomandari pentru corectarea acestora;

b) auditul performantei, care examineaza daca criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor si sarcinilor entitatii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor si apreciaza daca rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

c) auditul de regularitate, care reprezint` examinarea actiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respect`rii ansamblului principiilor, regulilor procedurale si metodologice care le sunt aplicabile.

Dup` propria opinie, aceasta clasificare ar fi trebuit ordonata pornindu-se de la auditul de regularitate si terminand cu cel de sistem, deoarece:

a) Auditului de regularitate si corespunde demersul simplu si traditional al auditorului care va consta in verificarea bunei aplicari a regulilor, procedurilor, organigramelor, sistemelor de informare etc. Pe scurt, el va compara regula si realitatea, ceea ce ar trebui sa fie cu ceea ce este. Astfel, munca auditorului va fi relativ usoara, acesta lucrand pe baza unui sitem de referinta. Prin urmare, acest tip de audit poate fi efectuat de catre un auditor mai nou in functie. Daca este cazul, auditorul recomanda ceea ce trebuie facut pentru ca pe viitor sa fie aplicate regulile. Entitatea auditata va putea folosi rezultatele raportate in avantajul sau.

Acest tip de audit se mai poate numi si "audit de conformitate" sau "auditul legalitatii" avand in vedere ca, de fapt, se urmareste conformitatea cu dispozitiile legale si reglementare.

b) In cazul auditului de performanta sistemul de referinta nu mai este clar si precis, acesta rezultand in urma aprecierii auditorului intern cu privire la ceea ce considera el ca este cea mai buna solutie posibila, cea mai eficace, cea mai sigura. In cadrul acestui demers, auditorul intern este cu atat mai eficient cu cat profesionalismul, priceperea sa si cunoa]terea entitatii auditate sunt mai importante.

Auditul de performanta este o examinare obiectiva si sistematica pentru evaluarea performantei unei entitati. Aceasta evaluare este efectuata prin intermediul celor "3 E": economicitate, eficacitate, eficienta.

1. Economicitatea presupune ca un obiectiv dat sa fie atins prin costuri si riscuri minime.

2. Eficacitatea presupune comensurarea abaterii efectului real fata de cel propus prin calcul si incadrarea in marja prestabilita. Cu alte cuvinte, inseamna maximizarea rezultatelor comparativ cu obiectivele propuse.

3. Eficienta reprezinta realizarea variantei optime dintre variantele posibile ale cuplului economicitate-eficacitate.

Auditul de performanta include determinarea masurii in care rezultatele dorite sunt realizate si daca entitatea a respectat legile si reglementarile importante care se refera la rezultatele respective.

c) In cadrul auditului de sistem se efectueaza de fapt "supra-controlul" ansamblului activitatilor, inclusiv controlului intern al unei entitati publice.

Aici este vorba de un audit public intern de nivel inalt, care necesita competente serioase. Auditorul nu trebuie sa pretinda ca evalueaza politicile, strategiile si deciziile luate la nivelul entitatii (institutiei) publice, rolul sau limitandu-se la sublinierea incoerentelor. Totu]i, in acest mod, entitatea publica poate fi determinata sa modifice fundamental anumite puncte pentru a regasi coerenta globala.

5. Analiza comparativa a auditului intern ]i auditului extern

Se poate spune ca, la modul general, auditul reprezinta procesul desfasurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizeaza si se evalueaza, in mod profesional, informatii legate de o anumita entitate, utilizand tehnici si procedee specifice, in scopul obtinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza carora auditorii emit intr-un document, numit raport de audit, o opinie responsabila si independenta, prin apelarea la criterii de evaluare care rezulta din reglementarile legale sau din buna practica recunoscuta unanim in domeniul in care isi desf`]oara activitatea entitatea auditata.

Astfel, se constata ca intre auditul intern si cel extern exista asemanari cum ar fi:

– procesul de audit, numit si misiune de audit, se deruleaza pe baza unor standarde internationale sau nationale;

– auditorii sunt persoane independente care dobandesc aceasta calitate in conditiile strict reglementate de legislatia in vigoare;

– in misiunea de audit, analiza informatiilor se face pe baza unor procedee si tehnici unanim recunoscute in domeniu, care furnizeaza auditorului probe de audit, pe baza carora el isi fundamenteaza opinia;

– evaluarea si interpretarea rezultatelor obtinute se efectueaza in conditiile existentei si luarii in consideratie a unor criterii de evaluare care au la baza referinte contabile identificate sau principii sanatoase de management;

– se efectueaz` o analiza profesionista a unor informatii, in vederea expunerii unei opinii responsabile si independente;

– auditul este un examen obiectiv al unui element, cu scopul de a emite o opinie sau de a ob\ine o concluzie asupra fenomenului auditat.

Deoarece auditul extern este o func\ie independenta a intreprinderii (entitatii), a carei misiune este sa certifice exactitatea conturilor, rezultatelor si situatiilor financiare, rezulta diferente cum ar fi:

– auditorul intern face parte din personalul entitatii in timp ce auditorul extern este prestator de servicii, independent din punct de vedere juridic;

– auditorii interni lucreaza in folosul responsabililor entitatii iar auditorii externi fac certificarea conturilor tuturor celor care au nevoie de acest lucru. De exemplu: actionari, clienti si furnizori, bancheri, etc.;

– auditorii externi efectueaza misiuni in mod intermitent iar auditorul intern lucreaza in permanenta in intreprinderea sa, avand misiuni planificate in functie de gradul de risc si care il preocupa cu aceeasi intensitate oricare ar fi perioada respectiva;

– domeniul de aplicare a auditului intern este mult mai vast deoarece include nu numai toate functiile entitatii ci si toate dimensiunile lor;

– auditul extern se preocupa de orice frauda de indata ce aceasta are, sau se presupune ca are, o influenta asupra rezultatelor;

– independenta auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este juridica si statutara; cea a auditorului intern are anumite restrictii;

– metoda auditorilor interni este specifica si originala iar auditorii externi isi efectueaza lucrarile dupa metode verificate, pe baza de comparatii, analize, inventare.

Chiar daca nu exista nici o reglementare specifica referitoare la exercitarea auditului extern la institutiile publice, Comitetul pentru Auditul Public Intern, conform art.6, lit.g) din Legea nr. 672/2002, "analizeaza acordurile de cooperare intre auditul intern si cel extern referitor la activitatea propriu-zisa de audit" iar Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern, in conformitate cu art.8, lit.m) din legea deja mentionat`, "coopereaza cu Curtea de Conturi si cu alte institutii si autoritati publice din Romania".

Conform art.16 din Capitolul 3 – "Atributii de control si audit financiar" – al Legii nr. 94/1992, republicata, privind organizarea si functionarea Curtii de Conturi, modificata si completata de Legea nr. 77/2002 se mentioneaza urmatoarele:

"Curtea de Conturi isi exercita functiunea de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare si de intrebuintare a resurselor financiare ale statului si ale sectorului public, precum si asupra modului de gestionare a patrimoniului public si privat al statului si al unitatilor administrativ-teritoriale.Prin controlul sau Curtea de Conturi urmareste respectarea legii in gestionarea mijloacelor materiale ii banesti.De asemenea, Curtea de Conturi analizeaza calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitatii,eficientei si eficatitatii”. Totu]i, referitor la raportul dintre auditul intern si auditul extern se pot face urm`toarele men\iuni:

– auditul intern este exercitat de o structur` specializata, organizata in conditiile legii la nivelul institu\iei publice in cauza – structura subordonata conducatorului institutiei publice in care este organizat sau, dupa caz, de institutia publica ierarhic superioara;

– auditul extern este exercitat de o structura sau de o persoana care este organizata in afara structurii organizatorice a institutiei publice auditate.

Mai trebuie subliniat si faptul ca, auditorii externi sunt interesati de rezultatele anuale, de ansamblu, in timp ce auditorii interni sunt interesasi si de rezultatele intermediare ale gestiunii curente.

Dar, intre auditul extern si cel intern exista si relatii de complementaritate avand in vedere ca domeniul de aplicare si obiectivele sunt total complementare si uneori chiar strans imbinate, totuti fara sa se confunde.

6. Pozitionarea functiei de audit intern fata de

diferite tipuri de control, in cadrul institutiilor publice

Pentru a clarifica mai bine functia de audit intern – unele persoane considerand inutila existenta acesteia – dar si cu scopul de a evita confuziile, trebuie trasate frontierele actiunii sale in raport cu celelalte controale care intersecteaz` domeniul sau de aplicare.

Astfel, auditul intern are legaturi cu controlul intern si, implicit cu controlul financiar preventiv si controlul de gestiune, intre ele existand anumite asemanari dar mai ales deosebiri esentiale.

6.1. Legatura controlului intern cu auditul intern

Primii (din Franta) care au dezvoltat si au aprofundat notiunea de "control intern" au fost, dupa cum era de asteptat, auditorii externi, comisarii de conturi si expertii  contabili, cu scopul de a atinge obiectivele specifice atribuite functiei lor: certificarea regularitatii, sinceritatii si a imaginii fidele a conturilor si a rezultatelor.

Astfel, in anul 1977, defini\ia data controlului intern de catre Ordinul Exper\ilor Contabili a fost urmatoarea:

" Controlul intern reprezinta totalitatea masurilor de securitate care contribuie la detinerea controlului asupra intreprinderii. Are drept scop, pe de o parte, asigurarea protectiei, asigurarea patrimoniului si calitatea informatiei si pe de alta parte, aplicarea instructiunilor conducerii si favorizarea imbunatatirii performantelor. Se manifesta prin organizarea, metodele si procedurile fiecarei activitati a intreprinderii, pentru a-i mentine perenitatea."

Intre timp s-au dat si alte definitii dar, in esenta termenii nu sunt contradictorii, toate precizand de comun acord ca este vorba de "un ansamblu de dispozitive implementate de catre responsabilii de la toate nivelurile pentru a de\ine controlul asupra activit`\ii lor".

In primul act legislativ privind auditul intern si controlul financiar preventiv (Ordonanta Guvernului nr. 119/1999) la art.2 lit.i), controlul intern era definit ca fiind "ansamblul masurilor intreprinse la nivelul unei institutii publice cu privire la structurile organizatorice, metodele, procedurile si sistemele de control si de evaluare, instituite in scopul: realizarii atributiilor la un nivel calitativ corespunzator si indeplinirii cu regularitate, in mod economic, eficace si eficient, a politicilor adoptate; respectarii legalitatii si a dispozitiilor conducerii; protejarii activelor si resurselor; efectuarii si mentinerii de inregistrari contabile corecte si complete; furnizarii la timp de informatii corecte si complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii".

 S-a nascut atunci intrebarea "De ce serviciul nou infiintat – independent dar subordonat directorului general al fiecarei directii generale a finan\elor publice judetene – se numeste Serviciul de Control si Audit Intern si nu se numeste – simplu, Serviciul de Audit Intern?". De ce nu a fost infiintat, separat, un compartiment de control intern? Deoarece, la toate nivelele de conducere exista un control intern iar auditul intern are rolul de a finaliza acest control printr-un "supra-control". Pentru auditorii interni, controlul intern este un obiectiv, urm`rindu-se obtinerea unui diagnostic al mediului de control intern, tinandu-se cont de existenta numeroaselor riscuri.

Prin urmare, nu se poate vorbi despre audit intern fara a aminti si de controlul intern, deoarece auditul intern are rolul de a finaliza controlul intern.

Ultima definitie a controlului intern, prevazuta la art.2 lit.b) din Legea nr. 672/19.12.2002 privind auditul public intern, este: "control intern – ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitatii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere in concordanta cu obiectivele acesteia si cu reglementarile legale, in vederea asigurarii administrarii fondurilor in mod economic, eficient si eficace; include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele si procedurile".

Conform Normelor proprii privind exercitarea activit`\ii de audit public intern [n cadrul Ministerului Finan\elor Publice, mediul de control este "atitudinea ]i ac\iunile conducerii cu privire la importan\a controlului în entitate. Mediul de control reprezinta cadrul ]i structura necesara realizarii obiectivelor primordiale ale sistemului de control intern. Mediul de control înglobeaza urmatoarele elemente:

– integritatea si valorile etice;

– conceptia si stilul conducerii;

– structura organizatorica;

– atributiile de competenta si de responsabilitati;

– politicile si practicile referitor la resursele umane;

– competenta personalului."

In sfera controlului intern, pe langa controlul administrativ intern (exercitat de catre persoanele cu functii de conducere asupra birourilor sau compartimentelor si persoanelor din subordine), controlul reciproc (exercitat intre compartimente si salariati pe baza fluxurilor de informatii si fluxurilor materiale si pe baza separarii sarcinilor),  autocontrol (verificarea lucrarilor executate chiar de c`tre persoanele care le-au [ntocmit), mai sunt incluse si controlul financiar preventiv propriu si cel de gestiune.

6.2. Legatura cu controlul financiar preventiv propriu

In cadrul entitatilor publice, persoanele care gestioneaza fonduri publice sau patrimoniul public au obligatia sa realizeze o buna gestiune financiara prin asigurarea legalitatii, regularitatii, economicitatii, eficacitatii si eficientei in utilizarea fondurilor publice si in administrarea patrimoniului public.

Controlul financiar preventiv este activitatea prin care se verifica legalitatea si regularitatea operatiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, inainte de aprobarea acestora.

Controlului financiar preventiv propriu este organizat, in cadrul compartimentului contabil. Acest tip de control se exercita, prin viza, de persoane din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate in acest sens de c`tre conducatorul entitatii publice. Actul de numire va cuprinde si limitele de competenta in exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Persoanele desemnate sa efectueze aceasta activitate sunt altele decat cele care initiaza operatiunea supusa vizei deoarece acestea nu trebuie sa fie implicate, prin sarcinile de serviciu, in efectuarea operatiunii supuse controlului financiar preventiv propriu. Aceste persoane trebuie sa aiba competen\ele profesionale solicitate de aceasta activitate.

De mentionat ca, viza de control financiar preventiv propriu se exercita prin semnatura persoanelor in drept si prin aplicarea de catre acestea a sigiliului personal.

Conducatorii entitatilor publice au obligatia sa stabileasca proiectele de operatiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative si circuitul acestora.

Proiectele de opera\iuni trebuie sa respecte [n totalitate cerintele de legalitate, regularitate si incadrare in limitele creditelor bugetare aprobate si sa poarte viza de control financiar preventiv propriu. Numai aceste proiecte se supun aprobarii ordonatorului de credite.

In vederea acordarii vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operatiuni trebuie sa se prezinta insotite de documentele justificative corespunzatoare,  certificate in privinta realitatii si legalitatii prin semnatura conducatorilor compartimentelor de specialitate care initiaza operatiunea respectiva.

Concluzionand, controlul financiar preventiv consta in verificarea sistematica a proiectelor de operatiuni care fac obiectul acestuia din punct de vedere al legalitatii si regularitatii precum si incadrarii in limitele creditelor bugetare stabilite potrivit legii.

Privit prin prisma controlului financiar preventiv, auditul intern are un caracter concomitent din perspectiva anului financiar dar si un caracter ulterior din perspectiva operatiunii, activitatii sau actiunii.

Controlul financiar preventiv se va integra in mod treptat in sfera raspunderii manageriale, proces ce trebuie finalizat pana la data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana, pe masura ce controlul managerial va asigura eliminarea riscurilor in administrarea fondurilor publice. Atingerea acestui nivel va fi evaluata de auditul public intern din cadrul Ministerului Finantelor Publice.

6.3. Legatura cu controlul de gestiune

Asa cum auditul intern a trecut de la un simplu control al activitatilor de ansamblu ( actualul Serviciu de Control si Audit Public Intern a avut la inceput denumirea de Serviciul de Control al Activitatii Interne si, implicit si alte atributii) la asistenta acordata managementului pentru a avea un bun control asupra operatiunilor, tot asa si controlul de gestiune a trecut de la simpla analiza a costurilor la controlul bugetar, apoi la un adevarat pilotaj al unitatii.

Chiar daca intre ele exista relatii de complemetaritate, ambele contribuind la o evaluare reala, estimand corectitudinea procedurilor utilizate pentru intregul sistem, sunt suficiente diferente demne de specificat:

1. Din punct de vedere al obiectivelor, controlul de gestiune are rolul de a asigura men\inerea echilibrului unitatii (achizitii, investitii etc.) ocupandu-se mai mult de informare – efectuand studii economice – decat de sisteme si proceduri;

2. Controlul de gestiune va lua in considerare tot cea ce este exprimat sau exprimabil [n cifre iar auditul intern va menge dincolo de acesta dimensiune;

3. Activitatea controlului de gestiune este uneori perturbat` de priorit`\ile unitatii in timp ce auditul intern este planificat si sistematizat;

4. Metodele de lucru difera (in controlul de gestiune raportarea este referitoare la previziuni si realizari).

Auditul intern va gasi la controlul de gestiune informatii asupra unor puncte slabe ce vor trebui luate in considerare in cadrul misiunilor de audit.

In concluzie, ambele sunt de folos in vederea optimiz`rii activitatilor unitatilor, atat institutiilor publice cat si companiilor, regiilor autonome, diferitelor tipuri de societati comerciale.

CAPITOLUL II

ORGANIZAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN

1. Structuri organizatorice

Conform Capitolului 2 (articolul 4) al Legii nr. 672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern, publicata in Monitorul Oficial nr.953/24.12.2002, [n Romania, auditul public intern este organizat dupa cum urmeaza:

1. Comitetul pentru Audit Public Intern

(C.A.P.I.)

Comitetul pentru Audit Public Intern este un organism cu caracter consultativ, care functioneaza pe langa Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern, ce este condus de un presedinte ales cu majoritate simpla de voturi dintre membrii comitetului pentru o perioada de 3 ani. Presedintele convoaca intalnirile Comitetului pentru Audit Public Intern.

Comitetul pentru Audit Public Intern este format din 9 membri, astfel:

a) presedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romania;

b) 2 profesori universitari cu specialitate in domeniul auditului public intern;

c) 3 specialisti cu inalta calificare in domeniul auditului public intern;

d) 2 experti in contabilitate publica;

e) 1 expert [n domeniul juridic;

f) 1 expert in sisteme informatice;

g) directorul general al unitatii Centrale de Armonizare pt Auditul Public Intern.

