. Contabilitatea Stocurilor Si a Operatiilor cu Marfuri (s.c. Xyz S.r.l.)

CAPITOLUL 1

EVALUAREA MĂRFURILOR ȘI

A OPERAȚIILOR CU MĂRFURI

1.1 Delimitări conceptuale (conținut, recunoaștere, evaluare)

Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității, definește stocurile și comenzile în curs de execuție ca fiind ansamblul bunurilor și serviciilor din cadrul unității patrimoniale destinate:

fie a fi vândute în aceeași stare sau după prelucrarea lor în procesul de producție;

fie a fi consumate la prima lor utilizare.

Vom trata definiția stocurilor, conform IAS 2 la pagina 6, la paragraful destinat acestei problematici.

Stocurile sunt individualizate după următoarele structuri:

materii prime, care participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în competența lor integral sau parțial, în stare inițială sau transformată;

materialele consumabile sau furniturile cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințele și materialul de plantat, furajele și alte materiale consumabile care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare, fără a se regăsi de regulă în produsul rezultat;

produsele sub formă de semifabricate (produse în curs de fabricație), produse finite (produse care au parcurs întregul proces de fabricație) și produsele reziduale (rebuturi, materiale recuperabile, deșeuri);

animale care nu au împlinit condițiile pentru a fi trecute la animale adulte, animale de îngrășat, păsările și coloniile de albine;

producția în curs de fabricație reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricație, produse nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime, precum și lucrările și serviciile în curs de execuție sau neterminate;

mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprinderea le compară în vederea vânzării;

ambalajele (cu excepția ambalajelor de natura obiectelor de inventar și a mijloacelor fixe) de transport refolosibile care însoțesc bunurile în procesul circulației lor (recuperabile, facturate și consemnate distinct, care circulă prin restituire sau sunt incluse în prețul mărfii și care se pot valorifica sau nu după utilizare).

În țara noastră, în sfera stocurilor sunt incluse și obiectele de inventar și baracamentele.

Obiectele de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu durata mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum și bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecție, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele cu destinație specială, modelele, ștanțele, matrițele și alte obiecte asimilate).

Baracamentele și amenajările provizorii sunt bunurile achiziționate sau construite de unitățile patrimoniale pentru executarea lucrărilor și prestațiilor de construcții (barăci, podețe etc.) din care prin demontare sau demolare se recuperează materiale.

Producția în curs de execuție reprezintă producția care nu a trecut prin toate stadiile de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producției în curs de execuție se cuprind de asemenea lucrările și serviciile, precum și studiile în curs de execuție sau neterminate.

După apartenența lor la patrimoniu, stocurile se pot grupa:

stocuri aflate în gestiune, care fac parte din patrimoniul propriu al unității. Acestea se găsesc fie în depozitele sau spațiile proprii (depozite, magazii, magazine, locuri de producție), fie se află la terți (materii și materiale aflate la terți, produse aflate la terți, mărfuri în custodie sau consignație aflate la terți etc.);

stocuri aflate în gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu.

Acestea sunt stocurile primite spre prelucrare sau în custodie și consignație. Ele se înregistrează distinct în conturi în afara bilanțului.

Stocurile sunt individualizate în două structuri informaționale de bază:

structura financiară standardizată;

structura internă sau de gestiune.

Structura financiară standardizată este proprie gestiunii și contabilității financiare a întreprinderii și operează cu două criterii: destinația și faza ciclului de exploatare. Interesul informațional este cel al finanțării pe termen scurt, calculării și analizei mecanismului fondului de rulment, bugetarea activității de exploatare și gestionarea activității de trezorerie. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structură se realizează și se identifică prin conturile grupă sau principale din Planul de conturi general simbolizate cu două cifre, sintetice de gradul I sau divizionare, simbolizate cu trei cifre și sintetice de gradul II sau subdivizionare simbolizate cu patru cifre.

Structura internă sau de gestiune, necesară, dar nestandardizată, este opozabilă contabilității interne de gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic și locul creării gestiunilor și se delimitează prin conturile analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor și gestiunilor (depozitelor create ca entități gestionare repartizate în răspunderea unor persoane fizice).

Modelul de contabilitate a stocurilor în România, adoptat în cadrul reformei, este conceput în condițiile în care ambele structuri informaționale sunt realizate prin contabilitatea financiară. O asemenea opțiune este motivată de nevoia de a asigura în primul rând, deocamdată în perioada de tranziție, printr-un sistem standardizat, obligatoriu, evidența și controlul integrității stocurilor.

Soluția realizării evidenței analitice a stocurilor prin contabilitatea financiară este discutabilă. În cele mai multe țări care au adoptat modelul continental de contabilitate, evidența analitică a stocurilor pe sortimente și gestiuni se realizează prin contabilitatea internă de gestiune. Mai mult, ea se integrează într-un sistem mai general de control, prin costurile de stocare, asupra nivelului stocurilor.

De asemenea în plan teoretic și practic se apreciază că evidența analitică a stocurilor nu poate fi standardizată. Metodele și tehnicile folosite sunt de detaliu, nefundamentale și, în consecință, decizia de adoptare trebuie să corespundă conducerii întreprinderii.

Totuși, la o analiză mai atentă a stocurilor se poate aprecia că gestiunea analitică a stocurilor nu este numai o problemă internă a întreprinderii. Metodele de evaluare a stocurilor au implicații financiare, ele antrenează efecte atât asupra rentabilității cât și a fiscalității.

Inventarierea stocurilor și nivelarea costurilor constituie o problemă de constituire a informației consolidate în situațiile financiar – contabile de sinteză și raportare care sunt standardizate. Dată fiind această realitate, se poate aprecia că soluția pentru evidența analitică a stocurilor o reprezintă problema financiară care pendulează între contabilitatea financiară și cea de gestiune; criteriul de alegere fiind cel al obiectivelor și intereselor informaționale.

În măsura în care nu există și nu funcționează un sistem de control de gestiune asupra stocurilor problema evidenței analitice a stocurilor pe sortimente și gestiune poate fi rezolvată prin contabilitatea financiară.

1.2 Norma IAS 2 „Stocurile”

Elemente introductive

Norma actuală IAS 2 revizuită anulează și înlocuiește fosta normă IAS 2 „Evaluarea și prezentarea stocurilor în contextul sistemului costului istoric”, aprobată de „Consiliu” în octombrie 1975 și aplicată începând cu 1 ianuarie 1976. Revizuirea normei a avut loc în 1993, noul „dispozitiv” intrând în vigoare pentru situațiile financiare aferente exercițiilor deschise începând cu 1 ianuarie 1995.

În majoritatea întreprinderilor, contabilitatea nu înregistrează zilnic mișcările stocurilor.

Valorile ce figurează în bilanț sunt rezultatul unei duble operații: numărare / cântărirea cantităților existente (inventar fizic) și o evaluare a cantităților.

Norma IAS 2 nu se ocupă decât cu această a doua etapă. Astfel spus, ea „își dorește” să precizeze care sunt cheltuielile luate în cont pentru calculul costului stocurilor și să fixeze reguli de evaluare, la închiderea exercițiului.

Reguli de întocmire a inventarului fizic din principiile de contabilizare a veniturilor și cheltuielilor.

Să mai precizăm că norma IAS 2 nu tratează problema evaluării lucrărilor în curs realizate în cadrul contractelor de construcții, problemă rezolvabilă prin aplicarea normei IAS 11.

Obiectivul normei este să prescrie prelucrarea contabilă aplicabilă stocurilor în sistemul costului istoric. Una din problemele fundamentale ale contabilizării stocurilor este aceea a mărimii costurilor de contabilizat în activ și de a „amâna” aceste costuri până la contabilizarea veniturilor corespondente. Norma oferă comentarii practice referitoare la determinarea costului și la contabilizarea sa ulterioară la cheltuieli, inclusiv a oricărei deprecieri până la nivelul valorii nete de realizare. De asemenea, ea ne pune la dispoziție comentarii privind metodele de determinare a costului care sunt utilizate pentru înregistrarea costurilor stocurilor.

Câmpul de aplicare a normei cuprinde și alte scopuri decât:

lucrări în curs generate de contractele de construcții, inclusiv contractele direct conexe de furnizare de servicii;

instrumentele financiare;

șeptelul, stocurile de produse agricole și forestiere și de minereuri, la producător, în măsura în care, conform practicilor bine precizate în anumite sectoare, ele sunt evaluate la valoarea netă de realizare.

În anumite stadii ale producției, stocurile vizate mai sus sunt evaluate la valoarea netă de realizare. Aceste stocuri sunt excluse de sub incidența normei IAS 2.

Definiții – stocurile sunt active:

deținute pentru a fi vândute în cursul normal al activității;

în curs de producție pentru o altfel de vânzare;

sub formă de materii prime sau de furnituri ce trebuie să fie consumate în procesul de producție sau de prestare de servicii.

Această calificare nu depinde de natura elementului considerat, ci de destinația sa, care este puternic influențată de activitatea întreprinderii ce deține bunurile. De exemplu, terenurile și construcțiile constituie imobilizări în majoritatea întreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare.

De asemenea, stocurile pot să aibă o natură necorporală (imaterială). Astfel, în întreprinderile prestatoare de servicii, lucrările realizate și nefacturate la închiderea exercițiului, constituie stocuri.

De obicei, după natura lor sunt delimitate 4 categorii de stocuri:

mărfurile, cumpărate și revândute fără nici o transformare;

materialele și furniturile, care intră în producția de bunuri fabricate (produse);

produsele finite, obiecte fabricate de întreprindere;

lucrările în curs de execuție, produse sau servicii ce au atins un stadiu al fabricației intermediare.

Valoarea netă de realizare este prețul de vânzare estimat în cursul normal al activității, din care sunt deduse costurile estimate pentru terminarea bunului în cauză și costurile estimate necesare pentru a realiza vânzarea.

Evaluarea stocurilor. Stocurile trebuie să fie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea netă de realizare.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile de achiziție, costurile de transformare și alte costuri angajate pentru a aduce bunurile în locul și în starea în care ele se găsesc.

Costul de achiziție cuprinde:

prețul de cumpărare;

taxele vamale și alte taxe;

cheltuieli de transport, de manipulare și alte costuri direct imputabile achiziției de mărfuri, materiale și servicii.

Cum taxa pe valoarea adăugată este în mod normal recuperabilă, cea mai mare parte dintre stocuri sunt evaluate „în afara taxelor”. Stocurile întreprinderii pentru care taxa nu este deductibilă sunt evaluate incluzând în cost T.V.A.-ul.

Reducerile comerciale, rabaturi comerciale, remize și alte elemente similare sunt deduse din costul de achiziție. Pentru reducerile financiare, înciant de bunuri imobiliare.

De asemenea, stocurile pot să aibă o natură necorporală (imaterială). Astfel, în întreprinderile prestatoare de servicii, lucrările realizate și nefacturate la închiderea exercițiului, constituie stocuri.

De obicei, după natura lor sunt delimitate 4 categorii de stocuri:

mărfurile, cumpărate și revândute fără nici o transformare;

materialele și furniturile, care intră în producția de bunuri fabricate (produse);

produsele finite, obiecte fabricate de întreprindere;

lucrările în curs de execuție, produse sau servicii ce au atins un stadiu al fabricației intermediare.

Valoarea netă de realizare este prețul de vânzare estimat în cursul normal al activității, din care sunt deduse costurile estimate pentru terminarea bunului în cauză și costurile estimate necesare pentru a realiza vânzarea.

Evaluarea stocurilor. Stocurile trebuie să fie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea netă de realizare.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile de achiziție, costurile de transformare și alte costuri angajate pentru a aduce bunurile în locul și în starea în care ele se găsesc.

Costul de achiziție cuprinde:

prețul de cumpărare;

taxele vamale și alte taxe;

cheltuieli de transport, de manipulare și alte costuri direct imputabile achiziției de mărfuri, materiale și servicii.

Cum taxa pe valoarea adăugată este în mod normal recuperabilă, cea mai mare parte dintre stocuri sunt evaluate „în afara taxelor”. Stocurile întreprinderii pentru care taxa nu este deductibilă sunt evaluate incluzând în cost T.V.A.-ul.

Reducerile comerciale, rabaturi comerciale, remize și alte elemente similare sunt deduse din costul de achiziție. Pentru reducerile financiare, în general motivate de o plată anticipată (sconturile de decontare), soluția reținută trebuie să fie coerentă cu cea adoptată pentru contabilizarea cumpărărilor.

Costul de achiziție poate să includă diferențe de curs direct atribuibile achiziției stocurilor. Mărimea lor este limitată prin prevederile normei IAS 21. Este vorba de o achiziție recentă a stocurilor facturate într-o monedă străină, în circumstanțele rare permise de cealaltă metodă autorizată a normei IAS 21.

Aceste diferențe de schimb sunt limitate la cele ce provin dintr-o devalorizare sau o depreciere puternică a unei monede, împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de asigurare și care afectează datoriile care nu pot să fie decontate și care survin cu ocazia achiziționării recente a stocurilor.

Costurile de transformare cuprind :

cheltuielile direct legate de unitățile produse, precum manopera directă;

o cotă parte din cheltuielile indirecte de producție, fixe și variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite.

IASC insistă asupra distincției asupra cheltuielile fixe și cheltuielile variabile.

Obligația de a include o cotă parte din cheltuielile indirecte de producție, interzice în principiu, limitarea valorii stocurilor numai la stocurile directe sau variabile. Ca atare, întreprinderile a căror contabilitate de gestiune se bazează pe calculul costurilor parțiale nu pot, în mod normal, să utilizeze aceste costuri pentru evaluarea stocurilor în bilanț.

Afectarea cheltuielilor generale fixe de producție, costurilor de transformare este bazată pe capacitatea normală a instalațiilor de producție. Capacitatea normală este producția medie ce se așteaptă să se realizeze pe un anumit număr de exerciții sau de sezoane, în circumstanțe normale, ținând cont de pierderea de capacitate ce rezultă din întreținerea planificată. Este posibil să se rețină nivelul real de producție, dacă acesta este mai apropiat de capacitatea normală de producție. Mărimea cheltuielilor generale fixe afectate fiecărei unități produse nu este majorată ca urmare a unei scăderi de producție sau a unui utilaj de producție neutilizat. Cheltuielile generale neafectate sunt contabilizate. În perioade de producție anormal de ridicate, mărimea cheltuielilor generale fixe afectate fiecărei unități produse este astfel diminuată încât stocurile să nu fie evaluate la o mărime superioară costului lor. Cheltuielile generale variabile de producție sunt afectate fiecărei unități produse, pe baza utilizării efective a instalațiilor de producție.

Alte costuri nu sunt incluse în costul stocurilor decât în măsura în care ele sunt angajate pentru a duce stocurile la locul și în starea în care ele se găsesc.

În norma IAS 2 se regăsesc exemple de costuri excluse din costul stocurilor și contabilizate la cheltuielile exercițiului în cursul căruia sunt angajate:

mărimile anormale de deșeuri de fabricație, de manoperă sau de alte costuri de producție,

costurile de stocaj, exceptând situația când aceste costuri sunt necesare procesului de fabricație, în mod prealabil, la o nouă etapă de producție;

cheltuielile generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor în locul și în starea în care ele se găsesc;

cheltuielile de comercializare.

În circumstanțele limitate, costurile împrumuturilor sunt incluse în costurile stocurilor. Aceste circumstanțe sunt identificate în cealaltă metodă autorizată a normei IAS 23.

Evaluarea produselor legate și a subproduselor – unele procese de producție conduc la fabricarea simultană a mai multor produse (produse legate) sau la un produs principal și unul sau mai multe subproduse.

Atunci când aceste produse sunt identificabile separat, costurile de transformare trebuie să fie repartizate între aceste produse în funcție de o regulă logică și permanentă, bazată, de exemplu, pe valoarea comercială a fiecăruia dintre ele.

Costul stocurilor unui prestator de servicii se compune în principal din manopera și alte cheltuieli de personal, direct angajate pentru furnizarea serviciului, inclusiv personalul de supervizare și alte cheltuieli generale atribuibile. Manopera și celelalte costuri, relative la vânzări și la personalul administrativ general nu sunt incluse, dar sunt contabilizate la cheltuielile exercițiului în cursul căruia ele au fost angajate.

Tehnicile de evaluare a costului stocurilor, precum metoda costului standard sau metoda prețului de vânzare, pot să fie utilizate, din rațiuni practice, dacă aceste metode conduc la rezultate apropiate de cost. Costurile standard țin cont de nivelurile normale de utilizare a materiilor prime și furniturilor, a manoperei, de eficiență și de capacitate.

Ele sunt în mod regulat reexaminate, și dacă este cazul, revizuite, ținând cont de condițiile actuale.

Metoda prețului de vânzare este utilizată, adesea, în activitatea de distribuție cu amănuntul, pentru evaluarea stocurilor formate din cantități mari de articole cu o rotație rapidă, care au marje similare și pentru care nu este posibil să se utilizeze alte metode privind evaluarea costurilor. Costul stocurilor este determinat prin deducerea din valoarea de vânzare a stocurilor a procentajului adecvat de marjă brută. Procentajul utilizat ține cont de stocurile care au fost marcate (apreciate) sub prețul lor inițial de vânzare. Adesea, este aplicat un procentaj mediu pentru fiecare raion.

Metodele de determinare a costului

Elemente identificabile și elemente neidentificabile

Costul stocurilor de elemente care nu sunt în mod obișnuit confundabile și al bunurilor sau serviciilor produse și afectate proiectelor specifice trebuie să fie determinat printr-o identificare distinctă a costurilor lor individuale.

Identificarea distinctă a costului presupune că astfel de costuri distincte sunt atribuite elementelor identificate ale stocurilor. Acesta este un tratament adecvat pentru elementele care sunt afectate unui proiect specific indiferent că ele au fost cumpărate sau produse. Totuși identificarea distinctă a costurilor nu este adecvată, atunci când există un număr mare de elemente ale stocurilor care sunt, în principiu, confundabile (fungibile). În astfel de circumstanțe, modul de selectare a elementelor care rămân în stocuri ar putea fi utilizat pentru obținerea unor efecte predeterminate privind rezultatul net al exercițiului.

Prelucrarea de referință

Costul altor stocuri decât cele care sunt identificabile trebuie să fie determinat prin utilizarea metodei „primului intrat – primul ieșit” (FIFO) sau a metodei „costului mediu ponderat” (CMP).

Metoda FIFO consideră că elementele ies din stoc în ordinea intrării lor. În consecință, stocul de la sfârșitul perioadei este constituit din elementele cele mai recente.

Metoda costului mediu ponderat ține cont de toate intrările și de toate ieșirile exercițiului. El poate să fie calculat periodic sau cu ocazia recepției fiecărei noi livrări, în funcție de situația particulară a întreprinderii.

Cealaltă prelucrare autorizată

Costul altor stocuri decât cele care sunt identificabile trebuie să fie determinat prin utilizarea metodei „ultimul intrat – primul ieșit” (LIFO).

Metoda LIFO presupune că elementele stocului care au fost achiziționate sau fabricate ultimele sunt vândute primele și, ca atare, elementele ce rămân în stoc la sfârșitul exercițiului sunt primele cumpărate sau primele fabricate.

În perioadele de creștere a prețurilor, metoda LIFO conduce la creșterea valorii consumurilor (ieșirilor) și la micșorarea valorii stocului final. Este evident că metoda FIFO conduce la diminuarea valorii ieșirilor și la creșterea valorii stocului final.

În caz de scădere a prețurilor, situația se inversează.

Istoria deciziilor de a considera metodele FIFO și CMP ca prelucrare de referință merită să fie semnalată, deoarece ea este revelatoare în privința presiunilor ce pot să fie exercitate asupra organismelor de normalizare și, în speță, în privința influenței americane asupra organismului internațional (IASC). Vechea normă IAS 2, adoptată în 1975, nu stabilea o ierarhie între diferitele metode de identificare a ieșirilor din stocuri. În cadrul proiectului său de reducere a opțiunilor, motivat de voința de a crește uniformizarea contabilă internațională, organismul internațional de normalizare (IASC) vizase să interzică metoda LIFO, pe motivul că acest procedeu nu este cu adevărat compatibil cu principiul costurilor istorice. Această metodă fiind admisă de administrația fiscală a Statelor Unite, abandonul ei ar fi provocat o creștere a sarcinii fiscale a întreprinderilor americane. Ca atare, acestea s-au opus proiectului, astfel încât, în cele din urmă, IASC a renunțat la eliminarea metodei LIFO.

Valoarea netă de realizare și deprecierea stocurilor

La închiderea exercițiului, stocurile trebuie să fie evaluate costul sau la valoarea lor realizabilă netă, dacă aceasta din urmă este mai mică.

Estimarea valorii realizabile nete trebuie să țină cont de destinația elementului considerat. Astfel, elementele ce fac parte din clauzele unui contract de vânzare sau de prestare de servicii deja încheiat trebuie să fie evaluate în funcție de prețul stipulat în contract.

Pe de altă parte, materialele sau furniturile nu trebuie să se deprecieze, atâta timp cât produsele pentru care ele vor fi utilizate vor putea să fie vândute la un preț mai mare sau egal cu costul lor. Totuși, dacă o scădere a prețurilor arată că mărimea costului produselor finite va fi mai mare decât valoarea netă de realizare, materiile prime vor fi aduse la valoarea netă de realizare. Într-un astfel de caz, costul de înlocuire al materiilor prime poate să fie cea mai bună măsură disponibilă a valorii lor nete de realizare.

