. Contabilitatea Veniturilor Si a Rezultatului Exercitiului (s.c. Xyz S.a.)
Introducere
Având în vedere importanța rezultatului întreprinderii, ca scop esențial al derulării unei activități economice, complexitatea factorilor care concură la realizarea profitului, lucrarea de față – Contabilitatea veniturilor și rezultatelor la SC. “ HERA” SRL. – își propune abordarea ansamblului normelor metodologice ale noii contabilități având la bază concepțiile noi de abordare a contabilității europene în evidențierea veniturilor și cheltuielilor ca și componente esențiale ale rezultatului întreprinderii.
Ceea ce am încercat în acest studiu a fost transpunerea în practică a modalității de evidență contabilă a activității unei întreprinderi, în vederea analizării factorilor care concură la creșterea rezultatelor nete ale întreprinderii și prin aceasta a fluxului de numerar și a disponibilităților pentru investiții.
Societatea care a fost aleasă pentru exemplificare, SC HERA SRL Satu Mare, este una dintre societățile mijlocii care are activități diverse, tocmai pentru ca lucrarea mea să aibă o transpunere practică relevantă pentru aceste tipuri de societăți.
Pe lângă aspectele teoretice tratate în lucrare, care se referă la modul de conducere a contabilității veniturilor, închiderea conturilor de venituri, cât și la modul de stabilire a rezultatului financiar al societății, lucrarea are un vădit caracter practic care se materializează în descrierea cadrului juridic în care funcționează o societate comercială, analizarea categoriilor de venituri, modul de conducere a contabilității acestora, stabilirea rezultatelor financiare, prin implementarea noilor metode de conducere a evidenței contabile cu ajutorul tehnicii de calcul.
Lucrarea cuprinde și o prezentare pragmatică a activității economico-financiare prin prisma analizei rezultatelor acestora pe baza datelor din bilanțul contabil anual, ca formă sintetică de prezentare a activității economico-financiare a unei societăți comerciale.
Lucrare este structurată pe 6 capitole:
Capitolul 1 – prezintă cadrul juridic legislativ al constituirii și funcționării societății comerciale SC HERA SRL, specificul și structura activității societății, cât și analiza principalilor indicatori economico-financiari în dinamică, pe ultimii 3 ani.
Capitolul 2 „Noțiuni, principii, concepții legate de venit”. Acest capitol este o prezentare a noțiuni de venit a principiilor referitoare la venit, precum și elemente noi introduse de IAS 18 și OMF 94/2001.
Capitolul 3 – „Contabilitatea veniturilor ”. În acest capitol am analizat modul de organizare al contabilității veniturilor la societatea comercială amintită, accentuând mai mult pe veniturile care au ponderea esențială în activitatea acesteia.
Capitolul 4 – „Contabilitatea operațiunilor privind stabilirea rezultatelor financiare anuale” prezintă operațiunile caracteristice închiderii conturilor de venituri, precum și a soldurilor intermediare. Rezultatele financiare generate de activitatea SC HERA SRL sunt oglindite în Capitolul 5 – „Contabilitatea rezultatului exercițiului și a repartizării profitului”. În acest capitol am tratat modul de constituire a rezultatelor financiare, cât și repartizarea acestora ca resursă a creării noilor fonduri pentru societate, cât și a obținerii de dividende pentru asociați.
Am încheiat cu Capitolul 6 – „Valorificarea informației privind veniturile și rezultatele” prezentând utilizarea acestor informații, beneficiarii acestora, cât și modalitățile de valorificare a rezultatelor financiare, ca scop în analizarea activității economice.
La elaborarea acestei lucrări s-a avut în vedere cadrul legislativ și materialele instrumentate prin publicare de către Ministerul Finanțelor, diverse lucrări și studii publicate pe această temă pe ultimii ani.
Capitolul 1.
Cadrul juridic al constituirii și funcționării S.C. hera SRL
Cadrul legislativ al formării și funcționării S.C. hera SRL
Cadrul juridic al apariției societăților comerciale ca principali agenți economici, operatori primordiali în economia concurențială, s-a înfăptuit printr-o reformă de proporții a dispozițiilor și cadrului legal aplicabile în baza Legii 31 din 1990 privind funcționarea societăților comerciale.
Până la data apariției Legii 31 din 1990 societățile comerciale funcționau prin reglementările existente în Codul comercial din 1887 și anume, Titlul 8 din Cartea a I-a „Despre comerț în general”.
Pe parcursul timpului aceste texte au mai suferit unele modificări în aplicarea lor.
În prezent Legea 31 din 1990 formează dreptul comun al societăților comerciale cu personalitate juridică pe baza cărora se înregistrează și funcționează aceste societăți. Reglementările existente în această lege au fost completate în mod necesar cu cele ale Legii 26 din 1990 care a reînființat Registrul Comerțului pe lângă Camerele de Comerț și Industrie teritoriale. Legea 13 din 1990 a consacrat statutul societăților comerciale cu capital integral de stat înființate în locul fostelor întreprinderi de stat de tip comunist. Cadrul concurențial a fost stipulat prin Legea 11 din 1991 conform căreia orice agent economic trebuie să desfășoare activități în condiții de competitivitate stimulativă, onestă și concurență loială pe piață.
Conform acestor reglementări a fost înființată S.C. HERA S.R.L prin asocierea a 3 persoane fizice, care au decis înființarea societății. Actul juridic de bază care îndeplinește de regulă funcția de numitor comun pentru înființarea diferitelor firme asociate îl constituie contractul de societate și statutul societății sus numite, precum și celelalte înscrisuri constitutive de înființare a acestor.
Prin îndeplinirea cerințelor juridice necesare, S.C. HERA S.R.L. se înregistrează în Registrul Camerei de Comerț și Industrie teritorială sub nr. 6824 din data de 14.11.1997, având ca obiect de activitate desfacerea de mărfuri alimentare, lucrări de construcții și instalații, activități de consulting și alte prestări de servicii.
Capitalul social la înființarea societății care reprezintă suma totală a bunurilor cu care părțile au contribuit la constituirea patrimoniului acesteia se prezintă în felul următor:
Pop Vasile 50.000.000 lei
Pop Emilia 30.000.000 lei
Iancu Ioan 20.000.000 lei
Pe parcursul ultimilor trei ani de activitate capitalul social al societății a crescut considerabil prin aportul în bunuri și bani al asociaților ajungând în prezent la suma de 643 milioane lei.
Organul suprem de conducere și decizie al societății este Adunarea Generală a membrilor asociați. Competențele acestui organ de conducere includ în esență dreptul de a lua hotărâri în ceea ce privește modul de funcționare, modificarea statutului, relațiile comerciale cu alte societăți și alte decizii care influențează societatea în cauză.
Gestiunea curentă a societății comerciale este asigurată de administratori, ei pot efectua toate operațiile cerute pentru aducerea la îndeplinire a obiectivelor societății cu acordul majorității membrilor săi. Administratorii răspund solitar pentru:
realizarea vărsămintelor efectuate de asociați;
existența reală a dividendelor plătite;
existența registrelor cerute de lege și corecta lor ținere;
executarea și îndeplinirea hotărârilor Adunării Generale;
stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care statutul și contractul de societate le impun.
Managerii dețin deplina putere în conducerea societății comerciale, dispunând în principal de următoarele prerogative:
concepe și aplică strategii și politici de dezvoltare a societății comerciale;
selectează, angajează și concediază personalul salariat;
reprezintă SC hera SRL în relațiile contractuale și financiare;
încheie acte juridice în numele și pe seama societății comerciale în limita împuternicirilor date prin contract;
alte atribuții stabilite prin contract de Adunarea Generală a Acționarilor;
Managerul îi înlocuiește pe administratori în funcție în caz de necesitate. Controlul de gestiune îl exercită cenzorii. Competența cenzorului cuprinde obligația de a supraveghea gestiunea societății, de a verifica realitatea și fidelitatea datelor înscrise în bilanțul contabil și contul de profit și pierderi, dacă acestea au fost legal întocmite și în concordantă cu registrele de contabilitate, dacă evoluarea patrimoniului s-a făcut conform principiilor și normelor legale în vigoare.
Specificul activității SC hera SRL și al structurii organizaționale și implicațiile asupra organizării și conducerii
Obiectivul principal de activitate al SC hera SRL, îl constituie vânzările și desfacerile de mărfuri alimentare, lucrări de construcții și instalații, consulting și prestări de servicii.
Structura actuală a activității și asigurarea cu personal calificat îi permite să facă față cu succes climatului de afaceri actual și de perspectivă aducându-se în permanență îmbunătățiri și prin lărgirea paletei de activități desfășurate, ceea ce prezintă o garanție de succes în afaceri ale societății.
SC hera SRL are un compartiment care reprezintă o nouă direcție în ceea ce privește consulting-ul tehnic, activitate deosebit de căutată și rentabilă în ultimul timp. Consultanțele tehnice sunt acordate în principal societăților private și constau în activități precum:
evaluarea terenurilor și a construcțiilor;
soluții tehnice operative în construcții;
verificări de proiecte;
urmărirea execuției lucrărilor de construcții.
În baza contractelor întocmite cu societăți ce produc materiale de construcții și instalații, apare și cealaltă activitate a societății comerciale – vânzarea materialelor respective cu amănuntul, atât persoanelor fizice, cât și juridice.
Actuala bază tehnico-materială de care dispune societatea și stocurile existente sunt suficiente pentru realizarea lucrărilor în curs de execuție.
Structura organizatorică a societății comerciale
Structura organizatorică a SC hera SRL este de tip ierarhic operațional, aprobată de Adunarea Generală a Acționarilor, incluzând organele de conducere sub care sunt redate succesiv celelalte funcțiuni organizatorice ce corespund schemei ierarhice.
Din organigramă reies următoarele nivele de conducere:
Nivel 1: Conducerea strategică (A.G.A. și director general)
Nivel 2: Conducerea funcțională reprezentată de șefii de birouri funcționale și șefii de magazine.
Repartizarea activităților pentru coordonare, conducere și control este următoarea:
director general: comercial, administrativ, resurse umane și salarizare;
contabil șef, șef serviciu financiar și revizor de gestiune.
Analiza diagnostic a managementului general se identifică prin următoarele caracteristici:
spiritul consultativ dar și evidente caracteristici de protecție socială;
transmiterea și controlul deciziei prin mijloace personale;
acțiunea cooperantă a șefilor de compartimente.
Activitatea firmei se desfășoară în bune condiții datorită existenței unor compartimente funcționale, compartimente care au un loc bine definit în organigrama de funcționare a societății, după cum e reprezentat în schema nr.1.
Schema nr. 1
Organigrama de funcționare a societății SC HERA SRL
– Secretariat – Aprovizionare – Lucrări de – Birou proiectări – Finanțe
– Arhivă – Resurse Umane consulting construcții -Contabilitate
– Marketing instalații
Analiza în dinamică a principalilor indicatori economico-financiari
În contextul dezvoltării concurențiale a societăților și al creșterii gradului de complexitate al activității economice a întreprinderilor în procesul de conducere se simte tot mai pregnant nevoia studierii atente a realizărilor precedente fundamentate pe analiza științifică care să faciliteze adoptarea unor decizii corespunzătoare privind activitatea de conducere, diversificare și eficientizare a indicatorilor economici.
În esența ei activitatea de conducere, indiferent de nivelul la care se exercită și de domeniul pe care îl vizează, implică cunoașterdiferent de nivelul la care se exercită și de domeniul pe care îl vizează, implică cunoașterea temeinică a situației, a întregului complex de factori care o determină, fapt care se realizează prin intermediul analizei economico-financiare. Ca activitate practică, analiza economico-financiară are un caracter permanent, indiferent dacă se efectuează la nivel general sau la nivelul unor compartimente și reprezintă un mijloc pentru atingerea obiectivelor propuse de societate.
În acest sens analiza economico-financiară trebuie să ofere soluții pentru fundamentarea corespunzătoare a deciziilor viitoare. Prezentăm în cele ce urmează situația generală a SC HERA SRL pe baza unor indicatori sintetici din ultimii trei ani, în tabelul nr. 1.
Tabelul 1
Principalii indicatori economico-financiari ai SC HERA SRL
pe parcursul anilor 1999-2001
Cifra de afaceri este un indicator important al volumului activității realizat de un agent economic, și reprezintă suma totală a veniturilor din vânzarea mărfurilor, a producției realizate și a prestărilor de servicii. Acest indicator este indicatorul principal care precizează locul societății comerciale în sectorul său de activitate, poziția acestuia pe piață, capacitatea de a lansa și dezvolta activități profitabile.
Cifra de afaceri la SC HERA SRL a avut o tendință de creștere pe parcursul perioadei analizate. În anul 2000 cifra de afaceri s-a modificat în proporție de 221,1%, sau s-a mărit cu 2.274 mil.lei, comparativ cu anul 1999, iar în anul 2001 în proporție de 213,9%, crescând cu 4.740 mil.lei. Astfel cifra de afaceri în 2001 comparativ cu primul an de activitate, a crescut cu 7.014 mil. lei , respectiv cu 473,5%. Această situație a fost determinată de anumite cauze obiective, cum sunt: diversificarea producției și a obiectului de activitate, intensificarea concurenței, apariția produselor substituibile și o activitate mai agresivă de cucerire a noii piețe de desfacere.
Concluzia finală ar fi că evoluția cifrei de afaceri se înscrie pe o linie ascendentă, astfel că societatea comercială dispune de un potențial care-i permite să-și consolideze poziția pe piață.
În realizarea profitului unul dintre factorii importanți care concură la realizarea acestuia sunt cheltuielile totale. Având în vedere că facem o analiză generală a activității economico-financiare, am luat ca bază de analiză acest indicator, fără a mai analiza contabilitatea financiară a cheltuielilor pe feluri de cheltuieli după natura lor. Cheltuielile totale în perioada 1999-2001 au înregistrat o creștere succesivă în ultimii 2 ani cu 3.990 mil. lei în anul 2000 fată de 1999, respectiv cu 486,6%, iar în 2001 cu 4.194 mil. lei, respectiv 183,5% față de 2000.
În cazul de față rezultă o creștere a nivelului cheltuielilor totală în ultimii 2 ani, în mare parte acest lucru datorându-se nivelului ridicat a cheltuielilor pentru producția realizată la export și a diversificării gamei produselor vândute pe piață.
Lichiditatea se referă la proprietatea elementelor patrimoniale de a se transforma în bani, acest indicator stabilind cât din valoarea activului ce se află în formă lichidă în conturile de disponibilități bănești, și cât pot din acestea să devină lichide imediat. Din analiza acestui indicator avem o modificare a lichidității sub formă de coeficient, adică o scădere de 0,5 ori în anul 2000 comparativ cu anul 1999 și o creștere de 1,13 ori în anul 2001 comparativ cu anul 2000 și respectiv o creștere de 1,7 în anul 2001 față de 2000.
Solvabilitatea reprezintă capacitatea firmei de a face față obligațiilor sale bănești, respectiv de a-și onora plățile la termenele scadente. Rata autonomiei financiare a SC HERA SRL în anul 1999 se apreciază ca fiind la nivel normal fiind de 0,46, aceasta se datorează și unor credite bancare angajate, însă în următorii ani situația se schimbă, solvabilitatea revenind la un nivel normal de 0,52 în anul 2000 și 0,6 în anul 2001.
Profitul sau beneficiul realizat este un indicator de mărime absolută a rentabilității și constituie premiza desfășurării oricărei afaceri. Scopul analizei rentabilității îl constituie stabilitatea performanțelor proprii în ceea ce privește capacitatea actuală și de perspectivă de a genera profit ca singură sursă care poate asigura dezvoltarea activității. În anul 2000, comparativ cu anul precedent profitul a scăzut cu 72 mil.lei, ceea ce reprezintă o realizare de 91,6% sau o micșorare cu 8,4%. Această scădere a profitului se datorează în principal creșterii cheltuielilor totale, așa cum am precizat în analiza acestui indicator mai sus. Alta este situația în 2001 când comparativ cu anul 2000 se observă o creștere cu 918 mil.lei sau cu 78,1% și cu 63,1% comparativ cu anul 1999.
Munca, reprezintă, un factor de producție, o activitate specific umană desfășurată în scopul obținerii de bunuri economice care alături de mijloacele de producție contribuie esențial la producerea de bunuri materiale. Funcționarea oricărei activități economico-sociale este de neconceput fără prezența și motivația omului care nu este numai purtătorul unor nevoi de consum, ci și posesorul unor abilități care îi permit să acționeze în scopul satisfacerii acestor nevoi. Dinamica efectivului de personal pe total și pe categorii are menirea de a pune în evidență dimensiunea potențialului tehnico-economic legată de acest factor de producție în raport cu perioadele anterioare determinând și necesarul optim de personal pe feluri de activități.
În perioada 1999-2001 a avut loc o reducere a personalului cu 15%, respectiv cu 7 persoane în anul 2000 față de anul 1999 și cu 12,5%, respectiv cu 5 persoane în anul 2001 față de 2000 în condițiile realizării unei cifre de afaceri cu 25,2% respectiv 22,6% mai mari în acești ani, evident o asemenea situație este urmare a unor măsuri de restructurare și de sporire a eficienței economice.
Productivitatea muncii poate fi definită sub forma capacității de muncă de a crea, într-o anumită perioadă de timp un anumit volum de bunuri și de a presta anumite servicii. Acest indicator sintetizează caracterizarea eficienței cu care este cheltuită o anumită cantitate de muncă pentru obținerea unui volum de produse sau de bunuri.
Analizând datele din tabelul de mai sus putem constata o creștere a productivității muncii, astfel datorită creșterii cifrei de afaceri și datorită micșorării numărului de personal, productivitatea muncii a crescut, în 2000 la 9800 mii.lei pe persoană față de 6678 mii.lei pe personală în 1999, iar în 2001 a crescut la 13489 mii.lei pe persoană față de 9800 mii.lei în 2000.
