. Elaborarea Bilantului Contabil (s.c. Xyz S.a.)

CAPITOLUL I

1. PRINCIPII, OBIECTIVE ȘI FACTORI ÎN LEGĂTURĂ CU

ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII

1.1. PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A SISTEMULUI DE CONTABILITATE

Pentru realizarea obiectului său de studiu, contabilitatea utilizează o metodă proprie de evaluare și măsurare a raporturilor patrimoniale. Ea se delimitează ca un ansamblu coerent de principii, reguli, procedee, orientat spre "producția" de informații contabile.

La baza metodei contabilității se află o teorie care fundamentează modul cum trebuie măsurate și evaluate raporturile patrimoniale. Teoria normativă a metodei contabile este codificată prin denumirea de "cadrul conceptual al contabilității". Aceasta reprezintă un ansamblu de obiective, principii, reguli și procedee care fundamentează normele și reglementările contabile.

Postulatele și principiile contabile nu sunt rezultatul descoperirii unui individ sau a mai multor indivizi, într-un spațiu geografic oarecare și într-un moment bine precizat în timp.

Validitatea postulatelor și principiilor contabile decurge din acceptarea lor generală. Postulatele și principiile contabile sunt rezultatul unui consens sau al unui compromis. Anumite postulate și principii fac obiectul unor discuții contradictorii între părțile interesate în actul de normalizare, motiv pentru care ele sunt departe de a întruni unanimitatea.

Rolul postulatelor și principiilor în "scrierea scenariului contabilității" este diferită de la țară la țară. Ele ocupă un rol extrem de important în cadrul contabilității anglo-saxone, unul mai puțin important, dar din ce în ce mai relevant, în contabilitățile țărilor din Europa continentală. La noi în țară, o dată cu regulamentul contabil, în contextul reformei, recursul la principii este din ce în ce mai evident; deși, în mod explicit nu sunt enunțate decât șase principii.

Procesul de armonizare contabilă europeană și influența normalizării internaționale ne obligă la perfecționarea sistemului de postulate și principii care vin și vor veni să regizeze contabilitatea românească.

Principiile contabilității sunt enunțuri generale de esență conceptuală care fundamentează din punct de vedere teoretic normele contabile, implicit metoda contabilității. Ele au apărut în practica de cotabilitate fiind acceptate ulterior de către doctrina contabilității.

Metoda contabilității presupune, pe plan teoretic, respectarea unor principii pe baza cărora este studiat obiectul ei.

Stabilirea stării și mișcării patrimoniului și determinarea rezultatelor nu se poate realiza decât cu respectarea unor principii care delimitează particularitățile și esența contabilității. Aceste principii sunt tratate în mod diferit în literatura de specialitate, dar în majoritatea lucrărilor sunt reținute următoarele: principiul sincerității, principiul entității patrimoniale, principiul continuității activității, principiul independenței exercițiilor, principiul cuantificării monetare, principiul costului istoric, principiul prudenței, principiul permanenței metodelor, principiul importanței relative, principiul noncompensării.

Principiul sincerității este regăsit în contabilitatea continentală sub formă de imagine fidelă ca obiectiv fundamental al sistemului informațional contabil. Respectarea lui impune pentru informația contabilă cerința de a reda o imagine reală și onestă asupra masei patrimoniului, situației financiare și rezultatului obținut.

Principiul entității patrimoniale delimitează sfera de reprezentare și acțiune a contabilității. Aceasta se identifică cu persoanele fizice și juridice care administrează valori economice separate din punct de vedere patrimonial. În mod concret aceste unități patrimoniale se identifică cu regii autonome, societăți comerciale, societăți agricole, unități cooperatiste, ș.a. persoane fizice și juridice care realizează aceste acte de comerț.

Criteriul adoptat pentru atribuirea valorilor economice la o entitate patrimonială implicit a tranzacțiilor economico-financiare este cel al măsurii în care acestea sunt purtătoare de raporturi de proprietate juridice. Altfel spus aceste raporturi reprezintă un transfer de proprietate. Deasemenea în contabilizarea raporturilor patrimoniale se face distincție între patrimoniu delimitat ca sferă de acțiune a contabilității și patrimoniul persoanelor care au investit ca proprietari, sau cel al creditorilor care au furnizat fonduri.

Principiul continuității activității pornește de la ipoteza că întreprinderea își continuă în mod normal activitatea într-un viitor previzibil, fără a intra în starea de lichidare sau reducere sensibilă a activității. Pornind de la această situație în scopul determinării situației patrimoniale, activitatea continuă este decupată pe segmente de timp denumite exerciții financiare sau exerciții contabile.

Principiul independenței exercițiilor. Fiecare exercițiu financiar este tratat ca o entitate distinctă care intră în relații patrimoniale cu celelalte exerciții. În aceste condiții se ridică problema criteriului adoptat pentru delimitarea pe exerciții financiare a cheltuielilor și veniturilor, a activelor și pasivelor. Un asemenea criteriu este cel al angajării iar contabilitatea organizată se numește contabilitatea de angajamente. Potrivit acestui criteriu veniturile sunt recunoscute de exercițiul care le-a dobândit iar cheltuielile de exercițiul care le-a angajat.

Principiul cuantificării monetare. Unitatea de evaluare și măsurare în contabilitate se identifică cu unitatea monetară, respectiv semnul monetar specific fiecărei țări. Unitatea monetară se caracterizează prin variabilitate.

Variabilitatea unității monetare se explică prin variația puterii de cumpărare a monedei și variația prețurilor. Pornind de la această realitate, în contabilitate a fost acceptată convenția stabilității unității monetare. O asemenea convenție este rezonabilă într-o economie stabilă. Dacă economia este dominată de inflație până la hiperinflație, se operează cu convenția variabilității unității monetare. Implicit se creează o contabilitate de inflație. Această contabilitate evaluează și înregistrează variațiile de preț.

Principiul permanenței metodelor contabile, constă în asigurarea continuității de la un exercițiu la altul, a aplicării metodelor contabilizării și a evaluării adoptate în contabilitate privind măsurarea și analiza activelor, datoriilor și rezultatelor. Pe această cale se asigură integritatea situației patrimoniului și comparabilitatea în timp a informațiilor. Metode și evaluări diferite conduc la rezultate diferite.

Așa cum se arată în Standardul de Contabilitate Internațional nr.8, modificarea metodei de contabilitate are loc atunci când noua metodă aste impusă de lege sau de o autoritate cu atribuții de normalizare a contabilității precum și în cazul în care se consideră că această schimbare va oferi o prezentare mai adecvată a bilanțului contabil.

În contabilitatea din România normalizatorii au prevăzut că, în cazuri justificate, întreprinderile pot schimba metodele de evaluare utilizate numai cu aprobarea Direcțiilor generale ale finanțelor publice și controlului financiar de stat județene sau a municipiului București, după caz, pe baza prezentării influențelor asupra situație patrimoniale și financiare, precum și asupra rezultatului, inclusiv asupra nivelului impozitului pe profit.

În situația în care modificarea modificarea metodei de contabilitate are un impact semnificativ asupra conturilor anuale ale exercițiului curent, sau exercițiilor ulterioare, incidența valorii acestei modificări și a cauzelor care au determinat schimbarea trebuie menționate în anexa la bilanțul contabil.

Principiul costului istoric ajută la evaluarea elementelor patrimoniale folosind mai multe baze:

-costul istoric, o valoare a trecutului folosită pentru evaluarea activelor și datoriilor la timpul prezent.

-costul curent, o valoare a timpului prezent utilizată pentru evaluarea activelor și datoriilor la timpul prezent.

-valoarea realizabilă, o valoare de vânzare sau cedare a timpului prezent, folosită pentru evaluarea activelor și datoriilor. Spre deosebire de costul curent, care este o valoare de intrare, valoarea realizabilă este o valoare de ieșire.

-alte baze de evaluare. Nici o bază de evaluare prezentată nu are o aplicabilitate generală și nu-și poate aroga calitatea de valoare reală. În aceste condiții a fost adoptat ca principiu fundamental cel al costului istoric. Acesta exprimă valoarea activelor și datoriilor din momentul intrării acestora în patrimoniul unității, fiind singurul cost consemnat în documentele justificative cu un caracter verificabil. Celelalte baze de evaluare au o puternică încărcătură subiectivă, fiind valori apreciate în mod unilateral.

Principiul prudenței, are la bază filozofia potrivit căreia împrejurările pozitive sunt preferabile celor negative. În consecință evaluarea activelor și datoriilor, cheltuielilor și veniturilor trebuie făcută cu precauție (germanii) sau rezonabilă (francezii). O asemenea cerință impune evitarea supraevaluării activelor și veniturilor și evitarea subevaluării pasivelor și cheltuielilor. Procedând astfel se evită mărirea fără bază reală a profiturilor iar în continuare evitarea unor impozite și dividente mărite care la rândul lor conduc la decapitalizarea întreprinderii. Pentru a răspunde principiului prudenței se contabilizează pierderile și datoriile probabile, nu se contabilizează beneficiile și activele probabile; se contabilizează micșorarea valorii activelor și nu creșterea valorii activelor, se contabilizează riscurile probabile și cheltuielile eventuale.

Principiul importanței relative , vizează raportul dintre valoarea informației contabile și costul obținerii sale. O informație este utilă dacă aduce cunoștințele necesare utilizatorului pentru a emite o decizie sau a constata modul de realizare a deciziilor.

Următoarele caracteristici calitative definesc utilitatea informației contabile: relevanța sau pertinența (informația are o valoare predictivă sau previzională și o valoare constatativă sau retrodictivă); fiabilă (verificabilă, fidelă, neutră în raport cu utilizatorii); comparabilă în timp și spațiu. Din punct de vedere al pragului de semnificație, costul informației trebuie să fie mai mic sau egal cu valoarea informației.

Principiul noncompensării. Pentru a se asigura transparența sau divulgarea integrală a informației sunt admise compensări între active și pasive, cheltuieli și venituri, creanțe și datorii. Dacă în mod excepțional au loc compensări se va menționa în situațiile financiare.

Principiul dublei reprezentări. Presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele două aspecte:

– sub aspectul componenței și al destinației bunurilor economice, adică a substanței materiale a patrimoniului;

– sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se procură și se gestionează bunurile economice, adică sub aspectul modului de dobândire al acestora, al drepturilor și obligațiilor ca expresie al raporturilor de proprietate.

Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redată sintetic prin ecuațiile de echilibru arătate, ecuațiile care sunt considerate că stau la baza dublei reprezentări.

Dubla reprezentare a patrimoniului asigură un echilibru permanent între mărimea activelor patrimoniale și mărimea pasivelor patrimoniale, asigură egalitatea bilanțieră.

Principiul dublei reprezentări are o importanță fundamentală, guvernând atât obiectul cât și metoda contabilității, el stă la baza întregului proces de cunoaștere și însușire a contabilității în partidă dublă.

Principiul dublei înregistrări. Parcurgând fazele circuitului econo-mic, elementele patrimoniale se află într-o continuă mișcare și transformare. Astfel, au loc intrări și ieșiri de mijloace economice și de resurse economice, au loc transformări ale unor mijloace în altele sau a unor resurse în altele.

Toate operațiunile economice, toate fluxurile, se derulează între un punct de plecare sau deei metodelor contabile, constă în asigurarea continuității de la un exercițiu la altul, a aplicării metodelor contabilizării și a evaluării adoptate în contabilitate privind măsurarea și analiza activelor, datoriilor și rezultatelor. Pe această cale se asigură integritatea situației patrimoniului și comparabilitatea în timp a informațiilor. Metode și evaluări diferite conduc la rezultate diferite.

Așa cum se arată în Standardul de Contabilitate Internațional nr.8, modificarea metodei de contabilitate are loc atunci când noua metodă aste impusă de lege sau de o autoritate cu atribuții de normalizare a contabilității precum și în cazul în care se consideră că această schimbare va oferi o prezentare mai adecvată a bilanțului contabil.

În contabilitatea din România normalizatorii au prevăzut că, în cazuri justificate, întreprinderile pot schimba metodele de evaluare utilizate numai cu aprobarea Direcțiilor generale ale finanțelor publice și controlului financiar de stat județene sau a municipiului București, după caz, pe baza prezentării influențelor asupra situație patrimoniale și financiare, precum și asupra rezultatului, inclusiv asupra nivelului impozitului pe profit.

În situația în care modificarea modificarea metodei de contabilitate are un impact semnificativ asupra conturilor anuale ale exercițiului curent, sau exercițiilor ulterioare, incidența valorii acestei modificări și a cauzelor care au determinat schimbarea trebuie menționate în anexa la bilanțul contabil.

Principiul costului istoric ajută la evaluarea elementelor patrimoniale folosind mai multe baze:

-costul istoric, o valoare a trecutului folosită pentru evaluarea activelor și datoriilor la timpul prezent.

-costul curent, o valoare a timpului prezent utilizată pentru evaluarea activelor și datoriilor la timpul prezent.

-valoarea realizabilă, o valoare de vânzare sau cedare a timpului prezent, folosită pentru evaluarea activelor și datoriilor. Spre deosebire de costul curent, care este o valoare de intrare, valoarea realizabilă este o valoare de ieșire.

-alte baze de evaluare. Nici o bază de evaluare prezentată nu are o aplicabilitate generală și nu-și poate aroga calitatea de valoare reală. În aceste condiții a fost adoptat ca principiu fundamental cel al costului istoric. Acesta exprimă valoarea activelor și datoriilor din momentul intrării acestora în patrimoniul unității, fiind singurul cost consemnat în documentele justificative cu un caracter verificabil. Celelalte baze de evaluare au o puternică încărcătură subiectivă, fiind valori apreciate în mod unilateral.

Principiul prudenței, are la bază filozofia potrivit căreia împrejurările pozitive sunt preferabile celor negative. În consecință evaluarea activelor și datoriilor, cheltuielilor și veniturilor trebuie făcută cu precauție (germanii) sau rezonabilă (francezii). O asemenea cerință impune evitarea supraevaluării activelor și veniturilor și evitarea subevaluării pasivelor și cheltuielilor. Procedând astfel se evită mărirea fără bază reală a profiturilor iar în continuare evitarea unor impozite și dividente mărite care la rândul lor conduc la decapitalizarea întreprinderii. Pentru a răspunde principiului prudenței se contabilizează pierderile și datoriile probabile, nu se contabilizează beneficiile și activele probabile; se contabilizează micșorarea valorii activelor și nu creșterea valorii activelor, se contabilizează riscurile probabile și cheltuielile eventuale.

Principiul importanței relative , vizează raportul dintre valoarea informației contabile și costul obținerii sale. O informație este utilă dacă aduce cunoștințele necesare utilizatorului pentru a emite o decizie sau a constata modul de realizare a deciziilor.

Următoarele caracteristici calitative definesc utilitatea informației contabile: relevanța sau pertinența (informația are o valoare predictivă sau previzională și o valoare constatativă sau retrodictivă); fiabilă (verificabilă, fidelă, neutră în raport cu utilizatorii); comparabilă în timp și spațiu. Din punct de vedere al pragului de semnificație, costul informației trebuie să fie mai mic sau egal cu valoarea informației.

Principiul noncompensării. Pentru a se asigura transparența sau divulgarea integrală a informației sunt admise compensări între active și pasive, cheltuieli și venituri, creanțe și datorii. Dacă în mod excepțional au loc compensări se va menționa în situațiile financiare.

Principiul dublei reprezentări. Presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele două aspecte:

– sub aspectul componenței și al destinației bunurilor economice, adică a substanței materiale a patrimoniului;

– sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se procură și se gestionează bunurile economice, adică sub aspectul modului de dobândire al acestora, al drepturilor și obligațiilor ca expresie al raporturilor de proprietate.

Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redată sintetic prin ecuațiile de echilibru arătate, ecuațiile care sunt considerate că stau la baza dublei reprezentări.

Dubla reprezentare a patrimoniului asigură un echilibru permanent între mărimea activelor patrimoniale și mărimea pasivelor patrimoniale, asigură egalitatea bilanțieră.

Principiul dublei reprezentări are o importanță fundamentală, guvernând atât obiectul cât și metoda contabilității, el stă la baza întregului proces de cunoaștere și însușire a contabilității în partidă dublă.

Principiul dublei înregistrări. Parcurgând fazele circuitului econo-mic, elementele patrimoniale se află într-o continuă mișcare și transformare. Astfel, au loc intrări și ieșiri de mijloace economice și de resurse economice, au loc transformări ale unor mijloace în altele sau a unor resurse în altele.

Toate operațiunile economice, toate fluxurile, se derulează între un punct de plecare sau de origine și un punct de sosire sau de folosință.

Principiul dublei înregistrări are în vedere faptul că orice operațiune economică , orice flux, crează un raport valoric de echivalență între intrări și ieșiri, între mijloace și resurse.

De asemenea, dubla înregistrare asigură raporturi de echilibru între venituri, cheltuieli și rezultate, sau între stocurile inițiale și intrări, pe de o parte, și, ieșiri și stocurile finale pe de altă parte.

Dubla înregistrare este o consecință a dublei reprezentări deoarece pe fazele circuitului economic, în timpul mișcării și transformării elementelor patrimoniale, acestea sunt tratate tot sub dublu aspect al destinației lor și al resurselor de procurare.

Principiul dublei înregistrări este o continuare cu alte instrumente (contul ) al principului dublei reprezentări ( bilanțul ).

Principiul patrimoniului închis. Contabilitatea este organizată și condusă la nivelul fiecărui titular de patrimoniu, la nivelul fiecărei unități patrimonale. Ca urmare, operațiunile economice sunt analizate și reflectate în contabilitate numai din punctul de vedere al unui singur titular care gestionează patrimoniul respectiv.

Astfel, aprovizionarea cu mărfuri este reflectată atât în contabilitatea furnizorului cât și în contabilitatea cumpărătorului sub ambele aspecte impuse de principiul dublei înregistrări:

Dacă nu s-ar respecta principiul patrimoniului închis, această operațiune ar fi înregistrată astfel:

Prin urmare, ecuația de echilibru nu ar putea fi stabilită decât la nivelul macroeconomic ( suma vânzărilor = suma cumpărărilor ), iar la nivel micro-economic nu s-ar putea asigura o delimitare a averii și a rezultatelor între unitățile patrimoniale.

1.2. OBIECTIVELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂȚII

Deși gama de obiective ale contabilității financiare este foarte diversă, o analiză temeinică a acestora nu poate să neglijeze faptul că produsele finale ale oricărui sistem contabil sunt documentele de sinteză, iar oferta de informații contabile depinde de utilizatori și necesitățiile lor informaționale (cererea). Altfel spus, că primele vizate sunt obiectivele informării financiare sau obiectivele situațiilor financiare.

În 1971, la inițiativa organismului profesiei contabile americane, a fost creat un grup de lucru (comisia Trueblood), cu misiunea de a studia obiectivele situațiilor financiare. Raportul Trueblood a prezentat o listă a obiectivelor, pe primul loc figurând furnizarea de informații utile luării deciziilor economice. Această listă a stat la baza tuturor cadrelor conceptuale elaborate ulterior.

Organismul american de normalizare (FASB), în cadrul său conceptual consideră că situațiile financiare au vocația de a furniza informațiile utile pentru deciziile de investiții și credit, și inteligibile, pentru toți cei care au cunoștințe rezonabile asupra întreprinderii. Aceste cunoștințe trebuie să fie susceptibile de a ajuta investitorii în evaluarea fluxurilor monetare viitoare.

Cadrul contabil conceptual american se atașează poziției raportului Trueblood, FASB recunoaște implicit, ipoteza eficienței piețelor și aderă la modelul de luare a deciziei de către investitor. Dar în timp ce cadrul conceptual american este fundamentat pe logica investitorului, raportul Trueblood recunoscuse și utilizatorii secundari ai informațiilor contabile precum statul (guvernul), salariații etc.

Obiectivul fundamental al contabilității este furnizarea informațiilor utile luării deciziilor economice în procesul de conducere a firmei în condiții de eficiență maximă.

Cadrul conceptual american este mai restrictiv și în privința limitelor situațiilor financiare. În speță, el previne că informația contabilă nu este destinată să fie utilizată direct în evaluarea întreprinderilor ci, mai degrabă să ajute pe cei ce ar vrea să procedeze la aceste evaluări.

Un punct de vedere apropiat de cel al FASB, referitor la obiectivul principal al informării financiare, îl are în vedere și IASC care, în cadrul său conceptual ('89), afirmă că " obiectivul situațiilor financiare (documentele de sinteză) ale unei întreprinderi este să furnizeze o informare asupra situației financiare, performanțelor și evoluției situațiilor financiare care să fie utilă unei game largi de utilizatori, atunci când aceștia iau deciziile lor economice".

IASC apreciază că situațiile financiare pregătite în acest scop sunt utile luării unor decizii referitoare la:

– determinarea momentului în care să se cumpere, să se conserve sau să se

vândă părțile din capital;

– verificarea gestiunii sau darea de seamă a conducerii;

– estimarea capacității întreprinderii de a remunera salariații fie prin plata

salariilor, fie prin oferirea altor avantaje;

– estimarea garanțiilor prin care întreprinderea le oferă creditorilor săi;

– determinarea politicilor fiscale;

– determinarea beneficiilor distribuibile și a dividendelor;

– întocmirea și utilizarea statisticilor naționale;

– reglementarea activitățiilor întreprinderii.

Conceptul prioritar de utilitate, prezent în sursele indicate mai sus, trebuie să fie precedat de două alte mari concepte, legate strâns între ele. Astfel, contabilitatea financiară își propune să comunice o informație utilă pentru bunăstarea socității, ea realizând acastă finalitate grație unor utilizări și repartizări opționale ale resurselor.

În acest mod, conceptul de utilitate este cuprins într-un lanț de determinări, care în ordinea de generalitate, schematizează următoarele trei obiective ale informării financiare:

BUNĂSTAREA SOCIETĂȚII

UTILIZAREA ȘI REPARTIZAREA OPTIMALĂ A RESURSELOR

INFORMAȚIE UTILĂ ÎN LUAREA DECIZIILOR

Cercetarea obiectivelor contabilității financiare asigură fundamentul necesar oricărei analize mai avansate pe linia teoriei contabile. Este și motivul pentru care sistemele contabile ale țărilor anglo-saxone s-au dotat cu un cadru contabil conceptual, a cărui primă componentă vizează obiectivele informării financiare. Tentativele altor țări de a elabora cadre contabile conceptuale, probează necesitatea unui asemenea instrument în normalizarea contabilă. Pe de altă parte, într-o țară ca Franța se acreditează ideea că planul contabil este și el un cadru conceptual, dar unul incomplet. În cadrul planului contabil, obiectivele contabilității sunt implicite. Punându-se acceptul pe noțiunea de patrimoniu juridic, s-ar putea înțelege că planul contabil general satisface, cu predilecție, necesitățile informaționale ale propietarilor întreprinderilor, care nu trebuie confundate cu cele ale investitorilor bursieri. Aceste necesități, o dată satisfăcute, permit proprietarilor să controleze activitatea conducătorilor mandatați. Concluzia este că noțiunea de patrimoniu tinde să se estompeze și că noua contabilitate normalizată franceză se străduiește să satisfacă și necesitățile altor utilizatori decât proprietarii. Ele se referă cu predilecție, la administrația fiscală și contabilitatea națională.

O analiză a obiectivelor contabilității este realizată și de universitarii francezi Bernard Esnault și Christian Hoaran. Părerea lor este că sistemul contabil răspunde astăzi următoarelor 6 obiective principale:

1 – furnizează un mijloc de probă în justiție;

2 – permite controlul angajamentelor întreprinderilor;

3 – ajută la luarea deciziilor;

4 – servește la diagnosticul economic și financiar al întreprinderii;

5 – alimentează statisticile și contabilitatea națională;

6 – aduce încredere și favorizează dialogul social între parteneri, în viața

afacerilor.

1.3. FACTORII CARE INFLUENȚEAZĂ

ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII

O analiză mai profundă a componentelor mediului ambiant necesită încadrarea acestora în micromediul și macromediul întreprinderii.

MICROMEDIUL întreprinderii , cuprinde ansamblul componentelor cu care aceasta intră în relații directe. Din rândul acestor componente fac parte:

a) Furnizorii de mărfuri. Aceștia sunt reprezentanți de diverși agenți economici, care în baza relațiilor de vânzare-cumpărare asigură întreprinderii resursele necesare de materii prime, materiale, echipamente, mașini etc. În contactarea acestor agenți de mediu, întreprinderea trebuie să dispună de informații referitoare la dimensiunile și calitatea ofertei, prețurile practicate, politicile comerciale utilizate, cunoașterea unor aspecte referitoare la climatul intern al întreprinderii furnizoare, alte informații referitoare la factori perturbatori ai unei aprovizionări corespunzătoare;

b) Prestatorii de servicii. Aceștia sunt reprezentanți de firme sau persoane particulare care oferă o gamă largă de servicii utile realizării obiectului de activitate al întreprinderii cum sunt firme de comerț, de transport, agenții de publicitate etc. Din această grupă fac parte și prestatorii de servicii bancare întâlniți pe piața financiară;

c) Furnizorii forței de muncă. Aceștia cuprind unități de învățământ, oficiile de forță de muncă, persoanele ce caută să ocupe un loc de muncă ș.a.

d) Clienții. În această categorie intră consumatorii, utilizatorii industriali, întreprinderile comerciale, agențiile guvernamentale care alcătuiesc cercul firmelor, instituțiilor și al persoanelor individuale cărora le sunt oferite – pentru consum – bunurile produse de întreprindere;

e) Concurenții. Această componentă a unei economii de piață concurențială – poate fi reprezentată de firme sau persoane particulare care își dispută aceleași categorii de clienți, iar în situații frecvente aceiași furnizori sau prestatori de servicii;

f) Organismele publice. Această componentă este reprezentată de asociațiile profesionale, asociațiile consumatorilor, mediile de informare în masă, publicul consumator etc. În această componentă se integrează și organele de stat ( financiare, vamale, de justiție etc.) față de care întreprin-derea are obligații legale.

MACROMEDIUL cuprinde ansamblul factorilor de ordin general, cu acțiune indirectă și pe termen lung asupra activității întreprinderii. În general, printre componentele macromediului întreprinderii se numără:

a) Mediul demografic. Acesta se poate defini prin indicatori specifici ca: numărul populației, structura pe vârste și sexe, dimensiunea medie a unei familii, repartizarea teritorială și pe medii (urban/rural) etc. Analiza unor astfel de indicatori permite o evaluare corectă a dimensiunilor cererii potențiale a pieței întreprinderii.

b) Mediul economic. Acesta este format din ansamblul elementelor care compun spațiul economic în care acționează întreprinderea, cum sunt structura pe ramuri a economiei, nivelul de dezvoltare pe ansamblu și pe fiecare ramură economică, gradul de ocupare a forței de muncă, situația financiar-valutară etc.

c) Mediul tehnologic. Acesta implică întreprinderea atât ca beneficiar cât și ca furnizor, în principal prin intermediul pieței. El se concretizează prin intermediul unor elemente specifice cum sunt invențiile și inovațiile, mărimea și orientarea fondurilor destinate cercetării-dezvoltării, asimilarea de produse noi și modernizarea produselor tradiționale, reglementări vizând eliminarea sau restrângerea efectelor poluante ale unor tehnologii etc.

d) Mediul cultural. Acesta este format din elemente referitoare la sistemul de valori, obiceiuri, tradiții, norme de conviețuire etc. Ele pot influența, în anumite împrejurări, decisiv asupra comportamentului consumatorilor, asupra segmentării piețelor, asupra comunicării întreprinderii cu piața;

e) Mediul politic, specific fiecărei țări. Acesta influențează activitatea întreprinderii prin componente ca structura societății, forțele politice și raporturile dintre ele, gradul de implicare a statului în economie, gradul de stabilitate a climatului politic intern, zonal, internațional etc. Mediul politic poate deveni un factor stimulativ sau restrictiv – după caz – al unor activități de piață;

f) Mediu juridic. Acesta este constituit din ansamblul reglementărilor de natură juridică prin care este vizată – direct sau indirect – activitatea întreprinderii;

g) Mediul natural (relief, climă etc.). Aceasta influențează într-o măsură diferită proiectarea, organizarea și conducerea activităților economice.

Mediul exterior determină o mulțime de efecte asupra întreprinderii cum sunt:

– adoptarea de structuri organizatorice suple, adecvate frecvenței,

complexității și amplitudinii schimbărilor;

– multiplicarea "punctelor de contact" între întreprindere și mediul exterior,

pentru sesizarea operativă și corectă a schimbărilor;

– diferențierea modului de definire a atribuțiilor în cadrul activităților, în

funcție de gradul de afectare a acestora la schimbările mediului;

– sporirea importanței activităților de prognoză (de anticipare) a schimbărilor.

Conjunctura economică definește starea curentă și concretă a fenomenelor, proceselor și evenimentelor specifice unei ramuri, unei economii naționale, economiei mondiale, în ansamblu. Influențele complexe ale conjuncturii pot fi apreciate și urmărite prin indicatori ca volumul, structura și dinamica cererii, a resurselor, populația activă și nivelul șomajului, exportul, rata dobânzii, rata inflației, balanța de plăți, balanța comercială ș.a.

O enumerare a factorilor care contribuie la influențarea contabilității poate fi:

1) Particularitățile tehnologice de organizare și conducere a fluxului tehnologic de fabricație.

2) Specificul, particularitățile și trăsăturile care influențează politicile întreprinderii pentru aprovizionare, stocare și desfacere, modul de control al activității proprii de marketing.

3) Particularitățile activității proprii de supraveghere, administrație și control a integrității materiale a patrimoniului (bunurile și valorile deținute sub orice formă și orice titlu).

4) Dependența funcțională dintre costurile activității după natura lor pe elemente pe activități, pe funcții sau centre de responsabilitate și posibilitățile de justificare a prelucrării informației privind costurile (prag de semnificație, relevanță, sinceritate, regularitate și conformitate). După caz, dependența dintre costuri și avantaje.

5) Modul de recrutare a personalului, politicile de motivare a competențelor și de sancționare a erorilor și greșelilor.

6) Adaptarea structurii indicatorilor calculați la politicile fiscale și instituționale impuse de lege pentru a asigura criterile unitare și uniforme de prezentare fiscală a datelor și implicit pentru a elimina riscul de incertitudine și costurile suplimentare în situațiile de control fiscal.

7) Adaptarea flexibilă a sistemului informațional la cerința detectării curente a riscurilor și utilizării de măsuri adecvate pentru evitarea riscurilor controlabile.

8) Autonomia gestionară, modul de acoperire din resursele proprii a nevoilor de finanțare.

PARTICULARITĂȚIILE ORGANIZĂRII

ÎNTREPRINDERII SC COMPA SA

Prima atestare oficială datează din 1886 când s-a înființat Atelierul de caroserii " DATKY IOSIF & FII ".

În 1903 își lărgește gama de produse având denumirea "DATKY IOSIF & FII" – caroserii și articole din lemn" , produce articole sportive, prelucrează în metal, confecționează arcuri de vagon și subansamble forjate.

Atelierul de prelucrare a metalelor devine în 1920 " ELASTIC A. DATKY & COMP " producând arcuri lamelare pentru trăsuri, vagoane, subansamble forjate, pile.

În 1932 , "ELASTIC A. DATKY & COMP" fuzionează cu " MARIA DATKY" și devine " ELASTIC A. DATKY & COMP " prima fabrică românească de arcuri și pile.

Producția de arcuri spirale și diferite unelte începe în 1934.

În 1946 se transformă în "Întreprinderea metalurgică de stat" având ca obiective:

– producție și reparații armament;

– producție de mașini agricole și tractoare.

În 1948 are loc naționalizarea și fabrica devine "Întreprinderea industrială de stat Elastic".

În 1964 se transformă în " Întreprinderea Automecanica" producând piese auto și bunuri de consum, iar în 1969 își schimbă denumirea în "Întreprinderea de piese auto", urmând ca în 1991 să devină "COMPA S.A. SIBIU".

1.5. SPECIFICUL OBIECTULUI DE ACTIVITATE A SC COMPA SA

Obiectul de ativitate al societății "COMPA" S.A. Sibiu este : proiectarea, producerea și comercializarea componentelor pentru fabricația de autoturisme, autovehicule de transport, autobuze, remorci, tractoare, vagoane, locomotive și diverse utilaje industriale, energie termică, inclusiv servicii și asistență tehnică, efectuarea de operațiuni de comerț exterior, engineering, colaborarea directă cu bănci de comerț exterior, efectuarea operațiunilor de fond valutar, putând participa și conveni la operațiuni de credit; desfășurarea de activități cu caracter social în favoarea salariaților.

CAPITALUL SOCIAL ȘI STRUCTURA ACȚIONARIATULUI

-capital social: 74.124.329.000 lei

-număr de acțiuni: 74.124.329

-valoare nominală: 1.000 lei

Structura acționariatului în 1999

PRINCIPALELE PRODUSE ȘI SERVICII REALIZATE ÎN SOCIETATE

S.C. COMPA S.A. este liderul producătorilor de componente pentru autovehicule, în cazul unor produse fiind unic producător intern. Produsele firmei sunt destinate echipării autovehiculelor din producția internă, principalii beneficiari fiind producătorii de autoturisme, autoutilitare, autocamioane și tractoare, dar și producătorii de utilaje agricole și material rulant.

Principalele grupe de produse sunt:

– aparatură pneumatică de frână pentru autocamioane și autobuze;

– cilindrii de frână pentru autocamioane și autobuze;

– transmisii cadranice;

– casete de direcții hidraulice pentru autocamioane, autobuze,

autoutilitare și autoturisme de teren;

– casete de direcție mecanice pentru autoturisme;

– coloane de direcție și axe volan pentru autoturisme, autoutilitare și

autocamioane;

– amortizoare hidraulice pentru autocamioane și material rulant;

– ștergătoare de parbriz și oglinzi retrovizoare;

– brațe oscilante pentru autocamioane;

– arcuri spirale înfașurate la rece pentru producători de autovehicule

și pentru alte destinații;

– inele de siguranță;

– remorci de mică, medie și mare capacitate;

– cabine tractor;

– piese ștanțate;

– componente pentru autoturismul DAEWOO;

– închizătoare ușă.