În mod normal, valoarea realizabilă netă trebuie să fie determinată separat, pentru fiecare articol. Totuși, pot fi realizate regrupări de elemente asemănătoare sau care au o legătură între ele. Este cazul elementelor ce aparțin aceleiași linii de produse, ce au scopuri sau utilizări asemănătoare, fabricate și comercializate în aceeași zonă geografică și care nu pot să fie evaluate separat de celelalte elemente ale aceleiași linii de producție.

Se întâlnește situația în care costul stocurilor să nu fie acoperibil, dacă aceste stocuri au fost deteriorate, dacă ele au devenit complet sau parțial demodate sau dacă prețul lor de vânzare a suportat o reducere. De asemenea, costul stocurilor se poate să nu fie acoperibil, în situația în care costurile estimate necesare pentru a realiza vânzarea au crescut. Practica ce constă în deprecierea stocurilor sub nivelul costului, pentru a le aduce la valoarea lor netă de realizare, este coerentă cu principiul conform căruia activele nu trebuie să figureze la o valoare mai mare decât cea care se așteaptă să fie obținută din vânzarea lor sau din utilizarea lor.

După cum am remarcat, deprecierea stocurilor, la valoarea netă de realizare, se efectuează, de obicei, pe o bază individuală.

Estimările valorii nete de realizare sunt bazate pe elementele probante cele mai fiabile, disponibile la data la care sunt făcute estimările valorii stocurilor ce se așteaptă să fie realizate. Aceste estimări țin cont de fluctuațiile de prețuri sau de cost direct legate de evenimentele ce survin după încheierea exercițiului, în măsura în care astfel de evenimente confirmă condițiile existente la sfârșitul exercițiului.

De asemenea, estimările valorii nete de realizare iau în considerare scopul pentru care stocurile sunt deținute. De exemplu, valoarea netă de realizare a cantităților deținute în stocuri, pentru realizarea contractelor ferme de vânzare sau de servicii, este bazată pe prețul specificat în contract. În situația în care cantitățile specificate în contract sunt mai mici decât cantitățile deținute în stoc, valoarea netă de realizare a cantităților excedentare este bazată pe prețurile generale de vânzare. Pierderile eventuale din contracte de vânzare fermă care depășesc cantitățile deținute în stoc, cât și pierderile eventuale din contracte de cumpărare fermă sunt tratate în conformitate cu norma IAS 10.

Cu ocazia fiecărui exercițiu următor, este efectuată o evaluarea nouă a valorii nete de realizare. Atunci când circumstanțele care justifică evaluarea stocurilor sub nivelul costului nu mai există, valoarea deprecierii trebuie să fie reluată, astfel încât noua valoare contabilă să fie cea mai mică valoare dintre cost și valoare netă de realizare revizuită .Acesta este cazul atunci când un element al stocurilor care este contabilizat la valoarea netă de realizare , deoarece prețul său de vânzare a scăzut , este încă disponibil cu ocazia unui exercițiu ulterior și prețul său de vânzare a crescut .

Contabilizare la cheltuieli

Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a acestor stocuri trebuie să fi contabilizată la cheltuielile exercițiului în curs căruia sunt contabilizate veniturile corespondente. Valoarea oricărei reluări a unei deprecieri a stocurilor ce rezultă dintr-o creștere a valorii nete de realizare trebuie să fie contabilizată ca o reducere a mărimii stocurilor, contabilizate la cheltuieli, în exercițiul în cursul căruia intervine reluarea.

Procesul de contabilizare la cheltuieli a valorii contabile a stocurilor conduce la conectarea veniturilor și cheltuielilor .

Unele elemente de stocuri pot să fie afectate altor conturi de activ. Este cazul stocurilor utilizate ca elemente ale imobilizărilor corporale produse de întreprindere pentru sine. Stocurile afectate altui element de activ, în conformitate cu această modalitate, sunt contabilizate la cheltuieli în cursul duratei de utilitate a acestui activ.

Situațiile financiare trebuie să indice:

metodele de evaluare a stocurilor, în special convenția utilizată pentru evaluarea ieșirilor;

valoarea contabilă totală a stocurilor și structurarea ei pe categorii;

valoarea contabilă a stocurilor contabilizate la valoarea netă de realizare;

valoarea provizioanelor reintegrate în rezultatul exercițiului;

circumstanțele și evenimentele care au condus la reintegrarea acestor provizioane;

valoarea contabilă a stocurilor considerate garanții pentru datorii.

Informațiile ce vizează valorile contabile ale diferitelor categorii de stocuri, cât și mărimea variațiilor acestor active sunt utile destinatarilor situațiilor financiare. Clasificările obișnuite ale stocurilor sunt: mărfurile, furniturile de producție, materiile prime, lucrările în curs și produsele finite. Stocurile unei prestări de servicii pot să fie desemnate, pur și simplu, prin termenul lucrării în curs.

În cazul utilizării metodei LIFO, întreprinderea trebuie să indice și diferența între valoarea stocurilor ce figurează în bilanț și:

fie valoarea ce rezultă din aplicarea valorii minimale, dintre costul mediu ponderat, metoda FIFO și valoarea realizabilă netă;

fie cea mai mică valoare dintre costul actual la data închiderii și valoarea netă de realizare.

În contul de profit și pierdere trebuie să figureze:

fie consumurile de stocuri ale perioadei;

fie cheltuielile de exploatare aplicabile (în sensul de conectabile) veniturilor exercițiului, clasificate după natură.

Costul stocurilor contabilizat la cheltuielile exercițiului se compune din costurile anterior cuprinse în evaluarea elementelor de stocuri vândute și a cheltuielilor generale de producție neafectate și din costurile de producție ale stocurilor de o mărime anormală. Particularitățile fiecărei întreprinderi pot să justifice, de asemenea, includerea altor stocuri precum costurile de distribuire.

Unele întreprinderi adoptă un format diferit pentru contul de profit și pierdere care conduce la prezentarea altor valori decât costul stocurilor contabilizat la cheltuieli în cursul exercițiului. În funcție de acest format diferit, o întreprindere menționează mărimea costurilor de exploatare, aplicabile veniturilor exercițiului, clasificate după natură. În acest caz întreprinderea menționează costurile contabilizate la cheltuieli, referitoare la materii prime și materiale consumabile, manoperă și alte costuri de exploatare, cât și mărimea variației nete a stocurilor, la nivelul exercițiului în cauză.

O depreciere a valorii nete de realizare poate să fie de o semnificație, de o incidență sau de o natură astfel încât aceasta să impună furnizarea de informații conform normei IAS 8.

Comparația cu alte texte și practici europene

Principiile americane și Planul contabil general francez nu diferă, în mod sensibil, de norma IAS 2, în ceea ce privește necesitatea încorporării unei cote părți a cheltuielilor indirecte de fabricație în evaluarea stocurilor. În schimb pentru Directiva a IV-a europeană această încorporare nu este decât opțională.

Principiile americane și Directiva a IV-a admit metoda LIFO și nu își exprimă nici o preferință în privința alegerii vreunei metode de evaluare a ieșirilor de stocuri. În norma IAS 2 a fost reținută însă metoda LIFO.

În Franța metoda LIFO nu poate să fie utilizată pentru întocmirea conturilor anuale individuale, dar utilizarea ei este permisă în cazul conturilor consolidate.

În ceea ce privește practicile europene, informarea ce vizează stocurile este, în cazuri rare, foarte bogată. În general, societățile se mulțumesc să informeze asupra principiilor generale de evaluare și să indice metoda sau metodele utilizată/e pentru determinarea valorii ieșirilor. Unele întreprinderi oferă câteva detalii privind modul de calcul al costurilor. Soluțiile reținute pentru evaluarea ieșirilor sunt foarte diverse, iar unele întreprinderi nu utilizează decât o metodă (în general, metoda FIFO sau metoda CMP); alte întreprinderi utilizează mai multe metode. Este de reținut faptul că metoda LIFO este destul de mult utilizată în practicile europene.

Consecințele aplicării normei IAS 2 asupra interpretării situațiilor financiare

În general, este extrem de dificil pentru analistul financiar să aprecieze realitatea valorii stocurilor ce figurează în bilanț. Motivul poate să rezide în faptul că normele vizează numai evaluarea elementelor din stocuri nu și de determinarea lor cantitativă. Această determinare rezultă, în principiu dintr-un inventar fizic realizat de întreprindere și la care auditorii nu asistă totdeauna. Fiabilitatea depinde atunci de sinceritatea întreprinderii. Ca atare, evaluarea stocurilor lasă mari zone de incertitudine:

prima zonă de incertitudine poate să apară în distincția dintre cheltuieli directe și cele indirecte, delimitare care depinde, în mare parte, de calitatea organizării contabilității întreprinderii. Într-adevăr, multe din cheltuielile considerate a fi cheltuieli generale ar putea să fie repartizate direct între produse printr-o amenajare a procedurilor;

a doua zonă de incertitudine este legată de distincția între cheltuielile generale de producție (încorporabile în costul stocurilor) și cheltuielilor generale de administrație neîncorporabile în costul stocurilor;

a treia zonă de incertitudine apare în legătură cu încorporarea cheltuielilor fixe indirecte de producție, în funcție de activitatea normală a întreprinderii, problemă de apreciere în mod esențial subiectivă;

a patra zonă de incertitudine poate să fie definită în contextul utilizării costurilor standard;

a cincea zonă de incertitudine este adusă de însăși metoda de identificare a ieșirilor din stoc, care afectează mărimea acestora și, implicit, rezultatul.

Se cunoaște că în perioadele de creștere a prețurilor metoda LIFO conduce la subevaluarea acestor indicatori, în timp ce metoda FIFO îi supraevaluează.

Marja de manevră a întreprinderii este limitată, totuși, atunci când cantitățile stocate nu variază în proporții considerabile de la un exercițiu la altul și prin corecta aplicare a principiului permanenței, întreprinderea utilizează aceleași metode în fiecare an. O eventuală schimbare a modului de evaluare ar putea permite însă manipularea rezultatelor.

În concluzie se deduce că analistul trebuie să acorde mai multă atenție schimbărilor de metode decât metodelor de evaluare utilizate, În principiu, orice schimbare ce are o importanță relativă ar trebui, cel puțin în teorie, să fie menționată, iar efectele sale asupra diverselor rubrici ale situațiilor financiare să fie indicate în anexă.

La rândul lor, deprecierile oferă și ele posibilități de manipulare ale rezultatelor, poate chiar mai mult decât schimbările de metode, deoarece ele sunt mult mai puțin contestabile, având în vedere subiectivitatea inerentă aprecierii unui risc.

Pentru a reduce beneficiul se pot majora provizioanele, prin descoperirea, de exemplu, în stocuri a unor produse cu rotație lentă sau exprimând temeri asupra posibilităților de vânzare a unor părți din produse, la un preț mai mare decât costul. Excesele sunt dificil de probat, având în vedere acțiunea principiului prudenței, care guvernează contabilitatea. Dimpotrivă, dacă strategia întreprinderii este de maximizare a profitului, o atitudine de optimism contabil o face să limiteze provizioanele la minimul necesar.

Limitarea cea mai eficace a manipulărilor rezultatelor constă în faptul că orice profit sau pierdere, ascunsă într-un fel sau altul, va reapărea mai devreme sau mai târziu deoarece stocul final al unui exercițiu constituie stocul inițial al exercițiului următor. Astfel spus, o întreprindere nu poate, exceptând cazul unei „curse fără utilizarea frânelor” să ascundă la infinit rezultatele sale.

Reglementări privind armonizarea stocurilor

Activele circulante:

valoarea activelor circulante înregistrată în contabilitate va fi egală cu costul de achiziție sau cu costul de producție al acestor elemente;

dacă valoarea realizabilă netă a unui activ circulant este mai mică decât costul de achiziție sau costul de producție, atunci acea valoare realizabilă netă corespunzătoare activului circulant este cea care trebuie prezentată în situațiile financiare, respectiv valoarea activului, mai puțin provizionul constituit;

în situația în care provizionul constituit devine total sau parțial fără obiect, întrucât motivele care au dus la constituirea acestuia, în vederea respectării liniuței anterioare, au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acel provizion trebuie reluat corespunzător la venituri.

Reguli privind stocurile și activele fungibile:

valoarea care trebuie înscrisă în bilanț pentru activele din categoria „stocuri” și a activelor fungibile, inclusiv activele financiare, poate fi determinată prin utilizarea oricărei metode menționate în continuare asupra activelor aparținând aceleași clase;

metoda aplicată trebuie să fie considerată de administrator ca fiind cea mai adecvată situației respective. Aceste metode sunt: metoda LIFO, metoda FIFO, metoda CMP, altă metodă similară, dar recunoscută de reglementările legale în vigoare. Această metodă trebuie aleasă și aplicată cu consecvență pentru elemente similare stocurilor și de la un exercițiu financiar la altul.

Dacă în situații excepționale administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie să prezinte următoarele informații: motivul schimbării metodei și efectele sale asupra rezultatului exercițiului.

dacă valoarea prezentată în bilanț la închiderea exercițiului diferă semnificativ de valoarea realizabilă netă (în cazul în care întreprinderea intenționează să nu utilizeze activele în procesul de producție), respectiv de valoarea de recuperare (în situația în care intenționează să utilizeze activele respective), această diferență se va prezenta, pe total și pe categorii, în notele explicative.

Ajustări pentru diminuarea valorii activelor

imobilizările corporale, materii prime și materiale consumabile care sunt reînnoite în mod constant și a căror valoare globală este de importanță secundară pentru întreprindere pot fi trecute în activ la o cantitate și o valoare nemodificată, atunci când acestea nu se modifică semnificativ;

ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectuează în funcție de intenția întreprinderii de a păstra activul în scopul utilizării sau neutilizării în producție. Dacă întreprinderea intenționează să utilizeze în procesul de producție, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculată prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabilă. Dacă întreprinderea nu intenționează să utilizeze activul în procesul de producție ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă în conformitate cu prevederile IAS 36.

1.3 Principii de evaluare a mărfurilor

Pentru a reda imaginea fidelă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute, trebuie respectate, cu bună credință toate normele și principiile contabile, inclusiv regulile și principiile de evaluare a mărfurilor.

În conformitate cu Standardele de Contabilitate Internaționale, evaluarea posturilor din situațiile financiare și, implicit, a stocurilor, în vederea redării unei imagini fidele a patrimoniului și rezultatelor financiare, trebuie efectuată în acord cu nouă principii contabile.

Prezentarea principiilor contabile ar putea fi făcută astfel:

a) Principiul prudenței;

b) Principiul permanenței metodelor;

c) Principiul continuității activității;

d) Principiul independenței activității;

e) Principiul intangibilității;

f) Principiul necompensării;

g) Principiul evaluării separate a elementelor de activ și pasiv;

h) Principiul prevalenței economicului asupra juridicului;

i) Principiul pragului de semnificație.

a) Principiul prudenței care poate califica principiul pesimismului sistematic, reprezentând punctul de vedere al terților care se interesează de solvabilitatea societății.

Acest principiu nu permite supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor și/sau subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior.

Supraevaluarea și subevaluarea sunt legate mai întâi de evaluarea efectuată în momentul intrării diferitelor elemente de activ și pasiv, de cheltuieli sau venituri, în contabilitatea curentă. Totodată, în zona operatorie a principiului prudenței intră și luarea în considerație a unor fapte viitoare care aduc riscul de alterare a patrimoniului societății.

b) Principiul permanenței metodelor este acel principiu conform căruia este necesar, cel puțin pe perioada unui exercițiu financiar, să se folosească aceleași procedee în evaluarea stocurilor și operațiilor cu mărfuri.

Schimbarea unei metode nu asigură comparabilitatea datelor în timp și totodată denaturează situația patrimoniului și rezultatul financiar. De aceea, ea este posibilă doar la deschiderea exercițiului financiar și după o prealabilă fundamentare a schimbării în bilanțul de închidere a exercițiului precedent, cu arătarea influențelor asupra rezultatului financiar.

În condițiile nerespectării acestui principiu, valorile aferente bilanțului precedent vor fi retratate conform metodelor după care a fost întocmit bilanțul curent.

De asemenea, notele la conturile anuale trebuie să cuprindă particularitățile retratării și motivele pentru care a fost făcută.

c) Principiul continuității activității are importanță în organizarea contabilității și presupune ca lucrările de contabilitate să aibă în vedere faptul că societatea comercială are o activitate normală, este rentabilă și își continuă funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activității sau fără reducerea semnificativă a acesteia.

d) Principiul independenței exercițiului presupune delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor firmei pe măsura angajării acestora și trecerii lor la rezultatul exercițiului la care se referă.

Efectele tuturor tranzacțiilor economice sunt luate în considerare din momentul în care se produc și nu din momentul în care are loc decontarea lor (încasarea sau plata). Aceasta este de fapt esența "contabilității de angajamente", acceptată de teoria și practica românească.

e) Principiul intangibilității bilanțului de deschidere reclamă concordanța perfectă între bilanțul de închidere a unui exercițiu financiar și cel de deschidere al exercițiului următor.

f) Principiul necompensării potrivit căruia elementele de activ și de pasiv trebuie să fie evaluate și înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile de activ și cele de pasiv ale bilanțului, precum și între veniturile și cheltuielile din contul de rezultate.

Practica economică a condus la unele excepții de la acest principiu care sunt

acceptate și anume:

Compensarea unor plusuri cu minusuri la inventar când se referă la aceeași perioadă de timp, la aceeași gestiune și când se referă la bunuri înrudite sau posibil de confundat;

Compensarea unor structuri de creanțe cu structuri de datorii;

Compensarea creanțelor și datoriilor unui titular de patrimoniu față de un alt titular de patrimoniu.

g) Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv presupune determinarea valorii totale a unei poziții bilanțiere prin însumarea valorilor, evaluate separat, a fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

h) Principiul prevalenței economicului asupra juridicului presupune ca evenimentele și tranzacțiile să fie înregistrate și prezentate în concordanță cu fondul lor și cu realitatea economică și nu doar cu forma lor juridică, pentru că nu întotdeauna fondul tranzacțiilor și al evenimentelor este corespunzător cu ceea ce reiese din forma lor juridică sau convențională.

i) Principiul pragului de semnificație propune ca elementele cu valori nesemnificative care au aceeași natură sau cu funcții similare să fie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată. În schimb toate elementele cu valoare semnificativă trebuie prezentate separat în cadrul situațiilor financiare.

Evaluarea în contabilitate se efectuează atât în mod curent pentru reflectarea operațiilor economice și financiare care au loc în cursul perioadelor de gestiune și care modifică mărimea valorică a elementelor patrimoniale, cât și în mod periodic cu ocazia inventarierii elementelor patrimoniale și a elaborării documentelor de sinteză financiar-contabilă.

Evaluarea curentă se aplică în contabilitate în cursul perioadelor de gestiune și se localizează în două momente principale ale mișcării elementelor patrimoniale:

intrarea în patrimoniu;

ieșirea din patrimoniu.

Evaluarea curentă asigură reflectarea la valoarea de înregistrare – denumită și valoare contabilă – a intrării și ieșirii activelor și pasivelor, a efectuării cheltuielilor, realizării veniturilor și stabilirii rezultatelor.

Prețul folosit pentru evaluarea curentă a intrărilor și ieșirilor de valori economice se bazează pe costul istoric din momentul decontării tranzacțiilor sau operațiilor economice și financiare consemnate în documentele justificative.

Evaluarea periodică se realizează, de regulă, la închiderea exercițiului financiar. Ea se face odată cu inventarierea patrimoniului și întocmirea bilanțului contabil. Prin urmare, această evaluare se diferențiază la rândul său în:

evaluarea la inventar;

evaluarea bilanțieră.

În conformitate cu prevederile articolului 7 și articolului 9 din Legea Contabilității, există patru momente ale evaluării elementelor patrimoniale și anume:

evaluarea la data intrării în patrimoniu;

evaluarea la data inventarului;

evaluarea la închiderea exercițiului financiar;

evaluarea la data ieșirii din patrimoniu.

Primele două momente creează premisele aplicării principiului prudenței, iar cel de-al treilea realizează efectiv aplicarea acestuia. Astfel, la data întocmirii bilanțului se adoptă pentru evaluarea stocurilor de mărfuri, prețul cel mai mic dintre costul de aprovizionare istoric (din contabilitatea curentă) și costul de aprovizionare al zilei (valoarea actuală).

Dacă evaluarea se face la costul zilei (mai mic decât costul de aprovizionare istoric), pentru diferență se constituie provizioane, elemente cu caracter de rectificare a valorii activelor depreciabile.

Deci, între două eventualități posibile, se înregistrează cea defavorabilă, rezultând o diminuare a rezultatului. Diminuările de valori trebuie înregistrate când apar ca posibilități pentru viitor, în schimb creșterile de valori nu se înregistrează până nu devin certe și definitive prin obiectul lor și venitul aferent bunului considerat.