Viteza de rotație a mijloacelor circulante, datorită funcției pe care o îndeplinește ca mijloc de caracterizare a eficienței utilizării activelor reprezintă o problemă distinctă în cadrul analizei economico-financiare. Ea respectă toate schimbările intervenite în activitatea de exploatare și cea financiară a societății comerciale. Pentru caracterizarea vitezei de circulație se utilizează, de regulă, 2 indicatori: – numărul de rotații și durata în zile a rotației. La SC hera SRL numărul de rotații crește pe parcursul perioadei analizate de la 6,65 la 8,1 în anul 2000 și la 10,92 în 2001.
Durata rotației în zile ne redă o situație benefică. Astfel are loc o accelerare a vitezei de rotație, micșorându-se durata în zile a rotației de la 55 zile în 1999 până la 45 zile în 2000 și la 33 zile în 2001. Acest lucru a fost posibil din 2 motive: aprovizionarea s-a făcut la timp, iar stocurile au fost reduse la minimul necesar.
Stocurile de valori materiale reprezintă prin natura lor o imobilizare de valori de capital. Funcțiile pe care le îndeplinesc în procesul circulației capitalului determină politica pe care o adoptă societatea în gestionarea stocurilor de materiale, în care dimensionarea acestora prezintă o importantă deosebită. în anul 2000 stocurile au crescut comparativ cu anul precedent de 1,81 ori sau cu 130 mil.lei. În anul 2001 s-a înregistrat o creșterea stocurilor de 158,9% comparativ cu anul 2000. Un aspect care se recomandă în analizarea stocurilor se referă la “gradul de imobilizare” procedându-se la gruparea lor în stocuri normale, stocuri cu mișcare lentă, stocuri fără mișcare și stocuri disponibile.
Analizând indicatorii economico-financiari ai SC hera SRL din perioada 1999-2001 rezultă că în perspectivă societatea va realiza rezultate pozitive, nu cu mult diferite față de cele prezentate. Prin introducerea a noi tehnologii și a unor metode de îmbunătățire a procesului de organizare și analiză a activității desfășurate societatea analizată are perspectiva unor rezultate mult superioare.
Pe baza datelor furnizate de informația contabilă se constituie indicatorii analizați, iar simultan datele reale colectate de contabilitate pot constitui o bază certă pentru elaborarea de previziuni necesare atât pentru managerii societății, cât și pentru fiecare structură funcțională în parte ducând la optimizarea activității agentului economic. Prezentarea indicatorilor de bilanț răspunde în linii mari necesităților manageriale, în luarea deciziilor reușind să satisfacă și alte nevoi de documentare și informare.
Pentru a prezenta în timp util întregul volum de informații necesar managerului, contabilitatea trebuie condusă la zi, să fie sinceră și în deplină conformitate cu planul de conturi general în vigoare. Aceasta solicită din partea personalului de specialitate cunoștințe profunde în domeniul lor de activitate și a legislației economico-financiare care reglementează diferitele categorii de activități, relațiile bancare și de credit, sistemul de decontări, datoriile și creanțele cât și fiscalitatea societății.
Capitolul 2.
NOȚIUNI, PRINCIPII, CONCEPȚII LEGATE DE VENIT
2.1 Noțiunea de venit
Veniturile unității patrimoniale sunt reprezentate de sumele încasate sau valorile de încasat din livrări de bunuri , executări de lucrări , prestări de servicii precum și din executarea unor obligații legale sau contractuale.
În concepția contabilității integrate (monistă) sun considerate venituri numai încasările obținute din vânzarea producției activității de exploatare , fiind excluse veniturile financiare și extraordinare.
Definirea conceptului de venit este strâns legată de relațiile de proprietate. Ca și în cazul cheltuielilor, veniturile în concepția franceză sunt reprezentate de totalitatea operațiilor economice care afectează patrimoniul întreprinderii prin mărirea activului dacă se înregistrează în prealabil drepturi asupra clienților sau prin diminuarea pasivului în cazul diminuării provizioanelor devenite fără obiect.
În noul sistem contabil, organizarea evidenței veniturilor și concepția generală despre venituri se schimbă fundamental în ideea delimitării eforturilor și efectelor economico-financiare cu foarte mare claritate asupra unei anume perioade e gestiune. Aceste aspecte se referă la :
veniturile unității patrimoniale devin venit al perioadei în momentul livrării produselor, indiferent dacă se încasează sau nu în acea perioadă de gestiune;
valoarea stocurilor de produse finite, semifabricate și producție neterminată este considerată venit și se înregistrează în contabilitate având în vedere modificările ce intervin între stocurile inițiale și cele finale ale perioadei;
producția în curs de execuție destinată imobilizărilor necorporale sau corporale devine venit al perioadei;
pentru veniturile care încă nu au devenit exigibile există și posibilitatea fiscală a amânării impozitării profitului sau a trecerii TVA în neexigibilitate ;
conturile de venituri își propun să cuantifice, prin însumare veniturile întreprinderii într-un mecanism funcțional care să le aducă într-o stare de comparabilitate perfectă cu cheltuielile perioadei.
Veniturile corespund valorilor încasate sau de încasat provenind din :
a) livrări de bunuri, prestări de servicii și din avantajele pe care întreprinderea a consimțit să le primească ;
b) executarea unor obligații legale sau contractuale pentru terți;
c) venituri financiare;
d) venituri excepționale.
Tot în structura veniturilor, din aceleași considerente legate de calculul rezultatului, se mai cuprind veniturile din :
producția stocată
producția imobilizată
diminuarea sau anularea provizioanelor
prețul de vânzare al activelor cedate
2.2 Principii legate de venit
2.2.1. Principiul necompensări
Principiul necompensării implică găsirea unui raport cât se poate de optim între calitatea informațiilor și gradul lor de detaliere. Prea detaliată, o informare este nelizibilă, în schimb prea sintetică ea devine insuficientă. Pentru realizarea acestui deziderat bilanțul trebuie să prezinte, în mod distinct, creanțele și datoriile inclusiv avansurile; iar contul de rezultate detalierea tuturor veniturilor și cheltuielilor.
Directiva a IV-a în secțiunea 7 art. 31 prevede : „elementele posturilor de activ și de pasiv trebuie să fie evaluate separat” , evaluare ce incumbă necompensarea. Tot aici se precizează „orice compensare între posturile de activ și de pasiv sau între posturile de cheltuieli și de venituri este interzisă” . În Directiva a IV-a nu există prezentate excepții de la principiul necompensări.
2.2.2. Principiul recunoașterii veniturilor
În conformitate cu acest principiu, un profit trebuie recunoscut numai în momentele în care întreprinderea realizează o operație cu un terț. Doctrina, teoria și chiar practica dovedesc că constatarea veniturilor este o operație cu mai multe interpretări și soluții.
Principiul recunoașterii veniturilor se referă, în mod direct la recunoașterea veniturilor și indirect la măsurarea acestora. Operațiile de constatare și măsurare a veniturilor trebuie precedate de definirea veniturilor, apoi se impune a preciza momentul în care trebuie contabilizat venitul. Dincolo de accepțiunea cadrului conceptual al IASC venitul poate fi definit într-o formulă simplificată ca o compensare primită sub formă de active, pentru serviciile prestate sau ca urmare a vânzărilor de bunuri. Venitul se măsoară prin valoarea monetară a bunurilor și serviciilor schimbate. În legătură cu momentul realizării venitului, acest aspect poate fi analizat atât teoretic cât și practic :
teoretic venitul ar fi trebuit contabilizat, în mod gradual, pe parcursul procesului de exploatare. Motivul acestui mod de contabilizare este faptul că venitul din exploatare ar trebui să fie repartizat în mod echitabil în timpul perioadei în care sunt constate „eforturile” pentru realizarea acestora. Este nepotrivit ca venitul să fie recunoscut doar în momentul vânzării sau al încasării, deoarece eforturile nu sunt constate doar în aceste momente. Eforturile sunt constate și efectuate din momentul începerii fabricației și uneori chiar înaintea acestora. Având în vedere cele menționate venitul din exploatarea ar trebui să fie contabilizat începând chiar din acest moment.
practic însă, contabili preferă să se protejeze împotriva incertitudini și riscurilor, contabilizând veniturile într-un moment mai obiectiv. Venitul este recunoscut în general, numai în momentul vânzării.
Doctrina si practica țărilor din Europa continentală demonstrează că recunoașterea veniturilor se face și în momentul producției.
Schimbul are loc atunci când există un grad de certitudine asupra mărimii veniturilor și cheltuielilor. În viziunea anglo-saxonă, vânzarea unui bun sau prestarea unui serviciu prezintă un moment obiectiv pentru contabilizarea venitului, iar înaintea acestui moment, întreprinderea nu este asigurată deplin în privința vânzării produsului său. Cu alte cuvinte ea nu poate măsura cu certitudine prețul cu care se va vinde produsul său si nu poate să cunoască totalitatea costurilor legate de fabricarea și vânzarea bunurilor.
Se poate spune că recunoașterea veniturilor se face când sunt îndeplinite două condiții
fabricarea să fi fost încheiată
măsurarea și încasarea contravalorii venitului să fi fost sigure
Orice altă metodă de recunoaștere a veniturilor, decât cea în momentul vânzării reprezintă teorii și practici mai mult sau mai puțin prudente, după cum momentul recunoașterii se plasează în amonte sau în aval de vânzarea bunurilor sau prestarea serviciilor.
Literatura de specialitate nord americană se concentrează cu predilecție asupra următoarelor trei concepții :
Constatarea veniturilor în funcție de avansare lucrărilor
Pentru contabilizarea lucrărilor de construcții pe termen lung este permis să se constate veniturile înainte de finalizarea contractului. Această practică are avantajul că permite determinarea beneficiului pe baza unui procentaj privind gradul de avansare a lucrărilor. Dezavantajul este că din punct de vedere tehnic, nu a avut loc transferul riscurilor. Anglo-saxoni preferă prevalența economicului asupra juridicului, venitul fiind „câștigat” pe măsură ce lucrarea înaintează. În condițiile în care nu se poate face o măsură rațională a prețurilor, costurilor și gradului de avansare a lucrării, constatarea veniturilor este amânată până la data terminării lucrării. Această practică este prezentată în detaliu și în IAS 18.
B. Constatarea veniturilor în funcție de producție
Sunt cazuri în care constatarea veniturilor se poate realiza înainte de data vânzării, dar după terminarea producției. Doctrina și practica anglo-saxonă operează aici cu cazul în care prețul și cantitatea nu stau sub spectrul incertitudini.
C. Constatarea veniturilor în funcție de încasări
În doctrina și practica nord americană, constatarea veniturilor în funcție de încasări se poate accepta numai atunci când nu este posibil să se determine mărimea venitului la data vânzării, având în vedere că decontarea contravalorii sumelor este incertă. Această metodă vizează contractele în care încasarea creanței se efectuează pe baza unor vărsăminte, eșalonate pe o perioadă lungă (bunuri cumpărate cu plata în rate). Ea se justifică in astfel de cazuri, deoarece riscul de neîncasare este atât de mare încât vânzarea nu constituie o probă suficientă ca ambele criterii de constatare să fie satisfăcute. În fond dacă o vânzare se efectuează ea trebuie să fie contabilizată, eventualitatea unei neîncasări va trebui să se contabilizeze în urma unei estimări distincte.
2.2.3. Principiul conectării veniturilor cu cheltuielile
Dacă principiul recunoașterii venitului precizează momentul în care trebuie contabilizate veniturile din exploatare, principiul conectării veniturilor cu cheltuielile realizează același lucru, dar pentru cheltuielile de exploatare. Acesta principiu apare ca o consecință logică a aplicării celui precedent. Cu alte cuvinte trebuie, mai întâi, să se precizeze momentul contabilizării veniturilor si apoi cel al contabilizării cheltuielilor de exploatare. Pentru constatarea cheltuielilor, contabilul folosește logic metoda conform căreia „cheltuielile urmează veniturile”.
Conform postulatului independenței exercițiului, este necesar ca fiecărui exercițiu să i se impute veniturile și cheltuielile corespunzătoare. Dificultățile apar atunci când există cheltuieli angajate pe mai multe exerciții. Într-o atare situație problema care se pune este determinarea părții din cheltuieli care a servit la obținerea venitului anului curent. Partea de cheltuieli ajunsă la scadență este „o cheltuială” în timp ce partea de cheltuieli neajunsă la scadență este un „activ”. Dacă o parte din cheltuieli nu poate fi conectată cu veniturile viitoare, ele constituie o pierdere.
Principiul conectării cere ca o cheltuială să nu fie constată nici în momentul plății, nici în momentul cumpărării sau prestării de servicii si nici la terminarea producției, ci în momentul în care bunul sau serviciul contribuie la obținerea de venit. În unele cazuri este dificil să se determine când o cheltuială contribuie la generarea unui venit, chiar dacă mare parte a cheltuielilor pot să fie asociate cu un venit determinat. În aceste situații trebuie să se procedeze la găsirea altor soluții.
O conectare corectă a cheltuielilor cu veniturile solicită delimitarea cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile. Cheltuielile încorporabile sunt costuri angajate în fabricație și sunt încorporate în costul stocurilor (deci în activ) fără să fie înscrise imediat la „cheltuieli” . În acest mod acestea sunt reportate exercițiului viitor, dacă produsul fabricației nu este realizat decât în exercițiu viitor. În schimb cheltuielile neîncorporabile sunt înscrise la cheltuieli în momentul în care au fost angajate, deoarece nu poate fi stabilită o legătură între acestea și venituri.
Principiul conectării ar fi ușor de aplicat în situația în care costurile ar viza numai exercițiu curent, dar multe întreprinderi realizează tranzacții care au efect pe termen lung. Modul de decontare a cheltuielilor asupra veniturilor, potrivit analizei realizate de Jaques Richard, poate fi privit din două perspective: una economică și unu juridică.
Perspectiva economică presupune asocierea sistematică a cheltuielilor la veniturile corespondente. Relația „cheltuieli-venituri” poate fi una directă sau indirectă:
În situația unei legături directe, plățile sunt înscrise la cheltuieli în momentul în care veniturile corespunzătoare sunt contabilizate.
– dacă venitul este contabilizat în momentul producției, diferitele costuri sunt înscrise la cheltuieli în aceiași fază. Este cazul modelului francez și românesc
– dacă venitul este contabilizat în momentul vânzării diferitele costuri sunt înscrise la cheltuieli în faza de vânzare, în momentul ieșirilor de produse finite. Este specific sistemului anglo-saxon
În situația unei legături indirecte, decontarea cheltuielilor asupra veniturilor se face pe baza unor calcule convenționale.
Perspectiva juridică este dictată de aplicarea principiului prudenței. Și aceasta se regăsește în practică în două forme
una ultraprudentă prin care toate costurile sunt înscrise imediat în cheltuieli și care evident, reprezintă o negare a principiului conectării cheltuielilor cu veniturile.
alta normală, prin care sunt înscrise imediat în cheltuieli numai acele costuri care riscă să nu genereze un venit. De exemplu investițiile de tip necorporal ar trebui să fie înscrise imediat în cheltuieli în timp ce cele de tip corporal ar trebui să urmeze linia clasică de conectare.
Concepția medie este practicată în SUA în timp ce în Europa comunitară ca și în țara noastră normele legale lasă întreprinderilor posibilitatea de a înscrie în activ cheltuielile necorporale și de a le amortiza pe o perioadă de 5 ani.
Conceptul de venit conform IAS 18 și OMF 94/2001
Conform „Codului general de întocmire i prezentare a situațiilor financiare” elaborat de Comitetul pentru Standarde internaționale de contabilitate, la punctul 70 aliniatul a) se definește conceptul de venit ca : „creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuțiile acționarilor.
Definiția veniturilor include atât venituri din activitățile curente cât și câștiguri din orice alte surse conform art. 74 din OMF 94/2001. Veniturile din activitatea curentă pot fi regăsite după diferite denumiri cum ar fi vânzări , comisioane , dobânzi , dividende , redevențe și chirii.
IAS 18 trebuie aplicat la contabilizarea veniturilor provenind din următoarele operațiuni și evenimente:
vânzarea bunurilor
prestarea serviciilor
utilizarea de către alții a activelor societății, care generează venituri sub formă de dobânzi, redevențe și dividende
IAS 18 tratează doar contabilitatea veniturilor. Acest standard nu se referă la determinarea costurilor ce vor fi înregistrate la recunoașterea veniturilor, și nici la recunoașterea câștigurilor. IAS 18 acoperă majoritatea veniturilor, cu excepția celor tratate în alte standarde specifice cum ar fi IAS 17 „ Leasing” IAS 28 „ Contabilitatea investițiilor în întreprinderi asociate” etc.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacționat ca un activ sau la care poate fi decontată o datorie de bună voie între părți aflate în cunoștință e cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv. Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de către societate în nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate în numele unor terțe părți, cum ar fi taxele pentru bunuri și servicii, TVA, care nu sunt benefici economice de primit de către întreprindere și nu au ca rezultat creșteri ale capitalului propriu. Recunoașterea veniturilor conform art. 93 din OMF 94/2001 este limitată la cea a acelor elemente ce pot fi evaluate în mod credibil și care au un grad suficient e certitudine. Recunoașterea veniturilor în contul de profit și pierdere are loc atunci când a avut loc o creștere a beneficiilor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuări unei datorii , modificare ce poate fi evaluată credibil. Aceasta presupune că recunoașterea veniturilor se realizează simultan cu recunoașterea creșterii activelor sau a reducerii datoriilor.