Gama de produse tradiționale a societății COMPA a suferit schimbări structurale în ultimii ani, în ceea ce privește ponderea produselor în această structură, cât și în ceea ce privește adresabilitatea, crescând ponderea pieselor de schimb.

Pe de altă parte, menținând același profit au fost asimilate produse noi a căror pondere este semnificativă.

În același timp, structura cifrei de afaceri s-a modificat esențial, COMPA devenind un furnizor principal de produse și servicii pentru "S.C. KRUPP BILSTEIN COMPA S.A." și "S.C. KRUPP COMPA ARCURI S.A.".

Principalele servicii oferite de Compa sunt:

– transport intern și internațional;

– execuțiea și recondiționarea SDV-urilor;

– acoperiri de suprafață;

– tratamente termice;

– proiectare și construcție utilaje;

– reparații utilaje, mașini și instalații, mijloce de transport;

– asigurare utilități ( apă potabilă, apă industrială, energie electrică,

agent termic, gaz metan, aer comprimat etc.)

– analize și încercări fizico-chimice;

– expertize și analize chimice pentru oțeluri, fonte și neferoase;

– încercări funcționale și de anduranțe pentru componente auto;

– verificări și recondiționări aparate de măsură și control;

– servicii sociale ( baza de agrement – patinoar, ștrand, baza sportivă; cantina; școala de șoferi).

ORGANIZAREA SOCIETĂȚII

COMPA este structurată în unități de producție, unități mixte pentru bunuri și servicii și unități prestatoare de servicii, organizate în divizii (module) cu autonomie limitată și în compartimente funcționale, la nivel central.

Modulele societății sunt centre de profit, care au în componența lor centre de cost. Modulele sunt centre de producție, unități mixte pentru bunuri și servicii și unități prestatoare de servicii.

Unitățile de producție au fost create pe principiul finalizării unor grupe de produse:

– fabrica de inele de siguranță;

– fabrica de aparate de frână și subansamble cabină;

– fabrica de cilindrii de frână;

– fabrica de transmisii cardanice;

– fabrica de arcuri înfășurate la rece;

– fabrica de casete de direcție.

Unități mixte pentru bunuri și servicii:

– fabrica de piese ștanțate;

– fabrica de reparații subutilaje;

– fabrica de SDV-uri;

– baza energetică;

– atelier R.V.M.R. asigură repere, produse, utilaje, energie, SDV-uri

pentru unități de producție sau pentru terți și prestează servicii.

Unități prestatoare de servicii:

– baza de transport auto;

– baza social-sportivă;

– asigură servicii în favoarea compartimentelor societății precum și

pentru terți, urmând să-și extindă cât mai mult serviciile în exterior.

Compartimentul de la nivelul central desfășoară funcții de suveranitate, funcții suport sau prestări servicii interne:

– compartimentele de suveranitate definesc politica generală a societății și urmăresc aplicarea ei, integrează activitățile desfășurate în celelalte compartimente ale societății, monitorizează performanțele modulelor;

– compartimente suport ajută modulele de producție și cele prestatoare de servicii să-și desfășoare activitatea;

– compartimentele prestatoare de servicii interne asigură servicii tuturor modulelor, având posibilitatea de a-și extinde prestațiile și în exteriorul societății, la terți.

Din punct de vedere economic, compartimentele centrale sunt centre de cost.

CAPITOLUL II

TEORIE ȘI MODEL PRIVIND BILANȚUL CONTABIL

2.1 BILANȚUL CA MODEL DE REPREZENTARE A PATRIMONIULUI

2.1.1. Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul bilanțului

Dubla reprezentare reprezintă un principiu de bază al contabilității care constă în prezentarea sub dublu aspect al patrimoniului, din două puncte de vedere, material și abstract (al provterii situației economico-financiară a oricărei unități patrimoniale.

Pivit din punct de vedere concret-material, patrimoniul poartă denumirea de active, iar din punct de vedere abstract poartă denumirea de pasive. Noțiunea de active este rezultatul faptului că elementele patrimoniale participă nemijlocit în cazul proceselor economice (clădirile adăpostesc oameni sau utilaje, mijloacele de transport transportă oameni sau bunuri, unele utilaje prelucrează materiile prime, etc), deci au un rol activ în cadrul acestor procese. În schimb, pasivele nu participă nemijlocit în cadrul proceselor economice, deci au un rol pasiv, se modifică ca urmare a modificării activelor.

Se cunoaște că într-o altă abordare, patrimoniul este privit sub dublu aspect și prin noțiunile de resurse și utilizări.

Deoarece dubla reprezentare realizează o privire sub dublu aspect al aceluiași patrimoniu se pot deduce relațiile:

și

Dubla reprezentare se realizează practic cu ajutorul bilanțului contabil. Pentru a putea prezenta patrimoniul sub dublu aspect, bilanțul contabil a fost conceput să aibă cele două părți distincte, și anume, o parte pentru a prezenta existențele de active la un moment dat și cealaltă parte pentru a prezenta existențele de pasive la un moment dat.

Noțiunea de bilanț este de origine latină, derivând din bilanx, care înseamnă balanță cu două talere.

O grupă de abordări sunt centrate pe finalitatea bilanțului, de a răspunde nevoilor analizei economico financiare.

Modelul de bilanț lansat de noul sistem contabil românesc (începând cu 1 ianuarie 1994), inspirat, într-o oarecare măsură, după modelul francez, prevede o structurare a activelor după destinația lor, iar a pasivelor, după originea lor. Plecând de la bilanțul întocmit și prezentat de întreprinderi, printr-o regrupare după funcțiile acesteia, se poate ajunge la o abordare de tip funcțional.

2.1.2. Prezentarea funcțională a bilanțului:

Funcția Activ imobilizat

de

investiții

Funcția Stocuri (+)

de Creanțe clienți (-) Funcția

exploatare Datorii față de furnizori de

finanțare

Funcția Titluri de plasament

de (+) Disponibilități

trezorerie

Printr-o prelucrare adecvată, se poate face trecerea de la bilanțul funcțional la bilanțul financiar. Pentru aceasta, elementele de activ și de pasiv trebuie reclasificate după criteriul duratei: cu o durată peste un an; cu o durată sub un an. Pentru acestea, fie prin informațiile de la baza bilanțului (modelul francez), fie prin anexe (modelul francez, dar și cel românesc) se dau detalii asupra duratelor unor posturi din bilanț.

Sub aspect financiar, orice bilanț se descompune în trei mari mase:

– fondul rulment,

– necesarul în fond de rulment,

– trezoreria.

Cele trei mase se vor determina astfel:

FONDUL DE RULMENT = CAPITALURI PERMANENTE – ACTIV IMOBILIZAT

NECESARUL DE FOND DE RULMENT = STOCURI ȘI CREANȚE DIN EXPLOA- TARE ȘI ÎN AFARA EXPLOATĂRII – DATORII DIN EXPLOATARE ȘI DIN AFARA EXPLOATĂRII

TREZORERIA = DISPONIBILITĂȚI – ÎMPRUMUTURI PE TERMEN SCURT ȘI

CONTURI BANCARE CREDITOARE

Aceste trei mase informează asupra echilibrului financiar al întreprinderii, prin relația:

Fondul de rulment (FR) – Necesarul de fond de rulment (NFR) = Trezoreria (T)

Această relație de echilibru, rod al abordării de tip financiar, evidențiază faptul că echilibrul financiar al întreprinderii este consecința deciziilor luate de întreprindere, pe termen scurt, privind gestiunea stocurilor, politica de credit comercial față de clienți, relațiile de decontare cu furnizorii etc., cât și pe termen mediu și lung, privind investițiile și acoperirea lor cu resurse de finanțare permenente.

Pe baza recomandărilor naționale și internaționale de normalizare contabilă, în practică se cunosc două forme de prezentare a bilanțului. O formă de tablou cu două părți, numită și schema orizontală de bilanț. Prezentarea sub această formă este dată de abordarea economică a bilanțului în densul că activul și pasivul sunt două mărimi valorice ale aceleiași realități economice, respectiv a capitalurilor de care dispune o unitate patrimonială. Tot din punct de vedere economic, în bilanț capitalurile sunt reprezentate atât sub aspectul originii lor, ca resurse, cât și a modului lor de utilizare concretă. Această interpretare generează ecuația economică a bilanțului, numită și egalitate bilanțieră:

ACTIV = PASIV (UTILIZĂRI = RESURSE)

O altă formă de prezentare a bilanțului are în vedere interpretarea juridică a bilanțului. Relația care decurge din asemenea interpretare este:

S = A – D S = situația netă

A = activul

D = datorii față de terți.

Pe baza acestei relații bilanțul se prezintă sub formă de listă care se mai numește schema bilanțului vertical.

În țările membre ale Comunității Economice Europene, Directiva a IV-a referitoare la prezentarea conturilor anuale, recomandă țărilor membre adoptarea uneia dintre cele două scheme sau ambele.

În Franța, Germania, Belgia și Grecia sunt utilizate scheme orizontale de bilanț, iar în Anglia, Irlanda și Luxemburg, legislația autorizează utilizarea uneia din cele două scheme.

Deoarece în România se utilizează schema orizontală, mă voi referi în continuare la această formă.

2.2. PRINCIPIILE PE CARE SE FUNDAMENTEAZĂ BILANȚUL

Ordonarea activelor și pasivelor se face având în vedere anumite principii și anume:

Principiul lichidității , reprezintă capacitatea elementelor patrimoniale de a se transforma în bani (durata de transformare: pe termen lung sau scurt).

Acest principiu se aplică diferit în țările ce aplică sistemul de contabilitate anglo-saxon față de țările care aplică sistemul continental, așa cum este și în țara noastră. În România se înscriu în activ elementele care se pot transforma în bani într-un termen mai îndelungat de timp și apoi cele care se pot transforma într-un timp mai scurt.

Respectănd acest principiu, elementele patrimoniale se ordonează în activul bilanțului în următoarele subgrupe:

Active imobilizate (pe termen lung, fixe , durabile)

Active circulante (pe termen scurt)

Active de regularizare și asimilate

Prime de rambursare a obligațiunilor

Principiul exigibilității presupune posibilitatea achitării datoriilor la anumite termene. În sistemul adoptat de țara noastră se înscriu în pasivul bilanțului mai întâi elementele cu termenul de exigibilitate cel mai mare și apoi cu termene din ce în ce mai mici. Astfel avem:

Capitaluri proprii (finanțare proprie)

Provizioane pentru riscuri și cheltuieli

Datorii

Pasive de regularizat

Într-o descriere simplificată activul este prezentat numai prin prisma activelor imobilizate și activelor circulante; iar pasivul prin prisma capitalurilor proprii și datoriilor.

Contul bilanț întocmit în acest sens este de forma:

=

2.2.1. PRINCIPIILE ÎNTOCMIRII BILANȚULUI

Bilanțul asigură stabilirea situației patrimoniale și calcularea rezultatelor financiare, oferind informații la situația patrimoniului, a rezultatelor activității desfășurate, atât conducerii unitătii patrimoniale, consiliului de administrație ci adunării generale, cât și altor organisme interesate (fiscale, bancare, de control financiar etc.). Informațiile oferite de bilanțul contabil, permit analiza și controlul activității economico-financiare, a situației financiare și de gestiune pentru funadmentarea deciziilor și elaborarea previziunilor.

Elaborarea bilanțului trebuie să respecte anumite reguli și principii de întocmire care să-i asigure un conținut real, o reprezentare integrală a procesului de reproducție și o funcționalitate eficientă în procesul de administrare a patrimoniului, precum și anumite reguli de verificare, aprobare și publizare in scopul utilizării unei terminologii precise și identice pentru toți utilizatorii informației contabile.

Principiile întocmirii bilanțului sunt: fundamentarea bilanțului prin documente, fundamentarea bilanțului prin sistemul de conturi, fundamentarea bilanțului prin inventariere, fundamentarea bilanțului prin calculația costurilor, omogenizarea elementelor patrimoniale prin evaluare, respectarea normelor metodologice unitare pentru completarea, prelucrarea și raportarea datelor de bilanț.

1. Principiul fundamentării bilanțului prin documente

Bilanțul este prin geneză, conținut și funcție un model contabil. În consecință, sursa sa informațională, baza de pelcare în întocmire o constituie documentele justificative. Acestea reprezintă acte scrise în care se consemnează operațiile economice și financiare, în momentul și de regulă la locul efectuării lor, cu scopul de a servi ca dovadă a înfăptuirii acestor operații și ca instrument de fundamentare a înregistrării contabile.

Legătura dintre documentația justificativă și bilanț este mediată de sistemul de conturi. Înregistrarea contabilă realizată prin contabilitatea curentă reprezintă o grupare cronologică și sistematică a documentelor în cadrul conturilor sintetice și analitice.

În aceste condiții, caracterul real al bilanțului, concordanța indicatorilor săi cu realitatea obiectivă se realizează în primul rând prin reflectarea completă și calitativă a operațiilor economice și financiare în documente, implicit prin înregistrarea completă și neîntreruptă a acestor documente în cadrul sistemului de conturi. Prin generalizarea datelor din conturi se întocmește bilanțul la sfârșitul exercițiului financiar.

Pentru a se asigura acuratețea informațiilor contabile care, prin prelucrări specifice se transformă în indicatori economico-financiari ai bilanțului se stabilesc modalități de control care să valideze înregistrarea în contabilitatea curentă a tuturor documentelor justificative. Astfel:

• în condițiile organizării de fluxuri informaționale distincte, orientarea spre fiecare categorie de evidențe: cronologică și sistematică, soluția contabilă este, de regulă corelația de control dintre contabilitatea sintetică și cea analitică. Se poate folosi și corelația de control dintre evidența cronologică și cea sistematică în măsura în care forma de contabilitate practicată o permite.

• în condițiile prelucrării electronice a datelor, ciclul de prelucrare a datelor începând cu înregistrarea documentelor este complet integrat, ceea ce permite practicarea așa-zisei forme de contabilitate “Cu decalc, care presupune duplicarea înregistrărilor pe diverse suporturi”. În acest caz, indiferent de forma de contabilitate și tehnica de prelucrare a datelor folosite se poate utiliza pentru verificarea înregistrării tuturor documentelor justificative – în calitatea lor de bază primară, a constituirii indicatorilor bilanțieri – “Registrul-jurnal” ca instrument de evidență cronologică a operațiilor economice și financiare consemnate în documente.

Pentru a verifica dacă s-au produs sau nu erori de înregistrarea documentelor se compară rulajul operațiilor calculate în evidența cronologică cu cel stabilit pe baza evidenței sistematice. În cazul în care cele două mărimi nu sunt egale, înseamnă că s-au produs erori de înregistrare.

2. Principiul fundamentării bilanțului prin sistemul de conturi

Cu ajutorul conturilor, contabilitatea înregistrează, urmărește și controlează existentul și schimbările fiecărui element patrimonial, precum și fazele fiecărui proces economic; bilanțul rezultă din înregistrările contabile realizate cu ajutorul acestor instrumente de evidență și calcul. Între bilanț și sistemul de conturi există o legătură directă, ciclul de prelucrare a datelor derulându-se după relația:

Fundamentarea bilanțului pe sistemul de conturi implică și folosirea mecanismului dublei partide în construirea și prezentarea indicatorilor bilanțieri, adică a relațiilor de echilibru și control, cheltuieli și venituri, debit și credit,conturi sintetice și analitice, înregistrarea cronologică și sistematică.

Din punct de vedere metodologic, indicatorii bilanțieri se construiesc de regulă, prin agregarea pe un plan superior a datelor furnizate de sistemul de conturi, folosindu-se două modalități, relațională și structurală.

În cazul modalității relaționale, toate componentele bilanțului cu întreaga sa formație sunt în același timp și structuri ale sistemului de conturi, simultan cu înregistrarea în conturi se asigură și informația cu caracter rezultativ, propriu bilanțului. Bilanțul în acest caz este conceput sub forma unor conturi globale care intră în corespondență cu celelalte conturi care eviențiază în mod curent starea și mișcarea elementelor patrimoniale. Conturile “bilanț de închidere”, respectiv “bilanț de deschidere” pot fi tratate drept conturi globale care funcționează pe principiul dublei înregistrări și corespondenței:

• Concentrează toate conturile cu sold debitor și creditor, care evidențiază la un moment dat mulțimea elementelor patrimoniale de pasiv și de activ;

• Funcțiile contabile ale acestor conturi sunt de a închide și respectiv a deschide toate conturile elementare privind patrimoniul unui subiect de drept. De exemplu contul “bilanț de închidere” preia ca posturi toate soldurile finale ale conturilor. Soldul debitor al conturilor de activ se trece în credit prin debitul contului “bilanț de intrare”, iar la conturile de pasiv se trece soldul debitor al acestora în debit, pentru balansarea prin creditul “bilanț de închidere”.

Această modalitate amplifică contabilitatea curentă prin crearea suplimentară a unor conturi și circuite informative orientate spre întocmirea bilanțului – ceea ce reprezintă un dezavantaj.

În cazul modalității structurale indicatorii proprii bilanțului cu întreaga sa formație, se obțin prin centralizarea și sintetizarea datelor furnizate de conturi. Între componentele bilanțului, chiar dacă ele capătă expesia unor conturi și sistemul de conturi propriu contabilității curente nu se stabilesc corespondențe, algoritmi folosiți pentru agregarea datelor nu operează cu relații matematice caracteristice dublei înregistrări și corespondenței conturilor, ci se întocmesc situații de grupare și calcul specializate pe fiecare componentă a bilanțului.

Pentru raționa1izarea procesului de agregare a datelor, între sistemul de conturi și bi1anț este interpusă balanța de verificare, iar pentru a facilita procesul de obținere a indicatorilor bilanțieri, conturile sintetice și analitice sunt astfel create, încât informația de ieșire proprie să corespundă în cea mai mare parte cu informația de intrare a bilanțului.

Modalitatea structurală simplifică înregistrarea curentă proprie sistemului de conturi, în schimb amplifică munca de agregare a datelor în vederea obținerii indicatorilor bilanțieri – ceea ce reprezintă un dezavantaj al agergării structurale.

Date fiind limitele menționate mai sus în cadrul căreia să se creeze conturi bilanțiere cu caracter relațional numai în măsura în care sunt necesare și în contabilitatea curentă. Atunci când nu se asigură convergența între informația curentă caracteristică contului și cea periodică specifică bilanțului, este necesară și eficientă modalitatea structurală. De exemplu, contul “profit și pierdere” este util atât în contabilitatea curentă, pentru a evidenția și calcula rezultatul financiar, cât și în cadrul bilanțului, pentru a da expresie și furniza indicatorii solicitați periodic de utilizator pe această linie.

3. Principiul fundamentării prin inventariere

Instrumentul reprezintă documentul în care sunt enumerate și descrise cantitativ și valoric după caz, toate elementele de activ și de pasiv existente în patrimoniul unității, la data la care acesta se efectuează. Inventarul poate fi obținut după datele din soldurile conturilor, denumit inventar scriptic sau în mod direct prin observarea și înregistrarea elementelor patrimoniale denumit inventar faptic.

În activitatea de gestiune a patrimoniului au loc operații economice și financiare care nu se pot determina și conserva decât pe baza inventarului faptic care evidențiază existența reală cantitativă și calitativă a valorilor înregistrate în conturi. Din acest motiv, inventarul reprezintă un document ajutător extrem de important care confirmă datele scriptice (soldurile conturilor), deci el furnizează numai o informație de stare a patrimoniului. Dacă avem în vedere și faptul că sursele proprii nu se pot inventaria în mod direct mărimea lor bilanțieră fiind stabilită în mod global fără a se coborî la nivelul lor structural, ajungem la concluzia că inventarul-ca suport informațional al bilanțului – poate fi folosit numai la întocmirea bilanțului de fondare a unității respectiv al lichidării. În toate celelalte cazuri de închidere a bilanțului pe parcursul funcționării unității patrimoniale sau în cazul fuzionării – inventarul este utilizat alături și în corelație cu sistemul de conturi, constituind o condiție a asigurării realității și pertinenței informației bilalnțiere în toate dimensiunile sale.

Mărimea surselor proprii, deși acestea nu se inventariază, se poate calcula, în mod global în cadrul inventarului pe baza relației:

Surse proprii = Activul inventarial – Obligațiile unității

Prin compararea surselor proprii cu cele calculate în inventarul anterior se poate constata în ce măsură patrimoniul unei unități a sporit sau s-a micșorat. De asemenea se poate calcula și rezultatul financiar folosind relația:

Rezultatul = Activele – Obligațiile – Sursele proprii

financiar inventariate inventariate de la începutul

la sfârșitul per. La sfârșitul per. perioadei

de gestiune de gestiune de gestiune

4. Principiul fundamentării bilanțului prin calculația costurilor

Aplicarea acestui principiu derivă din “rolul calculației de componentă organică a contabilității” care condiționează în mare măsură realitatea obținerii indicatorilor economico-financiari de caracterizare a unității patrimoniale, cum ar fi de exemplu:

• mărimea diferitelor surse de finanțare stabile aflate la dispoziția unității:

capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri și cheltuieli asmilate capitalurilor proprii, diversele categorii de împrumuturi și alte surse cu durată de finantare mai mare de 1 an;

• mărimea imobilizărilor necorporale, corporale și financiare;

• valoarea de intrare în patrimoniu a mijloacelor fixe (costul de achiziție, de producție, valoarea actuală, valoarea de aport, valoarea rămasă) amortizarea mijloacelor fixe și a altor imobilizări;

• nivelul stocurilor și a producției în curs de execuție;

• costurile, prețurile și valorile de intrare, respectiv ieșire în și din patrimoniu a stocurilor;

• mărimea datoriilor și creanțelor unității patrimoniale față de furnizori, clienți, personalul asigurărilor sociale, bugetul statului, asociați, acționari, diverși debitori și creditori, alte persoane fizice și juridice;

• valoarea titlurilor de plasament, a disponibilităților în conturi la bănci și în casă;

• nivelul cheltuielilor, veniturilor și rezultatelor financiare;

• costurile, tarifele și prețurile produselor, lucrărilor și serviciilor;

• cheltuielile de circulație, prețul cu amănuntul etc.

Calculația ca procedeu al metodei contabilității , se utilizează deci la valorificarea bunurilor economice în documentele primare pentru înregistrarea acestora în conturi, la stabilirea rulajului, totalului sumelor și soldurilor conturilor, cu ocazia întocmirii balanței de verificare și în lucrările de inventariere a patrimoniului uniăților patrimoniale, la întocmirea bilanțului contabil și a contului de rezultate, la analiza situației economico- financiare a unităților patrimoniale etc.

Domeniul prioritar al calculației costurilor.

Calculația (și implicit calcuția costurilor), ca orice procedeu al metodei contabilității, are la bază anumite principii care asigură un conținut real și exact, cum ar fi:

a) Principiul delimitării in timp a cheltuielilor și veniturilor presupune ca fiecărei perioade de gestiune să i se atribuie numai acea cotă – parte de cheltuieli care se controlează prin efectul său cu rezultatul obținut.

b) Principiul delimitării în spațiu sau pe locuri de cheltuieli a cheltuielilor și veniturilor. Acest principiu constă în evidențierea fiecărei cheltuieli pe locuri de gestiune care a ocazionat-o și în recuperarea acesteia prin rezultatul obținut (produs, lucrare, serviciu).

c) Principiul separării cheltuielilor în funcție de sursa lor de finanțare presupune ca fiecare cheltuială să fie decontată numai asupra sursei de finanțare destinată acoperirii ei sau asupra venitului obținut ca rezultat.

d) Principiul delimitării cheltuielilor și veniturilor pe feluri de activități presupune separarea și evidențierea la rândul fiecărui fel de activitate a relației de echilibru dintre cheltuieli și venituri.

5. Principiul prin evaluare a elementelor patrimoniale

Prin structura sa, bilanțul oglindește într-o formă integrală fluxurile materiale și financiare specifice reproducției patrimoniului. Omogenizarea acestei diversități de structuri și operații se realizează prin exprimarea lor în etalon monetar.

Deci, evaluarea constă în cuantificarea și exprimarea prin bani a mărimii elementelor patrimoniale și a operațiilor privind micșorarea acestor elemente.

În scopul realizării unei imagini fidele a patrimoniului, a situației financiare și rezultatelor, la evaluarea valorii se vor respecta următoareie principii:

a) Principiul stabilirii obiectului evaiuării. Prin obiect al evaluării înțelegem totalitatea elementelor supuse evaluării, de aceea el trebuie delimitat în timp și spațiu.

b) Principiul valorii reale conform căruia elementele patrimoniale se evaluează la valoarea lor reală în vederea asigurării unui bilanț real. Valoarea reală a elementelor patrimoniale este valoarea de utilitate a bunurilor în momentul respectiv, care se stabiește luându-se în considerare starea fizică a acestora, prețul de piață a bunurilor asemănătoare, amplasarea, precum și utilitatea lor. În cazul creanțelor și datoriilor valoarea de utilitate se determină ținându-se seama de valoarea probabilă care se va încasa respectiv care trebuie plătită.

c) Principiul alegerii formei de evaluare în funcție de scopul urmărit constă în evaluarea operațiunilor din contabilitatea curentă la costuri de producție efective, pentru evaluările periodice se folosește valoarea actuală la prețul zilei.

d) principiul prudenței cere ca la evaluarea elementelor patrimoniale să se țină seama de deprecierile, riscurile și pierderile posibile a fi înregistrate ca urmare a activității desfășurate. În consecință nu se admite supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor și a elementelor de pasiv.

e) Principiul permanenței metodelor presupune continuitatea în aplicarea normelor și regulilor utilizate în tot cursul exercițiului financiar și de la un exercițiu la altul, pentru ca astfel să se asigure comparabilitatea informațiilor contabile.

Remarcă: Principiul general de evaluare a elementelor patrimoniale în vederea evaluării în contabilitatea curentă constă în evaluarea la cost istoric, denumit și valoarea contabilă.

Evaluarea elementelor patrimoniale se face la diferite momente ale desfășurării activității economice, și anume:

• la data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabilă, care poate fi exprimată concret prin:

• valoare de utilitate – pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social sau obținute cu titlu gratuit. Acesta se determină în funcție de prețul pieței, utilitatea, starea și amplasarea bunurilor.

• cost de achiziție – pentru bunurile procurate cu titlu oneros.

• cost de producție – pentru bunurile produse în unitatea patrimonială.

Notă: Costul de achiziție al unui bun este egal cu prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport – aprovizionare și alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intarea în gestiune a bunului respectiv.

Costul de producție al unui bun cuprinde: costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, celelalte cheltuieli de producție precum și cota cheltuielilor indirecte de producție determinate rațional ca fiind legate de fabricația acestuia.

Cheltuielile generate de administrație, cheltuielile de desfacere și cele financiare, de regulă nu se includ în costurile de producție.

În costurile de producție pot fi incluse și dobânzile la creditele bancare contractate pentru producția cu ciclul lung de fabricație, aferente perioadei.

• la data ieșirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, denumită și valoare contabilă sau cost istoric.

• la inventariere valoarea elementelor patrimoniale se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element denumită valoare de inventar stabilită în funcție de utilitatea bunului în unitate și prețul pieței. Pentru creanțe și datorii valoarea de utilitate se stabilește în funcție de valoarea lor probabilă de încasat.

• la încheierea exercițiului economico-financiar, evaluarea prin bilanț a elementelor patrimoniale se face la valoarea lor de intrare numită și valoare contabilă sau cost istoric, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

Cu acest prilej se pot stabili:

a) diferențe cantitative în plus sau în minus constatate pe teren față de situația faptică care se înregistrează în contabilitate pentru punerea în acord cu realitatea.

b) diferențe valorice, care ținând cont de principiul prudenței sunt tratate astfel:

• diferențele constatate în plus nu se înregistrează, iar activele se mențin înregistrate în contabilitatea curentă la valoarea lor de intrare sau contabilă;

• diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și cea de intrare reprezintă o depreciere care poate fi ireversibilă sau reversibilă. Deprecierea ireversibilă este specifică imobilizărilor și se datorează uzurii fizice sau morale sau altor cauze. Aceasta se înregistrează ca amortizare, iar imobilizările depreciate sunt menținute în contabilitatea curentă la valoarea lor de intrare sau contabilă. Deprecierea reversibilă este specifică structurilor de active circulante materiale find determinată de unele fenomene conjuncturale cum ar fi oscilația prețurilor de piață. Ca urmare aceste deprecieri nu sunt definitive și de aceea pentru ele se constituie provizioane, iar activele respective rămân înregistrate în contabilitate la valoarea lor de intrare sau contabilă (cost istoric).

6. Principiul respectării normelor metodologice unitare pentru completarea, prelucrarea și raportarea datelor din bilanț

Întocmirea și prezentarea bilanțului la termenele stabilite prin actele normative în vigoare este obligatorie, în egală măsură, pentru toate structurile organizatorice ale economiei naționale. În acest mod se poate asigura informarea, analiza economică și decizională, operativă și de perspectivă – la nivel micro și mai ales macroeconomic.

La baza ordonării informațiilor contabile în conturi și a sistematizării lor în grupele, capitolele și posturile din bilanț stă o concepție unitară, ceea ce implică existența și utilizarea unei metodologii tot unitare în ceea ce privește completarea, prelucrarea și folosirea datelor din bilanț.

Notă: Un aspect specific contabilității din România este acela că pentru fiecare exercițiu financiar încheiat normalizatorii elaborează “Precizări privind măsurile referitoare la întocmirea bilanțurilor contabile la agenții economici”. Pentru o economie de tranziție și pentru perioada de asimilare a noului sistem de contabilitate o asemenea soluție se justifică însă cu condiția ca aceste precizări să nu încalce principiul permanenței, metodelor de evaluare și calcul economic. Dacă se produc derogări de la principiile menționate este necesar să se menționeze și calculeze efectele asupra patrimoniului și rezultatului, iar schimbarea de metodă să nu devină fluctuantă.

Dintre principiile de folosire a datelor din bilanț menționăm:

a) principiul utilizării corecte a informațiilor furnizate de bilanț. Acest principiu presupune atât utilizarea informațiilor din bilanț sub formă individuală în raport cu conținutul lor, cât mai ales în corelație cu alte informații, ținând cont de integrarea lor în sistemul de indicatori cuprinși în diverse părți ale bilanțului. De asemenea, acest principiu presupune utilizarea în dinamică a informațiilor, fie dintr-un singur bilanț, fie din mai multe bilanțuri ale aceleiași unități patrimoniale – pe perioade anterioare.

b) principiul utilizării selective a datelor din bilanț în raport cu scopul urmărit. Informațiile din bilanț sunt grupate și sistematizate deja de la întocmire, în vederea satisfacerii unor nevoi de cunoaștere cât mai numeroase. Utilizarea eficientă și operativă a bilanțului presupune un acces diferențiat al utilizatorului în raport cu scopul urmărit.

De asemenea, acest principiu ca la folosirea datelor din bilanț organele interesate (cele de control și decizie) să țină seama de capacitatea informativă a datelor în raport cu competența lor decizională.

Remarcă: Normele contabile cuprinse în Legea Contabilității nr. 82/1991 și în Regulamentul de aplicare a acesteia aprobate prin HG nr. 704/14.12.1993 prevăd reguli care trebuie avute în vedere la întocmirea bilanțului:

• posturile înscrise în bilanț să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situația reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului.

• compensarile între conturile ce se înscriu în bilanț și respectiv între veniturile și cheltuielile din contul de profit și pierdere nu sunt admise.

Bilanțul și contul de profit și pierdere cuprind: soldurile debitoare și creditoare, respectiv veniturile, cheltuielile și rezultatul privind exercițiul încheiat și exercițiul precedent.

Această regulă are și caracter de principiu (principiul necompensării).

2.3. CARACTERISTICILE ȘI TRĂSĂTURILE BILANȚULUI

CA MODEL

2.3.1. Modele de prezentare a bilanțului

În teoria și practica de contabilitate s-au delimitat 2 modele de prezentare a bilanțului:

a) Modelul listă sau diferență, utilizată cu precădere în contabilitatea anglo-saxonă a bilanțului. Se bazează pe ecuația:

ACTIV – DATORII = SITUAȚIA NETĂ A PATRIMONIULUI (capitaluri proprii)

Bilanț la momentul t

b) Bilanțul cont sau bilanțul cu secțiuni separate, utilizat cu precădere în contabilitatea europeană. Se bazează pe ecuația:

ACTIV = SIT. NETĂ A PATRIMONIULUI + DATORII

Bilanț la momentul t

În cadrul bilanțului indicatorii folosiți pentru delimitarea și prezentarea structurilor patrimoniale se numesc posturi bilanțiere . În principiu un post bilanțier se identifică cu un gen de active sau pasive , după caz ( Ex. postul mărfurilor din activ centralizează toate stocurile identificate prin structura sortimentală a unei întreprinderi de comerț). În bilanț fiecare post figurează cu soldul de la închiderea exercițiului "N" și cu cel din exercițiul precedent "N-1".

2.3.2. Modelul de prezentare a bilanțului contabil în țara noastră

Procedând la o reformă inspirată de experiența franceză, în acord cu dispozițiile Directivei a IV-a europene, normalizatorii români au optat pentru o schemă de bilanț sub formă de tablou cu două părți – partea stângă, numită activ, și partea dreaptă, umită pasiv.

Viziunea generală asupra bilanțului este una funcțională. Elementele patrimoniului întreprinderii sunt clasificate în activ și în pasiv, conform destinației economice, respectiv după proveniență (natura juridică). Criteriile de lichiditate-exigibilitate sunt numai criterii secundare de clasificare: în interiorul structurilor definite de primul criteriu, activele sunt clasificate în ordinea crescătoare a exigibilității lor.