Membrii Comitetului pentru Audit Public Intern, cu exceptia presedintelui Camerei Auditorilor Financiari din Romania si a directorului general al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern, sunt selectati in baza propunerilor formulate de ministere si institutii publice, ca urmare a scrisorilor de intentie adresate in acest scop de catre ministrul finantelor publice.

Pentru desemnarea profesorilor universitari cu specialitate in domeniul auditului public intern se vor consulta cel pu\in 5 institutii de invatamant superior din Romania.

Desemnarea auditorilor specialisti cu o inalta calificare in domeniul auditului public intern se efectueaza prin consultarea urmatoarelor institutii publice:

a) ministere cu atributii economice, respectiv Ministerul Industriei si Resurselor, Ministerul Agriculturii, Alimentatiei si Padurilor, Ministerul Lucrarilor Publice, Transporturilor si Locuintei;

b) ministere cu atributii sociale, respectiv Ministerul Educatiei si Cercetarii, Ministerul Sanatatii si Familiei, Ministerul Muncii si Solidaritatii Sociale;

c) institutii publice din sistemul de aparare nationala, ordine publica, securitate si siguranta, respectiv Ministerul Apararii Nationale, Ministerul de Interne, Serviciul Roman de Informatii, Serviciul de Telecomunicatii Speciale, Serviciul de Informatii Externe.

Pentru desemnarea expertilor in domeniul contabilitatii publice se va consulta Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania, precum si Asociatia Generala a Economistilor din Romania.

Pentru desemnarea de experti in domeniul juridic se va consulta Ministerul Justitiei, iar pentru desemnarea de experti in sisteme informatice se va consulta Ministerul Comunicatiilor si Tehnologiei Informatiei.

Institutiile nominalizate anterior formuleaza propuneri [n termen de 10 zile de la primirea scrisorilor de intentie.

Persoanele desemnate depun la Secretariatul tehnic al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern un curriculum vitae detaliat, precum si alte materiale reprezentative privind activitatea lor.

Calitatea de membru al Comitetului pentru Audit Public Intern poate [nceta la cerere, in cazul incapacitatii de a-si exercita atributiile o perioada mai mare de 6 luni, in cazul unei condamnari penale aplicate in baza unei hotarari judecatoresti ramase definitiva, sau in caz de deces.

Constatarea privitoare la incetarea calitatii de membru al C.A.P.I. este de competenta presedintelui Comitetului pentru Audit Public Intern, care le aduce la cunostinta ministrului finantelor publice.

Incetarea calitatii de membru se dispune prin ordin al ministrului finantelor publice, la sesizarea presedintelui Comitetului pentru Audit Public Intern.

Locul de membru al Comitetului pentru Audit Public Intern devenit vacant se ocupa dupa aceeasi procedura utilizata la numirea acestuia.

2. Unitatea Central` de Armonizare pentru

Auditul Public Intern

(U.C.A.A.P.I.)

Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern, constituita in cadrul Ministerului Finantelor Publice, este structurata pe compartimente de specialitate si se afla in subordinea directa a ministrului finantelor publice. Aceasta este condusa de un director general, numit de ministrul finantelor publice, cu avizul Comitetului pentru Audit Public Intern.

Directorul general al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern este functionar public si trebuie sa aiba o inalta calificare profesionala in domeniul financiar-contabil si/sau al auditului, cu o competenta profesionala corespunzatoare si sa indeplineasca cerintele Codului privind conduita etica a auditorului intern.

Directorul general al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern este numit de ministrul finantelor publice numai dupa obtinerea avizului favorabil al Comitetului pentru Audit Public Intern si a rezultatului obtinut in urma parcurgerii  etapelor de selectie stabilite in desfasurarea concursurilor si examenelor pentru ocuparea functiilor publice.

Avizul favorabil sau nefavorabil, dupa caz, este emis si comunicat in termen de 10 zile de catre Comitetul pentru Audit Public Intern.

Directorul general al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern poate fi eliberat din functie de catre ministrul finantelor publice numai cu avizul Comitetului pentru Audit Public Intern.

Ministrul finantelor publice isi exprima intentia de eliberare din functie a directorului general al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern printr-o scrisoare adresata Comitetului pentru Audit Public Intern, insotita de motivatia corespunzatoare.

Comitetul pentru Audit Public Intern analizeaza motivele, efectueaza investigatiile necesare si in termen de 10 zile prezinta avizul favorabil sau nefavorabil la cererea de eliberare din functie a directorului general al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern.

3. Compartimentul de audit public intern

Compartimentul de audit public intern este constituit in subordinea directa a conducerii institutiei publice si nu trebuie sa fie implicat in elaborarea procedurilor de control intern si in desfasurarea activitatilor supuse auditarii. De altfel, functia de auditor intern este incompatibila cu exercitarea acestei func\ii ca activitate profesionala orientata spre profit sau recompensa.

Conducatorul compartimentului de audit public intern este numit (sau destituit, de la caz la caz) de catre conducatorul entitatii publice, cu avizul Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern si este responsabil pentru organizarea si desfasurarea activitatilor de audit.

La institutiile publice mici (care deruleaza un buget anual de pana la nivelul echivalentului in lei a 100.000 euro pe o perioada de 3 ani consecutiv), care nu sunt subordonate altor entitati publice (autoritate publica, institutie publica care utilizeaza/administreaza fonduri publice si/sau patrimoniu public), auditul public intern  se limiteaz` la audit de regularitate si se efectueaz` de c`tre compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finantelor Publice.

Conducatorul entitatii publice subordonate poate stabili si mentine un compartiment functional de audit public intern, cu acordul entitatii publice de la nivelul ierarhic imediat superior. Daca acest compartiment nu se infiinteaza, auditul entitatii respective se efectueaza de catre compartimentul de audit public intern al entitatii publice de la nivelul ierarhic imediat superior.

În conformitate cu art. 4 din Legea nr. 672/2002, la nivelul Ministerului Finan\elor Publice auditul public intern este organizat astfel:

1. La nivel central

Activitatea de audit public intern se desfa]oara de catre Directia de Audit Public Intern (D.A.P.I.) – structura care se gaseste în directa subordonare a Ministrului Finantelor Publice.

2. La nivelul structurilor descentralizate

Activitatea de audit public intern la nivelul ordonatorilor secundari de credite ai Ministerului Finantelor Publice se desfasoara prin structurile proprii de audit, care pot fi organizate sub forma de directii, servicii sau birouri si care se gasesc în directa subordonare a ordonatorului de credite. În Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern se utilizeaza notiunea de compartiment în sens generic. Structura functionala de baza în domeniul auditului public intern se va stabili dupa parcurgerea urmatoarelor etape:

– identificarea tuturor activitatilor desfa]urate în cadrul entitatii publice, cât si în structurile subordonate în care aceasta exercita în mod direct misiunile de audit intern;

– identificarea riscurilor asociate activitatilor;

– identificarea formelor de control intern atasate fiecarei activita\i;

– stabilirea riscurilor reziduale ca urmare a exercitarii formelor de control;

Dupa determinarea volumului activita\ilor de audit ]i a numarului de posturi necesare se va stabili, prin conexare cu cadrul legal care reglementeaza organizarea institu\iilor publice, tipul concret al structurii de organizare.

3. La nivelul altor entitati

În entita\ile publice subordonate sau sub autoritatea Ministerului Finan\elor Publice (Oficiul Concuren\ei, Agen\ia Na\ionala de Administrare Fiscala), respectiv cele în care acesta exercita calitatea de reprezentant al statului ca ac\ionar (Compania Na\ionala „Imprimeria Na\ionala” SA, Compania Na\ionala „Loteria Româna” SA), activitatea de audit public intern se desfa]oara prin structuri proprii de audit public intern, care se gasesc în directa subordonare a conducatorilor acestora.

2. Atributiile structurilor organizatorice

A) In realizarea obiectivelor sale Comitetul pentru Audit Public Intern are urmatoarele atribu\ii principale:

– dezbate planurile strategice de dezvoltare in domeniul auditului public intern si emite o opinie asupra directiilor de dezvoltare a acestuia;

– dezbate si emite o opinie asupra actului normativ elaborat de Unitatea Central` de Armonizare pentru Auditul Public Intern in domeniul auditului public intern;

– dezbate si avizeaza raportul anual privind activitatea de audit public intern si il prezinta Guvernului;

– avizeaza planul misiunilor de audit public intern de interes national cu implicatii multisectoriale;

– dezbate si emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes national cu implicatii multisectoriale;

– analizeaza importanta recomandarilor formulate de auditorii interni in cazul divergentelor de opinii dintre conducatorul entitatii publice si auditorii interni, emitand o opinie asupra consecintelor neimplementarii recomand`rilor formulate de acestia;

– analizeaza acordurile de cooperare intre auditul intern si cel extern referitor la definirea conceptelor si la utilizarea standardelor in domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu-zisa de audit, precum si pregatirea profesionala comun` a auditor;

 – avizeaza numirea si revocarea directorului general al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern .

B) Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern are urm`toarele atribu\ii principale:

– elaboreaza, conduce si aplica o strategie unitara in domeniul auditului public intern si monitorizeaza la nivel national aceasta activitate;

– dezvolta cadrul normativ in domeniul auditului public intern;

– dezvolta si implementeaza proceduri si metodologii uniforme, bazate pe standardele internationale, inclusiv manualele de audit intern;

– dezvolta metodologiile in domeniul riscului managerial;

– elaboreaza Codul privind conduita etic` a auditorului intern;

– avizeaza normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate in domeniul auditului public intern;

– dezvolta sistemul de raportare a rezultatelor activitatii de audit public intern si elaboreaza raportul anual, precum si sinteze, pe baza rapoartelor primite;

– efectueaza misiuni de audit public intern de interes national cu implicatii multisectoriale;

– verifica respectarea normelor, instructiunilor, precum si a Codului privind conduita etica a auditorului intern de catre compartimentele de audit public intern si poate initia masurile corective necesare, in cooperare cu conducatorul entitatii publice in cauza;

– coordoneaz` sistemul de recrutare si de preg`tire profesionala in domeniul auditului public intern;

– avizeaza numirea/destituirea sefilor compartimentelor de audit public intern din entitatile publice;

– coopereaza cu Curtea de Conturi si cu alte institutii si autoritati publice din Romania;

– coopereaz` cu autoritatile si organizatiile de control financiar public din alte state, inclusiv din Comisia Europeana.

C) Atributiile compartimentului de audit public intern sunt:

– elaboreaza norme metodologice specifice entitatii publice in care isi desfa]oara activitatea, cu avizul Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern sau al organului ierarhic superior, in cazul entit`\ilor publice subordonate;

 – elaboreaza proiectul planului anual de audit public intern;

– efectueaza activitati de audit public intern pentru a evalua daca sistemele de management financiar si control ale entitatii publice sunt transparente si sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien\` si eficacitate;

– informeaza Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern despre recomandarile ne[nsu]ite de c`tre conducatorul entitatii publice auditate, precum si despre consecintele acestora;

– raporteaza periodic asupra constatarilor, concluziilor si recomandarilor rezultate din activitatile sale de audit;

– elaboreaz` raportul anual al activitatii de audit public intern;

– [n cazul identificarii unor iregularitati sau posibile prejudicii, raporteaza imediat conducatorului entitatii publice si structurii de control intern abilitate;

Conform Normelor generale privind exercitarea activitatii de audit public intern compartimentul de audit public intern auditeaza, cel putin o data la 3 ani, fara a se limita la acestea, urmatoarele:

– angajamentele bugetare si legale din care deriva direct sau indirect obligatii de plata, inclusiv din fondurile comunitare;

– platile asumate prin angajamente bugetare si legale, inclusiv din fondurile comunitare;

– vanzarea, gajarea, concesionarea sau inchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale;

– concesionarea sau inchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale;

– constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare ]i stabilire a titlurilor de creanta, precum si a facilitatilor acordate la incasarea acestora;

– alocarea creditelor bugetare;

– sistemul contabil si fiabilitatea acestuia;

– sistemul de luare a deciziilor;

– sistemele de conducere si control precum si riscurile asociate unor astfel de sisteme;

Atributiile structurilor de audit public intern din cadrul Ministerului Finantelor Publice sunt identice cu cele mentionate la atribu\iile compartimentului de audit public intern.

3. Rolul si obiectivele auditului public intern

Mentionand in subcapitolul anterior, ce face referire la atributiile structurilor organizatorice (prezentate conform prevederilor legale), expresia "In realizarea obiectivelor …" e necesar` specificarea acestor obiective si ce rol are de fapt auditul public intern.

Obiectivele, drepturile si obligatiile auditului public intern sunt definite de Carta auditului intern care este elaborata de catre fiecare ]ef al compartimentului de audit public intern si aprobata de conducatorul entitatii publice. Aceasta informeaza si despre metodele de audit, clarifica misiunea de audit, fixeaza regulile de lucru [ntre auditor si entitatea auditata si promoveaz` regulile de conduita.

Principalele obiective pe care le are activitatea de audit public intern sunt:

Evaluarea managementului riscurilor

Auditul public intern trebuie sa sprijine conducatorul entitatii publice în identificarea si evaluarea riscurilor semnificative contribuind la îmbunata\irea sistemelor de management al riscurilor. Auditul public intern trebuie sa supravegheze si sa evalueze eficacitatea acestui sistem.

În cursul misiunilor, auditorii interni vor identifica riscurile asociate, inclusiv cele care exced perimetrul misiunii, în cazul în care acestea sunt semnificative.

Evaluarea sistemelor de control

Auditul public intern ajuta entitatea publica sa men\ina un sistem de control adecvat prin evaluarea eficacitatii si eficientei acestuia, contribuind la îmbunatatirea lui continua.

 În cursul misiunilor, auditorul intern trebuie sa examineze procedurile de control intern, în acord cu obiectivele misiunii, în vederea identificarii tuturor deficien\elor semnificative ale acestora.

Auditorii interni trebuie sa analizeze operaaiile si activitatile si sa determine masura în care rezultatele corespund obiectivelor stabilite si daca operatiile/activitatile sunt aplicate sau realizate conform prevederilor.

Pentru evaluarea sistemului de control sunt necesare utilizarea unor criterii adecvate. Auditorii interni trebuie sa determine masura în care conducatorul entita\ii publice a definit criterii adecvate de apreciere si daca obiectivele au fost realizate. Daca aceste criterii sunt adecvate, acestea pot fi utilizate si de auditorii interni în evaluarea sistemului de control intern. Daca acestea sunt inadecvate, auditorii interni consiliaza conducerea entitatii publice/structurii auditate, în elaborarea în mod corespunzator a acestor criterii.

Alte obiective ale compartimentului de audit public intern sunt:

– sa asigure o mai buna administrare si pastrare a patrimoniului;

– sa asigure o mai buna monitorizare a conformitatii cu regulile ii procedurile existente;

– sa asigure o evidenta contabila si un management informatic fiabile si corecte;

– sa imbunatateasca eficienta si eficacitatea operatiilor;

– de a ajuta entitatea publica (atat in ansamblu) cat si structurile sale prin intermediul opiniilor si recomandarilor.

Cu alte cuvinte, obiectivele auditului public intern au la baza necesitatea exprimarii opiniei auditorilor cu privire la respectarea reglement`rilor legale, a normelor si deciziilor manageriale, la aplicarea bunei practici si respectarea principiilor sanatoase de management in utilizarea fondurilor.

Astfel, rolul auditului public intern este de a contribui la buna si efectiva gestiune a fondurilor publice, aducand ca aport promovarea unei culturi privind realizarea unui management efectiv si eficient in cadrul entitatii publice iar misiunea compartimentului de audit public intern este de a audita sistemele de control ale entitatii publice in scopul de a evalua eficacitatea si performanta structurilor functionale in implementarea politicilor, programelor ii actiunilor in vederea imbunatatirii continue a acestora.

4.Norme de calificare aplicabile auditului public intern

Pana in prezent s-a dovedit, cu fiecare ocazie ivita, ca fiecare domeniu de activitate are un caracter evolutiv scos in evidenta de diversitatea interpretarilor si de faptul ca, plecand de la marile principii, inca se mai pot face comentarii asupra anumitor teme. Prin urmare, fara existenta unor principii fundamentale si functia de audit "ar risca mult sa nu fie decat o insumare de practici diverse si eteroclitice".

Dupa doi ani de la aparitia auditului intern in Franta, a fost necesara introducerea unor Norme privitoare la aceast` fuctie. Astfel, in anul 1947, "Declararea responsabilitatilor" definea obictivele si domeniul de actiune a auditului intern. Ulterior, aceasta a fost completata si modificata – datorita evolutiei auditului.

Normele auditului intern au fost si sunt necesare, in primul rand pentru a defini principiile de baza si pentru a furniza un cadru de referinta. De asemenea, Normele isi propun sa stabileasca criteriile de apreciere si sa fie un factor de imbunatatire. Aceste Norme constituie un document indispensabil oricarui bun profesionist.

Aria de aplicabilitate a auditului este definita de procedurile de audit considerate a fi necesare in circumstantele date pentru a realiza obiectivul auditului, conform Standardelor Internationale de Audit.

Scopul Standardelor este:

– sa defineasca principiile de baza care arata cum trebuie sa fie practica auditului intern;

– sa ofere un cadru de munca pentru realizarea si promovarea unei game largi de activitati de audit intern adaugand un plus de valoare;

– sa stabileasca bazele pentru masurarea performantelor auditului intern;

– sa aiba grija de procesele si operatiunile organizationale imbunat`\ite.

Activitatea legislativa si executiva, opinia publica si entitatile auditate sunt indreptatite sa se astepte la o conduita si o metodologie a auditorilor care sa fie dincolo de orice dubiu sau repros, demne de incredere si respect, sa primeasca asigurari cu privire la corectitudinea si impartialitatea intregii activitati a auditorilor. Necesitatea credibilitatii impune ca opiniile auditorilor sa fie considerate absolut exacte si de incredere de catre utilizatorii rapoartelor de audit.