Vânzarea de bunuri
Din cele cinci criterii reglementate de IAS 18, paragraful 14, pentru recunoașterea venitului din vânzarea de bunuri, trei (c, d, și e) sunt relativ simple din punct de vedere al înțelesului și scopului lor. Pentru ca o societate să înregistreze venitul, aceasta trebuie să-l poată calcula cu certitudine și, pentru a fi în concordanță cu bine-cunoscutele principii ale recunoașterii costurilor și veniturilor în perioada în care s-au produs, costurile trebuie să poată fi determinate în mod cert înainte ca veniturile corespunzătoare să fie înregistrate. În plus față de calcularea costurilor și veniturilor ce decurg din vânzarea de bunuri, societatea va trebui să constituie provizioane adecvate pentru riscurile de necolectare, și să evalueze alte riscuri asociate încasării beneficiilor din vânzare. Criteriile de recunoaștere a veniturilor sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare tranzacție, pentru a putea reflecta realitatea economică.
Uneori poate fi dificil a evalua dacă societatea a transferat sau nu cumpărătorului bunurilor toate riscurile și beneficiile majore ce decurg din dreptul de proprietate, cumpărătorului bunurilor, de aceea fiind necesară exercitarea unei analize. IAS 18, paragraful 16, descrie un număr de circumstanțe în care riscurile și beneficiile majore nu au fost transferate, dar aceea listă nu include toate cazurile. Alte exemple tipice includ reținerea de către vânzător a riscului distrugerii sau deteriorării fizice a produsului, cumpărătorul neavând substanță economică cu excepția celei furnizate de către vânzător, vânzătorul având obligații viitoare majore ( cum ar fi în tranzacțiile imobiliare sau în franchise-ing), sau vânzătorul neavând suficientă experiență în estimarea retururilor. În unele cazuri, cum ar fi facturarea anticipată a livrării, poate exista un dubiu în capacitatea cumpărătorului de a prelua asupra sa livrarea, sau de a finaliza în orice alt mod tranzacția de vânzare. În alte cazuri, vânzătorul, prin diferite aranjamente ( cum ar fi participarea la capitalul propriu al cumpărătorului sau asupra unei părți legate a cumpărătorului), poate avea capacitatea de a primi o parte din beneficiile viitoare ale bunului vândut.
În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor și beneficiilor coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului. Dacă societatea păstrează riscurile semnificative aferente proprietății, tranzacția nu reprezintă o vânzare și veniturile nu sunt recunoscute. Exemple de cazuri în care societatea păstrează riscurile și beneficiile ce decurg din deținerea proprietății asupra bunurilor:
atunci când societatea are obligații legate de rezultate nesatisfăcătoare, neacoperite de prevederile garanțiilor normale;
în momentul în care obținerea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiționată de primirea de cumpărător a veniturilor din vânzarea bunurilor respective;
când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate iar instalarea reprezintă o parte importantă a contractului și nu a fost încă realizată de societate;
când cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile achiziționate dintr-un motiv specificat în contractul de vânzare-cumpărare și societatea nu este sigură de probabilitatea înapoierii bunurilor.
Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natură și valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacție care generează venit, urmând ca în contul de profit și pierdere să nu fie reflectate distinct veniturile și cheltuielile din aceste operațiuni. Sumele fiind egale, nu se înregistrează nici o modificare asupra rezultatului. Legislația din țara noastă nu permite efectuarea schimbului de bunuri și servicii fără întocmirea documentelor corespunzătoare. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vânzare și o cumpărare de bunuri simultană. În momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca o operație ce generează venit.
Venituri din prestarea serviciilor
Atunci când rezultatul unei tranzacții ce implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod rezonabil, venitul asociat tranzacției trebuie să fie recunoscut în funcție de stadiul de execuție a contractului la data închiderii bilanțului. O altă metodă de recunoaștere a veniturilor din prestarea serviciilor este în măsura producerii cheltuielilor asociate care sunt probabile a fi recuperate.
IAS 18 paragraful 20 conține criteriile care trebuie îndeplinite dacă rezultatul prestărilor de servicii este considerat estimabil în mod satisfăcător. În esență criteriul solicită ca venitul, costurile ce urmează a fi suportate, precum și stadiul de finalizare să poată fi toate calculate în mod corect, și să fie probabil ca întreprinderea să aibă benefici economice viitoare. De obicei aceste condiții pot fi satisfăcute dacă societatea a ajuns la o înțelegere corespunzătoare cu cel care cumpără, iar societatea are un sistem funcțional de constituire a bugetului și raportare internă. După cum sa prezentat anterior dacă aceste condiții preliminare sunt satisfăcute, se va aplica metoda contabilă a procentului de finalizare, în recunoașterea veniturilor provenite din tranzacțiile cu servicii. Metoda procentului de finalizare este descrisă pe larg în IAS 11. Cu toate că metoda procentului de finalizare pentru recunoașterea veniturilor este cerută de IAS 18, în fond același efect ar fi obținut pentru mai multe prestări de servicii prin recunoașterea venitului prin metoda liniară pe perioada în care sunt prestate serviciile. Acesta este de obicei cazul acelor tranzacții în care serviciile sunt realizate printr-un număr de servicii care se repetă de-a lungul unei perioade stabilite (de exemplu, un contract pentru prestarea de servicii de curățenie zilnice ale unui spațiu pe o perioadă e un an). Această metodă nu va fi potrivită când serviciile nu sunt prestate de-a lungul unei perioade.
Când apare o incertitudine legată de colectarea unei sume deja incluse în venituri, suma care nu poate fi colectată trebuie recunoscută mai degrabă ca o cheltuială, decât ca o ajustare a sumei veniturilor înregistrate inițial. Numai costurile ce reflectă serviciile prestate până la o anumită dată sunt incluse în costurile realizate până la data respectivă. Costurile ce reflectă serviciile prestate sau care urmează a fi prestate sunt incluse în costurile totale estimate ale contractului. Plățile progresive și avansurile de la clienți nu reflectă de obicei servicii executate și nu se reflectă în venituri, acestea reprezentând o datorie.
Când rezultatul unei tranzacții ce implică prestarea de servicii nu poate fi estimată în mod de rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar pe baza cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile. În timpul stadiilor de la începutul tranzacției se poate întâmpla estul de des ca rezultatul acestei tranzacții să nu poată fi estimat rezonabil. Oricum, probabil că societatea va recupera costurile realizate ale tranzacției. De aceea, veniturile sunt recunoscute doar corespunzător costurilor apărute ce se așteaptă să fie recuperate. Având în vedere că rezultatul tranzacției nu poate fi estimat în mod rezonabil, nu se recunoaște nici un fel de profit. În cazul în care rezultatul unei tranzacții nu poate fi estimat în mod rezonabil și nu este probabil ca aceste costuri deja efectuate să fie recuperate, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile sunt trecute în rezultatul exercițiului. În momentul în care incertitudinile care împiedicau estimarea rezonabilă a rezultatului contractului nu mai există, veniturile sunt recunoscute de regulă corespunzător stadiului de execuție a contractului la data închiderii bilanțului.
Veniturile generate de utilizarea de către terți a activelor societății ce generează dobânzi, redevențe sau dividende
Paragraful 30 din IAS 18 solicită ca, dacă este posibil ca societatea să aibă beneficii economice din dobânzi, dividende și drepturi de autor și dacă sumele pot fi calculate corespunzător, venitul să fie recunoscut prin una din următoarele metode:
Venitul din dobândă este recunoscut pe baza randamentului efectiv
Drepturile de autor sunt recunoscute prin angajamente
Dividendele sunt recunoscute în momentul în care iau naștere drepturile financiare
Venitul din dobânzi va fi recunoscut folosind randamentul efectiv pe o bază proporțională în raport cu timpul. Randamentul efectiv al unui activ purtător de dobândă poate fi diferit decât rata declarată. Randamentul efectiv este rata necesară pentru a scădea fluxul de încasări viitoare de numerar de la activ, din valoarea contabilă inițială a activului. Dacă randamentul efectiv pare să fie diferit în mod semnificativ de randamentul curent al pieței pentru un instrument similar, acesta poate fi un indiciu al faptului că valoarea contabilă inițială este peste sau sub valoarea justă.
Dividendele pot fi uneori asociate cu o perioadă e timp, sau cu câștiguri acumulate de investitor, înainte de achiziția capitalului social subscris și nevărsat al investitorului la o societate. Atunci când pot fi făcute astfel de asocieri societatea va trata dividendele primite ca o rambursare a investiției făcute și nu ca un venit. Paragraful 32 din IAS 18 prevede că dividendele vor fi înregistrate ca venit cu excepția cazului în care reprezintă în mod clar recuperarea unei părți din costul investiției.
Capitolul 3.
Contabilitatea veniturilor
3.1 Veniturile la S.C. hera srl și sfera de cuprindere a acestora
În conformitate cu legea 82 – Legea Contabilității, veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate din livrări de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii și din avantajele pe care unitatea patrimonială a consimțit să le primească. În categoria veniturilor se cuprinde și executarea unor obligații legale sau contractuale din partea terților.
Veniturile se înregistrează în contabilitate în momentul realizării operațiilor care le generează, fără a ține seama de data încasării acestora. Din acest punct de vedere veniturile se pot grupa astfel:
venituri angajate, care urmează a se încasa ulterior, care se înregistrează în corespondență cu conturile de creanțe;
venituri constatate în momentul încasării lor, care se înregistrează în corespondență cu conturile de trezorerie;
venituri calculate, contabile, care nu presupun o încasare, cum sunt veniturile din anularea sau diminuarea provizioanelor care se înregistrează în corespondență cu conturile de provizioane.
La o întreprindere economică, veniturile se realizează în principal în procesul economic al desfacerii sau vânzării producției, depozitabile și nedepozitabile, dar și din alte operații.
Încasarea bunurilor sau serviciilor vândute se poate efectua fie în numerar în momentul vânzării, prin casierie, fie prin intermediul băncii (fără numerar), la care unitatea furnizoare își are deschise conturi curente, ulterior momentului vânzării, la scadență.
Prețurile de vânzare ale bunurilor sunt prețuri cu ridicata negociabile (pentru produse finite), prețuri cu amănuntul (pentru mărfuri) și altele. Veniturile se reflectă la nivelul prețurilor de vânzare, pentru bunuri, la anumite tarife pentru lucrări și servicii, sau la prețul de vânzare a activelor cedate, fără taxe (T.V.A).
Pentru organizarea contabilității veniturilor, acestea se grupează, după natura lor, astfel:
venituri din activitatea curentă de exploatare, care cuprind următoarele elemente:
venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate și serviciilor prestate. Ele se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, a livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul de proprietate a bunurilor respective asupra clienților.
Veniturile din producția stocată, reprezentând variația în plus (creșterea) sau minus (reducerea) între valoarea la cost de producție a stocurilor de produse și a producției în curs de la finele perioadei și valoarea stocurilor inițiale ale produselor și producției în curs, neluând în calcul provizioanele pentru depreciere constituite.
Veniturile din producția de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor și cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonială pentru ea însăși, care se înregistrează ca active imobilizate, corporale și necorporale.
Veniturile din subvenții de exploatare, reprezentând subvențiile primite pentru acoperirea diferențelor de preț și pentru acoperirea pierderilor, precum și alte subvenții (finanțarea activității de cercetare, și alte finanțări) de care beneficiază unitatea patrimonială din partea statului, a colectivităților publice sau a altor unități patrimoniale.
Alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanțe recuperate și alte venituri din exploatare. În legătură cu veniturile din exploatare sunt necesare două precizări, și anume:
veniturile realizate în avans, reprezentând încasări sau creanțe aferente unor bunuri nelivrate, a unor lucrări sau prestații neefectuate, nu se consideră venituri ale exercițiului, acestea înregistrându-se în contabilitate într-un cont distinct, ce face parte din clasa 4 „Conturi de terți”;
veniturile exercițiului provenite din vânzarea produselor mărfurilor, lucrărilor executate și din serviciile prestate și ale venituri de exploatare mai puțin rabaturile, remizele și alte reduceri acordate clienților, formează cifra de afaceri a unității economice.
Venituri financiare formate din:
venituri din participații;
venituri din alte imobilizări financiare;
venituri din creanțe imobilizate;
venituri din titluri de plasament;
venituri din diferențele favorabile de curs valutar;
venituri din dobânzi;
venituri din sconturile obținute;
alte venituri financiare.
Venituri excepționale, reprezentând acele venituri care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a unității patrimoniale, și se referă fie la operații de exploatare, fie la operații de capital, cum sunt:
despăgubiri și penalități încasate;
venituri din cedarea activelor;
cote-părți de subvenții pentru investiții trecute la rezultatul exercițiului;
venituri din donații, salarii neridicate prescrise etc.
Venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor, care la rândul lor pot fi incluse la venituri din exploatare, venituri financiare și venituri excepționale, în funcție de natura operațiilor care le-a generat.
În proiectul Regulamentului privind aplicarea Legii contabilității se precizează printre obiectivele principale ale contabilității interne de gestiune, alături de calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor și rentabilității produselor, lucrărilor și serviciilor executate și întocmirea bugetului de venituri și cheltuieli pe feluri de activități, urmărirea și controlul executării acestora în scopul cunoașterii rezultatelor și furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea veniturilor patrimoniale.
Atât ca sferă de cuprindere, cât și prin caracterul de principal instrument concret de conducere a întregii activități, bugetul de venituri și cheltuieli constituie modalitatea cea mai importantă a planificării financiare. Bugetul de venituri și cheltuieli se întocmește anual de către regiile autonome și societățile comerciale, după modelul stabilit de M.F., conform normelor metodologice ale acestuia, elaborate sub numărul 5916/9.X.1991 privind utilizarea modelului „Buget de venituri și cheltuieli ale regiilor autonome și societăților comerciale cu capital de stat”. El are drept scop ținerea sub control a activităților agenților economici prin intermediul proiectării și urmăririi resurselor bănești, a cheltuielilor ce pot fi efectuate din venituri și din alte resurse, precum și oglindirea relațiilor cu terți. Se pun astfel în evidență posibilitățile de finanțare a cheltuielilor, fără ca bugetul să conțină date specifice programului de producție care apare ca secțiune distinctă diferitelor structuri tehnico-productive, specifice îndeosebi contabilității de gestiune.
În acest din urmă caz, bugetul este expresia cantitativă și financiară a unui program de acțiuni. Prin programul de acțiuni se fixează obiectivele de atins, exprimate în unități fizice cât și mijloace de execuție necesare pentru punerea lor în acțiune. Se poate distinge deci, existența a cel puțin două secțiuni ale bugetului de venituri și de cheltuieli, care sunt corelate, fără ca acesta, în calitate de prevedere economico-financiară să rezulte prin simpla însumare a bugetelor de secție, centrelor de responsabilitate sau unor activități.
Indiferent de corelațiile dintre secțiunile bugetului de venituri și cheltuieli se impune în mod imperativ acoperirea cheltuielilor din veniturile proprii, sancționarea incorectitudinii stabilirii profitului prin subevaluarea veniturilor și maximizarea cheltuielilor; neadmiterea și aprobarea de cheltuieli fără stabilirea resurselor.
Informațiile cuprinse în componența bugetului de venituri și cheltuieli privesc atât anul de bază cât și anul curent în total, cu desfacerea pe trimestre, oferind astfel și posibilitatea interpretării și comparării acestora în dinamică.
3.2 Organizarea contabilității veniturilor
Contabilitatea reprezintă o componentă de bază a sistemului informațional economic și principala sursă de informații economice.
Organizarea și conducerea contabilității în economia românească se bazează pe norme și principii unitare.
Planul contabil general specific țărilor cu economie de piață, cu valabilitate pentru economia țării noastre, prin legislația elaborată în acest domeniu, se structurează în 3 părți și anume:
Generalități
Contabilitatea financiară
Contabilitatea de gestiune
Contabilitatea financiară, numită și contabilitate generală, înregistrează toate operațiile economice care determină modificări în patrimoniul unităților și stabilesc rezultatele financiare. Ea se organizează după norme unitare privind organizarea și conducerea acesteia, prevăzute de legislație, care au un caracter obligatoriu pentru toate unitățile patrimoniale, având ca obiectiv principal furnizarea informațiilor atât pentru necesitățile proprii, cât și în relațiile unităților patrimoniale cu asociații și acționarii, clienții, furnizorii, unitățile bancare, organele fiscale și alte persoane juridice și fizice.
Contabilitatea de gestiune, denumită și contabilitate analitică sau a exploatării are ca obiective principale calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor și a rentabilității produselor finite, lucrărilor și serviciilor, întocmirea bugetului de venituri și cheltuieli pe feluri de activități, urmărirea în funcție de specificul obiectului ei de activitate, de particularitățile organizării producției și de alți factori.
Prin formă de contabilitate se înțelege un sistem de registre, jurnale, situații, formulare etc., corelate între ele, precum și modul și tehnica utilizată pentru înregistrarea și prelucrarea informațiilor economice și contabile.
Forma de înregistrare contabilă este o premisă și în același timp un factor care influențează organizarea contabilității. În literatura de specialitate se utilizează și noțiunea de formă de contabilitate, care are însă un sens mai larg, ea cuprinzând și documentele justificative sau diferiți purtători tehnici de date informaționale.
O formă de înregistrare contabilă se distinge față de altă formă prin modul de prelucrare a datelor și prin structura registrelor contabile folosite pentru înregistrarea cronologică și sistematică a operațiilor economice și pentru inventarierea patrimoniului. În cadrul tuturor formelor de contabilitate se folosesc, în principal, următoarele feluri de registre:
Registrul – jurnal;
Registrul – inventar;
Registrul „cartea mare”.
a) Registrul – jurnal este documentul contabil obligatoriu în care se înregistrează prin formulele contabile, în ordine cronologică, operațiile patrimoniale, cu respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate. Operațiile de același fel, care privesc același loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator care stă la baza înregistrării în registrul–jurnal. Registrul–jurnal se poate prezenta sub forma unui registru–jurnal general sau sub forma unor registre–jurnal auxiliare sau multiple, diferențiate pe feluri de operații cum sunt: aprovizionările, vânzările, trezoreria, operații financiare, operații diverse etc. Periodic totalurile jurnalelor auxiliare se trec în registrul–jurnal general.
Schema nr.2.