Pentru o analiză financiară riguroasă, pe baza criteriilor de lichiditate – exigibilitate, se impun reclasificări pe termene, aspect realizat cu ajutorul celui de al treilea cont anual: anexa.

Apelul la criteriile destinație economică – natură juridică, ca principalele criterii de clasificare, a avut ca scop inițial să orienteze informația bilanțieră spre cerințele contabilității naționale și ale analizei financiare externe. În acest mod, s-ar fi permis să se urmărească, de la un an la altul, fluxurile de resurse și de utilizări, deci să se determine și să se valorifice informațiile aferente unui tablou tablou de finanțare de tipul tabloului de utilizări și resurse.

Prin această concepție, bilanțul (și anexa) este mai puțin traducerea unică și generală a situației întreprinderii, ci o bază de date pe care fiecare poate să o prelucreze conform opticii și necesităților sale (juridice, de gestiune, financiare).

Totuși, acest avantaj al modului de clasificare a structurilor bilanțere nu pare să fi avut ecoul scontat în contabilitatea românească.

Normele contabile din țara noastră lăsau agenților economici posibilitatea să întocmească bilanțul contabil (și, în general, întregul ansamblu al documentelor de sinteză) cu un grad diferențiat de detaliere, în funcție de mărimea întreprinderii. Asfel, unitățile patrimoniale mici și mijlocii urmau să întocmească conturile anuale în sistem simplificat, iar cele mari, în sistem de bază. Criteriile de delimitare între cele două categorii de întreprinderi respectau dispozițiile Directivei a IV-a europene. Ele se refereau la totalul bilanțier; cifra de afaceri; numărul mediu de salariați permenenți. Starea de tranziție, restructurarea permanentă a țesutului economic românesc și , mai ales, caracterul discutabil al pragurilor primilor indicatori (criterii), în condițiile cotelor de inflație (în fapt, hiperinflație) atinse de economia țării noastre, au determinat o renunțare (sau o amânare), în fapt, la practica diferențerii sistemelor documentare în funcție de mărimea întreprinderilor.

Într-o formă rezumativă, bilanțul întreprinderilor românești prezintă următoarele structuri:

Bilanț încheiat la ….

După câte se poate constata, informațiile bilanțiere se referă la două exerciții consecutive: sfârșitul exercițiului precedent și sfârșitul exercițiului recent încheiat. În privința activului, elementele sunt prezentate la valoarea netă, rezultată din valoarea brută corectată cu deprecierile constatate pe parcursul exercițiului. Apelul în exclusivitate la valorile nete micșorează valențele bilanțului, mai ales pe linia analizelor financiare. Dimpotrivă, modelul bilanțier practicat în Franța conservă cele trei informații – valoarea brută, deprecierea și valoarea netă – la nivelul exercițiului recent încheiat. Valorile brute se dovedesc extrem de utile în cazul întocmirii unui tablou de finanțare de tipul tabloului de utilizări și de resurse. În schimb, pentru sistemul românesc, utilizarea valorilor brute implică recursul la informațiile din anexă. Este și aceasta o probă suplimentară a concluziei că în proiectarea modelelor de documente de sinteză nu s-au avut în vedere aspectele legate de valorificarea informațiilor contabile.

2.3.3. Influența operațiilor economice asupra patrimoniului și reflectarea lor în bilanțul contabil

Operațiile economice ce se întâlnesc în activitatea unităților patrimoniale sunt de o mare diversitate. Dar indiferent cât de complexe sunt, se pot încadra în patru tipuri de operații economice astfel:

I. Operații economice care generează modificări în structura activelor.

II. Operații economice care generează modificări în structura pasivelor.

III. Operații economice care generează modificări în volumul activelor și pasivelor în sensul creșterii.

IV. Operații economice care generează modificări în volumul activelor și pasivelor în sensul micșorării.

I. Aceste operații duc la creșterea unui element patrimonial de active cu o anumită sumă, concomitent cu micșorarea unui alt element patrimonial tot de active cu aceiași sumă. Totalul patrimoniului rămâne neschimbat.

A + X – X = P

EXEMPLU : Încasarea sumei de 100.000 în numerar în caseria unității de la un debitor. Operația economică duce la o creștere a numerarului din caseria proprie cu suma de 100.000, concomitent cu o micșorare a creanțelor asupra debitorilor cu aceiași sumă. Totalul patrimoniului rămâne nemodificat. Acest tip de operație economică se poate prezenta grafic astfel:

S

În care: A = active; P = pasive; S = structură.

II. Aceste operații economice duc la o creștere a unui element patrimonial din pasive cu o anumită sumă, concomitent cu o micșorare a unui alt element patrimonial tot de pasive. Totalul patrimoniului rămâne nemodificat.

A = P + X – X

EXEMPLU : Adunarea generală a asociaților hotărăște încorporarea sumei de 300.000 din rezerve în capital. Operația economică duce la o micșorare a rezervelor cu suma de 300.000, concomitent cu o creștere a capitalului cu aceiași sumă. Totalul patrimoniului rămâne neschimbat. Acest tip de operație economică se poate prezenta astfel:

S

III. Aceste operații economice duc la o creștere a unui element patrimonial din active cu o anumită sumă, concomitent cu o creștere a unui element patrimonial din pasive cu aceiași sumă.

A + X = P + X

EXEMPLU: Recepționat materii prime de la furnizori în sumă de 500.000, amânate la plată. Operația economică duce la creșterea stocului de materii prime cu suma de 500.000, concomitent cu o creștere a datoriei față de furnizori cu aceiași sumă. Totalul patrimoniului crește cu suma de 500.000. Operația se poate prezenta astfel:

V În care: V = volum

IV. Aceste operații economice duc la o micșorare a unui element patrimonial din active, concomitent cu o micșorare a unui alt element patrimonial din pasive, cu aceiași sumă.

A – X = P – X

EXEMPLU: Achitat datorii față de furnizori în sumă de 800.000 din conturile curente deschise la bănci. Operația economică duce la o micșorare a disponibilităților băneșt deschise la bănci cu suma de 800.000, concomitent cu o scădere a datoriilor față de furnizori cu aceiași sumă. Totalul patrimoniului se micșorează cu aceiași sumă.

V

Modificările în patrimoniu se reflectă în bilanțul contabil. Acesta se întocmește la finele unei perioade de gestiune când se numește bilanț final. Iar acest bilanț întocmit la finele unei perioade devine automat și bilanțul de început al perioadei următoare, de aici noțiunea de bilanț inițial.

2.4. CONTUL PATRIMONIULUI, CONTUL DE REZULTATE ȘI ANEXELE LA BILANȚ, CA UN TOT UNITAR

Prin lucrări de sinteză contabilă se înțeleg de regulă situațiile de închidere a exercițiului financiar. Cum exercițiul financiar se închide anual, în marea lor majoritate, țările europene întocmesc situații de sinteză contabilă pe această perioadă de timp. România face parte din rândul țărilor care fac excepție de la această regulă deoarece se întocmesc situații de sinteză (de raportare) contabilă și trimestrială.*

Considerăm că s-a ajuns la această soluție, în primul rând datorită influenței organismelor fiscale, care doresc să cunoască obligațiile ce revin tuturor unităților patrimoniale față de stat, la intervale mai scurte de timp. În al doilea rând, nu lipsită de importanță este "obișnuința", să nu-i spunem o oarecare doză de rutină a unor specialiști care au agreat această variantă. Pe această temă au fost multe păreri ale specialiștilor, pro sau contra.

Menționez în acest sens opinia a doi autori români care remarcă …"Astăzi, din motive (mai puțin fundamentate) legate de impozitarea profitului și repartizarea acestuia, se susține încă ideea unor exerciții inferioare ca durată unui an. Se pierde din vedere faptul că un rezultat lunar și/sau trimestrial este expresia unor riscuri evidente de a fi un rezultat necredibil. Ce poate să reprezinte un rezultat intermediar care nu a luat în calcul cheltuielile și veniturile generate de aplicarea principiului prudenței și al independenței exercițiilor, principii care oricum nu pot fi aplicate la intervale scurte de timp?" *

Cât privește conținutul lucrărilor de sinteză contabilă, acestea diferă în funcție de perioadele la care se referă. În marea lor majoritate, anual se întocmesc: Bilanț, Cont de profit și pierdere (care se mai numește cont de rezultate – în Franța) și Anexa. Există și alte păreri ale specialiștilor cum că …"Documentele contabile de sinteză sunt rezultatul unei munci care se descompun în trei mari faze: colectarea datelor, înregistrarea datelor în conturi și formalizarea în conturi de sinteză." ** Legat de această ultimă părere, consider că din punct de vedere al efortului depus pentru obținerea informațiilor se justifică această etapizare a muncii, dar conținutul lucrărilor de sinteză se referă numai la ceea ce se întâmplă la finele perioadelor de raportare. Din acest punct de vedere, în România, toți agenții economici, indiferent de forma de organizare, și tipul de proprietate, întocmesc lunar balanță de verificare iar trimestrial și anual situații de sinteză contabilă astfel:

Trimestrial

1.Rezultate financiare

2.Situația patrimoniului

3.Încasări și plăți în valută

4.Impozite și taxe, datorate și vărsate

Anual

1.Bilanț

2.Cont de profit și pierdere

3.Anexa la bilanț

4.Raportul de gestiune

2.4.1. Bilanțul

Bilanțul prezintă existența patrimoniului la închiderea exercițiului financiar care este de regulă 31 decembrie. În mod excepțional se poate întocmi bilanț și la alte termene, respectiv în cursul anului, cum este în cazul falimentului, fuziunii sau dezmembrării unităților patrimoniale.

Bilanțul pune în lumină pe de o parte, angajamentele unităților (pasivul), față de acționarii sau asociații (proprietarii) săi și de diverșii lor creditori (bănci, furnizori, stat, organisme sociale) și, pe de altă parte, mijloacele sale (activul), formate din imobilizări și active circulante.

Pentru reprezentarea situației patrimoniului Directiva a IV-a recomandă două scheme: sub formă de tablou bilanțier "conto" sau secțiuni separate și sub formă estimativă listă sau diferență. Fiecare stat poate folosi una sau ambele scheme: dacă un stat a prescris ambele scheme, libertatea de a alege o schemă sau alta aparține întreprinderilor societare.

Prima schemă, preluată din Noul Sistem Contabil din România, se întemeiază pe ecuația de principiu:

ACTIV = SITUAȚIA NETĂ (CAPITALURI PROPRII) + DATORII

Modelul de principiu care dă expresie acestei ecuații se prezintă astfel:

Bilanț încheiat la data……..

Așa cum se constată din schema simplificată prezentată mai sus ordinea de dispunere a pozițiilor în activul bilanțului este, de regulă, cea inversă lichidității activelor: de la cele mai puțin lichide, cum sunt imobilizările necorporale, către disponibilitățile bănești, care îmbracă deja forma de bani. Cât privește ordinea de succesiune a pozițiilor de pasiv, ea este inversă exigibilității surselor de finanțare, începând cu elementele capitalului propriu, continuând cu datoriile pe termen lung și cu cele curente sau pe termen scurt.

În modelul de contabilitate anglo-saxon, activele sunt așezate în bilanț în ordinea descrescătoare a lichidității lor, iar pasivele în ordinea descrescătoare a exigibilității lor.

Indiferent de criteriul ales pentru ierarhizarea elementelor patrimoniale în activul și pasivul bilanțului, necesar este ca în această ordine să se asigure o corelație între lichiditatea activelor și exigibilitatea pasivelor.

Comparativ cu schema prezentată mai sus, cea de a doua schemă, listă sau diferență a bilanțului se întemeiază pe ecuația generală de echilibru:

ACTIV – DATORII = SITUAȚIA NETĂ

Modelul de principiu al unui asemenea bilanț se prezintă astfel:

Bilanț încheiat la data de……..

O problemă a schemei bilanțului este cea a reprezentării pozițiilor rectificative. Soluțiile recomandate și folosite în acest sens sunt mai multe. Una este aceea a reprezentării lor ca structuri distincte. Modelul bilanțului în aceste condiții capătă forma:

Bilanț încheiat la data de……….

-SIMPLIFICAT-

O altă situație este aceea de a delimita ca poziții rectificative de bilanț numai anumite active și pasive cum sunt: acționarii pentru capitalul subscris și nedepus, respectiv capitalul subscris și neapelat, repartizarea profitului. Totodată, pozițiile privind amortizările și provizioanele din reduceri de valoare privind activele figurează în activ printr-o coloană distinctă opusă față de valorile rectificate, astfel:

Pentru bilanțul din Noul Sistem Contabil s-a adaptat varianta de mai sus, cu deosebirea că amortizările și provizioanele pentru deprecieri sunt evidențiate în anexa la bilanț prin "Situația activelor imobilizate" partea a II-a și în "situația altor provizioane".În consecință activele supuse deprecierii sunt evaluate și redate în bilanț la valoarea netă contabilă.

Soluția de mai sus pentru evidențierea amortizărilor și provizioanelor este divergentă în raport cu principiul reprezentării brute propriu atât evaluării bilanțului cât și structurii sale. Potrivit acestui principiu, bilanțul trebuie să arate originea elementelor patrimoniale la costul lor istoric. În condițiile în care s-a adoptat varianta valorii nete, informația este expediată la anexa la bilanț.

O altă problemă este cea a reflectării în bilanț a rezultatului net al exercițiului înainte de repartizare. În acest sens se pot folosi două variante: prima constă în delimitarea și evidențierea distinctă a pierderilor ca structură de activ și a profitului ca structură de pasiv, iar cea de a doua în reprezentarea în structura mai mare de capitaluri proprii, pierderile cu semnul (-), iar profitul cu semnul (+).

Abaterile vizează substructurarea prin sciziunea posturilor simbolizate prin cifre arabe. Aceste substructuri pot fi reglementate legal sau benevol. Dintre substructuri pot fi menționate: împrumuturile din emisiunea de obligațiuni poate fi subdivizată poziția din care convertibile; creanțele și datoriile, din care cu durata mai mare de un an; rezervele, din care rezervele legale și alte rezerve.

Adăugarea de posturi noi pe lângă cele prevăzute în schemă se poate realiza atunci când conținutul acestora nu este cuprins în nici una din pozițiile prevăzute în schemă.

Modificările. Structurarea și denumirea posturilor simbolizate cu cifre arabe vor fi modificate atunci când aceasta este permisă din cauza particularităților întreprinderii sau din alte motive de claritate.

Restrângerea posturilor. Se realizează pentru toate pasivele care conțin o valoare neconcludentă pentru oglindirea unui raport real sau când concentrarea posturilor favorizează claritatea, cu condiția ca în anexă pozițiile grupate să fie prezentate în mod distinct.

2.4.2 Contul de profit și pierdere

Cheltuielile și veniturile reprezentate prin contul de profit și pierdere pot fi grupate după diverse criterii, dintre care de bază pot fi: cel al naturii cheltuielilor și veniturilor și cel al destinației cheltuielilor și veniturilor.

Pentru modelarea structurilor de cheltuieli și venituri se pot folosi, așa cum prevede Directiva a IV-a, patru scheme. Două din scheme au la bază criteriul diferențierii cheltuielilor de exploatare în funcție de natura lor, respectiv destinația cheltuielilor de exploatare. La rândul său fiecare schemă se împarte în alte două, în funcție de forma de dispunere a cheltuielilor și veniturilor, tabel bilateral sau listă. Opțiunea NSC a fost pentru schema bazată pe structurarea cheltuielilor și veniturilor în funcție de natura lor, forma listă.

Directiva a IV-a acordă dreptul fiecărei țări de a reține toate cele patru scheme, alegerea pentru una sau alta revenind societăților comerciale. România a adoptat schema listă cu gruparea cheltuielilor și veniturilor în funcție de natura lor.

Schema sub formă de tabel bilateral a contului de profit și pierdere bazat pe clasificarea cheltuielilor și veniturilor, în funcție de natura lor, se prezintă astfel:

CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE

încheiat la ………….

-simplificat-

O asemenea formă a contului de profit și pierdere deși sistematizează rezultatul prin prisma ecuației Cheltuieli ± Rezultat = Venituri, nu asigură o delimitare a rezultatului după fiecare nivel de activitate. Pentru degajarea sa trebuie făcute calcule suplimentare în afara contului.

Pentru a elimina limitele de mai sus s-a asimilat schema listă a contului de profit și pierdere.

Modelul listă de principiu al contului de profit și pierdere se prezintă astfel:

CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE

întocmit la ……………… -SIMPLIFIICAT-

Modelul listă al contului de profit și pierdere construit pe baza destinației cheltuielilor și veniturilor se prezintă astfel:

CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE

întocmit la ……………..

-SIMPLIFICAT-

Din analiza comparativă a celor două scheme privind contul de profit și pierdere, după destinație și după natură, se constată că primul este centrat pe indicatorii privind cifra de afaceri și costul bunurilor vândute, iar cel de-al doilea pe indicatorii privind cifra de afaceri și producția exercițiului. O asemenea diferențiere este o consecință a interesului investițional la care trebuia să răspundă primul tip de model, respectiv a interesului fiscal onorat de-al doilea model.

Pentru modelul contului de profit șipierdere adoptat în NSC din România prezintă interes redarea modului de calcul a indicatorilor privind activitatea de exploatare.

Cifra de afaceri = Vânzările de mărfuri mai puțin + Producția vândută

rabaturile, remizele și mai puțin rabaturile

risturnurile acordate remizele și ristur-

nurile acordate

Producția = Producția + Producția + Producția

exercițiului vândută stocată imobilizată

Venituri din = Producția + Subvenții de + Alte venituri + Venituri din

exploatare exercițiului exploatare din exploatare provizioane

privind

exploatarea

Cheltuieli = Costul + Cheltuieli + Lucrări și + Impozite + Cheltuieli

pentru mărfurilor materiale servicii taxe și cu

exploatare vândute executate vărsăminte personalul

de terți asimilate

+ Alte cheltuieli + Amortizări și

de exploatare provizioane

Rezultatul din = Venituri din + Cheltuieli pentru

exploatare exploatare exploatare

Pornind de la structura contului de profit și pierdere, se poate construi tabelul soldurilor intermediare de gestiune de forma:

2.4.3. Anexa la bilanț

Globalitatea și insuficiența informațiilor furnizate de bilanț și contul de profit și pierdere nu permit obținerea unei imagini fidele asupra patrimoniului, situației financiare și rezultatului întreprinderii. De aceea, existența anexei ca document contabil de sinteză este o necesitate informațională.

Poziția anexei în ansamblul documentelor contabile de sinteză a generat mai multe discuții în literatura de specialitate. Pentru unii autori, anexa este o parte integrantă din situațiile financiare; pentru alții, numai bilanțul și contul de rezultate constituie veritabile documente de sinteză, anexa reprezentând mai degrabă un demers analitic.

Deși etimologia cuvântului "anexă" ne trimite cu gândul la semnificația a ceva care este dependent sau subordonat față de altceva mai important, anexa, ca document contabil de sinteză, nu este un lucru accesoriu în raport cu bilanțul și contul de rezultate. Mai înainte de toate, anexa este un produs conceptual, deoarece prezența ei este consecința aplicării principiilor contabile, îndeosebi a principiului imaginii fidele și a principiului importanței semnificative (sau a pragului semnificativ).

Imaginea fidelă corespunde reflectării realității de către situațiile financiare. Este un principiu al principiilor, un obiectiv sau o finalitate a contabilității financiare. La această finalitate, anexa vine cu un aport de fond. În doctrina contabilă sunt consacrate situații când anexa joacă un rol major în furnizarea unei imagini fidele asupra patrimoniului, situației financiare și rezultatului întreprinderii. Astfel, atunci când aplicarea unor principii sau norme contabile nu este suficientă pentru a furniza o imagine fidelă, deoarece acestea conduc la o imagine fidelă "parțială", se prezintă informații complementare în anexă, care să ducă la obținerea unei imagini fidele asupra patrimoniului, situației financiare și rezultatului întreprinderii. Este situația în care aplicarea principiilor contabile oferă o imagine fidelă numai asupra patrimoniului sau/și rezultatului întreprinderii, dar nu și asupra situației financiare. În această situație, prin furnizarea de informații complementare în anexă privind situația financiară, imaginea fidelă va fi "restabilită" în integritatea sa.

Un alt caz când anexa joacă un rol major în furnizarea unei imagini fidele este acela când aplicarea principiilor contabile se dovedește improprie pentru a reflecta realitatea întreprinderii, deci pentru a oferi o imagine fidelă asupra patrimoniului, situației financiare și rezultatului. Într-o astfel de situație si impune abaterea de la principiile contabile (numită și derogarea de la principiile contabile), bilanțul și contul de rezultate fiind întocmite pe baza unor "metode contabile derogatorii"; într-o atare circumstanță, este necesară menționarea acestei derogări în anexă, justificarea sa, cât și influența derogării asupra patrimoniului, situației financiare și rezultatului întreprinderii.

Pe de altă parte, anexa rezultă din aplicarea principiului importanței semnificative deoarece aceasta trebuie să conțină toate informațiile de importanță semnificativă privind situația patrimonială și financiară, cât și rezultatul întreprinderii. Conform principiului importanței semnificative (sau importanței relative), situațiile financiare trebuie să furnizeze orice informație care ar putea afecta evaluările sau deciziile utilizatorilor de informație contabilă. Altfel spus, este semnificativă orice informație, care, dacă nu a fost comunicată, va fi susceptibilă să modifice judecățile utilizatorului de informație contabilă.

Elaborarea unei anexe de calitate impune căutarea informațiilor care au o importanță semnificativă, fie pentru a explica, fie pentru a completa elementele furnizate de bilanț și de contul de profit și pierdere.

Se poate spune că anexa îndeplinește, în ansamblul documentelor contabile de sinteză, un dublu rol:

– unul explicativ, deoarece permite o mai bună înțelegere a bilanțului și a contului de profit și pierdere;

– un altul de instrument complementar bilanțului și contului de

rezultate.

În literatura contabilă s-au formulat o serie de caracteristici ale anexei:

a) anexa este un document complementar bilanțuli și contului de rezultate (exemple: indicarea în anexă a regulilor de evaluare reținute, analiza mișcării imobilizărilor, în valoare brută, a amortizării și provizioanelor etc.)

b) anexa explicitează și comentează informațiile furnizate în bilanț și în contul de rezultate (exemplu: semnalarea și justificarea unei schimbări de metodă contabilă cât și prezentarea incidenței acestei schimbări asupra patrimoniului, situației financiare și rezultatului întreprinderii).

c) anexa cuprinde o listă-tip de informații contabile, deoarece normele contabile impun furnizarea anumitor informații contabile în anexă. Aceste informații reprezintă conținutul standardizat al anexei, care variază de la țară la țară, în funcție de tradiția contabilă și mediul economic, juridic, social și fiscal specifice fiecărei țări.

d) anexa este un document contabil deschis deoarece trebuie să conțină orice informație care contribuie la reflectarea realității întreprinderii, respectiv la furnizarea unei imagini fidele asupra patrimoniului, situației financiare și rezultatului întreprinderii.

e) anexa consacră, implicit sau explicit, noțiunea de "informație de importanță semnificativă", deoarece sunt cerute numai informațiile care îndeplinesc această caracteristică.

f) anexa este un produs informațional eterogen, fiind parțial "contabilă" și parțial "extracontabilă". Astfel, o parte din informații sunt extrase direct din conturi (ceea ce presupune ca organizarea contabilității să fi prevăzut această "ieșire" de informații) cum este cazul prezentării situației creanțelor (pe termen de lichiditate) și datoriilor (pe termene de exigibilitate). Alte informații sunt extracontabile, extrase din statisticile de întreprindere (exemple: număr mediu de salariați, număr de colaboratori cu contract civil etc.).

Pentru a fi un document util, anexa nu trebuie să fie nici prea "schematică" dar nici o "enciclopedie" de informații. De aceea, ea trebuie să furnizeze doar informațiile de importanță semnificativă pentru utilizatori. Se știe că o supraabundență de informații, mai ales atunci când sunt puțin organizate, conduce la dezinformare. Profesorul Bernard Colasse citează cazul când anexa poate fi vectorul unei adevărate strategii de dezinformare, ale cărei modalități sunt numeroase: proliferarea informațiilor nesemnificative; prezentarea incompletă sau omiterea unor informații care, dimpotrivă, sunt importante; prezentări confuze în care se amestecă subtil informațiile importante cu cele mai puțin importante etc.*

Pe de altă parte, anexa poate deveni și un "loc de refugiu" pentru soluțiile de "compromis contabil", propuse de instanțele naționale de normalizarea contabilă. Este cazul practicilor din unele țări în care se aplică principiul priorității aspectului juridic în fața realității economice, în instrumentarea operațiilor de leasing (sau de închiriere-finanțare). Preferându-se conservarea concepției patrimonialist-juridice asupra bilanțului contabil, anexa "colectează" informațiile privind angajamentele luate ca urmare a efectuării operațiilor de leasing. Deși această soluție asigură furnizarea unei imagini fidele asupra realității, o asemenea utilizare a anexei atrage încetinirea evoluției conceptuale și metodologice a contabilității.

2.4.4. Anexa în viziunea normalizatorilor contabili români

Potrivit normelor contabile românești, anexa este un document contabil de sinteză care "are ca obiective principale completarea și explicarea datelor înscrise în bilanț și contul de profit și pierdere și conține informații cu privire la situația patrimonială și financiară, rezultatele aferente exercițiului încheiat, cum sunt:

– activele imobilizate;

– stocurile și producția în curs;

– creanțele și datoriile;

– provizioanele;

– determinarea rezultatului fiscal;

– repartizarea rezultatului exercițiului;

– informații suplimentare cu privire la: metodele de evaluare aplicate diferitelor posturi din bilanț și contul de profit și pierdere; menționarea și justificarea cazurilor de modificare a acestora, precum și metodele utilizate pentru calculul amortismentelor și provizioanelor; menționarea motivelor pentru care unele posturi din bilanț și contul de profit și pierdere nu sunt comparabile de la un exercițiu la altul; alte informații pe care unitatea patrimonială le consideră semnificative, cu privire la aprecierea modului de întocmire a bilanțului contabil pentru exercițiul închis.

În fapt, anexa este normalizată sub forma unei serii de tabele, la care se adaugă prezentarea de "alte informații privind regulile și metodele contabile și date complementare".

Anexa se descompune în următoarele tabele (anexe):

Anexa 1: "Repartizarea profitului": În această anexă se prezintă repartizarea profitului net al exercițiului (reflectat în soldul creditor al contului 121 "Profit și pierdere" și care a fost influențat cu obligația de plată a impozitului pe profit), pe următoarele destinații:

– constituirea de rezerve legale (din profitul brut,înainte de impozitare);

– acoperirea pierderilor contabile din anii precedenți;

– fond de participare a salariaților la profit;

– cota managerului din profitul net (conform contractului de manage-ment, la societățile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat și la regiile autonome);

– surse proprii de finanțare;

– vărsăminte la buget din profitul regiilor autonome;

– constituirea de rezerve statutare și alte rezerve (de către societățile comerciale cu capital majoritar sau integral privat);

– alte repartizări din profit, prevăzute de lege;

– dividende de plătit (evaluate la valoarea brută, inclusiv impozitul pe dividende).

Tot în această anexă se prezintă și informația privind "profitul nerepartizat" (sau reportat), reprezentând profitul net a cărui repartizare a fost amânată de adunarea generală a acționarilor sau asociaților.

Urmărind destinațiile posibile ale profitului net al exercițiului, putem face următoarea remarcă: pentru întreprinderile cu capital majoritar sau integral de stat, repartizarea profitului net pe destinații trebuie să se facă conform prevederilor legislației, pe când la întreprinderile cu capital majoritar sau integral privat, stabilirea destinațiilor profitului net este atributul aproape exclusiv al adunării generale a acționarilor sau asociațiilor.

Anexa 2: "Situația stocurilor și a producției în curs de execuție – valori brute": prezintă o detaliere a existențelor de stocuri (materii prime; materiale consumabile; obiecte de inventar și baracamente; producție în curs de execuție; produse; stocuri aflate la terți; animale; mărfuri și amblaje), la începutul și sfârșitul anului. Rubricile de stocuri sunt evidențiate în valori brute, deci necorectate cu provizioanele pentru depreciere, care fac obiectul unei anexe distincte.

Anexa 3: "Situația creanțelor și datoriilor": servește studiului echilibrului financiar al întreprinderii. Deoarece structurarea activului și pasivului bilanțier nu se face, în principal, pe termene de lichiditate și respectiv de exigibilitate, această anexă detaliază diferitele creanțe aparținând activului imobilizat și celui circulant, aflate în sold la sfârșitul anului în:

– creanțe transformabile în lichidități într-un termen de sub un an;

– creanțe transformabile în lichidetăți într-un termen de peste un an.

La rândul lor, datoriile, exprimate în lei și în devize (dolari SUA), aflate în sold la sfârșitul anului, sunt detaliate în funcție de termenele de exigibilitate, în:

– datorii exigibile într-un termen de sub un an;

– datorii exigibile într-un termen situat în intervalul 1-5 ani;

– datorii exigibile într-un termen mai mare de 5 ani.

Anexa 4: "Situația altor provizioane": prezintă existența (soldul inițial și soldul final) și mișcarea (cheltuieli privind provizioanele și venituri din provizioane) aferente provizioanelor (altele decât cele pentru deprecierea imobilizărilor, care sunt prezentate într-o anexă distinctă), pe următoarele categorii:

– provizioane reglementate;

– provizioane pentru riscuri și cheltuieli;

– alte provizioane pentru depreciere (provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs, creanțelor și titlurilor de plasament).

Anexa 5a: "Date informative": cuprinde informații eterogene, evaluate în etalon fizic (număr mediu de salariați, număr de colaboratori cu contract civil etc.) și în etalon monetar, grupate pe următoarele categorii de date informative:

– date informative privind rezultatele înregistrate;

– date informative privind situația unor indicatori fizici și valorici;

– date informative privind evoluția creditelor;

– date privind alocațiile de la buget;

– date privind investițiile străine în România.

Conținutul acestei anexe poate fi justificat având în vedere, în special, nevoile informaționale ale instituțiilor statului implicate în gestiunea macroeconomică.

Anexa 5b: "Plăți restante": prezintă detalierea plăților restante, inclusiv obligațiile restante față de bănci și creditori, atât pentru activitatea curentă cât și pentru investiții.

Această anexă permite rafinarea analizelor situației financiare a întreprinderii deoarece datoriile scadente și neachitate sunt detaliate pe fiecare tip: furnizorii, organele fiscale, organismele de asigurări și protecție socială, bănci și alți creditori.

Anexa 5c: "Impozite, taxe și alte obligații datorate și vărsate": prezintă vărsămintele obligatorii pe care trebuie să le efectueze fiecare agent economic sub formă de impozite, taxe și contribuții la bugetul de stat, bugetul local, fondurile cu destinație specială și bugetul asigurărilor sociale de stat.

Detalierea informațiilor se face pentru fiecare obligație la nivelul sumei datorate, sumei vărsate efectiv și sumei rămase de plată sau vărsate în plus.

Informațiile furnizate de această anexă răspund nevoilor organismelor fiscale și de asigurări și protecție socială, fiind de fapt o "raportare" a modului cum întreprinderea își execută obligațiile față de aceste organisme.

Anexa 6: "Situația activelor imobilizate": furnizează informații privind valoarea brută, amortizările și provizioanele pentru depreciere aferente imobilizărilor. Această anexă se descompune în trei părți (tabele):

A. "Valoarea brută": această situație prezintă existențele și mișcările diferitelor elemente de imobilizări (necorporale, corporale și financiare):

Această situație permite analiștilor caracterizarea politicii de investiții și dezinvestire promovate de întreprindere, în cursul unui exercițiu:

B. "Amortizări": prezintă existența și mișcarea amortizărilor aferente imobilizărilor necorporale și corporale:

C. "Provizioane pentru depreciere": prezintă existența și mișcarea provizioanelor pentru depreciere aferente diferitelor elemente de imobilizări necorporale, corporale și financiare:

Anexa 7: "Alte informații privind regulile și metodele contabile și date complementare", cuprinde:

I.Informația asupra regulilor și metodelor contabile folosite:

– indicarea modului de evaluare a diverselor poziții din bilanț și contul de profit și pierdere, mai ales când există opțiuni între mai multe metode;

– metodele utilizate pentru calculul amortismentelor și provizioanelor;

– indicarea și justificarea derogărilor de la principiile generale;

– comentarii asupra absenței absenței comparabilității conturilor și asupra eventualelor adaptări ale informațiilor prezentate în exercițiul precedent.

Asupra unora dintre aceste formulări, prezentăm câteva considerații. Astfel, derogările de la principiile generale nu trebuie numai indicate și justificate; totodată se impune prezentarea incidențelor acestor derogări asupra situației patrimoniale, rezultatului și situației financiare.

Formularea "comentarii asupra absenței comparabilității conturilor", de altfel, destul de generală, trebuie interpretată ca o incidență generată de lipsă "permanență a metodelor". În cazul neasigurării permanenței metodelor, anexa trebuie să precizeze schimbarea de metodă(e), dar comparabilitatea datelor este asigurată de retratări la care sunt supuse informațiile din conturi, retratări care trebuie menționate în anexă:

II. Alte informații:

– Angajamente financiare reflectate în conturi în afara bilanțului.

– Informații referitoare la modificarea capitalului.

– Analiza următoarelor conturi;

– acțiuni proprii;

– cheltuieli și venituri excepționale;

– cheltuieli și venituri pentru exercițiul anterior;

– diferențe de conversie;

– alte conturi semnificative;

– sume neclarificate în soldul contului 473 "Dcontări din operații

în curs de clarificare".

