. Costul Subactivitatii Si Capacitatea de Productie (s.c. Xyz S.a., Craiova)
Introducere
Confruntată cu mediul economic în care raporturile sociale sunt mișcătoare, contabilitatea se prezintă într-o situație din ce în ce mai dificilă pentru a răspunde tuturor funcțiilor ce-i sunt atribuite : mijloc juridic de probă, instrument de control și dare de seamă, instrument economic de gestiune, element de arbitraj între agenții economici.
Contabilitatea nu este numai un instrument, ea este și un fenomen social traversat de contradicțiile societății și a devenit o miză pentru diferiți protagoniști sociali, fiecare încercând să profite în funcție de interesele sale. Produsul pe care îl furnizează nu poate fi decât rezultatul unui compromiss între așteptări și exigențe multiple.
Intuiția și exigența nu mai sunt suficiente pentru a soluționa operativ și eficient problemele pe care le generează realitatea economică.
Evoluția sistemului contabil este legată de cea a tehnicii: ca instrument informatic ce va permite înregistrarea unor cantități enorme de date și combinarea lor în cele mai variabile și complexe forme, oferă în curând posibilitatea întocmirii unor situații financiare diferite în funcție de criterii de evaluare distincte. Aceasta va permite o deschidere spre multiple aprecieri care va contribui la înfăptuirea democrației economice.
Deși sensul noțiunilor de monism sau dualism contabil urcă mult în istorie, prezența lor în literatura de specialitate românească este destul de recentă.
Este drept că mulți autori români au analizat, în operele lor, posibilitatea organizării sistemului contabil într-un singur circuit sau două. Fără să fie delimitate ca atare, cele două sisteme de organizare și prelucrare a nformațiilor ne conduceau spre conceptele de monism sau dualism contabil.
Urmărind recomandările IASC privind procesul de utilizare a informației contabile, situațiile economico-financiare trebuie să fie utile investitorilor, creditorilor, salariaților, furnizorilor, clienților, altor creanțieri, guvernului și nu în ultimul rând publicului.
Această lucrare prezintă și tratează problematica teoretico-conceptuală a costurilor, dar și problematica practică care privește determinarea costului subactivității.
În abordarea teoretico- conceptuală sunt tratate pe scurt cheltuielile și costurile din diverse puncte de vedere, clasificările respectând anumite principii utilizate în contabilitatea de gestiune și calculația costurilor.
Prezință pe scurt procesele de producție, capacitatea de producție, precum și factorii importanți care determină stabilirea capacității de producție, parte esențială în determinarea calcului costurilor.
În determinarea costului subactivității este necesară o îmbunătățirea a metodelor de tip absorbant, denumită imputare rațională a cheltuielilor de structură, care permite includerea în costul complet doar a fracțiunii de costuri fixe care corespund unui nivel de activitate estimat ca normal.
Prin această tehnică de imputare rațională se evaluează efectele variației nivelului activității asupra costurilor fixe.
Ultimul capitol al acestei lucrări tratează problematica practică realizată într-o unitate economică.
În această parte sunt prezentate, atât situația unității din momentul înființării și până în perioada curentă din punct de vedere istoric, urmărind evoluția ei în decursul anilor de la înființare, dar și o prezentare a situațiilor economico-financiare privind date elocvente din punct de vedere contabil care să demonstreze o bună organizare a acestei societăți.
Ultima parte a acestei lucrări prezintă un studiu practic și anume calculul costului subactivității pe primul trimestru al acestui an la societatea comercială RECON SA Craiova.
Contabilitatea de gestiune este considerată disciplină a viitorului, și din acest motiv impune tot mai mult o metodologie de aplicare, ca instrument pentru conducerea eficientă a oricărei unități economice de producție.
CAPITOLUL I
ELEMENTE CONSTITUTIVE ALE COSTURILOR
1.1 . Noțiunea și sfera de cuprindere a costurilor
Costul de producție este acea parte a prețului de vânzare a unui bun economic care compensează cheltuielile suportate de unitățile economice pentru producerea și vânzarea acelui bun ( deci costul cuprinde cheltuielile de producție și cele de desfacere).
Definirea conceptului de cheltuieli de producție și de desfacere se află în deplină dependență cu desfășurarea concretă a procesului de producție care se bazează pe folosirea productivă a celor trei factori de producție: muncă, natură, capital.
Consumul de capital se diferențiază după modul cum acesta:
participă la procesul de producție;
se consumă în procesul de producție;
își transmite valoare.
Capitalul se clasifică în:
capital fix care participă la mai multe cicluri de producție, iși transmite valoare treptat (amortizarea) și se consumă treptat;
capital circulant care participă la un singur ciclu de producție, se consumă dintr-o dată și își transmite valoarea integral.
Costul poate fi privit prin prisma a două aspecte și anume: din punct de vedere teoretic putem spune că costul este expresia valorică a consumului celor trei factori : muncă, natură, capital; iar din punct de vedere practic, noțiunea de cost este mult mai cuprinzătoare în sensul că în cost sunt cuprinse și unele cheltuieli adiționale. Cheltuielile adiționale sunt acele cheltuieli care apar în virtutea actelor normative. Câteva exemple pot fi: contribuția întreprinderii la formarea fondului asigurării sociale și a fondului de șomaj, prime de asigurare ADAS, impozitul pe clădiri.
Concepția integralistă care stă la baza costurilor presupune ca acestea să cuprindă toate costurile care au fost efectuate într-o perioadă de gestiune, adică și consumurile generate de anumite consumuri suplimentare de materii, materiale, forță de muncă, pierderi din creanțe.
În același timp o serie de consumuri rămân în afara costurilor fie datorită fondurilor din care se suportă, fie că sunt legiferate (ex: cheltuielile de protocol, reclamă și publicitate peste limita admisă, cheltuieli cu perfecționarea profesională a cadrelor, cheltuieli de circulație sau de distribuție ale societăților comerciale).
Exprimarea obligatorie în formă bănească a consumurilor nu trebuie să ducă la ideea că se poate confunda „noțiunea de cost” cu „noțiunea de plată în sens financiar”.
Pentru ca o plată în sens financiar să fie cost este necesar ca ea să fie echivalentul unui consum deja efectuat în interesul producției (exemple: taxele de telefon, fax, apă, taxele de metrologie, valoarea expertizelor contabile și tehnice).
Din punct de vedere practic costul de producție reprezintă expresia valorică a consumurilor de muncă vie și materializată efectuate în scopul obținerii unui produs, unei lucrări sau serviciu la un moment dat, consumuri care îmbracă forma cheltuielilor de producție și de desfacere suportate de întreprinzător.
1.2. Clasificarea cheltuielilor de producție
Pentru a putea urmări modul cum s-au consumat factorii de producție de întreprindere și pentru a calcula corect costul de producție și implicit, rezultatele financiare, contabilitatea trebuie să înregistreze la timp și în totalitatea lor cheltuielile de producție (exploatare).
Înregistrarea corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare și calcularea cu exactitate a costului producției fabricate, trebuie să aibă în vedere, pe lângă clasificarea producției și, respectiv, a locurilor de producție care au ocazionat cheltuielile în cauză, și diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, împreună cu particularitățile pe care le prezintă acestea.
Devine necesară clasificarea cheltuielilor de producție după anumite criterii în funcție de scopul urmărit.
Clasificarea cheltuielilor de producție se face după: natura conținutului economic, după structura sau omogenitatea conținutului lor, după importanța pe care o au în procesul de producție și a legăturii lor cu procesul tehnologic, după repartizare și includere în costul obiectelor de calculație care le-au ocazionat, după comportamentul lor față de volumul fizic al producției, după scopul urmărit, după includerea în costurile de producție.
Din punct de vedere al naturii , respectiv al conținutului economic cheltuielile de producție se clasifică în: cheltuieli materiale de producție sau de muncă materializată și cheltuieli salariale sau de muncă vie.
Cheltuielile materiale de producție sau de muncă materializată sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de muncă și de obiecte ale muncii. Consumul de mijloace de muncă îmbracă forma cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor (necorporale și corporale), cu uzura obiectelor de inventar etc, iar consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb etc. .
Cheltuielile salariale sau de muncă vie sunt reprezentate prin consumul de forță de muncă și îmbracă forma de cheltuieli cu plata salariilor cuvenite personalului, cu plata contribuțiilor unității la asigurările sociale, cu plata contribuției unității la fondul de șomaj etc. .
După componența (structura sau omogenitatea conținutului) lor cheltuielile de producție se împart în: cheltuieli simple și cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple sau monoelementare sunt acelea care au un conținut omogen, fiind formate dintr-un singur element de cheltuieli, care nu se mai poate descompune în alte elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc și cheltuieli monoelementere.
În această categorie de cheltuieli sunt cuprinse: cheltuieli cu plata salariilor, cheltuieli cu consumul de materii prime, cheltuieli cu consumul de materiale auxiliare, cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor etc. .
Cheltuielile complexe sau polielementare sunt cheltuielile care au un conținut eterogen, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc și cheltuieli polielementere.
În această categorie de cheltuieli sunt cuprinse: cheltuielile generale ale fiecărei secții, cheltuieli de administrație și de conducere ale unității. Aceste două categorii de cheltuieli complexe formează cheltuielile indirecte de producție.
Din punct de vedere al importanței pe care o au în procesul de producție și a legăturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producție se împart în: cheltuieli de bază și cheltuieli de regie sau de deservire.
Cheltuielile de bază sau tehnologice sunt cheltuielile care sunt ocazionate îm mod nemijlocit de desfășurarea procesului tehnologic al producției. Întrucât fără astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc și cheltuieli tehnologice.
În această categorie de cheltuieli sunt cuprinse: consumuri de materii prime, cheltuielile cu salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor din secțiile principale de producție etc. .
Cheltuielile de regie sau de deservire (cheltuieli de organizare și de conducere) sunt acele cheltuieli care nu au legatură directă cu procesul tehnologic, fiind efectuate în scopul creării condițiilor normale de desfășurare a muncii, pentru organizarea și conducerea producției și a activității intreprinderii în general, motiv pentru care se mai numesc și cheltuieli de organizare și conducere.
În categoria cheltuielilor de regie sau de deservire sunt cuprinse : cheltuielile cu iluminatul, cheltuieli cu încălzirea, cheltuieli cu salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ și de deservire, cheltuieli cu întreținerea și reparația cladirilor, cheltuieli de birou etc. .
Din punct de vedere al repartizării și includerii în costul obiectelor de calculație (produse, comenzi, faze, activități, funcții etc) care le-au ocazionat, cheltuielile de producție se împart în: cheltuieli directe și cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt cheltuielile care se identifică pe un anumit obiect de calculație (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activireună cu particularitățile pe care le prezintă acestea.
Devine necesară clasificarea cheltuielilor de producție după anumite criterii în funcție de scopul urmărit.
Clasificarea cheltuielilor de producție se face după: natura conținutului economic, după structura sau omogenitatea conținutului lor, după importanța pe care o au în procesul de producție și a legăturii lor cu procesul tehnologic, după repartizare și includere în costul obiectelor de calculație care le-au ocazionat, după comportamentul lor față de volumul fizic al producției, după scopul urmărit, după includerea în costurile de producție.
Din punct de vedere al naturii , respectiv al conținutului economic cheltuielile de producție se clasifică în: cheltuieli materiale de producție sau de muncă materializată și cheltuieli salariale sau de muncă vie.
Cheltuielile materiale de producție sau de muncă materializată sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de muncă și de obiecte ale muncii. Consumul de mijloace de muncă îmbracă forma cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor (necorporale și corporale), cu uzura obiectelor de inventar etc, iar consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb etc. .
Cheltuielile salariale sau de muncă vie sunt reprezentate prin consumul de forță de muncă și îmbracă forma de cheltuieli cu plata salariilor cuvenite personalului, cu plata contribuțiilor unității la asigurările sociale, cu plata contribuției unității la fondul de șomaj etc. .
După componența (structura sau omogenitatea conținutului) lor cheltuielile de producție se împart în: cheltuieli simple și cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple sau monoelementare sunt acelea care au un conținut omogen, fiind formate dintr-un singur element de cheltuieli, care nu se mai poate descompune în alte elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc și cheltuieli monoelementere.
În această categorie de cheltuieli sunt cuprinse: cheltuieli cu plata salariilor, cheltuieli cu consumul de materii prime, cheltuieli cu consumul de materiale auxiliare, cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor etc. .
Cheltuielile complexe sau polielementare sunt cheltuielile care au un conținut eterogen, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc și cheltuieli polielementere.
În această categorie de cheltuieli sunt cuprinse: cheltuielile generale ale fiecărei secții, cheltuieli de administrație și de conducere ale unității. Aceste două categorii de cheltuieli complexe formează cheltuielile indirecte de producție.
Din punct de vedere al importanței pe care o au în procesul de producție și a legăturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producție se împart în: cheltuieli de bază și cheltuieli de regie sau de deservire.
Cheltuielile de bază sau tehnologice sunt cheltuielile care sunt ocazionate îm mod nemijlocit de desfășurarea procesului tehnologic al producției. Întrucât fără astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc și cheltuieli tehnologice.
În această categorie de cheltuieli sunt cuprinse: consumuri de materii prime, cheltuielile cu salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor din secțiile principale de producție etc. .
Cheltuielile de regie sau de deservire (cheltuieli de organizare și de conducere) sunt acele cheltuieli care nu au legatură directă cu procesul tehnologic, fiind efectuate în scopul creării condițiilor normale de desfășurare a muncii, pentru organizarea și conducerea producției și a activității intreprinderii în general, motiv pentru care se mai numesc și cheltuieli de organizare și conducere.
În categoria cheltuielilor de regie sau de deservire sunt cuprinse : cheltuielile cu iluminatul, cheltuieli cu încălzirea, cheltuieli cu salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ și de deservire, cheltuieli cu întreținerea și reparația cladirilor, cheltuieli de birou etc. .
Din punct de vedere al repartizării și includerii în costul obiectelor de calculație (produse, comenzi, faze, activități, funcții etc) care le-au ocazionat, cheltuielile de producție se împart în: cheltuieli directe și cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt cheltuielile care se identifică pe un anumit obiect de calculație (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate) încă din momentul efectuării lor și ca atare se includ direct în costul acestora.
În această categorie de cheltuieli sunt cuprinse: cheltuielile cu consumul de materii prime, cheltuielile cu consumul de energie și combustibil în scopuri tehnologice, cheltuielile cu salarille de bază ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestată în activitatea de producție, etc. .
Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care privesc fabricarea mai multor produse, executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze, activități, ca obiecte de calculație în cadrul unui atelier, sectie etc, fie chiar întreprinderea în ansamblul ei.
Astfel de cheltuieli nu se pot identifica pe un anumit obiect de calculație (produs, lucrare, serviciu,comandă,etc.) în momentul efectuării lor și ca atare nu se pot include direct în costul acestora, ci indirect, prin repartizare (imputare) pe baza unor criterii convenționale, după ce mai întâi au fost colectate pe locurile (centrale) care le-au ocazionat.
În categoria cheltuielilor indirecte sunt cuprinse: cheltuielile comune ale secției sau indirecte de producție care sunt directe față de secțiile care le-au ocazionat și pe care se colectează și indirecte față de produsele fabricate în secțiile respective, cheltuielile generale de administrație care sunt indirecte atât față de secțiile de producție cât și față de produsele rezultate în cadrul acestora etc. .
Din punct de vedere al comportamentului lor față de volumul fizic al producției, cheltuielile de producție se împart în: cheltuieli variabile și cheltuieli convențional – constante sau fixe.
Cheltuielile variabile sau operaționale sunt cheltuielile care pe total își modifică nivelul o dată cu modificarea volumului fizic al producției care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs rămân în general la același nivel. Deoarece ele sunt legate de operațiile de fabricare a producției mai poartă denumirea de cheltuieli operaționale.
În această categorie de cheltuieli sunt cuprinse: cheltuielile cu consumul de materii prime, cheltuielile cu consumul de combustibili și energie în scopuri tehnologice, cheltuielile cu salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestată în producție, cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor și mijloacelor de transport ale secțiilor etc. .
Cheltuielile convențional – constante sau fixe (cheltuieli de capacitate sau cheltuieli ale perioadei) sunt cheltuielile care nu-și modifică, în general, nivelul lor total, rămân fixe indiferent de modificarea volumului fizic al producției. Pe unitatea de produs, nivelul lor se modifică în raport invers proporțional față de modificarea volumului fizic al producției. Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al producției ci de asigurarea și menținerea capacității întreprinderii de a produce și vinde, fiind în funcție de timp.
Din această cauză se mai numesc și cheltuieli de capacitate sau cheltuieli ale perioadei.
În această categorie de cheltuieli sunt cuprinse: cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor atunci când se calculează în raport de timp, cheltuielile cu salariile personalului de conducere, tehnic, economic și de altă specialitate, administrativ și de deservire al secției sau întreprinderii, cheltuieli de birou, cheltuieli de întreținere și reparație a clădirilor, cheltuieli cu iluminatul și forțe motrice în scopuri administrativ – gospodărești etc. .
În general această categorie de cheltuieli cuprinde cheltuielile generale ale secțiilor de producție și cheltuielile generale de administrație ale unității.
Din punct de vedere al scopului urmărit cheltuielile se pot clasifica după natura lor și după destinație.
După natura lor cheltuielile se clasifică în: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare.
Cheltuielile de exploatare sunt cheltuielile care privesc activitatea normală, curentă de exploatare a întreprinderii.
Cheltuielile de exploatare cuprind cheltuielile cu consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibil, piese de schimb, energie și apă, cheltuielile cu lucrările și serviciile prestate de terți, cheltuielile cu impozitele, cheltuielile cu taxele și vărsămintele asimilate suportate de unitatea patrimonială, cheltuielile cu personalul privind salariile, asigurările și protecția sociașă etc. .
Cheltuielile financiare: din această categorie fac parte pierderile din creanțe legate de participații, pierderile din investițiile financiare cedate, diferențele nefavorabile de curs valutar, dobânzile curente aferente împrumuturilor primite, sconturile acordate clienților etc, deci cheltuielile cu caracter financiar, care privesc activitatea normală, curentă a unității patrimoniale.
Cheltuielile extraordinare nu sunt legate de activitatea normală, curentă a unității patrimoniale și cuprind cheltuielile privind calamitățile și alte evenimente extraordinare.
Această clasificare este unică pe întrega economie, folosindu-se în cadrul unităților patrimoniale la organizarea contabilității generale (financiare), care se ține pe feluri de cheltuieli după natura lor, adică pe elemente primare și servește la stabilirea rezultatului exercuțiului în mod global pe întreaga unitate patrimonială, rezultat care poate îmbrăca forma de profit sau pierdere.
De asemenea clasificarea cheltuielilor după natura lor are la bază conținutul economic al felurilor respective de cheltuieli și se folosește la elaborarea bugetului de venituri și cheltuieli ale unității patrimoniale, precum și la întocmirea contului de rezultate,stând în același timp la baza analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale întreprinderii.
În funcție de destinație cheltuielile înregistrate în contabilitatea generală, după natura lor, se grupează astfel: cheltuieli directe, cheltuieli indirecte de producție, cheltuieli de desfacere, cheltuieli generale de administrație.
Cheltuielile directe sunt cheltuielile care cuprind materii prime și materiale directe, salarii directe, contribuția privind asigurările și protecția socială aferente salariilor directe și alte cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte de producție cunoscute și sub denumirea de cheltuieli comune ale secției, care cuprind cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor și cheltuielile generale ale secției.
Cheltuielile de desfacere sunt cheltuielile ocazionate de vânzarea produselor fabricate.
Cheltuielile generale de administrație sunt cheltuielile generate de administrarea și conducerea unității patrimoniale.
Această clasificare are la bază îmbinarea dintre natura economică a cheltuielilor și modul de repartizare și includerea lor în costul producției fabricate în funcție de destinație.