1.4 Momente și forme de evaluare a mărfurilor

Conform prevederilor Legii contabilității, evaluarea elementelor patrimoniale, respectiv a bunurilor materiale care fac obiectul activității societăților comerciale se efectuează în patru momente:

la data intrării în patrimoniu;

cu ocazia inventarierii;

la închiderea exercițiului financiar;

la data ieșirii din patrimoniu.

Evaluarea mărfurilor la data intrării în patrimoniu

La intrarea în patrimoniu mărfurile se evaluează la valoarea de intrare denumită și valoare contabilă, care se diferențiază în funcție de modalitatea de dobândire a mărfurilor, momentul evaluării și natura acestora. Astfel:

a) Valoarea de intrare a mărfurilor procurate cu titlu oneros este reprezentată de costul de achiziție (costul de aprovizionare).

Conform normei contabile internaționale IAS2, costul de achiziție (Ca) cuprinde prețul de cumpărare convenit între vânzător și cumpărător (din factura furnizorului) la care se adaugă taxe vamale și alte taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare (încărcare, descărcare, manipulare, asigurare pe timpul transportului) și alte cheltuieli direct imputabile achiziției de mărfuri.

Taxa pe valoarea adăugata (TVA), fiind recuperabilă, nu intră în costul de achiziție al mărfurilor. În cazul societăților neplătitoare de TVA sau când taxa nu este deductibilă, evaluarea mărfurilor se face la valoarea inclusiv TVA.

b) Pentru mărfurile obținute din producția proprie valoarea de intrare este reprezentată de costul de producție al acestora.

Costul de producție cuprinde, conform definiției date de lAS, cheltuieli directe de producție și o cotă parte de cheltuieli indirecte de producție, fixe și variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite.

Conform IAS, încorporarea cheltuielilor fixe indirecte în costul de producție trebuie bazată pe capacitatea normală de producție a societății respectiv producția ce se poate obține, în medie, pe mai multe perioade și în condiții normale, ținând cont de pierderile ocazionate de lucrările de menținere prevăzute.

Astfel, costul de producție cuprinde costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producție sau de transformare (salarii personal direct productiv, contribuția la asigurări sociale și protecție socială aferentă salariilor directe, uzura SDV-urilor etc.), precum și cota cheltuielilor indirecte de producție determinate rațional ca fiind legate de fabricația bunurilor.

Ca regulă generală, cheltuielile de administrație (generale ale întreprinderii), cheltuielile de desfacere și cheltuielile financiare nu se includ în costurile de producție. Pot fi incluse însă, dobânzile la creditele bancare contractate pentru producția cu ciclu lung de fabricație, aferente perioadei.

c) Pentru mărfurile obținute cu titlu gratuit (plus în gestiune, donații, aport de capital) valoarea de intrare este dată de valoarea de utilitate (valoarea actuală) denumită și valoare venală, adică prețul pe care l-ar da dobânditorul lor, dacă le-ar achiziționa în acel moment, la locul și în starea în care se află.

Valoarea actuală se stabilește pornind de la prețul pieței pentru bunuri similare sau asemănătoare și corectându-l în funcție de starea și utilitatea bunului pentru societate.

La intrarea în patrimoniu societatea comercială are posibilitatea să evalueze și la alt preț decât costul de achiziție al acestora. În situația în care societatea comercială folosește alt preț decât costul de aprovizionare la evaluarea intrărilor, are obligația să calculeze și înregistreze diferențele între prețul ales în evaluare și costul de aprovizionare efectiv al mărfurilor.

Această metodă de evaluare poartă numele de metoda costurilor standard. Prețul standard este un preț prestabilit care constă în evaluarea și înregistrarea stocurilor la prețuri fixe, stabilite anterior pe baza prețurilor medii ale stocurilor respective realizate în perioada precedentă.

EI devine preț de înregistrare în contabilitate cu condiția evidențierii distincte a diferențelor de preț (a abaterilor) față de costul standard de achiziție sau costul de producție, după caz.

Având în vedere condițiile actuale din țara noastră, în care prețurile fluctuează continuu în sensul creșterii, metoda de evaluare la prețuri standard nu este indicată a se folosi, deoarece aceasta ar însemna să se înregistreze numai diferențe negative.

De asemenea, trebuie să facem mențiunea că, deși metoda de evaluare la preț de vânzare este folosită în practică de o serie de societăți comerciale, aceasta prezintă o serie de deficiențe conducând în final la denaturarea situației patrimoniului și a rezultatului financiar.

Evaluarea mărfurilor cu ocazia inventarierii

Instituțiile de normalizare contabilă din țara noastră nu au făcut precizări exprese în ceea ce privește valoarea reținută în momentul inventarierii, ca valoare actuală sau valoare de inventar. La stabilirea valorii actuale a acestor active circulante stau aceleași criterii ca și în cazul evaluării altor bunuri, respectiv utilitatea bunului și prețul pieței, starea bunurilor.

Pentru stabilirea acestor valori se pot utiliza referințele cele mai adecvate, precum: baremurile, prețurile de piață, indicii generali și specifici de prețuri.

Prin urmare, în mod concret, pot fi folosite individual sau asociate anumite metode pentru determinarea valorii de inventar și anume:

metoda valorii actualizate;

metoda valorii de realizare;

metoda valorii de înlocuire;

metoda valorii de întreprindere;

metoda valorii curente.

În practica unor țări cu economie de piață, valoarea reținută ca fiind valoarea

actuală sau valoarea de inventar se determină particularizat în funcție de felul stocului. Astfel, în cazul mărfurilor, valoarea de inventar se stabilește în funcție de valoarea lor netă de realizare.

Aceasta este egală cu prețul de vânzare al întreprinderii, din care sunt deduse

cheltuielile de distribuție care vor fi suportate de unitate în perioada următoare.

Valoarea rezultată în urma deducerii cheltuielilor de distribuție conține beneficiul, care trebuie realizat odată cu vânzarea bunurilor.

Evaluarea mărfurilor la închiderea exercițiului financiar

Evaluarea la închiderea exercițiului financiar constituie o acțiune complexă, efectuându-se cu prilejul închiderii conturilor la finele exercițiului, în vederea întocmirii bilanțului contabil. În bilanțul contabil elementele patrimoniale se evaluează și se reflectă la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

Valoarea contabilă și valoarea de inventar sunt cele două mărimi între care se mișcă evaluarea elementelor patrimoniale în contabilitate. Pornind de la aceste două mărimi, odată cu întocmirea bilanțului intră în rol principiul prudenței în evaluarea și decontarea elementelor patrimoniale. Aceasta constă în compararea valorii contabile cu valoarea de inventar cu reținerea – în cazul activelor – a valorii celei mai mici.

În urma efectuării inventarierii pot apărea următoarele situații:

diferențe cantitative constatate în plus sau în minus între situația scriptică din contabilitate și situația faptică de pe teren, diferențe care se înregistrează în contabilitate prin punerea acesteia de acord cu realitatea;

diferențe rezultate din compararea valorii de intrare (contabile) a elementelor patrimoniale și valoarea de utilitate (de inventar) a acelorași elemente, stabilite la inventariere.

În cazul mărfurilor, dacă valoarea actuală este mai mare decât valoarea de intrare, conform principiului prudenței, plus valoarea nu se înregistrează în contabilitate, acestea menținându-se la valoarea de intrare, fiind o majorare incertă.

Dacă valoarea actuală este mai mică decât valoarea de intrare, deci mărfurile au înregistrat o depreciere, minus valoarea necesită constituirea unui provizion prin conturi distincte.

Provizionul se va regulariza prin diminuare, anulare sau suplimentare, în exercițiul următor.

Deși element de pasiv, provizionul apare în bilanț ca un post substractiv (se scade) al postului de mărfuri (din valoarea de intrare a mărfurilor se scade valoarea provizionului și rezultă valoarea actuală a mărfii).

Dacă într-un bilanț nu se ia în calcul provizionul, se cunoaște valoarea de intrare a mărfii. Dacă provizionul este luat în considerație, atunci se cunoaște valoarea actuală a mărfii.

Evaluarea mărfurilor la data ieșirii din patrimoniu

O latură mai dificilă a evaluării o reprezintă evaluarea ieșirilor, deoarece ele provin dintr-o multitudine de intrări cu prețuri ce pot fi foarte diferite. De aceea, în practica economică curentă, evaluarea ieșirilor trebuie să se facă la un anumit preț în stare să permită stabilirea contravalorii stocului final cât mai corect, de așa manieră încât diversele influențe conjuncturale și mai ales de preț să fie transferate integral asupra perioadei de gestiune ce se încheie.

În cazul mărfurilor, acestea se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Întrucât prețul de înregistrare în contabilitate, chiar pentru același sortiment de marfă, diferă de la o perioadă la alta în funcție de calea de intrare, mărimea prețurilor de livrare practicate de furnizori, volumul cheltuielilor de transport-aprovizionare, perioada intrării, se pune problema practicării unor prețuri unitare pentru ieșirea mărfurilor din patrimoniu.

Legea contabilității recomandă ca la ieșirea din patrimoniu mărfurile se evaluează și înregistrează în contabilitate prin aplicarea metodei "costului mediu ponderat" (CMP), metodei "primei intrări – primei ieșiri" (FIFO) sau a metodei" ultimei intrări – primei ieșiri" (LIFO).

Metoda costului mediu ponderat global

Această metodă ia în calcul toate intrările din cursul exercițiului conform relației: CMPG = Valoarea globală / Cantitatea globală

CMPG = Sold inițial + intrări / Stoc inițial + intrări

CMPG = ( Si + I ) / ( Qi + Q )

În cazul aplicării acestei metode se va utiliza pentru fiecare tip de marfă, indiferent de numărul prețurilor de intrare, o singură fișă analitică, doar că, în cursul perioadei, ieșirile se vor înregistra numai cantitativ, urmând ca înregistrarea valorii ieșirilor și stabilirea soldului fișei să se efectueze numai la sfârșitul perioadei (lunii), după ce, în prealabil, a fost determinat costul mediu ponderat.

Pentru prezentarea acestui procedeu, vom exemplifica, pornind de la un stoc de marfă: "benzina Premium", caracterizat prin următoarele informații:

Societatea comercială S.C. Petrochimar S.R.L. are în stoc 17.000 litrii "benzina Premium" la un cost de 19.400. În cursul lunii iulie au loc următoarele operații:

11.07.2003 se înregistrează aprovizionare cu factura nr. 1475987 din 11.07.2003 și NRCD 44 cu 11.000 litri , cost de achiziție 19.900 lei/litru;

11.07.2003 se înregistrează eliberarea spre vânzare 5.500 litri;

18.07.2003 se înregistrează o nouă aprovizionare cu factura nr.4587667 din 18.07.2003 și NRCD 88 cu 10.000 litri, cost de achiziție 19.800 lei/litru;

18.07.2003 se înregistrează eliberarea spre vânzare 6.000 litri;

21.07.2003 se înregistrează aprovizionarea cu factura nr.4587967 și NRCD 95 cu 9.000 litri, cost de achiziție 19.850 lei/litru.

Fișa de cont analitică cantitativ-valorică pentru marfa "benzina Premium" va cuprinde în această variantă, următoarele informații privind intrările, ieșirile și stocul .

Tabelul nr. 1.1- Fișa de cont analitică pentru valori materiale – Benzina Premium UM: litru

CMPG = 925.350.000 / 47.000 = 19.688,29 lei/litru

Evaluarea ieșirilor din stoc după metoda costului mediu ponderat calculat lunar prezintă avantajul unui calcul mai simplu, dar nu permite descărcarea gestiunii după fiecare ieșire, ci o singură dată, la închiderea exercițiului, pentru toate ieșirile din cursul exercițiului.

Prin urmare, valoarea stocului nu se cunoaște după fiecare operație, ci doar după înregistrarea ieșirilor, la închiderea exercițiului.

Avantajul metodei constă în nivelarea variațiilor de prețuri în condițiile fluctuației lor.

Pornind de la dezavantajele costului mediu ponderat global, și anume, necesitatea așteptării sfârșitului de perioadă pentru evaluarea ieșirilor, au apărut variante care să le atenueze. În acest sens se pot identifica:

1) Metoda costului mediu ponderat teoretic, care poate fi costul ponderat global al perioadei precedente. În exemplul prezentat anterior, pentru luna în curs se putea folosi în evaluarea ieșirilor costul mediu ponderat de pe luna trecută, iar în luna următoare se poate face la costul mediu ponderat global al lunii curente.

2) Metoda costului mediu ponderat pe loturi de marfă (CMP/loturi), calculat după fiecare intrare, oferă posibilitatea descărcării gestiunii după fiecare ieșire, cunoscându-se de fiecare dată valoarea de intrare a bunului ieșit.

Totodată, permite calculul valorii stocului rămas după fiecare ieșire, deși prezintă inconvenientul unui calcul mai complex, limită eliminată în condițiile unei dotări tehnice corespunzătoare.

În cazul utilizării acestei metode, pentru fiecare marfă în parte se va utiliza o singură fișă analitică cantitativ-valorică, indiferent de numărul prețurilor de cumpărare. Se recomandă ca fișa să fie astfel întocmită încât să permită înscrierea în coloane distincte a prețurilor de cumpărare la care se evaluează intrările și a costurilor medii ponderate, calculate după fiecare nouă intrare, costurile folosind la evaluarea ieșirilor.

Metoda costului mediu ponderat pe loturi impune calculul la fiecare ieșire, dacă intrarea dinaintea ieșirii s-a făcut la alt cost de achiziție decât intrarea precedentă. În consecință, toate ieșirile dintre două intrări succesive se evaluează la ultimul cost mediu ponderat.

Costul mediu ponderat pe lot se calculează astfel:

CMP/loturi = (Valoare precedentă + Valoarea intrată) /

(Cantitate precedentă + Cantitate intrată)

CMP/loturi = (Sp + I) / (Qp + Q)

Ieșirea din data de 11.07.2003 se evaluează la:

CMP/lot 1= 548.700.000 / 28.000 = 19.596,42 lei /litru

Ieșirea din data de 18.07.2003 se evaluează la:

CMP/ lot2 = 638.919.643 / 32.500 = 19.659,06 lei /litru

Tabelul nr. 1.2 Fișa de cont analitică pentru valori materiale – Benzina Premium UM: litru

Metoda epuizării succesive a loturilor

Această metodă permite folosirea drept costuri de ieșire a costurilor exacte de intrare, dar luate într-o anumită ordine care are un caracter contabil și nu corespunde neapărat mișcărilor reale.

Metoda epuizării succesive a loturilor prezintă două variante:

1) Metoda "primei intrări – primei ieșiri" (FIFO – First In First Out),

2) Metoda "ultimei intrări – primei ieșiri" (LIFO – Last In First Out).

1) Metoda "primei intrări – primei ieșiri"

Potrivit acestei metode se consideră că ieșirile au fost efectuate în ordinea intrărilor, drept pentru care, sunt evaluate la costul de achiziție al acestora.

În concluzie, mărfurile ieșite sunt evaluate la costul de achiziție al primei intrări. Pe măsură ce lotul se epuizează, mărfurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție al lotului următor, în ordine cronologică.

Pentru exemplificare, în tabelul nr. 1.3, reluăm datele din exemplul prezentat anterior, admițând că stocul inițial a fost achiziționat integral la aceeași dată și la același cost de achiziție.

Tabelul nr. 1.3 Fișa de cont analitică pentru valori materiale – Benzina Premium UM: litru

Potrivit acestei metode, mărfurile ieșite se evaluează la prețul cel mai vechi, iar stocul rămas este format din mărfurile evaluate la cele mai noi prețuri.

Dezavantajul acestei metode: urmărește cu întârziere variațiile de preț.

2) Metoda "ultimei intrări – primei ieșiri"

Această metodă consideră că ieșirile sunt efectuate în ordinea inversă a intrărilor. Drept urmare, mărfurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării succesive a loturilor, mărfurile ieșite din gestiune se evaluează la costurile de achiziție al lotului anterior, în ordine cronologică.

Pentru exemplificare, în tabelul nr. 1.4, vom folosi tot datele de la exemplul prezentat anterior:

Tabelul nr. 1.4 Fișa de cont analitică pentru valori materiale – Benzina Premium UM: litru

Utilizând această metodă, mărfurile ieșite se evaluează la prețul cel mai nou, iar stocul final este format din mărfuri evaluate la prețul cel mai vechi.

După cum se observă, valoarea ieșirilor și a stocului final (care va fi stocul inițial la sfârșitul lunii următoare) sunt diferite în funcție de metoda de evaluare folosită.

Reunind concluziile desprinse prin aplicarea metodelor prezentate prin prisma costului de achiziție al mărfurilor vândute și al nivelului stocurilor, se poate întocmi tabelul nr. 1.5 comparativ:

Tabelul nr. 1.5 Situație centralizată

Societatea comercială S.C. Petrochimar S.R.L. utilizează pentru evidența stocurilor metoda epuizării succesive a loturilor în varianta "prima intrare – prima ieșire" (FIFO).

Analizând datele din acest tabel, se observă că, în condițiile în care prețurile de achiziție au crescut, consumurile după metoda FIFO sunt cele mai mici în raport cu celelalte metode analizate, ceea ce va influența creșterea beneficiului din exploatare în perioada de gestiune respectivă. În schimb, stocul final este evaluat la valoarea cea mai mare față de celelalte metode.

Se impun câteva comentarii în legătură cu alegerea uneia sau alteia din metodele de evaluare a ieșirilor de mărfuri posibil de utilizat în țara noastră.

Evaluarea ieșirilor din stoc după metoda costului mediu ponderat global, prezintă avantajul unui calcul simplu, apropiindu-se mai mult de practica inventarului intermitent. De asemenea, metoda prezintă avantajul nivelării variațiilor de prețuri în condițiile fluctuației lor, dar nu permite evaluarea ieșirilor în cursul perioadei de gestiune.

În schimb, utilizarea metodei costului mediu ponderat pe loturi (după fiecare intrare) permite evaluarea ieșirilor în cursul perioadei de gestiune, fiind considerată mai aproape de practica inventarului permanent.

Această metodă prezintă dezavantajul unui calcul relativ complex, cu volum mare de muncă, fiind aplicabilă cu succes în condițiile existenței unei dotări cu tehnică corespunzătoare. Metoda costului mediu ponderat este recomandată a se utiliza în condiții de relativă stabilitate a prețurilor.

În legătură cu aplicarea celorlalte metode de evaluare a ieșirilor trebuie analizate în funcție de fenomenul de mișcare al prețurilor și politica contabilă a firmei, deoarece aceleași ieșiri, evaluate după metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil și mărimii stocurilor.

Astfel, în cazul creșterii continue a prețurilor, prin aplicarea metodei FIFO ieșirile sunt evaluate la prețurile cele mai scăzute, stocurile fiind la prețurile cele mai ridicate, rezultând o majorare a beneficiului din exploatare al societății.

Dacă prețurile sunt însă în scădere, metoda FIFO determină evaluarea ieșirilor la prețurile cele mai ridicate, stocul final este evaluat la prețurile cele mai scăzute, iar beneficiul este micșorat .

Metoda LIFO nu este recomandată a se aplica în condiții de inflație, deoarece efectele sunt inverse decât la metoda FIFO. Astfel, în caz de creștere continuă a prețurilor, ieșirile sunt evaluate la prețurile cele mai ridicate, stocul final este evaluat la prețurile cele mai scăzute, iar beneficiul este micșorat.

Societățile comerciale din țara noastră au posibilitatea de a evalua ieșirile și cu ajutorul metodei prețurilor standard (prestabilite), prețuri antecalculate pe baza prețurilor medii ale mărfurilor respective din exercițiile precedente, cu condiția de a se evidenția distinct diferențele de preț față de costul de achiziție.

Prețurile standard folosite pentru înregistrarea în contabilitate a mărfurilor, este necesar să fie actualizate periodic, de regulă cel puțin odată pe an, în funcție de evoluția prețurilor precum și de alți factori.

Repartizarea diferențelor de preț asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel :

(Sold inițial + rulaj debitor) al contului "Diferențe de preț"

K=

(Sold inițial + rulaj debitor) al contului "Mărfuri" (la preț de înregistrare)

Acest coeficient se înmulțește cu valoarea mărfurilor ieșite din gestiune la preț de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare, în care au fost înregistrate mărfurile ieșite.

La finele perioadei, soldul contului de "Diferențe de preț" se cumulează cu soldul contului de "Mărfuri" la preț de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la cost de achiziție.

În afara metodelor prezentate care sunt cel mai frecvent utilizate și sunt reglementate prin Legea contabilității, în literatura de specialitate sunt prezentate și alte metode cum ar fi: metoda identificării specifice, metoda ultimul intrat – primul ieșit (NIFO) etc.

Metoda identificării specifice pornește de la ipoteza că fiecare articol din gestiune este identificat prin data de intrare și costul de achiziție.

Metoda următorul intrat – primul ieșit (NIFO) este apropiată de metoda LIFO și constă în evaluarea ieșirilor la prețul ultimei facturi (eventual la prețul estimativ al următoarei facturi).

Deoarece ieșirile sunt evaluate la valoarea de înlocuire, este necesar pentru a nu se obține un sold negativ să se reevalueze stocul rămas; stocul necesar fiind permanent reevaluat, diferența din reevaluare este neutralizată.