Auditorii favorizeaza o atitudine corecta prin aplicarea regulilor de conduita si respectarea normelor specifice.

Insa Francis Guilbert (Director al I.A.E. din Lille), la Conferinta sustinuta la Institutul Francez al Auditorilor Consultansi Interni in data de 19 ianuarie 1999, a demonstrat ca nu exista judecator in etica si ca de aceea "codul deontologic" trebuie considerat un "ghid", definind principii si nu reguli.

Daca in Franta codul deontologic este plasat la inceputul Normelor, tocmai pentru a sublinia importanta acestora si pentru a arata ca el enunta principii de care auditorul nu s-ar putea indeparta fara sa-si tradeze misiunea, in Romania "NORMELE APLICABILE COMPARTIMENTULUI DE AUDIT PUBLIC INTERN AI AUDITORILOR INTERNI" incep cu "Carta auditului intern" (PARTEA I lit.C., pct.5 din Norme generale privind exercitarea activiatii de audit public intern). Corect ar fi totusi, plasarea "Codului privind conduita etica a auditorului intern" la inceputul normelor deoarece acesta sta la baza intocmirii Cartei auditului intern si nu invers. Carta nu ar putea fi elaborata de catre fiecare sef al compartimentului de audit public intern (aprobata ulterior de conducatorul entitatii publice) daca nu ar exista regulile, cuprinse in "CODUL privind conduita etica a auditorului intern", pe care auditorii interni trebuie sa le respecte in exercitarea atributiilor. De altfel, s-a mentionat anterior despre Carta auditului intern care fixeaza regulile de lucru intre auditor si auditat si promoveaza regulile de conduita.

Astfel, Carta auditului public intern urmareste:

– sa stabileasca pozitia structurii de audit în cadrul entitatii publice;

– sa autorizeze accesul la documente, persoane si bunuri fizice, necesar îndeplinirii corespunzatoare misiunilor de audit public intern;

– sa defineasca sfera de activitate a auditului public intern.

Scopul codului privind conduita etica a auditorului intern presupune indeplinirea urmatoarelor obiective:

a) performanta, respectiv desfasurarea unei activitati la cei mai ridicati parametri, in scopul indeplinirii cerintelor interesului public, in conditii de economicitate, eficacitate si eficienta;

b) profesionalism, care presupune existenta unor capacitati intelectuale si experiente dobandite prin pregatire si educatie si printr-un cod de valori si conduita comun tuturor auditorilor interni;

c) calitatea serviciilor, ce consta in competenta auditorilor interni de a-si realiza sarcinile ce le revin cu obiectivitate, responsabilitate, sarguinta si onestitate;

d) incredere – auditorii promovand cooperarea si bunele relatii cu ceilalti, sprijinul si cooperarea profesionala, echilibrul si corectitudinea fiind elemente esentiale ale profesiei de auditor intern – deoarece increderea publica si respectul de care se bucura un auditor intern reprezinta rezultatul realizarilor cumulative ale tuturor auditorilor interni;

e) conduita – auditorii interni trebuie sa aiba o conduita irepro]abila atat pe plan profesional, cat si personal;

f) credibilitate, conferita prin rapoartele si opiniile auditorilor interni care trebuie sa fie fidele realitatii si de incredere.

"CODUL privind conduita etica a auditorului intern", aprobat prin Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 880/28.06.2002, publicat in Monitorul Oficial nr.595 din 12 august 2002, are la baza 4 principii fundamentale, regasite in regulile de conduita, si anume:

1. integritatea, baza a increderii acordate auditorilor;

2. independenta si obiectivitatea;

3. competenta, implicand actualizarea cunostintelor;

4. confidentialitatea, imperativa, cu exceptia obligatiei legale.

Integritatea implica onestitate, justete si corectitudine si nu trebuie sa fie afectata de interese indiferent de natura acestora. Conform acestui principiu auditorul trebuie sa fie incoruptibil.

Independenta si obiectivitatea sunt indispensabile pentru auditori, deoarece acestia nu trebuie sa aiba nici un fel de raporturi cu entitatile auditate si trebuie sa fie obiectivi in  tratarea problemelor si aspectelor pe care le examineaza. Rapoartele de audit trebuie sa fie corecte, obiective si bazate exclusiv pe probele de audit obtinute.

De la acest principiu deriva incompatibilitatea care, stirbeste cerinta fundamentala de independenta. De aceea, activitatile desfasurate in acele domenii care pot afecta respectarea principiilor etice fundamentale ale auditorului sunt incompatibile.

In Normele Generale privind exercitarea activitatii de audit public intern emise in data de 15 ianuarie 2003 (punctul 5.2.3. al Partii I), sunt specificate urmatoarele:

"Persoanele care sunt soti, rude sau afini pana la gradul al patrulea inclusiv, cu conducatorul entitatii publice, nu pot fi auditori interni in cadrul aceleiasi entitati publice.

Auditorii interni nu pot fi desemnati sa efectueze misiuni de audit public intern la o structurat entitate publica daca sunt soti, rude sau afini pana la gradul al patrulea inclusiv, cu conducatorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectiva.

Auditorii interni nu trebuie implicati in vreun fel in indeplinirea activitatilor pe care in mod potential le pot audita si nici in elaborarea si implementarea sistemelor de control intern ale entitatilor publice.

Auditorii interni care au responsabilitati in derularea programelor si proiectelor finantate integral sau partial de Uniunea Europeana, nu trebuie implica si in auditarea acestor programe.

Auditorilor interni nu trebuie sa li se incredinteze misiuni de audit public intern in sectoarele de activitate in care acestia au detinut functii sau au fost implicati in alt mod. Aceasta interdictie se poate ridica dupa trecerea unei perioade de 3 ani.

Auditorii interni care se gasesc intr-una din situatiile prevazute mai sus, au obligatia de a informa de tndata, in scris, conducatorul entitatii publice si seful structurii de audit public intern."

De asemenea, auditorii interni trebuie sa fie neutri din punct de vedere politic deoarece, daca ar lua parte la activitati de natura politica, acestea ar putea conduce la conflicte profesionale.

Printre neajunsurile aduse obiectivitatii individuale si independentei în organizare, poate figura conflictul de interes personal, limitarile ariei auditului, restrictiile de acces la dosare, la bunuri ]i la personal, precum ]i limitarile resurselor.

 Pentru indeplinirea atributiilor ce le revin auditorii trebuie sa aplice cunostintele, aptitudinile si experienta dobandite, actionand cu profesionalism, in mod competent si impartial, la nivelul standardelor internationale.

In acest sens, conform normelor anterior amintite (pct. 5.3), auditorii trebuie sa posede – pentru exercitarea responsabilitatilor individuale, in special:

– competenta in vederea aplicarii normelor, procedurilor si tehnicilor de audit;

– competenta in ceea ce priveste principiile si tehnicile contabile;

– cunoasterea principiilor de baza in economie, in domeniul juridic si in domeniul tehnologiilor informatice;

– cunostinte suficiente pentru a identifica elementele de iregularitate si frauda, nefiind in sarcina auditorilor interni investigarea acestora;

– capacitatea de a comunica oral si in scris, de a putea expune clar si eficient obiectivele, constatarile si recomandarile fiecarei misiuni de audit public intern.

Indiferent de natura lor, misiunile de audit public intern vor fi incredintate acelor persoane cu o pregatire si experienta corespunzatoare nivelului de complexitate al sarcinii.

Atunci cand este imperativ necesar, auditorii trebuie sa colaboreze cu specialisti si din alte domenii, astfel incat sa li se permita desfasurarea activitatii in mod competent.

Auditorii trebuie sa respecte confidentialitatea asupra documentelor cu care opereaza. Ei nu trebuie sa utilizeze sau sa divulge informatiile obtinute ca o modalitate de a dobandi avantaje sau ca mijloc de a prejudicia alte entit`\i. Excep\ie de la acest principiu sunt cazurile cand trebuie [ndeplinite procedurile prevazute de legile in vigoare.

Regulile de conduita descriu aplicarea celor 4 principii fundamentale intr-un mod clar si practic, si pot fi rezumate astfel:

– a respecta etica;

– a respecta legea;

– a nu participa la activitati care ar putea afecta o evaluare obiectiva;

– a nu accepta nimic care poate sa compromita opinia;

– a evidentia faptele semnificative;

– a indeplini intr-un mod corect misiunile;

– a proteja informatiile si a nu avea nici un beneficiu personal;

Alaturi de competenta, o alta norma de calificare aplicabila compartimentului de audit intern si auditorilor interni, mai este mentionata si constiinta profesionala. Referitor la aceasta, auditorii interni trebuie sa depuna toate eforturile in decursul exercitarii functiilor lor si sa ia in consideratie urmatoarele elemente:

– perioada de lucru necesara pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit;

– complexitatea si importanta domeniilor auditate;

– pertinenta si eficacitatea procesului de gestiune a riscurilor si de control;

– probabilitatea existentei erorilor, iregularitatilor si a unor disfunctionalitati semnificative;

– costurile implementarii unor controale suplimentare in raport cu avantajele preconizate.

Fiind constient ca procedurile de audit public intern nu pot garanta ca toate riscurile semnificative au fost detectate, auditorul intern trebuie sa dea dovada de o vigilenta sporita in ceea ce priveste riscurile semnificative susceptibile sa afecteze obiectivele, activitatile si resursele entitatii publice.

O alta norma de calificare mentionata in norme mai este si Programul de asigurare si imbunatatire a calitatii. Acest program, elaborat sub toate aspectele activitatii de audit public intern de catre seful compartimentului de audit public intern, trebuie sa asigure ca normele, instructiunile si codul etic sunt respectate de auditorii interni.

Necesitatea adoptarii unui proces permanent de supraveghere si evaluare a eficacitatii globale a programului de calitate trebuie sa permita atat evaluari interne cat si externe.

Evaluarea interna presupune efectuarea de controale permanente, prin care seful compartimentului de audit public intern examineaza eficacitatea normelor interne de audit public intern pentru a verifica daca procedurile de asigurare a calitatii misiunilor de audit intern sunt aplicate in mod satisfacator, garantand calitatea rapoartelor de audit public intern. In acest cadru supervizarea realizarii misiunilor de audit public intern va permite depistarea deficientelor, initierea imbunatatirilor necesare unei derul`ri corespunz`toare a viitoarelor misiuni de audit public intern ]i planificarea activit`\ilor de perfectionare profesionala.

 Conform Normelor proprii privind exercitarea activitatii de audit public intern in cadrul Ministerului Finantelor Publice evaluarea interna va fi formalizata în baza documentului de mai jos care va fi arhivat în dosarul permanent sectiunea D – supervizarea.

Tabel nr. 1

FISA DE EVALUARE A MISIUNII DE AUDIT PUBLIC INTERN

Denumirea auditului:

Perioada auditata:

Perioada desfa]urarii misiunii de audit public intern:

Auditor evaluat: Luat la cunostinta:

Pregatit de:

Data:

Tabelul de mai sus va fi completat tinând cont de urmatorul mod de punctare:

– 1 înseamna „nesatisfacator"

– 2 înseamna „slab”

– 3 înseamna „satisface cerintele”

– 4 înseamna „foarte bine”

– 5 înseamna „excelent" .

Nota: orice notare sub 3 va trebui explicata.

– verificarea respectarii normelor, instructiunilor si a Codului privind conduita etica a auditorului intern, cel putin o data la cinci ani, initiindu-se masurile corective necesare in colaborare cu conducatorul entitatii publice in cauza;

– avizarea numirii/destituirii sefilor compartimentelor de audit public intern din entitatile publice.

Pentru a finaliza o misiune de audit complexa, tinand cont de faptul ca activitatea functionala de audit este multidisciplinara, o mare importanta trebuie acordata pregatirii profesionale. Asadar, auditorii interni trebuie sa-si imbunatateasca cunostintele si practica profesionala printr-o pregatire continua, fiindu-le necesare cunostinte temeinice din domenii cum ar fi: finante, contabilitate, fiscalitate, evaluare etc.. In acest sens, pregatirea auditorilor interni trebuie sa fie la un nivel compatibil cu auditurile care trebuie sa fie efectuate. De asemenea, trebuie evitata existenta intr-un loc (in vedeea auditarii) a unor echipe de audit cu un nivel inalt de calificare iar in alt loc a unor echipe de audit cu un nivel de calificare scazut.

Seful compartimentului de audit public intern, respectiv conducerea entitatii publice, trebuie sa asigure conditiile necesare pregatirii profesionale, perioada destinata in acest scop fiind de minim 15 zile pe an.

In scopul auditarii unor proceduri specifice, pot fi contractate servicii de expertiza/consultanta din afara entitatii publice. Competenta si capacitatea acestor servicii trebuie sa fie verificate iar lucrarile supervizate de catre structura de audit public intern solicitanta.

Deoarece calitatea unui audit este, in esenta, determinata de calitatea specialistilor care-l efectueaza, este importanta selectia profesionistilor cu competente recunoscute, moralitate si comportament deontologic corespunzatoare exercitarii acestei profesii.

De altfel, perfectionarea profesionala in domeniul auditului se suprapune intereselor actiunii de armonizare a legislatiei din Romania cu cea existenta in tarile membre ale Uniunii Europene. Prin urmare, functia de audit trebuie sa se desfasoare dupa cele mai inalte standarde de calitate.

CAPITOLUL III

MISIUNEA DE AUDIT PUBLIC INTERN

1. Planificarea misiunilor de audit public intern

Planificarea activitatii de audit public intern se realizeaza pe trei nivele: planificare strategica, anuala si planificarea sarcinilor în cadrul misiunii.

Planul strategic de audit public intern se stabileste pe o perioada de minim 3 ani pe baza analizei riscului asociat activitatilor auditabile de catre structura de audit public intern.

Planul anual de audit public intern se întocmeste în baza planului strategic.

Conform Partii I, lit. C, pct. 6.1.1.1. din Normele generale privind exercitarea activitatii de audit public intern aprobate prin Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 38/15.01.2003, Planul de audit public intern se intocmeste anual de catre compartimentul (serviciul) de audit public intern.

Elementele de fundamentare, in functie de care se efectueaza selectarea misiunilor de audit public intern, sunt urmatoarele:

a) Evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activitati, programe/proiecte sau operatiuni;

b) Criteriile semnal sau, dupa caz, sugestiile conducatorului entitatii publice, respectiv: deficiente constatate anterior in rapoartele de audit; deficiente constatate in procesele-verbale incheiate in urma inspectiilor; deficiente consemnate in rapoartele Curtii de Conturi; alte informatii si indicii referitoare la disfunctionalitati sau abateri; aprecieri ale unor specialisti, experti etc. cu privire la structura si dinamica unor riscuri interne sau de sistem; analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale functionarii sistemului; evaluarea impactului unor modificari petrecute in mediul in care evolueaza sistemul auditat;

c) Temele defalcate din planul anual al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern. Astfel, conducatorii entitatilor publice sunt obligati sa ia toate masurile organizatorice pentru ca tematicile ordonate de Unitarea Centrala de Armonizare  pentru Auditul Public Intern sa fie introduse in planul anual de audit public intern al entitatii publice, realizate in bune conditii si raportate in termenul fixat;

d) Numarul entitatilor publice subordonate;

e) Respectarea periodicitatii in auditare, respectiv cel putin o dat` la 3 ani;

f) Tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonat`;

g) Recomand`rile Curtii de Conturi.

Proiectul planului anual de audit public intern este insotit de un Referat de justificare asupra modului in care au fost selectate misiunile de audit cuprinse in plan.

Referatul de justificare trebuie sa cuprinda pentru fiecare misiune de audit public intern, rezultatele analizei riscului asociat (care ar trebui sa se constituie ca anexa la referatul de justificare), criteriile semnal si alte elemente de fundamentare, care au fost avute in vedere la selectarea misiunii respective.

Planul anual de audit public intern va avea urmatoarea structura:

– scopul actiunii de auditare;

– obiectivele actiunii de auditare;

– identificarea/descrierea activitatiit operatiunii supuse auditului public intern;

– identificarea/descrierea entitatiitentitatilor sau a structurilor organizatorice la care se va desfasura actiunea de auditare;

– durata actiunii de auditare;

– perioada supusa auditarii;

– numarul de auditori proprii antrenati in actiunea de auditare;

– precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunostinte de specialitate, precum si a numarului de specialisti cu care urmeaza sa se incheie contracte externe de servicii de expertiza/consultanta (daca este cazul);

– numarul de auditori care urmeaza sa fie atrasi in actiunile de audit public intern din cadrul structurilor descentralizate.

Planul de audit public intern poate fi actualizat in functie de:

– Modificarile legislative sau organizatorice, care schimba gradul de semnificatie a auditarii anumitor operatiuni, activitati sau actiuni ale sistemului;

– Solicitarile Unitatii Centrale de Armonizare a Auditului Public Intern sau entitatii publice ierarhic imediat superioara de a introduce ori inlocui sau elimina, dupa caz, unele misiuni din planul de audit intern.

 Actualizarea planului de audit public intern se realizeaza prin intocmirea unui Referat de modificare a planului de audit public intern, aprobat de conducatorul entitatii publice.

Trebuie specificat ca initial se intocmeste un Proiect al planului de audit public intern, de catre seful compartimentul (serviciul) de audit public intern – pana la data de 30 noiembrie a anului precedent anului pentru care se elaboreaza, care urmeaza sa fie aprobat de conducatorul entitatii publice pana la data de 20 decembrie. Proiectul este transmis apoi spre aprobare institu\iei ierarhic imediat superioara. Daca proiectul nu prezinta modoficari necesar a fi efectuate, acesta se va transforma in Planul de audit public intern pe anul .

2. Etapele unei misiuni de audit public intern

Misiunea de audit este definita ca o sarcina separata si identificabila, care se finalizeaza prin emiterea de catre auditor a unui punct de vedere sau a unei opinii consemnate intr-un raport, asupra indeplinirii unor obiective clare si bine determinate, aferente entitatii auditate.

Dupa opinia unor specialisti, o misiune de audit cuprinde urmatoarele etape:

a) Etapa preliminara, in care auditorul culege informatii despre entitate, evalueaza preliminar sistemul de control intern, defineste obiectivele detaliate ale auditului, evalueaza resursele necesare auditarii si stabileste calendarul de lucru.