Registru Jurnal
b) Registrul–inventar este documentul contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele patrimoniale, grupate după natura lor, inventariate la sfârșitul sau în timpul unui exercițiu financiar. Înregistrarea în acest registru se face pe baza listelor de inventariere sau a altor documente care justifică conținutul elementelor patrimoniale, care se trec în activul și pasivul bilanțului.
Schema nr.3
Registru-inventar
c) Registrul „cartea-mare” reprezintă un document contabil obligatoriu în care se înscriu lunar înregistrările efectuate în registrul-jurnal, fie direct, fie prin regrupare pe conturi corespondente, stabilindu-se situația fiecărui cont, adică soldul inițial, rulajul debitor, rulajul creditor și soldul final. Pe baza datelor din cartea mare se urmărește balanța de verificare (schema nr. 4).
Schema nr.4
Cartea mare
în cazul formei de înregistrare pe jurnale
în cazul formei de înregistrare maestru – șah
Principalele forme de înregistrare contabilă utilizate de unitățile patrimoniale din țara noastră sunt următoarele:
forma de înregistrare „maestru – șah”
forma de înregistrare „pe jurnale”
forma de înregistrare adaptată la condițiile prelucrării automate a datelor.
a) forma de înregistrare contabilă „maestru – șah”, denumită și forma „pe fișe de conturi corespondente”, are la bază concepția dezvoltării pe conturi, corespondente atât a rulajului debitor, cât și a celui creditor al conturilor sintetice. În această formă se utilizează registre separate pentru fiecare fel de evidentă cronologică, sistematică – sintetică și sistematică analitică.
Pentru documentele justificative primare sau centralizatoare, după prelucrarea acestora pe feluri de operații și constatarea lor, se întocmesc „note de contabilitate”.
Principalele formulare utilizate sunt: jurnalul de înregistrare, fișa de cont sintetică șah, balanța de verificare a conturilor și registrele auxiliare folosite pentru evidența analitică (schema nr.5).
b) forma de înregistrare contabilă „pe jurnale” asigură înregistrarea operațiilor economice în mod cronologic și sistematic direct din documentele primare și centralizatoare în jurnal, care constituie instrumentul de lucru de bază în această formă de înregistrare contabilă.
Prezintă avantajul că înregistrarea operațiilor economice se face unilateral, adică o singură dată în creditul conturilor în corespondență cu conturile debitoare.
Schema nr.5
Forma de contabilitate „ maestru-șah ”
Duplicat
Formularistica de lucru utilizată este formată din jurnale, registru-jurnal, situații auxiliare, fișe de cont analitice, balanțe de verificare, bilanțul contabil, registrul-inventar (schema nr.6).
Schema nr.6
Forma de contabilitate pe jurnale
c) Forma de înregistrare contabilă adaptată la echipamentele moderne de prelucrare a datelor.
Ca urmare a creșterii gradului de dotare a economiei naționale cu echipamente moderne de prelucrare a datelor tot mai multe unități trec de la formele clasice de înregistrare contabilă la forme moderne, adaptate calculatoarelor electronice. Acestea au în vedere, în general, aceleași formulare de lucru specifice formelor de înregistrare contabilă clasice, pe care le adaptează posibilităților de lucru ale calculatoarelor electronice.
Prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilității se precizează că persoanele fizice și juridice care utilizează sistemul de prelucrare automată a datelor au obligația să asigure respectarea normelor contabile, stocarea, păstrarea sub forma suporților tehnici și controlul datelor înregistrate în contabilitate.
Potrivit aceluiași regulament registrele de contabilitate, precum și documentele justificative care au stat la baza înregistrării lor în contabilitate se păstrează în arhiva unităților timp de 10 ani, cu excepția statelor de salarii care se păstrează timp de 50 de ani.
Registrele de contabilitate, precum și documentele justificative se păstrează în arhivă, de regulă, în forma lor originală, grupate în funcție de natura operațiilor și în ordine cronologică, în cadrul exercițiului financiar la care acestea se referă.
La SC hera SRL se utilizează forma contabilă în „maestru-șah”.
Conturile contabilității financiare se grupează pe clase de conturi, care la rândul lor, pot fi structurate astfel:
Conturi bilanțiere, adică conturi ce reflectă posturi de bilanț, în care se înregistrează operațiile economice ce modifică patrimoniul unității. Conturile de bilanț sunt cuprinse în 5 clase, și anume:
clasa 1: Conturi de capitaluri
clasa 2: Conturi de imobilizări
clasa 3: Conturi de stocuri și producție în curs de execuție
clasa 4: Conturi de terți
clasa 5: Conturi de trezorerie
La sfârșitul perioadei de gestiune conturile din aceste clase de conturi pot avea solduri debitoare sau creditoare, ori pot fi soldate.
Soldurile debitoare sau creditoare se preiau în bilanțul contabil la finele perioadei pentru care se întocmește această lucrare de sinteză contabilă.
Funcția contabilă a conturilor este dată de poziția lor în bilanț, se iau în vedere regulile universale de funcționare a conturilor de activ și pasiv.
Conturi de rezultate, cuprinse în clasele:
clasa 6: Conturi de cheltuieli
clasa 7: Conturi de venituri
Aceste conturi servesc la delimitarea rezultatelor financiare. La finele perioadelor de gestiune soldurile lor se închid printr-un cont de rezultate financiare, care va apare în bilanțul contabil.
Conturi speciale, cuprinse în clasa a 8-a a planului de conturi, clasă ce poartă aceeași denumire și care servesc la:
înregistrarea drepturilor și obligațiilor formate din angajamente acordate și angajamente primite, precum și alte valori extrapatrimoniale, care pot duce ulterior la modificarea mărimii sau structurii patrimoniului întreprinderii.
preluarea soldurilor conturilor bilanțiere la deschiderea și închiderea fiecărui exercițiu financiar.
Contabilitatea de gestiune, definită și ca contabilitate analitică, are ca obiect doar calculația costurilor, fiind prevăzute în acest scop conturi adecvate ce fac parte din grupa a 9-a din planul de conturi ce poartă denumirea de „conturi de gestiune”.
3.3 Contabilitatea sintetică a veniturilor
Conturile de venituri sunt cuprinse în clasa 7 „Conturi de venituri”, grupate pe categorii de venituri, după natura lor, cu funcție contabilă de pasiv. În cadrul fiecărei grupe se regăsesc conturi distincte, pe feluri de venituri, adică pe căi de realizare a acestora.
Conform principiilor de funcționare a conturilor de pasiv, conturile de venituri se creditează în momentul vânzării bunurilor și încasării unor sume cu caracter financiar sau excepțional, de natura veniturilor, debitându-se conturile care arată natura operațiilor și se debitează la sfârșitul perioadei de exercițiu prin transferarea veniturilor colectate asupra contului de profit și pierdere.
Grupa 70 „Venituri din vânzări de produse, prestări servicii, mărfuri” reflectă venituri înregistrate în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul de proprietate al bunurilor respective asupra clienților. În raport cu modul de realizare al veniturilor, există următoarele conturi:
701 „Venituri din vânzarea produselor finite”
702 „Venituri din vânzarea produselor semifabricate”
703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale”
704 „Venituri din lucrări executate și servicii prestate”
705 „Venituri din studii și cercetări”
706 „Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii”
707 „Venituri din vânzări de mărfuri”
708 „Venituri din activități anexe”
Grupa 71 „Venituri din producția stocată” reflectă variația în plus (creșterea) sau în minus (descreșterea) între valoarea la cost de producție efectiv a stocurilor de produse și producție în curs de la finele perioadei și valoarea stocurilor inițiale ale produselor și producției în curs, neluând în calcul provizioanele pentru depreciere constituite pentru acestea. În acest sens există un singur cont, contul:
711 „Venituri din producția stocată”
Grupa 72 „Venituri din producția de imobilizări” reflectă costul lucrărilor și cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonială pentru ea însăși, care se înregistrează ca active imobilizate corporale sau necorporale, motiv pentru care cuprinde două conturi:
721 „Venituri din producția de imobilizări necorporale”
722 „Venituri din producția de imobilizări corporale”
Grupa 74 „venituri din subvenții de exploatare” reflectă prin intermediul unui singur cont. 741 „Venituri din subvenții de exploatare”, subvenții primite pentru acoperirea diferențelor de preț și pentru acoperirea pierderilor, precum și alte subvenții (finanțarea activității de cercetare, alte finanțări) de care beneficiază unitatea din partea statului, colectivității publice sau altor unități patrimoniale.
Grupa 75 „Alte venituri din exploatare” se referă la venituri obținute din creanțele recuperate (cont 754) sau la alte venituri din exploatarea curentă (cont 758) care nu se cuprind în grupele anterioare.
Grupa 76 „Venituri financiare”, cuprinde conturi distincte, pe căi de realizare și anume: venituri din participații (cont 761), venituri din alte imobilizări financiare (cont 762), venituri din creanțe imobilizate (cont 763), venituri din titluri de plasament cedate (cont 764), venituri din diferențe de curs valutar (cont 765), venituri din dobânzi (cont 766), venituri din sconturi obținute (cont 767), alte venituri financiare (cont 768).
Grupa 77 „Venituri excepționale” reflectă acele venituri care nu sunt legate de activitatea normată, curentă a unității patrimoniale și se referă fie la operațiuni de exploatare (cont 771), fie la operațiuni de capital (cont 772).
Pentru reflectarea naturii acestor venituri există conturi sintetice de gradul II și anume:
în cadrul contului 771 „Venituri excepționale la operațiuni de exploatare” se regăsesc conturile:
7711 „Venituri din despăgubiri și penalități”
7718 „Alte venituri excepționale din operațiuni de gestiune”
în cadrul contului 772 „Venituri excepționale la operațiuni de capital” se regăsesc conturile:
7721 „Venituri din cedarea articolelor”
7727 „Subvenții pentru investiții virate la venituri”
7728 „Alte venituri excepționale din operațiuni de capital”
Grupa 78 „Venituri din provizioane”, reflectă pe feluri de provizioane, veniturile realizate din diminuarea sau anularea provizioanelor create atunci când nu se mai justifică menținerea acestora, respectiv are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă. În acest context avem:
cont 781 „Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare”
7812 „Venituri din provizioane pentru riscuri și cheltuieli”
7813 „Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”
7814 „Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”
cont 786 „Venituri financiare din provizioane”:
7862 „Venituri financiare din provizioane pentru riscuri și cheltuieli”
7863 „Venituri financiare din provizioane pentru deprecieri”
contul 787 „Venituri excepționale din provizioane”
7872 „Venituri excepționale din provizioane pentru riscuri și cheltuieli”
7873 „Venituri excepționale din provizioane pentru deprecieri”
7874 „Venituri excepționale din provizioane reglementate”
3.3.1 Contabilitatea veniturilor din exploatare
Pentru a respecta o structură omogenă a veniturilor excepționale, le vom sistematiza în felul următor:
Venituri din exploatare, formate din:
a) „Cifra de afaceri” respectiv:
venituri din vânzarea mărfurilor
venituri din producția finită vândută
b) Producția exercițiului
producție stocată
producția vândută
producție imobilizată
c) Subvenții și alte venituri din exploatare
d) Venituri din provizioane privind exploatarea
Într-o definiție larg acceptată, cifra de afaceri reprezintă „suma totală a afacerilor” (veniturilor ferme) realizate de agentul economic din relațiile cu terți: vânzări de produse, mărfuri, servicii, prestări etc. în exercitarea activității sale profesionale care formează profitul obișnuit al agentului. Deci, „cifra de afaceri” nu trebuie confundată cu totalitatea veniturilor, acestea din urmă încorporând în plus și veniturile din producția stocată, imobilizări în curs, provizioane, dobânzi etc.
3.3.1.1. Contabilitatea veniturilor din vânzarea mărfurilor
Vânzările de mărfuri se întâlnesc la unitățile cu profil comercial, dar și la alte unități cu alt profil decât cel comercial, care dispun de depozite de mărfuri cu ridicata sau de unități de desfacere cu amănuntul a mărfurilor.
În funcție de natura vânzărilor de mărfuri, acestea pot fi:
vânzări de mărfuri cu ridicata, care se referă la livrări de mărfuri către terți în partiții mari;
vânzări de mărfuri cu amănuntul, care se referă la desfacerea de mărfuri către populație.
Indiferent de natura vânzărilor, acestea fac obiectul contului 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”. În creditul acestui cont se înregistrează prețul de vânzare al mărfurilor format din prețul de cumpărare și adaosul comercial (pentru unitatea cu ridicata sau amănuntul).
Documentele utilizate pentru vânzările de mărfuri:
factura, întâlnită mai ales în vânzările cu ridicata de mărfuri;
chitanța fiscală, pentru vânzările de mărfuri către agenții economici, a căror decontare se face în numerar;
monetar, pentru vânzările de mărfuri cu amănuntul încasate în numerar;
Înregistrările contabile:
prețul de vânzare al mărfurilor, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, livrate clienților pe bază de facturi:
prețul de vânzare al mărfurilor, inclusiv taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, pentru care nu s-au întocmit facturi:
418 „Clienți – facturi de întocmit” = %
707 „Venituri din vânzarea
mărfurilor
4428 „TVA neexigibil”
sume încasate în numerar din vânzarea mărfurilor cu amănuntul, inclusiv taxa pe valoarea adăugată
531 „Casa” = %
707 „Venituri din vânzarea
mărfurilor
4428 „TVA neexigibil”
De menționat că agenții economici care țin evidența stocurilor de mărfuri prin folosirea metodei inventarului permanent trebuie să înregistreze, în contabilitate, alături de realizarea veniturilor și descărcarea gestiunii mărfurilor ieșite.
3.3.1.2. Contabilitatea altor venituri incluse în cifra de afaceri
Reținând că producția vândută poate fi formată din produse finite – depozitabile și nedepozitabile – lucrări executate, servicii prestate, semifabricate – toate deja expediate – ea caracterizează agenții economici cu profil de producție, iar evidența formării și decontării acestora se realizează cu ajutorul contului de pasiv 701 “Venituri din vânzarea produselor finite”, care se creditează cu veniturile potențiale generate de actul vânzării și se debitează, spre închidere, la finele lunii în contrapartidă cu rezultatele exercițiului.
1. Contabilitatea vânzării pe baza facturilor și actelor de expediere, este totuși simplă și nu este influențată de variația de organizare a circulației stocurilor pe valori materiale, adică:
La această formulă pot exista diferențieri numai în legătură cu modalitatea de încasare sau de plată, s-ar opera vânzarea în contrapartidă cu numerar încasat imediat sau primirea de cecuri, efecte comerciale etc., atunci contul 411 “Clienți” ar putea fi înlocuit cu conturile corespunzătoare 5311 “Casa în lei”, 5112 “Cecuri de încasat”, 5113 “Efecte de încasat”.
2. Situația este identică și în cazul vânzărilor de semifabricate, facturării lucrărilor executate și al serviciilor prestate, al vânzărilor de produse reziduale etc., cu obligativitatea utilizării în locul contului 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” a conturilor specifice de venituri:
702 “Venituri din vânzarea produselor semifabricate”
703 “Venituri din vânzarea produselor reziduale
704 “Venituri din lucrări executate și servicii prestate”
705 “Venituri din studii și cercetări”
706 “Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii”
707 “Venituri din vânzări de mărfuri”
708 “Venituri din activități anexe”
3. Contabilitatea veniturilor sub formă de redevențe pentru concesiuni și locații de gestiune ține seama și de faptul că locatorul urmează a încasa (și deci și creează drepturile de creanță) nu numai “venit”, cât și amortizările pentru valorile cedate unui terț spre exploatare. Ele pot fi asimilate și în cifra de afaceri în măsura în care provin de pe urma plasării în concesiune sau locație a unor active.
4. Activitățile anexe, aservite prin concepția lor realizării obiectivelor de bază ale agentului economic pot aduce și venituri prin livrarea unor produse, executarea de lucrări și alte prestații, contabilizarea lor făcându-se după același model prezentat mai înainte, dar pe contul specific 708.
Se preconizează că indiferent de natura rezultatelor activității de producție realizată la vânzare, veniturile certe la nivelul prețurilor negociate cu clienții sau ferme la vânzare, indiferent de prețul de înregistrare sau costul efectiv al producției vândute.
3.3.1.3 Contabilitatea veniturilor din producția stocată și producția de imobilizări
Sistemul contabil aplicabil agenților economici din România de la 01.01.1994 consideră venituri atât producția vândută cât și variația stocurilor de produse fabricate și comenzi în curs de execuție de la finele perioadei față de cele de la începutul perioadei. Pentru urmărirea variației stocurilor de produse fabricate și comenzi în curs de execuție se folosește contul 711 „Venituri din producția stocată”. Prin urmare acest cont apare numai la societățile care obțin producție depozitabilă sau producție nedepozitabilă în curs de execuție. Funcția acestui cont diferă de cea a celorlalte conturi de venituri. În cazul acestui cont asupra rezultatului exercițiului se trece numai soldul lui, debitor sau creditor. În cazul celorlalte conturi de venituri asupra rezultatului exercițiului se trec rulajele creditoare ale acestora. De asemenea, există deosebiri în utilizarea acestui cont la unitățile mici și mijlocii respectiv mari. Unitățile mici și mijlocii care aplică pentru gestiunea stocurilor metoda inventarului intermitent, înregistrează la acest cont doar stocurile de produse fabricate și comenzile în curs de execuție de la sfârșitul perioadei care nu au fost vândute (facturate). Unitățile mari care aplică pentru gestiunea stocurilor metoda inventarului permanent înregistrează la acest cont întreaga producție fabricată și respectiv vândută în cursul perioadei precum și comenzile în curs de execuție de la sfârșitul perioadei.