Din punct de vedere al conținutului pozițiilor respective de cheltuieli clasificarea cheltuielilor se diferențiază pe ramuri industrale în raport de o serie de factori ce generează cheltuielile de producție și în special în funcție de particularitățile tehnologiei și organizării producției din ramura respectivă.
Clasificarea cheltuielilor după destinație se folosește în cadrul unității patrimoniale pentru organizarea contabilității de gestiune și calculul costului unitar al produselor, lucrărilor, serviciilor.
Astfel cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producție repartizate rațional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, formează costul de producție al acestora.
CD + CI = CP
-unde : CD reprezintă cheltuielile directe,
CI reprezintă cheltuielile indirecte ,
iar CP reprezintă costul de producție.
Prin adăugarea la costul de producție a cheltuielilor de desfacere se obține costul complet al producției:
CP + cheltuieli de administrare + cheltuieli de desfacere = CCP
-unde CCP reprezintă costul complet al producției.
Cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere în general nu se includ în costul de producție, excepție făcând cazurile în care condițiile specifice de exploatare justifică luarea lor în considerare.
Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producție cheltuielile se clasifică în: cheltuieli încorporabile, cheltuieli neîncorporabile și cheltuieli supletive.
Cheltuielile încorporabile sunt de două feluri și anume: cheltuieli încorporabile și cheltuieli încorporabile parțial.
Cheltuielile încorporabile sunt acele cheltuieli care se includ în mod normal în costul producției fabricate. În această categorie se cuprind cheltuielile cu consumurile de materii prime și materiale consumabile directe, salarii directe, contribuția privind asigurările sociale și protecția socială și alte cheltuieli directe de producție repartizate rațional ca fiind legate de fabricația produselor. Tot în această categorie a cheltuielilor încorporabile se pot include și dobânzile la credite bancare contractate pentru producție cu ciclu lung de fabricație, aferent perioadei.
Cheltuielile încorporabile sunt acele cheltuieli care intră în structura costului de producție așa cum sunt ele înregistrate în contabilitatea financiară.
Cheltuielile încorporabile parțial sunt acele cheltuieli care sunt legate de gradul de îndeplinire a unor parametri de referință (exemplu: cheltuielile de fabricație sunt reprezentate proporțional cu gradul de realizare a activității).
Cheltuielile neîncorporabile sunt cheltuielile care în mod normal nu trebuie să se includă în costul producției fabricate, adică reprezintă acele cheltuieli care deși sunt înregistrate în contabilitatea financiară ele nu sunt luate în calculul costurilor de către contabilitatea de gestiune.
În cadrul acestei categorii de cheltuieli sunt incluse : cheltuielile generale de administrație, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare și cele extraordinare care, de regulă, nu se includ în costul producției, cheltuielile financiare cu excepția dobânzilor bancare la împrumuturile cu ciclu lung de fabricație, diferența în plus de amortizare în cazul practicării amortizării degresive sau derogatorii, impozitul pe profit.
Cheltuielile supletive sau fictive sunt generate de folosirea gratuită a unuia dintre factorii de producție (exemplu: remunerarea capitalului propriu la o dată a dobânzii rezonabilă, remunerarea patronului care nu are calitate de salariat în întreprinderea individuală).
Separarea cheltuielilor în cheltuieli încorporabile și cheltuieli supletive subliniază încă o data diferența dintre contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune.
La rândul lor cheltuielile încorporabile pot fi: cheltuieli directe și cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care în momentul efectuării lor se pot identifica pe produs, lucrare sau serviciu, o familie de produse (grupă),comandă.
Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiectul activității de exploatare ci numai pe locurile de producție sau activitate care le-au generat.
De asemenea nu trebuie să se includă în costul producției costul subactivității. Aceste cheltuieli sunt reflectate direct în rezultatul exercițiului.
Costul subactivității (Ctsa) se poate determina pe baza următoarei relații de calcul:
Ctsa = Chf *
în care:
Chf reprezintă cheltuielile fixe;
Nra reprezintă nivelul real al activității;
Nna reprezintă nivelul normal al activității.
Nivelul de activitate se poate calcula în funcție fie de volumul producției, fie de numărul de ore de funcționare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacității de producție sau de alți factori.
În costul subactivității se includ și pierderile din rebuturi cauzate de eșecul tehnic al producției.
Integrarea cheltuielilor în calculul costurilor
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care privesc un singur cost. Încorporarea în costuri nu ridică nici o problemă; spunem că le afectăm costurilor.
Exemplu : salariile muncitorilor care au fabricat un anumit produs sunt reflectate în costul de producție al acestuia.
Cheltuielile indirecte sunt cheltuielile care privesc mai multe costuri și este deci necesar să le repartizăm după procedee mai mult sau mai puțin discutabile ; spunem că le imputăm.
Exemplu: remunerarea personalului administrativ, consumul de energie electrică, încălzirea (energia termică).
Din nefericire cheltuielile indirecte sunt foarte numeroase și cu cât valoarea lor reprezintă o parte mai importantă din ansamblul cheltuielilor cu atât costurile vor fi mai puțin fiabile și precise.
Pe baza acestor informații poate fi construită următoarea schemă:
fig. 1.3. 1 Diferențe între cheltuielile contabilității financiare și cele ale contabilității de gestiune
Tipologia și comportamentul costurilor
Costul în individualitatea sa este expresia valorică a unui consum de valori determinat obiectiv, iar mărimea acestuia depinde de cantitatea factorilor consumați.
Pentru a putea utiliza costurile în calitate de instrumente de masură, control și reglare a activității este necvesară cunoasterea comportamentului acestora, care se poate realiza având în vedere patru caracteristici independente, dar care fac referire le aceleași consumuri de resurse în expresie valorică privite ca efort în scopul obținerii de produse, lucrări sau servicii și anume: câmp de aplicare, conținutul costului, dependența față de volumul producției, momentul calculării.
1.4.1 Câmpul de aplicare
Produsul sau serviciul supus vânzării este cel mai adesea obiectul unui cost estimat. Foarte frecvent el constituie singura preocupare a contabilității, mai ales când contabilitatea de gestiune nu îl utilizează decât pentru evaluarea stocurilor de produse prin bilanț și pentru calcularea rezultatului net contabil.
Există și alte preocupări în cazul în care sistemul costurilor este organizat pentru a răspunde cerințelor interne: costul unui client, unui canal de distribuție, unei activități particulare (facturare, gestiunea personalului, prosperitatea unei noi piețe).
În acest context costurile pot fi grupate pe sfere de activitate astfel:
Costurile de aprovizionare
Costurile de aprovizionare cuprind cheltuielile legate de cumpărarea și stocarea capitalului circulant. Aceste cheltuieli împreună cu prețul de cumpărare al bunurilor consumate alcătuiesc „costul de cumpărare”.
Dacă prețul bunului este perfect obiectiv, costul (care include aici o parte din cheltuielile de transport) conține o anumită doză de subiectivitate. Altfel spus nu există un cost cu adevărat real, deoarece modul de repartizare a cheltuielilor de transport, în condițiile în care sunt aferente mai multor bunuri cumpărate simultan, conduce la imagini diferite asupra eficienței bunurilor respective și , implicit, asupra deciziilor de aprovizionare.
Costurile de producție sau de prelucrare
În costurile de producție sau de prelucrare se cuprind cheltuielile generate de activitatea de exploatare sau de fabricație.
Costurile de distribuție sau de desfacere
În costurile de distribuție sau de desfacere (elemente ale costului în afara producției) se cuprinde ansamblul cheltuielilor de la terminarea producției până la ajungerea produsului la client.
Conținutul costului
După conținutul lui, costul se grupează în două categorii astfel: cost complet și cost parțial.
Costurile complete
Costurile complete sunt costurile care grupează totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de producție.
Un astfel de cost este costul tradițional deoarece dacă se procedează la reajustarea acestuia, prin eliminarea anumitor cheltuieli în vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet economic.
Definiția costului complet este necesară, dar nu și suficientă, deoarece nu toate cheltuielile generate de utilizarea factorilor de producție se cuprind în costul producției, tot așa cum, anumite cheltuieli, în virtutea unor acte normative, apar cuprinse în cost.
De aici rezultă o anumită delimitare a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară sau generală și care devin costuri astfel : cheltuielile încorporabile total, cheltuielile încorporabile parțial, cheltuielile neîncorporabile, cheltuielile supletive sau fictive.
Cheltuielile încorporabile total sunt acele cheltuieli care intră în structura costurilor de producție așa cum sunt ele înregistrate în contabilitatea financiară.
Cheltuielile încorporabile parțial sunt acele cheltuieli care sunt legate de gradul de împlinire a unor parametri de referință, cum ar fi, spre exemplu, cheltuielile de fabricație repartizate proporțional cu gradul de realizare a activității.
Cheltuielile neîncorporabile sunt acele cheltuieli care deși se înregistrează în contabilitatea financiară nu sunt luate de către contabilitatea de gestiune în calculul costurilor (cheltuieli excepționale, cheltuieli privind crearea provizioanelor, cheltuieli financiare cu excepția dobânzilor bancare la întreprinderile cu ciclu lung de fabricație, diferența în plus de amortizare în cazul practicării amortizării degresive sau derogării, impozitul pe profit).
Cheltuielile supletive sau fictive sunt cheltuielile generate de folosirea gratuită a unuia dintre factorii de producție (de exemplu: remunerarea capitalului propriu la o rată a dobânzii rezonabilă și care dă posibilitatea comparabilității întreprinderilor care diferă numai prin structura lor de finanțare, sau remunerarea patronului care nu are calitatea de salariat în întreprinderea individuală).
Separarea cheltuielilor în cheltuieli încorporabile, cheltuieli neîncorporabile și supletive subliniază încă o dată diferența între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune.
Privite prin prisma contabilității de gestiune, cheltuielile încorporabile care alcătuiesc structura costului de producție, prin însumarea în mărime absolută, pot fi urmărite pe unitatea de produs și pe întreaga producție realizată într-o perioadă de gestiune.
Prin prisma contabilității de gestiune cheltuielile încorporabile pot fi : cheltuieli directe și cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care în momentul efectuării lor se pot identifica pe un produs, o lucrare, un serviciu, o familie de produse, comandă sau fază, în raport cu obiectul activității de exploatare (de exemplu: consumurile de materii prime și materiale auxiliare directe, manopera directă și cheltuielile cu protecția socială legate de acestea.).
Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiectul activității de exploatare ci numai pe locurile de producție sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea repartizării acestora pe baza unor criterii convenționale, în scopul formării costului pe produse.
cheltuieli încorporabile = cheltuieli ale contabilității + elemente – cheltuieli
în contabilitatea de gestiune financiare supletive neîncorporabile
Datorită complexității cheltuielilor indirecte, acestea se grupează pe feluri de cheltuieli, după natura lor, similar contabilității financiare după cum urmează:
cheltuieli privind materialele consumabile;
cheltuieli cu lucrările șiu serviciile executate de terți;
cheltuieli cu alte servicii și lucrări executate de terți;
cheltuieli cu impozitele, texele și vărsămintele asimilate suportate de unitate;
cheltuieli cu personalul;
cheltuieli cu dobânda bancară _(când este cazul);
alte cheltuieli de exploatare;
cheltuieli cu amortizările aferente exploatării.
Această clasificare a cheltuielilor indirecte servște, pe de o parte, realizării contabilității de gestiune în optica centrelor de responsabilitate, iar, pe de altă pate, asigură legătura între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune.
Tipologia și comportamentul costurilor în raport cu modul lor de formare și al trecerii produselor în sfera circulației
La baza tipologiei și comportamentului costurilor stă concepția clasică de organizare a contabilității de gestiune. În acest sens putem vorbi de : costuri derecte, cost de secție sau de fabricație, cost complet sau comercial.
Costurile directe reprezintă suma mărimii absolute a cheltuielilor derecte eferente unui produs, unei lucrări, unui serviciu, unei comenzi.
Costul de secție sau de fabricație este format din costurile directe la care se adaugă cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor, precum și a celor de conducere și administrare a secțiilor de producție.
Costul complet sau comercial este format din costul de secție sau de fabricație la care se adaugă cheltuielile de interes general și administrativ-gospodărești de la nivelul general al întreprinderii, precum și cheltuielile de desfacere.
De remarcat că această tipologie sugerează însăși ordinea de repartizare a cheltuielilor indirecte.
Costuri parțiale
Costurile parțiale sunt acele costuri care încorporează numai o parte a cheltuielilor. În acest caz, se referă la a se lua în considerare numai cheltuielile pertinente în raport cu problemele urmărite sau de a se renunța la repartizarea anumitor cheltuieli pentru a se evita repartizarea arbitrară, așa cum este de exemplu cazul cheltuielilor de transport – aprovizionare.
Costurile parțiale frecvent utilizate îmbracă forma costului variabil și a costului direct.
Costul variabil este costul care încorporează cheltuielile care depind de creșterea sau descreșterea producției sau a vânzărilor, fără a exista o proporționalitate. Cheltuielile de structura sunt considerate ca fiind fixe pentru perioada de calcul la care facem referire.
Costul direct este costul care cuprinde în principiu costul variabil majorat cu cheltuielile de structură care pot fi repartizate fără ambiguitate asupra unui produs, lucrare sau serviciu (de exemplu : amortizarea unei mașini sau a unui utilaj folosit exclusiv la fabricarea unui produs).
1.4.3 Dependența costurilor de volumul producției
Acest criteriu de repartizare a costurilor este derivat al conținutului costurilor, deoarece gruparea costurilor în variabile și directe, nu este posibilă fără cunoașterea comportamentului cheltuielilor în raport cu variabilitatea producției.
Variația unui cost față de volumul producției are caracter diferit, după cum această variație este privită la nivelul întregului volum de producție sau pe unitatea de produs.
În acest context costurile se grupează în: costuri fixe și costuri variabile.
Costurile fixe
Costurile fixe sunt reprezentate de costurile care sunt independente e volumul producției, suportate de intreprindere, oricare ar fi nivelul său de activitate (de exemplu: chirii, taxe de asigurare, întreținere curentă, telefon, telex, radio).
Nivelul costurilor depinde nu numai de volumul fizic al producției, dar și de timp, fapt pentru care costurile fixe se grupează în: costuri relativ fixe și costuri fixe propriu-zise.
Costurile relativ fixe sau convențional constante sunt costuri efectuate pentru achiziția furniturilor de birou, cheltuielile cu protecția mediului, salariile personalului TESA etc.
Costurile fixe propriu-zise sunt reprezentate de cheltuielile care rămân nemodificate în timp sau se modifică la intervale mari de timp sub acțiunea unor factori.
Când ne raportăm la unitatea de produs, de fapt ne aflăm în fața unui cost mediu dat de relația:
CFM =
unde :
CF reprezintă costul fix total;
CFM reprezintă costul fix mediu ;
Q reprezintă cantitatea de producție în raport cu care se analizează costul fix total.
Dacă folosim expresia matematică a funcției „y = (x)” atunci putem determina ecuația celor două situații astfel:
a) la nivelul întregii producții : y = b
b) pe unitatea de produs: y = b/x
unde : b reprezintă o constantă în raport cu volumul producției „x”, respectiv costul fix total.
Caracterul variabil al costurilor fixe pe unitatea de produs are explicația matematică dată de cei doi factori luați în calcul și anume: dacă Q >0 atunci CFM > , iar dacă Q >, atunci CFM >0.
Tendința de creștere a costurilor fixe este determinată de creșterea gradului de mecanizare și automatizare a proceselor de producție, creștere care are loc sub aspectul volumului, deoarece, în cazul creșterii capacității de producție și prin aceasta a volumului fizic al producției, apare o reducere relativă a costurilor, ceea ce în relație matematică se poate scrie astfel:
unde reprezintă cheltuielile fixe inițiale.
În condițiile în care capacitățile de producție rămân neschimbate poate să apară o evoluție în salturi ascendente ca urmare a creșterii cheltuielilor fixe, salturi descendente ca urmare a desființării unor capacități de producție, sau de interval, aspect tipic amortizării.
Analiza costurilor fixe trebuie efectuată dinamic, ținând seama de acțiunile tuturor factorilor de influență : modificări de prețuri, modificări ale utilizării capacității de producție, schimbarea intensității producției, gradul de calificare a forței de muncă, etc. .
Costurile variabile
Costurile variabile reprezintă costurile al căror volum depinde de nivelul producției, ceea ce în relație matematică se poate scrie: “CV = aQ” în care “a” este constantă, sau pornind de la expresia funcției de producție , sub forma ecuației unei drepte : “y = ax”.
Rezultă că modificarea volumului producției atrage după sine modificarea costului total în mod direct, dat fiind faptul că atât costurile fixe, cât și costurile variabile sunt componente ale costului total, iar această modificare depinde de modul de manifestare a costurilor variabile, ceea ce conduce la ideea că acestea reprezintă o variabilă a producției.
Dacă facem abstracție de expresia dreptei costurilor variabile și le considerăm, la rândul lor o funcție de producție atunci: “CV = (Q)” unde variația poate fi: în creștere când (Q)> 0; în descreștere când (Q) < 0 și nulă când (Q) = 0.
Pentru cunoașterea variației unui cost trebuie determinată variația costului total, întrucât în acel moment nu se cunosc costuri variabile, iar costurile fixe, fiind independente de volumul producției, rămân neschimbate.
Variația sau elasticitatea unei funcții „y = (x)” , prin definiție, reprezintă un punct oarecare de legătură a funcției cu modificarea relativă a lui y determinată de modificarea lui x, iar matematic se determină prin raportarea câtului primei derivate a funcției la valoarea medie a acesteia.
Câtul total poate avea forma unei funcții liniare, deoarece asociază costul cu producția și anume de forma: CT = (Q), unde Q este variabilă, elasticitatea costului total determinându-se astfel:
cu valori de la 0 la + și în care raportul
reprezintă câtul primei părți derivate a costului total.
Când elasticitatea este mai mare decât 1 atunci costurile variabile sunt progresive, când este mai mică decât 1 atunci costurile variabile sunt degresive, iar când este egală cu 1 atunci costurile variabile sunt proporționale.
Costurile se mai pot clasifica în: costuri constante și costuri prestabilite.
După momentul calculării costurile se împart în:
Costurile prestabilite (antecalculate)
Costurile prestabilite reprezintă costurile care sunt stabilite anterior faptelor care le angajază.
Determinarea costurilor prestabilite are o dublă semnificație și anume:
* sub aspectul contabilității financiare aceste costuri servesc la înregistrarea produselor finite, lucrărilor executate și serviciilor prestate în cursul lunii până în momentul calculării costului efectiv de producție și corectarea acestuia cu diferențele de preț.
* sub aspectul contabilității de gestiune, constituie etalonul care trebuie atins și permite urmărirea pe parcurs a încadrării consumurilor efective în nivelul lor prestabilit, determinarea abaterilor și, pe baza abaterilor, luarea măsurilor corespunzătoare.
Costurile constante (reale sau efective)
Costurile costante reprezintă acele costuri care sunt determinate posterior faptelor care le-au angajat.
Din punct de vedere al contabilității analitice și de gestiune acestea sunt costuri de producție aferente producției obținute, lucrărilor executate sau serviciilor prestate.
Din punct de vedere al contabilității financiare aceste costuri îmbracă forma „costurilor perioadei”, deoarece aria lor de cuprindere este mult mai mare, adică cuprind cheltuielile opozabile veniturilor.
Costurile constante pot avea două aspecte: costuri controlabile și costuri necontrolabile.
Costurile controlabile reprezintă costurile asupra cărora managerul locului generator de cheltuială poate exercita urmărirea și controlul acestora, dar ele pot deveni necontrolabile la nivelul unei alte entități tehnico-organizatorice situate la nivel ierarhic, căreia i se transmit.
Exemplu: costul aferent producției sau prestațiilor secțiilor auxiliare.