– Alte elemente semnificative:

– comentarii asupra cifrei de afaceri;

– evenimente posterioare închederii exercițiului, care nu au fost

contabilizate în conturile exercițiului încheiat;

– elemente contabilizate în conturile exercițiului încheiat, care

privesc exercițiile precedente (eventualele erori constatate după

aprobarea și depunerea bilanțului contabil al exercițiilor prece-

dente) ;

– alte informații pe care unitatea consideră că este necesar să le

prezinte.

Creșterea rolului informațional al anexei, în practica contabilă, trebuie să plece de la ameliorarea doctrinei contabile românești. Astfel, normele contabile românești trebuie să consacre motivația conceptuală a anexei, ca document solicitat de aplicarea unor principii contabile, în special principiul imaginii fidele și principiul importanței relative.

2.5. IMPLICAȚIILE JURIDICE, ECONOMICE ȘI FISCALE ÎN DETERMINAREA BILANȚULUI CONTABIL

Partenerii comerciali ai firmei, reprezentați de clienții și furnizorii săi, sunt interesați de informațiile contabile care le permit formularea unor judecăți asupra situației financiare și perenitatea activității sale.

Astfel, furnizorii – ca oricare alți creditori – sunt interesați de solvabilitatea întreprinderii și de alte informații care să le permită să aprecieze dacă vor fi respectate termenele de plată. În funcție de aceste informații, ei își pot proiecta politica de vânzări către întreprinderi (clientul lor).

Creditorii financiari solicită o contabilitate în care prudența să joace un rol de prim ordin. Credibilitatea întreprinderii în fața creditorilor este caracterizată prin informațiile grupate în jurul axei "solvabilitate". Este cunoscut că solvabilitatea nu ridică probleme reale decât într-o optică de lichidare a întreprinderii. Depunerea bilanțului este consecința firească a neurmăririi evoluției lichidității și confruntării cu dificultăți grave pe această linie. Dar, dincolo de optica de lichidare a întreprinderii, solvabilitatea rămâne și, în condiții normale, de continuitate a activității acesteia, în centrul atenției creditorilor financiari. Bilanțul și unele anexe stau la baza calculării gradului de solvabilitate a întreprinderii.

Clienții au nevoie de informații contabile care să le permită evaluarea continuității activității întreprinderii, în vederea aprecierii riscurilor ce grevează securitatea aprovizionării lor.

Organismul internațional de normalizare contabilă (IASC), prin cadrul său conceptual, recunoaște salariații ca fiind una dintre cele șapte categorii de utilizatori. Totodată, cadrul IASC formulează, în mod succint, necesitățile informaționale ale fiecărei categorii. Salariații și reprezentanții lor sunt interesați asupra informațiilor referitoare la stabilitatea și rentabilitatea întreprinderii lor. De asemenea, ei solicită informații referitoare la modurile și nivelurile de remunerare, avantajele în materie de pensionare, natura și mărimea oportunităților în privința angajării lor.

Aceste rubrici de informații se regăsesc în cadrul unui bilanț social. Un atare document este impus întreprinderilor obligate să creeze un comitet de întreprindere și care angajează cel puțin trei sute de salariați.

Bilanțul social este supus operațiilor de comunicare, de publicare (numai informațiile sociale semnificative) și de verificare (auditorii verifică sinceritatea și concordanța informațiilor aferente bilanțului social cu conturile anuale).

În țara noastră, deocamdată, nu există o presiune a salariaților și sindicatelor asupra întreprinderii, privind producția și difuzarea de informații sociale. Un posibil bilanț social impus marilor întreprinderi românești ar trebui să conțină toate domeniile care au legătură cu condițiile de viață ale salariaților, în procesul lor de muncă, să permită măsurarea politicii sociale a întreprinderii, să evalueze evoluția acestei politici în timp. Pentru a răspunde acestor cerințe, bilanțul social ar trebui să fie adaptat fiecărei întreprinderi și să pună în valoare elementele pozitive și deficiențele politicii sociale. Utilizarea sa ca instrument de informare, de negociere și de planificare depinde de calitatea concertărilor care ar avea loc în întreprindere, între conducere, patronat și sindicat, înainte de întocmirea acestui document.

2.5.1. Administrația publică (statul) între funcțiile fiscală și

interveționistă

În calitate de garant al interesului general, statul se implică direct sau indirect în procesul de reglementare a contabilității, pentru a asigura utilizatorilor o calitate minimală a informației publicate și pentru a atenua asimetria informațională existentă între diferiți utilizatori de informație contabilă (de exemplu, asimetria informațională existentă între salariați și manageri sau între manageri și acționari).

În calitate de utilizator de informație contabilă, statul face apel la contabilitatea organizațiilor, pentru realizarea funcției fiscale. Datele contabile sunt utilizate Administrația fiscală la stabilirea bazei impozabile pentru determinarea numeroaselor impozite directe și indirecte. Acest lucru este foarte evident în toate țările unde contabilitatea este conectată la fiscalitate. Astfel, în stabilirea profitului impozabil se pleacă de la rezultatul contabil, care apoi este corectat extracontabil, ținând cont de divergențele existente între regulile contabile și cele fiscale. Contabilitatea furnizează și datele necesare pentru plata taxei pe valoarea adăugată la bugetul statului, deși acest impozit este suportat de populație.

În țările în care contabilitatea este conectată la fiscalitate, contabilitatea financiară este folosită ca un mijloc de control al Administrației fiscale. În acest sens, o cheltuială este considerată deductibilă din punct de vedere fiscal numai dacă este înregistrată în contabilitate, fiscul având dreptul să verifice contabilitatea întreprinderilor, în vederea stabilirii corectitudinii declarațiilor fiscale.

Datele contabilității de întreprindere sunt utilizate de administrațiile publice pentru întocmirea conturilor naționale și elaborarea de previziuni macroeconomice.

În exercitarea rolului intervenționist, administrațiile publice pleacă de la datele contabilității firmelor, în vederea stabilirii subvențiilor publice acordate pentru diverse activități economice.

2.5.2. Analiști financiari și diagnosticul întreprinderii

Contabilitatea este sursa privilegiată de informații, pentru orice analiză strategică și financiară. Deși privilegiată, ea nu este, totuși, sursa unică: o analiză financiară care ar neglija informații de ordin general – cunoașterea piețelor, tehnologiilor, mediului politic sau social, climatul relațional al întreprinderii – ar conduce, probabil, la concluzii eronate.

Analiza financiară implică din partea celui care o realizează, pe lângă cunoștințe solide de contabilitate, gestiune și analiză financiară și o anumită subtilitate: "să facă cifrele să vorbească". Interpretarea cifrelor se face prin raportarea la scopul investigației: acordarea sau refuzul unui împrumut, cumpărarea unei participații în capitalul unei societăți, lansarea unui nou produs sau abandonarea unei producții sau unui sector de activitate, diagnosticarea stării de dificultate a unei întreprinderi etc.

Dacă se privește trecutul economiilor europene (România inclusă) se constată că singura cerere adevărată de anliză a fost cea a băncilor. Ea era legată mai ales de analiza creditului. Optica de analiză viza două întrebări fundamentale: care este capacitatea de rambursare a întreprinderii? prin ce este "asigurat" împrumutul ce va fi acordat?

Un studiu al evoluției analizei financiare, pe plan mondial, în ultimii treizeci de ani, scoate în evidență următoarele fenomene relevante:

– schimbări datorate exploziei de produse informatice adaptate nevoilor de analiză tot mai complexă;

– schimbări datorate șocurilor petroliere, apariției unei inflații galopante, apoi jugulate: urmate toate de un crah bursier; această succesiune de evenimente a repus în chestiune fundamentele analizei financiare;

– schimbări provocate de revoluția tehnică și reglementară, pe toate marile piețe bursiere;

– în sfârșit schimbări necesitate de crearea impetuoasă a noilor instrumente de plasament și speculație (obligațiunile cu rată variabilă, bonurile de subscriere, opțiunile negocibile etc.).

Fenomenele evocate mai sus au generat, rând pe rând, schimbări spectaculoase în tehnicile de analiză.

Bazate multă vreme pe o abordare patrimonială, datorată în parte ideii de garanții, atât de dragă băncilor, aceste tehnici s-au plasat ulterior pe linia unei investigații mai detaliate a rezultatului, ceea ce a atras în perimetrul național indicatori ca: autofinanțarea, marja brută de autofinanțare, capacitatea de autofinanțare etc.

La modul global, se poate spune că bilanțul a devenit documentul care a permis o analiză a echilibrului financiar funcțional, iar contul de profit și pierdere, documentul care a facilitat analiza performanțelor întreprinderii, prin prisma soldurilor intermediare de gestiune.

Într-o etapă ulterioară, analiza s-a orientat către fluxurile de trezorerie, care au adus avantajul unei abordări mai concrete, atât printre creditori bancari cât și pentru manageri, eliminându-se în mare parte impactul inflației și al evaluării stocurilor.

Microordinatoarele permit, acum, să se simuleze toate conturile întreprinderii, prin intermediul unor ipoteze de exploatare și de finanțare, ajungându-se astfel mai ușor la previziunile de beneficii.

2.5.3. Tribunalele și nevoia de probă în justiție

Memorie scrisă a tranzacțiilor unei firme, contabilitatea constituie un mijloc de probă în viața afacerilor. Prin lege, persoanele juridice (societăți comerciale, regii autonome, unități cooperatiste etc.) cât și persoane fizice, care au calitatea de comerciant, sunt obligate să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, asigurând:

– întocmirea documentelor justificative pentru orice operație care afectează patrimoniul unității;

– înregistrarea în contabilitate a operațiilor patrimoniale;

– inventarierea patrimoniului unității;

– întocmirea bilanțului contabil;

– furnizarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimoniului și rezultatele obținute de unitate.

Ținerea unei contabilități corecte este o obligație legală* deoarece efectuarea cu știință de înregistrări inexacte, precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare și elementelor patrimoniale ce se reflectă în bilanțul contabil constituie infracțiunea de fals intelectual, fiind sancționată de lege. De asemenea, legea sancționează și infracțiunea de bancrută frauduloasă reprezentate de fapte cum sunt "falsificarea, sustragerea sau distrugerea evidențelor societății (…); înfățișarea de datorii inexistente sau prezentarea în registrele societății, în alt act ori în bilanțul contabil, a unor sume nedatorate, fiecare dintre aceste fapte fiind săvârșite în vederea diminuării aparente a valorii activelor".**

În situații de litigiu între diferiți participanți la activitatea economico-socială, organele de urmărire penală sau instanța de judecată pot apela la expertiza contabilă judiciară. Astfel, expertiza contabilă judiciară se constituie ca un mijloc de probă în justiție, destinat să contribuie la stabilirea adevărului și o corectă soluționare a cauzei, aflată în faza de cercetare sau de judecată.

2.5.4. Publicul și recursul la informația contabilă

După unele aprecieri, întreprinderea apare, pe viitor, "ca o instituție centrală a societății". Despre deciziile cât și evoluția activitățiilor întreprinderii se interesează un public din ce în ce mai larg. Astfel, responsabilii politici ai colectivităților locale sunt preocupați de contribuția întreprinderilor la economia locală, îndeosebi în ce privește ocuparea și formarea forței de muncă, dar și de impozitele și taxele vărsate de acestea la bugetul local. Mișcările ecologiste și cele de protecția consumatorilor sunt, de asemenea, interesate de consecințele activităților desfășurate de întreprinderi (politicile antipoluante promovate de întreprinderi, justificarea creșterilor de prețuri, raportul calitate-preț pentru bunurile și serviciile oferite spre vânzare etc.).

2.6. TEORII PRIVIND BILANȚUL

Bilanțul este procedeul specific metodei contabilității care prezintă existențele de active și pasive, în etalon valoric, la un moment dat, ale unei unități patrimoniale, precum și rezultatele obținute.

Având în vedere informațiile prezentate în bilanț și mai ales modul de evaluare a patrimoniului s-au emis mai multe teorii.

2.6.1. Teoria bilanțului static

Această teorie are ca reprezentant de seamă pe Walter le Coutre, dar și pe Manfred Berliner, Fr. Leitner, H. Nicklisch și alții.

Conform acestei teorii, bilanțul cuprinde în pasiv resursele financiare (capitalul propriu și străin) iar în activ plasamentul acestor resurse, averea întreprinderii. Elementele patrimoniale prezentate în bilanț trebuie evaluate la prețul de procurare (prețul zilei) din data întocmirii bilanțului. În acest fel se pot compara informațiile cuprinse în două bilanțuri succesive.

Această teorie prezintă două neajunsuri:

limitează rolul informativ al bilanțului la un singur moment, acela al întocmirii lui, asemănându-l cu un inventar, deși el reprezintă situația patrimoniului întreprinderii la începutul perioadei pentru care se întocmește și la sfârșitul ei.

bilanțul devine un mijloc de constatare faptică, la un moment dat, numai a elementelor patrimoniale, fără rezultate financiare.

2.6.2. Teoria bilanțului dinamic

A fost enunțată de E. Schmalenbach și susținută și de alți specialiști cum sunt Heplensteien, H. Sommerfeld și E. Walb. Această teorie pornește de la premiza că scopul bilanțului este acela de a servi la stabilirea rezultatului anual respectiv, profit sau pierdere. Pentru aceasta bilanțul trebuie asociat în toate cazurile, cu două conturi: contul de "Exploatare" și contul de "Profit și pierdere".

Deoarece posturile de activ și de pasiv au un caracter tranzitoriu, de la un exercitiu financiar la altul, bilanțul nu poate servi în același timp pentru determinarea exactă a situației patrimoniului. Spre deosebire de bilanțul static care reprezintă starea averii întreprinderii , bilanțul dinamic reflectă mișcările care s-au produs în structura averii și capitalului, între data încheierii bilanțului precedent și data încheierii bilanțului curent. Această teorie se bazează pe conceptul dinamic al elementelor patrimoniale din bilanț, tratându-se nu după ce reprezintă ele la un moment dat (la întocmirea bilanțului), ci din punct de vedere al conținutului și formei lor viitoare în cadrul unitaților respective. Astfel, se consideră că o parte din elementele patrimoniale prezentate în activul bilanțului sunt cheltuieli viitoare (consumuri), iar o altă parte sunt venituri viitoare (încasări). De asemenea, elementele patrimoniale din pasivul bilanțului sunt cheltuieli viitoare și plăți viitoare.

Deci, teoria bilanțului dinamic impune o delimitare mai riguroasă a cheltuielilor și veniturilor, pentru perioada la care se referă bilanțul. Pentru determinarea unor rezultate financiare comparabile de la un exercițiu la altul, se recomandă să se folosească criterii cât mai unitare în evaluarea patrimoniului.

Teoria bilanțului dinamic neagă însușirea bilanțului de a servi ca bază pentru stabilirea situației patrimoniale. Pe de altă parte, exagerează rolul bilanțului în stabilirea rezultatelor financiare.

2.6.3. Teoria bilanțului organic

A fost enunțată de Fr. Schmidt și susținută de Hanck Niederauer și O.Pape.

" Spre deosebire de teoria bilanțului static care atribuie acestuia numai funcția de stabilire a averii întreprinderii și de teoria bilanțului dinamic care îi recunoaște numai rolul de determinare a rezultatului obținut din activitatea întreprinderii denumite din această cauză și teorii moniste, teoria bilanțului organic are un caracter dualist, prin aceea că atribuie bilanțului atât funcția de stabilire a patrimoniului, cât și funcția de stabilire a rezultatelor financiare."

(Gheorghe Enache, Bazele contabilității, Ed. Științifică și Enciclopedică, București,1977,pag. 198)

Concepția care stă la baza acestei teorii este necesitatea menținerii în funcțiune a întreprinderii ca celula de bază a organismului economic. Ori în atingerea acestui obiectiv bilanțul poate avea un rol activ, prin evaluarea posturilor de bilanț la prețul pieței, de redobândire a averii, legând prin aceasta evaluarea de bilanț de raporturile organice ale întreprinderii cu piața. De aici și denumirea de bilanț "organic".

2.6.4. Teoria bilanțului eudinamic

A fost elaborată de H. Sommerfeld și este o continuare a teoriei bilanțului dinamic și ocupă o poziție intermediară între teoria bilanțului dinamic și teoria bilanțului organic.

Această teorie pune accentul pe necesitatea păstrării și dezvoltării substanței patrimoniului întreprinderii, prin aplicarea principiului prudenței maxime în evaluarea elementelor de activ.

Părțile de avere trebuie să fie reflectate în bilanț la o valoare sigură, realizabilă în orice moment, după ce s-au exclus toate riscurile posibile, de orice natură cum ar fi creșterea sau scăderea prețurilor, creanțe incerte etc.

Potrivit acestei teorii, circuitul economic al valorilor materiale nu se consideră încheiat decât după transformarea acestora în numerar. Și ca urmare, până la închiderea circuitului nu se poate vorbi de rezultate financiare efective. La stabilirea acestor rezultate financiare, trebuie luate în considerare numai profiturile efective (realizate) iar la stabilirea pierderilor trebuie avute în vedere atât cele efective cât și cele probabile.

2.6.5. Teoria bilanțului nominal

A fost elaborată de Wilhelm Rieger care are în vedere exprimarea bănească a tuturor cheltuielilor și veniturilor, care sunt elemente componente ale activității de exploatare. Procesul de producție cuprinde o serie de etape succesive care începe cu banii și se termină tot cu banii. La data întocmirii bilanțului, unele circuite sunt terminate, iar altele nu. Ca urmare a acestui fapt, întocmirea unui bilanț definitiv se poate face numai la finele existenței întreprinderii, în momentul lichidării. Deci, numai cu ocazia întocnirii bilanțului de lichidare se poate vorbi de o "decontare totală", toate celelalte raportări anuale de la înființarea întreprinderii și până la lichidare sunt "decontări intermediare".

Această teorie pune sub semnul întrebării realitatea datelor furnizate de contabilitate. De asemenea neagă posibilitatea prezentării în bilanțurile anuale a existenței patrimoniului.

2.6.6. Teoria bilanțului pagatoric

A fost elaborată de Erich Kosiol provenind de la teoria bilanțului dinamic formulată de Schmelenbach. Conform acestei teorii, scopul principal al bilanțului este de a stabili rezultatele financiare pentru care trebuie să se aibă în vedere operațiile financiare, sub formă de încasări și plăți în numerar. Prin compararea încasărilor cu plățile totale rezultă profitul sau pierderea totală.

Bilanțul pagatoric în forma sa inițială se prezintă ca o comparație brută a încasărilor efective și a celor generatoare de creanțe cu plățile efective și cele generatoare de obligații. Prin soldarea componentelor de același fel, pozitive și negative, se obține bilanțul soldurilor, care datorită faptului că se bazează pe solduri financiare se numește bilanț pagatoric al soldurilor (în limba italiană "pagare" = a plăti).

2.6.7. Teoria previzională

A fost elaborată de K. Kafer care consideră bilanțul ca o calculație de perspectivă care are ca scop furnizarea de informații necesare luării deciziilor pentru activitatea viitoare a întreprinderii.

Conform acestei teorii averea întreprinderii reprezintă totalul perspectivei de intrări viitoare de valori și de servicii iar capitalul reprezintă totalul ieșirilor viitoare de bunuri și servicii.

Teoriile enunțate în decursul timpului asupra bilanțului contabil s-au ocupat în principal de criteriile avute în vedere la evaluarea elementelor patrimoniale înscrise în bilanț. Majoritatea acestor teoriiau ca bază, teoria bilanțului static și dinamic la care aduc unele amendamente.

CAPITOLUL III

EVALUAREA PE BAZĂ DE BILANȚ

3.1. NOȚIUNEA ȘI PRINCIPIILE EVALUĂRII PATRIMONIULUI ÎN CONTABILITATE

3.1.1. Evaluarea patrimoniului în contabilitate

Contabilitatea măsoară și înregistrează elementele patrimoniale în calitatea lor de valori economice. În condițiile existenței producției de mărfuri, mărimea valorilor economice se exprimă și evidențiază prin intermediul etalonului monetar, iar operația de măsurare poartă denumirea de evaluare. Deși evaluarea constă în cuantificarea și exprimarea prin bani a mărimii elementelor patrimoniale și a operațiilor privind mișcarea acestor elemente.

Componentele evaluării sunt:

– obiectul evaluării,

– etalonul monetar, ca unitate de măsură,

– compararea.

Obiectul evaluării în constituie structurile proprii patrimoniului și anume: activele, pasivele, cheltuielile, veniturile, rezultatele, precum și operațiile economice și financiare privind circuitul acestor structuri.

Etalonul monetar reprezintă unitatea de calcul care permite măsurarea și compararea valorilor economice. El se identifică cu banii în funcția lor de măsură a valorii. Banul este unitatea de măsură a valorii, așa cum metrul este o unitate de distanță și hectarul este o unitate stabilă pentru suprafață. Dar, spre deosebire de metru și hectar, banul nu este o unitate de măsură stabilă, ea reprezintă însăși o valoare a cărei mărime tradusă prin puterea de cumpărare poate crește sau se poate micșora.

În mod concret funcția banului ca unitate de măsură a valorii se realizează prin semnul monetar propriu fiecărei țări.

Prețul este rezultatul măsurării și comparării obiectului evaluat cu banul în calitatea sa de unitate de măsură a valorii. Prin mijlocirea banului, valoarea elementelor patrimoniale se exprimă ca preț. În felul acesta prețul reprezintă un raport între valorile economice supuse evaluării și banii ca măsură a valorii. Se măsoară astfel cantitatea de putere de cumpărare disponibilă a banului pentru a obține bunuri, lucrări și servicii.

În teoria și practica de contabilitate două criterii stau la baza evaluării patrimoniului, valoarea de utilitate și timpul.

La cele două criterii se adaugă două restricții, menținerea capitalului și reconstituirea structurii de finanțare.

Primul criteriu consideră că valoarea trebuie să reprezinte costul sau sacrificiul consimțit la un moment dat pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul dacă l-am utiliza sau vinde la piață. Cel de al doilea criteriu, vizează momentul plasării evaluării în trecut, în prezent sau în viitor.

Menținerea capitalului se regăsește în două concepte: conceptul reconstituirii capitalului financiar și cel al reconstituirii capitalului economic.

Menținerea capitalului financiar este o optică financiară și patrimonială. Pentru asociat ca proprietar, întreprinderea reprezintă o investiție, iar informația așteptată este cea care corespunde menținerii sumei investite. La sfârșitul fiecărui exercițiu fondurile investite sub formă de capital social trebuie astfel reconstituite încât să se mențină la valoarea inițială a acestuia. Sumele destinate însă acestei reconstituiri se preiau din beneficiul întreprinderii.

Menținerea capitalului economic pornește de la categoria de capital permanent și are în vedere reconstituirea în plan fizic a capacității de exploatare a capitalului concretizat în așa fel încât să se asigure înlocuirea imobilizărilor, stocurilor, precum și a mijloacelor financiare necesare finanțării creanțelor întreprinderii. Deci, reconstituirea capitalului economic trebuie să cuprindă atât imobilizările cât și activele circulante de exploatare aflate în mod permanent la dispoziția întreprinderii.

Reconstruirea structurii de finanțare are în vedere participarea atât a proprietarului cât și a terților la finanțarea menținerii capacității de exploatare. Altfel spus, partea suplimentară de fonduri de care întreprinderea are nevoie în contextul creșterii prețurilor trebuie să fie finanțată de cele două categorii de surse, proprietarul pentru capitalul propriu, terții pentru datorii.

3.1.2. Principii de evaluare a patrimoniului în contabilitate

Pornind de la cele două criterii și respectiv de la cele două restricții s-au stabilit următoarele principii în evaluarea patrimoniului în contabilitate:

– principiul stabilității unității monetare;

– principiul costului istoric;

– principiul prudenței.

Principiul stabilității unității monetare. În contabilitate, etalonul monetar ales ca unitate de măsură a elementelor patrimoniale are un caracter instabil determinat de variația puterii de cumpărare a monedei și a prețurilor. Pentru a depăși această limită, moneda ca unitate de măsură a valorii în contabilitate este considerată constantă.

Stabilitatea unității de măsură este discutabilă în condițiile inflației persistente. Cantitatea de monedă necesară evaluării unui bun crește prin inflație nu din cauza modificării valorii relative a bunului în raport cu altele, ci din cauza schimbării semnificației etalonului.

În plan teoretic s-au făcut multe eforturi în căutarea unei unități de măsură care să fie realmente stabilă și care se poate substitui etalonului monetar. Din nefericire, nu s-a găsit un asemenea etalon, și în consecință, unitatea de măsură rămâne cea monetară căreia i se atribuie calitatea de stabilitate. De asemenea, în condițiile unei economii hiperinflaționiste, conturile anuale privind situația patrimoniului și rezultatul exercițiului sunt ajustate cu efectele inflației.

Principiul costului istoric. Constă în evaluarea elementelor patrimoniale la costul de origine sau de intrare stabilit pe baza documentelor justificative. El exprimă sacrificiul consimțit pentru a achiziționa sau produce, după caz, bunul în patrimoniul întreprinderii.

Opțiunea pentru costul istoric, ca principiu al evaluării se întemeiază pe determinarea sa obiectivă, validată în cadrul raporturilor de piață, și este singurul cost care se întemeiază pe documente justificative și deci are un caracter verificabil.

Costul istoric are valoare istorică, el reflectă valoarea "reală" a elementelor patrimoniale la data intrării lor în gestiunea întreprinderii. Ulterior, orice schimbare semnificativă în valoarea bunurilor tinde să facă din costul istoric o mărime înșelătoare în scopul luării deciziei. De aceea, în practică costul istoric nu este aplicat în forma pură. Astfel, cu ocazia întocmirii bilanțului pe baza datelor inventarierii se produc unele derogări de la acest principiu care nu are legătură cu eroziunea monetară, cum sunt:

a) pentru lichiditățile în devize, creanțele și datoriile în valută, costul istoric coincide cu realizarea la cursul zilei la întocmirea bilanțului;

b) pentru stocuri, dacă este cazul, costul istoric este înlocuit cu prețul activelor depreciate;

c) imobilizările sunt în general evaluate la costul istoric diminuat cu amortismentele calculate, iar în unele cazuri sunt reevaluate;

d) necesitatea de a estima și înregistra riscul de recuperare a creanțelor.

Principiul prudenței. Discutat prin prisma evaluării, un asemenea principiu impune o estimare cu precauție sau rezonabilă a elementelor patrimoniale astfel încât să se prevină supraevaluarea activelor și veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor și cheltuielilor. Procedând astfel se evită constituirea nejustificată de rezultate supradimensionate care la rândul lor generează o decapitalizare a întreprinderii prin sarcinile fiscale mari și distribuirea de divedende fictive.

Și principiul prudenței este discutabil. Astfel, partizanii acestui principiu pornesc de la realitatea că determinarea rezultatului este influențată și de factori aleatori. În consecință este mai bine să se declare profitul minim pentru a menține și reconstitui capitalul întreprinderii. În schimb, adversarii principiului apreciază că prudența este "cel mai bine o metodă foarte mediocră pentru a trata existența incertitudinii în evaluarea activelor și rezultatelor. Cel mai rău, el antrenează o completă distorsiune a cifrelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare, cifrele contabile stabilite cu prudență nu permit o interpretare corectă".

3.2. TEHNICI ȘI METODE DE EVALUARE

Evaluarea în contabilitate se pune atât în mod curent pentru reflectarea operațiilor economice și financiare care au loc în cursul perioadelor de gestiune și care modifică mărimea valorică a elementelor patrimoniale, cât și în mod periodic cu ocazia inventarierii elementelor patrimoniale și a elaborării documentelor de sinteză financiar-contabilă (bilanțul contabil). Deci, evaluarea în contabilitate este prezentă în toate momentele rotației capitalului (fluxurile materiale și financiare, procesele economice de modificare și transformare a valorilor), precum și în momentele de sintetizare, raportare și analiză a situației patrimoniului și a rezultatelor obținute.

3.2.1. Evaluarea curentă

Se aplică în contabilitate în cursul perioadelor de gestiune pentru a exprima valoric modificările determinate de operațiile economice și financiare asupra elementelor patrimoniale, atât în cadrul circuitului patrimonial extern cât și în cel intern.

Evaluarea se localizează în cele două momente principale ale mișcării acestora: intrarea sau ieșirea din patrimoniu sau gestiune.

Evaluarea curentă fiind proprie sistemului de conturi asigură reflectarea la valoarea de înregistrare (valoarea contabilă) a intrării și ieșirii activelor și pasivelor, a efectuării cheltuielilor, realizării veniturilor și stabilirii rezultatelor.

Prețul folosit pentru evaluarea curentă a intrărilor și ieșirilor de valori economice se bazează pe costul istoric din momentul decontării tranzacțiilor sau operațiilor economice și financiare consemnate în documentele justificative. Desigur, din motive de simplificare a operațiilor de calcul sau de realizare a unor interese economice, financiare și fiscale, evaluarea curentă poate căpăta, în cazul ieșirilor, un caracter periodic. De exemplu, evaluarea ieșirilor de stocuri la costul mediu ponderat nu după fiecare operație de intrare, ci o singură dată, la încheierea lunii.

Evaluarea la intrare sau la prima înregistrare se bazează pe costul istoric care în raport de natura elementelor patrimoniale și a operațiilor economice și financiare capătă următoarele semnificații concrete:

valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport în natură, obținute cu titlu gratuit sau prin donație. Ea se stabilește în funcție de prețul pieței, utilitatea bunului pentru întreprindere, starea de uzură și amplasarea sa.

costul de achiziție pentru bunurile procurate cu titlu oneros, format din: prețul de cumpărare (achiziție)

(+) cheltuielile de transport-aprovizionare

(+) taxele nerecuperabile

(+) alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv

(-) reducerile comerciale primite (rabaturile, remizele, risturnurile);

costul de producție pentru bunurile produse în unitatea patrimonială, alcătuit din:

costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate

(+) celelalte cheltuieli directe de producție (salarii directe acordate muncitorilor de bază)

(+) o cotă parte din cheltuielile indirecte de producție determinate rațional ca fiind legate de fabricația bunului

(+) dobânzile la creditele bancare contractate pentru producția cu ciclu lung de fabricație.

3.2.2. Evaluarea periodică

Evaluarea periodică se realizează, de regulă, la închiderea exercițiului financiar. Ea se face o dată cu inventarierea patrimoniului și întocmirea bilanțului contabil. În consecință, această evaluare se diferențiază la rândul său în evaluarea la inventar și evaluarea bilanțieră.

Evaluarea de inventar se face cu ocazia controlării prin inventar, cel puțin o dată la 12 luni, a existenței și valorii activelor și pasivelor patrimoniului. Ea se bazează pe valoarea actuală fiind denumită și valoarea de inventar.

Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimată în funcție de prețul pieței, utilitatea bunului pentru economia întreprinderii, starea și amplasarea bunurilor. De aceea, în mai multe lucrări de specialitate se apreciază că valoarea de inventar este egală cu valoarea de întrebuințare.

Pentru stabilirea unei asemenea valori se utilizează referințele cele mai adecvate cum sunt: prețurile de piață, baremurile, indicii generali și specifici de prețuri.

În raport cu natura și caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar poate căpăta unele semnificații concrete cum sunt:

pentru imobilizările necorporale și corporale, valoarea de inventar este, de regulă, egală cu valoarea contabilă de intrare minus amortizarea cumulată;

pentru stocuri, valoarea de inventar este egală în cele mai multe cazuri cu valoarea ultimului lot intrat în stoc;

valoarea de inventar a creanțelor și datoriilor, exclusiv TVA deductibilă și TVA colectată, este egală cu valoarea nominală actualizată în funcție de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau discounturi);

pentru valută, creanțe sau datorii exprimate în valută, valoarea de inventar este stabilită în funcție de cursul de schimb existent la sfârșitul anului contabil;

valoarea de inventar a efectelor comerciale negociate public, precum și cea a titlurilor imobilizate și titlurilor de plasament se apreciază în funcție de cotația pe piață de la sfârșitul exercițiului financiar. Această modalitate se aplică și pentru evaluarea obligațiilor unităților patrimoniale în cazul emiterii de instrumente de plată (cambie, bilet la ordin, cec) ce se negociază public, prin intermediul bursei;

pentru disponibilitățile bănești, valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă de intrare;

pentru creanțele și datoriile incerte și în litigiu valoarea de inventar este stabilită în funcție de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

Evaluarea bilanțieră. Valoarea contabilă și valoarea de inventar sunt cele două mărimi între care se mișcă evaluarea elementelor patrimoniale în contabilitate.

Pornind de la aceste mărimi, cu ocazia întocmirii bilanțului intră în rol principiul prudenței în evaluarea și decontarea elementelor patrimoniale. Acesta constă în compararea valorii contabile cu valoarea de inventar, cu reținerea în evaluare a valorii celei mai mici în cazul activelor, și valorii celei mai mari în cazul pasivelor.

Așa cum se prevede în Regulamentul de aplicare a Legii contabilității, practica având un caracter internațional, pentru elementele de activ, diferențele constatate în plus între valoarea de inventar și valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, acestea menținându-se la valoarea de intrare. Diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea contabilă se înregistrează pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizărilor, în cazul activelor amortizabile și pe calea provizioanelor pentru deprecieri, în cazul activelor neamortizabile. Se precizează că activele rămân mai departe înregistrate la valoarea contabilă sau de intrare.

Pentru elementele de pasiv diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente se mențin la o valoare de intrare. Diferențele constatate în plus se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru creșteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente menținându-se, deasemenea la valoarea lor de intrare.

Pentru aplicarea noului sistem de contabilitate, trebuie reținută și prevederea potrivit căreia “metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimonială trebuie să fie aceleași în tot cursul exercițiului, precum și de la un exercițiu la altul. În cazuri justificate, unitatea patrimonială poate schimba metodele de evaluare făcând în acest sens mențiuni în anexa la bilanț, inclusiv influența asupra situației patrimoniale și financiare, precum și asupra rezultatului exercițiului”.