In aceasa etapa, auditorul trebuie:

– sa identifice aspectele importante ale mediului in care entitatea isi desfasoara activitatea (organigrama, responsabilitatile, obiectivele entitatii, cadrul legal, rezultatele);

– sa analizeze riscurile asociate;

– sa stabileasca semnificatia problemelor ce vor fi auditate, clarificand obiectivele misiunii;

– sa identifice probele ce-i sunt necesare pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit;

– sa realizeze o documentare atenta a rezultatelor de auditat;

– sa se consulte cu entitatea auditata despre constatarile rezultate din etapa preliminara.

b) Etapa de planificare, care consta in elaborarea unui plan de audit intocmit pe baza informatiilor etapei preliminare si intocmirea unui program de audit necesar pentru implementarea planului general de audit.

c) Etapa de lucru este cea in care se colecteaza si se evalueaza probele de audit si se emit unele concluzii initiale intr-un raport provizoriu.

d) Etapa raportarii, consta in redactarea rezultatelor si proiectarea concluziilor, recomandarilor si propunerilor.

e) Etapa de post-raportare, care const` [n supravegherea impactului pe care [l are asupra entit`\ii auditate.

Daca in auditul financiar aceste etape pot fi extinse, pentru realizarea auditului public intern fondul de timp este mai redus deoarece activitatile auditabile sunt numeroase si misiunile de audit trebuie planificate cel putin o data la 3 ani pentru fiecare activitate, planificarea misiunilor de audit public intern depinzand si de numarul auditorilor din cadrul serviciului (compartimentului) de audit. Astfel, etapei pregatitoare si celei de planificare li se va acorda timp mai putin, acordandu-se o importanta mai mare etapei de lucru astfel incat concluziile, recomandarile si/sau propunerile sa reflecte realitatea.

Cu toate acestea, orice auditor trebuie s` planifice misiunea de audit astfel [nc@t aceasta s` fie indeplinita in conditii de economicitate, eficienta, eficacitate si la termenul stabilit.

Planificarea misiunii de audit consta in construirea unei strategii generale si abord`ri detaliate cu privire la natura, durata si gradul de cuprindere preconizat.

Trebuie precizat ca, desi in planul de audit se prevede durata unei misiuni, aceasta poate dura mai mult sau mai putin decat a fost stabilita initial, in functie de obiectele auditabile. Astfel, o misiune planificata a se finaliza in termen de 30 de zile poate fi finalizata in doar 20 de zile iar o alta, planificata a se finaliza in termen de 45 de zile poate fi finalizata in 60 de zile. In primul caz, urmeaza a se intocmi ordinul de serviciu pentru urmatoarea misiune iar in cel de-al doilea caz misiunea de audit se va prelungi.

 O viziue globala asupra procesului de audit public intern este prezentata in tabelul nr.2:

Tabel nr.2

MISIUNEA DE AUDIT PUBLIC INTERN

(Sursa – Monitorul Oficial nr.130 bis din 27 februarie 2003)

2.1. Pregatirea misiunii de audit public intern

Initierea auditului

Etapa de pregatire deschide misiunea de audit si necesita o buna cunoastere de catre auditori a entitatii auditate, deoarece trebuie stiut unde pot fi gasite informatiile si de la cine trebuie cerute.

Aceasta etapa se poate defini ca perioada in timpul careia se vor efectua toate lucrarile pregatitoare inainte de a trece la actiune.

Dupa propria opinie, desi in Normele metodologice privind exercitarea activitatii de audit public intern primul document mentionat la etapa de pregatire a misiunii de audit este "Ordinul de serviciu" urmat de "Declaratia de independenta" si in final de "Notificarea privind declansarea misiunii de audit public intern", consider ca este necesar ca acestea sa fie intocmite intr-o alta ordine, respectiv:

1. Notificarea privind declansarea misiunii de audit public intern deoarece aceasta este intocmita cu 15 zile inainte de declansarea misiunii. Aceasta perioada de 15 zile poate permite celor vizati sa mentioneze in scris , in cazuri deosebite, daca misiunea nu poate avea loc in perioada mentionata in notificare din diferite motive (lipsa personalului direct implicat in activitatile sau operatiunile ce urmeaza a fi auditate, efectuarea unor activitati, operatiuni sau rapotarea unor situatii urgente de catre intreg personalul anterior mentionat etc.). In acest caz, ca si in situatia in care nu se poate efectua un control planificat intr-o anumita perioada la un agent economic din anumite cauze, misiunea de audit poate fi efectuata intr-o alta perioada a anului respectiv. Prin urmare, nu ar mai fi necesar sa se intocmeasca declaratie de independenta si ordin de serviciu;

2. Declaratia de independenta deoarece pot interveni anumite incompatibilitati ale auditorilor desemnati a efectua misiunea respectiva. Astfel, cei aflati in asemenea situtii pot fi inlocuiti cu alti auditori sau desemnati sa efectueze o alta misiune din Planul anual de audit dar in asemenea masura incat sa nu afecteze fondul de timp anual necesar pe fiecare auditor pentru efectuarea misiunilor;

3. Ordinul de serviciu deoarece acesta este documentul care initiaza efectiv misiunea de audit public intern si in care este specificata si echipa de audit.

Ordinul de serviciu

In conformitate cu pct.8 a Partii II din Normele generale privind exercitarea activitatii de audit public intern publicate in Monitorul Oficial nr.130 bis din 27.02.2003, ordinul de serviciu se intocmeste de seful compartimentului de audit public intern, pe baza planului anual de audit public intern aprobat de conducatorul entitatii publice. Ordinul de serviciu reprezinta mandatul de interventie dat de catre compartimentul de audit public intern.

Ordinul de serviciu repartizeaza sarcinile de serviciu auditorilor interni, astfel incat acestia sa poata demara misiunea de audit. El se prezinta sub forma a cateva randuri pentru a defini obiectivele si domeniul de aplicare.

Acesta se inregistreaza la compartimentul (serviciul) de audit public intern si se fac copii pentru fiecare membru al echipei de auditori, fiecare auditor luand la cunostinta de sarcinile repartizate.

Model – Document nr.1:

Entitatea publica

Nr. …….. Data ……..

ORDIN DE SERVICIU

In conformitate cu prevederile ……………………… si cu Planul anual de audit public intern, se va efectua o misiune de audit public intern la ………………………… in perioada …………………….. Scopul misiunii de audit este …………………………….. iar obiectivele acesteia sunt …………………………………………………………………………..

Mentionam ca se va efectua un audit de …………………………………………. Echipa de audit public intern este formata din urmatorii auditori ……………………..

Conducatorul Compartimentului de audit public intern,

Declaratia de independenta

Independenta auditorilor interni selectati pentru realizarea unei misiuni de audit public intern, trebuie declarata. In acest sens fiecare auditor intern trebuie sa intocmeasca o declaratie de independenta.

Scopul declaratiei este de a demonstra independen\a auditorilor fata de entitatea/structura auditata.

In vederea desemnarii auditorilor interni pentru efectuarea misiunii de audit public intern vor fi verificate incompatibilitatile personale ale acestora. Astfel, un auditor nu va fi desemnat acolo unde exista incompatibilitati personale, doar daca repartizarea lui este imperios necesara, fiind furnizata in acest sens o justificare din partea conducatorului Compartimentului de audit public intern. Daca in timpul efectuarii misiunii de audit apare o incompatibilitate, reala sau presupusa, auditorii sunt obligati sa informeze de urgenta conducerea.

De altfel, conform Normelor aplicabile compartimentului de audit public intern si auditorilor interni, "auditorilor interni nu trebuie sa li se incredinteze misiuni de audit public intern in sectoarele de activitate in care acestia au detinut functii sau au fost implicati in alt mod. Aceasta interdictie se poate ridica dupa trecerea unei perioade de 3 ani."

Declaratia de independents completata de auditori va fi verificata si aprobata de catre seful serviciului (compartimentului) de audit public intern. Inainte de a o aproba acesta identifica incompatibilitatile semnalate de auditori si stabileste modalitatea in care acestea pot fi atenuate.

Model – Document nr.2:

DECLARATIE DE INDEPENDENTA

Entitatea publica………………………………………………….

A fi completat de catre auditori, inclusiv consultantii:

Numele……………………………. Data …………………….

Misiunea de audit public intern …………………………..

Auditor,

Conducator Compartiment de audit public intern,

Pagina a doua a declara\iei de independenta, completata de catre seful de serviciu, va cuprinde urmatoarele elemente:

Entitatea publica

1. Incompatibilitati personale (se trec din pagina anterioara)

2. Pot fi negociate/diminuate incompatibilitatile?

Daca da, explicati cum anume

Data si semnatura

__________________

Notificarea privind declansarea misiunii de audit public intern

Compartimentul de audit public intern notifica entitatea/structura auditata cu 15 zile inainte de declansarea misiunii de audit public intern, despre scopul, principalele obiective, durata acesteia, precum si despre faptul ca pe parcursul misiunii vor avea loc interventii la fata locului al caror program va fi stabilit ulterior, de comun acord.

Se intentioneaza ca prin notificarea entitatii/structurii auditate sa se asigure desfasurarea corespunzatoare a procedurilor de audit.

Auditorii pregatesc adresa catre partile interesate in vederea transmiterii acesteia iar conducatorul compartimentului de audit verifica si semneaza adresa de notificare.

Adresei de notificare i se da un numar de inregistrare la secretariat si este transmit sa entitatii/structurii auditate.

Model – Document nr.3:

NOTIFICAREA PRIVIND DECLARAREA MISIUNII

DE AUDIT PUBLIC INTERN

Catre Partile interesate

De la Conducatorul Compartimentului de audit public intern

Ref Denumirea misiunii de audit public intern

Stimate(`)……………………..

In conformitate cu Planul anual de audit public intern, urmeaza ca in perioada de ……….. sa efectuam o misiune de audit public intern cu tema …… la …………………………………….. (numele entitatii/structurii auditate).

Auditul va examina responsabilitatile asumate de catre (numele entitatii/structurii auditate) si va determina daca aceasta isi indeplineste obligatiile sale intr-un mod eficient si efectiv.

Va vom contacta ulterior pentru a stabili de comun acord o sedinta de deschidere in vederea discutarii diverselor aspecte ale misiunii de audit, cuprinzand:

– prezentarea principalelor obiective ale misiunii de audit public intern;

– programul interventiei la fata locului;

– scopul misiunii de audit public intern;

– alte aspecte.

Pentru o mai buna intelegere a activitatii dumneavoastra, va rugam sa ne puneti la dispozitie urmatoarea documentatie necesara: …………………

Daca aveti unele intrebari privind aceasta actiune, va rog sa contactati pe………… (numele auditorului) sau pe mine.

Cu stima Data

Conducatorul Compartimentului de audit public intern

Colectarea si prelucrarea informa\iilor

Colectarea informatiilor

Cunoasterea domeniului auditabil il ajuta pe auditor sa se familiarizeze cu entitatea/structura auditata.

Colectarea este, in fapt, pregatirea informatiilor in vederea efectu`rii analizei de risc si pentru identificarea informatiilor necesare, fiabile, pertinente si utile pentru a atinge obiectivele misiunii de audit public intern.

In aceasta etapa auditorii interni solicita si colecteaza informatii cu caracter general despre entitatea/structura auditata. Aceste informatii trebuie sa fie utile pentru a atinge urmatoarele scopuri:

a) identificarea principalelor elemente ale contextului institutional si socio-economic in care entitatea/structura auditata isi desfasoara activitatea;

b) cunoasterea organizsrii entitatii/structurii auditate, a tehnicilor sale de lucru si a diferitelor nivele de administrare, conform organigramei;

c) identificarea punctelor cheie ale functionarii entitatii/structurii auditate si ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabila a punctelor tari si slabe;

d) identificarea si evaluarea riscurilor cu incidenta semnificativa;

 Informatiile pe baza carora se fundamenteaza concluziile, opiniile auditorului sunt probele/documentele justificative. Ele trebuie sa fie:

– suficiente (informatii cantitative suficiente pentru ca auditorul sa poata sa îndeplineasca bine munca si calitativ impar\iale, astfel încât pot fi considerate fiabile);

– pertinente (informatiile corespund cu exactitate obiectivelor auditului);

– cu un cost de obtinere rezonabil (informatiile au un cost de ob\inere proportional cu rezultatul pe care auditorul urmareste sa-l obtina).

Prelucrarea informatiilor

Prelucrarea informatiilor consta in:

a) analiza structurii/entitatii auditate si activitatii sale (organigrama, regulamente de functionare, fise ale posturilor, circuitul documentelor);

b) analiza cadrului normativ ce reglementeaza activitatea entitatii/structurii auditate;

c) analiza factorilor susceptibili de a [mpiedica buna desfasurare a misiunii de audit public intern;

d) analiza rezultatelor controalelor precedente;

e) analiza informatiilor externe referitoare la entitatea/structura auditata.

In vederea colectarii si prelucr`rii informatiilor auditorii efectueaza urmatoarele:

– identifica legile ]i regulamentele aplicabile entitatii/structurii auditate;

– obtin organigrama, regulamentele de functionare, fise ale posturilor, proceduri scrise ale entitatii/structurii auditate;

– identifica personalul responsabil;

– identifica circuitul documentelor;

– obtin exemplare ale rapoartelor de audit anterioare;

– aduna date statistice asupra performantei pentru a-i sprijini in faza de analiza a riscului;

– se familiarizeaza cu activitatea entitatii/structurii auditate.

Conducatorul Compartimentului de audit public intern revede documentatia si organizeaza o sedinta pentru identificarea obiectivelor auditabile si a criteriilor de analiza de risc. Reevalueaza stabilirea obiectivelor, a scopului auditului si a metodologiei, dupa caz.

Identificarea obiectelor auditabile

Obiectul auditabil

Obiectul auditabil reprezinta activitatea elementara a domeniului auditat, ale carei caracteristici pot fi definite teoretic si comparate cu realitatea practica.

Etapele identific`rii obiectelor auditabile

Identificarea obiectelor auditabile se realizeaza in 3 etape:

1) detalierea fiecarei activitati in operatii succesive descriind procesul de la realizarea acestei activitati pana la inregistrarea ei (circuitul auditului);

2) definirea pentru fiecare operatiune in parte a conditiilor pe care trebuie sa le indeplineasca din punct de vedere al controalelor specifice si al riscurilor aferente (ce trebuie sa fie evitate);

3) determinarea modalitatilor de functionare necesare pentru ca entitatea sa atinga obiectivul si sa elimine riscul.

Lista centralizatoare a obiectelor auditabile

Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, definite sub aspectele caracteristicilor specifice si ale riscurilor asociate, constituie suportul analizei riscurilor.

Exemplu -Document nr.4:

MINISTERUL FINAN|ELOR PUBLICE

AGEN|IA NA|IONAL~ DE ADMINISTRARE FISCAL~

DIREC|IA GENERAL~ A FINAN|ELOR PUBLICE

JUDE|UL BR~ILA

Serviciul Control ]i Audit Public Intern

LISTA CENTRALIZATOARE A OBIECTELOR AUDITABILE

la Serviciul Control Fiscal Persoane Fizice din cadrul

Administra\iei Finan\elor Publice a municipiului Br`ila

1. Programarea controlului fiscal

2.Avizararea codului fiscal

3. Desfasurarea controlului fiscal

4. Intocmirea actelor de control

5. Intocmirea proceselor-verbale de constatare si sant\ionare a contraventiilor

6. Respectarea metodologiei de efectuare a controlului reglementata de O.G. nr.70/1997

7. Respectarea metodologiei de intocmire a actelor de control conform legislatiei fiscale

8. Verificarea contabilitatii agentilor economici

9. Verificarea modului de inregistrare a veniturilor si cheltuielilor in evidenta

10. Respectarea prevederilor legale privind aplicarea amenzilor

11. Verificarea actelor de control

12. Identificarea persoanelor care desfasoara activitati clandestine

13. Declararea reala a veniturilor de catre contribuabili

14. Solutionarea cererilor de rambursare T.V.A.

15. Solutionarea sesizarilor si reclamatiilor

16. Solutionarea contesta\iilor

Auditori:

Analiza riscurilor

" Riscul este amenintarea ca un eveniment sau o actiune sa aiba un impact defavorabil asupra capacitatii intreprinderii de a-si indeplini cu succes obiectivele".

Componentele riscului sunt:

– probabilitatea de aparitie;

– nivelul impactului, respectiv gravitatea consecintelor si durata acestora.

Conform Normelor generale privind exercitarea activitatii de audit public intern, in Partea II – Normele metodologice privind misiunea de audit public intern – la punctul 8.6.1. riscul este definit astfel:

Riscul reprezinta orice eveniment, actiune, situatie sau comportament cu impact nefavorabil asupra capacitatii entitatii publice de a realiza obiectivele. Dupa cum se observa, definiaia este asemanatoare cu cea anterior mentionata.

Conform acelorasi norme, riscurile sunt categorisite dupa cum urmeaza:

a) Riscuri de organizare (neformalizarea procedurilor): lipsa unor responsabilitati precise; insuficienta organizare a resurselor umane; documentatia insuficienta, neactualizata;

Exemplu: La Serviciul Administrare Mari Contribuabili, al Directiei Metodologie si Administrarea Veniturilor Statului din cadrul Direc\iei Generale a Finantelor Publice judetul Braila, riscurile de organizare sunt:

– fluctuatia de personal in cadrul serviciului;

– neocuparea tuturor posturilor prevazute in schema serviciului.

b) Riscuri operationale: neinregistrarea in evidentele contabile; arhivare necorespunzatoare a documentelor justificative; lipsa unui control asupra operatiilor cu risc ridicat;

Exemplu: La serviciul mentionat in exemplul anterior riscurile operationale sunt:

– modificarea foarte des a programului de evidenta pe platitori;

– programul informatic nu reflecta toate datele solicitate in structura;

– nedepunerea declara\iilor de impozite si taxe in mod corespunzator.

c) Riscuri financiare: plati nesecurizate, nedetectarea operatiilor cu risc financiar;

Exemplu: La acelasi serviciu, din exemplele anterioare, riscurile financiare sunt:

– indicarea de conturi eronate in dispozitiile de plata;

– netransmiterea de catre trezorerie a platilor neclarificate;

– distribuirea sumelor de catre lichidator pentru recuperare de la unitatile aflate in procedura de reorganizare sau faliment.

d) Riscuri generate de schimbarile legislative, structurale, manageriale etc.