Costurile necontrolabile reprezintă costurile asupra cărora managerul locului generator de cheltuială nu poate interveni pentru a le influența. Cu alte cuvinte reprezintă restul costurilor controlabile.
Toate costurile sunt controlabile la un anumit nivel în cadrul întreprinderii.
Tratamentul costurilor în cadrul Planului General de Conturi
Modul de tratare a costurilor de Planul General de Conturi conduce la o viziune foarte redusă asupra problematicii acestora în mai multe sensuri.
Mai întâi accentul este pus asupra calculării costurilor, adică asupra problemelor de exactitate sau de precizie, ceea ce a avut și are drept consecință inevitabila idee că obiectul contabilității analitice se rezumă la un ansamblu de tehnici de calcul și mai puțin asupra pertinenței costului pentru gestionare.
Alegerea obiectelor pentru care se determină costul vizează în general ceea ce este vizibil sau palpabil: produse fabricate, mijloace de exploatare, centre de responsabilități. Există însă un anumit număr de costuri care, deși prezintă interes pentru gestionari, nu sunt formalizate: intervalul de asteptare între două loturi de fabricație, un design necorespunzător sau o slabă calitate, absenteisul dintr-o secție sau atelier, etc. . toate aceste disfuncționalități consumă resurse.
Exemple: intervalul de așteptare generează cheltuieli financiare; remanierile de rebuturi mobilizează resurse umane și utilaje care ar putea fi folosite în scopul producției; absenteismul conduce fie la angajarea de personal suplimentar, fie la reducerea producției.
Aceste costuri nu sunt izolate, dar sunt contabilizate la același nivel ca și alte costuri și născute din masa altor costuri.
Chiar dacă se vorbește de costul subactivității, frecventele instrucțiuni, derivate din incidențele fiscale nu dau posibilitatea determinării acestuia.
Noțiunile de „cost” și „valoare” nu se mai diferențiază: „valoarea unui bun este dată de suma costurilor pentru obținerea lui”, ca și cum toate cheltuielile ar fi automat justificate și creatoare de valoare pentru client.
De aici ajungem la un paradox: „risipa și ineficiența sunt creatoare de valoare”. În realitate valoarea este un rezultat al pieței, ceea ce clientul apreciază în funcție de utilitatea și calitățile produsului.
CAPITOLUL II
CAPACITATEA DE PRODUCȚIE
2.1 Procesul de producție și organizarea lui
Din punct de vedere tehnico-material conceptul de proces de producție poate fi definit prin totalitatea acțiunilor conștiente ale angajaților unei întreprinderi, îndreptate asupra materiilor prime, materialelor sau a altor componente în scopul transformării lor în produse, lucrări sau servicii cu o anumită valoare de piață.
În cadrul unui proces de producție componenta principală o constituie procesele de muncă, iar în anumite ramuri industriale, la acestea se adaugă și anumite procese naturale.
Conceptul de proces de producție poate fi definit prin totalitate proceselor de muncă și a proceselor naturale care concură la obținerea produselor sau la executarea diferitelor lucrări sau servicii.
Componenta principală a procesului de producție o constituie procesul de muncă care poate fi definit prin acțiunea muncitorului cu ajutorul uneltelor de muncă asupra diferitelor materiale sau alte componente în vederea transformării lor în bunuri economice (produse, lucrări sau servicii).
Procesele de muncă se clasifică în : procese de muncă de bază, procese de muncă auxiliare și procese de muncă de deservire.
În procesele de muncă de bază se urmărește transformarea diferitelor materii prime, materiale în produse, lucrări sau servicii care constituie obiectul activității de bază a întreprinderii.
Exemple de procese de muncă de bază: procese de filat, țesut în industria textilă, procese de prelucrări mecanice, montaj în industria constructoare de mașini, procese de extracție a cărbunelui în industria carboniferă.
Procesele auxiliare asigură obținerea unor produse sau lucrări care nu constituie obiectul activității de bază a intreprinderii, dar care asigură și condiționează o bună desfășurare a proceselor de muncă de bază. Exemple: procesele de obținere a diferitelor feluri de energie, de scule sau executare a reparațiilor utilajelor.
În procesele de deservire se execută servicii productive care nu constituie obiectul activității de bază sau activităților auxiliare, dar care prin realizarea lor condiționază buna desfășurare atât a activităților de bază cât și a celor auxiliare. Exemplu: procesele care asigură transportul intern în cadrul întreprinderii, cele de distribuire a energiei la locurile de consum.
Procesele de producție sub raportul desfășurării lor se clasifică în: procese continue și procese discontinue.
Procesul de prelucrare a materiilor prime și materialelor care nu se întrerupe între două locuri de muncă consecutive se numeste proces de produnție continuu. Producția de tip continuu necesită stocaje între posturi.
Această producție se realizează pe linii tehnologice sau de fabricație, caracterizete printr-o viteză regulată de transformare și de transfer cu o aprovizionare continuă, așa cum se întălnește în cazul fabricilor de ciment, al rafinăriilor.
Producția de tip continuu se mai numește și producție de tip linear.
În cadrul procesului discontinuu produsele se obțin din prelucrări succesive, la diferite locuri de muncă grupate în ateliere sau secții de producție.
Producția discontinuă se mai numește și producție nelineară sau discretă.
Producția discontinuă poate fi la rândul ei o producție fabricată pe loturi, producție executată pe unitate și producție de masă.
2.1.1 Tipurile de producție
Prin tip de producție se întelege o stare organizatorică și funcțională a întreprinderii determinată de nomenclatura produselor fabricate, volumul producției executate pe fiecere poziție din nomenclatură, gradul de specializare a întrepriderii, secțiilor și locurilor de muncă, modul de deplasare a diferitelor materii prime, materiale, semifabricate de la un loc la altul.
În practică se pot distinge trei tipuri de producție și anume: tipul de producție de masă, tipul de producție în serie, tipul de producție individual.
Metodele și tehnicile de organizare a producției de bază, auxiliare și de deservire, modul de pregătire a fabricației noilor produse, de evidență și control a activităților productive sunt impuse de tipul de producție preponderent care caracterizează întreprinderea respectivă.
Tipul de producție de masă
Tipul de producție de masă este caracteristic întreprinderilor care fabrică o gamă redusă de tipuri de produse, fiecare tip de produs executându-se în cantități foarte mari, în masă.
În condițiile acestui tip de producție are loc o specializare a întrepriderii în ansamblu sau pe secții, ateliere, până la nivelul locurilor de muncă: utilajele, instalațiile, forța de muncă au un înalt grad de specializare.
Deplasarea produselor de la un loc de muncă la altul se face în mod continuu, de regulă bucată cu bucată, folosindu-se în acest scop mijloace de transport, în cea mai mare parte mecanizate și automatizate (benzi rulante, cărucioare etc).
Acest tip de producție crează condiții optime pentru automatizarea producției și organizarea ei sub forma liniilor tehnologice în flux.
Tipul de producție în serie
Tipul de producție în serie este specific întreprinderilor care fabrică o gamă largă de produse, în cantități mari, mijlocii sau mici.
Gradul de specializare a secțiilor, atelierelor și a locurilor de muncă, în raport cu nomenclatura produselor fabricate și mărimea seriilor de fabricație, va fi mai accentuat sau mai redus , deplasarea produselor de la un loc la altul făcându-se în cantități egale cu mărimea lotului de transport.
Pentru mutarea produselor de la un loc la altul se folosesc mijloace de transport cu mers continuu în cazul unor serii mari sau mijlocii de fabricație sau cu mers discontinuu în cazul unor serii mici de fabricație.
La întreprinderile caracterizate prin tipul de producție în serie, amplasarea diferitelor mașini și utilaje se face pe grupe omogene (în cazul seriilor mici) sau pe linii de producție în flux (în cazul seriilor de fabricație mijlocii sau mari).
Tipul de producție individual
Întreprinderile caracterizate prin tipul de producție individual execută o gamă foarte largă de produse, fiecare fel de produs fiind unicat sau executându-se în cantități foarte reduse.
În condițiile tipului de producție individual diferitele secții, ateliere și locuri de muncă sunt organizate după principiul tehnologic, folosind mașini, utilaje și forță de muncă cu caracter universal, pentru a putea fi adaptate rapid la execuția unei varietăți de feluri de produse în condiții de eficiență economică.
O altă caracteristică a acestui tip de producție o constituie faptul că produsele sau piesele se deplasează de la un loc de muncă la altul bucată cu bucată sau în loturi mici, folosindu-se pentru deplasare mijloace de transport cu mers discontinuu.
Datorită caracterului de unicat al produselor sau a gamei foarte largi de produse, pregătirea tehnică a fabricației nu este la fel de detaliată ca la tipul de producție în masă.
2. 1. 2. Programarea și urmărirea programelor de producție
Între planificarea activității întreprinderii și programarea producției există legături strânse. Aceste legături se pot evidenția prin următoarea figură:
fig 2.1.2. 1 Legături între planificarea ctivitații și planificarea producției
Programarea producției realizează, în principal, următoarele activități:
primirea, preluarea și lansarea comenzilor;
optimizarea structurii sortimentelor de fabricat pe termen scurt;
întocmirea programelor de producție;
repartizarea lucrărilor din programul de producție în timp și spațiu;
ocuparea continuă a locurilor de muncă;
minimizarea stocurilor de producție;
programarea elementelor auxiliare fabricației;
asigurarea urmăririi și actualizării programelor de producție;
respectarea termenelor de livrare.
Desfășurarea normală a activității de programare și urmărire a producției se asigură de compartimentul de specialitate de programare.
Principalele funcții ale programării producției sunt prezentate în figura următoare:
fig 2.1.2. 2 funcțiile programării producției
Programarea producției este o activitate complexă cuprinzând mai mai multe etape și faze prezentate în figura de mai jos:
fig 2.1.2. 3 Etapele și fazele programării producției
Pentru progamarea capacității de producție se elaborează programe de producție lunare de fabricație care trebuie să aibă în vedere următoarele cerințe: respectarea termenului final de livrare a produselor, în scopul asigurării pieței cu produsele prevăzute la termenele fixate, utilizarea rațională a factorilor de producție, minimizarea stocurilor de producție neterminată, simplificarea lucrărilor de programare, lansarea și urmărirea producției.
Pe baza programelor de producție lunare sarcinile de producție sunt defalcate pe secții de fabricație, ținându-se seama de specificul fiecărei secții, de necesitatea înlăturării unor aspecte negative manifestate în activitatea acestora, precum și de sarcinile noi sau de cele decalate în timp.
Programarea capacității de producție la nivelul secției prezintă unele particularități care o deosebesc de programarea la nivelul întreprinderii, printre care pot fi menționate următoarele:
Deosebiri în legătură cu nomenclatorul produselor fabricate. Astfel, la nivelul secțiilor de producție se urmărește executarea pieselor și ansamblelor care se folosesc la asamblarea produselor finale, în timp ce programarea la nivelul întreprinderii urmărește executarea produsului finit.
Deosebiri în legătură cu conținutul și structura programelor de producție. Astfel, la nivelul întreprinderii, în cadrul programelor se urmăresc produsele finite, piesele de schimb și colaborările între unitățile de producție, în timp ce în programele de producție ale secțiilor se cuprind semifabricatele destinate livrării în afară, cooperării între secții, precum și semifabricatele destinate formării stocurilor de producție neterminată, între secții.
Se elaborează programul de producție pentru fiecare secție ținându-se cont de termenele de livrare atât pentru clienții interni cât și pentru clienții externi, și de specializarea fiecărei secții în parte.
La secțiile cu specializare pe obiecte de fabricație (produse, piese), întocmirea programului de producție se face prin defalcarea din programul calendaristic al întreprinderii a produselor pentru care aceste secții sunt specializate.
La secțiile cu specializare tehnologică întocmirea programului de producție trebuie să asigure o corelare cantitativă și calendaristică a activității secțiilor care participă la fabricarea producției.
Corelarea cantitativă se realizează prin repartizarea sarcinilor de producție începând cu secția finală, de montaj sau finisaj, și continuând cu secțiile care sunt furnizoare sau beneficiare în ordinea strict inversă a realizării procesului tehnologic.
Pentru planul de programare a producției trebuie să se țină cont de următoarele elemente:
necesarul de semifabricate al secției beneficiare;
cantitatea de semifabricate ce trebuie livrate ca atare sau ca piese de schimb unor beneficiari externi;
modificarea stocurilor de producție neterminată și de semifabricate în cursul lunii respective, determinarea nevoilor de completare a stocurilor în anumite situații;
pierderile de producție (atunci când se admit rebuturi din cauze obiective). Acestea se dau de obicei sub forma unor procente de rebut.
Programul lunar al unei secții furnizoare se poate determina cu ajutorul relației:
Pentru elaborarea corectă a planului de producție pe secții trebuie să se țină seama și de devansările lunii precedente.
În scopul transformării programelor lunare din unități fizice în unități de muncă putem utiliza relația:
unde:
– reprezintă coeficientul de îndeplinire a normelor;
n – reprezintă numărul de produse, piese care se fabrică;
– reprezintă timpul normat pentru executarea unui anumit produs, piesă “i”;
reprezintă programul de producție lunar exprimat în unități de muncă;
– reprezintă volumul planificat din fiecare produs sau piesă “i”.
După ce s-a întocmit planul de producție lunar, secția de producție poate să evalueze dacă planul poate fi realizat cu capacitatea de producție existentă și cu forța de muncă disponibilă. Această corectare se face prin determinarea gradului de folosire a fondului de timp de lucru planificat al muncitorului.
Pentru stabilirea gradului de folosire a fondului de timp al utilajelor, putem folosi relație:
În care: Tpl – reprezintă fondul de timp planificat la nivelul secției.
Fondul de timp planificat al utilajelor putem să-l determinăm astfel:
Unde:
N = numărul de utilaje;
Tc = timpul calendaristic în zile;
Ts = timpul de întreruperi (sâmbăta, duminica și în zilele de sărbători legale);
Tîpl = timpul de întreruperi planificat pentru întreținerea și reparația utilajelor;
ds = durata unui schimb;
Ks = coeficientul numărului de schimburi.
Prin elaborarea programelor de producție la nivelul secțiilor trebuie să se asigure o corelare cantitativă judicioasă a activităților secțiilor specializate tehnologic, ținând cont de poziția pe care o are fiecare secție în structura de producție și de concepție a întreprinderii și în realizarea procesului de producție.
Corelarea calendaristică a programelor de producție ale secțiilor se face pe baza calculelor de devansare, pornindu-se de la termenele finale prevăzute în contracte și mergându-se înapoi în timp și în ordinea inversă a realizării stadiilor de producție.
Cunoscându-se ciclurile de fabricație din fiecare secție și termenele finale de livrare pe loturi de produse sau piese, se stabilesc termenele de începere – terminare a fabricației în cadrul secțiilor, pe produse, ansamble, subansamble, semifabricate, piese, etc.
Modul de stabilire a planului de producție, lunar, corelarea cantitativă și în timp a programelor de producție ale secțiilor sunt influențate de formele concrete de organizare a întreprinderii.
La întreprinderile industriale cu producție de masă, producția fiind organizată pe linii de fabricație în flux, problema principală a programării operative o constituie corelarea cantitativă și în timp a liniilor tehnologice.
În cadrul întreprinderilor caracterizate prin producția de serie, forma caracteristică de lansare în fabricație fiind cea pe loturi de fabricație, corelarea cantitativă și în timp a programelor de producție ale secțiilor se va face în funcție de mărimea acestora. Astfel, se determină în prealabil normativele de programare a obiectelor de fabricat, pe operații și stadii ale procesului tehnologic (durata ciclului de fabricație, mărimea lotului de fabricație, periodicitatea lansării loturilor).
În condițiile producției individuale, unitatea de planificare și de evidență o constituie comanda internă și setul de piese necesare pentru montajul produselor. În aceste condiții, corelarea cantitativă și în timp trebuie să asigure o eșalonare corespunzătoare a comenzilor pe baza unor calcule riguroase privind posibilitățile de realizare a lor.
2. 1. 3 Urmărirea și controlul cantitativ al îndeplinirii programelor de producție
Această etapă are o importanță deosebită deoarece asigură informațiile necesare în legătură cu modul de desfășurare a execuției produselor și pentru lansarea unor măsuri de corectare a abaterilor sau de actualizare a programelor.
Deoarece în procesul de producție pot apărea o serie de perturbări datorate unor cauze care nu au putut fi cunoscute de la început, etapa de urmărire și control permite adaptarea operativă care să asigure folosirea rațională a tuturor resurselor unității.
În cadrul sarcinilor de bază această etapă trebuie să asigure urmărirea funcționării utilajelor, a pregătiri execuției și desfășurării procesului de producție.
Urmărirea producției în mod eficient trebuie să se facă la trei niveluri ierarhice:
la nivelul sectorului de producție de către maistru sau șeful de atelier;
la nivelul compartimentului de programare, pregătire și urmărire a producției, pentru secțiile întreprinderii;
la nivelul conducerii întreprinderii.
Urmărirea realizării producției se face pe documente elaborate în funcție de indicatorii urmăriți, de prioada necesară și de sfera de cuprindere și cunoaștere.
Urmărirea realizării producției potrivit indicatorilor stabiliți se realizează, de regulă, de către dispeceri specializați.
Controlul sistematic al realizării programelor de producție și luarea unor măsuri de reglemetare în funcție de modul de desfășurare a producției reprezintă o componentă importantă a conducerii operative a producției. El trebuie să se realizeze încă din etapele premergătoare execuției, să continue pe perioada execuției, până în momentul realizării produselor.
Urmărirea continuă a modului de realizare a producției și controlul sistematic pot preveni dereglările în desfășurarea programelor, asigurând totodată reactualizarea lor, atunci când aceasta se impune.
Componenta programării producției formează o unitate, intercorelându-se, având ca obiectiv esențial motivarea, declanșarea și urmărirea producției.
2. 2. Dimensionarea capacității de producție și a gradului ei de folosire
2.2.1 Conceptul de capacitate de producție, mod de exprimare
În cadrul fiecărei întreprinderi, utilajele tehnologice și suprafețele de producție, prin capacitatea lor de producție, definesc și concretizează posibilitățile fiecărei unități structurale de producție (secții, ateliere) și ale întreprinderii, în ansamblul ei, de a fabrica un anumit volum de produse, într-o perioadă de activitate dată.
Capacitatea de producție a unei întreprinderi industriale reprezintă producția maximă ce poate fi obținută într-o anumită perioadă de activitate, pentru o anumită structură și calitate a producției, în condițiile folosirii – intensive și extensive – a potențialului tehnic productiv, corespunzător unui regim optim de lucru și unei organizări raționale a producției și a muncii.
La determinarea capacității de producție se iau în considerare toate suprafețele de producție ale întreprinderii și întregul parc de mașini și utilaje care se folosesc direct pentru fabricarea produselor, ce constituie obiectul exploatării, pornind de la verigile inferioare (locuri de producție, mașini-unelte, agregate), către cele superioare (ateliere, secții, întreprindere); nu se iau în calcul mașinile și utilajele de rezervă și nici cele cu ajutorul cărora se desfășoară activități auxiliare.
În privința capacității de producție se disting: capacitatea maximă, capacitatea optimă și capacitatea minimă.
Capacitatea de producție maximă este cea care se determină luând în calcul – la cote maxim posibile – toți factorii de care depinde ea. Deoarece factorii care se iau în vedere pentru calculul său au în principiu caracter tehnic, capacitatea de producție maximă se mai numește și capacitate tehnică.
Capacitatea de producție optimă este acea capacitate în care factorii exploatării (care determină capacitatea de producție) lucrează cu randamentul cel mai avantajos. Gradul de încărcare al fiecărui mijloc aflat la dispoziția întreprinderii trebuie să se apropie cât mai mult posibil de capacitatea optimă, eliminând disproporțiile de capacitate.
Capacitatea de producție minimă sau minimală este aceea în care factorii care determină mărimea capacității de producție lucrează cu randamentul cel mai mic posibil (minimal); ea trebuie înfăptuită neapărat, deoarece astfel întreprinderea nu poate trăi.