3.3. EVALUAREA PATRIMONIULUI UNEI ÎNTREPRINDERI

– Metode de evaluare –

Evaluarea patrimoniului unei întreprinderi reprezintă o activitate complexă, care trebuie realizată de un colectiv de evaluatori de specialități economice, tehnice și juridice deoarece se referă atât la evaluarea potențialului tehnic, economic și uman existent cât și la capacitatea întreprinderii de a fi producătoare de profit.

În evaluarea patrimoniului unei întreprinderi se folosesc mai multe metode, care se pot grupa după diferite criterii, din care cea mai sintetică grupare poate fi abordarea patrimonială și abordarea în funcție de randament.

O clasificare mai analitică poate fi următoarea:

3.3.1. Metode care se bazează pe valoarea patrimonială;

3.3.2. Metode care se bazează pe valoarea de randament;

3.3.3. Metode care se bazează pe fluxul de disponibilități bănești sau

cash-flow;

3.3.4. Metode care folosesc valoarea bursieră;

3.3.5. Metode combinate.

3.3.1. Metode de evaluare bazate pe valoarea patrimonială

Aceste metode de evaluare au la bază datele contabile completate cu verificările, inventarierile și reevaluările efectuate de către echipa de specialiști evaluatori. În sinteză, se poate spune că pe baza datelor bilanțului contabil și a operațiunilor menționate se stabilește un bilanț economic.

Folosind aceste date se pot calcula următoarele valori:

Activul net evidențiat (ANE) sau patrimoniul contabil;

Activul net actualizat (ANA) sau valoarea intrinsecă, ce reprezintă patrimoniul net la valorile actualizate, dacă este cazul, al activelor imobilizate sau activelor circulante.

Activul net corectat (ANC) are în vedere corecturile care apar în bilanțul economic, față de bilanțul contabil, ca urmare a verificărilor, inventarierii și reevaluării efectuate de către evaluator.

Valoarea substanțială a patrimoniului reprezintă valoarea activului brut (bunuri și creanțe) reevaluat. Valoarea substanțială reduce sau adaugă la activele bilanțiere sau la valoarea activelor corectate și reevaluate la prețul zilei elemente ca: donațiile de la persoane necunoscute, investițiile care nu se regăsesc în contabilitatea întreprinderii din diferite cauze, creanțele care nu mai pot fi încasate sau bunurile utilizate. Valoarea substanțială are în vedere numai activitatea de bază (exploatarea) a întreprinderii.

Valoarea substanțială a patrimoniului poate fi:

– Valoarea substanțială brută (VSB);

unde: Vm = valoarea bunurilor materiale;

Nc = valoarea activelor date în locație, terenurilor și

suprafețelor arendate;

Ev = valoarea bunurilor uzate și producția neterminată.

– Valoarea substanțială redusă (VSR):

unde: Dtsc = datoriile pe termen scurt și foarte scurt sunt

aferente numai patrimoniului care participă la activitatea de bază a întreprinderii.

– Valoarea substanțială netă (VSN):

unde: Dt = mărimea datoriilor totale aferente activității de bază.

Valoarea de randament (VR) reprezintă mărimea beneficiului distribuit acționarilor sau asociaților sau beneficiul obținut prin relația:

unde: B = capacitatea beneficiară a întreprinderii;

k = coeficient multiplicator.

Valoarea financiară are în vedere, în cadrul operațiunilor de evaluare, pe lângă situația existentă la un moment dat și condițiile în care a luat naștere patrimoniul întreprinderii, pe parcursul activității acesteia, de profiturile și riscurile care pot apare în viitor.

Valoarea economică a întreprinderii presupune aprecierea mai completă a patrimoniului acesteia, cunoașterea structurii interne, etc. Aceasta înseamnă stabilirea unui diagnostic general al întreprinderii, care cuprinde și elemente de plus sau sub valoare a patrimoniului și o apreciere a factorilor de risc sau de succes, care se vor avea în vedere în proiectarea și capitalizarea rezultatelor. Valoarea economică poate lua diverse forme, în funcție de scopul și limitele evaluării, de obiectivele avute în vedere.

Pentru determinarea acestor categorii de valori este necesar să se parcurgă următoarele etape:

– utilizarea și prelucrarea unui ansamblu de informații variate și complexe, colectate din interiorul sau exteriorul întreprinderii, pentru ca aceasta să fie mai bine înțeleasă și situată în cadrul său juridic, economic și social;

– transpunerea acestei cunoașteri pentru evidențierea punctelor forte și punctelor slabe, pentru a califica activitatea și rezultatele, pentru trecut și viitor, pentru patrimoniul corporal și necorporal;

– alegerea unor parametrii economici și financiari susceptibili a caracteriza întreprinderea în raport cu piața din zona economică luată în considerare;

– utilizarea datelor financiare în metodele sau formulele ce reflectă diferitele teorii de determinare a valorilor întreprinderii sub forma unor ecuații simple sau complexe;

– analiza coerenței metodelor, parametrilor și rezultatelor și formularea unei opinii asupra valorii finale în cadrul operațiunii de evaluare, împreună cu eventualele rezerve necesare acestei opinii.

3.3.2. Metode de evaluare bazate pe randament

În calculul valorii globale a întreprinderii se are în vedere capacitatea acesteia de a obține beneficii, fie sub forma unor dividende, fie a unui profit mediu, fie a unui supraprofit (goodwill). În cadrul acestei grupări de metode se vor regăsi trei categorii de valori stabilite în calculele de evaluare. Elementele luate în calcul sunt:

profitul; poate fi luat în calcul la valoarea netă sau brută, stabilit ca o medie anuală. Acest profit nu include veniturile și cheltuielile excepționale, efectele inflației, adăugarea rezervelor calculate pentru a nu denatura profiturile viitoare;

rata de actualizare poate fi:

– rata inflaționistă (în cazul exprimării în moneda curentă);

– rata neinflaționistă (în cazul exprimării în monedă constantă).

Rata de actualizare are la bază rata dobânzii neinflaționiste, fără risc, la care se adaugă rata pentru risc;

perioada utilizată pentru calculul randamentului poate fi: durata de recuperare a investițiilor sau durata de amortizare financiară, combinată cu amortizarea tehnică.

valoarea de randament propriu-zisă, se stabilește pornind de la dividendele calculate ca o medie a realizărilor din ultimii ani, asupra cărora se aplică un multiplu care reflectă rata de randament a pieței financiare pentru un plasament cu risc sau actualizându-se fluxul dividendelor separate:

– valoarea de randament cu multiplicator (Vrm);

– valoarea de randament limitată (Vrl) la un număr de ani;

unde: d = valoarea dividendelor din fiecare an;

a = coeficientul de actualizare.

valoarea de profitabilitate sau rentabilitate (Vp) se calculează diferit, după cum capacitatea de a produce profit are în vedere un număr de ani sau este perpetuuă:

– valoarea de profitabilitate continuă (Vpc):

unde: Cp = media anuală a profitului;

a = coeficientul de capitalizare.

– valoarea de profitabilitate limitată la un număr de ani (Vpl):

Valoarea cu supraprofit (goodwill) , GW

Supraprofitul reprezintă un potențial de profit suplimentar datorat activelor intangibile, de regulă, necontabilizate și care majorează valoarea globală a patrimoniului (G) cu ocazia evaluării întreprinderii:

sau

sau

sau

Pentru calculul goodwill-ului întreprinderii se utilizează următoarele metode:

metoda directă de evaluare a GW care constă în reconstituirea și măsurarea cheltuielilor necesare pentru constituirea fondului de comerț respectiv. Acesta se poate aplica numai întreprinderilor nou înființate sau aflate în lucrări de investiții;

metoda rentei GW actualizată (metoda directă actualizată):

unde: GW = goodwill actualizat;

t = numărul de ani pentru care se face capitalizarea;

a = rata de capitalizare;

ANC = activul net corectat;

r = rata de rentabilitate a firmei;

i = rata de rentabilitate medie pe ramură.

metoda capitalizării directe (anglo-saxonă):

unde: P = profitul mediu actual (brut sau net);

i = rata medie de rentabilitate a ramurii;

k = rata de capitalizare.

Metoda franceză:

unde: Vcp = capacitatea de a produce profit;

1/(1+a)n = valoarea actualizată a unui leu cu rata "a" în "n" ani;

i = rata de capitalizare a VSN.

metoda cu folosirea ratelor de risc și nerisc:

unde: Vi = valoarea intrinsecă;

a0 = rata fără risc;

a1 = rata cu risc.

3.3.3. Metode de evaluare bazate pe fluxul financiar

(cash-flow)

Cash-flow-ul reprezintă diferență dintre fluxul financiar ipotetic al intrărilor și ieșirilor:

Cfn = In – En + Vn

unde: Vn = valoarea reziduală recuperată în anul "n".

Parametrii necesari calculului se referă la o analiză previzională fundamentală a veniturilor preliminare, a cheltuielilor, a dobânzilor, amortizărilor, investițiilor, structurii capitalului și a valorii reziduale, inclusiv a duratei de actualizare.

Pentru calculul valorii globale a întreprinderii prin metode bazate pe cash-flow se are în vedere tehnica actualizării, deoarece se ia în calcul fluxul financiar ipotetic viitor. Se au în vedere următoarele metode:

metoda disponibilităților totale:

Vtd = Cf (1 + a)-n

metoda disponibilităților succesive, prin care se aplică ratele de actualizare pentru fiecare disponibilitate anuală și prin însumare se obține valoarea globală a întreprinderii:

Vds = Cf1 (1+a)-1 + Cf2 (1+a) -2 + … +Cfn (1+a) -n

modelul standard utilizat:

3.3.4. Metode de evaluare bazate pe valoarea intrinsecă

Aceste metode sunt de tipul celor care au la bază capacitatea de a produce dividende și profit, cu deosebirea că în acest caz se sprijină pe raportul dintre cursul acțiunii și profitului pe o acțiune. Sunt utilizate de întreprinderile ale căror acțiuni sunt cotate la bursă.

sau:

unde:

3.3.5. Metode bazate pe comparație

Compararea cu alte întreprinderi similare trebuie să aibe în vedere următoarele elemente.

alegerea unui eșantion de referințe comune care să fie reprezentate de următoarele rapoarte:

Capitalizarea bursieră

Valoarea patrimonială

Profitul net

Fonduri proprii

Profitul brut

Cifra de afaceri

utilizarea acelorași criterii de comparație:

Capitalizarea bursieră

Active nete

termen de recuperare în "n" ani, etc.

3.3.6. Alte metode de evaluare a întreprinderilor

Metodele din această grupă derivă din media valorilor determinate prin metodele prezentate anterior sau sunt specifice unor domenii ca: circulația mărfurilor, turism, etc. În acest caz se poate lua ca bază una din valorile patrimoniale (ANA sau ANC), la care se aplicau un coeficient al cifrei de afaceri specific ramurii:

ANA + ANC + VR + Vp

VG =

4

sau:

2 x ANC + VR + Vp

VG =

4

VG = VI x ICa

unde: ICa = coeficientul de modificare a cifrei de afaceri;

Vi = valoarea intrinsecă.

Alegerea metodelor de evaluare trebuie să aibă în vedere volumul activelor sau al patrimoniului, nivelul profitului sau al randamentului și mărimea cifrei de afaceri.

Rezultatul evaluării este dependent și de capacitatea echipei de evaluatori, de experiența acestora în identificarea punctelor forte și a celor critice ale întreprinderii și în justa recuzare a criteriilor de estimare a valorii și, pe această bază, a metodelor de evaluare.

În cadrul operațiunii de evaluare trebuie să se stabilească o valoare a întreprinderii sau activului care să reprezinte punctul de pornire al negocierii sau vânzării și care, transformată în prețul tranzacției, să permită vânzătorului cel puțin să-și recupereze efortul anterior, inclusiv investiția respectivă, iar cumpărătorului să-i reflecte capacitatea investiției de a produce profit, prețul putând fi recuperat într-o perioadă de timp de funcționare a investiției.

3.4. EVALUAREA PARTICULARĂ PE

STRUCTURI DISTINCTE DE BILANȚ

Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită și în funcție de utilitatea bunului în unitate și prețul pieței.

3.4.1. Evaluarea stocurilor

Stocurile se evaluează cu respectarea principiului permanenței metodelor, care conduce la continuitatea aplicării regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.

La stabilirea valorii de inventar se aplică principiul prudenței, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior.

În listele de inventariere se înscriu:

– valorile din contabilitate, în cazul în care se constată că valoarea de incentar este mai mare decât valoarea contabilă;

– valoarea de inventar, în cazul în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea din contabilitate.

În cazul constatării unor deprecieri:

– deprecieri relative (nedefinitive), se constituie provizion pentru deprecieri, care să reflecte situația reală existentă, chiar și în cazul în care aceste cheltuieli nu sunt recunoscute fiscal;

– deprecieri ireversibile (definitive), la mijloacele fixe sau la obiectele de inventar, se procedează la constituirea unei amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilită cu ocazia inventarierii, amortizare care nu este deductibilă fiscal.

3.4.2. Evaluarea creanțelor și datoriilor

Evaluarea creanțelor și datoriilor se face la:

– valoarea nominală, pentru înregistrarea în contabilitate;

– valoarea probabilă de încasare sau de plată (valoare de utilitate) cu ocazia inventarierii. Cu acest prilej se constituie provizioane pentru deprecierea creanțelor, pentru creșterea datoriilor și pentru sumele aflate în litigiu;

– la cursul de referință al Băncii Naționale a României din ziua de 31 decembrie, în cazul creanțelor și datoriilor exprimate în devize. Eventualele diferențe reprezentând pierderi sau câștiguri față de acest curs se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor de diferențe de conversie. În cazul înregistrării unor diferențe de curs valutar nefavorabile, reflectate în debitul contului 476 "Diferențe de conversie-activ", se constituie provizioane pentru pierderi de schimb valutar.

Pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripție a creanțelor, comisia de inventariere trebuie să primească explicații scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării.

Pe baza explicațiilor primite și a documentelor cercetate comisia de inventariere stabilește caracterul pagubelor, propunând modul de regularizare a diferențelor dintre datele din contabilitate și cele faptice, rezultate în urma inventarierii.

3.4.3. Evaluarea imobilizărilor

Evaluarea imobilizărilor se efectuează la:

– valoarea rămasă neamortizată;

– valoarea actuală, în funcție de prețul pieței, starea fizică și utilitatea lor în cadrul unității, în cazul imobilizărilor constatate ca fiind depreciate;

– valoarea contabilă netă, în cazul imobilizărilor corporale pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri. Valoarea contabilă netă se compară cu valoarea actuală stabilită cu ocazia inventarierii.

În cazul mijloacelor fixe, corectarea valorii contabile și aducerea lor la nivelul valorii de inventar se face prin una din următoarele modalități:

Prin înregistrarea unei amortizări excepționale, când se constată o depreciere ireversibilă (definitivă, caz tipic pentru mijloacele fixe inutilizabile propuse pentru a fi casate).

Prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, când se constată o depreciere relativă a acestora, ca urmare a unor cauze cum sunt:

– apariția unei uzuri morale de care nu s-a ținut seama cu ocazia amortizării;

– supraevaluarea mijloacelor fixe, prin aplicarea unor coeficienți neadecvați cu ocazia reevaluării lor;

– lipsa de utilitate a acestora pentru unitate în momentul inventarierii (aflate în conservare, neutilizabile pentru activitățile desfășurate în momentul inventarierii, etc);

– alte cauze care determină o evaluare actuală mai scăzută a mijloacelor fixe decât valoarea cu care figurează în contabilitate.

3.4.4. Evaluarea titlurilor de valoare

Titlurile de valoare (titluri de participare, titluri imobilizate ale activității de portofoliu, titluri imobilizate) se evaluează la:

– valoarea de cotare din ziua de 31 decembrie, în cazul celor cotate la bursă;

– valoarea probabilă de vânzare, în cazul celor necotate la bursă.

Dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea cu care figurează în contabilitate, se procedează la constituirea de provizioane pentru deprecierea titlurilor respective.

Titlurile de valoare se inventariază și evaluează cu respectarea principiului prudenței, astfel:

în situația în care se apreciază că valoarea de vânzare este superioară valorii contabile, în listele de inventariere se înscrie valoarea contabilă;

în cazurile în care se constată deprecieri determinate de înregistrarea de rezultate financiare necorespunzătoare la unitățile la care sunt deținute titlurile, situație care conduce la scăderea valorii probabile de vânzare în listele de inventariere, acestea se evaluează la această valoare, urmând să se constituie provizioane pentru depreciere.

CAPITOLUL IV

LUCRĂRI CONTABILE DE ÎNCHIDERE A

EXERCIȚIULUI FINANCIAR

4.1. PREGĂTIREA INFORMAȚIEI CONTABILE PENTRU ELABORAREA BILANȚULUI

Exercițiul financiar începe la 1 ianuarie și se încheie la 31 decembrie. În acest scop, pe baza bilanțului contabil se determină situația patrimoniului, situația financiară și rezultatul obținut.

Relația de principiu prin care se evaluează situația patrimoniului este de forma:

SITUAȚIA NETĂ = ACTIVUL – DATORII

A PATRIMONIULUI PATRIMONIULUI

Situația financiară a patrimoniului este dată de relația:

TREZORERIA = FONDUL DE – NECESARUL DE FOND

RULMENT DE RULMENT

În ceea ce privește rezultatul, acesta se calculează prin relația:

REZULTATUL CONTABIL = VENITURI – CHELTUIELI

Documentul oficial folosit pentru finalizarea încheierii exercițiului financiar este bilanțul contabil.

Potrivit art.27 din Legea Contabilității nr.82/1991, bilanțul contabil se întocmește obligatoriu anual, precum și în situația fuziunii sau încetării, potrivit legii, a activității (regiilor autonome, societăților comerciale, societăților agricole, organizațiilor cooperației meșteșugărești) persoanelor prevăzute la pct.1, după caz.

În baza prevederilor art.27, alin.2 din Legea Contabilității nr.82/1991, Ministerul Finanțelor a stabilit ca în anul 1995 regiile autonome, societățiile comerciale cu capital mixt în care statul deține capital, întocmesc raporturi la fiecare trimestru, iar agenții economici cu capital privat, inclusiv aceia care nu au desfășurat activitate de la data înființării și până la finele perioadei de raportare, precum și unitățile din sectorul cooperatist și obștesc numai semestrial.

Cu ajutorul bilanțului contabil se asigură o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare cât și a rezultatului obținut. Pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operațiilor patrimoniale, se întocmesc lunar balanțe de verificare de către toți agenții economici, indiferent de forma de organizare și titlul de proprietate.

Agenții economici vor întocmi și prezenta următoarele formulare de raportare trimestrială:

Rezultate financiare;

Situația patrimoniului;

Date informative;

Impozite, taxe și alte obligații datorate și vărsate.

Întocmirea bilanțului cu întreaga sa formație de documente de sinteză reprezintă un proces complex de centralizare și sintetizare a datelor a cărui derulare se concretizează într-o suită de lucrări, din care unele cu caracter premergător, preliminar, iar altele referitoare la întocmirea propriu-zisă a bilanțului.

Lucrările premergătoare au ca obiect:

centralizarea și sintetizarea datelor prin balanța de verificare;

inventarierea generală a patrimoniului;

stabilirea rezultatelor financiare și repartizarea beneficiilor.

Ele se mai numesc și lucrări de închidere a exercițiului și pot fi structurate astfel:

Stabilirea balanței conturilor înainte de inventariere.

Iventarierea generală a patrimoniului.

Contabilitatea operațiilor de regularizare privind:

diferențele de inventar

amortizările

provizioanele pentru deprecieri

provizioanele pentru riscuri și cheltuieli

diferențele de conversie și diferențele de curs valutar

delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor

4. Stabilirea balanței conturilor după inventariere

Determinarea rezultatului exercițiului, distribuirea profitului sau finanțarea pierderii.

Redactarea bilanțului contabil.

4.2. BALANȚA CONTURILOR

ÎNAINTE DE INVENTARIERE

În vederea întocmirii bilanțului contabil, datele contablității curente trebuie centralizate, lucrare care se realizează cu ajutorul balanței de verificare sintetice. Ea servește în principal următoarelor scopuri:

Centralizarea datelor contabilității curente

Evidența și mișcarea elementelor patrimoniale este redată în mod sistematic de conturile adecvate utilizate de contabilitatea curentă. Pentru prelucrarea în continuare a principalelor elemente ale conturilor, acestea se centralizează, obținându-se un tablou general al patrimoniului unității care oferă informații cu privire la:

– existențele inițiale și finale ale tuturor elementelor patrimoniale

– mișcarea lor pe o anumită perioadă de timp

Verificarea exactității înregistrării în conturi

Constituie scopul principal al balanței de verificare sintetice. Principiul dublei înregistrări asigură un autocontrol al fiecărei înregistrări în conturi prin faptul că impune asigurarea permanentă a unor egalități și corelații la nivelul acestora.

Periodic, însă, o asemenea verificare a respectării principiului dublei înregistrări se asigură și la nivelul întregii contabilități sintetice, permițându-se controlul matematic al exactității înregistrărilor cronologice și sistematice efectuate în conturi.

Sursă de informații pentru analiza economico-financiară

Aceasta are însă un caracter limitat, întrucât datele contabile cuprinse în balanța de verificare se referă doar la nivelul soldurilor și mișcării conturilor, neoferind informații detaliate cu privire la conținutul economic ce a determinat asemenea mișcări. Întocmirea balanței de verificare sintetice necesită efectuarea următoarelor lucrări:

– stabilirea în conturi a totalului rulajelor și sumelor debitoare și

creditoare, inclusiv a soldurilor finale,

– verificarea corelațiilor între sumele fiecărui cont (solduri inițiale,

rulaje, total sume, solduri finale),

– trecerea elementelor conturilor în coloanele corespunzătoare ale

balanței de verificare,

– totalizarea coloanelor valorice ale balanței de verificare,

– urmărirea corelației între egalitățile ce le formează balanța de

verificare,

– controlul corelației dintre rulajul balanței de verificare sintetice și

registrul jurnal (totalul rulajului debitor sau creditor din balanță trebuie

să fie egal cu totalul rulajului calculat în Registrul jurnal).

Înaintea întocmirii balanței de verificare e necesară și verificarea înregistrării în conturi a tuturor operațiilor economice. O asemenea verificare urmărește două scopuri:

dacă s-au întocmit documentele justificative pentru toate operațiile

economice,

dacă s-au înregistrat în contabilitate toate documentele primare și

centralizatoare referitoare la operațiile economice ale întreprinderii

ce au avut loc în perioada pentru care se întocmește bilanțul contabil.

În practica contabilă din țara noastră se folosesc balanțele de verificare tabelare, în care conturile sunt înscrise unele sub altele o singură dată, iar elementele valorice care se verifică prin totalizări sunt așezate pe coloane perechi (una pe debit cealaltă pe credit) prin care se asigură egalitățile valorice. Ținând seama de numărul egalităților valorice putem avea mai multe tipuri de balanțe de verificare: cu 3 egalități (solduri inițiale, rulaje, solduri finale), cu 4 egalități (solduri inițiale, rulaje,total sume, solduri finale).

Situația de referință a inventarului faptic o reprezintă soldurile finale calculate în balanță. De aceea, balanța poate fi interpretată și ca un inventar contabil.

4.3. INVENTARIEREA GENERALĂ A

PATRIMONIULUI

Dintre lucrările pregătitoare pentru întocmirea bilanțului contabil, cea care reclamă un volum foarte mare de muncă este verificarea faptică a datelor contabilității curente, numită inventariere.

Inventarierea patrimoniului constă în acțiunea de constatare faptică pe teren a existenței și stării mijloacelor economice precum și a creanțelor și a obligațiilor.

Obiectul inventarierii îl constituie, deci, întregul patrimoniu al unității economice, dar și bunurile aparținând altor unități, dar care se află temporar în păstrarea sau în custodia unității economice care efectuează inventarierea.

Inventarierea e mijlocul principal prin care se constată concordanța dintre realitate și datele contabilității.

În sens larg, inventarierea reprezintă "ansamblul operaților logice și practice interdependente prin care se cuantifică, la un moment dat, din punct de vedere cantitativ și valoric, mărimea elementelor patrimoniale în scopul punerii de acord a datelor evidenței operative și contabile cu realitatea, prin reflectarea de către contabilitate a diferențelor constatate".

Potrivit punctului 1 din Normele privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului, aprobate prin Ordinul 2388/15.12.1995 inventarierea este "ansamblul operațiunilor prin care se constată existența tuturor elementelor de activ și pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, în patrimoniul unității la data la care aceasta se efectuează".

Se poate spune că inventarierea are ca scop principal stabilirea situației reale a patrimoniului fiecărei unități și cuprinde toate elementele patrimoniale, precum și bunurile și valorile deținute cu orice titlu, aparținând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii bilanțului care trebuie să asigure o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute.

Rolul inventarierii este multiplu:

Inventarierea este un mijloc de realizare a concordanței datelor contabile cu realitatea faptică pe care o reprezintă;

Este un mijloc de control al bunei gestionări a resurselor de care dispune unitatea patrimonială, prin descoperirea și localizarea modificărilor suferite de mijloacele economice în urma neregulilor săvârșite și a cauzelor care au condus la aceasta, contribuind la întărirea disciplinei în muncă;

Inventarierea contribuie la respectarea disciplinei financiare;

Ea constituie un instrument de accelerare a vitezei de rotație a activelor circulante, prin identificarea stocurilor neutilizabile și degradate, a produselor și mărfurilor greu vandabile etc;

Reprezintă un instrument de calcul al rezultatelor obținute pe o anumită perioadă de timp. Relația de calcul proprie unei asemenea calități a inventarului este de forma:

REZULTATUL SITUAȚIA NETĂ SITUAȚIA NETĂ MICȘORAREA / CREȘTEREA

NET = A PATRIMONIULUI – A PATRIMONIULUI – SITUAȚIEI NETE PRIN

LA SF. EX. FIN. LA ÎNCEPUTUL EX.FIN. APORTUL PROPRIETARULUI

Nu se poate concepe un bilanț, adică nu se poate determina situația financiară și rezultatele unei întreprinderi la un anumit moment și pe o anumită perioadă de timp fără să se alcătuiască, în prealabil, inventarul. Numai printr-un bilanț întocmit pe baze reale, întreprinderea se poate orienta și menține într-o economie însoțită de variația prețurilor și puterii de cumpărare a banilor. Relația proprie inventarului prin care se determină situația reală a patrimoniului este de forma:

SITUAȚIA NETĂ = ACTIVUL – DATORII

A PATRIMONIULUI INVENTARIAT INVENTARIATE

Funcția inventarului în determinarea situației reale a patrimoniului e argumentată și de faptul că prin compararea situației faptice cu cea scriptică înregistrată în contabilitate se determină plusurile și minusurile de inventar, precum și modul lor de regularizare.

Funcția inventarului de stabilire a situației reale nu trebuie văzută numai prin prisma bilanțului contabil. Ea se corelează și cu înregistrarea proprie sistemului de conturi, deci și cu contabilitatea curentă. Analizat din acest punct de vedere, inventarul este punctul de pornire și de închidere a oricărei contabilități curente.

Pe baza inventarului se deschid conturile și tot el este actul final pe care se sprijină înregistrările ce se fac pentru închiderea conturilor.

Din punct de vedere metodologic distingem mai multe etape ale inventarierii:

4.3.1.Pregătirea inventarierii

Are ca obiect luarea măsurilor de natură organizatorică menite să asigure condițiile pentru desfășurarea continuă, ordonată și la timp a operațiilor de inventariere.

Aceste măsuri au ca obiect:

Perfectarea și înregistrarea în contabilitate a tuturor documentelor justicative;

Stabilirea obiectului inventarierii. În cazul inventarierii anuale, determinată de cerințele întocmirii bilanțului contabil, obiectul inventarierii îl constituie întreg patrimoniul întreprinderii;

Organizarea depozitării valorilor materiale grupate pe sortotipodimen-siuni, codificarea acestora și întocmirea etichetelor de raft;

Participarea la lucrările de inventariere a întregii comisii de inventariere;

Asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se inventariază respectiv pentru sortare, așezare, cântărire;

Dotarea gestiunii cu aparate și instrumente adecvate și în număr suficient pentru măsurare, cântărire, cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde), precum și cu formularele și rechizitele necesare;

Dotarea comisiei de inventariere cu mijloacele tehnice de calcul și de sigilare a spațiilor inventariate;

Dotarea gestiunilor cu 2 rânduri de încuietori diferite;

Sortarea și gruparea bunurilor supuse inventarierii, separarea valorilor materiale proprii de cele primite spre prelucrare sau custodie;

numirea prin dispoziția scrisă a conducătorului unității a comisiei de inventariere;

În decizia de numire a comisiei de inventariere se arată obligatoriu:

– componența comisiei;

– responsabilul comisiei'

– modul de organizare a inventarierii;

– gestiunile supuse inventarierii;

– data de începere și terminare a operațiunilor de inventariere.

Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine administratorului sau altei persoane care are obligația gestionării patrimoniului care va numi comisia de inventariere și va transmite instrucțiuni scrise privind organizarea lucrărilor de inventariere, adaptate la specificul unității. Din comisiile de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii și nici contabilii care țin evidența gestiunii respective, cu excepția unităților mici. Comisiile de inventariere sunt coordonate de o comisie centrală care are sarcina să organizeze, instruiască, supravegheze și controleze modul de efectuare a operațiunilor de inventariere. Inventarierea patrimoniului se poate efectua atât prin salariați proprii cât și pe bază de contracte de prestări de servicii încheiate cu persoane fizice sau juridice.

4.3.2.Obiectivele inventarierii și tehnica de efectuare

Inventarierea mijloacelor economice se face la locul unde acestea sunt situate cu separarea lor pe fiecare persoană răspunzătoare de existența și integritatea lor. Existentul de valori se determină prin numărare, măsurare, cântărire, calcule tehnice sau prin extrase de cont confirmate de terți pentru creanțele și obligațiile întreprinderii, în funcție de particularitățile fiecărui mijloc în parte, cu participarea obligatorie a gestionarilor respectivi (magazioneri, șefi de secție, casieri, etc). Înainte de începerea inventarierii unei gestiuni se ve solicita gestionarului "Declarația de inventar".

Schematic obiectivele inventarierii și modalitățile practice sunt prezentate în tabelul următor:

4.3.3. Stabilirea rezultatelor inventarierii

Stabilirea rezultatelor inventarierii presupune parcurgerea următoarelor etape:

– confruntarea faptic-scriptic;

– stabilirea lipsurilor imputabile;

– compensarea lipsurilor cu plusurile constatate;

– scăzămintele legale.

a) Compararea faptic-scriptic

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic și înscrise în listele de inventariere cu cele din evidența tehnic-operativă și contabilitate.

În cazul inventarului intermitent, stocurile fizice existente la încheierea perioadei de gestiune se stabilesc fără a mai fi necesară confruntarea acestora cu stocurile scriptice, iar valorile materiale inventariate se evaluează la prețul de înregistrare al ultimei intrări în gestiune. Pe această bază se efectuează corectarea cheltuielilor pe naturi.

b) Stabilirea lipsurilor imputabile.

În cazul constatării unor lipsuri imputabile, administratorii iau măsura imputării acestora la valoarea lor de înlocuire.

În cazul bunurilor constatate lipsă ce urmează a fi imputate, care nu pot fi cumpărate de pe piață, valoarea lor de imputare se stabilește de către o comisie formată din specialiști în domeniul respectiv.

c) Compensarea lipsurilor cu plusurile constatate

În cazurile în care lipsurile în gestiune nu sunt considerate infracțiuni, la stabilirea valorii debitului se are în vedere posibilitatea compensării lipsurilor cu eventualele plusuri constatate. La stabilirea valorii de imputare nu se au în vedere provizioanele pentru depreciere constatate. Compensarea se face în cantități egale între plusurile și lipsurile constatate la sorturile supuse compensării.

d) Scăzăminte legale

Se aplică la valorile materiale la care sunt acceptate scăzămintele. Normele de scăzăminte nu se aplică anticipat, ci numai după constatarea existenței efective a lipsurilor și nu numai în limita acestora.

Rezultatele inventarierii se înregistrează în evidența tehnic-operativă și în contabilitate. Pe baza registrului inventar și a balanței de verificare se întocmește bilanțul contabil, ale cărui posturi trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situația reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului.

4.4. VALORIFICAREA REZULTATELOR INVENTARIERII.

CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR DE REGULARIZARE.

Această etapă presupune luarea în considerare a următoarelor operațiuni:

4.4.1. Regularizarea plusurilor și minusurilor de inventar;

4.4.2. Calculul amortizărilor;

4.4.3. Determinarea provizioanelor pentru deprecieri;

4.4.4. Determinarea și contabilizarea diferențelor de conversie activ și pasiv și a diferențelor de curs valutar;

4.4.5. Delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor.

4.4.1. Regularizarea plusurilor și minusurilor de inventar

Odată stabilite rezultatele inventarierii, plusurile și minusurile de inventar, se procedează la înregistrarea și decontarea lor gestionară. A efectua această operație înseamnă a regulariza rezultatul inventarierii. În principiu plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul întreprinderii, iar minusurile se impută. Dacă lipsurile constatate la inventariere nu se datoresc vinei cuiva se decontează, după caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor întreprinderii. Se pot admite compensări cantitative ale minusurilor cu plusurile în cazurile în care există riscul de confuzie între sortimentele aceluiași produs, fără a se diminua patrimoniul unității. Compensarea se admite numai pentru aceeași perioadă de gestiune și la același gestionar.

Pentru bunurile materiale prevăzute cu norme legale de pierderi se acordă scăzăminte fără a depăși valoarea constatată în minus. De asemenea, pentru aceste valori în cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situația când cantitățile lipsă sunt mai mari decât cantitățile în plus. Diferența stabilită în minus în urma compensării și aplicării tuturor cotelor legate de perisabilitate, reprezentând un prejudiciu pentru patrimoniu se recuperează de la persoanele vinovate în conformitate cu dispozițiile legale. În cazul constatării unor lipsuri de gestiune, imputabile, administratorii vor lua măsura imputării acestora la valoarea lor de înlocuire.