La unitățile care aplică pentru gestiunea stocurilor inventarul intermitent principalele înregistrări sunt :
Stornarea în roșu a produselor existente în stoc la sfârșitul perioadei precedente
34 „Produse” = 711 „Venituri din producția stocată”
(341-348 )
Produsele existente în stoc (nevândute) la sfârșitul perioadei curente
34 „Produse” = 711 „Venituri din producția stocată”
(341-348 )
Reluarea prin înregistrare în roșu a producției, lucrărilor și serviciilor în curs de execuție existente la sfârșitul perioadei precedente
% = 711 „Venituri din producția stocată”
331 „Produse în curs de execuție”
332 „Lucrări și servicii în curs
de execuție”
Producția, lucrările și serviciile în curs execuție (neterminate) la sfârșitul perioadei curente
% = 711 „Venituri din producția stocată”
331 „Produse în curs de execuție”
332 „Lucrări și servicii în curs
de execuție”
La unitățile mari care organizează evidența stocurilor prin metoda inventarului permanent principalele înregistrări sunt:
Reluarea în luna curentă, printr-o înregistrare în roșu, a producției, lucrărilor și serviciilor în curs de execuție la sfârșitul perioadei precedente
% = 711 „Venituri din producția stocată”
331 „Produse în curs de execuție”
332 „Lucrări și servicii în curs
de execuție”
Producția, lucrările și serviciile în curs de execuție (neterminate) la sfârșitul perioadei curente
% = 711 „Venituri din producția stocată”
331 „Produse în curs de execuție”
332 „Lucrări și servicii în curs
de execuție”
Prețul de înregistrare al semifabricatelor, produselor reziduale, obținute precum și diferențele între prețul prestabilit și costul de producție
34 „Produse” = 711 „Venituri din producția stocată”
(341-348 )
Costul de producție al baracamentelor și amenajărilor provizorii, obținute din producție proprie
323 „Baracamente și amenajări = 711 „Venituri din producția stocată”
provizorii”
Valoarea semifabricatelor, produselor finite, produse reziduale, animalelor și păsărilor vândute sau constatate lipsă la inventar
711 „Venituri din producția = %
stocată” 34 „Produse” (341-348)
323 „Baracamente și amenajări
provizorii”
36 „Animale” (361-368)
Veniturile din producția imobilizată sunt formate din costul efectiv a imobilizărilor corporale și necorporale realizate în regie proprie și valoarea cheltuielilor auxiliare efectuate de unitatea patrimonială cu procurarea și punerea în stare de folosință a imobilizărilor corporale și necorporale procurate e la terți. La finele perioadei, respectiv la punerea în folosință a imobilizărilor, costul de producție al imobilizărilor create în regie proprie și totalul cheltuielilor auxiliare efectuate de întreprindere cu achiziționarea și punerea în funcțiune a imobilizărilor cumpărate de la terți fac obiectul unei contabilizări distincte sub dublu aspect :
pe de-o parte, ca imobilizări în curs, dacă lucrările sunt neterminate, cu ajutorul conturilor din grupa 23 „Imobilizări în curs” sau ca imobilizări terminate dacă sunt recepționate, cu ajutorul conturilor din grupa 20 „Imobilizări necorporale” și 21 „Imobilizări corporale”
pe de altă parte, ca venituri din producția proprie e imobilizări, evidențiate cu ajutorul conturilor din grupa 72 „Venituri din producția e imobilizări”
De menționat că astfel de venituri nu intră în cifra de afaceri dar se raportează ca venituri din exploatare. Conturile de venituri sunt defalcate în două analitice în funcție de natura imobilizărilor care fac obiectul producției realizate în regie proprie.
3.3.2. Contabilitatea veniturilor financiare
3.3.2.1. Contabilitatea veniturilor din titluri de participare
Participările constau din deținerea de către un agent economic de titluri de participare ce reprezintă drepturi sub formă de acțiuni sau alte titluri de valoare în capitalul altor unități patrimoniale.
Titlurile de participare asigură unități patrimoniale deținătoare:
a) exercitarea unui control sau a unei influențe notabile în luarea deciziilor de importanță majoră ale altor unități patrimoniale;
b) realizarea unui profit sub formă de dividende care se stabilesc la sfârșitul exercițiului financiar din rezultatul exercițiului.
Dividendul aferent titlurilor de participare cuvenit unităților economice care dețin asemenea titluri reprezintă venit financiar și se înregistrează la contul 761 “Venituri din participații” astfel:
– dividendele aferente titlurilor de participare ale unei unități în capitalul social al altei unități din cadrul aceluiași grup:
451 „decontări în cadrul grupului” = 761 „Venituri din participații”
– dividende ce urmează a fi încasate de la alte unități economice:
461 „Debitori diverși” = 761 „Venituri din participații”
– dividende încasate prin cont bancar pentru care nu s-a reflectat anterior o creanță:
512 „Conturi curente la bănci” = 761 „Venituri din participații”
3.3.2.2. Contabilitatea veniturilor din dobânzi
Dacă agenții economici care au contractat împrumuturi sau au datorii asimilate plătesc pentru ele dobânzi ce se consideră cheltuieli financiare, în situații în care aceștia acordă împrumuturi beneficiază de dobânzi ce se consideră venituri financiare.
De asemenea, agenții economici obțin venituri financiare din dobânzile cuvenite pentru disponibilitățile din conturile bancare (inclusiv cele pentru investiții).
Dobânzile de această natură, de care beneficiază agenții economici, se înregistrează în creditul contului 766 „Venituri din dobânzi” prin debitul următoarelor conturi:
451 „Decontări în cadrul grupului”, cu dobânzile cuvenite aferente împrumuturilor acordate în cadrul grupului;
461 „Debitori diverși”, cu dobânzi aferente sumelor datorate de către debitori diverși”;
512 „Conturi curente la bănci” cu dobânzile primite, aferente disponibilităților aflate în conturi curente;
518 „Dobânzi” cu dobânzile de primit aferente disponibilităților aflate în conturi curente;
472 „Venituri înregistrare în avans” cu dobânzile încasate în avans care se fac venituri ale exercițiului în curs.
3.3.3. Contabilitatea veniturilor excepționale
În activitatea agenților economici apar venituri ce nu sunt legate direct nici de activitatea de exploatare și nici de activitatea financiară, care se numesc venituri extraordinare sau excepționale.
Asemenea venituri se împart în venituri excepționale din operații de gestiune și venituri excepționale din operații de capital.
Contabilitatea acestor venituri se realizează cu ajutorul unor conturi din grupa 77 „Venituri excepționale”.
În categoria veniturilor excepționale din operații de gestiune se cuprind acele venituri care nu sunt legate de activitatea normală, curentă, a unității patrimoniale, dar se referă la operații de exploatare cum sunt:
despăgubiri și penalizări primite de la persoane fizice și juridice;
active circulante (materiale, mărfuri, ambalaje) primite cu titlu gratuit;
active de trezorerie primite gratuit în numerar sau prin depunere în conturi bancare;
bunuri de natura activelor circulante rezultate din dezmembrarea unor imobilizări;
drepturi de personal neridicate, care după un număr de ani se prescriu;
sume cuvenite unității, datorate de către bugetul statului, altele decât impozite și taxe;
Contabilitatea acestor venituri se realizează cu ajutorul contului 771 „Venituri excepționale din operații de gestiune” care se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
7711 „Venituri din despăgubiri și penalități”
7718 „Alte venituri excepționale din operații de gestiune”
Înregistrări contabile:
sume primite în cont la bancă sau în numerar ca despăgubiri sau penalități de la diferite persoane fizice sau juridice:
bunuri de natura activelor circulante primite gratuit:
active de trezorerie primite gratuit:
materiale, obiecte de inventar și mărfuri rezultate din dezmembrarea unor imobilizări:
drepturi de personal neridicate, prescrise:
sume datorate la bugetul statului, altele decât impozite și taxe:
Se consideră venituri din operații de capital:
subvențiile pentru investiții virate la venituri, care se eșalonează în acest scop în toată perioada de utilizare (respectiv de amortizare) a imobilizărilor procurate pe seama subvențiilor primite;
venituri provenite din cedarea (vânzarea) imobilizărilor prezentate de prețul negociat cu cumpărătorii acestora.
Contabilitatea veniturilor respective se realizează cu ajutorul contului 772 „Venituri din operații de capital”, care se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
7721 „Venituri din cedarea activelor”
7727 „Subvenții pentru investiții virate la venituri”
7728 „Alte venituri excepționale din operații de capital”
Înregistrări contabile:
imobilizări corporale vândute (cedate) unor persoane fizice sau juridice, la preț negociat plus TVA:
imobilizări corporale cedate unor asociații:
cota-parte a subvențiilor pentru investiții virate asupra rezultatului exercițiului:
Cap.4.
Contabilitatea operațiilor priviNd stabilirea rezultatelor financiare anuale
Delimitarea în timp și decontarea veniturilor
Ca și în cazul cheltuielilor (cu care, de fapt veniturile se află în competiție metodologică), după colectarea acestora, se trece la delimitarea veniturilor în funcție de factorul timp și care poate interveni atât pe parcursul lunii, dar mai ales la finele acesteia. Scopul operației de delimitare este acela de a aduna suma totală și fiecare tip omogen de venituri (consemnate în conturile specifice) în “starea” de a intra în faza finală a “decontării” într-o perfectă compatibilitate cu cheltuielile, adică să se refere ferm la respectivul exercițiu, respectându-se că, în fapt, aceste venituri sunt efectul, rezultatul eforturilor sub formă de cheltuieli în limitele unui segment de timp foarte clar și corect conturat.
Aceste cerințe sunt rezolvate contabil cu ajutorul contului 472 – “Venituri înregistrate în avans”, care evidențiază atât așa-numitele “venituri anticipate”, cât și “veniturile de realizat”, deși funcționează după regula conturilor de pasiv.
Pentru a realiza procesul de delimitare a veniturilor acest cont înregistrează:
în credit:
venituri anticipate constatate la finele perioadei sau exercițiului, ca aparținând perioadelor sau exercițiilor următoare de gestiuni, cum ar fi: încasări din chirii, abonamente, asigurări, prestații cu plata anticipată (exemplu: taxe de instruire, perfecționare etc.);
venituri de realizat reprezentând dobânzi cuvenite pentru vânzările de mărfuri sau prestații cu plata în rate și care nu sunt aferente exercițiului în curs etc.
în debit:
sumele încasate anticipat, dar care acum au ajuns la scadență și se fac venituri ale activității perioadei curente sau exercițiului în curs;
dobânzile aferente perioadei sau exercițiului în curs, precum și altele asimilate lor, considerate anterior ca „venituri de realizat”
Au sold creditor și reprezintă veniturile realizate anticipat sau cele de realizat aferente perioadelor sau exercițiilor viitoare.
Intrând practic în problemă putem întâlni astfel de situații:
1. Se încasează diverse sume care în mod cert, la data respectivă se certifică aparținătoare unor perioade viitoare de gestiune:
2. Pe măsura derulării programului și angajării cheltuielilor de efectuare a prestațiilor, în baza unui „scadențar” clar fundamentat, se aduc veniturile în starea de exigibilitate la perioada operațională a exercițiului:
3. Sume încasate anticipat, constatate la finele perioadei sau exercițiului (din chirii, abonamente etc.) ca aparținând exercițiilor următoare:
4. Dobânzi încasate de la clienți cu plata în rate ce nu sunt aferente perioadei sau exercițiului în curs:
5. Dobânzi cuvenite pentru livrări sau prestații cu plata în rate aferente perioadelor sau exercițiilor următoare (neâncasate încă, dar angajate prin livrare).
6. Sume încasate în perioadele anterioare ce se fac venituri ale activităților curente (eșalonate pe baza unui „scadențar” cert și compatibil cu cheltuielile angajate sau perioadele de încasare negociate).
Ca și în cazul cheltuielilor aici este vorba de compatibilitate, pentru că „delimitarea în timp a veniturilor” este un procedeu al metodei contabilității prin care în cazul analizat, veniturile, indiferent când au apărut sau devin efective, prin calcule atente trebuie introduse între „capetele” unui segment de gestiune ferm la încheierea căruia se face decontarea veniturilor și a cheltuielilor și se calculează rezultatul exercițiului în stare să reflecte cât mai exact realitatea.
Deci, conturile de venituri sunt extrem de numeroase deschise pe principiul colectării acestora într-o stare pură, pe surse detaliate, clar delimitate și, în plus, compatibile – pe cât posibil – cu cheltuielile angajate în scopul obținerii lor.
Pentru delimitarea la sfârșitul lunii a rezultatului exercițiului, a profitului sau pierderii, conturile de venituri se încheie provizoriu, ca și conturile de cheltuieli, prin contul de rezultate financiare, 121 „Profit și pierdere”.
Decontarea veniturilor are în vedere două categorii de venituri, respectiv a veniturilor din producția stocată și a veniturilor din celelalte feluri de activități.
În ceea ce privește veniturile din producția stocată asupra rezultatului exercițiului se trece numai soldul contului 711 „Venituri din producția stocată, care dacă este creditor reprezintă veniturile obținute din creșterea stocurilor de producție terminată și în curs de execuție și se decontează prin creditarea contului de rezultate, mărind celelalte venituri, prin formula contabilă:
Dacă soldul contului este debitor, acesta reprezintă o diminuare a veniturilor, ca urmare a descreșterii stocului de producție terminată și în curs de execuție, și se decontează prin debitarea contului de rezultate, diminuând celelalte venituri, prin formula contabilă inversă 121 „Profit și pierdere” = 711 „Venituri din producția stocată”, dar pentru a nu denatura rulajul contului de rezultate financiare, se face înregistrarea prin stornare în roșu, adică:
Celelalte conturi de venituri se închid prin contul de rezultate, cu rulajul lor creditor.
Dacă pe tot parcursul exercițiului ele „colectează” prin creditare veniturile dobândite, iar la sfârșitul lunii are loc delimitarea în timp și chiar regularizarea unora cu funcții specifice, operația finală este „Decontarea” cu care prilej întregul lor sold creditor se transferă asupra contului 121 „Profit și pierderi”, după care se închid:
După această înregistrare, conturile de venituri la sfârșitul lunii se închid.
În urma operațiilor contabile de decontare a cheltuielilor, inclusiv a impozitului pe profit și a veniturilor, aferente întregii activității a unității patrimoniale, la sfârșitul fiecărei luni, respectiv la sfârșitul anului, se stabilesc rezultatele nete ale exercițiului financiar, care pot să fie favorabile (profit) sau nefavorabile (pierdere). Aceste rezultate se stabilesc cu ajutorul datelor înregistrate pe contul 121 „Profit și pierdere”, al cărui sold dacă este creditor, la sfârșit de lună sau an, reprezintă profitul pe aceste perioade, sau dacă este debitor, reprezintă pierderi ale perioadelor respective.
Pe baza datelor înregistrate în conturile din Clasa a 6-a „Cheltuieli” și a 7-a „Venituri”, la sfârșitul anului se întocmește contul de profit și pierdere, în care se stabilesc ca indicatori: rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul excepțional și rezultatul exercițiului.
. Impozitarea profitului
Impozitul pe profit reprezintă pentru un agent economic o cheltuială determinată e remunerarea factorului „macroeconomic” ca participant la viața economică a agentului economic.
Evidențierea corectă a veniturilor și cheltuielilor este esențială pentru calculul corect al impozitului pe profit. Calculul impozitului pe profitul datorat este reglementat de Ordonanța Guvernului nr. 70/1994, care a suferit unele modificări. Ultima modificare semnificativă a fost Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 217/1999 aprobată prin legea nr. 189/17.04.2001.
Actele normative prezentate precizează că profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile obținute din livrarea bunurilor mobile, serviciile și lucrările executate, din vânzarea bunurilor imobile și orice câștiguri din alte surse și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora într-un an fiscal. Din această diferență se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile fiscal.
Veniturile neimpozabile includ:
a) dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică română sau străină.
b) diferențele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, a primelor de emisiune, ori din compensarea unor creanțe, la societatea care deține participațiile.
c) veniturile respectiv cheltuielile rezultate din anularea datoriilor, sau din încasarea creanțelor după caz.
d) rambursările de cheltuieli nedeductibile, precum și veniturile rezultate din anularea provizioanelor la care nu s-au acordat deduceri fiscale sau veniturile rezultate din stornarea sau recuperarea unor cheltuieli nedeductibile fiscal.
Cheltuielile nedeductibile fiscal includ:
a) impozitul pe profit datorat conform Legii 73/1996 precum și impozitul pe profitul realizat în străinătate.
b) amenzile sau penalitățile datorate către autoritățile române sau străine.
c) cheltuielile pentru protocol care depășesc limitele prevăzute în lege bugetară anuală
d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor și provizioanelor peste limita legală, cu excepția celor create de bănci
e) sumele care depășesc limitele cheltuielilor considerate deductibile conform legii bugetare anuale
f) cheltuielile de natura stocurilor lipsă la inventariere sau degradate și neimputabile, taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora, TVA colectată aferentă bunurilor și serviciilor utilizate în scop personal sau cedate cu titlu gratuit, TVA aferentă bunurilor acordate sub forma avantajelor material.
g) cheltuielile de asigurare ce nu priesc activele corporale și circulante ale contribuabilului.
h) orice alte cheltuieli ce nu sunt aferente realizării veniturilor.
Cota de impozitare a profitului rezultat din acest calcul este de 25 % pentru contribuabili care realizează aceste venituri. Contribuabili care realizează venituri din activitatea barurilor de noapte și cazinourilor plătesc o cotă adițională de 22 % asupra ponderii veniturilor realizate din astfel de activității în totalul veniturilor.
Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 217/1999 modificată prin Legea nr. 189/2001 prevede unele facilități pentru profitul reinvestit în active necorporale sau corporale, pentru care impozitul se reduce cu 50 % dacă activele sunt destinate activităților generatoare de profit.
În vederea îmbunătățirii modului de calcul , evidențiere și vărsare a impozitului pe profit Guvernul a elaborat un nou act normativ (OG nr. 24/01.09.2001) prin care întreprinderile mici și mijloci cu o cifră de afaceri până la 100.000 Euro pe an să fie impozitate cu un procent de 1,5 % din veniturile realizate din producția vândută, serviciile și lucrările prestate sau comerț. Condiția de încadrare ca mic întreprinzător este ca Cifra de afaceri anuală să nu depășească 100.000 Euro și întreprinderea să nu aibă mai mult de 9 angajați.