Având în vedere problemele prezentate putem concluziona că, indiferent de metoda de contabilitate adoptată pentru evidența stocurilor, evaluarea lor reprezintă o problemă a cărei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, de fiscalitate și de rentabilitate.

Structura sortimentală impune folosirea acelei metode care să asigure o evaluare cât mai exactă în raport cu realitatea, fără a amplifica volumul muncii de calcul.

Fiscalitatea și rentabilitatea sunt factorii principali care condiționează adoptarea uneia sau alteia dintre metode, deoarece evaluarea cantității de stocuri la sfârșitul perioadei este cheia care determină supra sau subevaluarea profitului, iar pe această bază încadrarea sau nu în principiul prudenței. Astfel, în cazul vânzărilor:

Profitul = Vânzări – Costul bunurilor vândute

Costul bunurilor = Costul bunurilor vândute – Costul bunurilor în stoc disponibile pentru vânzare la sfârșitul perioadei

Într-o economie superinflaționistă sunt recomandate variantele LIFO și NIFO. Ele asigură o estimare prudentă a rezultatului și, implicit, resursele bănești necesare menținerii capitalului din punct de vedere economic și financiar.

Potrivit Legii contabilității, societățile comerciale au posibilitatea de a alege metoda de evaluare, dar au obligația utilizării ei permanente (principiul permanenței metodelor) pentru a nu denatura rezultatul exercițiului și situația patrimonială.

Schimbarea metodelor de evaluare a stocurilor conduc la "manipularea" rezultatului societății. În concluzie, rezultatul unei societăți comerciale nu depinde numai de performanțele economice și financiare, ci și de opțiunea făcută pentru o anumită metodă de evaluare a stocurilor.

În cazul schimbării metodei de evaluare a stocurilor, pentru asigurarea acurateței analizelor financiare, este necesară semnalarea schimbării metodei în anexă, cu justificarea acesteia și prezentarea consecințelor ce rezultă din schimbarea metodei de evaluare asupra rezultatului și valorii stocurilor din bilanț.

1. 5 Structura de prețuri. Condiții care influențează mărimea prețurilor și implicații asupra contabilității

Dacă privim evaluarea mărfurilor prin prisma a doar două momente caracterizate prin repetabilitate, aprovizionare și vânzare, putem identifica două tipuri de prețuri:

1. Prețuri de cumpărare;

2. Prețuri de vânzare.

1. Prețurile de cumpărare (Pc) reprezintă echivalentul unei sume plătite sau de plătit pentru mărfurile, bunurile, serviciile, prestațiile furnizate de alte societăți (furnizori).

Aceste prețuri se caracterizează prin fluctuație în raport de cerere și ofertă și de puterea de cumpărare a monedei naționale, precum și prin negociabilitate cu partenerii, cu ocazia încheierii contractelor.

Prețul de cumpărare este doar o componentă de bază a costului de achiziție folosită cu ocazia evaluării mărfurilor cumpărate și înregistrate în patrimoniul societății.

2. Prețurile de vânzare (Pv) exprimă echivalentul bănesc al sumelor încasate sau de încasat ca urmare a vânzării mărfurilor. Dacă privim acest preț prin prisma participanților posibili la circuitul comercial (engrosiști, detailiști), se pot identifica două structuri ale prețului de vânzare:

preț de vânzare cu ridicata (al en-grosiștilor);

preț de vânzare cu amănuntul (al detailiștilor).

Chiar dacă facem această distincție, esența sau structura acestui preț este aceeași, ceea ce diferă este doar nivelul prețului pentru același gen de marfă, de regulă prețul de vânzare al detailiștilor fiind mai mare decât cel al en-grosiștilor, datorită cheltuielilor mai mari pe care le au detailiștii.

Prețul de vânzare se compune din:

Pv = Ca + Mb, unde:

Ca = costul de achiziție;

Mb = marja brută.

Costul de achiziție se compune din:

Ca = Pc + Cha , unde:

Pc = prețul de cumpărare

Cha = cheltuieli de aprovizionare-achiziție

În concluzie, rezultă că:

Pv = Pc + Cha + Mb

Marja brută se poate defini ca:

suma adăugată la costul de aprovizionare pentru determinarea prețului de vânzare;

parte din prețul de vânzare care servește pentru acoperirea cheltuielilor de desfacere și asigurarea profitului societății.

Deci : Marja brută = Cheltuieli de desfacere + Profit

Mb = Cd + P

Pv = Pc + Cha + Cd + P, rezultă că:

P = Pvmf – Camf – Cd, unde:

Pvmf = prețul de vânzare al mărfurilor vândute;

Camf = costul de aprovizionare al mărfurilor vândute.

Categoria economică de marjă brută are în principiu aceeași esență cu adaosul comercial utilizat în vechiul sistem de contabilitate. Deosebirea dintre cele două categorii economice se referă la faptul că, în cazul marjei brute nivelul cheltuielilor de acoperit este mai redus, exceptându-se cheltuielile direct legate de cumpărarea mărfurilor care intră în structura costului de achiziție.

Marja brută se exprimă procentual (procentul aplicându-se la costul de aprovizionare), iar suma astfel stabilită adăugându-se la acesta, în sumă fixă absolută sau ca diferență între prețul de vânzare și costul de aprovizionare.

Exemplu de determinare a marjei brute exprimată procentual și pe această bază a prețului de vânzare:

Societatea comercială S.C. Petrochimar S.R.L. se aprovizionează de la furnizorul S.C. LIA LUX S.R.L. Ploiești cu marfă Ulei M40, 250 litri. Prețul de cumpărare din factura furnizorului este de 50.000 lei /litru. Cheltuielile de transport pentru întregul lot sunt de 300.000 lei. Marja brută practicată de societatea comercială S.C. PETROCHIMAR S.R.L. valea Călugărească, pentru acest sortiment de marfă, este de 30%.

Preț de cumpărare total: 250 litri x 50.000 lei/litru = 12.500.000 lei

Cheltuieli de transport = 300.000 lei

–––––––––––––––––––––––––––

Cost de aprovizionare total = 12.800.000 lei

Marja brută (30%): 30*12.800.000/100= 3.840.000 lei

–––––––––––––––––––––––––––

Preț de vânzare total = 16.640.000 lei

În cazul în care se cunoaște prețul de vânzare și se dorește calculul costului de aprovizionare, este necesar să se transforme coeficientul de marjă brută într-un coeficient de marjă brută redusă prin procedeul sutei mărite.

Mb–– Mb redusă= (%Mb*100) / (%Mb+100)

Preț de vânzare total = 16.640.000 lei

Mb redusă = 30 * 100 / (30 + 100) = 23%

Marja brută (23%) (23 x 16.640.000) / 100 = 3.840.000 lei

Costul de aprovizionare = 12.800.000 lei

Marja brută inclusă în prețul de vânzare exprimă de fapt rezultatele brute din vânzarea mărfurilor. Rezultatele nete, sub forma beneficiului sau profitului, se calculează:

Rezultatul net = Vânzări de mărfuri – Costul complet al mărfii vândute

( Cifra de afaceri )

Costul complet al mărfurilor vândute (Cc) exprimă suma cheltuielilor efectuate de societatea comercială pentru vânzarea mărfurilor și se compune din:

costul de achiziție al mărfurilor vândute;

cheltuielile necesare funcționării societății (salarii, materiale, lucrări și servicii

executate de terți etc).

Schematic, formarea rezultatului poate fi redată în tabelul nr. 1.6, astfel:

Tabelul nr. 1.6, Formarea rezultatului

Introducerea taxei pe valoarea adăugată a impus schimbări structurale și metodologice în calculația prețurilor.

Așa cum prevăd reglementările în vigoare, baza de impozitare este constituită din contravaloarea în lei a bunurilor livrate, serviciilor prestate asupra cărora, aplicându-se cota de TVA de 19% se obține suma reprezentând taxa pe valoarea adăugată.

Rezultă deci că TVA-ul nu se include în prețurile și tarifele negociate între agenții economici și deci nu este cuprinsă în baza de impozitare, fiind inclusă distinct în factură. În aceste condiții trebuie reținut faptul că agenții economici negociază prețurile și tarifele bunurilor și serviciilor fără a se influența TVA-ul, care se percepe separat prin aplicarea cotei de 19% la prețurile și tarifele negociate.

Prin excepție de la regula de mai sus , pentru livrarea bunurilor și prestarea serviciilor către populație ori către consumatorii finali efectuate prin comerțul cu amănuntul, prin consignație, prin unități de alimentație publică și alte unități care au relații directe cu populația, prețurile cu amănuntul și tarifele practicate cuprind și TVA.

Deci în această situație, la prețurile de vânzare – determinate conform metodologiei prezentate – se adaugă TVA obținându-se prețurile cu amănuntul.

Determinarea prețului de vânzare cu amănuntul:

Cost de aprovizionare 12.800.000 lei

Marja brută (30%) 3.840.000 lei

–––––––––––––––––––––––

Preț de vânzare TVA 19% 16.640.000 lei

TVA (19%) 3.161.600 lei

–––––––––––––––––––––––-

Preț de vânzare cu amănuntul 19.801.600 lei

Determinarea costului de aprovizionare pornind de la prețul de vânzare cu amănuntul:

Preț de vânzare cu amănuntul 19.801.600 lei

TVA (19/119%) 3.161.600 lei

Preț de vânzare fără TVA 16.640.000 lei

Marja brută redusă (23%) 3.840.000 lei

Cost de aprovizionare 12.800.000 lei

Aspecte privind reducerile comerciale și financiare

acordate la vânzarea mărfurilor

În economia de piață nivelul prețurilor de vânzare și de cumpărare a mărfurilor poate fi influențat de anumite condiții stabilite prin uzanțe, reglementări sau contracte. Aceste condiții pot fi grupate în două categorii:

1. Condiții de franco (transport) și ambalaj;

2. Condiții de plată-încasare a prețurilor mărfurilor.

1. Condiții de franco (transport) și ambalaj

Au ca scop delimitarea răspunderilor între furnizori și clienți referitoare la cheltuielile directe ale livrării-recepționării loturilor de mărfuri, precum și cele privind ambalajele la nivelul prețului convenit (negociat) între cele două părți.

Conduita de transport indică locul în care se va face transferul de proprietate asupra mărfurilor de la vânzător la client. Condițiile de franco utilizate în țara noastră le putem împărți în patru categorii:

a) loco sau franco unitate furnizoare;

b) loco sau franco gară (autogară, port) de expediție;

c) loco sau franco gară de destinație;

d) loco sau franco unitate primitoare.

Legislația prevede ca toate cheltuielile de la furnizor până la locul de transfer al proprietății să fie suportate de acesta; furnizorul le va include în prețul de vânzare, majorându-l. Toate cheltuielile de la acest loc și până la unitatea primitoare cad în sarcina clientului și ca urmare, ele se includ în costul de aprovizionare al mărfurilor.

a) Dacă prețul este negociat în condiția franco-unitate furnizoare, cumpărătorul suportă în condițiile acestui preț cheltuielile cu transportul, încărcare-descărcare de la unitatea (depozitul) furnizorului până la unitatea (depozitul) cumpărătorului.

b) În condiția franco-gară de expediție, furnizorul suportă, în condițiile prețului negociat, cheltuielile cu transportul până la locul de încărcare, precum și cheltuielile de încărcare și amenajare a mijloacelor de transport. De la gara de expediție până la depozitul clientului, cheltuielile sunt suportate de acesta din urmă.

c) În condiția franco-gară de destinație, furnizorul suportă cheltuielile de transport, încărcare etc., până la gara de destinație, deci le include în prețul de vânzare, majorându-l, urmând ca la gara de destinație aceste cheltuieli să fie suportate de client.

d) În condițiile franco-unitate primitoare, furnizorul include în prețul negociat și cheltuielile cu transportul, încărcare, descărcare etc, până la unitatea clientului.

Una din implicațiile importante ale condițiilor de franco este aceea a înregistrării cheltuielilor de aprovizionare din contabilitatea societății cumpărătoare.

Cheltuielile de aprovizionare sunt considerate a fi cele plătite terților pentru transport, încărcare, descărcare, asigurare, în situația în care, potrivit condițiilor de franco ele revin întreprinderii cumpărătoare. Aceste cheltuieli se adaugă la prețul de cumpărare al mărfurilor formând costul de aprovizionare.

Condițiile de ambalare, ca și condițiile de transport sunt inserate în contractele dintre parteneri. Astfel, ambalajele pot să circule prin restituire furnizorului, dar cu decontare, caz în care nu influențează prețurile mărfurilor, evidențiindu-se în conturi distincte.

Ambalajele pot să circule în patrimoniul furnizorului, iar clientul le preia temporar în custodie. O altă situație se referă la faptul că ambalajele se pot vinde odată cu marfa, caz în care se includ în prețul mărfurilor.

În această situație majorează prețul de vânzare al mărfurilor la furnizor, respectiv costul de aprovizionare la client, reflectându-se în contabilitate în conturi specifice mărfurilor, adică creditul contului “Venituri din vânzarea mărfurilor” la furnizor și debitul contului “Mărfuri” la client.

2. Condiții de plată-încasare a prețurilor mărfurilor

Au ca obiect acordarea, de către vânzător, cumpărătorului a unor reduceri de preț al mărfurilor, fie pentru defecte constatate la recepționarea mărfurilor, fie pentru stimularea vânzărilor sau accelerarea decontărilor.

În condițiile economiei de piață, se operează cu două categorii de reduceri:

Reduceri de natură comercială (au legătură directă cu marfa);

Reduceri de natură financiară (nu au legătură directă cu marfa, ci cu decontarea, contravaloarea ei).

a) Reduceri de natură comercială

Reducerile comerciale îmbracă forma de bonificații sau rabaturi, remize și risturne.

Bonificațiile sau rabaturile sunt reduceri de preț acordate de furnizor clientului pentru mărfuri care, la recepție, prezintă imperfecțiuni sau defecte de calitate.

Ele pot fi extinse și asupra stocurilor de mărfuri greu vandabile, sezoniere sau în cazul lichidării societății. Acestea se stabilesc în procente față de valoarea mărfurilor facturate de furnizor.

Remizele sunt reduceri de preț acordate de furnizor clientului, fie pentru importanța cantităților cumpărate (remiza de cantitate), fie pentru rolul de revânzare al clientului (remiza de revânzare). Remizele se exprimă procentual, procentul aplicându-se la valoarea mărfurilor facturate de furnizor clientului.

Risturnele reprezintă suma de bani restituită de către vânzător în favoarea unui client (reprezentând o parte din prețul plătit), pentru cumpărări repetate care depășesc o anumită limită valorică, într-o perioadă dată.

Risturnele sunt reduceri de preț calculate asupra ansamblului de operații efectuate cu același partener (client), pentru o anumită perioadă convenită de comun acord. Procentul de risturn se aplică la valoarea totală a mărfurilor facturate în perioada luată în calcul.

Aplicarea condițiilor de plată-încasare asupra prețului mărfurilor au implicații atât în contabilitatea furnizorului, cât și în contabilitatea clientului. Astfel, rabaturile, remizele și risturnele sunt înregistrate în contabilitate diferit, după modul de facturare, având în vedere că cele trei reduceri de preț se pot factura odată cu marfa sau ulterior facturării mărfii, prin facturi suplimentare.

Reducerile facturate odată cu marfa (suma figurând distinct în facturile primite sau emise) acționează ca o reducere directă a prețului de vânzare al mărfurilor (în contabilitatea vânzătorului). Acestea se reflectă în contabilitate în conturile specifice mărfurilor și anume în creditul contului 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”, în contabilitatea furnizorului și în debitul contului “Mărfuri”, în contabilitatea clientului.

Reducerile facturate ulterior vânzării mărfurilor nu mai influențează prețul de vânzare al acestora și sunt considerate cheltuieli de exploatare în contabilitatea clientului.

Aceste reduceri se reflectă în contabilitate prin debitul contului 758 “Alte venituri din exploatare”, la client.

b. Reduceri de natură financiară

Reducerile financiare apar de natura sconturilor sau sconturilor de reglementare.

Sconturile sunt reduceri de preț acordate de vânzător cumpărătorului, dacă acesta achită prețul mărfurilor livrate într-un termen mai scurt decât scadența fixată sub aceea considerată normală. Sconturile se stabilesc în procente care se aplică la valoarea mărfurilor decontate între parteneri. Indiferent de momentul facturării, odată cu marfa sau ulterior facturării, sconturile reprezintă pentru furnizor-cheltuieli financiare, reflectându-se în contabilitatea acestuia în debitul contului 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”, iar pentru client-venituri financiare, reflectându-se în contabilitatea acestuia în creditul contului “Venituri din sconturi obținute”.

La închiderea exercițiului financiar aceste conturi specifice se închid prin contul 121 “Profit și pierdere”.

CAPITOLUL 2

CADRUL ORGANIZATORIC AL

S. C. PETROCHIMAR S.R.L.

VALEA CĂLUGĂREASCĂ

2.1 Considerații privind statutul juridic al

societății comerciale PETROCHIMAR S.R.L.

Societatea comercială Petrochimar S.R.L. este persoană juridică română, cu formă juridică de societate comercială cu răspundere limitată. Aceasta își desfășoară activitatea în conformitate cu legile române și ale prevederilor prezentului statut și a contractului de societate.

În toate actele, facturile, anunțurile, publicațiile sau orice documente elaborate de către societate, denumirea acesteia este urmată de cuvintele "Societate cu răspundere limitată" sau inițialele S.R.L., de capitalul social, numărul de înregistrare la Registrul Comerțului, sediul societății și codul fiscal.

Sediul societății comerciale PETROCHIMAR S.R.L. este în România, comuna Valea Călugărească, județul Prahova. Sediul societății poate fi schimbat în orice altă localitate din România pe baza hotărârii Adunării Generale a Asociaților, potrivit legii.

Funcție de cerințele dezvoltării activității, societatea va putea deschide magazine, birouri, agenții, sucursale sau filiale în alte localități din România sau străinătate.

Durata societății este nelimitată, cu începere de la data înregistrării în Registrul Comerțului.

Capitalul social inițial al societății comerciale Petrochimar S.R.L. a fost în valoare de 200.000 lei, divizat în 40 de părți sociale, fiecare având valoarea de 5.000 lei.

Capitalul social va fi depus de asociați la bancă pe numele și la dispoziția societății în termen de 15 zile de la data semnării prezentului statut.

Are loc o majorare a capitalului social cu 55.600.000 lei, divizat în 558 de părți sociale, cu o valoare nominală de 100.000 lei fiecare, capitalul social fiind acum de 55.800.000 lei, integral subscris și vărsat în numerar.

Capitalul social poate fi majorat pe baza hotărârii Consiliului de Administrație prin emiterea de noi acțiuni, reprezentând aport în natură sau în numerar.

Majorarea capitalului social se poate face parțial sau total în natură, prin hotărârea Consiliului de Administrație, pe baza evaluării efectuate de experți desemnați de către asociați. Majorarea capitalului social se poate face și prin repartizarea la capitalul social a unei părți din beneficiu.

Reducerea capitalului social se poate face prin hotărârea asociaților, dar nu sub limita prevăzută de lege.

Fiecare acțiune conferă deținătorului dreptul la vot în Adunarea Generală a Asociaților și de a participa la distribuirea dividendelor potrivit legii. Obligațiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociații răspund în limita acțiunilor ce le-au subscris.

Cesiunea de părți sociale se poate face între asociați fără restricții. Cesiunea de părți sociale către persoane fizice sau juridice din afara societății se face numai cu acordul tuturor asociaților.

Transferul părților sociale se va înregistra la Registrul Comerțului, cu efectuarea formalităților de publicitate la Monitorul Oficial.

Potrivit statutului propriu, S.C. Petrochimar S.R.L. este condusă prin Adunarea Generală a Asociaților și Consiliul de Administrație.

Adunarea Generală a Asociaților este un organ de conducere a societății care decide asupra activității acesteia și asigură politica ei economică și comercială și are următoarele atribuții principale:

a) aprobă structura organizatorică a societății și numărul de posturi;

b) numește membrii Consiliului de Administrație, le stabilește atribuțiile și le revocă;

c) numește directorii, le stabilește atribuțiile și le revocă;

d) aprobă și modifică programele de activitate și bugetele societății;

e) analizează rapoartele Consiliului de Administrație privind stadiul și perspectivele societății, cu referire la profit si dividende, poziția pe piața internă, nivelul tehnic, calitate, forța de muncă, protecția mediului, relațiile cu clienții;

f) hotărăște cu privire la contractarea de împrumuturi bancare pe termen lung;

g) examinează, aprobă sau modifică bilanțul și contul de profit și pierdere, aprobă repartizarea beneficiilor între asociați.

Societatea comercială Petrochimar S.R.L. este administrată de Consiliul de Administrație numit de Adunarea Generală a Asociaților, din acesta făcând parte directorul general, directorul economic, juristul și doi salariați angajați cu contract de muncă pe durată nedeterminată.

În relațiile cu terții, societatea comercială Petrochimar S.R.L. este reprezentată de președintele Consiliului de Administrație sau prin orice altă persoană abilitată de acesta în condițiile legii.