La punctul 8.6.2. din normele mentionate "Analiza riscului reprezinta o etapa majora in procesul de audit public intern, care are drept scopuri:

a) sa identifice daca, controalele interne sau procedurile entitatii/structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele;

b) sa evalueze structura/evolutia controlului intern al entitatii/structurii auditate."

Dupa opinia domnului Jacques Renard, demersul auditului intern este o abordare in functie de riscuri deoarece aprecierea efectuata de auditor presupune ca acesta si-a indreptat atentia cu prioritate asupra zonelor celor mai sensibile si, pentru a face acest lucru, le-a identificat. Dar pentru a realiza aceasta identificare, nu trebuie pretinsa nici dezvoltarea unei stiinte a riscului, nici punerea la dispozitia auditorilor interni a instrumentelor savante si complexe de masurare a impactului si a frecventei.

Exista tipologii de clasificare a riscurilor in functie de natura si de impactul lor dar, acestea reprezinta instrumente de reflectie aflate la dispozitia auditorilor. Prin urmare, nu trebuie acordata o importanta deosebita identificarii riscurilor.

Totusi, nu trebuie neglijat faptul ca masurarea riscului este un instrument de planificare al misiunilor de audit la doua niveluri:

– la nivelul analizei globale [n cadrul careia sunt apreciate riscurile intregii entitati;

– la nivelul analitic, in cadrul caruia riscurile sunt apreciate sarcina cu sarcina, pentru activitatea obiectului misiunii de audit.

De altfel, analiza riscurilor reprezinta un punct de pornire in elaborarea tabelului "puncte tari si puncte slabe".

Aprecierea unui risc are la baza doua estimari:

– gradul de gravitate al pierderii care poate sa rezulte ca urmare a riscului (sau al consecintelor directe si indirecte);

– probabilitatea ca riscul sa revins (notiune cuantificata formal).

Riscurile potentiale se pot concretiza in recomandari de audit, aceastea depinzand de rezultatele de la controalele, testarile si verificarile anterioare.

Punctele forte si punctele slabe se exprima calitativ si cantitativ in functie de rezultatele asteptate si de conditiile de obtinere a acestora.

Un punct forte sau un punct slab trebuie sa fie exprimat in functie de un obiectiv de control intern sau de o caracteristica urmarita, pentru a asigura buna functionare a entitatii/structurii auditate sau atingerea unui rezultat scontat. Din activitatea desfasurata in timpul colectarii si prelucrarii informatiilor, auditorii procedeaza astfel

: – pregatesc o lista centralizatoare a obiectelor auditabile;

– identifica amenintarile (riscurile) asociate acestor operatiuni/activitati;

– stabilesc criteriile de analiza a riscurilor;

– stabilesc ponderea fiecarui criteriu al riscului;

– stabilesc nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat;

– stabilesc punctajul total al criteriului utilizat;

– claseaza riscurile pe baza punctajelor totale obtinute;

– ierarhizeaza operatiunile activitatilor ce urmeaza a fi auditate, respectiv elaboreaza "Tabelul puncte tari si puncte slabe";

– transmit "Tabelul puncte tari si puncte slabe" si constatarile facute catre conducatorul Compartimentului de audit public intern;

Conducatorul Compartimentului de audit public intern organizeaza o sedinta pentru identificarea obiectivelor de audit si a criteriilor de analiza de risc. Reevalueaza stabilirea obiectivelor, a scopului auditului si a metodologiei, dupa caz si avizeaza "Tabelul puncte tari si puncte slabe" si Fisele de Constatare si Analiza a Problemelor initiate pentru fiecare control potential.

Fazele analizei riscurilor sunt urmatoarele:

a) analiza activitatii entitatii/structurii auditate;

b) identificarea si evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor, de eroare semnificativa a activitatilor entitatii/structurii auditate, cu incidenta asupra operatiilor financiare;

c) verificarea existentei controalelor interne, a procedurilor de control intern, precum si evaluarea acestora;

d) evaluarea punctelor slabe, cuantificarea si impartirea lor pe clase de risc.

Auditorii interni trebuie sa integreze in procesul de identificare si evaluare a riscurilor semnificative si pe cele depistate in cursul altor misiuni.

Masurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apari\ie a riscului si de gravitatea consecintelor evenimentului. Pentru realizarea masurarii riscurilor se utilizeaza drept instrumente de masurare, criteriile de apreciere.

Criteriile utilizate pentru masurarea probabilitatii de aparitie a riscului sunt:

a) aprecierea vulnerabilitatii entitatii;

Probabilitatea de apari\ie a riscului variaza de la imposibilitate la certitudine si este exprimata pe o scara de valori pe trei nivele:

– probabilitate mica;

– probabilitate medie;

– probabilitate mare.

Pentru a efectua aprecierea, auditorul va examina toti factorii cu incidenrta asupra vulnerabilitatii domeniului auditabil, cum ar fi:

– resursele umane;

– complexitatea prelucrarii operatiilor;

– mijloacele tehnice existente.

Vulnerabilitatea se exprima pe trei nivele:

– vulnerabilitate redusa;

– vulnerabilitate medie;

– vulnerabilitate mare.

Vulnerabilitatea va fi intotdeauna mare in prezenta unor zone considerate ca prezentand riscuri potentiale ridicate.

Exemplu: La Serviciul Administrare Mari Contribuabili, al Directiei Metodologie si Administrarea Veniturilor Statului din cadrul D.G.F.P. judetul Braila, probabilitatea de aparitie a riscului este mica iar vulnerabilitatea sistemului este redusa, avand in vedere numarul relativ mic al contribuabililor mari ce se administreaza in cadrul serviciului auditat iar personalul poseda, in general, experienta in exercitarea sarcinilor de serviciu specifice.

b) Aprecierea controlului intern

La sfarsitul fiecarei misiuni auditorii formuleaza un rationament, o apreciere despre calitatea controlului intern al unitatii sau al sistemului auditat.

Aprecierea controlului intern se face pe baza unei analize a calitatii controlului intern al entitatii, pe trei nivele: – control intern corespunzator;

– control intern insuficient;

– control intern cu lipsuri grave.

Aceasta reflectie facuta la finele fiecarei misiuni de audit ia putin timp, este generala, referindu-se la ansamblul misiunii de audit si este rezultatul unei dezbateri comune intre auditori.

Conform Normelor generale privind exercitarea activitatii de audit public intern,

Controlul intern este

SLAB

conducerea si/sau personalul demonstreaza o atitudine necooperanta si nepasatoare cu privire la conformitate, pastrarea dosarelor, sau reviziile externe.

auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit probleme deosebite.

analiza dezvaluie ca nu sunt in functiune tehnici de control adecvate si suficiente.

procedurile de control intern lipsesc sau sunt pu\in utilizate.

POTRIVIT

conducerea si personalul demonstreaza o atitudine cooperanta cu privire la conformitate, pastrarea dosarelor si reviziilor externe.

Auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit anumite probleme, dar conducerea a luat m`suri de remedire si a raspuns satisfacator la recomandarile auditului.

analiza arata ca sunt in functiune tehnici de control adecvate si suficiente.

PUTERNIC

conducerea si personalul demonstreaza o atitudine constructiva, existand preocuparea de a anticipa si inlatura problemele.

auditurile anterioare si studiile preliminare nu au descoperit nici un fel de probleme.

analiza arata ca sunt in functiune numeroase si eficiente tehnici de control intern.

procedurile sunt bine sustinute de documente.

Exemplu: In cadrul serviciului auditat (Serviciul Administrare Mari Contribuabili) controlul intern se realizeaza prin verificarea operatiunilor de catre o  persoana care si coordoneaza activitatea, fara a avea repartizate societati, pentru a nu fi implicata in inregistrarea operatiunilor.

Avand in vedere ghidul de evaluare a controlului intern, se mentioneaza urmatoarele:

– conducerea si personalul serviciului auditat manifesta o atitudine cooperanta cu privire la indeplinirea masurilor controalelor anterioare ale Curtii de Conturi;

– auditarile anterioare au evidentiat unele probleme (activitatea serviciului fiind in curs de organizare la acea data) care in mare parte au fost remediate;

– din analiza efectuata rezulta ca sunt aplicate tehnici de control suficiente.

Auditorii apreciaza controlul intern drept "potrivit".

Masurarea gravitatii consecintelor evenimentului (nivelul impactului)

Nivelul impactului reprezinta efectele riscului in cazul producerii sale si se poate exprima pe o scara valorica pe trei nivele:

1. impact scazut;

2. impact moderat;

3. impact ridicat.

(Sursa – Norme proprii privind exercitarea activitatii de audit public intern in cadrul Ministerului Finantelor Publice)

 Metoda – model de analiza a riscurilor

Normele metodologice exemplifica efectuarea analizei riscurilor prin parcurgerea urmatorilor pasi:

a) identificarea (listarea) operatiilor/activitatiilor auditabile, respectiv a obiectelor auditabile. In aceasta faza se analizeaza si se identifica activitatile/operatiile precum si interdependentele existente intre acestea, fixandu-se perimetrul de analiza;

b) identificarea amenintarilor, riscurilor inerente posibile, asociate acestor operatiuni/activitati, prin determinarea impactului financiar al acestora;

c) stabilirea criteriilor de analiza a riscului. Aici se recomanda utilizarea urmatoarelor criterii: aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativa si aprecierea calitativa;

d) stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu, prin utilizarea unei scari de valori pe trei nivele, astfel:

d1) pentru aprecierea controlului intern:control intern corespunzator – nivel 1; control intern insuficient – nivel 2; control intern cu lipsuri grave – nivel 3;

d2) pentru aprecierea cantitativa: impact financiar slab – nivel 1; impact financiar mediu – nivel 2; impact financiar important – nivel 3;

d3) pentru aprecierea calitativa: vulnerabilitate redusa – nivel 1; vulnerabilitate medie – nivel 2; vulnerabilitate mare – nivel 3.

e) stabilirea punctajului total al criteriului utilizat (T). Se atribuie un factor de greutate si un nivel de risc fiecarui criteriu. Produsul acestor doi factori da punctajul pentru criteriul respectiv iar suma punctajelor pentru o anumita operatie/activitate auditabila conduce la determinarea punctajului total al riscului operatiei/activitatii respective. Punctajul total al riscului se obtine utilizand formulele:

n

T=i=1P(i) x N(i)

Unde:

P(i) = ponderea riscului pentru fiecare criteriu;

N(i) = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat;

sau

T = N1 x N2 x….x Ni, unde

N= nivelul riscurilor pentru fiecar criteriu utilizat

 f) clasarea riscurilor, pe baza punctajelor totale obtinute anterior, in: risc mic, risc mediu, risc mare;

g) ierarhizarea/operatiunilor activitatiilor ce urmeaza a fi auditate, respectiv elaborarea tabelului puncte tari si puncte slabe. Tabelul punctelor tari si punctelor slabe prezinta sintetic rezultatul evaluarii fiecarei activitati/operatiuni/teme analizate si permite ierarhizarea riscurilor in scopul orientarii activitatii de audit public intern, respectiv stabilirea tematicii in detaliu.

Tabelul nr.3 prezinta in partea stanga rezultatele analizei riscurilor (domeniile/obiectele auditabile, obiectivele specifice, riscuri, indicatori si indici), iar in partea dreapta opinia si comentariile auditorului intern.

Tabel nr.3

(Sursa – Monitorul Oficial nr.130 bis din 27 februarie 2003)

Studiu de caz referitor la analiza riscurilor este prezentat [n anexele nr.1 ]i nr.2.

Elaborarea programului de audit public intern

Elaborarea tematicii [n detaliu

Tematica [n detaliu cuprinde totalitatea domeniilor/obiectelor de auditat selectate (obiectivele de indeplinit), este semnata de seful compartimentului de audit public intern si adusa la cunostinta principalilor responsabili ai entitatii/structurii auditate in cadrul sedintei de deschidere.

Exemplu -Document nr.5:

Serviciul Control ]i Audit Public Intern

Tematica [n detaliu

pentru auditarea activitatii desfasurate de Serviciul controtrol fiscal

din cadrul Direc\iei Control Fiscal

1. Programul de activitate – intocmirea si modul de realizare al acestuia; repartizarea personalului in echipe de control in vederea realizarii sarcinilor si lucrarilor; instruirea si indrumarea personalului.

2. Colaborarea cu celelalte servicii din cadrul Directiei Control Fiscal sau din alte structuri ale directiei generale, pe linia promovarii unor relatii de serviciu si crearea mediului propice pentru realizarea [n termen ]i de calitate a sarcinilor stabilite.

 3. Procedurile de lucru ale serviciului auditat. Simplificarea si rationalizarea acestora in vederea cre]terii eficientei utilizarii capacitatilor de control fiscal, a operativitatii si calitatii lucrarilor realizate.

4. Verificarea realitatii declaratiilor fiscale; corectitudinea si exactitatea indeplinirii conform legii a obligttiilor fiscale de catre contribuabili si stabilirea penalitatilor de intarziere pentru neplata in termen a acestora.

5. Verificarea contribuabililor privind respectarea dispozitiilor legale de organizare si desfasurare a activitatilor economice producatoare de venituri impozabile sau pentru identificarea bunurilor sau surselor impozabile. Verificarea modului de respectare a prevederilor legislatiei contabile si fiscale; confiscarea, in conditiile legii, a bunurilor sustrase de la plata impozitelor si taxelor precum si sumele in lei si valuta dobandite ilicit.

6. Organizarea si efectuarea verificarilor privind modul de aplicare a prevederilor legale referitoare la constituirea, organizarea si determinarea obligatiilor fiscale la societatile comerciale din domeniul jocurilor de noroc, producatori sau importatori de alcool, cafea, tutun, precum si cei ce comercializeaza bauturi alcoolice.

7. Incasarea operativa a sumelor stabilite in sarcina contribuabililor ca diferente de impozite si taxe.

8. Constatarea contraventiilor si aplicarea amenzilor si penalitatilor prevazute de legile fiscale.

9. Organizarea si conducerea evidentei rezultatelor actiunilor de control si urmarirea modului de realizare la termen a masurilor stabilite prin actele de control.

SEF SERVICIU,

Programul de audit public intern

Programul de audit este un document intern de lucru al Compartimentului de audit public intern, care se intocmeste in baza tematicii detaliate. Cuprinde, pe fiecare obiectiv din tematica detaliata, actiunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum si repartizarea acestora pe fiecare auditor intern.

Scopul elaborarii programului de audit este asigurarea conducatorului Compartimentului de audit public intern ca au fost luate in considerare toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern si asigurarea repartizarii sarcinilor si planificarea activitatilor, de catre supervizor.

Exemplu -Document nr.6:

Serviciul Control ]i Audit Public Intern

PROGRAM DE AUDIT

Denumirea misiunii: Modul de desfasurare a activitatii Serviciului control fiscal 2

Perioada supusa auditului: 01.01 – 31.12.2009

Aprobat de: sef serviciu Atanasiu Octav Data: 09.03.2009

Auditori,

Programul preliminar al interventiilor la fata locului

Programul preliminar al interventiilor la fata locului se intocmeste in baza programului de audit public intern si prezinta in mod detaliat lucrarile pe care auditorii interni isi propun sa le efectueze, respectiv studiile, cuantificarile, testele, validarea acestora cu materiale probante si perioadele in care se realizeaza aceste verific`ri la fa\a locului.

Exemplu – Document nr.7:

PROGRAMUL

interventiei la fata locului

Denumirea misiunii: Modul de respectare a prevederilor art.47 din anexa nr.1 la O.M.F.P. nr.1509/2001 de catre Serviciului control fiscal 2

Intocmit de: Popescu Marin – auditor Data: 10.03.2004

Aprobat de: Arama Ovidiu – ]ef serviciu Data: 10.03.2004

Perioada supusa auditului: anul 2009 

Auditori,

Deschiderea sedintei

Sedinta de deschidere serveste ca intalnire de inceput a misiunii de audit.

Scopul acesteia este discutarea scopului auditului, obiectivele urmarite si modalitatile de lucru privind auditul.

Sedinta de deschidere a interventiei la fata locului se deruleaza la unitatea auditata, cu participarea auditoriilor interni si a personalului entitatii/structurii auditate.

Ordinea de zi a sedintei de deschidere trebuie sa cuprinda:

a) prezentarea auditorilor interni;

b) prezentarea obiectivelor misiunii de audit public intern;

c) stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificarilor;

d) prezentarea tematicii in detaliu;

e) acceptarea calendarului intalnirilor;

f) asigurarea conditiilor materiale necesare derularii misiunii de audit public intern.

Entitatea auditata poate solicita amanarea misiunii de audit, in cazuri justificate (interese speciale, lipsa de timp, alte circumstante). Amanarea trebuie discutata cu compartimentul de audit public intern si notificata la conducatorul entitatii publice.

Minuta sedintei de deschidere

Data sedintei de deschidere, participantii, aspectele importante discutate trebuie consemnate in minuta sedintei de deschidere.

Auditorii intocmesc Minuta sedintei de deschidere cu urmatoarea structura:

A. Mentiuni generale

– tema misiunii de audit public intern;

– perioada auditata;

– numele celor care intocmesc Minuta sedintei de deschidere;

-numele pesoanei insarcinate cu verificarea intocmirii Minutei sedintei de deschidere

 – lista participantilor la sedinta de deschidere cu mentionarea numelui, functiei, directiei si a numarului de telefon.

B. Stenograma sedintei de deschidere va cuprinde redactarea in detaliu a dezbaterilor sedintei de deschidere.

Model – Document nr.8:

MINUTA SEDINTEI DE DESCHIDERE

Entitatea publica: …………………………………..

A. Mentiuni generale

Tema misiunii de audit:……………………………….

Perioada auditata: …………………..

Intocmit de: ……………………. Data ……………….