Prin valoarea de înlocuire, în sensul prevederilor Ordinului nr.2388/ 15.12.1995 se înțelege costul de achiziție al bunului respectiv la data constatării pagubei, care va cuprinde prețul de cumpărare practicat pe piață, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare și alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În cazul bunurilor constatate lipsă, care nu pot fi cumpărate de pe piață, valoarea de imputare se stabilește de către o comisie formată de specialiști în domeniul respectiv.

În raport de natura structurilor de activ și pasiv inventariate, regularizarea deferențelor de inventar generează următoarele tipuri de înregistrări:

a) Plusuri de active imobilizate la valoarea de inventar

20, 21, 23, 26 = 131

Active imobilizate Subvenții pentru investiții

În acest caz trebuie înregistrată și TVA corespunzătoare:

4426 = 4427

Și concomitent pentru cota de TVA deductibilă stabilită pe bază de decont se face înregistrarea:

20, 21, 23, 26 = 4426

Potrivit Planului Contabil General, în locul conturilor debitoare de mai sus se folosește contul 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate".

b) Plusuri de stocuri cumpărate

30, 31, 32, 35, 36, 37 = 60

Conturi de stocuri Cheltuieli cu materii prime, materiale…

În cazul plusurilor de stocuri privind produsele și producția în curs de execuție:

30, 31 = 71

Conturi de stocuri Venituri din producția stocată

c) Plusurile de titluri de plasament

50 = 664

Titluri de plasament Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate

Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excepția minusurilor de casă înregistrate sunt de sens invers cu cele prezentate în cazul plusurilor, iar în cazul activelor imobilizate tipul de înregistrare este:

% = 20, 21, 23, 26 Active imobilizate

Amortizări privind 28

imobilizările

Ch. privind activele cedate 6721

Dacă minusurile de inventar sunt imputabile se face în plus pentru valoarea imputată înregistrarea:

461 = %

Debitori diverși 758

4427

sau:

428 = %

Alte datorii și creanțe 758

în legătură cu personalul 4427

4.4.2. Calculul amortizărilor

În principiu, amortizarea activelor imobilizate se calculează și înregistrează pe baza planului de amortizare sau fișelor mijloacelor fixe. La închiderea exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului , este normal ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea rămasă de amortizat.

Dacă valoarea de înventar e mai mică decât cea rămasă de amortizat, iar diferența e evidentă ca mărime, aceasta ar trebui să se regularizeze astfel:

– înregistrarea unui amortisment suplimentar dacă diferența e apreciată semnificativă ca mărime și ireversibilă, planul de amortizare sau fișa mijlocului fix fiind modificate în consecință.

– constituirea unui provizion pentru depreciere, dacă diferența e semnificativă ca mărime și reversibilă.

Înregistrările contabile sunt:

681 = 281

Potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr.54/1997 agenții economici indiferent de forma de organizare și de tipul de proprietate, precum și persoanele juridice fără scop lucrativ au obligația evidențierii în contabilitate, în conturi distincte, a mijloacelor fixe și a amortizării acestora. Coform acestor prevederi și normelor metodologice de aplicare a legii 15/1994 aprobare prin Hotărârea Guvernului 909/29.12.1997, agenții economici au inclus în cheltuielile de exploatare amortizarea calculată potrivit Normelor nr.18845/1224/1997 elaberate de Ministerul Finanțelor și de Comisia Națională de Statistică efectuând următoarele articole contabile:

681 = 281 cu amortizarea aferentă gradului de

utilizare a mijloacelor fixe

8045 = amortizarea aferentă gradului de

neutilizare a mijloacelor fixe

La închiderea exercițiului financiar 1997, agenții economici au înregistrat în cheltuielile de exploatare amortizarea aferentă gradului de neutilizare efectuând următoarele înregistrări contabile:

6811 = 281 cu amortizarea aferentă gradului de

neutilizare pentru anul 1999

= 8045 cu aceiași sumă

De asemenea potrivit prevederilor aceleiași Ordonanțe, începând cu data de 01.09.1997, constituirea fondului de dezvoltare din orice sursă a încetat. Ca atare, soldurile conturilor 119 "Repartizări la fondul de dezvoltare" și 111 "Fondul de dezvoltare", existente în contabilitate la data respectivă au fost lichidate efectuându-se următoarele înregistrări contabile:

111 = 119 – pentru fondul de dezvoltare având ca sursă

amortizarea calculată și înregistrată în cheltuieli

111 = 118 – pentru fondul de dezvoltare constituit din

alte surse

4.4.3. Determinarea provizioanelor pentru deprecieri

Provizioanele pentru deprecieri vezează acele elemente de activ neamortizabile a căror valoare de inventar la data închiderii exercițiului este mai mică decât valoarea contabilă de intrare.

Aceste micșorări de valoare au un caracter reversibil, în consecință, ele sunt regularizate la închiderea conturilor.

Constituirea de provizioane are la vază principiul prudenței potrivit căruia "nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior".

În situația în care deprecierea calculată pe baza inventarului (valoarea contabilă – valoarea de inventar) este superioară provizionului constituit se formează un provizion suplimentar:

68 = 29, 39, 49, 59

Ch. cu amortizările Conturi de provizioane

și provizioanele pentru deprecieri

În cazul în care deprecierea constatată pe baza inventarului e inferioară provizionului constituit, se diminuează provizionul înregistrat cu diferența corespunzătoare:

29, 39, 49, 59 = 78

Venituri din provizioane

4.4.4. Determinarea și contabilizarea diferențelor de conversie

activ și pasiv și a diferențelor de curs valutar

Diferențele din convesia creanțelor și a datoriilor în devize pot fi:

– de activ (în cazul pierderilor latente)

– de pasiv (în cazul beneficiilor latente)

Pierderile latente apar ca diferență între valoarea de intrare a creanțelor mai mare și valoarea convertibilă la cursul de schimb la închiderea exercițiului mai mică, respectiv între valoarea de intrare a datoriilor mai mică și valoarea convertibilă la cursul de schimb mai mare la închiderea exercițiului. Beneficiile latente se constată în situație inversă.

Potrivit precizărilor privind reflectarea în contabilitate a unor operațiuni în valută, a diferențelor de curs valutar și altor operațiuni aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor 1.670/30.09.1997 creanțele și datoriile în valută se înregistrează în lei, la cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională, în vigoare la data efectuării operațiunilor. Diferențele de curs valutar stabilite între data înregistrării creanțelor și datoriilor în valută și data încasării, respectiv a plății lor, se înregistrează ca venituri sau cheltuieli financiare conform punctului 76 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr.82/1991.

La închiderea exercițiului financiar, diferențele de curs valutar, stabilite față de data înregistrării în contabilitate a creanțelor și datoriilor, se înregistrează în conturile de diferențe de conversie, de activ (cele nefavorabile) sau de pasiv (diferențe favorabile), după caz, și se reiau la deschiderea exercițiului financiar următor, neadmițându-se compensări între acestea. Pentru diferențele de conversie nefavorabile se constituie provizioane pentru deprecierea creanțelor conform punctului 83 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr.82/1991. Conform prevederilor Hotărârii Guvernului nr.335/16.05.1995 privind regimul deductibilității fiscale a provizioanelor agenților economici și societăților bancare, republicată, și ale Ordinului ministrului finanțelor 1459/07.08.1995, provizioanele constituite sunt deductibile fiscal la nivelul pierderilor nete din diferențele de curs valutar, respectiv dintre valoarea creanțelor și datoriilor evaluate la cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României, din ultima zi a exercițiului financiar și cursurile de schimb la care acestea au fost înregistrate în contabilitate.

Diferențele de conversie aferente creanțelor exprimate în devize, rezultate la încheierea exercițiului se contabilizează astfel:

a) În cazul diferențelor favorabile de curs valutar.

267 = 477

Creanțe imobilizate Diferențe de conversie-pasiv

sau

411 = 477

Clienți Diferențe de conversie-pasiv

b) În cazul diferențelor nefavorabile de curs valutar.

476 = 267

Diferențe de conversie-activ Creanțe imobilizate

sau

476 = 411

Diferențe de conversie-activ Clienți

Constituirea provizionului pentru perderi din diferențe de curs valutar, aferente creanțelor și obligațiilor în valută se va face după următoarea formulă contabilă:

6862 = 1514

Ch. financiare privind Provizioane pentru

provizioanele pentru pierderi din schimb

riscuri și cheltuieli valutar

Diferențele de curs valutar aferente datoriilor în devize constatate la închiderea exercițiului se contabilizează astfel:

a) În cazul diferențelor favorabile

16 = 477

Împrumuturi și datorii asimilate Diferențe de conversie-pasiv

sau

401 = 477

Furnizori Diferențe de conversie-pasiv

b) În cazul diferențelor nefavorabile

476 = 16

Diferențe de conversie-activ Împrumuturi și datorii asimilate

sau

476 = 401

Diferențe de conversie-activ Furnizori

4.4.5. Delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor

Aceste operații pun în valoare principiul independenței exercițiului care presupune "delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor aferente activității unității patrimoniale pe măsura angajării acestora și trecerii lor asupra rezultatului exercițiului la care se referă".

Referitor la acest principiu, se va avea în vedere că, potrivit precederilor pct.95 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității, cheltuielile unității patrimoniale reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru anul încheiat. În acest scop, în cheltuielile exercițiului financiar trebuie cuprinse și consumurile de prestații pentru care nu au fost primite încă facturile de la furnizori (evidențiate în creditul contului 408 "Furnizori facturi nesosite"), cota cheltuielilor înregistrate în avans, aferentă exercițiului financiar (contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans"), precum și dobânzile de plătit, care se vor evidenția în creditul contului 168 "Dobânzi aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate" și respectiv, al contului 5186 "Dobânzi de plătit", după caz.

Potrivit prevederilor pct. 100, veniturile se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care să ateste transferul de proprietate a bunurilor respective asupra clienților.

În veniturile exercițiului financiar trebuie cuprinse și livrările de bunuri, prestările de servicii, executările de lucrări, pentru care deși s-a efectuat transferul de proprietate nu s-au întocmit facturile corespunzătoare (din debitul contului 418 "Clienți facturi de întocmit"), cota veniturilor înregistrare în avans, aferentă perioadei (din contul 472 "Venituri înregistrate în avans"), precum și dobânzile de încasat (din debitul conturilor 2678 "Dobânzi aferente creanțelor imobilizate" și respectiv, 5187 "Dobânzi de încasat", după caz).

Ca atare pentru a stabili corect rezultatul exercițului este necesară separarea în timp a cheltuielilor și veniturilor înregistrate în cursul exercițiului sau preluate ca sold din exercițiul precedent.

Operațiile de regularizare a cheltuielilor și veniturilor generează următoarele tipuri de înregistrări contabile:

a) Cheltuieli privind reparațiile neprevizibile ce se repartizează pe parcursul mai multor exerciții:

% = 401 Furnizori

Ch. înregistrate în avans 471

TVA deductibilă 4426

b) Cheltuieli constatate la îcheierea exercițiului ca fiind aferente exercițiului următor:

Ch. înregistrate în avans 471 = 60, 61, 62

c) Cota scadentă de cheltuieli preluată în exercițiul curent din exercițiul precedent înregistrări efectuate pe baza scadențarelor:

61, 62, 65, 66 = 471 Ch. înregistrate în avans

d) Cota de cheltuieli înregistrată în cursul exercițiului direct în contul 471 și transferate asupra cheltuielilor exercițiului curent încheiat.

Ct. de cheltuieli 60, 61, 62 = 471 Ch. înregistrate în avans

e) Venituri înregistrate în avans în cursul exercițiului direct în conturile de regularizări

Clienți 411 = 472 Venituri înregistrate în avans

f) Venituri înregistrate în avans la conturile de regularizări și transferate asupra exercițiului curent:

Venituri înregistrate în avans 472 = 70, 76 Ct. de venituri

g) Venituri înregistrate în avans direct din conturile de venituri și transferate la închieierea exercițiului asupra conturilor de regularizare:

Ct. de venituri 70, 76 = 472 Venituri înregistrate în avans

4.5. BALANȚA CONTURILOR DUPĂ INVENTARIERE

După efectuarea tuturor operațiunilor de regularizare specifice închiderii exercițiului financiar se crează premisele întocmirii principalului suport informațional care stă la baza elaborării conturilor anuale: balanța de verificare a conturilor sintetice.

După efectuarea inventarierii și contabilizării regularizărilor de inventar se întocmește o nouă balanță a conturilor. Funcția acestei balanțe este aceea de a pregăti informația necesară determinării rezultatului exercițiului și de a asigura suportul informațional necesar redactării bilanțului contabil.

În spiritul principiului divulgării integrale a informației, în cadrul balanței contabile e necesară redactarea conturilor de venituri și cheltuieli, după caz cu soldurile debitoare și creditoare. Este împotriva transparenței informației actuala practică a întocmirii balanței după închiderea conturilor de cheltuieli și venituri. Balanța se redactează înainte de stabilirea rezultatului exercițiului și nu după determinarea acestuia.

Ea constituie și suport informațional pentru închiderea conturilor de venituri și cheltuieli.

La întocmirea balanței de verificare se vor lua în considerare sumele reprezentând expresia valorică a operațiunilor specifice închiderii exercițiului financiar cu respectarea principiului partidei duble respectiv a principiului dublei înregistrări.

Structura balanței de verificare este diferită în raport de particularitățile organizării contabilității, de necesitățile informaționale solicitate pentru întocmirea conturilor anuale.

O cheie de verificare care este utilă de urmărit pune în evidență datele din Registru jurnal cu totalul sumelor debitoare respectiv creditoare din balanță.

Astfel:

Balanța de verificare a conturilor sitetice încheiată la 31.12.1999 este prezentată în Anexă.

4.6. CALCULE SPECIFICE ȘI CORELAȚII LA COMPLETAREA BILANȚULUI CONTABIL

4.6.1. Determinarea rezultatului contabil; Raportul rezultat contabil-rezultat

fiscal.

4.6.2. Impozitarea profitului.

4.6.3. Distribuirea profitului.

4.6.4. Redactarea bilanțului contabil.

4.6.1. Determinarea rezultatului contabil;

Raportul rezultat contabil-rezultat fiscal.

Determinarea rezultatului unei perioade și prin generalizare a rezultatului exercițiului se face prin identificarea diferenței dintre totalul veniturilor și totalul cheltuielilor aferente perioadei respective.

Această modalitate de determinare a rezultatului este o descriere sumară a unui proces mult mai complex care se concretizează în imputarea cheltuielilor și veniturilor aferente unei anumite perioade asupra unui cont denumit "Profit și pierdere", cont care va reflecta prin soldul său rezultatul brut respectiv după imputarea cheltuielilor privind impozitul pe profit rezultatul net. Practica și teoria contabilă din țara noastră au consacrat utilizarea contului 121 "Profit și pierdere" cont bifuncțional, care se creditează cu veniturile colectate și delimitate în conturile din clasa a 7-a și se debitează cu cheltuielile ocazionate de obținerea veniturilor – colectate în conturile din clasa a 6-a. În cazul în care veniturile perioadei sunt mai mari decât cheltuielile perioadei, rezultatul exercițiului apare sub forma profitului iar atunci când veniturile perioadei sunt mai mici decât cheltuielile perioadei, rezultatul exercițului apare sub forma pierderii.

Trebuie să subliniem că în timp ce conturile de venituri sunt asimilate în contabilitatea curentă conturilor de pasiv, iar cheltuielile conturilor de activ, rezultatul exercițiului va apare în bilanțul contabil întotdeauna în pasiv.

Pentru a stabili rezultatul exercițiului se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli și venituri astfel:

-mii lei-

-mii lei-

Situatia in contul 121 “Profit si pierdere ” se prezinta astfel:

Debit 121 Credit

sold initial 4.414.579.489

Total rulaje debitoare 346.873.020.966 Total rulaje creditoare 348.129.029.895

Total sume debitoare 346.873.020.966 Total sume creditoare 352.543.609.383

Sold final creditor 5.670.588.418

Pentru impozitarea profitului trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea trebuie făcută distincție între rezultatul contabil și rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exercițiului financiar ce figurează în contul 121 “Profit și pierdere” înainte de impozitare.

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exercițiului, stabilit potrivit regulilor fiscale și în funcție de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursările).

Generic formula rezultatului fiscal se determină astfel:

REZULTAT = REZULTAT + ELEMENTE – ELEMENTE

FISCAL CONTABIL NEDEDUCTIBILE DEDUCTIBILE

FISCAL FISCAL

Potrivit O.G. 70/1994 privind impozitul pe profit, contribuabilii erau grupați din punct de vedere fiscal în: contribuabili mici și contribuabili mari.

Începând de la 1 ianuarie 1997, potrivit Legii 73/1996 pentru aprobarea O.G. 70/1994 privind impozitul pe profit, această clasificare a fost anulată, toți contribuabilii urmând să determine profitul impozabil și impozitul pe profit după aceleași reguli.

Potrivit prevederilor Legii 73/1996 de aprobare a O.G. 70/1994 sunt obligați la plata impozitului pe profit persoanele juridice române, pentru profitul impozabil din orice sursă, atât în România cât și în străinătate.

Profitul impozabil se calculează ca diferență dintre veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate și lucrări executate, inclusiv din câștiguri din orice sursă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora într-un an fiscal, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Impozitarea profitului

Potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului 70/1994 republicată cota de impozit pe profit este de 25%, cu următoarele excepții:

contribuabilii care obțin venituri și din domeniul jocurilor de noroc, precum și cei care obțin venituri din activitatea barurilor de noapte plătesc o cotă adițională de impozit de 22% asupra părții din profitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor înregistrate în aceste activități în volumul total al veniturilor;

Banca Națională a României pentru cota de impozit pe profit este de 80% și se aplică asupra veniturilor rezultate după scăderea cheltuielilor deductibile și a fondului de rezervă potrivit legii;

profitul impozabil al unei persoane juridice străine realizat printr-un sediu permanent în România se impozitează cu o cotă adițională de impozit pe profit de 6,2%;

cota de impozit pe profit pentru contribuabilii care realizează 80% din venituri din agricultură este de 25% .

În continuare vom prezenta modul de impozitare a profitului la societatea COMPA SA.

Pentru început este necesar să deducem sumele repartizate în cursul exercițiului financiar din profit pentru constituirea surselor proprii de finanțare, operațiune necesară pentru determinarea profitului impozabil. Astfel se va obține un profit impozabil de 10.026.715 mii lei. Societatea datorează un impozit pe profit de 4.356.126 mii lei.

Se vor face următoarele înregistrări contabile:

Înregistrarea impozitului pe profit de plată (datorat)

691 = 441 4.356.126.088

Închiderea conturilor de cheltuieli

121 = 691 4.356.126.088

Situația contului 121 “Profit și pierdere” se prezintă astfel:

D 121 C

sold initial 4.414.579.489

rulaje debitoare 351.229.147.054 rulaj creditor 348.129.029.895

Total sume creditoare 356.899.735.383

Sold final creditor 5.670.588.417

Profitul net al societății COMPA SA la sfârșitul anului1999 este de 5.670.588.417 . Trebuie menționat că potrivit prevederilor Ordonanței Guvenrnului 70/1994 republicată plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor. De menționat că s-a revenit la plata trimestrială potrivit Legii 72/1997 , contribuabilii au obligația să plătească în contul impozitului pe profit pentru luna decembrie 1999, până la data de 25 ianuarie 2000 inclusiv, o sumă egală cu impozitul calculat pentru luna noiembrie 1999 urmând ca regularizarea pe baza datelor din bilanțul contabil să se efectueze până la termenul prevăzut pentru depunerea bilanțului contabil pentru anul 1999.

În cursul anului fiscal contribuabilii au obligația de a depune declarația de impunere până la termenul de plată al impozitului inclusiv, urmând ca după definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilanțul contabil să depună declarația de impunere pentru anul fiscal expirat până la termenul prevăzut pentru depunerea bilanțului contabil.

4.6.3. Distribuirea profitului

O altă problemă care trebuie pusă în evidență se referă la distribuirea profitului. Politica practicată de o întreprindere privind distribuirea, repartizarea beneficiilor sale obținute în cursul unui exercițiu financiar depinde de o multitudine de factori atât de natură subiectivă cât și de natură obiectivă, în ultimă instanță această decizie aparținând conducerii unității respectiv Adunării Generale a Acționarilor.

După ce s-a calculat profitul net se procedează deci la înregistrarea operațiilor de distribuire a profitului. La societățile comerciale cu capital majoritar de stat, profitul net se repartizează în conformitate cu prevederile Legii 31/1990 modificată prin Legea 145/1997, respectiv a Legii 40/1992 și O.G. 26/1995.

Profitul bilanțier poate fi distribuit pe următoarele destinații:

Constituirea rezervelor legale în proporție de cel puțin 5% din profitul înainte de impozitare, al întreprinderii până la limita când fondul atinge 20% din capitalul social la societățile comerciale cu capital autohton și 25% la societățile comerciale cu participare de capital străin;

Acoperirea pierderilor din anii precedenți;

Fondul de participare al salariaților la profit (până la 10% în cazul societăților comerciale cu capital majoritar de stat și 55 în cazul regiilor autonome);

Constituirea surselor proprii de finanțare destinate modernizării, retehnologizării și creșterii surselor proprii de finanțare, în proporție de până la 50%;

Participarea managerului la profit, în limita cotelor stabilite de Fondul Proprietății de Stat;

Dividende în cazul societăților comerciale, vărsăminte la buget în cazul regiilor autonome; Dividendele se distribuie în raport de cota deținută de fiecare acționar în capitalul social;

Alte destinații prevăzute de lege.

Ca tehnică contabilă înainte de repartizarea profitului net obținut se va proceda la regularizarea repartizărilor efectuate în cursul exercițiului financiar, repartizări reflectate prin debitul contului 129 "Repartizarea profitului" prin efectuarea următoarei înregistrări contabile:

"PROFIT ȘI PIERDERE" 121 = 129 "REPARTIZAREA PROFITULUI"

La societatea COMPA SA repartizările efectuate în cusul anului reflectate în debitul contului 129 "REPARTIZAREA PROFITULUI" au fost regularizate astfel:

121 = 129 5.670.588.000

"PROFIT ȘI PIERDERE" "REPARTIZAREA PROFITULUI"

După efectuarea acestei operațiuni de regularizare s-a procedat la efectuarea alocărilor din profitul societății pe destinațiile prevăzute de lege după cu urmează:

a) Majorarea fondului de rezervă în limita a 5% din profitul brut obținut egal cu 501.335.750 lei.

129 = 1061 501.335.750

"REPARTIZAREA PROFITULUI" "REZERVE LEGALE"

b) Constituirea fondului de participare a salariaților la profit în cotă de 10% din profitul net egal cu 567.058.800 lei.

129 = 112 576.058.800

"REPARTIZAREA PROFITULUI" "FONDUL DE PARTICIPARE A

SALARIAȚILOR LA PROFIT"

c) Dividende cuvenite acționarilor egale cu 4.652.327.000 lei.

129 = 457 4.652.327.000

"REPARTIZAREA PROFITULUI" "DIVIDENDE DE PLATĂ"

Înregistrările contabile privind distribuirea profitului se fac înainte de redactarea bilanțului contabil și aprobarea sa în adunarea generală a asociaților această rezolvare fiind specifică numai sistemului contabil românesc urmând ca hotărârea definitivă să fie luată de AGA.

După aprobarea deschiderii exercițiului următor și aprobarea bilanțului contabil se va proceda la închiderea conturilor 121 "PROFIT ȘI PIERDERE" și 129 "REPARTIZAREA PROFITULUI" pentru profitul realizat în exercițiul financiar încheiat și repartizat pe destinații inclusiv cel reportat prin efectuarea înregistrării contabile:

"PROFIT ȘI PIERDERE" 121 = 129 "REPARTIZAREA PROFITULUI"

În urma înregistrării contabile anterioare, în rulajele debitoare și creditoare ale celor două conturi utilizate, se regăsesc atât rezultatele financiare corespunzătoare primei perioadei din noul an financiar, cât și profitul aferent anului încheiat, profit ce a fost repartizat pe destinații legale, ceea ce denaturează informațiile pe care acestea le furnizează. Pentru evitarea acestei situații se impune efectuarea operației de anulare sau altfel spus de corectare a rulajelor celor două conturi prin următoarele formule contabile:

"PROFIT ȘI PIERDERE" 121 = 121 "PROFIT ȘI PIERDERE" Suma în roșu

"REPARTIZAREA PROFITULUI" 129 = 129 "REPARTIZAREA PROFITULUI" Suma în roșu

Aceste formule contabile creează condiții ca în conturile analizate să se oglindească numai operațiile economice care privesc exercițiul în curs și prin aceasta să se obțină informațiile necesare în mod direct și implicit fără prelucrări intermediare a datelor.

4.6.4. Redactarea bilanțului contabil

Redactarea bilanțului contabil se face pe baza balanței de verificare a conturilor sintetice pe formularele elaborate și transmise anual de Ministerul Finanțelor, formulare care însoțesc Normele metodologice privind întocmirea, verificarea și centralizarea bilanțurilor contabile ale agenților economici.

Redactarea bilanțului se face cu respectarea acestor Norme, o mare atenție acordându-se respectării corelațiilor între formulare.

Toți agenții economici vor înscrie datele de identificare (unitatea, adresa, strada, scara, etajul, telefonul și numărul de la Registrul Comerțului), precum și cele referitoare la încadrarea corectă în forma de organizare, ramură și codul fiscal, citeț, fără a se folosi prescurtări sau inițiale. În căsuțele aflate în partea de început a primului formular din bilanț se vor trece codurile extrase din nomenclatoarele prevăzute în Norme care delimitează încadrarea agentului economic.

Necompletarea pe prima pagină din bilanțul contabil a datelor prezentate anterior conduce la imposibilitatea identificării unității patrimoniale și, în consecință, se consideră că lucrarea nu a fost depusă, agentul economic fiind sancționat potrivit prevederilor art.1 punctul 8, litera e din Ordonanța Guvernului nr.22/1996, cu amendă de la 1.000.000 lei la 25.000.000 lei.

În vederea alinierii la nomenclatorul activităților Uniunii Europene, In formularul de bilanț din 31.12.1998, agenții economici înscriu, pe lângă codul de ramură din nomenclatorul prevăzut de Ministerul Finanțelor, și codul privind activitatea din clasificarea activităților din economia națională (CAEN). Clasificarea după codul CAEN cuprinde un număr de 60 diviziuni care sunt menționate în anexa la prezentele norme. În cazul în care unitatea are mai multe activități, se va trece codul activității preponderente, care definește profilul unității.

La redactarea bilanțului se vor avea în vedere prelevările înscrise în Norme pentru completarea fiecărui formular, corelațiile existente între formulare astfel încât să se asigure obținerea imaginii fidele a patrimoniului și rezultatelor agentului economic.

Trebuie menționat că pentru formularul "Contul de Profit și Pierdere" datele se preiau din rulajele debitoare ale conturilor de cheltuieli respectiv din rulajele creditoare ale conturilor de venituri, cumulate de la începutul anului.

Bilanțul contabil anual precum și raportul de gestiune se semnează de administratorul unității și conducătorul compartimentului financiar-contabil, iar în lipsa acestora de către înlocuitorii de drept. Administratorul unității și

conducătorul compartimentului financiar-contabil poartă răspunderea, potrivit legii asupra realității și exactității datelor cu privire la situația patrimoniului și realizării indicatorilor economico-financiari raportați prin bilanțul contabil. De asemenea el trebuie semnat pentru certificare de către persoanele autorizate potrivit legii.

CAPITOLUL V

ANALIZA BILANȚULUI CONTABIL

În perioada actuală, în care mecanismele clasice ale economiei de piață au început să funcționeze, analiza financiară poate constitui o acțiune directă pentru ameliorarea vieții economice a întreprinderii.

Analiza financiară este activitatea de diagnosticare a stării de performanță financiară a întreprinderii la încheierea exercițiului. Ea își propune să stabilească punctele tari și punctele slabe ale gestiunii financiare în vederea fundamentării unei noi strategii de menținere și dezvoltare într-un mediu concurențial. De asemenea, analiza financiară face obiectul preocupărilor externe ale partenerilor economici și financiari-bancari pentru fundamentarea unor posibile acțiuni de cooperare cu respectiva întreprindere.

Obiectivul analizei financiare îl constituie determinarea rentabilității, a riscului și a valorii globale a întreprinderii.

Neexistând un criteriu unic de apreciere a performanțelor financiare, se aduc în atenția agentului economic trei aspecte esențiale ale acestuia:

1) Constatarea și explicarea evoluției în timp a performanțelor financiare prin intermediul unui sistem de rate de eficiență considerate cele mai semnificative pentru gestiunea financiară a întreprinderii;

2) Aprecierea structurii financiare actuale prin analiza datelor din bilanț;

3) Performanța rezultatelor activității, evaluată prin SIG și CAF.

Sursa de date pentru analiza financiară o constituie documentele contabile de sinteză, respectiv: bilanțul (ce sintetizează starea patrimonială a întreprinderii la sfârșitul perioadei de gestiune), contul de profit și pierdere (ce sintetizează rezultatul fluxurilor economice și financiare pe perioada considerată), anexele, raportul de gestiune. Rentabilitatea întreprinderii și noua stare patrimonială a acestuia se reflectă în rezultatul net al exercițiului, informație comună ambelor documente de sinteză: bilanț și contul de rezultate.

5.1. Analiza situației patrimoniului.

5.2. Analiza pe baza bilanțului funcțional.

5.3. Întocmirea tabloului soldurilor intermediare de gestiune (SIG).

5.4. Degajarea informației contabile prin tabloul de finanțare și tabloul de

trezorerie.

5.4.1. Tabloul de finanțare.

5.4.2. Tabloul de trezorerie.

5.5. Analiza bilanțului prin metoda ratelor.

5.1. ANALIZA SITUAȚIEI PATRIMONIULUI

Problemele de bază ale analizei situației patrimoniului sunt următoarele:

5.1.1. Analiza activelor sau a elementelor patrimoniale imobilizate și

circulante;

5.1.2. Analiza surselor financiare de acoperire a activelor: capitalurile

proprii, surse împrumutate;

5.1.3. Analiza echilibrului financiar al firmei;

Metodologia de analiză a situației financiare cu ajutorul datelor din bilanț se bazează pe corelațiile interne existente între elementele patrimoniului aflate în activul bilanțului sub forma mijloacelor economice de care dispune întreprinderea pentru realizarea activității sale de producție și respectiv, în pasivul bilanțului, sub forma surselor financiare de formare a activelor.

5.1.1. Analiza activelor sau a elementelor patrimoniale

imobilizate și circulante

Analiza mijloacelor economice din patrimoniul întreprinderii

Cu ajutorul indicilor se analizează evoluția mijloacelor economice în dinamică, a abaterilor față de perioada anterioară, a structurii acestora.

Datele necesare analizei se prezintă în tabelul 2 completat pe baza datelor din bilanț, conform cerințelor analizei.

Din datele prezentate în tabel se constată o creștere a activului cu 122.178.047 mii lei adică 67,27% ceea ce reflectă în principiu o dinamică relativă de creștere a activelor firmei în condițiile unei rate ridicate a inflației situată în jurul valorii de 150% . Pentru a aprecia însă această creștere e necesar să se constate grupele de bază care au contribuit la această creștere cu 67,27%. Din bilanț reiese că sporirea activului față de anul precedent s-a datorat creșterii cu 86,72% a activelor imobilizate, cu 35,45% a activelor circulante în timp ce conturile de regularizare înregistrează o scădere de 32,41% iar cifra de afaceri crește cu numai 13,54%. Aceste ritmuri diferite au contribuit la creșterea eficienței activelor imobilizate, și scăderea activelor circulante îndeosebi a stocurilor care a avut un efect pozitiv asupra asigurării fluxului de lichidități al firmei, respectiv asupra realizării cash-flowului.

Analizând rezultatele obținute pe baza ratelor specifice se constată următoarele:

– Raportul dintre activele circulante și imobilizări a scăzut de la 0,60 la 0,44 ca urmare a ritmurilor diferite de modificare a rotației activelor, deși rotația activelor imobilizate s-a redus de la 1,53 în 1998 la 1,04 în 1999.

– Structura activului bilanțului arată o pondere relativ ridicată a grupei de imobilizări sau o rată destul de ridicată a imobilizărilor de 62,11 în anul 1998 și respectiv de 69,33 în 1999 deoarece mijloacele fixe au înregistrat o creștere de 7,6 în 1998.

– Numărul rotațiilor activului arată o scădere de la 1,53 la 1,04, deci o utilizare mai slabă a acestui an în raport cu 1998 , o eficiență mai scăzută.

– Cifra de afaceri a crescut față de 1998 cu 13,54% (37.855.605) ca urmare a creșterii vânzărilor, lucru favorabil pentru întreprindere.

– Gradul de utilizare al capitalului social a înregistrat o creștere de 1,62 față de 1998 rezultând o utilizare mai bună a acestuia, o eficiență mai ridicată.

– Capacitatea tehnică de înzestrare cu mijloace fixe a crescut față de 1998 cu 7,5% ca urmare a înzestrării unității cu mai multe mijloace fixe.

TABELUL 1 – mii lei –

Analiza activelor imobilizate

TABELUL 2 – mii lei –

Analiza se efectuează cu ajutorul indicilor de dinamică, de realizare a programului intern, ai comparației.

– Imobilizările corporale per ansamblu au înregistrat o creștere față de 1998 cu 133,88% ca urmare a creșterii ponderii mijloacelor fixe, de la 54,08% la 59,29%, și a terenurilor de la 10,56% la 19,92%. Acest lucru evidențiază că întreprinderea se află într-un proces de investiții, de extindere, de modernizare a utilajelor.