Capacitatea de producție a întreprinderii este o mărime dinamică, modificându-se mai ales sub influența introducerii și scoaterii din funcțiune a unor mașini și utilaje, dar și a altor factori.
Evoluția sa în cursul anului pune întreprinderea în situația de a-și întocmi „balanța capacității de producție” și de a calcula cu ajutorul ei „capacitatea de producție medie anuală”.
Pa baza capacității de producție a întreprinderilor, organele de sinteză (Comisia Națională de Statistică, ministerele, institutele de cercetări) pot calcula potențialul de producție al economiei naționale și ritmul evoluției lui.
Gradul de utilizare a capacității de producție (Gruc), zis și grad de încărcare, este un indicator care se calculează după relația:
în care:
P – reprezintă producția planificată sau cea obținută (după caz);
– capacitatea de producție medie anuală.
În unele țări din apusul Europei se stabilește pe cale oficială un grad de încărcare normal al capacităților de producție. În Germania, de exemplu, gradul de încărcare normal a fost o perioadă de timp de 96,5%. Din 1992, în mod oficial, gradul de încărcare a urcat la 98%.
Numai în funcție de un grad de încărcare normal, stabilit oficial se poate vorbi cu adevărat de subactivitatea unei întreprinderi.
De îndată ce o capacitate de producție a fost creată și este gata să funcționeze, sau alta mai veche a fost dezvoltată, ea transmite în costuri cheltuieli din categoria celor de exploatare, dar și de întreținere a structurilor interne ale întreprinderii cum ar fi: amortizările, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenul ocupat de curtea industrială și de depozite sub copertine, ori sub cerul liber, taxe de salubritate, cheltuieli cu paza, cheltuieli pentru energia electrică folosită la iluminatul clădirilor, salariile personalului de conducere, ingineresc și administrativ, cheltuieli pentru asigurările și protecția socială calculate în funcție de aceste salarii, cheltuielile de întreținere a clădirilor și utilajelor și chiar unele cheltuieli de întreținere a utilajelor și de corelare a capacităților.
Gradul de folosire a capacității de producție este un parametru relativ care arată cât anume din capacitatea de producție este utilizată. El nu se confundă deci cu capacitatea de producție ca atare.
Capacitatea de producție a întreprinderii nu trebuie confundată cu planul ei de producție, deoarece acestea din urmă reflectă, prin cantitatea prevăzută, numai un anumit grad de folosire a capacității de producție într-o perioadă dată, în anumite condiții tehnico – organizatorice concrete de desfășurare a activității productive. Nivelul producției planificate sau efectiv realizate (P) este, de regulă, inferior capacității de producție (Cp).
Producția posibilă (Pp) reprezintă volumul maxim de producție ce poate fi realizat ținând seama de locurile înguste care limitează producția sub nivelul capacității de producție. Raporturile cantitative dintre capacitatea de producție, producția planificată sau efectivă pot fi exprimate cu ajutorul relației:
Diferența dintre mărimea capacității de producție și volumul de producție prevăzut sau efectiv reprezintă rezerva potențială de producție (Rp) a întreprinderii, potrivit relației:
Rp = Cp – P
Capacitatea de producție se exprimă, de regulă, în unități naturale sau convențional-naturale.
Dacă prin prelucrarea unei materii se obține o varietate de produse sau are loc modificarea compoziției materiei prime (exemplu: prelucrarea țițeiului, a minereurilor), capacitatea de producție se exprimă în cantitatea de materie primă supusă prelucrării (tone, bucăți, metri etc).
În cazul verigilor de producție care fabrică o gamă variată de sortimente, capacitatea de producție se exprimă în unități convențional – naturale (produse echivalente), pe baza unuia sau a mai multor produse reprezentative (etalon).
2.2.2 Factorii determinanți ai mărimii capacității de producție
Factorii determinanți ai mărimii capacității de producție sunt:
mărimea suprafețelor de producție și a parcului de utilaje;
În calculul capacității de producție se iau în considerare toate suprafețele de producție și întregul parc de utilaje instalate, aflate în funcțiune în secțiile de producție de bază, care participă nemijlocit la obținerea produselor, neluând în calcul utilajele în rezervă.
normele tehnice de utilizare _ intensivă și extensivă_ a utilajelor și a suprafețelor de producție;
sortimentul prevăzut a se executa.
Aceste norme reprezintă un factor complex, mărimea lor fiind influențată de particularitățile tehnologiei folosite, de complexitatea SDS – urilor cu care se dotează locurile de muncă, de calitatea și structura materiilor prime prelucrate, de nivelul calificării personalului direct productiv, de modul de organizare a producției și a muncii.
Norma tehnică de utilizare intensivă exprimă producția maximă ce se poate obține într-o unitate de timp pe unitatea dimensională, caracteristică a utilajelor sau a suprafeței de producție, respectând regimul tehnologic optim și calitatea prescrisă a producției (exemplu: tone piese turnate pe metru pătrat, suprafață de turnare în secțiile primare de prelucrare la cald din întreprinderile constructoare de mașini, tone pe metru pătrat în 24 de ore la coloanele de dezodorizare la fabricația uleiului, kilograme produs pe metru pătrat în 24 de ore la camerele de depozitare a produselor din industria laptelui, tone pe metru cub în 24 de ore la generatoarele din industria gheții, tone fontă pe metru cub de volum al furnalului în 24 de ore).
Norma tehnică de utilizare extensivă exprimă timpul disponibil (Td) de funcționare a utilajelor sau de folosire a suprafeței de producție într-o perioadă precizată de activitate. Fondul de timp disponibil se stabilește în funcție de natura procesului tehnologic și de specificul activității de producție.
Pentru determinarea fondului de timp disponibil se iau în considerare următorii indicatori:
Fondul de timp calendaristic ( Tc ), care reprezintă timpul maxim ( în zile sau în ore ) în decursul unei perioade de activitate. Pentru un an de activitate, fondul de timp calendaristic, exprimat în zile, este de 365 de zile, sau dacă îl exprimăm în ore este de 8760 ore adică 365 zile*24ore = 8760 ore;
Fondul de timp nominal ( Tn ), care reprezintă timpul, în zile sau în ore, de care se poate dispune;
În funcție de natura procesului tehnologic, de caracterul de continuitate a producției, fondul de timp nominal se poate stabili astfel:
pentru întreprinderile cu activitate continuă tot timpul anului, cum sunt cele din industria siderurgică și din industria chimică, fondul de timp nominal este egal cu fondul de timp calendaristic, potrivit relației:
Tn = Tc = 365 zile = 365 * 24 = 8760 ore
pentru întreprinderile cu activitate discontinuă în cursul anului, cum sunt cele din industria construcțiilor de mașini, industria ușoară, fondul de timp nominal se calculează conform relației:
Tn = ( Tc – Tî ) * ns * ds
în care:
ns este numărul de schimburi în care se lucrează;
ds este durata unui schimb;
Tî reprezintă întreruperile, în zile sau în ore, corespunzătoare zilelor nelucrate, sâmbăta duminica și sărbătorile legale, circa 94 de zile.
Timpul aferent întreruperilor se poate calcula cu ajutorul relației:
Tn = 365 – 94 = 271 zile, sau
Tn = 271 * 24h = 6 504 ore
în cazul în care numărul de schimburi este egal cu 3 și numărul de ore aferente schimbului este egal cu 8 ore.
Pentru întreprinderile cu activitate sezonieră, fondul de timp nominal se poate determina cu ajutorul relației:
Tn = Tc – Tî,
în care Tî reprezintă perioada de inactivitate sezonieră exprimată în zile calendaristice.
Fondul de timp maxim disponibil (Td), reprezință timpul în care, respectând condițiile optime de lucru, se poate asigura folosirea utilajelor și suprafețelor de producție. Pentru determinarea fondului de timp maxim disponibil se pornește de la fondul de timp nominal, din care se scad întreruperile impuse de efectuarea reparării și întreținerii utilajelor (Tr) și de opririle tehnologice (Tt), potrivit relației:
Td = Tn – ( Tr + Tt )
Fondul de timp efectiv ( Te ), reprezintă timpul în care se folosesc efectiv utilajele și suprafețele de producție în cadrul fiecărei verigi de producție, într-o perioadă de activitate. Determinarea fondului de timp efectiv ia în considerare condițiile concrete, organizatorice ale desfășurării activității de producție, fondul de timp disponibil fiind diminuat corespunzător cu timpul aferent tuturor întreprinderilor efective neplanificate care au existat în perioada de activitate analizată.
Calculul acestui indicator se face cu ajutorul relației:
Te = Td – Tîe
unde Tîe reprezintă timpul de întreruperi efective neplanificate.
Între fondul de timp disponibil și fondul de timp efectiv există relația:
Td Te
O bună organizare a producției și a muncii trebuie să determine diminuarea timpului de întreruperi efective neplanificate.
Sortimentul prevăzut a se executa influențează mărimea capacității de producție deoarece diferitele produse, necesitând consumuri de muncă diferite, determină capacități de producție diferite, ceea ce impune un grad diferit de înncărcare a mașinilor sau a suprafețelor de producție.
Sortimentul optim este cel care asigură folosirea cea mai bună a capacității de producție.
În practică pot exista deosebiri între sortimentul planificat și cel optim, deoarece cererea de piață din anumite produse nu corespunde totdeauna cu sortimentul optim.
2. 2.3 Determinarea mărimii capacității de producție
Particularitățile proceselor de producție în industrie impun respectarea anumitor principii de bază pentru determinarea unitară a mărimii capacității de producție la nivelul diferitelor verigi organizatorice (întreprindere, secție etc.) și anume:
mărimea capacității de producție a întreprinderii se stabilește numai în funcție de unitățile productive de bază; unitățile auxiliare, de servire sau anexe pot influența, în anumite situații, numai gradul de utilizare a capacității de producție;
mărimea capacității de producție la nivelul întreprinderii se evaluează începând cu calculul capacității de producție a verigilor inferioare (loc de muncă, grupe de mașini – unelte, agregate) și continuând succesiv, cu cel al capacității de producție a verigilor de nivel superior (ateliere, secții de producție);
stabilirea mărimii capacității de producție a fiecărei unități de producție de nivel superior se face în funcție de capacitatea de producție a verigilor componente conducătoare, cu explicitarea locurilor înguste și/sau a „excedentelor de capacitate”. Veriga conducătoare este considerată acea unitate de producție care prezintă o importanță hotărâtoare pentru executarea produselor, are o complexitate tehnică deosebită sau o valoare de inventar a utilajelor superioară față de celelalte verigi ale producției;
la determinarea capacității de producție se consideră un grad de asigurare normală a activității de producție cu resurse materiale, de energie și de forță de muncă;
mărimea capacității de producție are un caracter dinamic, ceea ce impune recalcularea ei periodică.
Relația generală de calcul, în cazul în care se poate determina o normă tehnică de utilizare intesivă, este următoarea:
în care:
Tn reprezintă fondul de timp nominal;
K – caracteristica de lucru (dimensională) a verigii de producție;
Tr + Tt – întreruperi planificate pentru reparații și opriri tehnologice;
A – volumul fizic de materiale prelucrate în unitatea de timp, pe unitatea de măsură a caracteristicii dimensionale a verigii de producție;
Cm – indicator care ține seama de calitatea materiilor prime folosite ( ex: conținutul în substanțe utile );
– randamentul de prelucrare a materiilor prime.
În cazul proceselor de fabricație care se desfășoară ciclic (pe șarje), relația de calcul a capacității de producție este următoarea:
în care tc reprezință durata de timp a unui ciclu de fabricație, sau:
,
unde qc reprezintă cantitatea de producție obținută într-un ciclu de fabricație, pe întreaga instalație, pe agregat, utilaj etc.
Pentru procesele de fabricație continue sau discontinue, unde veriga de producție (utilaj, agregat ) prelucrează un singur fel de produs, capacitatea de producție se poate stabili ca produs între producția maximă a verigii de producție pe unitatea de timp (q) și fondul de timp disponibil (Td), potrivit relației:
Pentru procesele de producție complexe, în care veriga de producție este formată din mai multe utilaje cu specializare tehnologică, care concură la realizarea mai multor produse, diferențiate din punct de vedere dimensional și constructiv, capacitatea de producție se determină pe baza unei metodologii specifice, în funcție de capacitatea de producție a verigii conducătoare și în raport cu un sortiment considerat ca fiind reprezentativ. Etapele de calcul ale capacității de producție la utilajele cu specializare tehnologică sunt prezentate în figura de mai jos:
Fig 2.2.3 1 Etapele de calcul ale capacității de producție
În cazul verigilor de producție cu producția organizată în flux, capacitatea de producție a unei linii de producție a unei linii de producție în flux se calculează ca raport între fondul de timp maxim disponibil al verigii de producție (Td) și tactul liniei în flux (T), potrivit relației:
Determinarea capacității de producție, pe ansamblul întreprinderii, în cazul prelucrării materiilor prime succesiv la mai multe verigi de producție începe cu efectuarea calculelor de la nivelul locului de muncă, continuând în ordine ascendentă, după caz, cu liniile tehnologice, cu atelierele și secțiile producției de bază.
Stabilirea capacității de producție a fiecărei verigi superioare se face în funcție de capacitatea verigii componente conducătoare, fără luarea în considerare a „locurilor înguste”. De exemplu, mărimea capacității de producție a unei întreprinderi constructoare de mașini se determină, de regulă, în funcție de capacitatea secției de prelucrări mecanice, considerată verigă conducătoare. După determinarea capacității tuturor verigilor de producție, se compară capacitatea fiecăreia cu capacitatea verigii conducătoare, stabilindu-se astfel excedentul (+) sau deficitul (-) de capacitate, pentru aceasta întocmindu-se „balanța capacității de producție de la începutul anului”.
Aceste metode de calcul pot fi folosite și pentru determinarea capacității de producție în secțiile auxiliare, de servire și anexe. Corelarea capacității acestora cu cea a secțiilor producției de bază este o condiție esențială pentru asigurarea unui grad de utilizare cât mai ridicată a capacității de producție a întreprinderii.
Determinarea mărimii reale a capacității de producție are o deosebită importanță practică pentru fundamentarea posibilităților de producție, pentru descoperirea și evaluarea corectă a rezervelor interne de capacitate, pentru dimensionarea și stabilirea pe această bază a necesarului sau excedentului de capacitate, pentru alegerea soluției optime de concentrare, profilare, specializare sau cooperare a întreprinderii.
2.3 . INDICATORII FOLOSIRII CAPACITĂȚII DE PRODUCȚIE
Pentru fundamentarea tehnoco-economică riguroasă a obiectivelor de producție și corelarea cu posibilitățile efective de realizare, întreprinderea fundamentează indicatorul „grad de folosire a capacității de producție” pe ansamblul întreprinderii sau pe unități de producție, folosindu-se relația de calcul următoare:
în care:
Gfcp – reprezintă gradul de folosire a capacității de producție;
P – reprezintă producția prevăzută sau efectivă, după caz;
Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacității de producție a întreprinderii numită și abatere de capacitate, reprezintă cheltuielile de regie standard corespunzătoare orelor cu care programul de activitate a fost depășit, sau nu a fost îndeplinit.
Pentru a analiza eficiența gradului de utilizare a capacității de producție și evidențierea factorilor care o influențează, precum și pentru adoptarea unor măsuri corespunzătoare de valorificare a rezervelor existente, întreprinderea fundamentează și analizează indicatorii gradului de folosire a indicelui de utilizare intensivă. Indicatorul gradului de utilizare a fondului de timp disponibil (Igutd) se calculează cu ajutorul relației:
, în care:
Te – reprezintă timpul efectiv de folosire a capacității de producție.
Indicatorul gradului de utilizare intensivă se calculează cu relația:
, în care:
Ie – reprezintă indicatorul mediu de utilizare intensivă realizat;
I – reprezintă indicatorul proiectat de utilizare intensivă.
Pe baza analizei acestor indicatori se poate aprecia măsura în care potențialul tehnic din întreprindere este folosit rațional și se pot evidenția rezervele de îmbunătățire a folosirii capacității de producție.
În figura de mai jos este prezentat sistemul de intercondiționare a factorilor care influențează asupra folosirii capacitații de producție:
Fig. 2.3. 1 Sistemul de intercondiționare a factorilor care influențează asupra folosirii capacitații de producție
Îmbunătățirea gradului de folosire a capacității de producție se poate asigura prin mai multe căi, denumite căi de îmbunătățire a folosirii extensive a capacității de producție.
Aceste căi vizează antrenarea în procesul de producție a întregii mase de utilaje și a suprafeței totale de producție din întreprindere și utilizarea completă a fondului de timp disponibil.
O cale importantă de îmbunătățire a utilizării extensive a utilajelor instalate o constituie reducerea timpului necesar pentru efectuarea reparațiilor planificate a probelor și încercărilor de funcționare și reglare, asigurându-se, totodată, o calitate superioară a lucrărilor executate. În aceeași direcție, o măsură importantă o constituie programarea pe baze științifice a reparațiilor în vederea înlocuirii elementelor uzate înainte de a se produce defecțiuni.
O cale importantă de îmbunătățire a folosirii extensive a capacității de producție o constituie extinderea regimului de lucru și îmbunătățirea, pe această bază, a coeficientului de schimburi.
Mărimea coeficientului numărului de schimburi necesită asigurarea cu forță de muncă calificată, în structura și volumul cerut de buna desfășurare a activității de producție în toate schimburile precum și perfecționarea activității de gestiune a producției, în corelare strânsă cu capacitatea de producție.
Creșterea nivelului tehnico – organizatoric și de conducere a întreprinderii este una din căile prin care se pot mobiliza o serie de rezerve existente pe linia reducerii absenteismului, a opririlor în timpul schimbului de lucru.
Mobilizarea rezervelor prin perfecționarea organizării procesului de producție și a organizării muncii se pot realiza prin perfecționarea pregătirii, primirii și predării lucrărilor de utilaje, printr-o bună coordonare a activităților din secții și ateliere, precum și ale executanților, prin optimizarea transportului intern, prin perfecționarea organizării și servirii locurilor de muncă, printr-o aprovizionare tehnico – materială ritmică, precum și prin folosirea metodelor moderne de planificare și programare operativă a producției.
CAPITOLUL III
CHELTUIELI FIXE ȘI VARIABILE. PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR ÎN FIXE ȘI VARIABILE
Expresia bănească a feluritelor consumuri ocazionate de producție și desfacere privite în individualitatea lor poartă denumirea de cheltuieli.
Termenul de cheltuială este cu mult mai cuprinzător decât noțiunea de cheltuială de producție și cheltuială de desfacere.
În orice întreprindere constituie cheltuieli transformarea de mijloace bănești în diferite valori de întrebuințare prin cumpărare, dar acestea nu sunt costuri în momentul achiziționării lor.
Cheltuieli se mai efectuează de întreprindere cu ocazia folosirii unor fonduri constituite la înființare (prime legate de capital) sau în decursul anilor de funcționare (fondul de participare la profit), precum și în cazul utilizării unor valori materiale și bănești pentru donații și subvenții, sau pentru prevenirea și înlăturarea efectelor unor calamități naturale; dar nici asemenea cheltuieli nu au legătură cu costul producției.
3. 1. Clasificarea cheltuielilor care formează costul producției
Contabilitatea și calculația costurilor grupează cheltuielilor potrivit unor criterii strict necesare și anume:
criteriul naturii cheltuielilor;
criteriul omogenității conținutului lor;
criteriul importanței lor în procesul de producție;
criteriul modului de repartizare în costul producției;
criteriul modului de structurare a lor în costul produselor;
criteriul raportului lor față de volumul producției;
După natura lor cheltuielile unei întreprinderi se clasifică în:
cheltuieli de exploatare;
cheltuieli financiare;
cheltuieli excepționale.
cheltuielile de exploatare sunt acele consumuri și plăți bănești care sunt determinate de operații care decurg din însuși obiectul de activitate al întreprinderii.