Verificat de: ……………………. Data ………………

Lista participantilor:

Numele Functia Directia/Serviciul Nr.telefon ………….. ………….. ………………………… …………….

B. Stenograma sedintei de deschidere:

………………………………………………………………………………………………………………………Auditori, Entitatea auditata,

2.2. Interventia la fata locului

Interventia la fata locului consta in colectarea documentelor, analiza si evaluarea acestora.

Interventia la fata locului cuprinde urmatoarele etape:

a) cunoasterea activitatii/sistemului/procesului supus verificarii si studierea procedurilor aferente;

b) intervievarea personalului auditat;

c) verificarea inregistr`rilor contabile;

d) analiza datelor si informatiilor;

e) evaluarea eficientei si eficacitatii controalelor interne;

f) realizarea de testari;

g) verificarea modului de realizare a corectarii actiunilor mentionate in auditarile precedente (verificarea realizarii corectarii).

A. Principalele tehnici de audit intern

Verificarea – asigura validarea, confirmarea, acuratetea inregistrarilor, documentelor, declaratiilor, concordanta cu legile si regulamentele, precum si eficacitatea controalelor interne.

Tehnicile de verificare sunt:

a) Comparatia: confirma identitatea unei informatii dupa obtinerea acesteia din doua sau mai multe surse diferite;

b) Examinarea: presupune urmarirea in special a detectarii erorilor sau a iregularitatilor;

c) Recalcularea: verificarea calculelor matematice;

d) Confirmarea: solicitarea informatiei din doua sau mai multe surse independente in scopul validarii acesteia;

e) Punerea de acord: procesul de potrivire a doua categorii diferite de inregistrari;

f) Garantarea: verificarea realitatii tranzactiilor inregistrate prin examinarea documentelor, de la articolul inregistrat spre documentele justificative;

g) Urmarirea: reprezinta verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul inregistrat. Scopul urmaririi este de a verifica daca toate tranzactiile reale au fost inregistrate.

Observarea fizica reprezinta modul prin care auditorii interni isi formeaza o parere proprie.

Interviul se realizeaza de catre auditorii interni prin intervievarea persoanelor auditate/implicate/interesate. Informatiile primite trebuie confirmate cu documente.

 Analiza consta in descompunerea unei entitati in elemente, care pot fi izolate, identificate, cuantificate si masurate distinct.

B. Principalele instrumente de audit intern

Chestionarul cuprinde toate intrebarile relevante pe care le formuleaza auditorii interni pentru a efectua o analiza completa.

Cele 5 intrebari fundamentale ce permit regruparea tuturor aspectelor sunt:

Cine? intrebari referitoare la personalul operativ care trebuie identificat cu precizie, aceasta insemnand daca a se verifica daca el exista, care este competenta lui si in ce masura exista o corespondenta intre realitate si sistemul de referinta. Pentru a raspunde la aceste intrebari, auditorul utilizeaza la scara larga organigrama ierarhica si functionala, analizele functiilor, grilele de analiza a sarcinilor etc.

Ce? Face posibila regruparea tuturor intrebarilor care ne permit sa aflam despre ce este vorba, care este obiectul operatiunii.

Unde? Pentru a nu omite verificarea tuturor locurilor in care se desfasoara operatiunea.

Cand? Permite regruparea [ntreb`rilor referitoare la timp: planificare, durata, inceput, sfarsit.

Cum? intrebari referitoare la descrierea modului de operare.

In elaborarea chestionarelor, aceste intrebari constituie cadrul comun pe baza caruia se vor elabora intrebari specifice pentru fiecare sarcina elementar`.

Tipurile de chestionare sunt:

a) chestionarul de luare la cunostinta (CLC) – cuprinde intrebari referitoare la contextul socio-economic, organizarea interna, functionarea entitatii/structurii auditate;b) chestionarul de control intern (CCI) – ghideaza auditorii interni in activitatea de identificare obiectiva a disfunctiilor si cauzelor reale ale acestor disfunctii;

 c) chestionarul-lista de verificare (CLV) – este utilizat pentru stabilirea condi\iilor pe care trebuie sa le indeplineasca fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de intrebari standard privind obiectivele definite, responsabilitatile si metodele, mijloacele financiare, tehnice si de informare, resursele umane existente.

Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit), care permite:

– stabilirea fluxurilor informatiilor, atributiilor si responsabilitatilor referitoare la acestea;

– stabilirea documentatiei justificative complete;

– reconstituirea operatiunilor de la suma totala pana la detalii individuale si invers.

Exemple (la Direc\ia Controlului Fiscal) :

SONDAJ NR.1

asupra constat`rii contraventiilor si

aplicarea amenzilor si penalitatilor prevazute de legile fiscale

A. Procent agenti economici sanctionati: 8/12=66,7%

B. Procent P.V.C. la care s-au facut obiectiuni din numarul total de procese verbale: 9/25=36%

C. Procent sume la care s-au facut obiectiuni din suma totala a amenzilor: 176.000.000/233.300.000=75,5%

D. Medie aritmetica a amenzilor pe control: Suma amenzi tnumar controale=233.300.000/12=19.400.000 lei

E. Media aritmetica a amenzilor: Suma amenzi/Numar amenzi=233.300.000/25=9.320.000 lei

F. Medie suma amenda incasata pe control: Suma amenzi incasate/numar controale=57.300.000/12=4.775.000 lei/control

Auditori, Pentru conformitate,

Entitatea auditata

TEST NR.1

Denumire: Structura amenzilor aplicate

Perioada supus` audit`rii: Anul 2009

Revazut de: Pan` Mihai Data: 22.03.2008

Obiectul testului: Procesele verbale de contraventie aplicate

Obiectivele testului: Structura amenzilor aplicate din punct de vedere al legislatiei, ponderea amenzilor aplicate, obiectiuni, medii aritmetice

Descrierea testului: Prelevarea din dosare a informatiilor aferente obiectivelor testului, conform Sondajului nr.1

Constat`ri:

1. Folosirea unei plaje corespunzatoare a legisla\iei

2. Procent ridicat de incheiere a proceselor verbale de contraven\ie pe numar de controale efectuate (66,7%)

3. Media aritmetica a amenzilor de 9.320.000 lei in cuantum eficient

4. Media aritmetica a amenzilor/control in suma de 19.400.000 lei

5. Procent rezonabil (36%) a p.v.c. la care s-au facut obiectiuni

6. Procent previzibil al sumelor asupra carora s-au facut obiectiuni (75,5%)

7. Medie amenzi incasate pe control in valoare de 4.775.000 lei

Concluzii: Constatare si sanctionare cu regularitate a contraventiilor in plaja de legislatie acoperitoare, sume potential de atras la bugetul statului in volum semnificativ.

Auditori, Pentru conformitate,

Entitatea auditata

Formularele constatarilor de audit public intern – se utilizeaza pentru prezentarea fundamentata a constatarilor auditului public intern.

a) Fisa de identificare si analiza problemelor (FIAP) – se intocmeste pentru fiecare disfunctionalitate constatata. Prezinta rezumatul acesteia, cauzele si consecintele, precum si recomand`rile pentru rezolvare. FIAP trebuie sa fie aprobata de catre coordonatorul misiunii, confirmata de reprezentantii entitatii/structurii auditate si supervizata de seful compartimentului de audit (sau de catre [nlocuitorul acestuia).

Exemplu – Document nr.9:

Entitatea publica: Administratia Finantelor Publice a municipiului Braila – Serviciul Control Fiscal Persoane Fizice

Tema misiunii de audit public intern: Modul de respectare a art.14 din anexa nr.2 la O.M.F.P. nr.1509/2008

Data realizarii: 26.03.2008

FISA DE IDENTIFICARE SI ANALIZAA PROBLEMEI

Nr.1

1. Problema: Verificarea cererilor de rambursare T.V.A. ]i efectuarea rambursarilor fara aprofundarea modului de desfasurare a activitatii producatoare de venituri impozabile.

2. Constatari: Prin P.V. nr.14.397 s-a stabilit T.V.A. in suma totala de 67.544.806 lei catre A.F. MOCANU, in baza cererii de rambursre nr.11.184/15.01.2003, pentru perioada iulie – decembrie 2002, fara a se analiza cauzele care au condus la nerealizarea de venituri impozabile (pierdere din profesii liberale).

3. Cauze: Neanalizarea si neaprofundarea consumurilor si inregistrarii veniturilor de catre Asociatia Familiala MOCANU, in timpul efectuarii verificarilor in vederea rezolvarii cererilor de rambursare succesive depuse de contribuabil.

4. Consecinte: Nerealizarea de plati din impozitul pe venit datorat de catre contribuabil si restituirea de T.V.A. de la buget fara a se efectua verificari aprofundate.

Recomandari si solutii propuse:

Cuprinderea in programele de control a unei verificari aprofundate a activitatii A.F. MOCANU si eventual sesizarea altor organe abilitate in vederea descoperirii evaziunii fiscale, dupa caz.

Intocmit de: Supervizat Pentru conformitate: Entitatea auditata

b) Formularul de constatare si raportare a iregularitatilor – se intocmeste in cazul in care auditorii interni constata existenta sau posibilitatea producerii unor iregularitati. Se transmite imediat sefului compartimentului de audit public intern (cel tarziu a doua zi), care va informa in termen de 3 zile conducatorul entitatii publice si structura de control abilitata pentru continuarea verificarilor.Concluzia ca s-a comis o iregularitate este bazat` pe F.I.A.P.-uri.

 Model – Document nr.10:

FORMULAR DE CONSTATARE SI

RAPORTARE A IREGULARITATILOR

Entitatea publica

Catre: conducatorul Compartimentului de audit public intern

In urma misiunii de audit public intern ………………………. efectuata la …………………………………………………… s-au constatat urmatoarele:

a) constatarea (abaterea);

b) actul sau actele normative incalcate;

c) recomandari;

d) anexe.

Auditor …………

Data …/…/…

C. Dosarele de audit public intern

Dosarele de audit public intern – prin informatiile continute asigura legatura intre sarcina de audit, interventia la fata locului si raportul de audit public intern. Dosarele stau la baza formularii concluziilor auditorilor interni.

Tipuri de dosare de audit public intern:

a) Dosarul permanent, care cuprinde urmatoarele sectiuni:

Sectiunea A – Raportul de audit public intern si anexele acestuia:

– ordinul de serviciu;

– declaratia de independenta;

– rapoarte (intermediar, final, sinteza recomandarilor);

– fisele de identificare si analiza problemelor (FIAP);

– formularele de constatare a iregularitatilor;

– programul de audit.

Sectiunea B – Administrativa:

– notificarea privind declansarea misiunii de audit public intern;

– minuta sedintei de deschidere;

– minuta reuniunii de conciliere;

– minuta sedintei de inchidere;

– corespondenta cu entitatea/structura auditata.

Sectiunea C – Documentatia misiunii de audit public intern:

– strategii interne;

– reguli, regulamente si legi aplicabile;

– proceduri de lucru;

– materiale despre entitatea/structura auditata (indatoriri, responsabilitati, numar de angajati, fisele posturilor, graficul organizatiei, natura si locatia inregistrarilor contabile);

– informatii financiare;

– rapoarte de audit public intern anterioare si externe;

– informatii privind posturile cheie/fluxuri de operatii;

– documentatia analizei riscului.

Sectiunea D – Supervizarea si revizuirea desfasurarii misiunii de audit public intern si a rezultatelor acesteia:

– revizuirea raportului de audit public intern;

– raspunsurile auditorilor interni la revizuirea raportului de audit public intern.

b) Dosarul documentelor de lucru, care cuprinde copii xerox a documentelor justificative, extrase din acestea, care trebuie sa confirme si sa sprijine concluziile auditorilor interni. Dosarul este indexat prin atribuirea de litere si cifre (E,F,G,…) pentru fiecare sectiune/obiectiv de audit din cadrul Programului de audit. Indexarea trebuie sa fie simpla si usor de urmarit.

D. Revizuirea

Revizuirea se efectueaza de catre auditorii interni, inainte de intocmirea proiectului Raportului de audit public intern, pentru a se asigura ca documentele de lucru sunt pregatite in mod corespunzator si ca acestea furnizeaza un sprijin adecvat pentru munca efectuata si pentru dovezile adunate in timpul misiunii de audit public intern.

In acest sens, auditorii revad FIAP-urile si documentele de lucru din punct de vedere al formatului si al continutului, asigurandu-se ca dovezile de audit prezentate in  actele dosarului pot trece testul de evidenta. Pentru a trece testul, evidenta trebuie sa fie suficienta, concludenta si relevanta.

E. Pastrarea si arhivarea dosarelor de audit public intern

Dosarele de audit public intern sunt proprietatea entitatii publice si sunt confidentiale. Ele trebuie pastrate pana la indeplinirea recomandarilor din raportul de audit public intern, dupa care se arhiveaza in concordanta cu reglementarile legale privind arhivarea.

F. Sedinta de inchidere a interventiei la fata locului are drept scop prezentarea opiniei auditorilor interni, a recomandarilor finale din proiectul Raportului de audit public intern si a calendarului de implementare a recomandarilor. Se intocmeste o minuta a sedintei de inchidere.

"Minuta sedintei de inchidere" permite prezentarea catre entitatea/structura auditata a opiniei auditorilor interni, a recomandarilor finale din Proiectul raportului de audit public intern.

Aceasta asigura ca Raportul de Audit este clar, obiectiv, fundamentat, relevant, respectiv:

– Clar: sa fie usor de inteles, evident, sa nu permita interpretari;

– Obiectiv: sa nu fie partinitor;

– Fundamentat: fiecare constatare sa aiba la baza documente doveditoare si sa faca trimiteri la textul legal incident;

– Relevant: aspectele semnalate sa ajute conducerea entitatii/structurii auditate in luarea unor decizii manageriale pentru eliminarea deficientelor constatate.

Ca model este asemanatoare cu "Minuta sedintei de deschidere" (p.64 – Doc.nr.8).

2.3. Raportul de audit public intern

Elaborarea proiectului de Raport de audit public intern

 Raportul intermediar prezinta cadrul general, obiectivele, constatarile, concluziile si recomandarile auditorilor publici interni.

In elaborarea Raportului de audit public intern, auditorul foloseste dovezile de audit raportate in Fisele de Identificare si Analiza a Problemelor si in Formularul de constatare si raportare a iregularitatilor.

Auditorii trebuie sa procedeze dupa cum urmeaza:

– sa redacteze Proiectul raportului de audit;

– sa indice pentru fiecare constatare din Proiectul raportului de audit dovada corespunzatoare;

– sa transmita conducatorului Compartimentului de audit public intern Proiectul raportului de audit, impreuna cu dovezile constatarilor.

Conducatorul Compartimentului de audit public intern analizeaza Proiectul raportului de audit si propune schimbari, daca este cazul.

Auditorii indosariaza proiectul de raport de audit, incluzand corectiile aprobate de catre conducatorul Compartimentului de audit public intern, dupa caz.

Model – Document nr.11:

Entitatea publica

Pagina de titlu si cuprinsul

Reprezinta pagina in care se mentioneaza denumirea misiunii de audit public intern. Rapoartele vor contine un cuprins al lucrarilor si documentelor.

Semnatura

Raportul de audit este semnat de catre fiecare membru al echipei de auditori, pe fiecare pagina a acestuia. Ultima pagina a raportului este semnata si de catre seful Compartimentului de audit public intern.

Introducere

Descrie tipul de audit si baza legala a misiunii (planul anual de audit, solicitari speciale).

Prezinta datele de identificare a misiunii de audit public intern (ordinul de serviciu, echipa de auditori, entitatea/structura auditata, durata actiunii de auditare, perioada auditata).

Prezinta modul de desfasurare a misiunii de audit public intern (caracterul misiunii de audit public intern: sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode, tehnici utilizate; documente materiale examinate in cursul misiunii de audit public intern; materiale intocmite in cursul misiunii de audit public intern).

Face referire la recomandarile misiunilor de audit public intern anterioare care, pana la momentul prezentei misiuni de audit public intern, nu au fost implementate.

Stabilirea obiectivelor

Obiectivele de audit prezentate in Raportul de audit public intern coincid cu cele inscrise in programul de audit.

Stabilirea metodologiei

Explica tehnicile si instrumentele de audit public intern folosite pentru a indeplini obiectivele misiunii de audit public intern.

Constatarile si recomand`rile auditului

Auditorul trebuie sa se pronunte asupra obiectivelor de audit in ordinea in care au fost stabilite in Programul de audit.

Constatarile efectuate trebuie prezentate sintetic, cu trimitere explicita la anexele la Raportul de audit intern. Sunt prezentate distinct constatarile cu caracter pozitiv de constatarile cu caracter negativ, in scopul generalizarii aspectelor pozitive, pe de o parte, si al identificarii cailor de eliminare a deficien\elor stabilite, pe de alta parte.

Concluziile echipei de audit sunt elaborate pe baza constatarilor facute, avand un caracter fundamentat. Trebuie sa fie pertinente si sa nu fie disproportionate in raport cu constatarile pe care se bazeaza.

Recomandarile din Raportul de audit trebuie sa fie fezabile si economice si sa aiba un grad de semnificatie important in ceea ce priveste efectul previzibil asupra entiat\ii/structurii auditate. Trebuie sa aiba un caracter de anticipare si, pe aceasta baza, de prevenire a eventualelor disfunctionalitati sau tendinte negative la nivelul entitatii/structurii auditate. De asemenea, trebuie sa contribuie la crearea unor sisteme de dezvoltare a activitatii entit`\ii/structurii auditate si de cre]tere a performantei de management.In elaborarea proiectului Raportului de audit public intern trebuie sa fie respectate urmatoarele cerinte:

 a) constatarile trebuie sa apartina domeniului/obiectivelor misiunii de audit public intern si sa fie sustinute prin documente justificative corespunzatoare;

b) recomandarile trebuie sa fie in concordanta cu constatarile si sa determine reducerea riscurilor potentiale;

c) raportul trebuie sa exprime opinia auditorului intern, bazata pe constatarile efectuate;

d) se intocmeste pe baza F.I.A.P.-urilor (Fi]ele de Identificare si Analiza Problemelor).