– Clădirile și construcțiile speciale au înregistrat o creștere față de 1998 cu 234,48%, reprezentând anumite construcții pe care societatea le-a efectuat pentru desfășurarea activității.

– Societatea nu are imobilizări necorporale.

– Imobilizările financiare au rămas constante pe parcursul celor doi ani de unde rezultă că politica firmei de investire a rămas aceiași.

– În ansamblu dinamica imobilizărilor este crescătoare.

– Numărul de rotații ale activelor fixe arată o ușoară scădere (de la 1,61% la 1,44%), ce relevă unele carențe în organizarea societății.

Analiza activelor circulante

TABELUL 3 – mii lei –

– Activele circulante reflectă o creștere de 135,45% în condițiile în care cifra de afaceri a crescut la 113,54%. Ponderea activelor circulante în totalul activului a suferit o ușoară scădere ceea ce denotă o scădere a activității față de anul precedent.

– Creanțele înregistrează o creștere cu 138,49%, ca volum valoric și cu 112,17% a ponderilor.

– Creșterea stocurilor cu 112,17% și a creanțelor cu 138,49% au determinat o creștere a disponibilităților bănești cu 308,95% , ceea ce reflectă existența unei relative stabilități în trezoreria firmei.

Analiza disponibilităților bănești, ca principal element de caracterizare a trezoreriei agentul economic se analizează în dinamică și în structură.

Pe parcursul analizei este important să se stabilească gradul de asigurare a întreprinderii cu disponibilități și plasamente. Gradul net de asigurare se determină cu relația:

Calcului pe baza bilanțului este următorul:

– anul 1998

1.952.859

Gradul net de asigurare = x 100 = 2,83 %

68.762.758

– anul 1999

6.033.456

Gradul net de asigurare = x 100 = 6,47 %

93.141.915

Se constată deci o creștere a gradului net de asigurare cu disponibilități bănești de la 2,83% în anul 1998 la 6,47% în anul 1999. Din datele anterioare rezultă deci că societatea are un grad ridicat de asigurare a necesităților curente de disponibilități bănești.

În încheierea analizei activului bilanțului și a cunoașterii situației sintetice a acestuia se determină și se analizează evoluția și structura surselor de acoperire a patrimoniului net al societății comerciale. Patrimoniul net, sintetic, se calculează astfel:

Analitic, patrimoniul net rezultă din:

A. Elemente de activ

1. Active imobilizate la valoarea rămasă;

2. Active circulante, exclusiv creanțe și decontări;

3. Creanțe certe, exclusiv cele de investiții;

4. Alte decontări;

5. Mijloace și cheltuieli pentru investiții;

Total activ = 181.611.713 mii lei.

B. Elemente de pasiv

1. Obligații certe exclusiv cele către personalul propriu, investiții și subunități;

2. Obligații către salariații proprii și unitățile subordonate;

3. Creditori și furnizori pentru investiții;

4. Credite pentru investiții;

5. Credite pentru pierderi;

Total datorii = 49.305.243 mii lei.

C. Patrimoniul net

P NET = Total activ – Datorii

P NET la începutul anului = 181.611.713 – 49.305.243 = 132.306.470 mii lei

P NET la sfârșitul anului = 303.789.760 – 73.115.120 = 230.674.640 mii lei

În acest fel se obține patrimoniul net contabil, care se folosește și în operațiunile de evaluare a întreprinderii.

Sursele financiare de acoperire a capitalului net sunt reflectate de capitalul propriu și provizioanele pentru riscuri și cheltuieli. Patrimoniul net reflectă capacitatea întreprinderii de a face față obligațiilor bănești asumate. Creșterea patrimoniului net cu 98.368.170 mii lei față de începutul anului s-a datorat creșterii activelor totale cu 122.178.047 mii lei și a creșterii datoriei cu 16.849.927 mii lei.

5.1.2 Analiza surselor financiare de acoperire

a mijloacelor economice

TABELUL 4 – mii lei –

În ceea ce privește sursele financiare de acoperire a mijloacelor economice, se remarcă o creștere a capitalurilor proprii cu 97.988.084 mii lei adică la 174,52%. Situația evoluției acestor surse este prezentată în tabelul 4.

Creșterea capitalului propriu se datorează într-o mică parte majorării capitalului social (cu 369.900 mii lei). Se constată că în timp ce sursele proprii de finanțare reprezentate în esență de capitalurile proprii au înregistrat o creștere de 174,52% , a crescut gradul de îndatorare a întreprinderii. Astfel se poate determina o rată de îndatorare față de capitalul propriu după relația:

În cazul societății COMPA SA acest indicator prezintă următoarele valori:

– în anul 1998: 10.243.722 / 131.475.256 = 7,79%

– în anul 1999: 11.960.500 / 229.463.340 = 5,21%

Această situație se apreciază ca favorabilă deși pentru bănci riscul de investire în această societate este mediu dar reducerea gradului de îndatorare este un semnal pe piața bursieră pentru diverși investitori autohtoni sau străini. Inversul raportului prezentat anterior pune în evidență gradul de acoperire a capitalului împrumutat cu capitaluri propriu. Prin aceste rapoarte se evidențiază rezervele pe care le are firma pentru contractarea de noi împrumuturi în noile condiții de expansiune economică și diversificare a riscului.

Referitor la sursele financiare de acoperire mai pot fi evidențiate următoarele:

– împrumuturi pe termen lung nu s-au contractat;

– împrumuturile pe termen scurt au crescut cu 1.716.778 mii lei;

– datoriile fiscale și sociale au crescut cu 16.849.927 mii lei;

Pe ansamblu situația societății din punctul de vedere al problemei analizate anterior se apreciază ca fiind bună observându-se o schimbare în politica de îndatorare, firma căutând să atragă resurse pe termen scurt cu dobânzi mai avantajoase în schimbul resurselor pe termen lung.

5.1.3. Analiza echilibrului financiar al firmei

Analiza financiară pe bază de bilanț evidențiază modalitățile de realizare a echilibrului financiar pe termen lung și pe termen scurt. Analiza echilibrului financiar servește agentului economic pentru aprecierea solvabilității cerută, în principal, de creanțierii și creditorii acestuia, dar și pentru alegerea strategiei optime de finanțare asigurată de costul minim al procurării capitalurilor.

Noțiunea de echilibru financiar poate fi definită în cadrul:

a) Analizei patrimoniale;

b) Analizei funcționale;

Analiza patrimonială se realizează pe baza bilanțului financiar, în timp ce analiza funcțională se realizează pe baza bilanțului funcțional.

a) Analiza pe baza bilanțului financiar. Gruparea posturilor din bilanț contabil, în vederea analizei financiare, are la bază criteriile de lichiditate – exigibilitate.

Analiza lichiditate – exigibilitate, numită în practica țărilor occidentale analiză patrimonială, se sprijină pe de o parte pe concepția patrimonială a întreprinderii, iar pe de altă parte pe criterii de clasificare a posturilor bilanțiere. În optica acestui tip de analiză, întreprinderea apare o entitate juridico-economică ce posedă un patrimoniu inventariat în activul și pasivul bilanțului. Expresia cea mai simplă a valorii patrimoniale a unei întreprinderi la data încheierii exercițiului o reprezintă activul net contabil, calculat ca diferență între activul total (exculsiv elementele de activ fictive) și datoriile totale externe (numai față de terți, nu și de acționari). În cazul societății care face obiectul analizei noastre activul net se determină astfel :

ACTIV NET CONTABIL = CAPITALURI PROPRII – ACTIVE FICTIVE +/- VALORI LATENTE

ACTIV NET CONTABIL 1999 = 229.463.340 -15.468 = 229.447.872

Pregătirea datelor din bilanțul contabil într-o formă adecvată nevoilor de analiză conduce la următoarea configurație a bilanțului financiar:

ACTIV = NEVOI PASIV = RESURSE

Din structura bilanțului financiar se desprind două reguli principale ale finanțării:

1 – Nevoile permanente de alocare a fondurilor bănești vor fi acoperite din capitaluri permanente.

2 – Nevoile temporare vor fi finanțate din resurse temporare.

Nerespectarea regulilor de finanțare va determina o situație financiară, critică, concretizată într-un dezechilibru financiar. Cele două părți ale bilanțului reflectă echilibrul financiar pe termen lung, partea de sus, iar partea de jos surprinde echilibrul financiar pe termen scurt.

BILANȚ FINANCIAR

la 31.12.1999

Când sursele permanente ale întreprinderii sunt mai mari decât necesitățile permanente de alocare a fondurilor bănești, aceasta dispune de o marjă de securitate sub forma fondului de rulment.

Noțiunea de fond de rulment poate avea multiple formulări, dar două dintre ele prezintă interes deosebit și constituie concepte fundamentale ale analizei financiare:

– fondul de rulment net sau financiar (FRF);

– fondul de rulment propriu (FRP);

Un FRF pozitiv semnifică o situație favorabilă, respectiv un nivel al capitalurilor permanente suficient de ridicat pentru a permite finanțarea integrală a imobilizărilor cât și asigurarea unei marje de lichiditate excedentară pentru a face față riscurilor diverse pe termen scurt. FRF poate fi determinat utilizând elementele din partea de sus sau jos a bilanțului, rezultatul final fiind același:

a) FRF = Capitaluri permanente – Nevoi permanente

(exclusiv amortizări și provizioane de activ) (în valoare netă)

sau

FRF = Capitaluri permanente – Nevoi permanente

(inclusiv amortizări și provizioane) (în valoare brută)

În situația societății care face obiectul analizei avem:

FRF1999 = 230.205.032 – 212.623.270

FRF1999 = 17.581.762 mii lei

b) FRF = Active circulante nete – Pasive pe termen scurt

sau

FRF = Nevoi temporare – Resurse temporare

La societatea noastră avem:

FRF1999 = 91.151.022 – 73.576.896

FRF1999 = 17.574.126 mii lei

Se constată că societatea COMPA SA are un FRF pozitiv ceea ce reflectă o situație favorabilă, un nivel al capitalurilor permanente suficient de ridicat pentru a permite finanțarea integrală a imobilizărilor cât și asigurarea unei marje de lichiditate excedentară pentru a face față riscurilor pe termen scurt.

Indicatorul care relevă gradul de libertate în luarea deciziilor de investiții privind dezvoltarea întreprinderii este FR propriu , respectiv excedentul de capitaluri proprii față de imobilizările nete, determinat după relația:

FR propriu = Capitaluri proprii și asimilate – Imobilizări nete

FR propriu = 16.824.602 mii lei

Având un FR propriu pozitiv confirmă faptul că societatea nu are nevoie să apeleze la credite pe termen lung pentru finanțarea nevoilor permanente ca atare autonomia financiară a societății COMPA SA este ridicată.

Diferența dintre FRF și FR propriu reprezintă FR împrumutat.

FR împrumutat = 17.581.762 – 16.824.602

FR împrumutat = 757.160 mii lei

Un alt indicator de analiză a echilibrului financiar pe baza bilanțului financiar îl reprezintă nevoia de fond de rulment financiar (NFRF).

NFRF semnifică un surplus de nevoi temporare în raport cu resursele temporare posibile de mobilizat:

NFRF = (Nevoi temporare – Active de trezorerie) – (Resurse temporare – Pasive de trezorerie)

Un NFRF pozitiv semnifică un surplus de nevoi temporare în raport cu resursele temporare posibil de mobilizat. O atare situație poate fi judecată ca fiind normală dacă e rezultatul unei politici de investiții privind creșterea nevoii de finanțare a ciclului de exploatare. NFRF poate evidenția un decalaj nefavorabil între lichiditatea stocurilor și creanțelor și exigibilitatea datoriilor de exploatare (în sensul că s-au încetinit încasările și s-au urgentat plățile).

NFRF negativ semnifică un surlplus de resurse temporare în raport cu nevoile temporare. Această situație se apreciază favorabil numai dacă este rezultatul accelerării rotației activelor circulante și al angajării de datorii cu scadențe mai mari. Pentru societatea COMPA SA NFRF se prezintă astfel:

NFRF = (91.151.022 – 6.033.456) – (73.576.896 – 11.960.500)

NFRF = 23.501.170 mii lei

În optica patrimonială, situația e considerată normală numai dacă NFRF < FRF. Diferența dintre FRF și NFRF reprezintă trezoreria netă.

TN = FRF – NFRF

Dacă FRF > NFRF, întreprinderea beneficiază de o trezorerie netă pozitivă care îi asigură autonomia financiară pe termen scurt.

Dacă FRF < NFRF, întreprinderea apelează la credite bancare pe termen scurt și pe termen lung și mediu, făcând să crească dependența sa față de partenerii financiari.

Pentru întreprindera care face obiectul analizei :

TN = 17.581.762 – 23.501.170

TN = – 5.919.408 mii lei

Pentru anul 1998 situația celor trei indicatori prezentați este:

FRF = 17.055.567 mii lei

FRFpropriu = 16.982.781 mii lei

FRFîmprumutat = 72.786 mii lei

NFRF = 25.328.430 mii lei

TN = -8.272.863 mii lei

FRF pozitiv reflectă excedentul capitalurilor permanente în raport cu imobilizările nete pe care le finanțează, excedent ce va fi utilizat pentru finanțarea activelor circulante. El constituie o garanție a lichidității întreprinderii, marjă de securitate pentru evenimente neprevăzute.

Se constată că întreprinderea dispune de un FRF pozitiv (în sumă de 17.055.567 mii lei) și de un Frpropriu pozitiv (în sumă de 16.982.781 mii lei) ceea ce înseamnă că imobilizările sunt finanțate integral de capitalurile proprii.

Schematic, echilibrul financiar se prezintă astfel:

Dacă analizăm evoluția trezoreriei de la un an la altul, putem desprinde un indicator de o deosebită putere de sinteză denumit cash-flow (CF).

CF = TN1 – TN0 unde:

TN0 = trezoreria la începutul perioadei

TN1 = trezoreria la sfârșitul perioadei

TN0 = -8.272.863 mii lei

TN1 = -5.919.408 mii lei

CF = -5.919.408 -(-8.272.863)

CF = 2.353.455 mii lei

Rezultatul reflectă un flux monetar net al exercițiului, CF pozitiv, exprimând o creștere ce a fost realizată prin surse proprii.

5.2. ANALIZA PE BAZA BILANȚULUI FUNCȚIONAL

Prezentarea funcțională a bilanțului evidențiază aspectele financiare, structurale și legăturile cu gestiunea previzională, adaptându-se mai bine cerințelor managerilor din întreprindere.

Analiza funcțională împlică o nouă concepție a întreprinderii. Astfel concepția funcțională definește întreprinderea ca o entitate economică și financiară asigurând trei funcții principale:

– funcția de investire

– funcția de finanțare

– funcția de exploatare.

Funcția de investire grupează imobilizările înscrise în activul bilanțului care constituie nevoi sau alocări stabile, care în mod necesar sunt finanțate din resurse stabile (durabile) existente în pasivul bilanțului.

Funcția de finanțare regrupează posturile privind capitalurile proprii, datoriile financiare, amortizările și provizioanele.

Funcția de exploatare îi corespund fluxurile de aprovizionări, producție, vânzare, generatoare de stocuri reale și financiare care se reînnoiesc cu o anumită regularitate.

Posturile de activ legate direct de operațiile ciclului de exploatare (stocuri, creanțe, cheltuieli canstatate în avans etc.) constituie active circulante de exploatare, finanțate din datorii de exploatare (furnizori, venituri constatate în avans, datorii fiscale și sociale etc.).

Toate celelalte posturi reflectând operațiuni diverse sunt regrupate în categoria active circulante în afara exploatării, având corespondent în pasiv datoriile în afara exploatării, iar cele privind disponibilitățile bănești (casa, banca, valori mobiliare de plasament etc.) și creditele bancare curente activul respectiv pasivul de trezorerie.

Ecuațiile specifice bilanțului funcțional sunt:

– ecuația fondului de rulment:

FONDUL DE RULMENT = FINANȚĂRI STABILE – ACTIV IMOBILIZAT

NET GLOBAL BRUT

(FRNG)

Finanțări stabile = Resurse durabile = Capitaluri permanente + Amortizări și

Provizioane

Capitaluri permanente = Capitaluri proprii + Provizioane pt. + Datorii pe

riscuri și ch. termen lung

sau:

FRNG = Activ circulant brut – Datorii de – Datorii în afara + Pasive de

exploatare exploatării trezorerie

Dacă FRNG e superior nevoilor angajate de exploatare, întreprinderea va avea lichidități. Dacă FRNG e inferior nevoilor angajate de exploatare, întreprinderea va fi obligată să angajeze noi credite bancare pe termen scurt.

– ecuația necesarului de fond de rulment totale.

NFR = Activul circulant + Activul circulant – Datorii de – Datorii în

din exploatare în afara exploatării exploatare afara exploatării

– ecuația nevoii de fond de rulment din exploatare

NFRE = Activul circulant – Datorii din exploatare

din exploatare

– ecuația nevoii de fond de rulment în afara exploatătii

NFRAE = Activul circulant în – Datorii în afara exploatării

afara exploatării

– ecuația trezoreriei nete

TN = Disponibilități – Credite de trezorerie și credite

bancare pe termen scurt

Ecuația fundamentală a trezoreriei în cadrul echilibrului funcțional se determină pornind de la egalitatea dintre activul și pasivul bilanțului funcțional astfel:

ACTIV = PASIV

=

TN = FRNG – (NFRE + NFRAE)

TN = FRNG – NFR

Dacă FRNG > NFR înseamnă că FRNG finanțează în totalitate NFR și există un excedent de resurse care se regăsește în trezorerie. Dacă FRNG < NFR înseamnă că FRNG nu finanțează decât o parte din NFR, iar diferența trebuie să fie acoperită prin credite de trezorerie.

În continuare sunt prezentate bilanțurile funcționale ale societății în exercițiile financiare 1998 și 1999 .

Bilanț funcțional

la 31.12.1998

Bilanț funcțional

la 31.12.1999

Pentru 1998 avem următoarele valori ale indicatorilor conform ecuațiilor menționate:

FRNG0 = 152.565.351 – 135.912.455 = 16.652.896 mii lei

NFR0 = 67.681.883 + 141.683 – 39.061.521 – 4.270.097 = 24.491.948

NFRE0 = 67.681.883 – 39.061.521 = 28.620.362 mii lei

NFRAE0 = 141.683 – 4.270.097 = -4.128.414 mii lei

TN0 = 1.952.859 – 10.243.722 = -8.290.863 mii lei

Pentru anul 1999 situația se prezintă astfel:

FRNG1 = 278.098.846 – 270.140.360 = 7.958.486 mii lei

NFR1 = 87.731.928 + 933.750 – 61.154.620 – 5.054.568 = 22.456.490

NFRE1 = 87.731.928 – 61.154.620 = 61.154.620 mii lei

NFRAE1 = 933.750 – 5.054.568 = -4.120.818 mii lei

TN1 = 6.033.456 – 11.960.500 = -5.927.044 mii lei

Echilibrul funcțional e reprezentat schematic în continuare:

1998 1999

5.3. ÎNTOCMIREA TABLOULUI SOLDURILOR

INTERMEDIARE DE GESTIUNE (SIG)

Prezentarea contului de rezultate având la bază structurarea activității întreprinderii în activități de exploatare, financiare și excepționale permite formarea pe baza informațiilor din acest document de sinteză a unor mărimi valorice ce caracterizează comportamentul economic al unei întreprinderi numite solduri intermediare de gestiune.

SIG-urile sunt indicatori sub formă de solduri, numite și marje, ce pun în evidență formarea rezultatului exercițiului în strânsă legătură cu structurile de venituri și cheltuieli.

Utilitatea SIG-urilor în practica contabilă e de dată recentă și e impusă de două cerințe majore:

– analiza economico-financiară a întreprinderii plecând de la datele contabile în general și de la documentele contabile de sinteză în special;

– funcționarea contabilității naționale.

Privite prin perspectiva contabilității naționale, SIG-urile sunt considerate un instrument esențial al uniformizării conținutului informației contabile la nivel microeconomic și punctul de legătură între acest nivel și contabilitatea națională.

Tabloul SIG cuprinde următoarele solduri:

A. Marja comercială – se referă la activitatea întreprinderilor de distribuție sau la partea pur comercială a întreprinderilor producătoare. Pentru întreprinderile comerciale, acesta este un indicator esențial, semnificativ ca informație în activitatea de analiză și gestiune cu cât această informație e mai detaliată pe produse sau pe grupe de produse. Se mai numește și marjă brută, putându-se determina și procentual din cifra de afaceri.

Marja comercială apare ca diferență între veniturile din vânzări (din contu 707) și costul mărfurilor vândute (din contul 607):

MARJA COMERCIALĂ = VENITURI DIN VÂNZĂRI – COSTUL MĂRFURILOR

VÂNDUTE

În cazul societății COMPA SA avem:

MARJA COMERCIALĂ 1998 = 34.282.240 – 32.530.231 = 1.752.009 mii lei

MARJA COMERCIALĂ 1999 = 29.354.987 – 27.307.763 = 2.047.224 mii lei

În condițiile acordării unor sconturi și altor reduceri comerciale clienților va avea loc o diminuare a marjei comerciale.

B. Producția exercițiului include valoarea bunurilor fabricate de întreprindere pentru a fi vândute, stocate sau utilizate pentru nevoi proprii. Drept urmare, producția exercițiului va include trei elemente:

– producția vândută;

– producția stocată;

– producția imobilizată.

Producția exercițiului nu are un caracter omogen deoarece producția vândută este exprimată în preț de vânzare, în timp ce producția stocată și producția imobilizată sunt evaluate la costul de producție. Această evaluare este consecința aplicării principiului prudenței.

Acest sold permite evaluarea performanțelor anuale ale întreprinderii:

PRODUCȚIA = PRODUCȚIA + PRODUCȚIA + PRODUCȚIA

EXERCIȚIULUI VÂNDUTĂ STOCATĂ IMOBILIZATĂ

(grupa 70 mai (contul 711) (grupa 72)

puțin 707)

Pentru societatea COMPA SA avem:

PRODUCȚIA 1998 = 245.239.488 + 5.648.148 + 1.524 = 250.889.160 mii lei

EXERCIȚIULUI

PRODUCȚIA 1999 = 288.023.870 + 11.994.943 + 2.090 = 300.020.903 mii lei

EXERCIȚIULUI

Creșterea producției exercițiului cu 49.131.743 mii lei s-a datorat în principal creșterii producției stocate cu 6.346.795 mii lei și creșterii veniturilor din vânzarea producției cu 42.784.382 mii lei în timp ce producția imobilizărilor a crescut cu 566.000 lei datorită noilor investiții. Întreprinderea trebuie să ia măsuri pentru diminuarea producției stocate, astfel încât creșterea producției exercițiului să se bazeze pe creșterea veniturilor din vânzarea producției.

C. Valoarea adăugată – exprimă creșterea de valoare adusă de întreprindere bunurilor și serviciilor provenind de la terți. În fapt VA reprezintă sursa de acumulări bănești din care se face remunerarea factorilor de producție:

– remunerarea muncii prin cheltuielile de personal (salarii, cheltuieli sociale); în contabilitatea franceză, aici apare și participarea salariaților la profit: în țara noastră aceasta reprezintă un fond ce apare după impozitarea profitului.

– remunerarea statului prin impozite, taxe, vărsăminte asimilate;

– remunerarea creditorilor prin dobânzi;

– remunerarea capitalurilor proprii prin dividende;

– remunerarea imobilizărilor prin amortizări.

Întreprinderea, în calitate de participant direct la viața economică, va fi remunerată prin capacitatea de autofinanțare. VA se poate determina prin 2 metode:

a) Metoda substractivă;

b) Metoda aditivă.

a) Metoda substractivă constă în determinarea VA ca diferență între suma marjei comerciale și a producției exercițiului pe de o parte și consumurile provenite de la terți pe de altă parte.

VA = MARJA COMERCIALĂ + PRODUCȚIA – CONSUMURI PROVENITE

EXERCIȚIULUI DE LA TERȚI(gr. 60 fără ct.607 gr. 61, 62)

La societatea COMPA SA avem:

VA1998 = 1.752.009 + 250.889.160 – (128.730.695 + 22.788.413)

VA1998 = 101.122.061 mii lei

VA1999 = 2.047.224 + 300.020.903 – (150.068.254 + 28.225.716)

VA1999 = 123.774.157 mii lei

Creșterea valorii adăugate cu 22.652.096 mii lei s-a datorat creșterii producției exercițiului cu 49.131.743 mii lei. Această creștere a fost diminuată de evoluția crescătoare a cheltuielilor materiale și a cheltuielilor cu serviciile executate de terți (au crescut cu 26.774.862 mii lei).

b) Metoda aditivă presupune determinarea VA prin însumarea direritelor elemente ce compun VA, respectiv remunerarea factorilor de producție, inclusiv a statului și autofinanțarea întreprinderii:

La COMPA SA se constată o sporire a VA pe seama creșterii valorii producției marfă, ritmul de creștere fiind superior celui de creștere a salariilor pe fondul unei productivități a muncii care a crescut cu 10,9% față de anul precedent.

VA este un indicator important și pentru faptul că reprezintă baza de calcul pentru principalul impozit indirect (TVA), iar prin agregarea sa la nivelul macroeconomic se obține PIB.

Curent utilizată în practica financiară, această marjă de acumulare este interesată pentru că:

– este un indicator de nivel microeconomic mai sintetic decât cifra de afaceri sau producția;

– măsoară gradul de integrare al întreprinderii(VA / CA).

Gradul de integrare1998 = 101.122.061 / 279.523.252 = 0,36

Gradul de integrare1999 = 123.774.157 / 317.378.857 = 0,38

Se observă o ușoară creștere a gradului de integrare al întreprinderii ca urmare a creșterii domeniilor de activitate. Cu cât acest indicator se apropie de 1, cu atât unitatea are un grad mai ridicat de integrare.

D. Excedentul brut de exploatare (EBE) sau după caz, insuficiență brută din exploatare, exprimă acumularea brută din activitatea de exploatare, resursa principală a întreprinderii, cu influență hotărâtoare asupra rentabilității finale și a capacității de dezvoltare a întreprinderii.

Un EBE suficient de mare va permite întreprinderii reînnoirea imobilizărilor sale prin amortizări, acoperirea riscurilor din provizioanele constituite și asigurarea finanțării sale care antrenează cheltuieli financiare, iar diferența va fi distribuită statului (impozit pe profit), acționarilor (dividende) și / sau conservată prin autofinanțare.

Acest sold, nefiind influențat de politica întreprinderii în materie de finanțare, amortizare, provizioane, de elementele subiective privind politica de impozitare a profitului practicată de stat, furnizează informații semnificative cu privire la performanțele comerciale și industriale, fiind de aceea recomandat în analizele comparative ale întreprinderilor aparținând aceluiași sector de activitate. EBE se determină ca diferență între VA plus subvențiile pentru investiții pe de-o parte și impozitele, taxele și cheltuielile de personal pe de altă parte.

EBE = (VA + Subvenții de expl.) – (Ch. de personal + Impozite, taxe și vărs. asim.)

EBE1998 = 101.122.061 + 17.851 – (79.805.872 + 1.329.938) = 20.004.102 mii lei

EBE1999 = 123.774.157 + 244.880 – (97.241.223 + 3.312.358) = 23.456.456 mii lei

Creșterea cheltuielilor cu personalul de la 79.805.872 mii lei în 1998 la

97.241.223 mii lei în 1999 este considerată normală în condițiile unei rate ridicate a inflației, influența lor asupra EBE fiind nesemnificativă.

Luând în calcul veniturile încasabile și cheltuielile plătibile, EBE capătă o semnificație deosebită în termeni de resurse financiare (EBE reprezintă fundamentul autofinanțării întreprinderii) și trezorerie (EBE măsoară trezoreria potențială degajată de exploatare și decalajele dintre scadența încasării creanțelor și plata datoriilor).

E. Rezultatul exploatării reflectă mărimea absolută a rentabilității de exploatare, obținută prin deducerea tuturor cheltuielilor exploatării (plătibile și calculate) din veniturile exploatării (încasabile și calculate).

REZULTATUL EXPLOATĂRII = VENITURI DIN – CHELTUIELI DIN

EXPLOATARE EXPLOATARE

Rezultatul exploatării evaluează rentabilitatea economică a întreprinderii și corespunde activității normale și curente inclusiv operațiile efectuate în exercițiile anterioare, dar aferente exercițiului curent.

Acest sold e folosit în compararea performanțelor întreprinderilor ce au politici financiare diferite:

REZULTATUL = EBE + Venituri din + Alte venituri – Ch. cu amort. + Alte ch. de

EXPLOATĂRII provizioane din exploatare și provizioane exploatare

(ct.781) (gr. 75) (gr. 65)

Rezultatul = 20.004.102 + 1.343.047 + 1.345.425 – 6.563.824 + 2.192.010 =

exploatării1998 = 18.320.760 mii lei

Rezultatul = 23.456.456 + 963.717 + 2.526.232 – 8.327.435 + 1.829.118 =

exploatării1999 = 20.448.088 mii lei

Rezultatul exploatării a cunoscut o creștere cu 2.127.328 mii lei ceea ce pune în evidență eficiența activității de bază a întreprinderii care va avea ca efect creșterea profitului impozabil.

F. Rezultatul curent al exercițiului înainte de impozitare este rezultatul tuturor operațiunilor curente ale întreprinderii, nefiind perturbat de elemente excepționale; acest sold permite analiza evoluției rezultatelor întreprinderii pe mai multe exerciții succesive:

REZULTATUL = REZULTATUL + VENITURI – CHELTUIELI

CURENT EXPLOATĂRII FINANCIARE FINANCIARE

(gr.76 + ct.786) (gr.66 + ct. 686)

Rezultatul curent1998 = 18.320.760 + 1.223.858 – 3.953.807 = 15.590.811 mii lei

Rezultatul curent1999 = 20.448.088 + 2.176.296 – 6.799.794 = 15.824.590 mii lei

Se observă că societatea a înregistrat o evoluție, de-a lungul celor doi ani, constantă ceea ce denotă o politică generală foarte stabilă.

G. Rezultatul excepțional reprezintă soldul ce sintetizează rezultatul activităților cu caracter excepțional, fie că sunt acțiuni de gestiune sau capital.

REZULTATUL = VENITURI – CHELTUIELI

EXCEPȚIONAL EXCEPȚIONALE EXCEPȚIONALE

REZULTATUL EXCEPȚIONAL1998 = 847.506 – 3.401.827 = -2.554.321 mii lei

REZULTATUL EXCEPȚIONAL1999 = 1.201.861 – 3.350.499 = -2.148.638 mii lei

După cum se observă întreprinderea înregistrează pierderi în activitatea excepțională.

H. Rezultatul net al exercițiului exprimă mărimea absolută a rentabilității financiare cu care vor fi remunerați acționarii pentru capitalurile proprii subscrise. Profitul net urmează să se reinvestească în întreprindere, să se distribuie sub formă de dividende datorate acționarilor .

REZULTATUL NET = Rezultatul curent ± Rezultatul – Impozitul pe profit

AL EXERCIȚIULUI înainte de impozitare excepțional

Rezultatul Net1998 = 11.206.791 – 2.554.321 -4.237.891

Rezultatul Net1998 = 4.414.579 mii lei

Rezultatul Net1999 = 12.175.353 – 2.148.638 – 4.356.126

Rezultatul Net1999 = 5.670.589 mii lei

Din analiza soldurilor intermediare de gestiune au fost puse în evidență o serie de elemente privind performanțele întreprinderii. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune în anii 1998 și 1999 pentru societatea noastră sunt prezentate în cele ce urmează:

TABLOUL SIG PE ANUL 1998

TABLOUL SIG PE ANUL 1999

5.4. DEGAJAREA INFORMAȚIEI CONTABILE PRIN TABLOUL DE FINANȚARE ȘI TABLOUL DE TREZORERIE

Întreprinderea concentrează o complexitate de operațiuni economice și financiare care se regăsesc în documentele contabile de sinteză sub forma fluxurilor și a stocurilor. Bilanțul sintetizează starea patrimonială a întreprinderii la sfârșitul perioadei de gestiune, oferind o viziune statică asupra structurii financiare iar contul de profit și pierdere sintetizează rezultatul fluxurilor economice și financiare generate de operațiile întreprinderii oferind o viziune dinamică asupra activității.

Dar nici bilanțul, nici contul de profit și pierdere nu permit obținerea unei viziuni dinamice asupra structurii financiare, adică asupra evoluției acestei structuri. Această viziune dinamică îi interesează atât pe managerii întreprinderii, pentru localizarea beneficiului în structurile patrimoniale și pentru cunoașterea posibilităților de investire și a mijloacelor pe care le pot utiliza; cât și pe analiștii financiari externi întreprinderii.

Pentru a răspunde unor astfel de cerințe, teoria și practica mondială de contabilitate au creat un nou instrument de analiză numit tabloul de finanțare.

Tabloul de finanțare este un tablou de utilizări și resurse care reflectă variația patrimoniului întreprinderii în cursul perioadei de referință.

Tabloul de finanțare completează analiza financiară a întreprinderii pentru a permite analiza fluxurilor financiare.

Pornind de la două bilanțuri succesive, este posibil să schițăm un tablou de utilizări și resurse pentru a pune în evidență variațiile posturilor de activ și de pasiv în cursul unei perioade.

5.4.1. Tabloul de finanțare

Diferențele bilanțiere reflectă mișcările de fluxuri financiare între cei doi ani. Variațiile sunt clasificate pe utilizări și resurse după cum este vorba de o ieșire sau de o intrare de fonduri.