Cheltuielile de exploatare care se cuprind integral în costuri și constituie partea esențială a acestora sunt: volumul consumului de materii prime, de materiale auxiliare, de combustibil, de materiale de ambalat, uzura obiectelor de inventar, prime de asigurare datorate, cheltuieli poștale și de telecomunicații, salarii cuvenite personalului întreprinderii, contribuția întreprinderii la asigurările sociale.
cheltuielile financiare sunt reprezentate de diminuări de patrimoniu care au la bază tranzacții bănești efectuate de întreprindere.
Unele din aceste cheltuieli provin din operațiuni colaterale activității de exploatare (ex: pierderi din creanțe legate de participații, contravaloarea titlurilor de plasament cedate) și nu se cuprind în costuri.
Altele sunt legate de activitatea de producție și de distribuție (ex: diferențele nefavorabile de curs valutar la creanțe și obligațiuni în devize, precum și la disponibilitățile bănești în devize rezultate din activitatea de exploatare, dobânzile datorate la capitalul împrumutat pentru producție, contravaloarea sconturilor acordate clienților și debitorilor aparuți din activitatea de exploatare); și sunt cheltuieli cuprinse în costuri.
cheltuieli excepționale sunt formate în esență din plăți bănești și din diminuări patrimoniale de imobilizări intervenite în urma unor operațiuni extraordinare.
În categoria cheltuieli excepționale se pot grupa: despăgubiri, amenzi și penalități datorate terților, donații și subvenții acordate, valoarea pierderilor din calamități, valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale și necorporale scoase din evidență sau cedate, valoarea nerecuperată a imobilizărilor financiare. Aceste cheltuieli nu au legatură cu costul producției.
După omogenitatea conținutului lor, cheltuielile privind producția se clasifică în: cheltuieli simple și cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple sunt acele cheltuieli care au un conținut omogen, fiind formate pe seama unui singur fel de mijloace consumate sau plăți efectuate.
Cheltuieli simple pot fi: consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare, consumul de combustibil, consumul de energie electrică, uzura obiectelor de inventar, amortizarea mijloacelor fixe, salarii cuvenite personalului întreprinderii pentru activitatea desfășurată, contribuția întreprinderii la sigurările sociale și protecția socială, dobânda la capitalul luat cu împrumut, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli.
Cheltuielile simple se mai numesc și cheltuieli monoelementare, datorită faptului că nu se mai pot divide în alte elemente constitutive.
Cheltuielile complexe sunt acele cheltuieli alcătuite din două sau mai multe cheltuieli monoelementare (simple).
Cheltuieli complexe pot fi: cheltuielile de deplasare, detașare, transferare, cheltuieli cu materiale nestocate, cheltuieli de transport-bunuri și personal, cheltuieli cu alte impozite și taxe și alte vărsăminte asimilate, alte cheltuieli de exploatare care se pot găsi astfel grupate.
Tot din această categorie de cheltuieli fac parte: cheltuieli pentru revizii tehnice, reparații de tot felul și întreținerea mașinilor, utilajelor și altor mijloace fixe, cheltuieli pentru cercetări, încercări, experiențe, standardizări la nivelul secțiilor de fabricație, cheltuieli pentru protecția muncii în secții și cu caracter general, cheltuieli pentru protecția mediului, cheltuieli de administrație și conducere. Toate aceste cheltuieli enumerate mai sus se regăsesc numai în calculația costurilor.
Această clasificare este legată pe de o parte de calculul mărimii unor cheltuieli așa cum se prezintă ele individual, iar pe de altă parte de determinarea costului unor activități importante, care se desfășoară în întreprindere și comportă consumuri de valori diferite.
După importanța lor în procesul de producție cheltuielile se clasifică în : cheltuieli de bază sau tehnologice și cheltuieli de regie sau cheltuieli suplimentare.
Cheltuielile de bază sunt ocazionate de efectuarea operațiunilor tehnologice privind fabricarea produselor sau executarea lucrărilor și se mai numesc și cheltuieli tehnologice.
Din categoria cheltuielilor de bază fac parte: valoarea consumului de materii prime, de combustibil tehnologic, de energie electrică, apă, aburi și alte utilități tehnologice, consumul de ambalaje pentru producție (borcane, capace, cutii), salariile lucrătorilor direct productivi (manopera).
Pot fi considerate cheltuieli de bază și amortizarea mașinilor și utilajelor și chiar și celelalte cheltuieli generate de funcționarea acestora, pentru că producția industrială modernă nu poate fi concepută în absența unui asemenea factor al procesului de producție.
Cheltuielile de regie, numite uneori și cheltuieli suplimentare, cuprind acele consumuri de valori care sunt determinate de organizarea, administrarea și conducerea producției.
Dintre cheltuielile de regie fac parte: cheltuielile generale ale secției și cheltuielile generale de administrație a întreprinderii.
Este necesar ca în structura costului produselor cheltuielile de bază să apară sub forma unor poziții distincte față de cheltuielile de regie.
Reducerea cheltuielilor de bază poate avea loc prin reducerea consumurilor tehnologice de materii prime, materiale, combustibil, energie electrică, majorarea normelor de muncă.
Reducerea cheltuielilor de regie se poate face printr-o mai bună organizare a producției și a muncii privind reducerea sumei lor absolute, cât și a cotei pe unitatea de produs, majorarea volumului producției.
Clasificarea cheltuielilor trebuie pusă în legătură și cu aceste măsuri care se iau pentru reducerea lor.
După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor sau serviciilor, cheltuielile de producție se clasifică în: cheltuieli directe și cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se pot calcula direct pe seama unui purtător de cost și pentru care există posibilitatea de a le reflecta ca poziții distincte în structura costului acestuia.
Aceste cheltuieli directe se mai numesc și cheltuieli individuale sau specifice pentru că pot fi atribuite nemijlocit diferitelor produse, lucrări sau servicii care le-au ocazionat.
Din această categorie fac parte: consumuri de materii prime și materiale auxiliare, consumul de apă, aburi și alte utilități tehnologice directe, salarii directe.
Toate cheltuielile directe au o destinație bine precizată.
Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica și repartiza direct pe fiecare produs în parte.
Aceste cheltuieli nu sunt legate direct de fabricarea unui anumit produs, ci privesc întreaga producție a unei secții sau chiar a întreprinderii, și de aceea se mai numesc și cheltuieli comune.
Cheltuielile indirecte sau comune sunt grupate în calculație în: cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor, cheltuieli generale ale secției și cheltuieli generale de administrație.
Clasificarea cheltuielilor de producție în cheltuieli directe și cheltuieli indirecte creează premisa delimitării și repartizării lor pe sectoare de cheltuieli și pe genuri de activități; această clasificare stă la baza determinării costului pe unitatea de produs în cazul metodelor de tip „integral” sau „absorbant” (full-costyng). Multe întreprinderi din România folosesc tipul de calculație absorbant sau full-costyng.
După destinația lor cheltuielile de producție se grupează pe articole de calculație.
O formă simplificață a grupării pe articole de calculație este următoarea:
materii prime și materiale directe;
produse reziduale (deșeuri) – acestea se scad;
salarii directe;
contribuția privind asigurările și protecția socială aferente salariilor directe;
cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor;
cheltuieli generale ale secției;
cheltuieli generale de administrație;
cheltuieli de desfacere (distribuție).
Cheltuielile de producție pe articole de calculație însumate inclusiv până la cheltuielile generale ale secției formează costul producției sau mai bine zis costul de secție.
Adăugând la costul de producție cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere repartizate rațional se obține costul complet sau costul comercial.
Cu aceste categorii de costuri se operează atât în cazul fiecărei unități de produs, lucrare sau serviciu, cât și în cazul întregii producții a întreprinderii.
Aceste costuri sunt valabile atât în antecalcul cât și în postcalcul unde sunt întâlnite denumirile de cost planificat, cost efectiv de producție și cost complet pe o unitate de produs, ori pentru întreaga producție.
La nivelul întregii întreprinderi, suma cheltuielilor determinate pe articole de calculație trebuie să fie egală cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare; ponderea articolelor de calculație în structura costului producției este însă cu totul alta decât ponderea elementelor de cheltuieli.
După raportul dintre valoarea lor și volumul fizic al producției la care se referă, cheltuielile se clasifică în: cheltuieli variabile și cheltuieli fixe.
Cheltuielile variabile
Sunt acele cheltuieli care își modifică mărimea (valoarea) în mod semnificativ o dată cu modificarea volumului fizic al producției.
Din această categorie fac parte: consumul de materii prime, de materiale auxiliare de bază, de energie electrică, apă, aburi pentru nevoi tehnologice, salarii de bază ale lucrătorilor direct productivi, CAS-ul și alte sarcini sociale aferente acestora.
Din punct de vedere matematic cheltuielile variabile constituie o funcție f a volumului producției Q, exprimată prin următoarea relație:
Chv = f(Q) – pentru cheltuielile variabile totale
Chv = f(Q) / Q – pentru cheltuielile variabile unitare.
Cheltuielile fixe
Sunt acele cheltuieli a căror mărime absolută rămâne relativ neschimbată, sau se modifică în cazul creșterii sau micșorării volumului producției, dar în proporții nesemnificative.
Din categoria cheltuielilor fixe care se mai numesc și cheltuieli convențional constante, fac parte: cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe calculate după metoda liniară, chiriile plătite pentru mijloacele fixe , salariile personalului de conducere, tehnic, economic, de altă specialitate, administrativ și de deservire a secțiilor și a întreprinderii, plătit în regie, contribuția la asigurările și protecție socială datorate asupra acestor salarii, cheltuieli cu poșta, telefon, fax, sume plătite pentru abonamente, cărți reviste și alte publicații de specialitate, materiale pentru întreținerea și curățenia clădirilor, prime de asigurare.
Mărimea cheltuielilor fixe depinde de totalitatea factorilor economico-organizatorici, prin care se transpun în fapt funcțiunile unei întreprinderi având o anumită capacitate de producție, precum și de durata perioadei de timp pentru care se calculează ele.
Și aceste cheltuieli fixe, ca și cheltuielile variabile, din punct de vedere matematic formează o funcție a factorilor.
Chf = f(T)
– unde T reprezintă o totalitate de factori
Pentru exprimarea numerică a comportamentului cheltuielilor față de modificarea volumului producției care le-a ocazionat, se utilizează indicele de variabilitate a cheltuielilor Iv.
În cazul unei cheltuieli de producție oarecare, indicele de variabilitate a cheltuielilor se calculează după una din formulele:
Sau:
În care:
Ch1 reprezintă suma absolută a unei cheltuieli de producție oarecare, în perioada curentă;
Ch0 reprezintă suma absolută a aceleiași cheltuieli în perioada precedentă (de bază);
Q1 reprezintă volumul fizic al producției în perioada curentă
Q0 reprezintă volumul fizic al producției în perioada precedentă
Indicile de variabilitate a cheltuielilor nu rămâne în permanență același. El depinde de o serie de factori cum ar fi: volumul fizic al producției, durata perioadei de timp în cadrul căreia se analizează cheltuielile în cauză, și caracterul însuși al acelor cheltuieli de producție sau de desfacere; volumul fizic al producției rămâne totuși un factor hotărâtor.
Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli față de modificarea volumului fizic al producției prin intermediul indicelui de variabilitate a cheltuielilor, se pot deosebi atât în cazul cheltuielilor variabile cât și al cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli ale căror particularități nu pot fi neglijate în conducerea valorică a procesului de producție.
3. 2 . Cheltuielile variabile
Cheltuielile variabile analizate prin prisma indicelui de variabilitate se clasifică în:
cheltuieli variabile proporționale;
cheltuieli variabile progresive;
cheltuieli variabile degresive;
cheltuieli variabile regresive;
cheltuieli flexibile.
Cheltuielile variabile proporționale
Reprezintă valoarea consumurilor de producție și desfacere care se modifică direct proporțional cu volumul fizic al producției.
Dacă se dublează volumul producției se dublează și cheltuielile variabile proporționale, după cum și dacă se scade jumătate din volumul producției, se reduc și cheltuielile variabile proporționale la jumătate.
Din categoria cheltuielilor variabile proporționale fac parte: valoarea consumului de materii prime și semifabricate, valoarea consumului de ambalaje pentru producție, amortizarea specifică determinată în sistemul cotelor proporționale pe unitatea de produs sau prestație, salariile lucrătorilor plătiți în acord simplu (constituie cheltuieli specifice sau tehnologice).
Indicele de variabilitate a cheltuielilor este întotdeauna egal cu 1 deoarece modificarea procentuală a cheltuielilor proporționale este egală cu modificarea procentuală a volumului fizic al producției.
Ca să demonstrăm acest lucru luăm următorul exemplu:
Pentru 100 unități de produs, consumul de materie primă este de 500.000 u.m., iar majorarea volumului producției la 120 de unități, determină un consum de materie primă în valoare de 600.000 u.m..
Se face calculul pe baza formulei:
Dacă suma absolută a oricărei cheltuieli de producție proporțională, și a totalității lor, variază în aceeași proporție și evoluează în același sens cu modificarea volumului producției, ponderea lor în structura costului unitar este invariabilă.
fig. 3.2. 1Evoluția cheltuielilor de productie variabile proporționale
Analizând aceste grafice din punct de vedere teoretic se poate spune că pentru un anumit produs se utilizează totdeauna aceeași cantitate de materie primă, iar prelucrarea ocazionează permanent aceleași cheltuieli de manoperă și orice majorare sau micșorare a volumului producției determină o comportare proporțională a acestor cheltuieli.
În practică cheltuielile tehnologice sau de bază sunt supuse acțiunii a două categorii de factori.
Prima categorie o constituie factorii care determină scăderea cheltuielilor tehnologice: reducerea consumurilor specifice și normate prin reproiectarea ori minimizarea produselor, perfecționarea tehnologiilor de fabricație, promovarea unui regim rațional de economii, înlocuirea unor materiale mai scumpe cu altele mai ieftine, reducerea cheltuielilor de aprovizionare, modificarea normelor de muncă ca urmare a creșterii productivității muncii.
Cea de a doua categorie de factori este alcătuită din factorii care duc la creșterea cheltuielilor de bază și anume: creșterea prețului la materiile prime, materiale auxiliare și energie tehnologică, creșterea tarifelor de transport, creșterea tarifelor de salarizare, creșterea amortismentului specific.
Datorită faptului că acționează la anumite intervale de timp, acești factori întrerup brusc proporționalitatea cheltuielilor de producție și, în primul rând, a celor de bază, și determină continuarea ei pe o altă treaptă; în aceste condiții cheltuielile de producție proporționale evoluează în salturi, descendente sau ascendente.
Evoluția cheltuielilor variabile de producție proporționale în salt descendent presupune scăderea consumurilor specifice de materie primă, scăderea cheltuielilor de manoperă.
fig. 3.2. 2Evoluția cheltuielilor de producție variabile proporționale în salt descendent
Evoluția cheltuielilor variabile de producție proporționale în salt ascendent presupune creșterea consumurilor specifice de materie primă, creșterea cheltuielilor de manoperă.
fig. 3.2. 3 Evoluția cheltuielilor de producție variabile proporționale în salt ascendent
Factorii care influențează nivelul cheltuielilor proporționale se completează, dar se și contracarează reciproc.
Acțiunea continuă și preponderenta consecvență a unor factori care duc la majorarea cheltuielilor de bază determină de fapt modificarea completă a caracterului lor și le fac să evolueze progresiv.
Cheltuielile variabile progresive
Reprezintă expresia bănească a acelor consumuri productive, al căror ritm de creștere este superior ritmului de creștere al volumului fizic al producției care l-a ocazionat.
Indicele de variabilitate a cheltuielilor este întotdeauna supraunitar.
Cheltuielile progresive se găsesc preponderent între cheltuielile de bază, dar și alte cheltuieli pot evolua progresiv în anumite perioade.
Exemplu practic: în cazul unui proces de fabricație, pentru a obține 500 tone de produs, valoarea combustibilului tehnologic consumat este de 50.000 u.m., iar pentru a obține 1.000 tone, avem nevoie de combustibil în valoare de 120.000 u.m..
fig. 3.2. 4 Evoluția cheltuielilor de producție variabile progresive
Datorită faptului că indicele de variabilitate a cheltuielilor este întotdeauna supraunitar, i-a determinat pe unii economiști să le numească cheltuieli peste proporțional sau cheltuieli supraproporționale.
Cheltuielile de producție pot evolua progresiv datorită unor fenomene ca:
suprasolicitarea capacității de producție ceea ce afectează coordonarea optimă a factorilor de producție, scade producțivitatea muncii și ritmul de creștere a volumului producției, apar rebuturile în cantități mai mari și pierderi de materiale, duce la deteriorarea permanentă a utilajelor, diminuează spiritul de economie;
micșorarea randamentului unor mașini, instalații și locuri de muncă;
angajarea masivă de lucrători neinstruiți sau insuficient instruiți pentru executarea sarcinilor ce le revin în cadrul procesul respectiv de producție;
creșterea tarifului de salarizere a personalului întreprinderii, fără să determine creșterea productivității muncii.
creșterea volumului producției prin folosirea unor materii prime ale căror prețuri cresc în mod exagerat.
Creșterea progresivă a cheltuielilor de producție reduce profitul întreprinderii, de aceea organele de conducere trebuie să ia măsuri pentru reducerea la minim a perioadelor de timp în care cheltuielile de producție evoluează în mod progresiv, sau măsuri pentru reducerea la menținerea progresivității acestor cheltuieli în cazul influenței unor factori naturali.
Cheltuielile variabile degresive
Aceste cheltuieli cresc o dată cu creșterea volumului producției, dar într-o proporție mai mică.
Cheltuielile degresive reacționează la modificări mai mari ale volumului producției și nu la fiecare unitate nouă de produs, cum se întâmplă în cazul cheltuielilor variabile proporționale.
Un asemenea comportament au: consumurile de materiale auxiliare, alte cheltuieli de întreținere a spațiului productiv, salariile cuvenite lucrătorilor auxiliari, contribuțiile la asigurările sociale datorate asupra acestor salarii.
O cheltuială degresivă are o comportare relativ fixă și o comportare proporțională, destinația sa unică îi conferă un caracter unitar.
Indicele de variabilitate a cheltuielilor este mai mare ca zero și mai mic decât unu, și din această cauză avem de a face în cadrul cheltuielilor variabile degresive cu un indice de degresiune (Id) al acestora.
Exemplu practic: la o producție de 500 unități de produs, salariile cuvenite lucrătorilor auxiliari este de 20.000 u.m., iar creșterea producției la 1.000 unități de produs determină creșterea cheltuielilor de salarizare la suma de 30.000 u.m..
=
Indicele de degresiune este întotdeauna subunitar, ceea ce a determinat denumirea lor de cheltuieli subproporționale.
Din punct de vedere matematic degresia se produce atât linear cât și nelinear.
Fig. 3.2. 5 Evoluția lineară a cheltuierilor de producție variabile degresive
Fig. 3.2. 6 Evoluția nelineară a cheltuierilor de producție variabile degresive
Indicele de degresiune determinat numeric poate fi utilizat pentru calculul creșterii procentuale a cheltuielilor proporționale și la determinarea efectului degresiei asupra profitului întreprinderii.
Creșterea procentuală a cheltuielilor degresive se calculează astfel:
PChdg = Id * ()
PChdg = 0,5 * () = 0,5 * () = 50
Procentul de creștere a cheltuielilor degresive este egal cu produsul dintre indicele de degresiune și procentul de creștere al volumului producției.
Pentru calculul efectului degresiei asupra profitului întreprinderii se folosește relația de calcul următoare:
ED = Chd0 *( ) * (1-Id)
unde Chd0 reprezintă suma absolută a unei cheltuieli degresive oarecare în perioada de bază.