Potrivit contractului de societate, prin organele de conducere se realizează în

principal următoarele obiective:

a) aprovizionarea cu mărfuri în vederea comercializării acestora. Potrivit obiectului său de activitate, pe bază de contracte încheiate în condiții de operativitate;

b) asigurarea sumelor necesare unei reclame corespunzătoare și a altor operațiuni care să conducă la o activitate eficientă a societății, concomitent cu comercializarea produselor, respectiv mărfurilor din domeniul ei de activitate;

c) gestionarea patrimoniului potrivit reglementărilor în vigoare;

d) urmărirea permanentă a prețurilor de desfacere a produselor în vederea realizării unui profit cât mai mare;

e) asigurarea forței de muncă necesară, a condițiilor de muncă pentru aceasta, a salariilor și drepturilor corespunzătoare ale membrilor societății;

f) organizarea evidențelor contabile, bilanțului contabil, controlului gestionar în conformitate cu statutul societății și alte reglementări în vigoare specifice;

g) deschiderea conturilor în lei și în valută la băncile din România și alimentarea lor din încasările societății, din împrumuturi sau credite;

h) determinarea beneficiilor nete ale societății și repartizarea acestora conform statutului;

i) organizarea activității de relații publice și alte acțiuni de management;

j) cooperarea cu alte societăți din țară sau străinătate în vederea realizării

obiectivului propriu de activitate.

Exercițiul economico-financiar al societății începe la 1 ianuarie și se încheie la 31 decembrie al fiecărui an. Primul exercițiu economico-financiar începe la data constituirii societății.

Profitul societății se stabilește prin bilanțul contabil aprobat de Adunarea Generală a Asociaților. Plata părții din profit cuvenite asociaților se face de societate în condițiile legii.

Dizolvarea societății, ca procedeu tehnic juridic de încetare a existenței unei persoane juridice poate fi dizolvare legală sau dizolvare silită.

Cauzele care conduc la dizolvarea legală pot fi:

nerealizarea obiectului de activitate propus prin actele constitutive sau imposibilitatea realizării acestuia;

reducerea numărului minim de asociați impus de lege, numai dacă Adunarea Generală a Asociaților nu hotărăște transformarea societății în alt tip de societate;

reducerea capitalului social sub minimul prevăzut de lege și dacă Adunarea Generală a Asociaților nu hotărăște reîntregirea acestuia;

orice altă situație pe baza hotărârii Adunării Generale a Asociaților.

Următoarele situații duc la dizolvarea silită:

– exercitarea unui alt comerț decât cel declarat dacă acesta este licit;

– exercitarea unui comerț ilicit;

– folosirea unor mijloace contrare legii pentru exercitarea comerțului.

Lichidarea societății reprezentând ansamblul de operații necesare pentru terminarea afacerilor în curs, pentru transformarea activului patrimonial în numerar, plata creditorilor societății și împărțirea între asociați a activului net rămas se va face de unul sau mai mulți lichidatori.

Procedura de lichidare a societății cuprinde: numirea lichidatorului, începerea lichidării, realizarea activului, repartizarea beneficiului net, descărcarea lichidatorilor de activitatea lor.

Litigiile societății cu persoane fizice sau juridice române sunt de competența instanțelor judecătorești din România. Litigiile dintre societate și salariații săi se vor rezolva în conformitate cu legislația muncii.

2.2. Obiectul de activitate și structura operativă a

societății comerciale S.C. PETROCHIMAR S.R.L.

Implicații asupra organizării contabilității

Desfășurarea unei activități eficiente de către o întreprindere presupune o organizare riguroasă a acesteia și desigur, promovarea unei conduceri moderne, fundamentată științific.

Organizarea unei societăți urmărește asigurarea activităților de natură economică, tehnică, ce sunt necesare pentru atingerea obiectivelor propuse, organizarea și ordonarea pe grupe de activități, legăturile care se stabilesc între acestea, asigurarea potențialului uman și material optim, astfel încât societatea în ansamblul său să-și îndeplinească atribuțiile corespunzătoare.

Potrivit contractului de societate, societatea comercială Petrochimar S.R.L. are ca obiect de activitate următoarele:

Activități în industria prelucrătoare;

Activități de servicii;

Activități de comerț intermediar, en-gros și en-detail;

Import-export cu produse din obiectul de activitate;

Benzinărie;

Casă de amanet.

Obiectul de activitate al societății comerciale Petrochimar S.R.L. poate fi modificat sau completat în raport de cerințe și posibilități în concordanță cu scopul constituirii societății.

În structura organizatorică a S.C. Petrochimar S.R.L. se disting două grupe ale structurii:

Structura de conducere;

Structura funcțională;

Structura organizatorică a întreprinderii influențează organizarea contabilității pe multiple planuri privind aprovizionarea, păstrarea și vânzarea mărfurilor, evidența operativă și contabilitatea analitică, controlul gestionar al mărfurilor asigurându-se respectarea legalității de către toate compartimentele funcționale și unitățile operative ale societății comerciale.

Activitățile financiar-contabile, prin conținutul lor, asigură implementarea unei discipline financiare în societate, influențând activ desfășurarea activității, orientându-l în așa fel încât rezultatele economice să fie cât mai ridicate.

Activitatea economico-financiară a societății comerciale Petrochimar S.R.L. este realizată în cadrul birourilor: financiar-contabil și contabilitate, conduse de director economic care are în subordine un număr de 4 salariați.

Personalul financiar asigură organizarea în bune condiții a operațiunilor financiar-contabile cum ar fi: înscrierea corectă și la termenul stabilit a operațiunilor financiar-contabile în conturi, întocmirea lunară a jurnalelor contabile pentru a fi întocmită balanța de verificare și bilanțul contabil, întocmirea lunară a situațiilor privind principalii indicatori economico-financiari privind producția vândută și încasată, rentabilitatea societății, profitul societății, calculează vărsămintele către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale conform dispozițiilor legale, precum și efectuarea plăților către furnizori, exercită controlul financiar preventiv pentru operațiunile economico-financiare ale societății.

Personalul contabil are o serie de atribuții cum ar fi: organizarea în bune condiții a contabilității valorilor materiale din cadrul societății, asigură înregistrarea patrimoniului societății comerciale a capitalului și contului profit și pierdere, asigură analiza conturilor contabile lunar, execută controlul financiar preventiv pentru operațiunile economico- financiare din societate.

Asigurarea unei evidențe contabile pe deplin corespunzătoare calitativ și în condițiile folosirii unui personal cât mai redus implică generalizarea utilizării calculatoarelor electronice la realizarea evidențelor materialelor, stocurilor etc, asigurându-se un suport informațional adecvat pentru luarea unor decizii operative și eficace în vederea creșterii eficienței utilizării resurselor de care dispune societatea comercială.

Specific pentru societatea comercială Petrochimar S.R.L. în ceea ce privește caracterizarea formei de contabilitate este forma de înregistrare “Maestru-șah” care se bazează pe următoarele instrumente de lucru: note contabile, jurnalul de înregistrări, registrul jurnal, fișele sintetice șah, fișe pentru evidența analitică, balanța de verificare, bilanțul contabil, registrul-inventar.

Toate aceste documente sunt întocmite în cadrul compartimentului financiar-contabil, lunar, separat pentru debitul și creditul fiecărui cont în parte, pe baza documentelor justificative, documentelor cumulative centralizatoare și notelor de contabilitate.

CAPITOLUL 3

TEHNICI ȘI DOCUMENTE PRIVIND ORGANIZAREA CIRCULAȚIEI MĂRFURILOR

3.1 Documente primare utilizate în organizarea

sistemului informațional contabil al mărfurilor

Toate operațiile economice și financiare care afectează patrimoniul sau cheltuielile și veniturile se consemnează în documente care fac dovada producerii fenomenelor economice. Există un sistem de documente prin care se reflectă diversitatea operațiilor care afectează un patrimoniu.

Operațiile privitoare la intrarea și ieșirea mărfurilor sunt consemnate în documente primare; acestea reprezintă suportul material în care se consemnează informațiile, datele despre patrimoniu, întrunind două caracteristici:

se întocmesc în momentul în care au loc operațiile economice;

se întocmesc, de regulă, la locul în care s-a produs operația.

Raportate la fluxul contabil, documentele primare asigură intrarea informațiilor în sistemul de conturi. Totodată, ele asigură integritatea patrimoniului și constituie probe în justiție pentru diferite cauze.

Pentru intrările de mărfuri, în cadrul S.C. Petrochimar S.R.L., se utilizează următoarele documente primare:

Avizul de însoțire al mărfii se emite la livrarea mărfurilor și servește ca document de însoțire a mărfii pe timpul transportului, ca document ce stă la baza întocmirii facturii, ca dispoziție de transfer al mărfurilor de la o gestiune la alta, dispersate teritorial, ale aceleiași unități, ca document de primire în gestiunea cumpărătorului sau în gestiunea primitoare din cadrul aceleiași unități în cazul transferului.

Se întocmește în trei exemplare de către compartimentul desfacere, care semnează pentru întocmire, făcându-se mențiunea "Urmează factura". În cazul transferului de mărfuri între gestiunile societății dispersate teritorial, avizul de însoțire poartă mențiunea "Fără factură".

Avizul de însoțire al mărfii circulă:

la furnizor:

la delegatul unității care face transportul sau al clientului, pentru semnare de primire (exemplaruI1);

la compartimentul desfacere, pentru înregistrarea mărfurilor livrate în evidențele acestuia și pentru întocmirea facturii (exemplarele 2 și 3);

la compartimentul financiar contabil, atașat la factură (exemplarul 3).

la cumpărător:

la magazie pentru încărcarea în gestiune a mărfurilor, după efectuarea recepției de către comisia de recepție;

la compartimentul aprovizionare, pentru înregistrarea cantităților intrate în evidența acestuia;

la compartimentul financiar-contabil, pentru înregistrarea în contabilitate.

Avizul de însoțire al mărfii se arhivează:

la furnizor:

la compartimentul desfacere (exemplarul 2);

la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 3).

la cumpărător:

la compartimentul financiar-contabil (exemplaruI1).

Factura fiscală se întocmește în momentul livrării mărfurilor, cu sau fără existența avizului de însoțire al mărfurilor. Ea îndeplinește pe lângă funcția avizului de însoțire și pe cea de act justificativ pentru decontarea mărfurilor.

Factura servește ca document pe baza căruia se întocmește instrumentul de decontare a mărfurilor livrate, ca document de însoțire a mărfurilor pe timpul transportului, ca document de încărcare în gestiunea primitorului, ca document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului și a cumpărătorului.

Factura se poate întocmi manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul, în trei exemplare, la livrarea mărfurilor, de către compartimentul desfacere pe baza avizului de însoțire al mărfii, a dispoziției de livrare sau a altor documente tipizate care atestă livrarea mărfurilor și se semnează de compartimentul emitent.

Factura cuprinde:

1) Elementele comerciale ale facturii sunt reprezentate de:

a) Mărfuri, pentru care se indică denumirea sortimentului, unitatea de măsură, cantitatea, prețul unitar și valoarea. Prețul unitar al mărfurilor este înmulțit cu cantitatea vândută (cumpărată), pentru fiecare sortiment de marfă permițând stabilirea valorilor brută și totală a mărfii.

b) Reduceri comerciale de preț, respectiv bonificație, remize, risturne care pot fi înscrise în factură odată cu mărfurile sau pot opera ulterior facturării mărfurilor influențând, așa cum am prezentat în capitolul precedent, înregistrările în contabilitate.

c) Ambalajele pentru care se indică la fel ca la mărfuri, denumirea, unitatea de măsură, cantitatea, prețul unitar și valoarea. Trebuie menționat faptul că ambalajele pot fi incluse în prețul mărfurilor. De regulă, sunt facturate separat și se plătesc odată cu plata contravalorii mărfurilor.

Exemplu: Furnizorul "SUCADO" a facturat odată cu marfa și ambalajele:

Marfa "Bere Stela Artois" 72 st. a 25.000 lei/st. 1.800.000 lei

Ambalaj „Sticla" 72 st. a 3.000 lei/st. 216.000 lei

Total marfă 2.016.000 lei

d) Cheltuieli de transport

Factura cuprinde de cele mai multe ori și prețul transportului de mărfuri, dacă acesta trebuie plătit de client furnizorului.

În acest caz, transportul facturat clientului devine un element aditiv al facturii. Este vorba despre cheltuielile de transport suportate de client, conform prevederilor contractuale, dar efectuate de furnizor în contul acestuia, urmând să fie recuperate de la client.

Dacă transportul este efectuat de societate cu mijloacele de transport de care dispune, cheltuielile au un caracter de cheltuieli interne și sunt înregistrate în conturile corespunzătoare de cheltuieli.

Trebuie menționat faptul că, de multe ori, cheltuielile de transport nu sunt identificate pe grupe sau sortimente de mărfuri, în factură fiind trecute cheltuielile de transport pentru întregul lot de marfă facturat, în aceste condiții pentru a putea face calculele și înregistrările corespunzătoare în contabilitate se calculează un coeficient de repartizare a cheltuielilor de transport cu ajutorul căruia se identifică mărimea cheltuielilor pe fiecare sortiment de marfă.

Exemplu: La societatea comercială S.C. PETROCHIMAR S.R.L. s-au primit conform Facturii numărul 4587255 /10.07.2003 următoarele mărfuri:

Marfă "Bec" preț de cumpărare unitar 48.700 lei/buc – 20 buc.

preț de cumpărare total 20 buc. X 48.700 lei/buc.= 974.000 lei

Marfă "Garnitură capac " preț de cumpărare unitar 104.000 lei/buc. – 15 buc.

preț de cumpărare total 15 buc. X 104.000 lei/buc. = 1.560.000 lei

Cheltuieli de transport pentru întregul lot de marfă: 210.0001ei.

Calculul cheltuielilor de transport pentru fiecare sortiment de marfă:

Coeficient de repartizare Kr

Repartizarea cheltuielilor de transport pe fiecare sortiment de marfă:

Marfă "Bec" – preț de cost total 974.000 lei

– cheltuieli transport 974.000 x 0,08287 = 80.718 lei

Marfă “Garnitură capac” – preț de cost total 1.560.000 lei

– cheltuieli transport 1.560.000 x 0,08287 = 129.282 lei

Total cheltuieli transport: 210.000 lei

2) Elementele financiare ale facturii se referă la reducerile financiare de preț, adică la sconturi care pot fi facturate odată cu mărfurile sau ulterior.

3) Elementele fiscale sunt reprezentate de taxa pe valoarea adăugată TVA.

TVA este o taxă fiscală care privește vânzările de mărfuri. TVA este un impozit

(pentru stat) și o taxă de consum (pentru consumatorul final). Deci, se aplică numai în țara în care se consumă mărfurile.

Valoarea adăugată în ramura comerțului (marja brută) se calculează ca diferență între prețul de vânzare și costul de achiziție al mărfurilor vândute și taxa aferentă cumpărărilor. Ca urmare, în factură trebuie să apară distinct prețul mărfurilor și serviciilor (fără TVA) și separat suma TVA.

Tabelul nr.3.1 Exemplificare privind calculul și completarea TVA la facturarea mărfurilor

Deoarece TVA aferenta vânzărilor se încasează de la clienți este cunoscută și sub denumirea de TVA colectată. TVA aferentă cumpărărilor se scade (se deduce) din taxa colectată, de unde și denumirea ei de TVA deductibilă.

TVA care se decontează cu statul se determină lunar ca diferență între suma TVA colectată și suma TVA deductibilă.

TVA colectată < TVA deductibilă => TV A de recuperat

TVA colectată > TVA deductibilă => TVA de plată

Exemplu:

S.C. PETROCHIMAR S.R.L. a efectuat pentru luna în curs vânzări de 3.000.000.000 lei fără TVA, TVA colectată 19%, 570.000.000 lei.

Cumpărările lunii au fost de 2.500.500.000 lei fără TVA, TVA deductibilă 19%, 475.095.000 lei.

La sfârșitul lunii curente, S.C. PETROCHIMAR S.R.L. datorează statului 94.905.000 lei TVA.

570.000.000 lei – 475.095.000 lei = 94.905.000 lei

(TVA colectată) (TVA deductibilă) (TVA plată)

Lunar se efectuează calculul:

TVA de decontat cu statul =

=TVA aferentă vânzărilor lunii – TVA aferentă cumpărărilor lunii

Factura circulă:

la furnizor:

la compartimentul în care se efectuează operațiunea de control financiar preventiv; viza de control financiar preventiv se acordă numai pe exemplarul 3;

la compartimentul desfacere, în vederea înregistrării în evidențele operative (exemplarul 2).

la cumpărător:

la compartimentul aprovizionare, pentru confirmarea operațiunii, având atașat avizul de însoțire al mărfii, dacă este cazul, inclusiv nota de recepție și constatare de diferențe, în cazul în care marfa nu a fost însoțită de factură (exemplarul 1);

la compartimentul care efectuează operațiunea de control financiar preventiv pentru acordarea vizei (exemplarul 1);

la compartimentul financiar contabil pentru acceptarea plății, precum și pentru înregistrarea în contabilitate (exemplarul 1).

Factura se arhivează:

la furnizor:

la compartimentul desfacere (exemplarul 2);

la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 3).

la cumpărător:

la compartimentul financiar-contabil (exemplarul1).

Nota de recepție și constatare de diferențe se întocmește la primirea și recepția mărfurilor, în cazurile când există diferențe, când sunt depozitate în mai multe locuri și când sunt refuzate la plată, fiind preluate doar în păstrare.

Servește ca document pentru recepția mărfurilor aprovizionate, ca document justificativ pentru încărcarea în gestiune, ca act de probă în litigiile cu furnizorii, pentru diferențele constatate la recepție și ca document justificativ de înregistrare în contabilitate.

Nota se întocmește în două exemplare, potrivit prevederilor legale, la locul de depozitare sau în unitatea cu amănuntul, după caz, pe măsura efectuării recepției.

În situația în care, la recepție se constată diferențe, documentul se întocmește în trei exemplare de către comisia de recepție legal constituită.

Documentul circulă:

la gestiune, pentru încărcarea în gestiune a mărfurilor recepționate (toate exemplarele);

la compartimentul financiar-contabil, pentru întocmirea formelor privind lichidarea diferențelor constatate, precum și pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică și analitică, atașată la documentele de livrare (toate exemplarele);

la unitatea furnizoare (exemplarul 2) și la unitatea de transport pentru comunicarea lipsurilor stabilite.

Nota de recepție și constatare de diferențe se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

În situația ieșirilor de mărfuri în cadrul S.C. Petrochimar S.R.L. se întocmesc următoarele documente:

Avizul de însoțire a mărfii și factura fiscală pentru ieșirile de mărfuri în afara societății, cu semnificațiile arătate.

Bonul fiscal emis de casa de marcat utilizat pentru vânzarea mărfurilor prin unitățile cu amănuntul. Bonul de vânzare servește ca document pentru încasarea numerarului; ca document pe baza căruia se eliberează marfa clientului după ce, în prealabil valoarea acestuia a fost achitată la casă.

Chitanța utilizată pentru vânzarea mărfurilor în regim en-gros. Chitanța servește ca document pentru încasarea numerarului pentru mărfurile vândute en-gros pe bază de factură sau aviz de însoțire a mărfii, după caz.

Dispoziția de livrare servește ca document pentru eliberarea din magazie a mărfurilor destinate vânzării; ca document justificativ de scădere din gestiunea magaziei predătoare; ca document de bază pentru întocmirea avizului de însoțire al mărfii sau a facturii după caz.

3.2 Tehnici și documente privind aprovizionarea mărfurilor

Aprovizionarea cu mărfuri se face de la întreprinderile industriale și agricole producătoare din țară, prin import direct sau prin intermediul întreprinderilor de comerț exterior și de la alte întreprinderi de comerț.

Procesul de aprovizionare se desfășoară pe baza contractelor încheiate cu furnizorii, în care se precizează mărfurile ce se achiziționează, cantitățile și termenele de livrare, modalitățile și termenele de plată, condiții de transport și ambalare.

Achiziționarea se poate face și pe bază de comandă.

Aprovizionarea cu mărfuri a societăților comerciale cu amănuntul se realizează prin următoarele forme:

a) Aprovizionarea fără delegat (pe răspunderea furnizorului) care are loc în concordanță cu prevederile contractuale și ale graficului de livrări. Pe baza acestuia din urmă furnizorul procedează la autorecepția lotului de mărfuri, întocmind "Proces verbal de autorecepție", "Dispoziție de livrare", "Factura" și "Certificatul de calitate".

Urmează ambalarea mărfurilor, încărcarea în mijlocul de transport și expedierea lor, cu această ocazie fiind încredințate cărăușului. Ca documente de transport se întocmesc: Scrisoarea de trăsură, Scrisoarea de transport, Buletinul de mesagerie (în funcție de mijlocul de transport folosit).

Cărăușul asigură transportul mărfurilor la destinație, anunțarea destinatarului și încredințarea bunurilor destinatarului. Acesta numește o comisie de recepție care procedează la recepția cantitativă și calitativă a lotului de marfă.

Urmărind concordanța cu prevederile din contracte și documentele de livrare și transport, comisia de recepție întocmește "Nota de recepție și constatare de diferențe".

În cazul constatării unor urme de violare a vagonului sau ambalajelor se întocmește un "Proces verbal de constatare" opozabil furnizorului sau cărăușului, după caz. Dacă parțial sau total, marfa nu este acceptată de societatea comercială, ca fiind necorespunzătoare sortimental, calitativ sau nelivrată în termenele prevăzute, este luată în custodie întocmindu-se un „Proces verbal de luare în custodie". Ulterior, ea se restituie furnizorului.