Astfel, o creștere a imobilizărilor corespunde unei investiții, unei utilizări de fonduri. De asemenea, o scădere a datoriilor (rambursarea unor împrumuturi) corespunde unor utilizări de fonduri. Invers, o creștere a datoriilor sau o creștere de capital corespunde unor intrări de fonduri, deci reprezintă resurse. De asemenea, cesiunea imobilizărilor, care constituie diminuări ale posturilor de activ, reprezintă resurse pentru întreprindere. În ceea ce privește relația dintre contul de profit și pierdere și tabloul de finanțare, aceasta este mediată de capacitatea de autofinanțare.

Criterii de clasificare a utilizărilor și resurselor

La baza analizei fluxurilor stau următoarele criterii de clasificare a utilizărilor și resurselor:

– durata, maturitatea acestora;

– funcția sau locul ocupat de fiecare resursă sau utilizare în ciclurile fundamentale ale activității întreprinderii.

Criteriul "maturității" permite disocierea mișcărilor care afectează "partea de sus a bilanțului" de cele care vizează "partea de jos a bilanțului". Primele definesc utilizările și resursele pe termen lung și mijlociu, iar celelalte, utilizările și resursele pe termen scurt. Acest criteriu este oglindit în următorul tabel:

Criteriul funcțional permite disocierea elementelor pe termen scurt astfel:

a) fluxuri de exploatare, care permit determinarea variației necesarului de fond de rulment în cursul perioadei;

b) fluxuri generate de operații financiare pe termen scurt, care presupun o modificare a situației trezoreriei.

În cazul unei întreprinderi mari, cu activitate complexă se va proceda la disocierea NFR în :

– necesar de fond de rulment privind activitatea de exploatare propriu zisă (NFRE);

– necesar de fond de rulment privind operațiile în afara exploatării (NFRAE).

Cele două criterii conduc la obținerea următoarei imagini a tabloului de finanțare:

Relația de echilibru financiar funcțional care se degajă din modelul prezentat anterior este:

T = FRN – ( NFRE + NFRAE)

Structura tabloului de finanțare

Tabloul de finanțare cuprinde două părți:

1. Prima parte analizează modul de realizare în dinamică a echilibrului structural între elementele stabile ale bilanțului, adică variația fondului de rulment net global ( FRNG).

2. Partea a doua analizează echilibrul financiar pe termen scurt, respectiv modul de utilizare a FRNG pentru acoperirea nevoii de fond de rulment și pentru asigurarea trezoreriei nete la sfârșitul perioadei.

Prima parte a tabloului de finanțare

Relația de calcul pentru FRNG este:

FRNG = RS – US

unde:

RS = resurse stabile

US = utilizări stabile

Resurse stabile de care întreprinderea a dispus în cursul exercițiului, reprezintă variația resurselor stabile între începutul anului și sfârșitul anului. Funcția principală a acestora este aceea de a finanța utilizările durabile.

Resursele stabile se clasifică în două mari categorii:

– resurse interne măsurate prin capacitatea de autofinanțare (CAF)

– resurse externe în care sunt cuprinse:

– resurse din creșterea capitalurilor proprii,

– resurse excepționale procurate prin cesiunea sau

reducerea elementelor de activ imobilizat,

– resurse stabile din împrumuturi.

Capacitatea de autofinanțare a unei întreprinderi reprezintă surplusul monetar potențial generat de activitatea întreprinderii. Ea reprezintă o contribuție esențială a activităților curente la variația fondului de rulment net global. CAF se poate determina prin două metode:

Metoda deductivă potrivit căreia se pornește de la excedentul brut de exploatare, excedent ce semnifică rezultatul brut al activității industriale și comerciale din care se deduc succesiv, celelalte cheltuieli plătibile ale întreprinderii.

EBE 23.456.456 mii lei

+ Alte venituri din exploatare 2.526.232 mii lei

– Alte cheltuieli din exploatare -1.829.118 mii lei

+ Venituri financiare (fără venituri din provizioane) 2.176.296 mii lei

– Cheltuieli financiare (fără amortizări și provizioane) -6.799.794 mii lei

+ Venituri excepționale (fără venituri din cesiunea 1.201.861 mii lei

activelor, provizioane excepționale, subvenții

pentru investiții virate la venituri)

– Cheltuieli excepționale (fără valoarea contabilă a -3.350.499 mii lei

imobilizărilor cedate, amortizări și provizioane

excepționale)

– Impozit pe profit -4.356.126 mii lei

= Capacitatea de autofinanțare 13.025.308 mii lei

– Metoda adițională care pornește de la rezultatul net al exercițiului la care se adaugă cheltuielile calculate (amortizări și provizioane) neplătibile la o anumită scadență după ce s-au scăzut din acestea veniturile calculate:

Rezultatul net al exercițiului 5.670.588 mii lei

+ Amortizări și provizioane calculate 8.327.435 mii lei

– Venituri din provizioane 0

– Cote părți din subvenții pentru

investiții virate în contul de rezultate 0

– Venituri din cesiunea elementelor de activ -1.166.883 mii lei

+ Valoarea contabilă a elementelor de 194.168 mii lei

activ cedate

= Capacitatea de autofinanțare 13.025.308 mii lei

TABLOUL DE FINANȚARE

(Partea I)

– mii lei –

FRNG =RS -US = 116.896.108 – 112.496.832= 4.399.276 mii lei

A doua parte a tabloului de finanțare

Dacă prima parte a tabloului de finanțare oferă explicația variației FRNG pe baza posturilor din partea de sus a bilanțului, a doua parte explică aceiași variație a FRNG pe baza datelor din partea de jos a bilanțului oferind și informații în legătură cu variația NFR și a trezoreriei nete:

TABLOUL DE FINANȚARE

(Partea a doua)

-mii lei-

Diferitele variații înscrise în tabloul de finanțare sunt obținute prin compararea valorilor brute ale posturilor cuprinse în cele două bilanțuri succesive.

Toate posturile de activ constituie utilizări, care trebuie să fie finanțate. Astfel:

– dacă un anumit post înregistrează o creștere, această creștere creează o nevoie de finanțare care se va scrie în coloana "Nevoi";

– dacă un anumit post se diminuează, această diminuare degajă o resursă de finanțare care se va înscrie în coloana "Degajări".

Toate posturile de pasiv constituie resurse. Ca urmare:

– dacă un anumit post crește, această creștere reprezintă o resursă suplimentară care se înscrie în coloana "Degajări";

– dacă un anumit post se diminuează, această diminuare constituie o reducere de resurse echivalentă creșterii unei nevoi și se va înscrie în coloana "Nevoi".

În tablou se regăsesc următoarele solduri:

Variația netă a exploatării (NFRE) :

NFRE = Active din exploatare – Datorii din exploatare

NFRE = 22.093.099 – 20.050.046 = 2.043.053 mii lei

Variația netă în afara exploatării (NFRAE) :

NFRAE = altor creditori – altor debitori

NFRAE = 784.471 – 792.067 = -7.596 mii lei

Variația nevoii de fond de rulment (NFR):

NFR = NFRE + NFRAE

NFR = 2.043.053 – 7.596 = 2.035.457 mii lei

Variația netă de trezorerie (T):

T = Disponibilități – Credite de trezorerie

T = 4.080.597 – 1.716.778 = 2.363.819 mii lei

Variația fondului de rulment net global (FRNG):

FRNG = NFR + T

FRNG = 2.035.457 + 2.363.819 = 4.399.276 mii lei

Atât prima parte cât și a doua parte a tabloului de finanțare vor evidenția același sold, dar cu semn opus.

5.4.1. Tabloul de trezorerie

Pentru că tabloul utilizărilor disimulează fluxurile monetare, era necesară o ameliorare a formei de prezentare a acestora. În acest sens Norma de Contabilitate Internațională numărul 7 propune o formă a tabloului de finanțare bazată pe analiza fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii, denumită "Tabloul de trezorerie".

În cadrul tabloului, operațiile de trezorerie sunt grupate pe 3 funcții: exploatare, investiție și finanțare. Pentru fiecare funcție, pornind de la analiza comparativă încasări-plăți se determină soldul net de trezorerie.

A. Operațiile de exploatare

Prin această parte a tabloului se degajă informația privind eliberările sau utilizările de resurse pentru trebuințele exploatării întreprinderii. Pe baza lor se calculează fluxul net de trezorerie privind exploatarea prin 2 metode:

– metoda capacității de autofinanțare (CAF);

– metoda fluxurilor de exploatare.

Metoda CAF se bazează pe corectarea CAF cu variația necesarului de fond de rulment. Corespunzător celor 2 variante de stabilire a CAF (pornind de la rezultatul net contabil și de la EBE) se diferențiază și modul de structurare a datelor în cadrul primei părți a tabloului de trezorerie. Această metodă stă la baza elaborării tabloului de trezorerie recomandat de Ordinul Experților Contabili din Franța.

Metoda fluxurilor de exploatare pornește de la delimitarea fluxurilor de încasări și plăți intervenite în masa veniturilor și cheltuielilor. Această metodă este specifică modelului american de prezentare a tabloului de finanțare:

Încasarea creanțelor-clienți

– Plata furnizorilor (cumpărări achitate)

– Plata cheltuielilor de personal

+ Dividende încasate

+ Venituri financiare încasate

– Cheltuieli financiare plătite

– Impozite, taxe plătite

– Rambursarea asigurărilor

+/- Alte încasări/plăți privind veniturile și cheltuielile

= Flux net de trezorerie generat de activitatea curentă

Operațiile de investire sunt operații privind fluxurile de trezorerie specifice imobilizărilor. Formula de calcul a fluxului de trezorerie provenit din operații de investire se prezintă astfel:

Încasări rezultate din cesiunea imob. necorporale și corporale

+ Încasări rezultate din cesiunea imob. financiare

+ Rambursarea obținută din creanțe imobilizate

– Plăți provenind din achiziționarea de imob. corp. și necorp.

– Plăți provenind din achiziționarea imobilizărilor financiare

– Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciții

= Flux de trezorerie provenit din operații de investire

Operațiile de finanțare sunt cele care antrenează modificări în mărimea și compoziția capitalurilor proprii și a celor împrumutate. Formula de calcul folosită este:

Încasări din creșteri de capital propriu

+ Creșterile de datorii financiare

– Plăți privind reducerile de capitaluri proprii

– Rambursări de datorii financiare

– Dividende vărsate asociaților

– Avansuri pe termen lung primite de la terți

= Flux de trezorerie provenit din operații de finanțare

Suma algebrică a celor 3 fluxuri de trezorerie trebuie să fie egală cu variația trezoreriei calculată ca diferență între trezoreria la închiderea exercițiului și trezoreria la deschiderea exercițiului. Există mai multe modele de prezentare a tabloului fluxurilor de trezorerie, cele mai importante fiind:

– modelul recomandat de Ordinul Experților Contabili din Franța

– modelul nord american.

Pentru NSC din România prezintă interes spre a fi instrumentat modelul tablourilor de trezorerie recomandat de Ordinul Experților Contabili din Franța. Modelul unui asemenea tablou de trezorerie completat pe baza bilanțului societății comerciale COMPA SA este prezentat în continuare.

TABLOU DE TREZORERIE

– mii lei –

Din analiza tabloului de trezorerie se constată că în cursul anului 1999 activitățile întreprinderii au determinat un excedent de trezorerie ce denotă o situație favorabilă pentru societate.

5.5. ANALIZA BILANȚULUI PRIN METODA RATELOR

Pentru a măsura și evidenția eficiența activității întreprinderii, implicit evaluarea bonității sale financiare, se calculează indicatori relativi numiți rate. Ratele se stabilesc sub forma unor rapoarte semnificative între două elemente comparabile, și în general legate între ele printr-o relație cauză-efect.

Se pot calcula următoarele rate:

1. Rate privind structura activului

Imobilizări corporale nete

a) Rata imobilizărilor corporale =

Activ total

R0 = 73.072.261 / 181.611.713 = 0,402

R1 = 170.903.397 / 303.789.760 = 0,562

Ratele evidențiază o ușoară creștere a flexibilității firmei.

Imobilizări financiare

b) Rata imobilizărilor financiare =

Activ total

R0 = 39.728.980 / 181.611.713 = 0,218

R1 = 39.728.980 / 303.789.760 = 0,130

Ratele dinamica politicii de investiții a întreprinderii aceasta cunoscând o diminuare față de anul precedent, evidențiând o relativă stabilitate a politicii de investiții.

Stocuri și producție în curs

c) Rata stocurilor =

Activ total

R0 = 33.208.469 / 181.611.713 =0,182

R1 = 40.572.073 / 303.789.760 = 0,133

Se constată o reducere a ponderii stocurilor în totalul activului ceea ce reflectă o scădere a gradului de imobilizare a activului, tendință ce ar trebui considerată pozitivă. Această tendință ar trebui, însă, însoțită de o reorganizare a serviciilor de marketing în vederea creșterii ritmului desfacerii producției și implicit accelerarea ritmului de decontare a acestora.

Creanțe

d) Rata creanțelor =

Activ total

R0 = 33.601.430 / 181.611.713 = 0,185

R1 = 46.536.386 / 303.789.760 = 0,153

S-a redus ponderea creanțelor în totalul activului ceea ce denotă o creștere a vitezei de încasare a creanțelor datorită stabilității în ceea ce privește politica creanțelor adoptată de firmă.

Disponibilități bănești

e) Rata disponibilităților bănești =

Activ total

R0 = 1.952.859 / 181.611.713 = 0,010 = 1%

R1 = 6.033.456 / 303.789.760 = 0,019 = 1,9%

Ratele reflectă o situație favorabilă a trezoreriei societății fiind supraunitare, deci, societatea nu este nevoită să recurgă la credite de trezorerie, fapt care nu este recomandat.

Ratele utilizate pentru analiză sunt sintetizate în cele ce urmează:

1. Rate privind structura activului

2. Rate privind structura pasivului

Capital permanent = Capital propriu + Provizioane pentru riscuri și cheltuieli + Datorii pe termen lung.

Se remarcă o ușoară creștere a gradului de stabilitate financiară a firmei (de la 72,3% la 75,5%) însoțită de o creștere în aceiași măsură a ratei de autonomie globală a firmei. Această creștere identică este explicată datorită egalității existente între capitalul propriu și capitalul permanent (inexistența provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli și a datoriilor pe termen lung). Și rata îndatorării este favorabilă pentru societate, înregistrând o ușoară scădere de la 37,5% la 31,8%. Aceste rate pot fi considerate foarte bune pentru întreprindere, luând în considerare situația economică din țara noastră.

3. Rate sintetice

Rata finanțării permanente este supraunitară ceea ce denotă că activele imobilizate sunt finanțate în întregime de capitalurile permanente, iar o parte din acestea sunt utilizate pentru finanțarea activelor circulante. În ceea ce privește ratele de lichiditate, se pot face o serie de comentarii. Astfel în timp ce rata lichidității generale este situată în intervalul 1,2 – 1,8 ceea ce denotă o situație favorabilă pe termen mediu și lung, rata lichidității imediate se situează cu mult sub valoarea minimă care ar trebui să fie de 0,2 ceea ce pune în evidență incapacitatea societății de a face față cu ajutorul disponibilitățiilor obligațiilor curente de pe o zi pe alta. Această situație se datorează în principal unei politici necorespunzătoare de încasare a creanțelor, duratei mari de imobilizare a clienților, situația este riscantă pe termen mediu și lung.

4. Ratele rotației

Rata de rotație a activului total a crescut cu 1,01 rotații pe an ceea ce pune în evidență o scădere a gradului de imobilizare a unor elemente de activ mai ales a celor de natura imobilizărilor financiare. Viteza de rotație a stocurilor a crescut de la 6,3 la 7,7 rotații pe an, datorită faptului că ritmul de creștere a cifrei de afaceri a fost inferior ritmului de creștere a stocurilor. Se impun măsuri de reducere a stocurilor cum ar fi : ritmicitatea aprovizionării, asigurarea necesarului pentru producție din punct de vedere cantitativ, calitativ și la termen, evaluarea corectă a necesarului de aprovizionat, închieierea la timp a contractelor de livrare a producției, etc.

Viteza de rotație a creanțelor a scăzut de la 7,6 la 6,5 rotații/an ca urmare a creșterii ponderii creanțelor neîncasate, fapt care are efecte negative. În ceea ce privește rotația capitalului propriu, numărul de rotații a scăzut de la 2,1 la 1,38 rotații datorită creșterii capitalurilor proprii într-un ritm mai alert decât cifra de afaceri.

5. Ratele rentabilității

Rata marjei indică aptitudinea proprie activității de exploatare de a genera profit. Creșterea ratei EBE exprimă creșterea productivității, reducerea costurilor exploatării. Rata marjei nete exprimă eficiența globală a întreprinderii, respectiv capacitatea sa de a realiza profit. Rata marjei brute, măsoară surplusul de resurse de care dispune întreprinderea pentru a-și asigura dezvoltarea și remunerarea acționarilor săi. Se observă o creștere a acestei marje, creștere care pune în evidență performanțele în acest exercițiu financiar în raport cu exercițiul precedent.

În ceea ce privește rentabilitatea economică, în teoria financiară problema alegerii numitorului între activul total și capitalurile permanente e foarte dezbătută de autori, în general optându-se pentru exprimarea rentabilității economice în funcție de capitalul permanent. Rata rentabilității economice înregistrează valori relativ normale pentru o industrie a unei țări în care se înregistrează o hiperinflație. În condițiile de inflație rentabilitatea economică în termeni reali, reprezintă un procent mai mic comparativ cu rentabilitatea nominală. Dacă rata rentabilității economice este mai mare decât rata medie a dobânzii la capitalurile împrumutate, acționarii vor beneficia de efectul de pârghie financiară al îndatorării întreprinderii. Acest fapt nu se realizează în cazul societății noastre la care rata dobânzii a depășit în unele perioade cu mult rata rentabilității. Trebuie menționat însă că la nivelul activității industriale rentabilitatea este de 32%. Analizând rentabilitatea economică se poate aprecia strategia comercială a firmei și anume: "o politică de prețuri relativ scăzute, dar cu o rotație accelerată a capitalului economic și un volum al desfacerilor important".

Rentabilitatea financiară reflectă scopul final al acționarilor întreprinderii și anume obținerea de beneficii. Aceasta a înregistrat o creștere având ca efect creșterea dividendului pe acțiune. Rentabilitatea financiară pune în evidență politica de finanțare adoptată de întreprindere, respectiv contractarea de împrumuturi pe termen lung. Fiind influențată de rentabilitatea economică și de gradul de îndatorare, rentabilitatea financiară se majorează pe măsură ce îndatorarea crește. Acest multiplicator poartă denumirea de "efect de levier".

CAPITOLUL VI

VERIFICAREA ȘI CERTIFICAREA

BILANȚULUI CONTABIL

Conform Legii contabilității, bilanțurile contabile sunt supuse verificării de către cenzori, contabili autorizați sau experți contabili în condițiile stabilite de Ministerul Finanțelor.

Legea nr.31/1990 privind societățile comerciale pe acțiuni prevede alegerea de către adunarea constitutivă a societății, a unui număr impar de cenzori (3 sau 5) și tot atâția supleanți pentru trei ani, cu posibilitatea de a fi realeși. La societățile în care statul deține cel puțin 20% din capitalul social unul din cenzori va fi recomandat de Ministerul Finanțelor.

Cel puțin unul dintre ei trebuie să fie expert contabil sau contabil autorizat în condițiile legii.

Cenzorii verifică dacă la întocmirea bilanțului s-au respectat regulile următoare:

– posturile înscrise în bilanț să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situația reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului;

– compensările între conturile ce se înscriu în bilanț și respectiv, între veniturile și cheltuielile din contul de profit și pierdere nu sunt admise.

Verificarea bilanțului contabil trebuie să permită asigurarea că:

soldurile din balanța sintetică a conturilor sunt corect preluate în bilanț;

bilanțul contabil și anexele sunt întocmite și prezentate conform normelor metodologice ale Ministerului Finanțelor.

Verificarea și certificarea bilanțului contabil se va efectua pe baza normelor de audit financiar și certificare a bilanțului contabil elaborate de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România.

Obiectivele verificării bilanțului contabil sunt:

Operațiuni legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social, legalitatea acestora, legalitatea operațiunilor de constituire a rezervelor și a celorlalte fonduri proprii și reflectarea corectă în contabilitate a operațiunilor respective;

Inventarierea patrimoniului și reevaluarea acestuia precum și modul de valorificare a rezultatelor acestor operații în bilanțul contabil;

Organizarea gestiunilor de valori materiale precum și a evidenței analitice și sintetice a elementelor patrimoniale; dacă diferențele constatate între inventarul faptic sunt explicate, imputate și regularizate și sunt corect înregistrate în contabilitate;

Modul de calcul al amortizării și înregistrarea acesteia în contabilitate, modul de calcul al uzurii obiectelor de inventar și înregistrarea acesteia în contabilitate;

Ținerea corectă și la zi a contabilității;

Prelucrarea corectă în balanța de verificare a datelor din conturile sintetice și concordanța dintre contabilitatea sintetică și cea analitică;

Întocmirea bilanțului contabil pe baza balanței de verificare a conturilor sintetice și respectarea normelor metodologice cu privire la întocmirea acestuia și a anexelor sale;

Evaluarea patrimoniului s-a făcut conform reglementărilor legala în vigoare;

Confirmarea soldurilor anuale de la principalii clienți, furnizori;

Corecta evidențiere, evaluare și clarificare a datoriilor și creanțelor;

Contul de profit și pierdere e întocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare;

Stabilirea în conformitate cu dispozițiile legale a profitului net și punctul de vedere referitor la destinația acestui propus de consiliul de administrație;

Situația creditelor și a altor împrumuturi ale societății și garantarea acestora;

Respectarea reglementărilor de ordin fiscal și corecta stabilire a impozitului pe profit;

Participațiile financiare ale întreprinderii la alte firme;

Respectarea normelor și principiilor contabile;

Concordanța dintre soldurile conturilor de disponibilități și datele din extrasele de cont bancare, avându-se în vedere eventualele modificări efectuate pe extrasele respective fără certificarea băncii;

Separarea și delimitarea veniturilor și cheltuielilor și imputarea lor la exercițiul care se referă precum și reflectarea corectă a acestora în contul de profit și pierdere.

Certificarea este un proces de cunoaștere, acțiune și perfecționare:

ea presupune evaluarea realității economico-financiare, a rezultatelor activității asigurând informarea corectă, reală, ridicând valoarea concluziilor și calitatea deciziilor; certificarea sesizează aspectele negative în legătură cu modul de întocmire a conturilor anuale; asigură perfecționarea, creșterea profitului în condiții de concurență liberă și loială.

Prin certificarea conturilor anuale se asigură :

Concordanța dintre informațiile din conturile anuale și criterile utilizate pentru obținerea lor;

Legalitatea operaților cu privire la înregistrarea sau modificarea capitalului

Sinceritatea documentelor prezentate;

Semnalarea ilegalităților comise de administratori;

Precizarea efectelor asupra bilanțului a modificărilor sumelor din conturi;

O bună prezentare a situației economico-financiare a întreprinderii;

Verificarea respectării legalității de către acționari.

Prin verificarea și certificarea bilanțului se confirmă că acesta dă o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, situației financiare și a rezultatului exercițiului. Pentru formularea acestor concluzii se ține cont și de verificările din timpul anului cu privire la:

– verificarea pe neașteptate a casei și a existenței titlurilor sau valorilor ce aparțin societății;

– concordanța dintre conturile de disponibilități bănești cu evidența extraselor de cont;

– frecvența depunerii numerarului în bancă;

– organizarea evidenței cantitative și valorice a stocurilor, a mișcării lor;

– soluționarea corectă a lipsurilor de inventar;

– existența cantitativ-valorică și fizică a mijloacelor fixe;

– modul de calcul a amortizării, etc.

Bilanțul contabil, contul de profit și pierdere, conturile anuale în ansamblul lor se certifică:

fără rezerve

cu rezerve

refuzul certificării

Conturile anuale se certifică fără rezerve în situația în care:

– Sunt întocmite în conformitate cu normele legale în vigoare și principiile contabile admise și aplicate, și reprezintă o imagine fidelă a patrimoniului și a rezultatelor unității;

– Auditorul de conturi a avut posibilitatea să aplice fără restricții toate tehnicile și procedurile de control considerate utile;

– Nu sunt cazuri de exprimare a unor rezerve sau păreri contrare.

Conturile anuale se certifică cu rezerve, respectiv cu opinie limitată în cazul în care:

– Auditorul a constatat erori, anomalii sau nereguli în aplicarea normelor și principiilor contabile, care au făcut imposibilă exprimarea opiniei cu respectarea principiului independenței;

– Nu a putut să-și pună în aplicare diligențele exprimate ca fiind necesare și au apărut unele limite suficiente pentru a avea rezerve în certificare, limite impuse de evenimente exterioare sau interioare agentului economic;

Refuzul de certificare a bilanțului contabil are ca temei opinia de negare adversă. Opinia de negare este determinată de apariția unor incertitudini asupra situațiilor financiare care conduc la existența unor erori în conturile anuale. Opinia adversă constă în dezacordul auditorului cu raportările financiare care sunt considerate a fi întocmite în întregime eronat.

În cazul refuzului de certificare, auditorul de conturi indică, conform, opiniei sale, faptul potrivit căruia conturile anuale nu sunt sincere și corect întocmite și nu dau imaginea fidelă a situației patrimoniului și rezultatelor financiare ale agentului economic. Imposibilitatea de a face o apreciere, de a exprima o opinie asupra sincerității și fidelității conturilor anuale se exprimă clar și documentat.

Pe baza concluziilor, cenzorii elaborează raportul de control al bilanțului contabil anual care se prezintă Adunării Generale. În cadrul raportului, cenzorii propun și aprobarea bilanțului contabil și a contului de profit și pierderi.

Raportul cenzorilor și propune să asigure Adunarea Generală de regularitatea și sinceritatea conturilor anuale și să atragă atenția asupra câtorva ameliorări posibile.

Persoanele care efectuează verificarea și certificarea bilanțurilor contabile vor menționa în rapoartele în formă scurtă, pe care le prezintă direcțiilor generale ale finanțelor publice și controlului financiar de stat județene, respectiv a municipiului București, o dată cu bilanțurile contabile, următoarele elemente:

Numele și prenumele celor care efectuează verificarea și certificarea bilanțurilor contabile.

Calitatea în baza căreia se face verificarea și certificarea bilanțului contabil (expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare, poziția din Tabloul Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România).

Pentru membrii comisiilor de cenzori care nu au calitatea de expert contabil sau contabil autorizat se va menționa pe propria răspundere pregătirea profesională.

Semnătura și parafa după caz.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Prin lucrarea întocmită au fost puse în evidență elementele definitorii privind elaborarea bilanțului contabil de la etapa de culegere a informațiilor contabile până la etapa de sintetizare a acestora și întocmire a documentelor de sinteză. Acest proces este de o deosebită complexitate, presupunând un ansamblu unitar de activități cu finalitate riguros stabilită deoarece conturile anuale sunt oglinda activității unei entități economice pe parcursul unui exercițiu.

Întocmirea conturilor anuale nu presupune o simplă operațiune de prelucrare a datelor din balanța de verificare, ci presupune o temeinică cunoaștere a principiilor și normelor contabile precum și a legislației economico-financiare în vigoare.

Lucrarea vine să sublinieze că finalitatea activității de elaborare a conturilor anuale nu trebuie să se rezume la înscrierea datelor în formularele elaborate de normalizatori în speță de Ministerul Finanțelor ci trebuie desfășurată o analiză economico-financiară pe baza informațiilor furnizate de conturile anuale, analiză deosebit de importantă care trebuie să scoată în evidență următoarele aspecte:

– Performanțele economico-financiare ale entității economice;

– Factorii de influență și contribuția acestora la realizarea unor performanțe sau la nerealizarea obiectivelor;

– Poziția entității analizate în raport cu mediul extern;

– Perspectivele activității întreprinderii și rezultatele previzionate.

Toate aceste aspecte au fost scoase în evidență prin capitolul de analiză a bilanțului utilizându-se tehnici și metode specifice consacrate de literatura de specialitate și practica din domeniu.

Se pune întrebarea "Ce aduce nou această lucrare?"

Analizând prin prisma elementelor prezentate se pot evidenția următoarele aspecte de noutate:

– Întocmirea tabloului de finanțare și a tabloului de trezorerie și realizarea de analize pe baza lor, situații care nu sunt solicitate de normalizatorii români dar sunt absolut necesare mai ales pentru o societate care se află în ample relații comerciale cu partenerii străini;

– Analiza modului de prelucrare a datelor și informațiilor contabile de la nivelul subunităților care nu au personalitate juridică și eliminarea decontărilor reciproce, operațiuni specifice societăților de grup.

Trebuie menționat de asemenea că suportul informațional oferit de datele COMPA SA a permis practic evidențierea tuturor tipurilor de operațiuni specifice de închidere a exercițiului financiar.

Realizarea acestei lucrări având ca suport informațional datele societății COMPA SA , precum și discuțiile purtate cu ocazia documentării mi-au permis să formulez o serie de propuneri ce vin să alinieze pe de o parte modul de reflectare a informației contabile, la standardele internaționale iar pe de altă parte să dea o mai mare consistență informației contabile în luarea deciziilor.

Aceste propuneri se referă la:

Necesitatea implementării în sistemul contabil românesc a prevederilor Directivei a VII a Comunității Europene privind întocmirea conturilor consolidate;

Această propunere are la bază o serie de argumente și anume:

Existența și generalizarea fenomenului de concentrare economică (dacă în primii ani după 1990 s-a manifestat un proces de dezmembrare a marilor coloși industriali în prezent se constată o reunire sub forma grupurilor a întreprinderilor cu același obiect de activitate sau cu obiecte diferite dar aflate în interconexiune);

Pătrunderea unor corporații străine care în urma procesului de privatizare au achiziționat pachetele majoritare de acțiuni la societăți puternice din țară, corporații care solicită întocmirea conturilor anuale conform standardelor internaționale în vederea consolidării la nivelul grupului;

Dezvoltarea pieței de capital fapt care a permis achiziționarea de acțiuni la societățile cotate la bursă sau pe piața RASDAQ

Existența specialiștilor în domeniul contabilității capabili să întocmească metodologia de consolidare precum și a specialiștilor în audit;

Trebuie menționat că odată cu apariția Legii 195/1997 prin care s-au modificat prevederile Legii 31/1990 s-au creat premisele juridice pentru reglementarea modului de organizare și funcționare a societăților de tip holding.

Necesitatea introducerii unei metodologii pentru adaptarea la inflație a informațiilor contabile furnizate de conturile anuale:

În formularea acestei propuneri pot fi prezentate o serie de argumente:

în condițiile unei inflații crescute, cu atât mai mult a unei hiperinflații informațiile furnizate de conturile anuale sunt denaturate în sensul că ele nu reflectă o situație reală;

profitul calculat pe baza principiului costurilor istorice este fictiv și ca atare și impozitul calculat este fictiv;

prin aplicarea Ordonanței Guvernului 70/1994 au fost creați germenii unei asemenea contabilități, renunțarea la modalitatea de actualizare la inflație a elementelor patrimoniale ținând mai mult de factorii subiectivi decât de factori obiectivi.

În argumentarea acestor propuneri se pot aduce și alte argumente se pot formula opinii pro sau contra dar problema esențială este ca prin conturile anuale să se asigure imaginea fidelă a patrimoniului și rezultatelor unei entități economice.

BIBLIOGRAFIE

Boulescu M., Ghiță M. – “Control financiar și expertiză contabilă”,

Editura Eficient, București, 1996,

Boulescu M., Ghiță M. – “Control financiar”,

Editura Economică,București, 1998,

Feleagă N., Ionașcu I. – “Contabilitatea financiară”, vol. I, II, III,

Editura Economică, București, 1993 și 1994,

Feleagă N., Ionașcu I. – “Tratat de contabilitate financiară”, vol. I,

Editura Economică, București, 1998,

Ilie Vasile – “Gestiunea financiară a întreprinderii”,

Editura Didactică și Pedagogică, București, 1999

Nișulescu E.- “Bilanțul – instrument de analiză sitetică a situației

financiare”, Revista ”Gestiunea și contabilitatea firmei”, nr.1/ 1998,

Nișulescu E.- “Armonizarea contabilității naționale cu cerințele

standardelor internaționale”, Revista “Tribuna

Economică”, nr. 20, 27, 29, / 1997,

Niculescu Maria, “Diagnostic global strategic”, Editura Economică,

București, 1998,

Mărgulescu D. și colectiv – “Analiza economico-financiară a

societăților comerciale”, Editura Tribuna Economică, București, 1994,

Mărgulescu D., Niculescu M., Robu V. – “Diagnostic economico-

financiar”, Editura Romcart, București 1994,

Ristea Mihai – “Contabilitatea societăților comerciale”, vol. I, II,

Editura C.E.C.A.R., București, 1996,

Ristea Mihai și colectiv – “Contabilitatea și fiscalitatea întreprinderii”, Editura Tribuna Economică,

București, 1995,

Tiron Adriana – “Conturile de grup”, Revista “Gestiunea și contabilitatea firmei”, numărul 3/1998,

Toma M., Chivulescu P.,- “Audit financiar și certificarea conturilor anuale”, Editura C.E.C.A.R., București, 1997,

Ministerul Finanțelor – „Sistemul contabil al agenților economici”, Editura

Economică, București, 1994,

* * * * – Legea 31/1990 privind societățile comerciale,

modificată prin Legea 195/1997 (M.O. 33/1998)

* * * * – Legea 15/1994 Privind amortizarea capitalului

imobilizat în active corporale și necorporale, modificată

prin Ordonanța Guvernului 54/1997 (M.O. 225/1997),

* * * * – Legea 72/1997 – Legea bugetului (M.O. 139/1997)

* * * * – Normele metodologice privind întocmirea, verificarea

și centralizarea bilanțurilor contabile ale agenților

economici pe anul 1999,

* * * * – Hotărâre pentru aprobarea instrucțiunilor privind

metodologia de calcul al impozitului pe profit (M.O.

262/2000).