ED = 20.000 *( ) * (1-0,5) = 20.000 * 1 * 0,5 = 10.000 u.m.
O evoluție degresivă a cheltuielilor de producție în proporție din ce în ce mai mare determină creșterea profitului, dacă volumul producției și desfacerii rămâne constant sau crește.
Cheltuieli variabile regresive
Cheltuielile variabile regresive cuprind cheltuielile care scad sensibil într-o perioadă dată de timp, în ipoteza că procesul de fabricație o dată declanșat se desfășoară normal, iar volumul fizic al producției obținute crește.
Asemenea cheltuieli se întâlnesc în cazul furnalelor înalte și al cuptoarelor Siemens-Martin, unde consumul de combustibil tehnologic este foarte mare pentru șarja elaborată, imediat după pornirea agregatelor care au fost în „revizie la rece” și se micșoreajă mult în cazul șarjelor elaborate ulterior, când agregatele sunt deja încălzite. Asemenea cheltuieli se mai întâlnesc și în cazul centralelor electrice de termoficare și al oțelăriilor electrice care au fost în „revizie la rece”.
Privite pe o perioadă mai lungă de timp, cheltuielile regresive rămân o cheltuială variabilă.
Reducerea cheltuielilor regresive depinde atât de reducerea sumei lor absolute, cât și de creșterea volumului producției, decisivă fiind perioada de timp până când se intră în normal.
fig. 3.2. 7 Evoluția cheltuielilor de productie variabile regresive
Cheltuielile variabile flexibile
Aceste cheltuieli evoluează neregulat în raport cu volumul fizic al producției.
Evoluția lor se schimbă alternativ. După o etapă (perioadă) când evoluează proporțional cu volumul fizic al producției, apare o etapă când evoluează degresiv, apoi o perioadă când evoluează progresiv.
Fracționarea evoluției ei în timp pe baza comportamentului față de volumul fizic al producției din etapa respectivă, conduce la încadrarea într-una din grupele de cheltuieli clasificate mai sus.
Asemenea cheltuieli de producție se întâlnesc în centralele termoelectrice și electrice de termoficare. La aceste unități consumul specific de combustibil pe agregate de aceeași putere tinde să descrească la valori ridicate ale factorului de utilizare și invers. Acest factor devine proporțional în perioadele de folosire a generatoarelor la un grad de putere optim. Acest consum crește brusc dacă se depășește limita optimă de utilizare a puterii agregatelor.
Fig. 3.2. 8 Evoluția cheltuielilor de productie variabile flexibile
3.3. Cheltuielile fixe
Cheltuielile fixe sunt cheltuielile de producție și de desfacere care au indicele de variabilitate zero, adică nu au indice de variabilitate, potrivit comportamentului pe care îl au față de modificarea volumului fizic al producției.
Aceste cheltuieli sunt determinate de capacitatea de producție a unității.
Structura, adică compoziția totalurilor acestor cheltuieli, diferă de la o unitate la alta în funcție de factorii care îi determină capacitatea și de apartenența întreprinderii la o anumită ramură industrială.
Cheltuielile cu mașinile și instalațiile, cheltuielile cu suprafețele de producție, cheltuielile de întreținere a structurilor, o serie de alte cheltuieli legate de organizarea, administrarea și conducerea producției contribuie într-o cotă parte predominantă la cheltuielile fixe.
Există și împrejurări când anumite consumuri tehnologice care au în pricipiu caracter variabil, devin cheltuieli fixe. Aceste consumuri pot fi: consumul de combustibil tehnologic ocazionat de menținerea temperaturii de regim a unor agregate din industria energetică, care temporar nu produc; consumurile de gaz metan, energie electrică, apă de răcire, aer suflat, ocazionate de cuptoare Siemens-Martin, de furnalele înalte, de cuptoarele de încălzire de la luminatoare, dacă gradul de utilizare a agregatelor este sub 50%; acestea devin variabile și progresive (82-85%), dacă gradul de utilizare a capacității de producție a agregatelor este de circa 55%.
Prin definiție, cheltuielile fixe ar trebui să aibă o masă imobilă, să rămână aceleași, indiferent de gradul de ocupare (utilizare) a capacității de producție a întreprinderii.
În practică se disting două categorii de cheltuieli fixe și anume: cheltuieli fixe propriu-zise și cheltuieli relativ fixe.
Cheltuielile fixe propriu-zise
Cheltuielile fixe propriu-zise sunt cheltuielile a căror mărime rămâne constantă, indiferent dacă, în cadrul capacității de producție date, volumul producției crește sau scade.
În această categorie se cuprind în primul rând amortizările, inclusiv partea datorată uzurii morale și autouzurii tehnice, cheltuielile de întreținere în stare de funcționare, abonamentele radio și taxele de radioficare, serviciile unităților de depanare și întreținere a mașinilor electronice de calcul, primele de asigurare, taxele de verificare și marcare a aparatelor de măsurat și cântărit, taxele de canal și de salubritate, taxa de coșerit, contribuția anuală la Camera de Comerț și Industrie, impozitul pe clădiri.
Aceste cheltuieli sunt ocazionate de simpla existență a întreprinderii, sunt inevitabile chiar dacă producția este oprită temporar.
Cheltuielile relativ fixe
Cheltuielile relativ fixe sunt formate din cheltuielile de producție care manifestă o sensibilitate mai mare față de modificarea volumului fizic al producției, respectiv în raport cu măsura în care este utilizată capacitatea de producție a întreprinderii.
Sunt considerate cheltuieli fixe salariile personalului de conducere, tehnic, economic și de altă specialitate, administrativ și de deservire a secțiilor și a întreprinderii, cota de asigurări sociale datorată asupra acestor salarii, alte sarcini sociale calculate asupralor, cheltuieli cu protecția mediului înconjurător, furniturile de birou și alte cheltuieli adiministrativ-gospodărești.
Cota de cheltuieli fixe care revine pe unitatea de produs în general depinde de suma lor absolută și de volumul fizic al producției fabricate de întreprindere.
fig. 3.3. 1 Cheltuieli de producție fixe
Dependența dintre cheltuielile fixe și gradul de folosire a capacității de producție devine vizibilă printr-o observare de lungă durată.
Astfel la un grad mai mic sau mai mare de ocupare a unei capacități de producție date, nivelul sau totalul cheltuielilor fixe propriu-zise rămâne în principiu neschimbat.
Cheltuielile relativ fixe se modifică pe total, într-o anumită masură, în funcție de gradul de ocupare a capacității de producție a întreprinderii, mărimea lor absolută crește la un grad mai mare de utilizare a capacității de producție și scade atunci când gradul de încărcare a capacității de producție date se micșorează.
În ansamblul lor cheltuielile de producție fixe se modifică însă ca mărime absolută dacă are loc axtinderea, respectiv restrângerea capacității de producție a întreprinderii.
Extinderea capacității de producție se obține prin investiții noi, iar restrângerea intervine în cazul scoaterii din funcțiune a unor mașini și utilaje, a unor linii tehnologice, sau a desființării unor secții sau ateliere.
Capacitatea de producție a întreprinderii înregistrează în acest caz un salt ascendent prin extindere sau un salt descendent prin micșorare.
În funcție de capacitatea de producție distingem: cheltuieli fixe în salt ascendent și cheltuieli fixe în salt descendent.
fig. 3.3. 2 Cheltuieli de producție fixe în salt
Saltul cheltuielilor fixe de producție este determinat de statutul de capacitate de producție nou adăugat sau anulat.
Gradul de folosire a capacității de producție este un parametru relativ, care arată cât anume din capacitatea de producție este utilizată. El nu se confundă cu capacitatea de producție ca atare.
Studiul comportamentului cheltuielilor fixe în raport cu evoluția volumului fizic al producției are implicații economice și metodologice deosebite.
Sub aspect economic, cheltuielile fixe de producție, prin mărimea lor totală, solicită pe întreprinzător la o folosire cât se poate de completă a mașinilor și utilajelor, inclusiv a suprafețelor de producție. Numai o exploatare optimă a capacității de producție are ca efect repartizarea unor cote de chelttuieli fixe „convenabile”, în costul pe unitatea de produs și imprimă cheltuielilor variabile caracter proporțional.
Raportul între cheltuielile fixe și totalul costurilor sale de producție (CT) poartă denumirea de grad de rigiditate.
exprimă gradul de rigiditate a întreprinderii
Gruparea cheltuielilor de producție în fixe și variabile prezintă o importanță deosebită în procesul informațional-decizional privind conducerea activității productive.
Sub aspect metodologic gruparea cheltuielilor de producție în variabile și fixe și separarea lor după procedee riguroase, constituie baza extinderii teoriei costurilor marginale la nivelul tuturor întreprinderilor, ea stă la baza unor metode de calcul cu largă aplicabilitate cum ar fi metoda standard-cost și mai ales metoda direct costyng.
Prin această clasificare se poate face analiza comparativă a cheltuielilor efective cu cele planificate și se poate concluziona dacă programul a fost depășit sau nu a fost îndeplinit.
3.4. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producție în fixe și variabile
Procedeele folosite în scopul delimitării cheltuielilor de producție în fixe și variabile sunt următoarele:
procedeul celor mai mici pătrate (sau al pătratelor minime);
procedeul punctelor de maxim și minim;
procedeul dispersiei grafice;
procedeul analitic.
Cu excepția procedeului analitic, toate celelalte procedee au la bază relația lineară dintre cheltuielile de producție și volumul activității productive. Prin simplitatea calculelor pe care le comportă s-au impus practicii: procedeul celor mai mici pătrate și procedeul punctelor de maxim și minim.
Procedeul celor mai mici pătrate
Procedeul celor mai mici pătrate presupune parcurgerea următoarelor etape de calcul:
determinarea volumului mediu de activitate (producție) pentru perioada luată în calcul, pe baza formulei:
= unde :
– reprezintă volumul mediu de activitate;
Q– reprezintă volumul activității (producției) într-o perioadă de gestiune;
t – reprezintă perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul);
n – reprezintă numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.
determinarea cheltuielilor medii pe baza datelor din perioadele de gestiune luate în calcul, după formula:
= în care :
– reprezintă cheltuielile medii din perioada luată în calcul
Ch – reprezintă cheltuielile în sumă absolută dint-o perioadă de gestiune;
t – reprezintă perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul);
n – reprezintă numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.
determinarea abaterii volumului producției (activități) din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul față de volumul său mediu, folosind relația:
x = – în care:
x – reprezintă abaterea volumului producției (activității) față de volumul mediu al acesteia;
– reprezintă volumul mediu de activitate;
Q – reprezintă volumul activității (producției) într-o perioadă de gestiune;
calculul abaterii cheltuielilor de producție din perioadele considerate, de la chletuielile medii, folosind formula:
y = Ch – în care:
y – reprezintă abaterea cheltuielilor de producție dintr-o perioadă de gestiune dată față de cheltuielile medii.
se calculează cheltuielile variabile unitare în baza următoarei formile matematice:
în care:
t – reprezintă perioadele de gestiune luate în calcul;
x – reprezintă abaterea volumului producției (activității) față de volumul mediu al acesteia;
y – reprezintă abaterea cheltuielilor de producție dintr-o perioadă de gestiune dată față de cheltuielile medii.
se calculează cheltuielile dint-o perioadă precedentă:
se calculează cheltuielile fixe ale perioadei de gestiune precedente date:
în care:
– reprezintă totalul cheltuielilor dintr-o perioadă de gestiune T, supuse separării.
Dacă se cunosc datele privind evoluția producției și cheltuielile linear-degresive legate de ea, pe câteva perioade de gestiune anterioare, cu ajutorul acestui procedeu se pot calcula cheltuielile din aceeași categorie corespunzătoare producției standard (dint-o perioadă viitoare).
se calculează mai întâi cheltuielile variabile standard:
în care:
– cheltuieli variabile standard;
– producția standard;
– cheltuieli variabile;
se calculează cheltuielile standard totale:
Cht în care:
– cheltuieli totale standard;
– cheltuieli fixe;
– cheltuieli variabile standard;
Procedeul punctelor de maxim și de minim
Acest procedeu presupune utilizarea următorului model matematic pentru calculul cheltuielilor variabile unitare:
determinarea cheltuielilor variabile pe luna i:
determinarea cheltuielilor variabile aferente lunii i
determinarea cheltuielilor fixe:
determinarea cheltuielilor pentru producția standard:
= Chv * Qs + Chf
Procedeele statictico-matematice privind separarea cheltuielilor de producție în cheltuieli variabile și cheltuieli fixe au anumite limite, deoarece în aplicarea lor nu poate fi luată în considerare o serie de factori care influențează comportamentul costurilor și anume: factorul timp, modificarea gradului de utilizare a capacității de producție a întreprinderii și, în mod deosebit, modificarea acestei capacități, evoluția prețurilor privind mijloacele ce se consumă, modificarea structurii producției, deciziile organelor de conducere, alti factori.
Procedeul analitic
Acest procedeu se utilizează numai în antecalcul: folosirea lui intervine în ipoteza că nu există dete provenind din perioadele anterioare, sau când datele existente privind producția și cheltuielile reflectă o altă corelație decât cea liniară, ori sunt necorespunzătoare, din cauza modificării condițiilor de desfășurare a activității (modernizarea utilajului, adoptarea de tehnologii noi, introducerea de noi produse în fabricație, modificarea capacității de producție a întreprinderii).
Potrivit procedeului analitic, inginerii tehnologi împreună cu cei de la organizarea și programarea producției, precum și cu economiștii de costuri, analizează în amănunt tehnologia produselor întreprinderii în condițiile date, respectiv noile produse și metode de lucru introduse, cu scopul de a stabili operațiile pe care acestea le comportă, procedeele cele mai adecvate pentru executarea lor și, implicit, consumurile de valori aferente.
Operațiile stabilite împreună cu principalele consumuri productive aferente, exprimate în unități naturale (cantități standard – sau normate – de materiale și energie, ore de muncă standard), se prevăd în planurile de operații de produs; spre a evita omisiunile și aprecierile eronete, se recomandă ca la întocmirea acestor planuri să participe și maiștrii sau tehnicienii care răspund nemijlocit de desfășurarea fabricației.
Pentru celelalte activități din întreprindere se stabilesc parametrii care determină mărimea cheltuielilor pe care le ocazionează, precizând concomitent și caracterul lor sub aspectul evoluției : variabile, semivariabile ori fixe.
Standardele cantitative astfel stabilite se ponderează apoi cu prețurile ori tarifele care le corespund și se stabilesc astfel standarde de costuri în cazul principalelor consumuri productive, precum și bugetele cheltuielilor de regie ale secțiilor și ale întreprinderii.
Privit prin prisma scopului urmărit, procedeul analitic, cunoscut și sub denumirea de procedeul tehnic, este în principal un procedeu potrivit căruia cheltuielile privind o producție viitoare se calculează individual și separat, în concordanță cu comportamentul lor față de volumul producției; dependența mărimii lor față de factori diferiți și modul de etalare a rezultatelor obținute în calcule, îi conferă și caracterul de procedeu de grupare și respectiv de separare a cheltuielilor cuprinse în costuri, în variabile și fixe.
CAPITOLUL IV.
COSTUL SUBACTIVITĂȚII
4. 1. Noțiunea de capacitate și semnificația acesteia pentru calculul costurilor
Potrivit exigențelor celei de-a IV directive a Consiliului Economic al Europei, la care s-a aliniat și practica economiei noastre, se ridică problema evaluarii stocurilor obținute din producție proprie la nivelul costurilor corespunzătoare unei activități normale.
Definit prin prisma contabilității financiare sau generale, "costul de producție al unui bun" cuprinde costul de achizitie al materiei prime și al materialelor consumate, celelalte cheltuieli de producție directe, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție determinate rațional ca fiind legate de fabricația acestuia. În consecință, cheltuieli generale de administrație, cheltuielile de desfacere și cele financiare, și cu atât mai mult cele excepționale, nu se includ în costurile de producție. Altfel spus, pentru evaluarea stocurilor, la ora actuală se utilizează un cost direct mixt și nu un cost complet comercial, așa cum am fost obișnuiți în vechiul sistem contabil.
Dacă vom compara costul de producție, mai sus definit și caracterizat, cu tipologia costurilor efectuată de contabilitatea de gestiune, se observă că acesta este identic cu costul de secție, respectiv cu costul de fabricație al produsului, cu condiția ca firma să lucreze la nivelul activității normale.
Articolul 106 din Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilității vine și clarifică expresia "cheltuieli indirecte repartizate rațional", în sensul că în costul producției nu se include costul subactivității, respectiv costul aferent capacităților neutilizate.
Teoretic, problemele sunt foarte clare. Aparent vorbim de două costuri: pe de o parte costul de producție determinat în scopul evaluării bunurilor și serviciilor obținute din producție proprie, pe de altă parte, costul de producție ca totalitate a consumurilor de muncă vie și materializată, exprimate valoric, efectuate de orice unitate în scopul obținerii producției și care are o structură bine definită în raport cu scopul pentru care este utilizat. Altfel spus, costul de producție determinat de contabilitatea de gestiune îl implică pe cel utilizat de contabilitatea financiară sau generală. Având în vedere conținutul acestor costuri, nu putem fi de acord cu ideea posibilității determinarii unui cost de produție în scopul evaluării stocurilor obtinute, fără organizarea unei contabilități de gestiune, cu atât mai mult cu cât, pentru prima dată, se pune problema "ce vrem să fie costul? ".
Admițând abilitatea oricărei întreprinderi în orgnizarea lucrărilor sale de calcul și evidență, ne punem însă întrebarea "cât de real este costul de producție pe care îl determină?.
Ce întreprindere calculeaza costul subactivității și dacă nu, de ce?
O primă motivație pe care o aduce practica în acest sens o constituie "lipsa unei metodologii elaborate de Ministerul Finanțelor cu privire la calculația costurilor" ceea ce denotă că nu se cunoaște sau nu se vrea a se înțelege în suficientă măsură Legea Contabilității, deși articolul 111 din Regulament este suficient de explicativ.
O a doua motivație adusă de practică o constituie însuși conținutul articolului 105 din Regulament, prin care se precizează "modul de organizare a contabilității de gestiune este la latitudinea fiecărei unități patrimoniale, în funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale acesteia", conținut eronat interpretat de practicieni în sensul neobligativității organizării contabilității de gestiune, și deci a calculării costurilor. În acest context s-a recurs la un artificiu de calcul al costului producției globale ajungându-se astfel la două greșeli: pe de o parte, nu se respectă conținutul costului de producție necesar evaluarii bunurilor produse de unitatea patrimonială, pe de altă parte, chiar dacă s-ar admite costul complet în evaluare, nu este un cost determinat rațional conform cerințelor legii .
O a treia motivație adusă de practicieni a fost legată de reglementările traduse în practică cu privire la includerea în cheltuieli a amortizării corespunzătoare gradului de utilizare a capacităților de producție și, prin urmare, se argumentează faptul că se determină un cost rațional, deși coeficientul de repartizare a amortizării a fost discutabil, deoarece a fost departe de realitate. Chiar dacă s-ar fi menținut acest sistem nu am fi fost de acord cu acest punct de vedere, deoarece se face confuzie între activitate, producție și capacitate de producție privită din punct de vedere tehnic.
Clarificarea problemei costurilor normale și determinarea costului subactivității nu pot fi efectuate în afara întelegerii coerente a noțiunii de activitate sau capacitate necesară stabilirii costurilor.
Determinarea activității normale sau a capacității normale este o problemă delicată, deoarece, în multe situații, practica infirmă teoria.
Din punct de vedere teoretic, putem discuta de două tipuri de capacități:
capacitatea nominală sau teoretică exprimată prin numărul total de ore de producție, dacă unitatea ar lucra în "foc continuu";
capacitatea normală, respectiv producția fizică exprimată în ore, determinată prin diminuarea capacității teoretice (nominale) cu timpii aferenți întreruperilor personalului din lucru, cu întreruperile inevitabile aferente reparațiilor, timpii aferenți inventarelor etc.