În nota de recepție, marfa se evaluează la prețul ei de cumpărare sau costul de achiziție.

Pe baza documentelor primare se fac înregistrări în evidența operativă (Fișe de magazie, Raport de gestiune etc.) și se întocmesc documentele centralizatoare (Recapitulație sau Borderouri ale mărfurilor intrate) care se înregistrează în contabilitatea sintetică.

b) Aprovizionarea prin delegat propriu al societății comerciale cu amănuntul are loc când furnizorul și beneficiarul se află în aceeași localitate.

Delegatul societății comerciale se prezintă la furnizor cu o comandă și o delegație de ridicare a mărfurilor și eventual cu C.E.C.-ul necesar efectuării plății.

Participând la recepția mărfurilor, ambalajelor, delegatul le preia și semnează documentele de livrare și anume: "Dispoziția de livrare" și "Factura". Delegatul poartă răspunderea integrității lotului de marfă și ambalaje.

La sosirea lui, se procedează la verificarea cantitativă și calitativă și se întocmește „Nota de recepție și constatare de diferențe". Urmează prelucrarea și înregistrarea documentelor de livrare și recepție asemănător cu procedura prezentată anterior.

În cazul lipsurilor de marfă constatate la recepție se întocmește „Decizia de imputare” sau se ia delegatului un „Angajament de plată".

c) Aprovizionarea cu delegat al întreprinderii furnizoare (loco magazin).

Derularea aprovizionării în această formă începe prin emiterea de către gestionari a comenzilor și trimiterea lor la furnizori. Pe această bază furnizorul livrează lotul de marfă solicitat însoțit de delegatul propriu și consemnat în "Factură".

Lotul de marfă se primește și se verifică de comisia de recepție, întocmindu-se documentele de recepție: „Nota de recepție și constatare de diferențe” pe baza cărora se operează înregistrări în „Raportul de gestiune” ca document de evidență operativă, în coloana de intrări și se întocmesc documentele centralizatoare (Recapitulația sau Borderoul mărfurilor intrate).

Decontarea necesită fie așteptarea documentelor de decontare de la furnizor, fie

întocmirea lor din proprie inițiativă de către furnizor.

3.3 Tehnici și documente privind vânzarea mărfurilor

Principalele forme ale vânzării mărfurilor în comerțul cu amănuntul sunt următoarele:

Vânzarea mărfurilor cu bon eliberat de vânzător și înregistrare în borderouri;

Vânzarea mărfurilor cu eliberare de bon și înregistrare în aparatul de casă;

Vânzarea mărfurilor cu tichet emis de aparatul de casă;

Vânzarea mărfurilor cu plată la domiciliul clientului prin casele de comenzi.

a) Vânzarea mărfurilor cu bon eliberat de vânzător și înregistrare în borderouri este practicată în general în sectorul nealimentar.

La solicitarea de către client, vânzătorul întocmește un "Bon de vânzare" în trei

exemplare, din care unul îl înmânează clientului și celelalte două rămân în carnet.

Bonul de vânzare cuprinde: felul mărfii, cantitatea, prețul unitar de vânzare și valoarea mărfii la preț de vânzare.

Casierul încasează suma înscrisă în bon și după ce semnează și ștampilează bonul, înregistrează suma în "Borderoul bonurilor de vânzare" deschis pe raioane și grupe de mărfuri, acesta constituind documentul primar al vânzărilor de mărfuri.

La sfârșitul programului se totalizează valoarea înscrisă în borderouri sau în memoria aparatului de casă, totalul reprezentând valoarea vânzărilor. Casierul numără banii încasați și întocmește "Monetarul" care reflectă sumele încasate din vânzare.

Pe baza acestor documente, șeful de unitate întocmește "Centralizatorul vânzărilor pe unitate", document care însumează pe gestiuni volumul desfacerilor de mărfuri, sumele încasate și eventualele diferențe de casă.

b) Vânzarea mărfurilor cu eliberare de bon și înregistrare în aparatul de casă

Această formă presupune emiterea unui bon de către vânzător cu care clientul se

prezintă la casă pentru efectuarea plății. Valoarea înscrisă în bon este preluată în memoria aparatului de casă și în banda de control care va constitui documentul primar al vânzătorilor de mărfuri.

La sfârșitul programului se totalizează valoarea vânzărilor din memoria aparatului de casă și se înscrie ca total al benzii de control, furnizând informații privind valoarea vânzărilor la preț cu amănuntul, fără a se cunoaște sortimentele și cantitatea de mărfuri desfăcută.

c) Vânzarea mărfurilor cu tichet emis de aparatul de casă

Specificul acestei forme constă în marcarea vânzării în aparatul de casă și eliberarea unui tichet în momentul încasării banilor și al eliberării mărfii solicitate. La sfârșitul programului se întocmește „Monetarul”.

d) Vânzarea mărfurilor cu plata la domiciliul clientului prin casele de comenzi apare ca o formă modernă de vânzare. Casa de comenzi, pe baza comenzilor telefonice ale clienților, pregătește loturile de marfă solicitate de cumpărători, întocmind ca document o „Notă de comandă–livrare” în care se consemnează sortimentele de mărfuri, cantitățile, prețul unitar, valoarea la preț de vânzare și taxa de transport a mărfurilor. Documentul se întocmește în două exemplare, din care unul semnat de cumpărător revine unității predătoare stând la baza înregistrărilor în „Raportul de gestiune”.

În cazul tuturor formelor de vânzare cu încasare în numerar, acesta se depune la casieria centrală a societății comerciale sau se preia de către casierii colectori ai băncii pe baza „Monetarului". Un exemplar semnat de casierul general se restituie șefului de unitate, care înregistrează în baza lui ieșirile de mărfuri în „Raportul de gestiune”.

La casieria centrală, încasările se înscriu într-o chitanță centralizatoare care se înregistrează în „Registrul de casă”.

Dacă numerarul încasat din vânzări este colectat prin mașini ale băncii, banii se înscriu în „Borderoul însoțitor” și se predau într-o geantă specială sigilată. Gestionarul primește o chitanță de predare a genții. Numărul inventariat de bancă va apare în extrasul de cont.

Un exemplar al chitanței de predare a banilor se transmite compartimentului financiar-contabil. Aici se confruntă cu “Monetarul” și “Raportul de gestiune” trimise de gestionar și se întocmește “Centralizatorul vânzărilor și încasărilor pe societate”. Aceasta servește pentru înregistrarea în contabilitate a vânzării mărfurilor, încasării banilor și a eventualelor diferențe de casă.

O insuficiență a tuturor formelor și documentelor de vânzare prezentate constă în lipsa datelor și informațiilor privind vânzările pe fel de marfă, atât cantitativ, cât și valoric. „Monetarul” și benzile de control nu cuprind decât suma globală a vânzărilor pe fiecare raion (gestiune care, de fapt, reprezintă vânzarea la preț cu amănuntul).

Din acest motiv sunt cel puțin două implicații asupra contabilității:

1) nu se poate ține o contabilitate analitică pe fel de marfă după metoda cantitativ-valorică, ci numai o contabilitate după metoda global-valorică pe gestiune;

2) nu se poate calcula marja brută aferentă ieșirilor de marfă după metoda directă la fiecare operație de vânzare, ci acest calcul se face numai la sfârșitul lunii.

În perspectivă, aceste insuficiențe ale sistemului informațional privind vânzarea cu amănuntul a mărfurilor vor fi înlăturate prin folosirea calculatoarelor electronice de marcat cu lecturare optică.

Organizarea evidenței operative a mărfurilor în magazine prezintă particularități datorate formelor și documentelor vânzării mărfurilor care furnizează numai informații valorice.

Evidența operativă se organizează cu ajutorul „Raportului de gestiune” întocmit

zilnic sau periodic de gestionar și numai în etalon numeric.

Aceasta cuprinde mișcările valorice ale mărfurilor și ambalajelor și soldul scriptic determinat zilnic/periodic.

CAPITOLUL 4

CONTABILITATEA FINANCIARĂ A STOCURILOR ȘI A

OPERAȚIILOR CU MĂRFURI

4.1 Caracterizarea generală a metodelor de contabilitate a stocurilor și a operațiilor cu mărfuri și opțiunea agentului economic în funcție de obiectivele urmărite

Metodele de contabilitate a stocurilor permit crearea unui sistem prin care să se evidențieze, pornind de la anumite reguli, atât stocurile cât și operațiile care influențează fluxul circulației mărfurilor. Sistemele create se pot diferenția prin:

a) prețurile utilizate în evaluarea stocurilor și mișcărilor de mărfuri;

b) capacitatea de a identifica și reflecta în mod continuu sau doar la anumite momente, nivelul stocurilor;

c) structurile de conturi utilizate în societate pentru reflectarea stocurilor și operațiilor cu mărfuri;

d) modalitatea de a privi intrările de mărfuri, fie ca o afectare directă a nivelului stocurilor, fie ca o cheltuială determinată de procurarea unui bun.

Indiferent de metodele aplicate, privite în ansamblu, toate converg spre cunoașterea unor elemente indispensabile, atât întocmirii bilanțului, cât și contului 121 „Profit și pierdere" și anume:

a) Nivelul stocurilor: ca obiect al inventarului în scopul evaluării și controlului gestionar, ca element de bilanț care definește o mărime patrimonială, ca termen în relația de calcul a costului mărfurilor vândute;

b) Calculul rezultatelor generate de activitate: identificarea și separarea reducerilor cu caracter comercial de cele financiare, stabilirea corectă a nivelului veniturilor, dimensionarea costului mărfurilor vândute.

În funcție de particularitățile proprii metodelor, acestea se pot grupa în două mari categorii:

1) Metoda inventarului permanent;

2) Metoda inventarului intermitent.

Utilizarea noțiunii de "inventar" semnifică posibilitatea pe care o oferă contabilitatea de a stabili scriptic, permanent sau periodic, nivelul stocurilor.

Potrivit art. 13 din Legea contabilității, contabilitatea valorilor materiale și implicit a mărfurilor în comerțul cu amănuntul se ține valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

Metoda inventarului permanent

Metoda inventarului permanent asigură cunoașterea în orice moment a nivelului stocurilor, cu ajutorul conturilor de mărfuri, realizându-se în acest scop un inventar scriptic continuu. În acest sens, în contabilitate se înregistrează toate operațiile de intrare și ieșire, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât și valoric.

Determinarea nivelului stocurilor, impune ca toate operațiunile de intrare-ieșire să fie evaluate la același preț, indiferent care ar fi acesta.

Plecând de la posibilele prețuri de evaluare, metoda inventarului permanent se

poate prezenta în mai multe variante:

a) Inventarul permanent la cost de achiziție

Permanența inventarului la cost de achiziție se caracterizează prin evaluarea stocurilor și mișcării mărfurilor la cost de achiziție, care de regulă este fluctuant pentru aceleași mărfuri. Aceasta fluctuație presupune calculul costului de achiziție aferent mărfurilor vândute, după procedeele stabilite de Legea contabilității;

b) Inventarul permanent la preț standard

Permanența inventarului la preț standard se caracterizează prin evaluarea stocurilor, ieșirilor și intrărilor de mărfuri pe baza preturilor perioadei precedente, care periodic se actualizează în funcție de evoluția reală a prețurilor. Aceasta evaluare la un alt preț decât costul efectiv de aprovizionare face necesar calculul și înregistrarea diferenței între prețul standard și costul de achiziție atât pentru stocuri, cât și pentru intrări și ieșiri.

c) Inventarul permanent la preț de vânzare

Permanența inventarului la preț de vânzare se caracterizează prin evaluarea stocurilor, intrărilor și ieșirilor de mărfuri la preț de vânzare. Prețul de vânzare include costul de achiziție și marja brută și, ca urmare, se impune calculul marjei aferente vânzărilor și stocurilor de mărfuri.

Relația de calcul specifică conturilor de stocuri, în condițiile aplicării inventarului permanent este următoare:

Si + I – E = Sf , unde:

Si = valoarea stocului existent la începutul perioadei;

I = valoarea intrărilor în cursul perioadei;

E = valoarea ieșirilor în cursul perioadei;

Sf = valoarea stocului existent la sfârșitul perioadei.

Aplicarea metodei inventarului permanent, în contabilitatea sintetică a stocurilor se va reflecta:

Stocul inițial, de la începutul lunii, care va fi cel final din luna precedentă și care nu poate fi decât debitor;

Intrările în cursul lunii, pe baza documentelor de intrare a stocurilor, ce se vor înregistra, în ordine cronologică, în debitul conturilor corespunzătoare și vor forma rulajul debitor al contului respectiv;

Ieșirile din cursul perioadei, înregistrate în ordine cronologică, pe baza documentelor de ieșire, în contul de stocuri și care vor forma rulajul creditor al contului respectiv;

În urma înregistrării mișcării stocurilor pe debitul și creditul conturilor de stocuri, fie la sfârșitul lunii, fie în cursul lunii, se stabilește soldul scriptic, care se compară cu soldul faptic, stabilit în urma inventarierii.

În urma acestei comparări pot apărea plusuri sau minusuri de inventar, cu care vor fi corectate stocurile scriptice pentru a se pune de acord situația scriptică din contabilitate cu situația faptică, determinată prin inventariere, astfel:

plusul de inventar se înregistrează prin debitarea conturilor de stocuri în corespondență cu conturile de cheltuieli;

minusurile de inventar se înregistrează prin debitarea conturilor de cheltuieli cu mărfurile vândute, în corespondența cu conturile de stocuri.

Este vorba de diferența de inventar negativă suportată de unitatea patrimonială.

Metoda inventarului intermitent se poate aplica la întreprinderile mici și mijlocii și presupune stabilirea ieșirilor și înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la finale perioadei.

Potrivit acestei metode, contul de mărfuri nu mai reflectă stocul în mod permanent, ci numai stocul inițial și stocul final al exercițiului, fără a mai înregistra intrări și ieșiri și, deci, fără ca soldul debitor al contului de mărfuri să reflecte continuu, permanent în cursul exercițiului, stocul de marfă. Deci, în cadrul acestei metode contul 371 "Mărfuri" reflectă numai periodic stocul de mărfuri.

Spre deosebire de metoda inventarului permanent, în care cheltuiala cu marja se înregistrează numai la descărcarea gestiunii, deci după vânzare, în metoda inventarului intermitent aceasta se înregistrează în momentul aprovizionării.

Costul de aprovizionare al mărfurilor vândute se va determina numai în urma inventarierii la închiderea exercițiului pe baza relației:

Costul de achiziție al mărfurilor vândute =

Valoarea stocului inițial + Valoarea intrărilor + Valoarea stocului final

Societățile comerciale din țara noastră pot opta pentru oricare dintre metodele prezentate în funcție de obiectivele urmărite și de condițiile concrete existente în cadrul economiei naționale și al întreprinderii respective.

Metoda inventarului permanent este în general recomandată întreprinderilor comerciale mari, formate din mai multe magazine ori cu un număr mare de gestiuni, deoarece prezintă avantajul că permite controlul gestiunilor, al magazinelor și calcularea rezultatelor pe ansamblul întreprinderii, ca obiectiv de bază al întreprinderii comerciale.

Dezavantajul metodei constă în faptul că presupune un volum mare de muncă. În condițiile dotării cu tehnică modernă de calcul acest dezavantaj este mult diminuat.

Metoda inventarului intermitent este cea mai simplă metodă de contabilizare a stocurilor (motiv pentru care este recomandată de Planul contabil general din Franța). Această metodă nu permite, însă, un control al gestiunii prin contabilitate. Orice sustragere de marfă apare ca o ieșire de marfă, controlul gestiunii fiind posibil numai prin intermediul evidenței operative. Din această cauză metoda nu poate fi aplicată la întreprinderile comerciale mari.

Indiferent de metoda de evaluare și contabilizare a stocurilor și operațiilor cu mărfuri practicată de o unitate patrimonială potrivit căreia, metoda adoptată trebuie să fie aceeași în tot cursul exercițiului și în cele care îi succed. Dacă, totuși în cazuri justificate, se schimbă metoda, trebuie determinate toate influențele asupra situației patrimoniale, financiare și asupra rezultatelor.

În condițiile actuale, odată cu introducerea noului sistem de contabilitate în țara noastră, o situație specială o prezintă întreprinderile comerciale cu amănuntul și în special întreprinderile mari.

O astfel de întreprindere nu poate aplica metoda inventarului intermitent, care este mai simplă, deoarece aceasta nu permite realizarea unuia dintre obiectivele importante ale întreprinderii și anume controlul gestiunilor prin contabilitate.

În aceste condiții se pune problema alegerii uneia dintre variantele metodei inventarului permanent în vederea contabilizării stocurilor și operațiilor cu mărfuri.

În situația în care întreprinderea nu dispune de mijloacele necesare pentru dotarea cu calculatoare electronice și în lipsa unei codificări a produselor nu se poate aplica metoda inventarului permanent la cost de aprovizionare. Totodată, în condițiile actuale de fluctuații mari de prețuri într-un singur sens metoda inventarului permanent la cost standard este impracticabilă.

Având în vedere aceste considerente o serie de întreprinderi comerciale cu amănuntul din țara noastră au optat pentru varianta inventarului permanent la preț de vânzare. Trebuie, însă, să subliniem că această metodă aplicată în prezent în țara noastră prezintă o serie de deficiențe.

Chiar în situația în care este posibilă o contabilitate analitică cantitativ-valorică, cu atât mai mult în condițiile unei contabilități global-valorice, metoda inventarului permanent la preț de vânzare, indiferent de varianta în care este aplicată conduce fie la încălcarea unor principii contabile, fie la denaturarea situației patrimoniului și a rezultatului exercițiului, motiv pentru care nu o putem considera viabilă în condițiile unei economii de piață.

Pentru a putea pune în evidența deficientele metodei și motivele pentru care aceasta nu este viabilă în perioadele următoare, vom prezenta funcțiunea principalelor conturi în cadrul metodei și variantele în care metoda inventarului permanent la preț de vânzare se aplică în practică.

Funcțiunea principalelor conturi este următoarea:

Contul 371 „Mărfuri” este cont de stocuri, cu funcție contabila de activ.

Se debitează cu prețul de vânzare al mărfurilor intrate, se creditează cu prețul de vânzare al mărfurilor ieșite. Soldul final debitor reflectă în mod permanent stocul de marfă la preț de vânzare.

Contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri” este în această variantă un cont rectificativ de mărfuri, cu funcție contabilă de pasiv. Contul reflectă diferența dintre prețul de vânzare și costul de aprovizionare, deci marja brută aferentă intrărilor, respectiv ieșirilor și stocului. Se creditează cu marja brută aferentă intrărilor de marfă, se debitează cu marja brută aferentă ieșirilor de marfă. Dacă întreprinderea practică un coeficient unic de marjă pentru toate sortimentele de marfă, marja aferentă ieșirilor se calculează la fiecare ieșire, aplicând coeficientul redus de calcul prin procedeul sutei majorate la rulajul creditor al contului 371 „Mărfuri”, deci la valoarea mărfii vândute la preț de vânzare.

Dacă întreprinderea practică coeficienți diferiți pe sortimente și grupe de marfă, marja aferentă ieșirilor se calculează la sfârșitul perioadei pe baza coeficientului de repartizare:

K378 = (Si + RC) ct.378 / (Si + RD) ct. 371 unde:

Si reprezintă soldul inițial al:

– contului 378 „Diferențe de preț la mărfuri” la 1 ianuarie

– contului 371 „Mărfuri” la 1 ianuarie

RC – rulajul creditor al contului 378 „Diferențe de preț la mărfuri” de la 1 ianuarie până la sfârșitul perioadei de calcul

RD – rulajul debitor al contului 371 „Mărfuri” de la 1 ianuarie până la sfârșitul perioadei de calcul.

Coeficientul astfel obținut se înmulțește cu rulajul creditor al contului 371 "Mărfuri".

Suma diferenței aferente mărfurilor ieșite este:

K378 X RC ct. 371

Soldul final al contului 378 "Diferențe de preț la mărfuri" este creditor și reflectă marja brută aferentă stocului de marfă.

Contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”, cont de procese economice cu funcție contabilă de activ, se evidențiază costul mărfurilor vândute de către unitățile patrimoniale. Se debitează cu costul de aprovizionare al mărfurilor ieșite în cursul exercițiului pentru fiecare vânzare, dacă se practică marjă unică sau la închiderea exercițiului pentru toata marfa vândută în cursul exercițiului, dacă se practică marjă diferențiată pe grupe sau sortimente de mărfuri și este necesar calculul coeficientului de repartizare. Se creditează la închiderea exercițiului, cu ocazia calculării rezultatului, cu repartizarea sumei totale a cheltuielilor cu marfa asupra rezultatului financiar, soldându-se.

Contul 707 "Venituri din vânzarea mărfurilor", cont de procese economice, cu funcție contabilă de pasiv, ține evidența vânzărilor de mărfuri la preț de vânzare, mai puțin taxa pe valoarea adăugată.

Se creditează cu prețul de vânzare al mărfurilor vândute (exclusiv TVA), se debiteză la închiderea exercițiului cu ocazia calculării rezultatului, cu încorporarea veniturilor din vânzări în profitul societății.