În prezent se lucrează la un nou act normativ care să unifice cota de impozitare la 25 %, cerință exprimată și de către Uniunea Europeană ca o condiție de aderare a țării noastre la UE, iar facilitățile acordate prin alte acte normative să fie eliminate complect.
Pentru exporturi impozitarea este prevăzută la o cotă de 6,5 % pentru anul 2002 urmând ca până în 2004-2005 să crească la 25 %.
Calculul impozitului pe profit se realizează lunar cumulat de la începutul anului urmând ca plata acestuia să se facă trimestrial până la data de 25 inclusiv a primei luni a trimestrului următor.
Normele contabile prevăd contabilizarea impozitului pe profit în categoria cheltuielilor fiscale, în vederea determinării profitului net al acestuia și prezentarea acestuia în contul e rezultate. Impozitul pe profit este datorat de către toate societățile comerciale, regiile autonome, instituții financiare și de credit, alți agenți economici organizați ca persoane juridice inclusiv cele cu capital străin, precum și unitățile economice ale alte persoane juridice străine sau române care realizează profituri din activitatea desfășurată.
Principalele operații contabile legate de înregistrarea impozitului pe profit sunt:
Înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit respectiv a obligației față de buget
691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit ” = 411 „Impozit pe profit”
Decontarea acestor cheltuieli pe seama rezultatului exercițiului
691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit ” = 121 „Rezultatul exercițiului”
Soldurile intermediare de gestiune și clasificările impuse de acestea
Compararea veniturilor cu cheltuielilor și cuantificarea finală a formării rezultatelor exercițiului nu se poate face „ex abrupto” ci în trepte „la pas” determinându-se astfel diferiți indicatori intermediari, fiecare cu necesitățile lui informaționale.
PASUL 1. Se decontează „veniturile din EXPLOATARE”, precum și „cheltuielile pentru EXPLOATARE” ambele vizând activitatea curentă, preluând integral soldurile din respectivele conturi colectoare și aici tot în ordine:
pentru soldurile creditoare ale conturilor de „VENITURI”
Vânzări de mărfuri:
Vânzări de produse și servicii prestate
suma acestor venituri decontate reprezintă CIFRA DE AFACERI
Venituri din producția stocată și imobilizată:
Dacă se însumează:
veniturile din vânzarea producției
veniturile din producția stocată
veniturile din producția imobilizată
se obține: „Producția exercițiului”
Alte venituri din exploatare:
Pentru soldurile debitoare ale conturilor de CHELTUIELI:
Costul mărfurilor vândute:
Cheltuieli cu caracter „material”
Cheltuieli cu personalul:
Cheltuieli cu amortizările și provizioanele:
Alte cheltuieli:
Se reține, totuși, că soldul contului 711 „Venituri din producția stocată” poate fi și debitor – dacă a avut loc o „destocare”, în care caz ei se decontează prin aceeași formulă contabilă, dar cu suma „în roșu” sau inversată.
În acest moment se face situația contului 121 „Profit și pierdere”, iar soldul contului arată după acest prim pas REZULTATUL DIN EXPLOATARE.
Se înțelege însă că decontarea se face cont cu cont, atât la venituri cât și la cheltuieli, ceea ce permite obținerea și a altor indicatori intermediari de mare utilitate practică.
Astfel pentru comerciant, diferența dintre soldul la decontare a contului 707 „Venituri din vânzări de mărfuri” și cel al contului 607 „Cheltuieli privind mărfurile” ne arată „Marja comercială”, respectiv limitele sale de manevră în care să-și acopere cheltuielile de circulație, să plătească impozitele, dar să realizeze și un anume profit.
Există și o „marjă de acroșare” a producătorului industrial sau prestator cuantificată la nivelul veniturilor din producție și care exprimă potențialul său de a crea venituri și a-și recupera și acoperi diversele cheltuieli.
PASUL 2: Se decontează veniturile și cheltuielile de natură FINANCIARĂ.
Pentru soldurile creditoare ale conturilor de VENITURI:
Pentru soldurile debitoare ale conturilor de CHELTUIELI
Dacă din compararea cheltuielilor cu venituri financiare vom putea determina rezultatul activității din relațiile financiare pe ansamblul contului 121 „Profit și pierdere” se cumulează rezultatele și se obține „Rezultatul activității curente”
Rezultatul activității curente devine „profit impozabil” sau „pierdere” în funcție de soldul contului 121 „Profit și pierdere” (creditor sau debitor).
PASUL 3. Decontarea cheltuielilor cu IMPOZITUL PE PROFIT și asimilate, calculat asupra activității curente.
Cumulând operațiile anterioare, soldul va reprezenta rezultatul net al activității curente.
PASUL 4. Decontarea veniturilor și cheltuielilor EXCEPȚIONALE:
Pentru VENITURILE excepționale:
Pentru CHELTUIELI excepționale:
Din compararea veniturilor și a cheltuielilor se poate determina, ca indicator intermediar „Rezultatul extraordinar”, iar la nivelul cumulativ al contului 121 „Profit și pierdere” avem „Rezultatul exercițiului”.
Aici revenim asupra problemei impozitării: ea se poate face fie înaintea decontării operațiilor cu caracter excepțional prin impunerea „rezultatului net al activității curente” considerat profitul normal de impozitare, fie asupra „rezultatului exercițiului” după decontarea veniturilor și cheltuielilor excepționale, deși acestea sunt fenomene cu caracter extraordinar care au caracter independent de activitatea agentului economic, pot deteriora profitul impozabil prin „manevre” de capital sau pot repercuta nefavorabil asupra gestiunii curente în altă perioadă, în alt exercițiu.
Decontarea „pas cu pas” a veniturilor și cheltuielilor, pe fiecare cont în parte până la închiderea lor, conduce în final la determinarea cu ajutorul contului 121 „Profit și pierdere” a „rezultatului exercițiului” respectiv al profitului net la dispoziția agentului economic (sold creditor) sau a pierderii nete ce urmează a afecta capitalul sau a fi recuperată în perioadele următoare (sold debitor).
Decontarea veniturilor și cheltuielilor și implicit determinarea rezultatului exercițiului se poate face și în alt „stil” care prezintă valențe informațional – manageriale superioare și poate fi operat pentru orice agent economic. Dar pentru aceasta „pașii” menționați mai sus vor trebui parcurși în altă cadență și anume după cum e reprezentat în tabelul nr. 2.
Orice informații suplimentare și mai ales detaliate și exacte sunt instrumente de mare importanță pentru deciziile operaționale și de perspectivă. Oricum însă va trebui să se aibă în vedere că indiferent de etapizarea decontării veniturilor și a cheltuielilor, rezultatul veniturilor și a cheltuielilor, rezultatul exercițiului obținut nu poate să fie decât unul singur: cel realmente dobândit în condițiile respectării legislației financiar-fiscale vis-á-vis desigur de activitățile desfășurate și mai ales de eficiența lor.
Tabelul nr. 2
Soldurile intermediare de gestiune
D 121 Profit și pierdere C
Marja comercială se referă la activitatea comercială efectuată de agenții economici de distribuție sau de partea pur comercială a agenților economici și se determină scăzând din vânzările de mărfuri costul mărfurilor vândute. Pentru agenții economici de distribuție Marja comercială este un indicator esențial și ea devine mai semnificativă ca informație în analiză și gestiune cu cât ea este determinată mai detaliat.
Producția exercițiului este al doilea sold intermediar de gestiune și se determină însumând producția vândută, producția stocată și producția imobilizată. Producția exercițiului nu are un caracter omogen, deoarece producția vândută este exprimată la nivelul prețului de vânzare, în timp ce producția stocată și imobilizată este estimată la nivelul costului de producție. Producția exercițiului permite aprecierea performanțelor anuale ale agenților economici.
Valoarea adăugată exprimă creșterea de valoare adusă de agentul economic bunurilor și serviciilor provenind de la terți. Se calculează prin scăderea din producția exercițiului a consumurilor intermediare și adăugarea marjei comerciale.
Excedentul brut de exploatare (sau insuficiența brută de exploatare ) constituie resursa rezultată din exploatare pentru ca agentul economic să-și mențină și sa-și dezvolte potențialul productiv și să remunereze capitalurile utilizate și statul. Excedentul brut de exploatare este un flux monetar generat de activitatea de exploatare deoarece se calculează ca diferență între acele venituri care sunt urmate de încasări (venituri monetare) și cheltuielile care sunt urmate de plăți (cheltuieli monetare). Excedentul brut de exploatare este independent de politica de amortizare utilizată de societate, de politica financiară practicată de managementul societății și de politica fiscală practicată de stat.
Rezultatul exploatării (profit sau pierdere) evaluează rentabilitatea economică a unui agent economic și corespunde activității curente a acestuia, incluzând operațiile efectuate în exercițiile anterioare dar aparținând exercițiului curent. Acest indicator este utilizat în compararea performanțelor agenților economici care au politici de finanțare diferite.
Rezultatul curent al exercițiului este sold intermediar de gestiune ce apare în contul de profit și pierdere și care decurge din activitatea curentă a agentului economic, incluzând activitatea de exploatare, financiară dar excluzând operațiunile excepționale. Trebuie menționat ca in concepția anglo-saxonă în activitatea curentă sunt incluse și elementele excepționale provenind din activitatea de exploatare, fiind excluse numai elementele excepționale.
Rezultatul excepțional reprezintă soldul intermediar de gestiune ce sintetizează rezultatul sub forma profitului sau pierderii aferent activității cu caracter de excepție a agentului economic ie că se referă la operațiuni de gestiune fie de capital.
Rezultatul exercițiului este ultimul sold intermediar de gestiune și reprezintă suma dintre rezultatul curent și cel excepțional diminuat cu impozitul pe profit. Acest sold reprezintă soldul final al contului 121 „Profit și pierderi” supus repartizării.
În cele ce urmează vreau să prezint calculele pentru SC hera SRL în ceea ce privește închiderea exercițiului financiar în cele 2 feluri prezentate mai sus, cu soldurile intermediare respective. Pentru a facilita urmărirea calculelor efectuate voi prezenta principalele categorii venituri și cheltuieli la societatea analizată:
Tabelul nr.3
Cheltuieli și venituri
PASUL 1
Pentru soldurile creditoare ale conturilor de „Venituri”:
Vânzări de mărfuri = 2.237.400 mii lei
Vânzări de produse și servicii prestate = 6.656.400 mii lei
CIFRA DE AFACERI = a + b = 8.893.800 mii lei
Venitul din producția stocată și imobilizată = 1.734.000 mii lei
Alte venituri din exploatare = 917.940 mii lei
Pentru soldurile debitoare ale conturilor de „Cheltuieli”:
costul mărfurilor vândute = 1.949.400 mii lei
cheltuieli cu caracter material = 2.232.000 mii lei
cheltuieli cu personalul = 3.172.239 mii lei
cheltuieli cu amortizările provizioanele = 707.361 mii lei
alte cheltuieli = 1.276.440 mii lei
În acest moment situația în contul 121 „Profit și pierdere” este următoarea:
soldul contului 121 (Δ = 2.208.300) ne arată Rezultatul din exploatare
PASUL 2
Se decontează veniturile și cheltuielile de natură FINANCIARĂ:
Pentru soldurile creditoare ale conturilor de „Venituri”:
a) venituri financiare = 1.461.600 mii lei
Pentru soldurile debitoare ale conturilor de „Cheltuieli”:
a) Cheltuieli financiare = 573.600 mii lei
121
PASUL 3
Venituri excepționale = 729.000 mii lei
Cheltuieli excepționale = 1.027.680 mii lei
121
PASUL 4
Cheltuieli cu impozitul pe profit: 699.708 mii lei
Tabelul nr. 4
Calculul rezultatelor și al Soldurilor Intermediare de Gestiune
profit și pierdere
Capitolul 5.
contabilitatea rezultatului exercițiului și a repartizării profitului
Contabilitatea rezultatului exercițiului
Rezultatul exercițiului sau rezultatele financiare ale regiilor autonome, societăților comerciale și alți agenți economici reprezintă, în principiu, diferența dintre totalul “veniturilor” și totalul “cheltuielilor” cuantificate, contabilizate și localizate pe feluri omogene și pe segmente de gestiune compatibile și ferme.
În legătură cu aceste aspecte, “legea contabilității” ne face precizări foarte clare:
art. 16: „Contabilitatea cheltuielilor se ține pe feluri de cheltuieli, după natura lor”;
art. 18: „Contabilitatea veniturilor se ține pe feluri de venituri, după natura lor”;
art. 19: În contabilitate profitul sau pierderea se stabilește lunar”.
Într-o interpretare globală a prevederilor legii se înțelege, deci, că „rezultatul exercițiului se calculează lunar; segmentul de gestiune la capetele căruia se determină profitul sau pierderea îl reprezintă luna gestionară, subînțelegându-se firesc cumularea și sintetizarea veniturilor și cheltuielilor trimestrial și din trimestru în trimestru, până la generalizarea datelor la finele anului, prin bilanț.
Aici lucrurile nu sunt complicate, chiar dacă par. Singura problemă ce nu trebuie subestimată și merită să fie rezolvată corect este „delimitarea în timp”, lună de lună, atât a veniturilor cât și a cheltuielilor, de așa manieră încât ele să se refere ferm la un segment de timp bine definit (luna calendaristică), să devină astfel compatibile pe relația „efort – efect”, spre a garanta corectitudinea rezultatelor exercițiului contabilizate în procesul de decontare.
Dacă înțelegem că rezultatul exercițiului se determină contabil prin compararea cheltuielilor cu veniturile, este firesc să acceptăm că ele se pot finaliza: fie în profit, fie în pierdere.
Decontarea veniturilor și a cheltuielilor la finele fiecărei perioade se face prin intermediul contului 121 „Profit și pierdere”, cont bifuncțional, de calcul economic care, în această primă etapă, se creditează cu veniturile dobândite și delimitate în conturile din clasa 7 „Conturi de venituri” și se debitează cu cheltuielile generate de obținere acestor venituri, delimitate și colectate în conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” .
În final, contul 121 „Profit și pierderi: consemnează rezultatul exercițiului dat de soldul lui:
creditor = Profit
debitor = Pierdere
Rezultatele financiare se întocmesc pentru primele trei trimestre ale anului și cuprind date cumulate de la începutul anului până la finele perioadei de raportare.
În antetul formularului se cuprind informații cu datele de identificare a unităților patrimoniale. În conținut se cuprind cinci grupe de informații și anume:
Determinarea rezultatului perioadei
Grupajul unităților patrimoniale în funcție de rezultatele obținute
Date informative
Creanțe
Datorii
1. Determinarea rezultatului perioadei
Pentru calcularea rezultatului perioadei se are în vedere structurarea cheltuielilor în patru grupe și a veniturilor în trei grupe.
Rezultatele perioadei se determină în cascadă în felul următor:
Rezultatul din exploatare
Se determină ca diferență între cheltuielile de exploatare și veniturile din exploatare astfel:
Rezultatul financiar
Se determină ca diferență dintre veniturile realizate din activitatea financiară și cheltuielile aferente.
profit = iii > iv
pierdere = iii < iv
Pe baza celor două rezultate de mai sus se calculează rezultatul din activitatea curentă:
rezultatul curent al perioadei :
(i + iii – ii – iv) = profit sau pierdere
C. Rezultatul excepțional al perioadei
Se calculează ca diferență dintre veniturile realizate din activitățile excepționale și cheltuielile aferente acestei activități.
Profit = v > vi
Pierdere = v < vi
D. Rezultatul perioadei cuprinde soldul celor trei activități obținute până aici (de exploatare, financiară și excepțională) care se influențează în plus cu impozitul pe profit.
Rezultatul perioadei = (i + iii + v) – (ii + iv + vi + vii)
Se înțelege că acest rezultat poate fi profit sau pierdere, după caz.
2. Grupajul unităților patrimoniale în funcție de rezultatele obținute
Se raportează numărul unităților și sumele în mii lei de la finele perioadei de raportare în următoarea ordine:
Unități care au înregistrat profit
Unități care au înregistrat pierderi
Unități care au încasat subvenții pentru produse și activități aferente producției livrate
Unități care primesc subvenții pentru acoperirea diferențelor de preț și tarif
3. Date informative
Cuprinde 2 grupe de indicatori, și anume:
primă grupă de fonduri speciale (cercetare, ale agricultorilor, risc și accidente, sănătate) datorate și vărsate pe perioada de raportare;
a doua grupă de indicatori, prevăzuți și realizați cu privire la salarii și contribuțiile asimilate acestora (CAS, contribuție la fondul de șomaj, etc.).
4. Creanțe
Se înscriu creanțele grupate pe două termene de lichidare, și anume, sub un an și peste un an.
5. Datorii
Cuprinde mai multe grupe de datorii, și anume:
datorii curente, împărțite în trei termene de exigibilitate, sub un an, între 1-5 ani și peste 5 ani;
plăți restante și credite bancare nerambursabile la scadență, pentru activitatea curentă și pentru investiții, structurate și pe termene de exigibilitate (peste 30 zile, 90 zile și peste un an);
credite bancare neperformante;
venituri înregistrate în avans.
Din punct de vedere financiar-contabil, prin rezultat, deci, se înțelege profitul sau pierderea obținută. Operația de închidere a conturilor de venituri și cheltuieli are loc de obicei, anual în țările occidentale și lunar în țara noastră, conform actualelor reglementări, ceea ce reclamă un volum mare de muncă fără motivație din punct de vedere economic.
Evidența rezultatelor se ține cu grupa 12 „Rezultatul exercițiului”, din clasa I, conturi de capital. Din această grupă fac parte 2 conturi și anume: 121 „Profit și pierdere” și 129 „Repartizarea profitului”.