Așadar, capacitatea normală este mai mică decât capacitatea teoretică sau nominală.
Alături de cele două noțiuni, se pune problema capacității reale. Capacitatea reală, teoretic, trebuie să corespundă utilizării unei capacități normale, altfel spus, capacitatea reală este o capacitate normală de producție.
Practic, volumul producției trebuie determinat pe baza volumului posibil al vânzărilor, ceea ce conduce la determinarea unei capacități diferite față de capacitatea normală. Pe de altă parte există procese de fabricație ce implică o înlănțuire în serie a atelierelor sau a secțiilor de producție și ale căror capacități de producție normale pot fi diferite.
În astfel de situații, atelierul sau secția care prezintă capacitatea cea mai scăzută constituie o ștrangulare și impune de fapt nivelul de producție celorlalte ateliere sau secții situate în amonte sau aval. Ne aflăm în fața unei "capacități de structură", iar subactivitatea care se manifestă poate fi măsurată în termeni de cost.
Pe de altă parte, insăși întreprinderea, din diferite motive de ordin conjunctural, poate să-și programcze o capacitate inferioară celei normale, apare astfel o capacitate sau activitate programată.
Difer.
asupra
sub-activității
fifFig. 4.1. 1 schema capacității de producție
Dacă avem în vedere modul cum am definit capacitatea, se desprinde ideea că este necesară o corelare a celor două categorii de timpi. În acest sens va fi necesară o evidență operativă a timpului de funcționare a utilajelor și stabilirea unei relații între timpul de lucru al muncitorilor și timpul de funcționare a utilajelor.
Pentru aceasta, se vor deduce timpii neproductivi și se va multiplica diferența printr-un coeficient determinat de către serviciul tehnic, conform urmatoarei scheme:
Fig. 4.1. 2 Modul de determinare a timpilor de activitate
Rezultă că în etapa de derulare a activității este necesară analiza influenței pe care o produce nivelul de activitate asupra costurilor.
4. 2. Imputarea rațională a cheltuielilor de structură
Imputarea rațională este o îmbunătățire a metodelor de tip absorbant, permițând includerea în costul complet doar a fracțiunii de costuri fixe (de structură) care corespund unui nivel de activitate estimat ca normal.
Prin această tehnică de imputare rațională se evaluează efectele variației nivelului activității asupra costurilor fixe.
Principiul imputării raționale presupune:
determinarea coeficientului de imputare rațională ca raport între nivelul activității reale efectuate și nivelul activității normale:
costurile fixe imputate rațional se determină ca produs între costurile fixe efective și coeficientul de imputare rațională
diferența de imputare este egală cu:
Când AR<AN, diferența de imputare reprezintă costul subactivității.
Invers când , diferența de imputare reprezintă beneficiul supra-activității.
Din punct de vedere contabil, diferența de imputare reprezintă o abatere de la nivelul previzionat al costurilor.
De fapt diferențele de imputare reprezintă “abaterile de capacitate”, respectiv abaterile costurilor indirecte efective față de cele stabilite prin standarde.
Dacă avem în vedere gruparea cheltuielilor în raport de dependența lor cu volumul producției, în cheltuieli fixe ș cheltuieli variabile, se va observa că volumul cheltuielilor fixe deși rămâne constant, pe unitatea de produs se va diminua sau va crește pe măsură ce va crește sau se va diminua volumul producției, adică invers proporțional, așa cum se observă din urmatorul exemplu:
Tabel 4.2 Situația comparativă a costurilor:
Prin urmare, costul activității reale la nivelul căruia s-a repartizat același volum de cheltuieli fixe este mai mare decât costul activității normale, deoarece volumul de producție realizat este mai mic.
Pentru a elimina incidența variațiilor volumului de activitate și pentru a menține costul constant la nive1ul capacității normale, este suficient de a considera că cheltuielile fixe trebuie repartizate numai asupra capacității normale adică este necesară o repartizare rațională a cheltuielilor fixe sau de structură, pe baza unui coeficient denumit "coeficient de imputare ratională", conform urmatoarei relații de determinare:
în care:
Cir- coeficient de imputare rațională;
AR- activitate reală;
AN – activitate normală.
În cazul în care coeficientul stabilit este subunitar, va apare un surplus de cheltuieli care va rămâne nerepartizat și care în fapt, reprezintă "costul unei subactivități". În caz contrar, se vor repatiza cheltuieli în plus, aspect de fictivitate, denumite "Prime de supractivitate" .
Generalizând problematica expusă, rezultă că se pot determina doi indicatori de caracterizare a gestiunii, și anume:
a) costul activității normale (Can):
b) costul subactivității (Csa):
Csa =CF-CF
– ceea ce nu modifică cu nimic esența costului total, deoarece suma algebrică a celor două costuri reprezintă în fapt costul total exprimat prin cele două componente ale sale, respectiv cheltuielile variabile totale (CV) și cheltuielile fixe totale (CF).
Apariția costului subactivității se datorează faptului că unitatea este obligată să suporte costul echipamentelor prevăzute pentru un nivel de activitate (de exemplu amortizarea) care este insuficient în raport cu gradul de dotare a capacității de producție. Desigur, nu ne referim la mijloacele fixe aflate în conservare, deși, întreprinderea va suporta cheltuieli cu întreținerea și păstrarea acestora .
Din punct de vedere practic pot apărea fluctuații ale cheltuielilor variabile, atunci când acestea nu sunt proporționale cu volumul producției, drept consecință a creșterii cheltuielilor salariale, suprasolicitării unor utilaje, fluctuațiilor de prețuri etc. Aceste variații sunt mascate între un număr mai mare sau mai mic de produse fabricate și nu se observă decât dacă se procedează la stabilirea costului subactivității și separării acestuia din costul total. Pentru exemplificare, presupunem următorul exemplu:
Tabel 4.2 2 Calculul costului pe niveluri de activitate
Ținând cont că activitatea reală este de 900 buc produse realizate în 3990 de ore, separăm costul subactivității conform relației:
Csa =CF-CF = 33 000 – 33 000= + 3 075
și deducându-l din totalul costului de 58.935 lei, se va obține un cost unitar pe produs de 58,80 lei-buc, oferind astfel posibilitatea stabilirii economiilor sau eventualelor depășiri, după caz, ca urmare a influenței cheltuielilor variabile.
Dacă cheltuielile variabile s-ar fi menținut la nivelul programat de 6,20 lei-oră, atunci costul total determinat în urma separării costului subactivității ar fi fost de 54663lei, de unde costul unitar s-ar fi menținut la 13,70 lei-oră.
În condițiile în care activitatea de producție este omogenă, costul subactivității se poate determina și în funcție de activitatea de producție exprimată în unități fizice.
În anumite situații o unitate economică, nu-și poate prevede utilizarea deplină a capacității de producție, fapt pentru care își programează un nivel corespunzător unei activități inferioare celei normale.
Se observă că cele 900 de bucăți produse au fost programate a se realiza în 3600 de ore, iar în realitate s-au realizat 950 buc. produse în 3990 ore. Aparent situația este favorabilă, deoarece a crescut producția și s-a utilizat aproape integral capacitatea structurală de producție.
La o analiză mai atentă se constată că lucrurile se prezintă cu totul altfel, motificare pentru care este necesar să se defalce costul subactivității și să se înlăture cauzele, cum ar fi: o normare care nu este judicios realizată, produse realizate superficial în detrimentul calității, suprasolicitare de utilaje etc. .
În acest context pot fi determinate următoarele diferențe care se regăsesc în costul subactivității:
a) costul subactivității structurale (Csac):
Csac = CF = 33 000 = + 3 000
b) costul subactivității conjunctural constatate (Cscc):
Cscc = CF = 33 000 = + 3 000
c) diferențe asupra subactivității conjuncturale (SAc):
SAc = CF = 33 000 = – 2 925
d) total cost subactivitate (Csa):
Csa = Csa + Cscc + SAc = +3 000 + 3 000 – 2 925 = + 3 075
Din punct de vedere contabil costul subactivității, generat de utilizarea necorespunzătoare a capacității de producție, în esență este o abatere de la nivelul programat al costurilor, deoarece în etapa de programare se consideră că toate costurile sunt repartizate rațional. Prin urmare , calculul costului subactivității nu are calitatea de a schimba nici metodologia de determinare a costurilor și nici conținutul acestora, el servește în activitatea de analiză a gestiunii.
Posibilitatea de reflectare în contabilitate ca o abatere de cost derivă și din faptul că, analizând cu atenție semnificația costului subactivității, vom observa că ne aflăm de fapt în fața principiilor metodei costurilor standard care oferă tehnica de determinare și analiză a abaterilor cheltuielilor indirecte efective față de nivelul previzionat al acestora și că "abaterea de capacitate" nu este altceva decât însuși "costul subactivității".
Astfel, utilizând datele din tabel și aplicând metodologia de determinare a abaterilor, în condițiile utilizării standardelor normale, abaterea de capacitate sau de utilizare a timpului de muncă se obține comparând totalul cheltuielilor standard recalculat pentru cheltuieli variabile aferente nivelului real de activitate (Chsrv) cu totalul cheltuielilor standard aferent activității reale (Chs pt. AR), de unde:
a) cheltuieli standard recalculate pentru cheltuieli variabile aferente activității reale:
Chsrv = = 57738
b) cheltuieli standard aferente activității reale:
Chs ptr AR = = 54663
cu următoarea semnificație:
CVs – cheltuieli variabile standard (la nivelul activității normale);
Qs/s – producția exprimată în ore la nivelul activității normale;
Qe/e – producția exprimată în ore la nivelul activității reale;
Chs – total cost la nivelul activității normale.
– de unde abaterea de capacitate (Ac) va fi:
Ac=Chsrv-Chs ptr AR= +3075
ceea ce reprezintă în fapt costul subactivității determinat anterior.
Dacă din punct de vedere metodologic există suficiente posibilități de determinare a costului subactivității, în cadrul controlului de gestiune important este de a analiza diferențele constatate cu privire la subactivitatea conjuncturală și de structură pentru a se cunoaște măsurile corective care se impun.
Subactivitatea este rezultatul unei inadecvări tranzitorii (și nu permanente) de utilizare a fabricației și structurii unei întreprinderi adaptate la volumul vânzărilor în cursul unei perioade considerate. În consecință, sunt necesare eforturi care să reabsoarbă capacitățile de producție neutilizate și prin aceasta să dispară subactivitatea conjuncturală. Subactivitatea de conjunctură poate avea două origini care pot coexista simultan:
Primul tip de subactivitate rezultă dintr-o inadecvare a mijloacelor de producție și a pieței firmei. Și, din dorința creșterii pieței firmei, investițiile de capacitate au fost realizate prin tranșe supradimensionând astfel capacitatea de producție existentă. În această situație, serviciile comerciale vor trebui mobilizate în scopul creșterii părții de piață a întreprinderii și prin urmare strategia întreprinderii va fi definită în acest sens.
La acest nivel se poate pune întrebarea: cum este mai bine de procedat pentru a resorbi subactivitatea conjuncturală intenționată și apoi de a se ataca subactivitatea structurală?
Aprioric, o diminuare a subactivității structurale va avea drept consecință imediată o creștere a subactivității conjuncturale și din acel moment este inutil de a se cerceta o ameliorare a randamentelor în același timp, o scădere a costurilor unitare de producție poate conferi beneficiarului său un avantaj incontestabil, dacă, de exemplu, câmpul concurenței se dezvoltă pe acel preț.
Firmele concurente vor fi eliminate, dispariții care vor favoriza astfel diminuarea sulbactivității conjuncturale, deoarece partea de piață a firmei va crește în detrimentul altora, cu condiția ca perspectivele de creștere a pieței să se mențină.
Existența subactivității conjuncturale sezoniere este inerentă prin natura însăși a pieței sezoniere, de exemplu, în cazul turismului, băuturilor răcoritoare etc., în aceste condiții este de dorit a se aplica o politică a prețurilor diferențiale în timp și care permit o mai bună utilizare a capacităților de producție. Prin urmare, este logic, de a practica prețuri ridicate atunci când cererea este mare (elasticitatea preț-cerere este scăzută) în scopul de a incita clienții să caute o perioadă în care capacitatea va fi neutralizată, iar pe de altă parte de a acoperi parțial costul subactivității sezoniere. În perioada în care cererea este scăzută se va practica o politică de prețuri minimale pentru a atrage o parte din clienții sensibili față de prețuri și care vor permite prin sumele achitate să acopere o fracție din cheltuielile subactivității. Prețul minim nu trebuie însă să scadă sub nivelul costului variabil unitar.
Este posibil astfel de a măsura impactul diferitelor subactivități asupra modului de formare a rezultatului, conform următorului tabel denumit și „tabloul marjelor” .
Tabel 4.2 3 Tabelul marjelor comerciale
Acest tablou al marjelor poate avea două semnificații:
– pe de o parte, în cadrul unui control de gestiune, el pune accentul asupra importanței diferitelor niveluri de subactivitate, și în acest fel, el poate deveni un ghid al măsurii efortului care trebuie realizat de întreprindere pentru a atinge o situație ideală reprezentată de marja pe costul complet de imputare rațională. Acest aspect trebuie definit în consecință ca un obiectiv ce trebuie atins și poate fi considerat ca element cheie al controlului de gestiune;
– pe de altă parte, din punct de vedere contabil, se măsoară într-o manieră explicită fenomenul de risipă datorat subutilizării capacităților de producție și care, în astfel de situații, va fi suportat în totalitate de exercițiul contabil în cursul căruia nivelul de activitate este inferior celui normal.
4. 3. Metode de analiză a costului subactivității
Utilitatea practică a costului subactivității pentru catacterizarea gestiunii precum și pentru cerințele evaluarii stocurilor finale la un cost corespunzător unei activități normale, așa cum cer exigențele celei de-a IV-a directive a CE a condus la conturarea unor metode de analiză și determinare a costurilor, printre care:
– metoda dedublării coloanelor de repartiție;
– metoda tablourilor anexe după natura cheltuielilor;
– metoda tablourilor de analiză pe centre de activitate.
Pentru exemplificarea acestor metode să presupunem o calculare simplă la o întreprindere care este organizată astfel:
• secții principale de producție:
– secția A
– secția B
• secții auxiliare de activitate:
– atelierul de întreținere (AI)
– atelierul de prestații conexe (APC)
Cheltuielile înregistrate și repartizarea lor în luna „N" au fost următoarele:
Materialele consumabile, cheltuieli cu caracter variabil, în sumă de 300.000 u.m., din care:
• la atelierul de întreținere ……………………… 50 000 u.m.
• la secția prestații conexe ……………………. 100 000 u.m.
• la secția A ………………………………………..80 000 u.m.
• la secția B ………………………………………. 70 000 u.m.
b) cheltuielile cu personalul direct productiv, cheltuieli cu caracter variabil 200 000 u.m., din care:
• la atelierul de întreținere ………………….. 20 000 u.m.
• la secția prestații conexe ………………….. 40 000 u.m.
• la secția A ……………………………………… 80 000 u.m.
• la sectia B ……………………………………… 60 000 u.m.
c ) cheltuieli cu personalul indirect productiv și de conducere, cheltuieli cu caracter fix, 400 000 u.m., din care:
• la atelierul de întreținere ………………………. 40 000 u.m.
• la secția prestații conexe …………………………80 000 u.m.
• la secția A …………………………………………….. 160 000 u.m.
• la secția B …………………………………………….. 120 000 u.m.
d) secțiile auxiliare și-au repartizat activitatea de următoarea manieră:
• secția prestații conexe : 25% secției A, 75% secției B;
• atelierul mecanic : 40% secției A , 60% secției B;
e) activitatea celor patru centre s-a aflat sub nivelul capacității normale, și anume:
• atelierul de întreținere 80%;
• secția prestații conexe 60%;
• secția A 80%;
• secția B 90%.
METODA DERULĂRII COLOANELOR DE REPARTIȚIE
Această metodă constă în realizarea unui tablou de corectare și repartizare a cheltuielilor în structura acestora, variabile și fixe.
Având în vedere scopul urmărit decontarea prestațiilor activităților auxiliare se face numai după separarea costului subactivității din totalul cheltuielilor înregistrate.
După cum se observă, metodogia de calcul a costului este respectată, în plus se determină un cost real, diferența de 84 000 u.m. reprezentând cheltuieli aferente neutilizării capacității de producție de către cele patru secții ale intreprinderii.
Tabel 4.3 1 Metoda dedublării coloanelor de repartiție -mii um-
METODA TABLOURILORE ANEXE DUPĂ NATURA CHELTUIELILOR
În cazul în care numărul secțiilor este ridicat, metoda dedublării coloanelor de repartiție prezintă inconvenientul că dă un tablou de analiză complex și dificil de urmărit. În această situatie se poate realiza câte un tablou de analiză pentru fiecare fel de cheltuială, în care să se efectueze calculele de imputare rațională, după care rezultatele să fie reportate într-un tablou de analiză a cheltuielilor. Conform acestor principii, reluând exemplul anterior, se poate realiza un tablou de imputare rațională a cheltuielilor de personal.
tabel 4.3 2 Situația imputării raționale a cheltuielilor de personal -mii lei-
Având în vedere modul de repartizare a cheltuielilor cu materialele consumabile, tabloul de analiză a cheltuielilor totale se va prezenta astfel:
tabel 4.3 3 Situația analizei imputării raționale a cheltuielilor totale -mii lei-
METODA TABLOURILOR DE ANALIZĂ PE CENTRE
Această metodă presupune realizarea a câte unui tablou pentru fiecare centru de analiză, prin decuparea acestuia din tabloul realizat conform principiilor metodei dedublării coloanelor de repartiție, ceea ce conferă o imagine completă., atât pentru calcule, cât și pentru analiză.
Tabel 4.3 4 Analiza costului subactivității la atelierul de întreținere -mii um-
Tabel 4.3 5 Analiza costului subactivității la atelierul prestații conexe -mii um-
Tabel 4.3 6 Analiza costului subactivității la secția A -mii um-
Tabel 4.3 7 Analiza costului subactivității la secția B -mii um-
CAPITOLUL V
STUDIU PRACTIC PRIVIND CALCULUL COSTULUI SUBACTIVITĂȚII LA SOCIETATEA COMERCIALĂ “RECON SA” CRAIOVA
Prezentarea societății comerciale RECON SA – CRAIOVA
Societatea comercială RECON SA cu sediul în Craiova, strada Calea București, numărul 116, a luat ființă în anul 1994 fiind înmatriculată la Registrul Comerțului la nr.J 16/968/1994, cod fiscal R 5650870, cu capital social de 1000 milioane de lei și având ca profil principal de activitate construcții și reparații în construcții civile și industriale.
Domeniile de activitate ale societății comerciale RECON SA sunt:
Construcții industriale, civile și geniu civil
Execuție tâmplărie din PVC și aluminiu cu geam termopan
Distribuitor OLTCHIM Râmnicu-Vâlcea pentru: OLTPAN și PANPLAST
Încă de la înființare, conducerea și-a propus ca obiectiv major „satisfacerea cerințelor exprimate de clienți”, prin subordonarea acestui scop a întregii evoluții a societății și prin adoptarea și însușirea treptată a unui sistem de asigurare a calității în conformitate cu prevederile STAS seria ISO 9001 : 2000.
Societatea comercială RECON SA execută curent o gamă de lucrări dintre care menționăm:
reparații și construcții montaj;
lucrări de instalații sanitare, termice, electrice;
lucrări de hidroizolații;
vopsitorii industriale;
foraj fântâni;
execuție și montaj tâmplărie din PVC și aluminiu cu geam
termopan – profile Ramplast 2000, rehau, schuko – geam clar
sau ornament;
realizare închideri hale industriale;
pardoseli industriale de trafic intens;
balustrade din inox și aluminiu eloxat.