Variante ale metodei inventarului permanent la preț de vânzare fără TVA

Metoda inventarului permanent la preț de vânzare fără TVA

Aplicație practică în cadrul societății comerciale S.C. PETROCHIMAR S.R.L. Valea Călugărească :

1) La data de 01.07.2003 societatea comercială S.C. Petrochimar S.R.L. are în stoc următoarele mărfuri, stabilite în urma inventarului fizic efectuat:

Benzina Premium = 25.551 litri

Preț de vânzare unitar = 17.300 lei/litru

Benzina Premium super plus = 24.356 litri

Preț de vânzare unitar = 20.150 lei/litru

Societate comercială S.C. Petrochimar S.R.L. a practicat în exercițiul anterior:

marja brută unică, pentru toate sortimentele 20%;

marja brută diferențiată pe sortimente de mărfuri, astfel:

15% pentru marfa "Benzina Premium"

20% pentru marfa "Benzina Premium super plus"

2) Pe data de 12.07.2003 societatea comercială S.C. Petrochimar S.R.L. se aprovizionează, de la S.C. PETROCRIS S.R.L. București cu benzină Premium și Premium super plus, conform Facturii nr. 4578665/12.07.2003, astfel:

Benzina Premium = 10.785 litri

Preț de vânzare unitar = 17.850 lei/litru

Benzina Premium super plus = 11.696 litri

Preț de vânzare unitar = 20.450 lei /litru

La recepția mărfurilor nu se constată diferențe. Societatea comercială S.C. Petrochimar S.R.L. practică următoarele marje:

Marja brută unică, pentru toate sortimentele 20%;

Marja brută diferențiată pe sortimente de mărfuri, astfel:

– 15% pentru marfă "Benzina Premium"

– 20% pentru marfă "Benzina Premium super plus"

3) Pe data de 12.07.2003 s-au înregistrat următoarele vânzări de mărfuri:

Benzina Premium = 13.992 litri

Benzina Premium super plus = 12.872 litri

Calcule și înregistrări în contabilitatea financiară

Societatea comercială S.C. Petrochimar S.R.L. are organizată contabilitatea după metoda cantitativ-valorică și vom exemplifica două situații:

1) practică marja brută unică (20 %):

I. Stoc inițial

Preț de vânzare = Cost aprovizionare + Marja brută

Mb –> Mb redusă = (20 x 100) / (20 + 100) = 16.67%

Stoc "Benzina Premium":

preț vânzare total: 25.551 litri x 17.300 lei/litru = 442.032.300 lei

marja brută redusă: (16.67 x 442.032.300) / 100 = 73.686.784 lei

Stoc " Benzina Premium super plus":

preț vânzare total: 24.356 litri x 20.150 lei / litru = 490.773.400 lei

marja brută redusă: (16,67 x 490.773.400) / 100 = 81.811.926 lei

II. Aprovizionarea cu marfă

Calculul pentru fiecare sortiment de marfă intrat:

Marfă: "Benzina Premium":

Preț de cumpărare total: 10.785 1itri x 17.850 1ei / litru = 192.512.250 lei

Marja brută (20 %) (20 x 192.512.250) / 100 = 38.502.450 lei

Preț de vânzare total = 231.014.700 lei

Preț de vânzare unitary=231.014.700 lei /10.785 litri = 21.420 lei /litru

TVA deductibilă (19%) (19 x 231.014.700) / 100 = 43.892.793 lei

Marfa: "Benzina Premium super plus":

Preț de cumpărare total = 11.696 litri x 20.450 lei /litru = 239.183.200 lei

Marja brută (20%) ( 20 x 239.183.200) / 100 = 47.836.640 lei

Preț de vânzare total = 287.019.840 lei

Preț de vânzare unitar 287.019.840 lei / 11.696 litri = 24.450 lei / litru

TVA deductibilă (19%) (19 x 287.019.840) / 100 = 54.533.770 lei

Înregistrări în contabilitate

III. Vânzari de mărfuri

Marfa: " Benzina Premium":

13.992 litri x 17.300 lei / litru = 242.061.600 lei

Marfa: " Benzina Premium super plus":

12.872 litri x 20.150 lei / litru = 259.370.800 lei

Preț de vânzare total: 242.061.600 + 259.370.800 = 501.432.400 lei

TVA colectată (19 x 464.470.000 lei) / 100 = 95.272.156 lei

Total sumă încasată = 596.704.556 lei

Înregistrări în contabilitate

IV. Descărcarea gestiunii privind mărfurile vândute

Preț de vânzare al mărfurilor:

"Benzina Premium" 242.061.600 lei

"Benzina Premium super plus " 259.370.800 lei

Total preț de vânzare al mărfurilor 501.432.400 lei

Marja brută redusă (16.67 x 501.432.400) / 100 = 83.588.781 lei

Cost de aprovizionare al mărfurilor vândute = 406.160.244 lei

Înregistrări în contabilitate

V. Operații contabile la închiderea exercițiului

Închiderea contului 607 "Cheltuieli privind mărfurile"

417.843.619 [121Profit-pierdere= 607Cheltuieli privind mărfurile] 417.843.619

Închiderea contului 707 "Venituri din vânzarea mărfurilor"

Situația în conturi se prezintă astfel:

După cum se observă din acest exemplu, în situația în care societatea comercială S.C. Petrochimar S.R.L. folosește metoda cantitativ-valorică de contabilitate analitică, vânzarea mărfurilor se poate face la același preț de vânzare la care acestea au fost evaluate la intrarea lor în patrimoniu, respectându-se principiul costului istoric.

În această situație se încalcă unul din principiile fundamentale ale economiei de piața si anume, acela potrivit căruia prețurile se stabilesc în funcție de condițiile concrete din piață, pe baza cererii si ofertei.

În acest caz rezultatul financiar, adică marja brută, determinată ca diferență între prețul de vânzare al mărfurilor vândute și costul de aprovizionare al mărfurilor vândute

este de 83.588.781 lei, reflectată prin soldul contului 121 "Profit si pierdere" și corespunde din punct de vedere valoric cu rulajul debitor al contului 378 „Diferențe de preț la mărfuri” care reflectă marja brută aferentă ieșirilor de marfă.

În situația în care întreprinderea practică:

marja brută diferențiată de sortimente de marfă

Stoc inițial

Marfa “Benzină Premium”

Marfa “Benzină Premium super plus”:

Aprovizionarea cu marfă

Calculul pentru fiecare sortiment intrat:
Marfa “Benzină Premium”:

Marfa “Benzină Premium super plus”:

Înregistrări în contabilitate

Vânzări de mărfuri

Marfa “Benzină Premium”

13.992 litri x 17.300 lei/litru = 242.061.600 lei

Marfa “Benzină Premium super plus”

12.872 litri x 20.150 lei/litru = 259.370.800 lei

Înregistrări în contabilitate

IV. Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute se efectuează la închiderea exercițiului. Pentru aceasta se calculează coeficientul de repartizare:

Înregistrări în contabilitate

V. Alte operații contabile la închiderea exercițiului

Închiderea contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”

Închiderea contului 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”

Situația în conturi se prezintă astfel:

În situația în care societatea comercială practică coeficienți de marjă brută diferențiați pe grupe și sortimente de marfă, în condițiile unei contabilități cantitativ-valorice apare necesitatea calculării coeficientului pentru determinarea marjei brute aferente ieșirilor de marfă.

Trebuie să menționăm faptul că majoritatea societăților comerciale desfac o gamă foarte largă de produse, ceea ce determină un volum important de muncă în vederea determinării marjei brute aferente ieșirilor de marfă.

În aceste condiții se pune, evident problema: de ce să folosim metoda inventarului permanent la preț de vânzare care presupune calcule numeroase și o probabilitate de a se înregistra erori mai mari și să folosim metoda inventarului permanent la preț de aprovizionare care simplifică mult calculele, ne mai fiind necesară calcularea marjei brute aferente ieșirilor cu ajutorul coeficientului K378. Este și acesta un argument care pledează în defavoarea metodei inventarului permanent la preț de vânzare.

B. Metoda inventarului permanent la preț de vânzare cu TVA

În condițiile inventarului permanent la preț de vânzare, variația solicitată de practicieni, presupune evaluarea mărfurilor la preț de vânzare plus TVA. Consecințele practice sunt:

la încărcarea gestiunii de mărfuri, TVA calculată asupra prețului de vânzare este TVA neexigibilă;

TVA deductibilă este cea din factura furnizorului;

la scăderea din evidență a mărfurilor vândute se exclude întâi TVA colectată, apoi se calculează marja aferentă vânzărilor care se deduce din prețul de vânzare fără TVA a mărfurilor vândute în vederea debitării contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”.

Aplicație practică în cadrul societății comerciale S.C. PETROCHIMAR S.R.L. Valea Călugărească :

I. La data de 01.07.2003 societatea comercială S.C. PETROCHIMAR S.R.L. avea în stoc următoarele mărfuri, stabilite în urma inventarului fizic efectuat:

Benzină Premium 25.551 litri

Preț de vânzare unitar 17.310 lei/litru

Benzină Premium super plus 24.356 litri

Preț de vânzare unitar 17.390 lei/litru

Societatea comercială a practicat în exercițiul anterior marja brută diferențiată pe grupe și sortimente de mărfuri, astfel:

– 15% pentru marfa “Benzina Premium”

– 20% pentru marfa “Benzină Premium super plus”

II. Pe data de 03.07.2003 societatea comercială S.C. PETROCHIMAR S.R.L. se aprovizionează cu un lor de marfă de la S.C. PETROCRIS S.R.L. București, lot de marfă, care, conform facturii nr. 4478900/03.07.2003 este format din:

“Benzină Premium” = 10.785 litri

Preț de cumpărare unitar = 17.340 lei/litru

“Benzină Premium super plus” = 11.696 litri

Preț de cumpărare unitar = 17.410 lei /litru

La recepția mărfurilor nu se constată diferențe. Societatea comercială S.C. Petrochimar S.R.L. practică marja diferențiată pe sortimente de marfă, astfel:

– 15 % pentru marfa “Benzină Premium”;

– 20 % pentru marfa “Benzină Premium super plus”.

III. Pe 03.07.2003 s-au vândut următoarele mărfuri:

“Benzină Premium” = 13.992 litri;

“Benzină Premium super plus” = 12.872 litri.

CALCULE ȘI ÎNREGISTRĂRI ÎN CONTABILITATEA FINANCIARĂ

Societatea comercială S.C. PETROCHIMAR S.R.L. Valea Călugărească , practică marja brută diferențiată pe grupe și sortimente de marfă.

I. Stoc inițial

Marfa “Benzină Premium”:

Marfa “Benzină Premium super plus”:

II. Aprovizionare cu marfă

Marfa: “Benzină Premium”:

Marfa “Benzină Premium super plus”:

Preț de vânzare unitar + TVA pentru total marfă aprovizionată:

255.925.785 + 290.779.870 = 546.705.655 lei

Marja brută pentru total marfă aprovizionată:

28.051.785 + 40.725.542 =68.777.257 lei

TVA neexigibilă pentru total marfă aprovizionată:

40.862.100 + 46.427.038 = 87.289.138 lei

Înregistrare în contabilitate

a) Încărcarea gestiunii pentru mărfurile cumpărate

b) Înregistrare TVA deductibilă

III. Vânzare de mărfuri

Marfa “Benzină Premium”:

13.992 litri x 17.310 lei/litru = 242.201.520 lei

Marfa “Benzină Premium super plus”:

12.872 litri x 17.390 lei/litru = 223.844.080 lei

Total preț de vânzare pentru marfa vândută (plus TVA)

242.201.520 + 223.844.080 = 466.045.600 lei

TVA neexigibilă (19%) = 74.410.642 lei

Total preț de vânzare fără TVA = 391.634.958 lei

Înregistrare în contabilitate

IV. Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute se efectuează la închiderea exercițiului. Pentru aceasta se calculează coeficientul de repartizare:

Înregistrare în contabilitate

Alte operații la închiderea exercițiului

Închiderea contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”

Închiderea contului 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”

Situația pe conturi se prezintă astfel:

4.2 Reflectarea în contabilitate a stocurilor și operațiilor cu mărfuri în metoda inventarului permanent la cost de aprovizionare

Având în vedere deficiențele metodei inventarului permanent la preț de vânzare în condițiile contabilității analitice global – valorice, se impune dotarea cât mai rapidă a societăților comerciale în general, a celor cu amănuntul în special, cu tehnica modernă de calcul și trecerea la o codificare corespunzătoare a produselor, care să permită organizarea unei contabilități analitice cantitativ – valorice și pe această bază să se creeze posibilitatea folosirii metodei inventarului permanent la cost de aprovizionare pentru contabilizarea stocurilor și a operațiilor cu mărfuri.

În perspectivă, considerăm că aceasta este varianta optimă pentru societățile comerciale mari, deoarece asigură realizarea obiectivului de bază al acestora, în condițiile respectări principiilor fundamentale ale contabilității.

Metoda inventarului permanent la cost de aprovizionare se caracterizează prin evaluarea stocurilor și mișcării mărfurilor la cost de aprovizionare (achiziție) care de regulă este fluctuant pentru aceleași mărfuri. Această fluctuație presupune calculul costului de aprovizionare aferent mărfurilor vândute după anumite procedee (CMP, FIFO, LIFO).

Pentru contabilizarea curentă a operațiilor privind stocurile și mișcările de mărfuri, pe baza Planului de conturi general se folosesc două serii de conturi:

conturi principale

conturi auxiliare

Conturile principale sunt:

Contul 371 „mărfuri” – cont de stocuri cu funcție contabilă de activ. Acesta ține evidența mărfurilor aflate în unitățile cu amănuntul.

În debitul contului „Mărfuri” se înregistrează intrările de mărfuri la valoarea lor de intrare: cost de aprovizionare (pentru mărfurile achiziționate), cost de producție (pentru mărfurile din producția proprie), valoarea actuală (pentru mărfurile primite gratuit sau pentru mărfurile aduse de la terți, plus de inventar). Se creditează cu ieșirile de marfă la cost mediu de intrare calculat printr-un procedeu recomandat de Legea Contabilității (vândute, date în custodie la terți, minusuri la inventar). Soldul debitor al contului reflectă costul de achiziție al stocului de marfă. Necesită dezvoltarea în analitic, cantitativ valoric, pe fiecare sortiment de marfă.

Contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”, cont de procese economice, cu funcție contabilă de activ. Se debitează în cursul exercițiului cu valoarea la cost de achiziție a mărfurilor ieșite din patrimoniu vândute sau constatate lipsă la inventar). Se creditează la finele perioadei cu repartizarea sumei totale a cheltuielilor cu marfa asupra rezultatului financiar.

Contul 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” , este cont de procese economice, cont de pasiv. Ține evidența vânzărilor de mărfuri (la preț de vânzare mai puțin TVA).

În credit se înregistrează prețul de vânzare al mărfurilor vândute clienților. Debitarea contului are loc la finele perioadei cu încorporarea sumei totale a veniturilor din vânzare, în profit. Ca excepție, se mai poate debita cu acoperirea eventualelor reduceri de prețuri cu caracter comercial (bonificații, remize, risturne) acordate ulterior facturării mărfurilor. În acest fel, se corectează costul de achiziție, cu reducerile acordate. Aceste trei conturi prezentate reprezintă scheletul metodei.

Conturile auxiliare nu definesc metoda, însă apar ca inerente reflectării fluxului circulației mărfurilor. Aceste conturi se referă la: decontări cu furnizorii, cu clienții, reducerile comerciale și financiare de preț, reflectare TVA.

Pentru decontările cu furnizorii se folosesc următoarele conturi:

Contul 401 „Furnizori” este cont de datorii comerciale cu funcție contabilă de pasiv. Se creditează cu datoriile față de furnizori rezultate din aprovizionarea cu bunuri sau servicii; se debitează cu plata datoriilor sau eliberarea efectelor de comerț. Soldul final creditor reflectă datoriile neachitate față de furnizori.

În cazul datoriilor contractate în valută se mai poate credita la închiderea exercițiului cu diferențele nefavorabile de curs în corespondență cu contul 476 „Diferențe de conversie activ” sau se poate debita cu diferențele nefavorabile de curs în corespondență cu contul 477 „Diferențe de conversie pasiv”.

La deschiderea exercițiului următor, datoriile se reduc la valoarea lor nominală prin stornarea diferențelor de conversie (inversarea articolelor contabile). În situația în care datoriile în valută s-au contractat față de furnizori externi pe o perioadă mai mare de un an, în cazul diferențelor nefavorabile se constituie provizioane pentru diferențe de curs.

Contul 403 „Efecte de plată” este un cont de datorii funcție contabilă de pasiv, care ține evidența obligațiilor de plată stabilite pe bază de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie). Se creditează la emiterea efectului, se debitează la plata acestuia. Soldul final creditor reflectă efectele neachitate încă. Se dezvoltă în analitic, pe categorii de efecte.

Contul 408 „Furnizori – facturi nesosite” , cont de datorii comerciale cu funcție contabilă de pasiv evidențiază obligațiile față de furnizori pentru bunurile primite fără factură. În acest caz, TVA -ul aferent cumpărătorilor este neexigibilă până la primirea facturii.

Contul 408 „Furnizori – facturi nesosite” se creditează cu datoria înregistrată în lipsa facturii, se debitează la primirea facturii fie prin transferul datoriilor din contul 408 „Furnizori – facturi nesosite” în contul 401 „Furnizori”, fie prin stornarea operațiilor inițiale de recepție în lipsa facturii și înregistrarea celei corecte pe baza facturii. În cazul primei variante, concomitent, TVA neexigibilă se transformă în TVA deductibil.

Contul 409 „Furnizori – debitori” este cont de creanțe, cu funcție contabilă de activ, care ține evidența avansurilor acordate furnizorilor pentru livrări de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii. Se debitează la acordarea avansului (cu care ocazie se înregistrează și TVA exigibilă la plata avansului). Se creditează la decontarea avansului către furnizorul de la care s-au primit bunurile sau serviciile.

În ceea ce privește conturile pentru decontările cu clienții nu vom insista asupra lor, deoarece acestea privesc întreprinderile comerciale cu ridicata.

Pentru reducerile de preț cu caracter comercial se folosesc următoarele conturi:

Contul 658 „Alte cheltuieli de exploatare”, cont de procese economice cu funcție contabilă de activ care evidențiază reducerile acordate de furnizori clienților săi. Se debitează la acordarea reducerilor de preț (proporțional se diminuează și TVA). Se creditează la închiderea exercițiului prin debitul contului de venituri din exploatare în vederea determinării vânzărilor nete.

Contul 758 „Alte venituri din exploatare”, cont de procese economice, cu funcție contabilă de pasiv, evidențiază reducerile de preț primite de clienți de la furnizorii lor. Se creditează cu reducerile primite de la furnizori și se debitează la închiderea exercițiului cu încorporarea veniturilor din reduceri în profitul întreprinderii. Prin intermediul acestor conturi se evidențiază reducerile primite sau acordate ulterior facturării mărfurilor.

Printre reducerile financiare sub forma sconturilor, conturile utilizate sunt:

Contul 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate” – ține evidența cheltuielilor privind sconturile acordate clienților sau debitorilor pentru achitare anticipată. Nu vom insista asupra acestui cont, el utilizându-se la întreprinderile comerciale cu ridicata.

Contul 767 „Venituri din sconturi obținute” ține evidența veniturilor obținute de unitatea patrimonială din sconturile primite de la furnizori sau alți creditori. Este cont de procese economice cu funcție contabilă de pasiv. Se creditează cu sconturile obținute și se debitează la finele perioadei cu ocazia calculării rezultatelor.

Pentru evidențierea taxei pe valoarea adăugată se folosesc următoarele conturi:

Contul 4423 „TVA de plată” , cont de pasiv, ține evidența TVA datorat bugetului statului. Se creditează cu TVA de plătit (TVA colectată – TVA deductibilă) și se debitează cu plățile efectuate. Soldul contului reprezintă TVA de plată.

Contul 4424 „TVA de recuperat” cont de activ, ține evidența TVA de recuperat de la bugetul statului. Se debitează cu diferența calculată la sfârșitul perioadei între TVA colectată mai mare și TVA deductibilă mai mare. Se creditează cu TVA încasată de la buget sau compensată cu cea de plată din perioada următoare. Soldul contului exprimă TVA de recuperat de la buget.

Contul 4426 „TVA deductibilă” cont de activ, ține evidența TVA înscrisă în facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile și lucrările achiziționate de unitatea patrimonială, deductibilă din punct de vedere fiscal.

În debitul contului se înscriu sumele reprezentând TVA deductibilă și în credit sumele deduse din TVA colectată sau de recuperat. Dacă TVA deductibilă este mai mică decât TVA colectată, contul se soldează. Dacă TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată diferența urmează a se recupera de la stat și se transformă în contul 4424 „TVA de recuperat”.

Contul 4427 „TVA colectată” cont de pasiv, ține evidența sumelor reprezentând TVA aferentă vânzărilor de bunuri, prestărilor de servicii sau executărilor de lucrări. În creditul contului se înregistrează TVA înscrisă în facturile emise de către clienți, iar în debitul contului TVA dedusă și eventual de plată. La sfârșitul perioadei contul nu prezintă sold.