Contul 121 „Profit și pierdere” ține evidența profitului sau pierderii realizate în cursul exercițiului. Cont sintetic de gradul I, operațional, cont bifuncțional, care se creditează, la sfârșitul perioadei de gestiune cu veniturile obținute și cu profitul net realizat supus sau nu repartizării.
Reglementările nu prevăd desfășurarea în analitice a acestui cont, dar practica reclamă aceasta, cel puțin pentru necesitățile de informare, pe feluri de rezultate, iar soldul creditor al contului reprezintă profit și apare în cazul în care veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, iar cel debitor exprimă pierderea și apar în caz invers.
Contul 129 „Repartizarea profitului”, ține evidența repartizării profitului, asupra căruia decide Adunarea Generală a Acționarilor sau Asociaților. Cont sintetic, de gradul I, operațional, cont de activ, care se debitează cu repartizarea profitului pe diverse destinații și se creditează cu profilul net repartizat.
Contul se desfășoară în analitic pe destinațiile profilului, iar soldul debitor reprezintă repartizările din profit efectuate în cursul anului.
În legătură cu profitul și repartizarea acestuia sau cu pierderea și acoperirea ei, în contabilitate se pot efectua următoarele înregistrări:
preluarea soldurilor creditoare ale conturilor de venituri, la sfârșitul perioadei de gestiune, se înregistrează:
preluarea soldurilor debitoare ale conturilor de cheltuieli, la sfârșitul perioadei de gestiune, se înregistrează:
înregistrarea pierderilor realizate în perioadele exercițiilor financiare precedente, cu care se reduce capitalul social, conform hotărârii adunării generale a acționarilor sau a asociaților:
înregistrarea formării rezervelor statutare și a altor rezerve pe seama profitului net realizat în anul curent:
profitul net realizat la închiderea exercițiului financiar precedent, folosit pentru majorarea capitalului social, conform hotărârii aga.
conform hotărârii aga se înregistrează repartizarea profitului net pentru formarea fondului de dezvoltare:
constituirea fondului de dezvoltare din veniturile obținute din vânzarea mijloacelor fixe după deducerea impozitului datorat, a costului proiectului de evaluare și a valorii neamortizate, se înregistrează:
repartizarea profitului net realizat în exercițiul curent pentru constituirea fondului de participare la profit la societățile cu capital de stat:
dividendele datorate acționarilor sau asociaților la sfârșitul exercițiului financiar, conform hotărârii Adunării Generale a Acționarilor sau Asociaților:
pierderea realizată la închiderea exercițiului financiar care reduce capitalul social, se înregistrează:
profit net realizat, în exercițiul precedent destinat repartizării, se înregistrează:
pierderea înregistrată în perioada precedentă a cărei decizie de acoperire a fost amânată de Adunarea Generală a Acționarilor:
profitul realizat în perioada precedentă a cărei repartizare a fost amânată de Adunarea Generală a Acționarilor sau Asociaților, se înregistrează:
pierderea realizată în perioada precedentă acoperită din beneficiile perioadei curente:
5.2 Contabilitatea repartizării profitului
Repartizarea profitului este actul de decizie al proprietarilor, a Adunării Generale a Acționarilor și Asociaților, fără restricții normative decât în cazul regiilor autonome sau al societăților comerciale în care principalul acționar este statul sau cu limite maximale pentru partea în care statul se implică cu diverse favoruri (exonerate de la impozit etc.).
Oricum la repartizarea profitului este bine să se manifeste prudență, cunoașterea perspectivei și a conjuncturii pieței în care acționează firma, interesele de dezvoltare și control patrimonial, buna înțelegere cu sindicatele prin premierea angajaților etc.
Sesizând lucrurile, trebuie să arătăm că principalele destinații pe care le poate primi profitul sunt următoarele:
majorarea capitalului în funcție de necesități conform unui montaj prestabilit (de regulă capital circulant);
constituirea fondurilor de rezervă în limita prevederilor legale și a statului de înființare;
constituirea fondului de dezvoltare pentru investiții;
formarea fondului de participare la profit a salariaților;
dividendele plătite sau determinate a fi plătite acționarilor și asociaților;
alte destinații neinterzise de lege, hotărâte de aga (fond de risc – în societățile bancare și de asigurări, fonduri speciale de sponsorizare și acțiuni social-culturale etc.).
În ceea ce privește limitele, destinațiile exacte și momentele când se fac repartizările (în timpul anului, la finele acestuia, dar înaintea închiderii bilanțului, după închiderea exercițiului, în anul următor) sunt necesare raționamente care să țină seama de evoluția previzibilă a profitului total la finele anului, de a evita apariția pierderilor sau diminuarea profitului efectiv de închidere sub nivelul „repartizărilor” – deși anomaliile fac și ele parte din practica de zi cu zi.
Evidența repartizărilor efectuate în timpul anului gestionar pe seama profitului se contabilizează în contul de activ 129 „Repartizarea profitului” care se debitează cu toate sumele repartizate din profit pe destinațiile hotărâte și se închide la finele exercițiului anual prin creditarea sa în contrapartidă cu contul 121 „Profit și pierdere”. Dar este foarte important de reținut că pe parcursul anului contul 121 „Profit și pierdere” ne arată profitul lunar și cumulat de la începutul anului sau, când sunt inevitabile, și pierderile, inclusiv autocompesarea lor, în timp ce debitul contului 129 „Repartizarea profitului” ne relevă cât din profitul realizat a fost repartizat pe parcursul anului pe diverse destinații hotărâte de Adunarea Generală a Acționarilor și Asociaților.
Să analizăm, deci, „repartizarea” eșalonată a profitului:
A. În timpul anului se fac repartizări doar pentru acele destinații ferm necesare, adică:
Unele precizări sunt totuși necesare:
repartizările din timpul anului se fac la limita nivelului necesar;
repartizarea pentru fondul de dezvoltare se referă la finanțarea lucrărilor de investiții, în timp ce la „alte fonduri” se cuprind repartizările pentru constituirea fondului necesar creșterii surselor proprii de finanțare;
nu este indicat a se face neapărat repartizări în scopul majorării capitalului, deoarece oricum acest profit nerepartizat este asimilat capitalului în exploatare, în timp ce capitalul constituit pe parcurs trebuie repartizat pe acționari sau asociați în calitatea lui de purtător de dividende;
dacă acționarii și asociații doresc neapărat dividende în timpul anului se pot face astfel de repartizări, dar să nu se uite că în mărimea dividendelor „ricoșează” efectul tuturor celorlalte măsuri luate anterior cu privire la întreaga activitate, dar și la repartizarea profitului; în plus, ele pot avea și caracter de „avansuri” etc., așa cum prevede legea.
Schema nr. 9 ne reprezintă repartizarea profitului în timpul anului.
Schema nr. 9
Repartizarea profitului
B. La sfârșitul exercițiului anual, înaintea închiderii bilanțului se mai pot face unele repartizări de completare, pe destinări de completare, pe destinațiile menționate mai înainte (și implicit blocate identic în conturi) între care cea mai importantă este repartizarea dividendelor cuvenite acționarilor și asociaților.
În ceea ce privește „decontarea” cu beneficiarii de dividende (acționari și asociați) se reamintește existența mai multor aspecte, operante de la caz la caz, cum ar fi:
impozitarea dividendelor:
plata directă a dividendelor:
trecerea dividendelor în „contul asociatului” cu care relațiile financiare pot fi mult mai largi (dar numai asociații):
După ce pe parcursul anului și până în această etapă contul 129 „Repartizarea profitului” a evidențiat acea parte a profitului afectată ferm anumitor destinații, cum se închide:
Astfel că, mai departe repartizările din profit se vor opera direct din contul 121 „Profit și pierdere” sau 107 „Rezultatul reportat”.
C. La sfârșitul anului, dar în urma hotărârii AGA (inclusiv la regiile autonome și societățile cu capital public – reținând că acționarul este statul și el hotărăște) se fac repartizările și regularizările finale, în funcție de natura, mărimea și repartizările profitului operate în timpul anului, de fapt că au apărut sau nu pierderi, dacă nu cumva „repartizările” sunt mai mari decât profitul final, de interesele manageriale pe termen mediu și lung etc.
1. Repartizarea profitului pentru majorarea capitalului social:
2. Repartizarea profitului pentru constituirea sau majorarea rezervelor:
3. Pierderea netă cu care s-a încheiat exercițiul precedent și pentru care, din lipsa perspectivei de recuperare imediată s-a hotărât diminuarea capitalului:
4. Repartizarea profitului în scopul acoperirii pierderilor provenind din anii precedenți:
5. Decontarea rezultatelor anului ce se încheie, în „cazul întreprinzătorului individual”:
Dacă s-a constatat profit:
Dacă s-au constatat pierderi:
D. În urma aprobării rezultatului exercițiului de către AGA mai pot rămâne probleme de rezolvat în cea ce privește regularizarea profitului sau pierderile pentru care s-au lăsat împuternicirile necesare consiliului de administrație sau pur și simplu s-a amânat decizia finală.
În acest caz în organizarea contabilității intervine și contul bifuncțional 107 „Rezultatul raportat” cu ajutorul căruia se ține evidența rezultatului sau părții din rezultatul exercițiului precedent ale cărei repartizări și soluționare au fost amânate de AGA. Soluțiile pot fi diverse, dar după opinia economiștilor ele ar trebui să se încadreze în următoarea „schemă”:
1. Rezultatele financiare nete care nu au fost încă soluționate:
Dacă este vorba de profit:
Dacă este vorba de pierderi:
Se observă, că acum contul 121 „Profit și pierdere” se închide pentru exercițiul anterior fiind pregătit spre a prelua rezultatele noului an de gestiune. Vechile sale „probleme” au fost transferate asupra contului 107 „Rezultatul reportat”.
2. Se presupune că, în continuare, se ia decizia de repartizare a profitului (total sau parțial) de regulă pentru majorarea capitalului social sau a rezervelor:
3. Dacă este vorba de pierderi și ele pot fi soluționate prin diminuarea capitalului social sau consumarea rezervelor:
E. În final contul 107 – Rezultatul reportat, mai poate prezenta sold în felul următor:
Sold creditor – semnificând profitul nerepartizat, dar care până la finele exercițiului următor trebuie să fie închis printr-o decizie corespunzătoare de distribuire (eventual cumulat cu rezultatul perioadei în curs – mai ales dacă se întrevăd rezultatele nefavorabile);
Sold debitor – semnificând pierderi neacoperite care fie se pot compensa din profitul exercițiului următor, fie diminuează capitalul social – dacă nu mai există altă soluție.
Oricum se reține că „translația” rezultatelor exercițiului dintr-o perioadă de gestiune în alta reprezintă și o decizie managerială semnificativă pe temeiul căreia se asigură o mai bună gestiune a profitului sau pierderilor de așa manieră încât economia și funcționalitatea agentului să fie cât mai puțin afectate de evenimentele temporar negative.
În ceea ce privește stadiul parcurs în repartizarea profitului până la închiderea bilanțului contabil anual, el se regăsește sintetizat într-o anexă la bilanț „Repartizarea rezultatului exercițiului” care cuprinde următoarele elemente de bază:
Rezultatul exercițiului total, repartizat pentru:
Rezerve legale
Reportul exercițiului precedent
Fondul de participare a salariaților la profit
Alte fonduri
Cota de 50% aferentă sumelor investite cu care se reduce impozitul pe profit
Vărsăminte la buget ale regiilor autonome
Alte rezerve prevăzute de lege
Dividende
Reportul la noul exercițiu
Dar sinteza operațiilor de decontare a veniturilor și cheltuielilor, de formare și repartizare a profitului se regăsește, în cele din urmă în contul 121 „Profit și pierdere”. Dată fiind valoarea deosebită a informațiilor conținute în acest cont, ele se „aliniază” după anumite reguli (regula decontării „la pas” a veniturilor și cheltuielilor, regula separării după natura și destinația veniturilor și cheltuielilor, etc.) și se redau într-un tablou sintetic ce constituie anexa la bilanțul contabil anual, cu obligativitatea publicării lor după o „schemă” redată simplificată.
Repartizarea profitului obținut la SC HERA SRL, având în vedere faptul că la încheierea exercițiului financiar la sfârșitul anului 2001 s-a obținut un rezultat financiar de 2.097.912 mii lei (profit), vom prezenta următorul tabel.
Tabelul nr. 5
Repartizarea rezultatului exercițiului
Deci, în ceea ce privește stadiul parcurs în repartizarea bilanțului până la închiderea bilanțului contabil anual, el se regăsește sintetizat într-o Anexă la bilanț „Repartizarea rezultatului exercițiului” care are forma din tabelul sus menționat.
5.3 Contabilitatea fondurilor constituite din profitul realizat
5.3.1 Contabilitatea fondului de participare a personalului la profit
În unitățile cu capital de stat și în regiile autonome, conform reglementărilor legale în vigoare se poate constitui din beneficiul net un fond de participare a salariaților la profit, în procent de 10%.
La unitățile cu capital privat constituirea acestui fond este facultativă.
Contabilitatea acestui fond se conduce cu ajutorul contului 112 „Fondul de participare la profit”, cont sintetic de gradul I, operațional, cont de pasiv.
Contul se creditează cu ocazia constituirii fondului din profitul net și se debitează cu ocazia utilizării fondului pentru stimularea salariaților.
Contul nu necesită desfășurarea pe analitice, iar soldul lui creditor reprezintă fondul de participare la profit neutralizat.
Constituirea și utilizarea fondului de participare la profit generează, în contabilitate, următoarele înregistrări:
constituirea fondului de participare la profit în procent de 10% din impozitul net:
înregistrarea obligațiilor pentru stimulentele cuvenite salariaților din fondul de participare la profit, în baza listelor de plată:
înregistrarea impozitului aferent stimulentelor pentru participarea la profit:
achitarea stimulentelor, conform listelor de plată:
5.3.2. Contabilitatea altor fonduri
În categoria alte fonduri se cuprind mai multe feluri de fonduri, cum ar fi:
„Fondul creșterii surselor proprii de finanțare din profitul net realizat”
„contul baracamentelor și amenajărilor provizorii”
„Fondul pentru organizarea șantierului”
„Alte fonduri constitutive conform legilor în vigoare”
Contabilitatea acestor fonduri se duce cu ajutorul contului 118 „Alte fonduri”, cont sintetic de gradul I, operațional, cont de pasiv, care se creditează cu ocazia constituirii fondurilor prin repartizări din profitul net, ori pe seama sumelor încasate din vânzarea mijloacelor fixe sau a activelor, sau pe seama unor sume încasate cu destinație specială și se debitează pe măsura utilizării fondului.
Legat de constituirea și utilizarea altor fonduri, în contabilitate sunt următoarele înregistrări:
repartizarea unei părți din profitul net conform hotărârii Adunării Generale a Acționarilor sau Asociaților, pentru fondul creșterii surselor proprii de finanțare din profitul net realizat, se înregistrează:
Contabilitatea decontării obligațiilor privind dividendele
Asociații, de regulă, ca fondatori ai societăților comerciale, dar și posibil de atras pe parcurs în scopul majorării capitalului, persoane fizice care se implică mai mult sau mai puțin în activitatea agentului economic intră în relații cu societatea ca persoană juridică, nu numai pentru a-și încasa dividendele cuvenite, dar și pentru depuneri de sume în favoarea acesteia și apoi, implicit, retragerea lor (inclusiv cu dobândă).
Înaintea închiderii bilanțului contabil se fac unele repartizări de completare, cea mai importantă fiind repartizarea dividendelor cuvenite acționarilor și asociaților.
În ceea ce privește „decontarea” cu beneficiarii de dividende se reamintește existența mai multor aspecte:
impozitarea dividendelor
plata directă a dividendelor
trecerea dividendelor în contul asociatului cu care relațiile pot fi mult mai largi
5.4. Contabilitatea acoperirii pierderilor
Repartizarea profitului sau acoperirea pierderilor trebuie supuse aprobării Adunării Generale a Acționarilor sau Asociaților. În practică, pot să apară cazuri când Adunarea Generală nu a repartizat parțial sau integral profitul sau nu s-a hotărât asupra modului de acoperire a pierderilor.
Contabilitatea acestor sume se conduce cu contul bifuncțional 107 „Rezultatul raportat” cont sintetic de gradul I, operațional, cont bifuncțional, care se debitează cu pierderea realizată în exercițiile precedente, neacoperite cu partea din profitul realizat în exercițiile precedente.
Reflectarea în documente a operațiilor privind rezultatul raportat în funcție de natura sa, în cazul dat – pierderile, va avea următoarea înregistrare:
pierderea realizată în exercițiile precedente nesupuse repartizării, se înregistrează:
folosirea altor rezerve pentru acoperirea prevederilor din exercițiile financiare precedente, conform hotărârii Adunării Generale a Asociaților sau Acționarilor, se înregistrează:
acoperirea pierderilor realizate în exercițiile precedente din profitul realizat în perioada curentă, se înregistrează:
reducerea capitalului social, conform hotărârii Adunării Generale a Acționarilor, corespunzător pierderii înregistrate în exercițiile financiare precedentă, se reflectă în contabilitate:
Legat de repartizarea rezultatelor financiare se mai poate preciza că:
în cazul societăților cu capital privat, profitul net sau pierderea se poate reporta anul viitor. În cazul societăților cu capital de stat sau majoritar de stat, modul de repartizare a profitului se reglementează prin dispoziții ale Guvernului.
la întreprinderi individuale, capitalul se poate mări cu beneficiul net fără nici o restricție, în timp ce la societăți (mai mulți asociați sau acționari), capitalul social nu se poate modifica decât în anumite condiții prevăzute de lege și nici nu se poate repartiza pierderea între acționari, această pierdere rămânând ca post în activul bilanțului până va fi acoperită din beneficiile viitoare.
Am accentuat aceasta pentru a arăta că în dependență de felul și statutul agentului economic (întreprinderi, societăți etc.) utilizarea informației privind rezultatele financiare din activitatea lor se face în mod diferit.