Evoluția ascendentă a societății se poate vedea clar sub toate aspectele:
– valoare contracte realizate;
– număr mediu de angajați (16 angajați la înființare în 1994, 133 în 2001, 140 în 2002, 212 în 2003 dintre care directori și conducere 4, personal administrativ 5, tehnicieni, maiștrii 8, personal muncitor : 7 electricieni din care autorizați RENEL 5, montatori Rigips și tavane false 22, faianțari 22, zidari 38, dulgheri 22, parchetari 3, tâmplari PVC 27).
volumul datoriilor de producție (achiziționare linie de producție pentru tâmplarie PVC cu geam termopan – furnizor SZILANK Ungaria, utilaje pentru linia de producție tâmplărie aluminiu), mijloace de transport (microbuze transport, tractor cu remorcă, camion Renault 36t, camionete Dacia).
Tabelul 5.1 Situația societății comerciale RECON SA
Societatea comercială RECON SA dispune de un spațiu de depozitare acoperit și unul de tip platformă cu o suprafață de 1000 metrii pătrați.
Societatea a fost clasată în primele 10 societăți mijlocii din domeniul construcțiilor în Topul Firmelor din județul Dolj întocmit de Comisia Județeană desemnată de Colegiul de Conducere al Cemerei de Comerț și Industrie Oltenia (locul trei în 1999, locul cinci în 2000).
Activitatea economică a firmei se desfășoară prin societăți stabile și cu tradiție în domeniu cum sunt: Banca Comercială ION ȚIRIAC SA Sucursala CRAIOVA, B.C.R. CRAIOVA, B.R.D. CRAIOVA, Trezorerie, Banca Românească.
Preocupată de diversificarea activității, de crearea de noi locuri de muncă, fără însă să neglijeze profitul, conducerea societății a demarat producția de tâmplărie cu geam termopan, cât și realizarea de compartimentări și construcții de hale industriale cu structura de rezistență ușoară specifică acestora tip Lindab, realizarea de pereți și acoperișuri la hale cu panouri tip sandwich (cu tabla de aliminiu sau zincată).
În cadrul compartimentului de dezvoltare se face permanent analiza tehnologiilor folosite în vederea implementării metodelor și a produselor nou apărute pe piață.
Astfel de la hidroizolațiile clasice cu carton bituminat s-a trecut la cele cu membrane tip Robiplast- Pluvitec; de la compartimentările interioare cu zidărie de BCA la pereți despărțitori din Rigips; de la labirinturi clasice de lemn se execută placări cu platforme tip Alfaplast, Cortega, Luxalon; de la tâmplăria clasică (de lemn sau metalică) s-a trecut la montarea tâmplăriei de aluminiu sau PVC cu geam termopan, realizarea de acoperișuri la hale cu panouri tip sandwich- izopan- (din tablă de aliminiu sau zincată) și tip Oltpan, Lindab, precum și închideri cu tablă; realizare pardoseli sclivisite cu elicopterul: capacitate de execuție 5000 – 6000 mp-săptămână – abateri sub 3mm (se elimină necesitatea turnării șapei autonivelante) – se armează cu fibre metalice, sau fibre poliamidice și se execută vopsitorii cu rășini epoxidice ca finisaj, planșee intermediare, pereți – diafragme turnați în cofraje tip Perri și Docca.
În continuare prezentăm tipuri de lucrări contractate de societatea comercială RECON SA Craiova și clienții la care sunt executate aceste lucrări:
Tabelul 5.2 SITUAȚIA LUCRĂRILOR CONTRACTATE DE SC RECON SA
Societatea dispune încă de la înființare de un regulament de organizare și funcționare, precum și de un regulament de ordine interioară bine definite, hotărârea fermă a conducerii societății fiind aceea de a atinge și menține un nivel competitiv al calității tuturor produselor, lucrărilor și serviciilor oferite, astfel încât să fie satisfăcute la maximum posibil cerițele clienților firmei sale.
Pentru realizarea acestor obietive, societatea comercială RECON SA își desfășoară activitățile sale pe baza sistemului de conducere și asigurare a calității descris în Manualul de Asigurare a Calității, cod MAC – ISO – R, adoptat și aprobat de conducerea societății, precum și procedurile aferente.
Conducerea societății RECON SA numește ca „reprezentat al conducerii pentru asigurarea calității” pe responsabilul AC în persoana inginerului Gheorghe Iuliana prin decizia nr. 198/07.09.2003, care are autoritatea și responsabilitatea necesară pentru implementarea și menținerea aplicării cerințelor descrise în manual. În probleme de calitate, acesta are autoritatea deplină asupra tuturor funcțiilor executive din societate și nu răspunde decât în fața directorului general al societății.
Societatea deține certificatul nr. 225/20,12,2002 eliberat de Societatea Română pentru Asigurarea Calitații, pentru proiectarea și execuția lucrărilor de construcții civile și industriale, protecții anticorozive, vopsitorii industriale, izolații termo și hidro, confecții montaj structuri metalice pentru construcții, montaj utilaje și instalații pentru construcții, execuție tâmplărie PVC cu geam termopan clar și ornament.
Manualul de Asigurare a Calității al S.C. RECON SA, descrie modul de organizare, implementare și funcționare al S.C. RECON SA, având ca model de referință SR EN ISO 9001:2000.
MAC – ISO – R este un document care enunță politica în domeniul calității și descrie sistemul calității propriu, vizând în primul rând prevenirea neconforrmităților în toate etapele ectivității societății pentru asigurarea unor servicii de bună calitate.
Atingerea obiectivelor de calitate propuse, concomitent cu utilizarea rațională a resurselor materiale și umane și un cost optim al calitații obținute, au determinat conducerea societății să organizeze societatea astfel încât toți factorii care afectează calitatea să se găsească sub o acțiune planificată și sistematică de control orientată în direcția reducerii abaterilor și în special al prevenirii lor.
Organizarea societății comerciale RECON SA
Organizarea societății este concepută astfel încât fiecare loc de muncă are stabilite atribuțiile și responsabilitățile pe linia asigurării calității cât și responsabilități cu caracter general în conformitate cu prevederile statutului societății.
Schema de organizare a societății cuprinde următoarele compartimente:
Tabelul 5. 3 ORGANIZAREA SC RECON SA
Organigrama societății comerciale RECON SA se prezintă astfel:
SCHEMA 5. 1 Organigrama societății comerciale RECON SA
Analiza situației financiar-contabile anuale pe baza elementelor înscrise în bilanțul contabil întocmit la 31.12.2004
Elementele patrimoniale, exprimate la valoarea contabilă ( costul istoric) sunt prezentate în bilanțul contabil , întocmit la data 31.12.2004 astfel:
Tabelul 5.4 Bilanț contabil pentru perioada 31.12.2003 –31.12.2004 Mii lei
Prin analiza datelor din bilanțul contabil întocmit la data de 31.12.2004, comparativ cu datelor aferente exercițiului financiar 2003 se constată urmatoarele:
Privind posturile bilanțiere de activ :
a) Imobilizarile corporale au inregistrat în 2004 o creștere cu 67% mai mult decât în 2003, ceea ce reprezintă în sume absolute 12.764.345 mii lei
b )imobilizările financiare cresc cu 1.015.443 mii lei, respectiv 77% datorită garanțiilor acordate la lucrările executate către diverșii beneficiari ( contul 267 “Creanțe imobilizate/garanții acordate”);
c) Stocurile au înregistrat o reducere de 48% în 2004 față de 2003, ca urmare a creșterii productivității muncii, respectiv a creșterii vitezei de rotație ;
d) Creanțele au inregistrat o creștere cu 79% față de anul precedent, respectiv 15.567.027 mii lei ca urmare a creșterii volumului de activitate ce generează o cifră de afaceri mai mare.
e) Trezoreria lichidă a crescut cu 1.348.627mii lei fața de 2003, respectiv cu 87% datorită creșterii numărului de clienți și a reduderii duratei de încasare a creanțelor
f) Total active circulante nete au crescut numai cu 26% față de anul 2003 datorită creșterii cu 55% a datoriilor curente.
Privind posturile bilanțiere de pasiv :
a) Capitalul social crește cu 5.000.000 mii lei, adică cu 500%;
b).Rezultatul exercițiului crește cu 6.378.044 mii lei, adică cu 111%
d) Creditele si împrumuturile bancare pe termen lung cresc cu 26% în 2004 față de 2003;
Privind indicatorii de activitate (de gestiune) :
Sintetic, ansamblul mișcarilor patrimoniale se exprima prin intermediul ratiourilor de gestiune
sau de rotație care măsoară viteza de transfer a activelor in lichidități, precum și cea de reînnoire a datoriilor, aa cum rezultă din tabelul de mai jos.
Tabelul 5.4 Ansamblul mișcărilor patrimoniale
Din analiza rațiilor de gestiune aferente perioadei 2003 – 2004 se constată o ameliorare a utilizării resurselor societății astfel:
1. Viteza de rotație a activelor a crescut de la 1,75 la 2,17 cu 0,42 ceea ce reprezintă o creștere a creanțelor și a trezoreriei lichide în 2004 față de 2003;
2. Viteza de rotație a capitalului a crescut de la 3,74 în 2003 la 4,40 în 2004, ceea ce arată o mai bună utilizare a resurselor proprii
3. Rotația activelor circulante a înregistrat o creștere vizibilă de la 3,42 la 4,56 , explicată prin creșterea ciferi de afaceri în procent mai mare decât activele circulante
4. Rata activelor circulante arată o reducere a vitezei de rotație a activelor circulante, de la 105 zile la 79zile, ceea ce înseamnă o mai bună utilizare a activelor unității.
5. Rata de finanțare externă de la furnizori a scazut de la 1,63 la 1,46
6. Rata utilizării capitalului social a scăzutde 43,58 la 11, 55 datorită creșterii într-un superior a capitalui social comparativ cu activul total
7. Rata capitalurilor proprii arată o ușoară creștere de la 5,70 la 5,90 datorată creșterii cifrei de afaceri într-un ritm superior
Privind indicatorii de lichiditate, solvabilitate și rentabilitate economică
Tabelul 5.5 indicatorii de lichiditate, solvabilitate și rentabilitate economică
5.4 Analiza contului de profit și pierdere, veniturile brute obținute și elemente de costuri și cheltuieli
Activitatea de exploatare
În anul 2004 SC RECON SA a obținut un profit din activitatea de exploatare de 15.995.446 mii lei, fața de anul anterior 2003, când a obținut un profit de 8.438.075 mii lei,(o creștere de 90%) în condițiile în care veniturile din exploatare au crescut în 2004 fața de 2003 cu 76%, iar cheltuielile de exploatare au crescut de la 80.150.623 mii lei în 2003 la139.535.075 mii lei în 2004, adică cu 74%..
Activitatea financiară
În anul 2003 ,veniturile financiare ale activitații au fost de 834.525 mii lei, iar rezultatul acestei activitați a fost o pierdere de 940.157 mii lei.
Comparativ, în anul 2004, veniturile financiare au fost de 1.505.805 mii lei, cu o pierdere de 823.470. mii lei. Cifrele reflectă o reducere a pierderii financiare datorată rambursării parțiale a creditele contractate.
Activitatea extraordinară
SC RECON SA nu prezintă activitate extraordinară pe parcursul celor două exerciții financiare consecutive 2003 și 2004.
Tabelul 5.6 Situația contului de profit și pierdere pe perioada 31.12.2003 – 31.12.2004
Tabelul 5.7 Tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune
Analiza echilibrului financiar al societății.
Tabelul 5.8 Determinarea fondului de rulment :
Situația este favorabilă întrucât FR este pozitiv, iar în 2004 crește cu 781.442 mii lei, respectiv cu 35% față de exercițiul precedent.Această creștere este datorată măririi capitalurilor proprii într-un procent superior variației imobilizărilor.
Tabelul 5.9 Determinarea necesarului de fond de rulment :
Nevoia de fond de rulment scade în 2004 ca urmare a creșterii volumului de activitate, respectiv a vitezei de rotație a stocurilor
Tabelul 5.10 Determinarea trezoreriei nete
Situația este favorabilă, avănd în vedere că trezoreria netă este pozitivă și prezintă o creștere substanțială de 2.669.490 mii lei.
Determinarea capacității de autofinanțare pe 2004
Capacitatea de autofinanțare se determina pe baza datelor din Tabloul soldurilor intermediare de gestiune :
Tabelul 5.11 Capacitatea de finanțare
Capacitatea de finanțare se mai poate determina , adunând profitul net cu amortizarea : 12.126.835 mii lei +3.414.857 mii lei=15.541.692 mii lei.
Gradul de autonomie financiară a firmei , respectiv rata de rambursare a datoriilor sunt prezentate în tabelul de mai jos.
Tabelul 5. 12 gradul de autonomie financiară, rata de rambursare a datoriilor
Determinarea rezultatului pe acțiune
Capitalul social al SC RECON SA este format dintr-un numar de 1000 acțiuni cu valoarea nominală de 6mil. Lei.
Valoarea matematică contabilă(reală)a unei acțiuni la SC RECON SA Craiova pe perioada 2003-2004 este prezentată în tabelul de mai jos.
Tabelul 5. 13 rezultatul pe acțiune
Valoarea matematică contabilă VMC a unei acțiuni la 31.12.2003 a SC RECON SA Craiova a fost de 13.397 mii lei în 2003,iar la finele exercițiului 2004 este de 25 501 mii lei pe acțiune, deci un câștig de 12.104 mii lei pe acțiune, o creștere cu 90%..
Determinerea costului subactivității la societatea comercială RECON SA – CRAIOVA
5.5.1 Estimarea bugetelor de venituri și cheltuieli la societatea comercială RECON SA
Estimarea bugetelor de venituri și cheltuieli pentru anul 2005 :
Tabelul 5.5.1 1 BUGETUL DE VENITURI ȘI CHELTUIELI ESTIMAT PENTRU ANUL 2005
Tabelul 5.5.1 2 BUGETUL DE VENITURI ȘI CHELTUIELI ESTIMAT PENTRU ANUL 2006
Tabelul 5.5.1 3 BUGETUL DE VENITURI ȘI CHELTUIELI ESTIMAT PENTRU ANUL 2007
SEPARAREA CHELTUIELILOR ÎN CHELTUIELI FIXE ȘI CHELTUIELI VARIABILE
Tabelul 5.5.2. 2 CHELTUIELI VARIABILE DEFALCATE PE TRIMESTRE
Calculul costului subactivității pe trimestrul 1 la SC RECON SA CRAIOVA
Întreprinderea este organizată astfel:
• secții principale de producție:
– secția de tâmplărie PVC
– secția de amenajări interioare
• secții auxiliare de activitate:
– atelierul de întreținere (AI)
– atelierul de prestații conexe (APC)
Cheltuielile înregistrate și repartizarea lor în trimestrul I au fost următoarele:
Materialele consumabile, cheltuieli cu caracter variabil, în sumă de 14.638.850 mii u.m., din care:
• la atelierul de întreținere ……………………… 2.439.808 mii u.m.
• la secția prestații conexe ……………………. 4.879.616 mii u.m.
• secția de tâmplărie PVC……………………….3.903.690 mii u.m.
• secția de amenajări interioare………………. 3.415.736 mii u.m.
b) cheltuielile cu personalul direct productiv, cheltuieli cu caracter variabil 2.348.000 mii u.m., din care:
• la atelierul de întreținere ………………….. 234.800 mii u.m.
• la secția prestații conexe ………………….. 469.600 mii u.m.
• secția de tâmplărie PVC……………………. 939.200 mii u.m.
• secția de amenajări interioare…………….. 704.400 mii u.m.
c ) cheltuieli cu personalul indirect productiv și de conducere, cheltuieli cu caracter fix, 1.352.000 mii u.m., din care:
• la atelierul de întreținere ………………………. 135.200 mii u.m.
• la secția prestații conexe …………………………270.400 mii u.m.
• secția de tâmplărie PVC……………………………540.800 mii u.m.
• secția de amenajări interioare…………………….405.600 mii u.m.
d) secțiile auxiliare și-au repartizat activitatea de următoarea manieră:
• secția prestații conexe : 25% secției de tâmplărie PVC, 75% secției de amenajări interioare;
• atelierul mecanic : 40% secției de tâmplărie PVC , 60% secției de amenajări interioare;
e) activitatea celor patru centre s-a aflat sub nivelul capacității normale, și anume:
• atelierul de întreținere 80%;
• secția prestații conexe 60%;
• secția de tâmplărie PVC 80%;
• secția de amenajări interioare 90%.
METODA DERULĂRII COLOANELOR DE REPARTIȚIE
Această metodă constă în realizarea unui tablou de corectare și repartizare a cheltuielilor în structura acestora, variabile și fixe.
TABELUL 5.6 1 Metoda dedublării coloanelor de repartiție
-mii lei-
METODA TABLOURILORE ANEXE DUPĂ NATURA CHELTUIELILOR
TABELUL 5.6 2 Situația imputării raționale a cheltuielilor de personal
-mii lei-
Având în vedere modul de repartizare a cheltuielilor cu materialele consumabile, tabloul de analiză a cheltuielilor totale se va prezenta astfel:
TABELUL 5.6 3 Situația analizei imputării raționale a cheltuielilor totale -mii lei-
METODA TABLOURILOR DE ANALIZĂ PE CENTRE
Această metodă presupune realizarea a câte unui tablou pentru fiecare centru de analiză, prin decuparea acestuia din tabloul realizat conform principiilor metodei dedublării coloanelor de repartiție, ceea ce conferă o imagine completă., atât pentru calcule, cât și pentru analiză.
TABELUL 5.6 4 Analiza costului subactivității la atelierul de întreținere -mii lei-
TABELUL 5.6 5 Analiza costului subactivității la atelierul prestații conexe -mii lei-
TABELUL 5.6 6 Analiza costului subactivității la secția de tâmplărie PVC -mii lei-
TABELUL 5.6 7 Analiza costului subactivității la secția de amenajări interioare -mii lei-
Bibliografie
Constanța Iacob, I. Ionescu , Raluca Mihaela Drăcea – Contabilitate de gestiune, Editura Aius 1996
Sorinel Căpușneanu – Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor, aplicații, Editura Economică, 2002
Oprea Călin, Mihai Ristea – bazele contabilității, Ed. didactică și pedagogică, R .A., București, 2003
Grădinaru Doruleț – Managamentul producției, Ed, Univarsității Pitești, partea I și II, 2001
Ionescu Sorin- Managementul producției, Editura Eficient, București 2001
Badea Florica – Managementul producției industriale, Ed. ALLBECK 1999
Ungureanu Ion – Managementul producției întreprinderii, Ed. Lumina Lec, 1998
Chadwick Leslie – Contabilitate de gestiune:Tehnici de gestiune contabilă a costurilor, Ed. Teora, 1998
Mariana Man – Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor, Ed. Scrisul Românesc, Craiova 2000
Constanța Iacob – Contabilitatea de gestiune, Ed. Universitaria 2000
H. Cristea- Contabilitatea și calculațiile în conducearea întreprinderii, Ed. Milton, Timișoara 1997
Victoria Firescu – Aspecte teoretice și aplicații practice privind calculația costurilor, Ed Universității din Pitești 2004
I.C. Dima, Mariana Man – Managementul activității industriale, Ed Economică 1999
Constantin Bărbulescu – Economia și gestiunea întreprinderii, Ed. Economică
Oprea Călin – Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna economică, 2000
Gheorghe Cârstea, Florea Pârvu – Economia și gestiunea întreprinderii, Editura Economică, 1999
Sorin Ionescu, Ion Păunescu – Managementul producției, Ed. Eficient 2001
Florica Badea – Managementul producției, procese de producție, Ed ALL Educațional SA
Mihai Ristea – Contabilitatea între fiscal și gestionar, Ed Tribuna Economică, București 2002
Mihai Ristea – Calculația și managementul costurilor, Ed Teora, București, 2000
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Costul Subactivitatii Si Capacitatea de Productie (s.c. Xyz S.a., Craiova) (ID: 131901)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.