In redactarea proiectului Raportului de audit public intern, trebuie sa fie respectate urm`toarele principii:

1) constatarile trebuie sa fie prezentate intr-o maniera pertinenta si incontestabila;

2) evitarea utilizarii expresiilor imprecise (se pare, in general, uneori, evident), a stilului eliptic de exprimare, limbajului abstract;

3) promovarea unui limbaj cat mai uzual si a unui stil de exprimare concret;

4) evitarea tonului polemic, jignitor, tendentios;

5) ierarhizarea constatarilor (numai cele importante vor fi prezentate in sinteza sau la concluzii);

6) evidentierea aspectelor pozitive si a imbunatatirilor constatate de la ultima misiune de audit public intern.

Structura proiectului de Raport de audit public intern

Proiectul Raportului de audit public intern trebuie sa cuprinda cel putin urmatoarele elemente:

1. scopul si obiectivele misiunii de audit public intern;

2. date de identificare a misiunii de audit public intern (baza legala, ordinul de serviciu, echipa de auditare, unitatea/structura organizatorica auditata, durata actiunii de auditare, perioada auditata);

3. modul de desfasurare a actiunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode si tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale intocmite in cursul actiunii de audit public intern);

4. constatari efectuate;

5. concluzii si recomandari;

6. documentatia-anexa (notele explicative; note de relatii; situatii, acte, documente si orice alt material probant sau justificativ).

Transmiterea proiectului de Raport de audit public intern

Proiectul de Raport de audit public intern se transmite la structura auditata, iar aceasta poate trimite in maxim 15 zile de la primire punctele sale de vedere. Punctele de vedere primite trebuie analizate de catre auditorii interni.

Scopul este de a asigura entitatii/structurii auditate posibilitatea de a analiza Proiectul raportului de audit si de a formula un punct de vedere la constatarile si recomand`rile auditului.

Proiectul de raport de audit transmis la entitatea/structura auditata trebuie sa fie complet, cu toate dovezile asupra faptelor, opiniilor si concluziilor la care se face referire.

Entitatea/structura auditata poate solicita, daca este cazul, o Reuniune de conciliere si transmite punctul de vedere la Proiectul raportului de audit in termen de 15 zile de la primirea Proiectului de raport de audit.

Auditorii si conducatorul Compartimentului de audit public intern revad raspunsurile de la entitatea/structura auditata, le indosariaza si discuta, daca este cazul, pregatirea unei Reuniuni de conciliere.

De asemenea, auditorii precizeaza in Raportul de audit aspectele retinute din punctul de vedere al entitatii/structurii auditate, daca este cazul.

Reuniunea de conciliere

In termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii interni organizeaza reuniunea de conciliere cu structura auditata in cadrul careia se analizeaza constatarile si concluziile in vederea acceptarii recomandarilor formulate. Se intocmeste o minuts privind desfasurarea reuniunii de conciliere.

Scopul acesteia este acceptarea constatarilor si recomandarilor formulate de catre auditori in Proiectul raportului de audit public intern si prezentarea calendarului de implementare a recomandarilor.

Model – Document nr.12:

MINUTA REUNIUNII DE CONCILIERE

Elaborarea Raportului de audit public intern

Auditorii prelucreaza raportul de audit pentru redactarea finala si pentru tiparire.

Raportul de audit public intern trebuie sa includa modificarile discutate si convenite din cadrul reuniunii de conciliere. Raportul de audit public va fi insotit de o sinteza a principalelor constatari si recomandari.

Seful compartimentului de audit public intern trebuie sa informeze Unitatea Centrala pentru Armonizarea Auditului Public Intern sau organul ierarhic imediat superior despre recomandarile care nu au fost avizate de conducatorul entitatii publice. Aceste recomandari vor fi insotite de documenta\ia de sustinere.

Supervizarea

 Responsabil cu supervizarea misiunii de audit public intern este conducatorul Compartimentului de audit public intern.

In cazul in care seful compartimentului de audit public intern este implicat in misiunea de audit, supervizarea este asigurata de un auditor intern desemnat de acesta.

Auditorii prezinta conducatorului Compartimentului de audit public intern documentele din dosarul permanent al misiunii de audit public intern.

Conducatorul Compartimentului de audit public intern:

– verifica executarea corecta a Programului de audit public intern;

– verifica existenta elementelor probante;

– supervizeaza Fisele de Identificare si Analiza a Problemelor;

– verifica daca redactarea Raportului de audit public intern este exacta, clara, concisa;

– verifica daca Raportul de audit public intern este elaborat la termenul fixat.

Difuzarea Raportului de audit public intern

Seful compartimentului de audit public intern trimite Raportul de audit public intern, finalizat, impreuna cu rezultatele concilierii si punctul de vedere al entitatii/structurii auditate, conducatorului entitatii publice care a aprobat misiunea, pentru analiza si avizare.

Pentru institutia publica mica, Raportul de audit public intern este transmis spre avizare conducatorului acesteia.

Dupa avizarea recomandarilor cuprinse in Raportul de audit public intern, acestea vor fi comunicate structurii auditate.

2.4.Urmarirea recomand`rilor

 Obiectivul acestei etape este asigurarea ca recomanarile mentionate in Raportul de audit public intern sunt aplicate intocmai, in termenele stabilite, in mod eficace si ca, conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandari.

Structura auditata trebuie sa informeaze compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandarilor.

Urmarirea recomandarilor de catre auditorii interni este un proces prin care se constata caracterul adecvat, eficacitatea si oportunitatea actiunilor intreprinse de catre conducerea entitatii/structurii auditate pe baza recomandarilor din Raportul de audit public intern.

Auditorii trebuie sa intocmeasca Fisa de urmarire a recomandarilor si sa verifice implementarea recomandarilor la termenele stabilite;

Conducatorul Compartimentului de audit public intern transmite, la Unitatea Centrala pentru Armonizarea Auditului Public Intern sau la organul ierarhic superior, stadiul progreselor inregistrate in implementarea recomandarilor iar daca nu sunt respectate termenele de implementare, informeaza conducatorul entitatii publice.

Responsabilitatea structurii auditate in aplicarea recomandarilor consta in:

– elaborarea unui plan de ac\iune, [nso\it de un calendar privind indeplinirea acestuia;

– stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare;

– punerea in practica a recomandarilor;

– comunicarea periodica a stadiului progresului actiunilor;

– evaluarea rezultatelor obtinute.

Compartimentul de audit public intern va comunica conducatorului entitatii publice stadiul implementarii recomandarilor.

Model – Document nr.13:

Entitatea publica

FI}A DE URMARIRE A RECOMANDARILOR

(Sursa – Norme proprii privind exercitarea activitatii de audit public intern in cadrul Ministerului Finantelor Publice)

CAPITOLUL IV

1. STUDIU DE CAZ

MINISTERUL FINANTELOR PUBLICE

AGENTIA NA|IONALA DE ADMINISTRARE FISCALA

DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE

JUDETUL BRAILA

Serviciul Control si Audit Public Intern

Nr. 3100 din 01.03.2009

DIRECTIA DE TREZORERIE SI CONTABILITATE PUBLICA

JUDETUL BRAILA

PROIECT

RAPORT DE AUDIT PUBLIC INTERN

AL MODULUI DE EXECU|IE A

BUGETULUI PROPRIU DE VENITURI }I CHELTUIELI

CUPRINS

1.Notificarea declansarii misiunii de audit ……………………………………………… pag. 1

2. Ordin de serviciu ……………………………………………………………………………… pag. 2

3. Declaratii de independenta…………………………………………………pag. 3

4. Minuta sedintei de deschidere ……………………………………………………………. pag. 5

5. Minuta sedintei de inchidere ……………………………………………………………… pag. 6

6. Raport de audit public intern privind modul de executie al bugetului

propriu de venituri si cheltuieli pe anul 2003 la Directia Trezorerie si

Contabilitate Publica judetul Braila ……………………………………………………. pag. 13

1. Denumirea misiunii de audit public intern

Analiza modului de executie a bugetului propriu de venituri si cheltuieli al Directiei Trezorerie si Contabilitate Publica – judet Braila.

2. Tipul de audit efectuat

Audit de regularitate, efectuat [n baza prevederilor Legii nr. 672/19.12.2002, a Ordinului Ministrului Finantelor Publice nr. 38/15.01.2003 si a planului anual de audit public intern.

Auditul a urmarit modul de respectare a principiilor, regulilor procedurale si metodologice care sunt aplicabile executiei bugetului propriu al institu\iei publice.

 3. Datele de identificare a misiunii de audit

Subsemnatii Petrescu Mihai si Popa Dan, auditori in cadrul Serviciului Control si Audit Public Intern al Directiei Generale a Finantelor Publice a judetului Braila, in baza atributiilor conferite prin art.11 lit. c) si art. 13 alin. (1) din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, a programului de activitate pe anul 2009 si a ordinului de serviciu nr. 4/2004, am efectuat in perioada 03 – 27.02.2009, auditarea executiei bugetului propriu de venituri si cheltuieli al Directiei Trezorerie si Contabilitate Publica judet Braila.

Actiunea a fost notificata prin adresa nr. 464/16.01.2009 in care s-a specificat scopul si durata misiunii.

Auditarea a cuprins perioada 01.01 – 31.12.2009.

4. Modul de desfasurare a misiunii de audit public intern

Actiunea a cuprins operatiunile care au avut loc in anul 2009, in cadrul entitatii auditate, referitoare la executia bugetului de venituri si cheltuieli propriu.

Verificarea s-a efectuat prin sondaj, e]antioanele si modul de selectare fiind in functie de impactul financiar pe care il genereaza fiecare operatiune specifica angajarii, lichidarii, ordonantarii si platii cheltuielilor precum si organizarii evidentei si raportarea angajamentelor bugetare si legale.

Au fost examinate urmatoarele tipuri de documente: Propuneri de angajare a unei cheltuieli, angajamente bugetare, facturi, ordonantari la plata, ordine de plata, registrele specifice de evidenta a proiectelor de angajament, a O.P.H.T., a documentelor si operatiunilor supuse controlului financiar preventiv propriu (C.F.P.P.), extrase de cont, situatia conturilor extrabilantiere.

Verificarea a avut loc la sediul D.T.C.P. jud. Braila.

5. Implementarea recomand`rilor

misiunii de audit public intern anterioare

 Nu a fost cazul deoarece anterior nu s-a efectuat o misiune de audit pe aceast` tem`.

6. Obiectivele misiunii de audit

In urma pregatirii misiunii de audit, de colectare si prelucrare a informatiilor au fost stabilite urmatoarele obiective:

– Etapele elaborarii si fundamentarii bugetului de venituri si cheltuieli. Aprobarea acestuia de catre cei in drept;

– Deschiderea creditelor. Respectarea utilizarii creditelor bugetare prin plati potrivit destinatiei clasificatiei bugetare;

– Modul de efectuare a cheltuielilor si a platilor nete de casa;

– Contabilitatea executiei bugetului propriu. Organizarea si conducerea eviden\elor tehnic-operative si contabile referitoare la bunurile si serviciile de care a beneficiat D.T.C.P. Braila;

– Modul de organizare si exercitare a controlului financiar preventiv.

7. Metodologia aplicata

Pentru a indeplini obiectivele misiunii de audit, s-au folosit tehnicile si instrumentele de audit public specifice fiecarei etape, astfel:

– In etapa de pregatire a misiunii au fost colectate informatii care au permis cunoasterea organizarii activitatii auditate, identificarea si evaluarea eventualelor riscuri cu incidenta semnificativa, selectarea obiectivelor actiunii de audit;

– In etapa a II-a, care a reprezentat-o interventia la fata locului, au fost folosite urmatoarele tehnici: verificarea, observarea fizica, interviul, compararea si corelarea datelor din evidentele contabile.

8. Constatari

Directia Trezorerie si Contabilitate Publica (D.T.C.P.) din cadrul D.G.F.P. judetul Braila, luand drept baza executia anului precedent corectat cu rata inflatiei, a comensurat  necesarul de fonduri in vederea acoperirii cu lichiditati a cheltuielilor prevazute pentru desfasurarea activitatilor specifice si a transmis spre aprobare la M.F.P. In termenele stabilite, propunerile bugetului de venituri si cheltuieli pe anul 2003, in conformitate cu prevederile art.1 alin.(2) din Legea finantelor publice nr. 500/2002. Cheltuielile au constat [n cheltuieli curente reprezentand cheltuieli materiale si servicii, in principal pentru: intretinere si gospodarie, materiale si prestari servicii cu caracter functional, reparatii curente, plati de dobanzi.

Prin adresa nr. 175 724/ 24.12.2002, M.F.P. – Directia Contabilitatii Publice a comunicat Directiei Trezorerie si Contabilitate Publica jud. Braila, bugetul aprobat pentru trezoreriile judetului, defalcat pe trimestre, capitole, subcapitole, titluri si articole. Efectuarea cheltuielilor din Bugetul Trezoreriei Statului pe trimestre, in limita prevederilor bugetare, a fost aprobata trimestrial de conducerea M.F.P.

In vederea deschiderii si repartizarii creditelor din Bugetul trezoreriei statului, solicitarile trimestriale au avut la baza note justificative pe capitole, subcapitole si titluri de cheltuieli. Creditele bugetare aprobate in buget au fost utilizate numai dupa deschiderea de credite de catre ordonatorul principal de credite, deschiderea conturilor de cheltuieli efectuandu-se potrivit Normelor privind organizarea si functionarea trezoreriei statului.

Registrul proiectelor de angajamente legale si bugetare, a fost intocmit potrivit anexelor nr. 1 si 2 din Normele metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonantarea si plata cheltuielilor institutiilor publice, precum si organizarea, evidenta si raportarea angajamentelor bugetare si legale aprobate prin O.M.F.P. nr. 1792 din 24 decembrie 2002.

Lichidarea cheltuielilor s-a concretizat in inscrierea sintagmei "BUN DE PLATA" si semnatura persoanei imputernicite, pe documentele care atesta bunurile receptionate, lucrarile executate si serviciile prestate. Aceste documente (facturi, deconturi) au fost prezentate directorului, insotite de documentele justificative. Dupa acordarea vizei "BUN DE PLATA", au fost intocmite documentele de ordonantare prin persoanele desemnate din cadrul serviciului contabilitate.

Documentele de ordonantare au fost vizate pentru control financiar preventiv propriu si semnate de directorul trezoreriei. Documentele pentru care s-a obtinut  aprobarea de ordonantare au fost remise compartimentului contabilitate care a intocmit pentru plata, O.P.H.T. pe fiecare subdiviziune a bugetului aprobat. Evidenta O.P.H.T. se conduce intr-un registru special.

Platile prin care D.T.C.P. jud. Braila s-a eliberat de obligatiile sale fata de tertii creditori, au fost efectuate prin respectarea subdiviziunilor clasificatiei bugetare (subdiviziunea bugetului aprobat de la care s-a efectuat plata fiind cea corecta) si a naturii cheltuielii respective.

Plata cheltuielilor s-a efectuat in limita creditelor bugetare si destinatiilor aprobate in conditiile dispozitiilor legale, prin unitatile de trezorerie, tinandu-se cont de urmatoarele:

– cheltuielile au fost angajate, lichidate si ordonantate;

– exista toate documentele care sa justifice plata;

– semnaturile de pe documentele justificative apartin ordonatorului de credite/persoanei desemnate de acesta sa exercite atributii ce decurg din procesul execut`rii cheltuielilor bugetare, potrivit legii;

– beneficiarul sumelor este cel indreptatit potrivit documentelor care atesta serviciul efectuat;

– suma datorata beneficiarului a fost corecta;

– documentele de angajare si ordonan\are au viza de control financiar preventiv propriu;

– documentele de plata au fost intocmite cu toate datele cerute de formular si au fost inscrise intr-un registru distinct, purtand un numar de ordine unic, incepand cu numarul 1 in ordine crescatoare pentru fiecare ordonator de credite si pentru fiecare exercitiu bugetar.

Avand in vedere ca valorile la care se refera creditele bugetare, angajamentele bugetare si legale nu constituie elemente patrimoniale, acestea au fost evidentiate in contabilitate in conturi in afara bilantului, utilizandu-se metoda de inregistrare in partida simpla.

  Cu ajutorul contului 940 "Credite bugetare aprobate" a fost condusa evidenta analitica a creditelor aprobate pentru efectuarea cheltuielilor pe titluri, articole si alineate in cadrul fiecarui capitol sau subcapitol al bugetului aprobat.

Prin contul 950 "Angajamente bugetare" s-a tinut evidenta angajamentelor bugetare, respectiv a sumelor rezervate [n vederea efectuarii cheltuielilor bugetare.

Cu ajutorul contului 960 "Angajamente legale" s-a tinut evidenta angajamentelor legale, aprobate de ordonatorul de credite in limita creditelor bugetare aprobate.

In urma auditarii s-a constatat ca soldurile acestor conturi reflecta realitatea pozi\iei D.T.C.P. fata de tertii creditori.

Astfel, in dinamica procesului privind angajarea, lichidarea, ordonantarea si plata cheltuielilor s-a constatat:

– prin compararea datelor din conturile 940 "Credite bugetare aprobate" cu 950 "Angajamente bugetare" nu au existat angajamente bugetare care sa depaseasca creditele bugetare disponibile;

– inregistrarile in creditul contului 960 "Angajamente legale" au fost conform extrasului de cont 71511020 "Disponibil de credite pentru buget propriu" emis de Trezoreria municipiului Braila prin care s-au executat ordinele de plata.

Inregistrarile din contabilitate a cheltuielilor bugetare au asigurat pentru fiecare subdiviziune a bugetului aprobat informatii cu privire la:

– creditele bugetare disponibile;

– angajamentele legale;

– platile efectuate in baza angajamentelor legale la un moment dat;

– soldul angajamentelor legale care mai trebuie platite.

Aceste date inscrise in contabilitate au stat la baza intocmirii "Situatiei privind executia cheltuielilor bugetare angajate la finele trimestrului", situatie care este parte componenta din structura "Situatiei financiare" trimestriale si anuale conform prevederilor O.M.F. nr. 1792/2002.