Capitolul.6.
valorificarea informației privind
veniturile și rezultatele
Utilizatorii de informații privind veniturile și rezultatele
Principali utilizatori ai informațiilor furnizate de situațiile financiare anuale conform OMF 94/2001 includ investitorii actuali sau potențiali, personalul angajat, creditorii, furnizori, clienți, guvernul și instituțiile acestuia etc. . Aceștia folosesc situațiile financiare pentru a-și satisface necesitățile informaționale astfel:
investitorii: ofertanții de capital și consultanții lor sunt preocupați de riscul inerent tranzacțiilor și de beneficiul adus de investițiile lor. Ei au nevoie de informații pentru a decide dacă ar trebui să cumpere să păstreze sau să vândă. Acționarii sunt interesați de informațiile care le permit să aprecieze capacitatea societății de a distribui dividende.
angajații: personalul angajat și grupurile lor reprezentative sunt interesați de informații priind stabilitatea și profitabilitatea întreprinderii lor. Aceștia sunt interesați și de informații care le permit să aprecieze capacitatea societății de a oferii remunerații, pensii sau alte avantaje, precum și oportunității profesionale.
creditorii financiari: sunt interesați de informațiile care le permit să aprecieze dacă împrumuturile acordate si dobânzile aferente vor fi rambursate la scadență.
furnizori și alți creditori comerciali: sunt interesați de informațiile care le permit să determine dacă sumele ce le sunt datorate vor fi plătite la scadență.
clienții: sunt interesați de informații cu privire la continuitatea activității unei întreprinderi în special atunci când au o colaborare pe termen lung sau sunt dependenți de ea.
Guvernul și instituțiile sale : sunt interesate de alocarea resurselor și implicit de activitatea întreprinderii. Aceștia solicită informații pentru a reglementa activitatea întreprinderilor, pentru a determina politica fiscală, calculul venitului național și a altor indicatori.
publicul: întreprinderile influențează publicul într-o varietate de moduri. De exemplu, întreprinderile pot avea o contribuție substanțială la economia locală în multe moduri. Situațiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informații despre evoluția recentă și tendințele legate de prosperitatea întreprinderii și a sferei activităților acesteia.
Responsabilitatea principală a întocmiri și prezentării situațiilor financiare ale întreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii întreprinderilor sunt interesați și de informațiile cuprinse în acestea chiar dacă au acces la informații financiare și de gestiune suplimentare.
Raportul de gestiune asupra rezultatelor economico-financiare, întocmit de consiliile de administrație (administratori), cuprind în principal: realizarea indicatorilor prevăzuți în bugetul de venituri și cheltuieli, modul cum au fost gospodărite fondurile, îndeplinirea obligațiilor fiscale față de buget, rezultatele financiare obținute, cauzele și factorii care au condus la nerealizarea profitului stabilit sau la înregistrarea de pierderi, precum și măsuri de îmbunătățire a activității în viitor.
Întocmirea raportului se face în baza unei analize economico-financiare a realizărilor redate prin bilanț, precum și a activității tuturor sectoarelor unității.
A analiza rezultatele, însemnă a examina elementele componente și a trage concluzii de natură economică, financiară, juridică, socială privitoare la unitatea respectivă.
Pentru uzul intern al întreprinderii rezultatele sunt analizate de patroni, acționari și de conducătorii întreprinderii. Creditorii, organele financiare ale statului, băncile, oamenii de afaceri, oamenii politici, organele superioare administrative sunt interesați într-o măsură mai mică, dar aceasta făcând parte dintr-o analiză exterioară.
În afară de analiza generală, fiecare din aceștia au un interes special mai pronunțat: potențialul tehnic, financiar și rentabilitatea reprezintă interes pentru acționari; beneficiul impozabil pentru organele financiare ale statului; solvabilitatea și capacitatea de plată pentru bănci și creditori, perspectivele de viitor pentru oamenii de afaceri și pentru bursă, date statistice privind structura și volumul activității pentru oamenii de știință, elemente de critică pentru oamenii politici și presă etc.
Pentru cazul nostru, adică pentru acționarii SC HERA SRL este importantă informația asupra veniturilor, asupra rezultatelor obținute de societate (beneficii), care sunt dividendele acordate și care sunt raporturile între beneficiile nete și capital, precum și între dividendele acordate și capitalul social (aceste două raporturi indicând rentabilitatea capitalului investit).
De asemenea, cum a fost investit capitalul social și dacă volumul lui acoperă nivelul mijloacelor fixe + investițiile în curs + stocurile existente.
Prezintă interes și dacă beneficiile nete sunt eliberate de alte sarcini (se regăsesc în disponibilitățile bănești) sau se regăsesc în imobilizări, în stocuri sau în obligațiile terților.
Toate aceste informații sunt analizate în dinamică pentru a se face și o perspectivă, încercând toate mijloacele și a depune efortul necesar obținerii de rezultate bune.
Modalități de valorificare a informațiilor privind
veniturile și rezultatele
Informațiile cuprinse în bilanț contul de profit și pierdere precum în anexele situațiilor financiare reprezintă instrumentul cel mai important de conducere, analiză și prevedere a activităților economice.
În legătură cu necesitatea utilizării informațiilor în fundamentarea deciziilor, sunt semnificative aprecierile profesorului Paul A. Samuelson potrivit căruia situațiile financiare „constituie o fotografie a întreprinderii la un moment dat, iar informațiile sale stau la baza calculării indicatorilor economici naționali”. Informațiile acestora servesc la elaborarea deciziilor economico-financiare la nivel de întreprindere. Analiza financiară se bazează pe informațiile cuprinse în contul de profit și pierdere, precizând că în afara rolului tradițional de stabilire a beneficiului, reprezintă pentru conducerea întreprinderii, alături de celelalte situații financiare, instrumentele necesare pentru pregătirea, organizarea și controlul gestiunii activității sale economico-sociale. În acest context Pierre Conso arată locul și rolul esențial al bilanțului și contului de profit și pierdere ca instrument esențial în analiza activității economice a întreprinderii.
Analiza efectuată pe baza informațiilor din Contul de profit și pierdere permite urmărirea evoluției în timp și spațiu a indicatorilor calculați precum și compararea cu rezultatele altor întreprinderi sau cu coeficienții standard sau medii.
În acest context lucrările specifice domeniului vor transforma situațiile financiare implicit și informațiile furnizate de contul de profit și pierdere, într-un instrument de cunoaștere a situației economico-financiare a întreprinderii servind la elaborarea deciziilor de politică financiară ale acesteia.
În țările anglo-saxone se practică analiza funcțională a contului de rezultate și anume : analiza prin cheltuieli directe pe produs și analiza prin cheltuieli variabile în raport cu cifra de afacerii. În timp ce analiza pe baza soldurilor intermediare de gestiune evidențiază rezultatele pe cele trei domenii de activitate, exploatare, financiară și excepțională analiza funcțională evidențiază rezultatele pe funcțiuni ale întreprinderii : de producție, comercială, cercetare-dezvoltare trezorerie etc. .
Contul de rezultate astfel structurat pe funcțiuni, permite luarea deciziilor de gestiune pe funcțiuni: reducerea cheltuielilor de producție, înghețarea cheltuielilor administrative etc. .
Profitul este des utilizat ca măsură a performanței, iar informațiile din contul de rezultate și anexele de la bilanț sunt utilizate ca bază de referință pentru calculul altor indicatori cum ar fi:
rentabilitatea
profitabilitatea
riscurile activității
rezultatul pe acțiune
dividendul pe acțiune
beneficiul previzionat
Veniturile și cheltuielile reprezintă elemente directe legate de măsurarea profitului. Recunoașterea și măsurarea veniturilor și a cheltuielilor și deci a profitului, depind parțial de conceptele de capital și menținere a nivelului capitalului. În elaborarea situațiilor financiare majoritatea întreprinderilor adoptă conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept, de exemplu, banii investiți sau puterea de cumpărare investită, capitalul este sinonim cu activele sau cu capitalul propriu al întreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului, capitalul reprezintă capacitatea de producție a întreprinderii exprimată. de exemplu, în unități de producție pe zi.
Selectarea celui mai potrivit concept al capitalului trebuie să aibă la bază necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare. Conceptul financiar al capitalului trebuie adoptat atunci când utilizatorii situațiilor financiare sunt preocupați în primul rând de menținerea capitalului nominal investit sau puterea de cumpărare a capitalului investit. Conceptul fizic al capitalului trebuie adoptat dacă preocuparea principală a utilizatorilor situațiilor financiare o reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii.
Conform conceptului de menținere a capitalului financiar, profitul se obține doar dacă valoare financiară a activelor nete la sfârșitul perioadei este superioară celei de la începutul perioadei după excluderea oricăror distribuiri către proprietari și a oricăror contribuții a proprietarilor în timpul perioadei analizate.
Conform conceptului de menținere a capitalului fizic profitul se obține doar atunci când capacitatea fizică de producție a întreprinderii la sfârșitul perioadei depășește capacitatea productivă de la începutul perioadei după ce s-au exclus orice distribuiri către proprietari și orice contribuție a proprietarilor în timpul perioadei analizate.
Reieșind din analiza economico-financiară a societății pe parcursul acestor 3 ani de activitate aceasta tinde spre rezultate cât mai bune. Scopul – de a avea cât mai multe venituri și a obține profit din activitatea sa – trebuie bine definit în termeni economici (referitori la potențialul disponibil și condițiile existente).
Pentru început este nevoie de a-și mări veniturile sau a-și micșora cheltuielile. Astfel trebuie căutate cât mai multe mijloace de a atinge aceste obiective. În acest scop s-a ajuns la introducerea (de comun acord) a unor noi activități, care în viitor cu cheltuieli materiale mici ar duce la sporirea veniturilor și respectiv al profitului. Astfel deschiderea unui birou de consulting și de proiectări în construcții ar rezolva această problemă.
Concluzii
În lucrarea prezentată am dorit să argumentez modalitatea de transpunere în practică a contabilității veniturilor și rezultatelor unei societăți comerciale de mărime medie, așa cum a fost aleasă societatea SC HERA SRL.
Argumentele care au stat la baza alegerii unei astfel de societăți se concretizează în faptul că majoritatea societăților de mărime mijlocie și mică au o pondere tot mai însemnată în structura societăților cu capital privat, fiind chemate să-și aducă un aport cât mai substanțial prin prisma rezultatelor economico-financiare obținute, la creșterea produsului național brut în economie și la redistribuirea fondurilor prin plata obligațiilor bugetare de impozite și taxe datorate statului.
După cum s-a observat din lucrare și din practica economică, scopul fiecărui agent economic este de a obține profit, ca rezultat financiar în urma activității economico-financiare sănătoase și de a-l utiliza într-un mod cât mai eficient atât pentru dezvoltarea societății, cât și pentru stimularea persoanelor sau asociaților care au contribuit la obținerea profitului prin dividendele repartizate din acest profit.
Din prezentarea principalilor indicatori economico-financiari ai SC HERA SRL se poate desprinde un trend pozitiv al activității economico-financiare în perioada anilor 1999-2001, prin obținerea unor profituri substanțiale, repartizarea acestora la capitolul investiții și la majorarea prin aceste investiți a cifrei de afaceri în fiecare an.
Tot din această analiză se desprinde faptul că, administratorii societății au dus o politică economică favorabilă dezvoltării utilizând cu succes pârghiile economico-financiare și căutând în permanență activități noi, eficiente, care să contribuie la creșterea profitului realizat de societate.
Aceste argumente se desprind din analiza indicatorului cifrA de afaceri care în 1999 a fost de 1.878 milioane iar în 2001 a ajuns la 8.892 milioane lei. Profitul net al societății a fost în 1999 de 1.248 milioane ajungând în anul 2001 la 2.097 mil. lei. Numărul de personal a scăzut de la 47 în 1999 la 35 de salariați în 2001, în condițiile creșterii volumului de activitate și a profitului.
Având ca obiectiv în studiul meu contabilitatea veniturilor și a rezultatelor nete am arătat în lucrare cum are loc contabilitatea veniturilor și a rezultatelor nete.
Aceste rezultate au fost detailate și pe feluri de activități cum ar fi: rezultate de exploatare, rezultatul activității financiare și rezultatele activității excepționale pentru a se reflecta într-o analiză mai elocventă, care dintre aceste activități au o pondere mai însemnată în obținerea rezultatului exercițiului.
De asemenea aceste rezultate ne localizează activitățile mai puțin profitabile sau generatoare de pierderi stabilindu-se prin aceasta punctele slabe unde trebuie acționat pentru ca aceste rezultate să se îmbunătățească. În cazul societății S.C. HERA S.R.L. rezultatele activității excepționale au produs pierderi în sumă de 49.780.000 lei fiind punctul slab asupra căruia trebuie acționat în vederea îmbunătățirii acestor rezultate.
Căile de acționat pentru îmbunătățirea rezultatului financiar sunt în principal: creșterea veniturilor prin creșterea volumului de activitate în activitatea comercială sau dezvoltarea unor noi ramuri aducătoare de profit cum este în speță consulting tehnic și evaluări și proiectări în domeniu.
A doua cale de îmbunătățire a rezultatului financiar este diminuarea cheltuielilor pe feluri de cheltuieli, în special cheltuielile cu mărfurile, cheltuielile cu materii prime și cheltuielile cu manopera și prestările de servicii.
La societatea S.C. HERA S.R.L. cheltuielile excepționale în anul 2001 au avut o valoare ridicată față de veniturile obținute, datorită vânzării unor fonduri fixe sub valoarea lor de înregistrare pe seama uzurii morale premature a acestora.
Analizând activitatea S.C. HERA S.R.L. prin prisma contabilității veniturilor și rezultatelor nete pot enumera câteva dezavantaje ale sistemului contabil aplicat în prezent pentru astfel de agenți economici și formula unele propuneri de îmbunătățire a acestuia:
Pentru început doresc să menționez că, conturile de venituri și cheltuieli se încheie la finele fiecărei luni necesitând un volum mare de lucru. Propunerea noastră ar fi ca aceste conturi să se încheie trimestrial sau anual pentru societăți mici și mijlocii iar plata impozitului pe profit să se facă în cote procentuale declarate de contribuabil urmând a se regulariza la finele anului financiar.
Numărul conturilor de venituri și cheltuieli este prea mare și planul de conturi este prea stufos și detailat la aceste capitole, necesitând un volum de lucru prea mare și o evidență contabilă prea sofisticată la activitățile din societățile mici și mijlocii. Propunerea mea ar fi ca aceste cheltuieli venituri să fie delimitate pe grupe mari de venituri și cheltuieli (exemplu: cheltuieli cu materii prime și auxiliare, cheltuieli cu servicii prestate de terți, cheltuieli cu salariile și munca vie, cheltuieli financiare și cheltuieli excepționale, cheltuieli cu amortizările și provizioanele, alte cheltuieli).
O altă deficiență este delimitarea în timp a veniturilor înregistrate în avans și a modului de contabilizare în raport cu încheierea exercițiului economico-financiar. Propunerea mea ar fi ca la venituri să se înregistreze numai veniturile activității anului curent care să fie incluse automat la finele anului în rezultatul exercițiului.
Pentru simplificarea modului de evidență a veniturilor, cheltuielilor și profitului pentru societățile mici propun ca aceste venituri și cheltuieli să se înregistreze în partidă simplă într-un registru, care în debit să conțină cheltuielile iar în credit veniturile simplificând astfel sistemul financiar-contabil de înregistrare a venitului și rezultatul financiar.
Datorită sistemului complicat de calcul a impozitului pe profit și de determinare a rezultatului net al societății pentru societățile mici propunem sistemul de impozitare procentuală pe cifră de afaceri realizată în anul financiar. În acest mod s-ar reduce o serie de calcule artificiale care se referă la cheltuieli deductibile, nedeductibile, venituri neimpozabile și altele care îngreunează calculul profitului impozabil, a impozitului pe profit și în final al rezultatului net al societății.
În vederea evidențierii corecte a veniturilor din producția stocată și a celor din producția de imobilizări, pentru o evaluare și o cuantificare corectă a acestora, având în vedere că se înregistrează la un preț de cost (prestabilit), neexistând garanția confirmării venitului prin vânzare propunem înregistrarea unor provizioane pentru deprecierea valorii stocate, care să cuprindă diferențele asupra cărora există riscul neconfirmării prin vânzare, provizioane care ar trebui să fie deductibile fiscal. Astfel se elimină o impozitare artificială , care duce la decapitalizarea societăților.
Având în vedere că raționamentul de a exista a fiecărui agent economic este obținerea de venituri cât mai mari și a unui rezultat economico-financiar cât mai bun, în cazul societății S.C. HERA S.R.L. aș propune ca pentru viitor repartizarea profitului să se facă pentru mărirea capitalului care să fie investit eficient în continuare. Astfel deschiderea de noi birouri cu activitate de consulting tehnic, planing prin investirea unor sume de bani în tehnică performantă, combinată cu constituirea unui sector de construcții performant, pentru care aprovizionarea cu materiale de consum și executarea de servicii auxiliare să se efectueze cu personalul propriu al firmei ducând la o integrare totală a activităților de exploatare care pot contribui la creșterea considerabilă a veniturilor și reducerea cheltuielilor auxiliare și de prestări de servicii, ar duce la creșterea puterii economice și a credibilității societății în specificul său de activitate.
Prin prezentarea în lucrarea de față a modului de înregistrare a veniturilor determinarea rezultatelor financiare, contabilizarea și repartizarea profitului, consider că am adus suficiente argumente asupra importanței cuantificării corecte a veniturilor cheltuielilor și rezultatului financiar, ca premisă a creșterii activității întreprinderii și a atingerii scopului final al oricărui investitor, creșterea profiturilor sale reale atât prin creșterea volumului de capitaluri investite cât și a dividendelor repartizate pe seama profitului net realizat.
Bibliografie
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Contabilitatea Veniturilor Si a Rezultatului Exercitiului (s.c. Xyz S.a.) (ID: 131848)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.