Controlul financiar preventiv propriu a fost organizat si exercitat potrivit Normelor metodologice generale aprobate prin O.M.F.P. nr. 522/2003. Numirea persoanelor care exercita viza de C.F.P.P. a fost facuta prin decizia ordonatorului secundar de credite, respectiv a directorului executiv al D.G.F.P. jud. Braila. Actul de numire cuprinde  limitele de competenta in exercitarea acestuia, avand ca anexe specimenele de semnaturi ale salariatilor care il exercita, precum si documentele ce trebuie prezentate la viza.

Viza de C.F.P.P. s-a exercitat prin semn`tura persoanei desemnate ]i aplicarea sigiliului, pe toate actele, documentele ]i opera\iunile prev`zute de lege, pe baza actelor ]i documentelor justificative certificate [n privin\a realit`\ii, regularit`\ii ]i legalit`\ii, de c`tre conduc`torii compartimentelor de specialitate emitente. Nu au existat cazuri de refuz de viz`.

Documentele prezentate la viza de C.F.P. au fost [nscrise [n Registrul redat [n anexa nr. 3 la normele metodologice.

Activitatea de C.F.P.P. se reg`se]te trimestrial [n rapoarte ]i situa\ii cuprinz@nd persoanele [mputernicite cu acordarea vizei ]i a num`rului de documente supuse acesteia.

9. Concluzii

{n urma solicit`rii Direc\iei de Trezorerie ]i Contabilitate Public`, ordonatorul principal de credite a aprobat la finele anului 2003 bugetul actualizat [n urma supliment`rii unor sume la articolele "cheltuieli de [ntre\inere" ]i "repara\ii curente". Urmare aprob`rii, D.T.C.P. a procedat la rectificarea bugetului propriu ]i al trezoreriilor lucrative.

{n concluzie, eviden\a angajamentelor bugetare precum ]i a angajamentelor legale \inut` de compartimentul de contabilitate a furnizat informa\ii ([n orice moment ]i pentru fiecare subdiviziune a bugetului aprobat pentru exerci\iul bugetar al anului 2003) cu privire la creditele bugetare consumate prin angajare ]i prin compara\ie a creditelor bugetare disponibile care pot fi angajate.

 {n consecin\`, consider`m corespunz`toare activitatea privind modul de execu\ie a bugetului propriu de venituri ]i cheltuieli al Direc\iei de Trezorerie ]i Contabilitate Public` jud. Br`ila, nefiind cazul de recomand`ri.

}EF S.C.A.P.I., AUDITORI,

P.M., P.D./T.V.

EX.2.

MINUTA }EDIN|EI DE {NCHIDERE

MINUTA }EDIN|EI DE DESCHIDERE

DECLARA|IE DE INDEPENDEN|~

Entitatea public` DIREC|IA TREZORERIE }I CONTABILITATE PUBLIC~ JUDE|UL BR~ILA

Numele Petrescu Mihai Data 03.02.2004

Misiunea de audit public intern Execu\ia bugetului propriu de venituri ]i cheltuieli al Direc\iei Trezorerie ]i Contabilitate Public` jude\ul Br`ila

Auditor, Conduc`tor Compartiment de audit public intern,

DECLARA|IE DE INDEPENDEN|~

Entitatea public` DIREC|IA TREZORERIE }I CONTABILITATE PUBLIC~ JUDE|UL BR~ILA

Numele Popa Dan Data 03.02.2004

Misiunea de audit public intern Execu\ia bugetului propriu de venituri ]i cheltuieli al Direc\iei Trezorerie ]i Contabilitate Public` jude\ul Br`ila

Auditor, Conduc`tor Compartiment de audit public intern,

MINISTERUL FINAN|ELOR PUBLICE

AGEN|IA NA|IONAL~ DE ADMINISTRARE FISCAL~

DIREC|IA GENERAL~ A FINAN|ELOR PUBLICE

JUDE|UL BR~ILA

Serviciul Control ]i Audit Public Intern

Nr. 04 din 03.02.2004

ORDIN DE SERVICIU

{n conformitate cu prevederile Legii nr.672/19.12.2002 privind auditul public intern ]i cu Planul anual de audit public intern pe anul 2004, se va efectua o misiune de audit public intern la Direc\ia Trezorerie ]i Contabilitate Public` [n perioada 03 – 27.02.2004. Scopul misiunii de audit este examinarea responsabilit`\ilor asumate de c`tre entitatea public` men\ionat` anterior, iar obiectivele acesteia sunt:

 – Etapele elabor`rii ]i fundament`rii bugetului de venituri ]i cheltuieli. Aprobarea acestuia de c`tre cei [n drept;

– Deschiderea creditelor. Respectarea utiliz`rii creditelor bugetare prin pl`\i potrivit destina\iei clasifica\iei bugetare;

– Modul de efectuare a cheltuielilor ]i a pl`\ilor nete de cas`;

– Contabilitatea execu\iei bugetului propriu. Organizarea ]i conducerea eviden\elor tehnic-operative ]i contabile referitoare la bunurile ]i serviciile de care a beneficiat D.T.C.P. jud. Br`ila;

– Modul de organizare ]i exercitare a controlului financiar preventiv.

Men\ion`m c` se va efectua un audit de regularitate.

Echipa de audit public intern este format` din urm`torii auditori: Popa Dan ]i Petrescu Mihai.

}EF SERVICIU,

Antonescu Octavian

A.O./T.V.

2 EX.

MINISTERUL FINAN|ELOR PUBLICE

AGEN|IA NA|IONAL~ DE ADMINISTRARE FISCAL~ SE APROB~:

DIREC|IA GENERAL~ A FINAN|ELOR PUBLICE DIRECTOR EXECUTIV,

JUDE|UL BR~ILA DEC~ ILIE

Serviciul Control ]i Audit Public Intern

 {n conformitate cu Planul de audit public intern pe anul 2004 ]i a adresei Ministerului Finan\elor Publice – Direc\ia de Audit Public Intern – nr.411.306/19.11.2003, urmeaz` ca [n perioada 03 – 27.02.2004 s` efectu`m o misiune de audit public intern cu tema "Execu\ia bugetului propriu de venituri ]i cheltuieli al trezoreriei statului pe anul 2003".

Auditul va examina responsabilit`\ile asumate de c`tre Direc\ia de Trezorerie ]i Contabilitate Public` ]i va determina dac` acesta []i [ndepline]te obliga\iile sale [ntr-un mod eficient ]i efectiv.

V` vom contacta ulterior pentru a stabili de comun acord o ]edin\` de deschidere [n vederea discut`rii diverselor aspecte ale misiunii de audit.

2. CONCLUZII

Urmare deciziei Consiliului European de la Helsinki din decembrie 1999, la 15 februarie 2000 a avut loc deschiderea oficial` a negocierilor de aderare [ntre Uniunea European` ]i Rom@nia. Acest lucru a fost ]i este pentru \ara noastr` o provocare [n direc\ia mobiliz`rii eforturilor pentru a face fa\` cerin\elor de stat-membru, potrivit condi\iilor economice ]i politice pe care le implic` aderarea.

Integrarea Rom@niei [n Uniunea European` prezint`, din punctul de vedere al multor speciali]ti, at@t avantaje c@t ]i dezavantaje. Dintre avantaje se pot aminti atragerea  investi\iilor str`ine directe, [mbunat`\irea rela\iilor comerciale cu statele membre ale Uniunii Europene, posibilitatea realiz`rii cre]terii economice, cre]terea nivelului de trai al popula\iei ].a. [n timp ce poten\ialele riscuri vizeaz` [n principal [nchiderea sau lichidarea unor companii industriale, cre]terea presiunii concuren\iale ]i subordonarea fa\` de politicile Uniunii Europene.

Una dintre cele mai complexe implica\ii ale ader`rii este cea privind adaptarea cadrului legislativ ]i institu\ional, [n concordan\` cu principiile, criteriile, normele de func\ionare ]i institu\iile Uniunii Europene ]i ale \`rilor membre ale acesteia, verificate practic ]i perfec\ionate pe parcursul a mai multor decenii.

Acesta este ]i cazul auditului public intern care cunoa]te o dezvoltare puternic` ]i a c`rui prezen\` devine indispensabil` [n toate domeniile de activitate.

De]i sectorul public este [ntr-o continu` restructurare, [ncep@nd [nc` din anul 1990, totu]i acesta constituie singurul domeniu unde respectarea legalit`\ii, conformit`\ii si regularit`\ii este urmarit` permanent de organele de control propriu sau de cele ale Cur\ii de Conturi.

Cu toate acestea, tendin\a de folosire ilegal` a unor venituri realizate [n afara celor bugetare sau de cheltuire neeconomicoas` a fondurilor bugetare ar putea fi [nt@lnit` uneori [n activitatea unor entit`\i publice.

{n aceste condi\ii, auditul intern, pe l@ng` nota de noutate adus`, permite conducerii s` aib` mai mult curaj, merg@nd pe teren pentru a se asigura c` strategia sa se pune [n practic` [n mod corect sau c` se dovede]te eficace.

P@n` la apari\ia Ordonan\ei Guvernului nr.119/1999, de exemplu, la nivelul Direc\iei Generale a Finan\elor Publice jude\ul Br`ila, func\iona serviciul de revizie fiscal` care avea ca sarcin` de baz` verificarea activit`\ii de ansamblu a inspectorilor din cadrul diferitelor servicii, birouri ]i compartimente ale institu\iei publice respective. Acesta a luat forma de serviciu de control al activit`\ii interne pentru o perioad` foarte scurt` de timp pentru ca, ulterior s` devin` serviciul de control ]i audit public intern. Astfel, inspectorii din cadrul fostului serviciu de revizie fiscal` au fost [ndrept`\i\i s` devin` auditori deoarece nu existau persoane calificate [n domeniul auditului intern la institu\iile publice, ace]tia fiind singurele persoane care avuseser` atribu\ii oarecum asem`n`toare cu cele ale auditorilor.

 Dup` apari\ia Ordonan\ei Guvernului nr.119/1999 privind auditul public intern ]i controlul financiar preventiv, [n iulie 2000 au fost editate (de catre Ministerul Finan\elor) "Norme metodologice privind organizarea ]i func\ionarea auditului intern la nivelul Ministerului Finan\elor" care, av@nd ca baz` normativ` mai multe acte legislative, cuprindeau o serie de men\iuni referitoare la activitatea specializat` de audit intern – la nivelul institu\iilor publice, men\iuni care au fost [nsu]ite ]i urmate de c`tre serviciile de audit intern. Chiar dac` – pentru un serviciu nou [nfiin\at dar cu majoritatea personalului angajat din cadrul altor servicii ale direc\iilor generale ale finan\elor publice (at@t oameni cu [ndelungat` experien\` [n activitatea de control dar ]i de analiz` c@t ]i tineri dornici de [nsu]ire ]i cercetare a unor elemente de noutate) – existau multe no\iuni necunoscute p@n` atunci, s-a [ncercat desfa]urarea [n bune condi\ii a acestei activit`\i func\ional independent`. {n acest scop, au fost transmise trimestrial ]i/sau anual rapoarte de activitate Ministerului Finan\elor Publice respectiv, Direc\iei Generale de Control ]i Audit Public Intern.

Deoarece nici Ordinul Ministrului Finan\elor nr.332 privind aprobarea Normelor metodologice generale pentru organizarea ]i func\ionarea auditului intern [n baza Ordonan\ei Guvernului nr.119/31.08.1999, publicat [n Monitorul Oficial nr.96/03.03.2000, nu cuprindea suficiente date referitoare la auditul public intren, poate c` aceast` func\ie desf`]urat` [n cadrul entit`\ilor publice ar fi fost mult mai eficient` [nc` de la [nceput dac` ar fi fost aplicat` experimental [n cadrul a dou`-trei jude\e pentru "tatonarea terenului" ]i dup` ce s-ar fi ajuns la rezultate concludente s` fie aplicat` [n toat` \ara.

Totu]i, pentru o cunoa]tere mai am`nun\it` a func\iei de audit au fost sus\inute seminarii cu diferite teme despre cum trebuie s` se desf`]oare misiunile de audit. Aceste seminarii au fost sus\inute de c`tre speciali]ti [n domeniul auditului intern at@t din Fran\a c@t ]i din Anglia.

{ncep@nd cu anul 2003 prin publicarea [n Monitorul Oficial al Rom@niei nr.130 bis din 27 februarie a Normelor generale privind exercitarea activit`\ii de audit public intern s-a stabilit clar cum este organizat auditul public intern, care sunt obiectivele aferente unei asemenea func\ii, ce este ]i cum se deruleaz` o misiune de audit public intern, cum se poate efectua analiza riscurilor, ce cuprinde un Proiect de raport de audit public intern etc.

 Din cele prezentate [n lucrarea de fa\` se poate constata c` auditul public intern este o activitate complex` ce era necesar a fi implementat` ]i [n \ara noastr` at@t pentru alinierea la Standardele europene c@t ]i pentru cunoa]terea deficien\elor ]i riscurilor (mai ales a celor majore) de c`tre orice conduc`tor al unei institu\ii publice. Dar trebuie men\ionat c`, prin redactarea recomand`rilor [ntr-un Proiect de audit public intern, auditorul nu are rol de decizie [ntr-o institu\ie, acesta revenind conducerii entit`\ii publice [n cauz`, ci de consultant.

A]a cum auditul financiar este util conducerii oric`rei entit`\i economice pentru ca [n final managerul s`-]i asume solu\iile preconizate ]i auditul public intern ajut` institu\ia public` s`-]i desf`]oare activitatea [n condi\ii c@t mai optime.

"Plusvaloarea auditorului intern nu este raportul s`u, acesta din urm` fiind doar un mijloc de comunicare, nici chiar recomand`rile lui. Valoarea lui este de a face s` progreseze Controlul intern al [ntreprinderii sau al organismului pe care [l serve]te. Auditorul intern este deci creator de valoare prin intermediul economiilor pe care le genereaz`, al oportunit`\ilor pe care le creaz` ]i al pierderilor evitate ca urmare a activit`\ii sale."

Calea urmat` [n acest domeniul va fi foarte lung` av@ndu-se [n vedere c` de acum [nainte func\ia de audit public intern se va [mbog`\i ]i se va perfec\iona continuu.

BIBLIOGRAFIE

1. Mircea Boulescu, "Fundamentele auditului"

Marcel Ghi\`, Editura Didactic` ]i Pedagocic`, Bucure]ti, Valeric` Mare] 2001

2. Mircea Boulescu, "Controlul fiscal ]i auditul financiar-fiscal"

Marcel Ghi\`, Editura C.E.C.C.A.R., Bucure]ti, Valeric` Mare] 2003

3. Virginia Greceanu-Cocos "Practica auditului la istitu\iile publice", VOL.II

Editura: Societatea "Adev`rul" S.A., Bucure]ti, 2001

4. Virginia Greceanu-Cocos "Ghid practic pentru auditorul public"

Editura: Societatea "Adev`rul" S.A., Bucure]ti, 2002

5. Jacques Renard "Teoria ]i practica auditului intern"

Edi\ia a 4-a, actualizat` dup` noile norme, Bucure]ti, 2002

editat` de c`tre Ministerul Finan\elor Publice

6. Mircea Boulescu "Organizarea auditului public intern la institu\iile publice"

Revista "Controlul Economic Financiar" nr. 7/2003

Editura: Tribuna Economic`

7. Nicolae Craiu "Delimit`ri conceptuale [n domeniul auditului intern"

Revista "Finan\e, credit, contabilitate" nr. 11 – 12/2000,

Supliment nr. 2

editat` de c`tre Ministerul Finan\elor

8. Monica Iosif "Stadiul adopt`rii acquis-ului [n domeniul finan\elor publice"

Revista "Finan\e, credit, contabilitate" nr. 10/2001

editat` de c`tre Ministerul Finan\elor Publice

9. XXX Ordonan\a Guvernului nr.119 privind auditul intern ]i controlul financiar preventiv (modificat` ]i completat`)

publicat` [n Monitorul Oficial al Rom@niei, nr.430/31.08.1999

Emitent:Ministerul Finan\elor

10. XXX Ordin nr.1267 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern

publicat [n Monitorul Oficial al Rom@niei, nr.480/02.10.2000

Emitent:Ministerul Finan\elor

11. XXX "Cartea expertului contabil ]i contabilului autorizat"

Culegere de acte normative ]i reglement`ri ale profesiei

elaborate de C.E.C.C.A.R. [n perioada 1994-2001

Editura: Corpul Exper\ilor Contabili ]i Contabililor

Autoriza\i din Rom@nia, Bucure]ti, 2001

Edi\ia a III-a, revizuit` ]i ad`ugit`

12. XXX Legea nr.301 pentru aprobarea Ordonan\ei Guvernului nr.119 privind auditul intern ]i controlul financiar preventiv

publicat` [n Monitorul Oficial al Rom@niei, nr.339 din 22.05.2002

Emitent: Parlamentul

13. XXX Legea nr.672 privind auditul public intern

publicat` [n Monitorul Oficial al Rom@niei, nr.953 din 24.12.2002

Emitent: Parlamentul

14. XXX Ordin nr.38 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activit`\ii de audit public intern

publicat [n Monitorul Oficial al Rom@niei, nr.130/27.02.2003

Emitent:Ministerul Finan\elor Publice

15. XXX Hot`r@rea nr.235 pentru aprobarea Normelor privind modul de nominalizare a membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern

publicat` [n Monitorul Oficial al Rom@niei, nr.162 din 16.03.2003

Emitent:Guvernul

16. XXX Legea nr.84 pentru modificarea ]i completarea O.G.R. nr.119 privind auditul intern ]i controlul financiar preventiv

publicat` [n Monitorul Oficial al Rom@niei, nr.195 din 26.03.2003

Emitent: Parlamentul

17. XXX Ordonan\a nr.37 pentru modificarea ]i completarea reglement`rilor privind auditul intern

publicat` [n Monitorul Oficial al Rom@niei, nr.91 din 31.01.2004

Emitent: Guvernul

18. XXX Ordin nr.423 pentru modificarea ]i completarea Normelor generale privind exercitarea activit`\ii de audit public inte publicat [n Monitorul Oficial al Rom@niei, nr.245 din 19.03.2004

 Emitent: Ministerul Finan\elor Publice