Contul 4428 „TVA neexigibilă”, cont bifuncțional, ține evidența TVA neexigibilă rezultată din vânzările și cumpărările de bunuri și lucrări efectuate cu plata în rate, precum și cea aferentă facturilor nesosite sau pentru livrările pentru care nu întocmit facturi.

La cumpărare, contul 4428 este cont de activ. Se debitează cu TVA neexigibilă și se creditează la data când devine exigibilă și se transformă în TVA deductibilă. Soldul final creditor reflectă TVA neexigibilă la cumpărare.

La vânzare, contul 4428 este cont de pasiv. Se creditează cu TVA neexigibilă la vânzare, se debitează când aceasta devine exigibilă și se transformă în TVA colectată. Soldul final creditor reflectă TVA neexigibilă la vânzare.

Aplicație practică în cadrul societății comerciale S.C. PETROCHIMAR S.R.L. Valea Călugărească

La data de 01.07.2003 societatea comercială S.C. Petrochimar S.R.L. avea în stoc următoarele mărfuri, stabilit în urma inventarului fizic efectuat:

„Benzină Premium” = 25.551 litri

Cost de aprovizionare unitar 17.300 lei/litru

Cost de aprovizionare total 25.551 litri x 17.300 lei/litru = 442.032.300 lei

„Benzină Premium super plus” 24.356 litri

Cost de aprovizionare unitar 20.150 lei/litru

Cost de aprovizionare total 24.356 litri x 20.150 lei/litru =490.773.400 lei

II. Pe data de 03.07.2003 societatea comercială S.C. Petrochimar S.R.L. se aprovizionează cu un lot de marfă de la S.C. PETROCRIS S.R.L. București, lot de marfă care, conform facturii nr. 4458799/03.07.2003 este format din:

„Benzină Premium” 10.785 litri

Preț de cumpărare unitar 17.850 lei/litru

„Benzină Premium super plus” 11.696 litri

Preț de cumpărare unitar 20.450 lei/litru

La recepția mărfurilor nu se constată diferențe.

Calcule și înregistrări în contabilitate

Calculul costului de achiziție pentru întregul lot de marfă recepționat:

Înregistrări în contabilitate

III. Pe data de 03.07.2003 s-au vândut următoarele mărfuri:

„Benzină Premium” = 13.992 litri

„Benzină Premium super plus” = 12.872 litri

Mărfurile se vând la un preț de vânzare reieșit din calcul practicându-se o marjă brută de:

– 15% pentru marfa „Benzină Premium”;

– 20% pentru marfa „Benzină Premium super plus”.

Costul de aprovizionare al mărfurilor vândute este calculat prin procedeul costului mediu ponderat pe loturi

Calcule și înregistrări în contabilitate

a) Calculul prețului de vânzare pentru marfa „Benzină Premium”:

CMP = (442.032.300+192.512.250) / (25.551+10.785) = 17.463,25 lei/litru

b) Calculul prețului de vânzare pentru marfa „Benzină Premium super plus”:

CMP = (490.773.400+239.183.200) /(23.356+11.696) = 20.247,326 lei/litru

Rezultă:

Înregistrări în contabilitate

a) Înregistrarea vânzării mărfurilor:

b) Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute:

4.3 Metode de contabilizare analitică a mărfurilor

În vederea determinării costului de achiziție al mărfurilor vândute și a nivelului stocurilor pe structurile impuse de obiectivele de gestiune este necesară organizarea unei contabilități analitice.

În principiu, această contabilitate este un atribut al gestiunii interne, dar din motive legate de menținerea și controlul integrității patrimoniale a fost transferată în contabilitatea financiară.

În consecință, în cazul folosirii inventarului permanent contabilitatea analitică a stocurilor, respectiv a stocurilor de mărfuri și ambalaje se poate organiza, în funcție de specificul activității, după una din metodele:

Metoda operativ – contabilă (pe solduri)

Metoda cantitativ – valorică

Metoda global – valorică.

În prezent, majoritatea unităților de desfacere cu amănuntul țin o contabilitate analitică global – valorică pe gestiuni. Metoda global – valorică prezintă însă o serie de deficiențe, motiv pentru care în perspectivă, se vor căuta soluții pentru renunțarea la această metodă de contabilitate analitică și folosirea unei metode adecvată cerințelor economiei de piață. În aceste condiții, vom proceda la prezentarea caracteristicilor tuturor celor trei metode enunțate anterior:

a) Metoda operativ – contabilă (pe solduri) constă în organizarea unei evidențe contabile a bunurilor la locul de depozitare cu ajutorul fișelor de magazie și ținerea unei evidențe valorice desfășurate pe gestiuni și în cadrul lor pe grupe sau subgrupe de bunuri, în contabilitate. Metoda presupune controlul exactității și concordanța înregistrărilor efectuate de cele două structuri prin evaluarea stocurilor cantitative din fișele de magazii în Registrul stocurilor.

Ecuația de control propriu unei asemenea metode este:

Soldul final al gestiunii „N” = Soldul final al gestiunii „N” calculat în contabilitatea analitică pe baza evidenței cantitative la depozite

Soldul final al gestiunii „N” calculat în contabilitatea analitică are la bază relația:

b) Metoda cantitativ – valorică presupune o evidență cantitativă pe feluri de bunuri (mărfuri) prin fișe de magazie și o evidență cantitativ – valorică prin contabilitate organizată pe gestiuni și în cadrul lor pe feluri de bunuri. Suportul contabil îl constituie fișele de cont analitice cantitativ – valorică. Fișele cuprind în afara datelor de identificare a mărfurilor, coloanele privind cantitatea intrată, ieșită, stocul, valoare debit, credit, sold. În cadrul fișelor analitice se operează toate mișcările de mărfuri pe baza documentelor de intrare și ieșire și se stabilesc stocul și soldul. Pe baza datelor din fișele de cont analitice se întocmește balanța de verificare analitică.

Controlul se realizează prin punctaj periodic între cantitățile înregistrate în fișele de magazie și cele din fișele de cont analitic de la contabilitate.

Metoda cantitativ – valorică de contabilitate analitică, poate fi organizată la unitățile de desfacere cu amănuntul (magazine) numai în situația în care acestea sunt dotate calculatoare electronice legate prin terminale de casele de marcat, care să furnizeze informațiile necesare privind sortimentul de marfă vândut.

c) Metoda global – valorică. În lipsa calculatoarelor electronice legate prin terminale de casele de marcat, nu este posibilă organizarea unei contabilități cantitativ – valorică la unitățile de vânzare în numerar. Deoarece din documente nu reiese sortimentul de marfă vândut nu se poate calcula costul de aprovizionare al mărfii ieșite. În consecință, în țara noastră, în perioada actuală la unitățile de desfacere cu amănuntul, cum este și cazul și S.C. PETROCHIMAR S.R.L. Valea Călugărească , aplicarea metodei inventarului permanent nu se poate face decât în varianta la preț de vânzare, contabilitatea analitică este urmărită global – valoric pe gestiuni, iar evidența operativă se organizează cu ajutorul „Raportului de gestiune” întocmit zilnic sau periodic de gestionar și numai în etalon valoric.

S.C. PETROCHIMAR S.R.L. Valea Călugărească, fiind o societate comercială medie, cu un număr mare de gestiuni și volum al activității ridicat își organizează evidența operativă cu ajutorul Raportului de gestiune zilnic întocmit în două exemplare. Din cele două exemplare unul rămâne gestionarului, iar originalul împreună cu documentele primare este trimis la compartimentul financiar – contabil. Raportul se confruntă cu contul analitic al gestiunii, trebuind să existe corelație.

Contabilitatea analitică a mărfurilor după metoda global – analitică la magazinele cu amănuntul reprezintă o dezvoltare a contului sintetic „Mărfuri” pe gestiuni, deci se deschide câte un cont analitic pentru fiecare gestiune.

În condițiile evidenței manuale sunt utilizate Fișele de cont pentru operațiuni diverse, care conțin aceleași elemente ca și Raportul de gestiune. În aceste fișe analitice, înregistrările se fac pe baza documentelor primare (Factura, NRCD, Monetar) numai valoric, stabilindu-se după fiecare operație soldul debitor, adică stocul la preț de vânzare. Soldul fișei de cont pentru operații diverse reprezintă soldul gestiunii și trebuie să corespundă cu soldul din Raportul de gestiune. La sfârșitul lunii se întocmește, respectiv se editează la calculator o balanță analitică a gestiunilor care se confruntă cu datele din contul sintetic „Mărfuri”, respectiv cu datele din balanța sintetică.

Ceea ce este caracteristic pentru S.C. Petrochimar S.R.L. este faptul că se editează la calculator: „Mișcarea mărfurilor și ambalajelor” lunar, pe fiecare gestiune în parte, numai valoric și de asemenea „Balanța analitică a mărfurilor și ambalajelor” care se confruntă cu datele din balanța sintetică.

Având în vedere aceste aspecte, trebuie să menționăm faptul că metoda de contabilitate analitică global – valorică prezintă o serie de deficiențe care nu o fac viabilă în condițiile economiei de piață.

Una dintre deficiențele metodei se referă la următorul fapt: prețul de cumpărare fiind fluctuant și prețul de vânzare determinat pe baza lui fluctuează de la o intrare la alta: în aceste condiții în lipsa unei contabilități cantitativ – valorice pe sortimente, vânzătorul va vinde întreaga cantitate de marfă la același preț. Prin aceasta se denaturează valoarea mărfii în stoc și implicit cheltuiala cu marfa.

În condițiile contabilității global – valorice, prin modul de desfacere a gestiunii se încalcă două principii fundamentale: principiul costului istoric și principiul imaginii fidele asupra situației patrimoniului și rezultatului întreprinderii.

O altă deficiență a metodei de contabilitate analitică global – valorică constă în imposibilitatea unui control gestionar pe fiecare lot de marfă. Controlul este posibil numai la nivelul totalului valoric al gestiunii.

Aceste deficiențe nu permit o contabilizare corectă a stocurilor și a operațiilor cu mărfuri, motiv pentru care pe măsura dotării cu tehnica modernă de calcul se va renunța la această metodă.

4.4. Inventarierea mărfurilor. Regularizarea și contabilizarea diferențelor de inventar la gestiunile de mărfuri

Necesitatea inventarierii se face simțită în două momente:

În cursul exercițiului pentru controlul gestiunilor

La închiderea exercițiului pentru stabilirea situației patrimoniale și în vederea evaluării mărfurilor.

Rolul inventarierii, în cadrul acțiunii de control gestionar, constă în stabilirea integrității patrimoniului; dar cu această ocazie se pot realiza și alte obiective: cunoașterea structurii fondului de marfă, a dinamicii și vechimii stocurilor etc.

Inventarierea de control poate avea loc odată sau de mai multe ori în cursul anului și în următoarele situații:

predarea – primirea gestiunilor;

indicii ale existenței plusurilor sau minusurilor în gestiune;

la cererea organelor de control;

în cazul comasării unor unități sau a desființării lor;

în cazuri de forță majoră (calamități).

Inventarierea se efectuează pe baza unui plan de control gestionar, în care se prevăd gestiunile supuse controlului, termenele și perioadele de executare.

Numărul de inventarieri se diferențiază între una și trei inventarieri pe an, la aceeași gestiune, în funcție de modalitatea de organizare a evidenței operative și a contabilității analitice, a formei de vânzare a lor.

Obiectul inventarierii poate fi reprezentat de : mărfurile aflate în stoc în unitățile operative ale întreprinderii, mărfurile aflate la terți, mărfurile în curs de aprovizionare, mărfurile aparținând altor persoane fizice sau juridice, primite în păstrare sau în custodie, spre vânzare în comision etc.

Inventarierea se efectuează de o comisie numită în acest sens de conducătorul unității și formată din cel puțin două persoane. Din comisie nu pot face parte contabilul care ține evidența gestiunii și gestionarul care are însă obligația să asiste la desfășurarea inventarierii.

Fazele inventarierii sunt: pregătirea, desfășurarea, stabilirea și regularizarea diferențelor de inventar.

În faza de pregătire se emite „Dispoziția de inventariere” care se înmânează comisiei. Ea conține gestiunea ce urmează a se inventaria, componența comisiei, obiectul și perioada inventarierii.

Comisia oprește procesul circulației mărfurilor în cadrul gestiunii, verifică aparatele de măsură și cere gestionarului gruparea separată a mărfurilor după aparență, vechime, starea în care se află. Apoi verifică ultimele documente de mișcare a mărfurilor și solicită gestionarului o declarație de inventar în care acesta specifică dacă are în gestiune sau a eliberat mărfuri fără documente, dacă a înregistrat toate documentele în evidența operativă, dacă cunoaște existența unor plusuri sau minusuri în gestiune.

Desfășurarea inventarierii presupune constatarea faptică a mărfurilor și ambalajelor existente în gestiune, prin măsurare, cântărire, numărare, cubaj, în funcție de natura și caracteristicile acestora.

Stocurile stabilite se consemnează în „Listele de inventariere” întocmite separat pentru mărfurile cu mișcare normală, lentă, nevandabile, aparținând patrimoniului sau unor persoane străine.

Listele se întocmesc în trei exemplare din care unul se lasă gestionarului, iar două se preiau de comisie în vederea verificării și certificării prețurilor unitare pentru fiecare sortiment de marfă și apoi a evaluării stocurilor inventariate.

Se procedează apoi la totalizarea listelor de inventariere cu care ocazie se întocmește o „Recapitulație a listelor”.

În final se determină diferențele de inventar și cauzele care le-au generat și se propun soluții de regularizare a diferențelor, încheindu-se „Procesul verbal de inventariere și control gestionar”.

Referitor la stabilirea, regularizarea și contabilizarea diferențelor de inventar vom avea în vedere:

pe de o parte gestiunile de mărfuri reflectate cantitativ – valoric;

pe de altă parte, gestiunile de mărfuri reflectate global – valoric.

În ceea ce privește gestiunile cantitativ – valorice, trebuie să menționăm, în primul rând faptul că organizarea contabilității analitice permite controlul pe fiecare fel de marfă prin compararea stocurilor și soldurilor faptice din „listele de inventar” cu cele scriptice din fișele de cont.

Pentru mărfurile la care se constată diferențe se întocmește „Situația diferențelor în gestiune”. Aceasta cuprinde denumirea sortimentelor de marfă, unitatea de măsură, cantitatea și valoarea înscrise în contabilitate și cele faptice constatate la inventar, precum și diferențele între ele: plusuri de inventar dacă stocul și soldul faptic sunt mai mari decât stocul și soldul scriptic.

Urmează regularizarea acestor diferențe care se poate face prin: compensarea plusurilor cu minusurile cu respectarea reglementărilor legale: determinarea perisabilităților; determinarea diferențelor nete și definitive.

Compensarea se admite cu titlu de excepție, cu aprobarea conducerii întreprinderii, respectând legislația în vigoare. Condițiile ce trebuie îndeplinite în cazul compensării:

a) se compensează numai sorturi ale aceluiași sortiment de marfă, ușor confundabile între ele;

b) compensările se fac numai pentru diferențele constatate în cadrul aceleași gestiuni;

c) compensările se fac pentru diferențele constatate în cadrul aceluiași exercițiu.

Compensarea se face atât cantitativ cât și valoric. Limita de compensare o constituie cantitatea cea mai mică indiferent dacă este un plus sau un minus.

Metodologia de compensare: se ordonează, pe de o parte, mărfurile la care s-au înregistrat plusuri pe de altă parte, cele la care s-au înregistrat minusuri în ordinea descrescătoare a prețurilor. Compensarea pornește de la prețul cel mai mic până se ajunge la limita cantitativă de compensat, aceasta pentru a nu rămâne necompensate mărfurile cu preț mare care se pot înregistra ca perisabilități, respectiv cheltuieli pentru întreprindere.

Deoarece în comparație întră mărfuri cu prețuri unitare diferite pot rezulta: plusuri valorice când cantitatea în plus intrată în compensație a fost epuizată, dar valoare plusului nu; minusuri valorice în situația inversă. Plusul valoric permite o recuperare a cheltuielilor cu marfa, iar minusul valoric se impută gestionarului.

În urma compensării pot rămâne diferențe cantitativ – valorice în plus și/sau în minus, denumite diferențe nete. Plusurile cantitativ – valorice se înregistrează ca o intrare de marfă concomitent cu diminuarea cheltuielilor cu marfa. Minusurile cantitativ – valorice se regularizează în continuare prin înregistrarea perisabilităților pe timpul păstrării mărfii.

Perisabilitățile sunt scăzăminte normale ale mărfii datorate proprietăților fizico – chimice ale ei. Se acordă numai pentru unele sortimente de marfă, se stabilesc separat pe grupe de mărfuri, pe tipuri de procese în cadrul cărora se constată (aprovizionare, păstrare, desfacere) și pe perioade ale anului.

Normele de pierderi sunt precizate sub forma unor cote procentuale maxime prin liste anexă al Hotărâri ale Guvernului.

Perisabilitățile se acordă în limitele prevăzute, dar nu mai mult decât minusurile constatate la inventariere.

Pentru determinarea perisabilităților pe timpul păstrării mărfurilor, normele de pierderi se aplică la volumul cantitativ sau valoric al intrărilor de mărfuri de la inventarul precedent până la cel curent, conform relației:

P = (Qi x Pu x N) / 100, unde:

P = valoarea pierderii normale;

Qi = volumul cantitativ al intrărilor de la inventarul precedent;

Pu = preț unitar;

N = norma legală de perisabilități.

Cantitatea și valoarea perisabilității se suportă de întreprindere prin includere în cheltuielile cu marfa. După scăderea perisabilității din diferența netă se determină diferența definitivă. De regulă, aceasta se impută gestionarului după evaluarea ei la preț de vânzare. Se mai poate suporta de întreprindere ca o pierdere peste normele legale su dacă a fost provocată de calamități.

În cazul gestiunilor colective, repartizarea valorii imputate pe fiecare membru al colectivului se face în funcție de salariul realizat în ultimele trei luni și prezența la lucru în intervalul de la inventarul precedent până la cel curent.

Listele de inventar și Situația comparativă se trimit împreună cu un exemplar al Procesului verbal de inventariere și control gestionar, la contabilitate pentru înregistrare în contabilitatea financiară (sintetică și analitică) și contabilitatea de gestiune internă.

Datele privitoare la stabilirea și regularizarea diferențelor în urma inventarierii mărfurilor la o gestiune cantitativ – valorică se pot prezenta pe baza unei situații comparative (presupunem că evaluarea stocurilor și operațiilor cu mărfuri se face la cost de aprovizionare).

4.5. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor

Desfășurarea activității în condițiile economiei de piață pune întreprinderile în situația de a face față unui mediu ce impune asumarea unor riscuri importante. Apar, astfel, instrumente diverse care permit întreprinderii acoperirea acestor riscuri, prezente și viitoare. Necesitatea utilizării unor astfel de instrumente aste impusă și de principiile general acceptate ale contabilității.

În acest sens a fost definit principiul prudenței care conduce la înregistrarea numai a veniturilor realizate, în timp ce cheltuielile trebuie luate în calcul imediat ce sunt profitabile.

Prudența este aprecierea rezonabilă a rezultatelor a faptelor în scopul evitării riscului de a transfera în viitor incertitudinile prezente, susceptibile de a greva patrimoniul și rezultatele întreprinderii. Respectarea acestui principiu se înscrie în condițiile obținerii unei imagini fidele – ca obiectiv final al procesului contabil.

Aplicarea principiului prudenței este sursa a două trăsături fundamentale ale contabilității actuale și anume:

constatarea contabilă a pierderilor de valoare și nu numai lor

luarea în considerare a anumitor fapte viitoare ce riscă să afecteze patrimoniul întreprinderii

În aceste condiții, un instrument de gestiune utilizat în economia de piață ca urmare a aplicării principiului prudenței îl constituie provizioanele.

Provizioanele permit constatarea unei diminuări potențiale de valoare, legată de evenimentele ce au avut loc în cursul exercițiului, dar ale căror efecte nu sunt considerate ireversibile.

Prin intermediul provizioanelor apare posibilitatea descrierii situației actuale (dacă nu le luăm în considerație) și a situației viitoare (dacă le scădem din valoarea elementelor pentru care s-au constituit).

Deprecierile se definesc ca „diferențe în minus între valoarea brută și valoarea netă a unui element de activ”.

Pierderile și deprecierile globale sunt reduceri ale valorii patrimoniului sau ale unei părți din patrimoniu susceptibilă de a fi afectat un anume post din bilanț. Este cert că elementele de activ își pot diminua valoarea: unele lent și progresiv, altele brusc, unele fatal, altele accidental, unele definitiv, altele reversibil, unele diminuări se pot măsura cu precizie, altele asupra ansamblului patrimoniului.

Totodată, se înregistrează și creșteri de valoare, plusvaloarea. Principiul prudenței ne împiedică însă să o înregistrăm pentru că nu este suficient de clară, nu apare prin vânzare.

Unele diminuări de valoare se pot măsura cu precizie în momentul apariției, altele nu. Ele se pot evalua, evaluarea nefiind însă continuă și globală și periodică ; ea se face la sfârșitul exercițiului.

Aceste diminuări de valoare își resimt efectul în bilanț, unde valoarea din activ trebuie redusă și în contul de rezultate. Aici, ea constituie o cheltuială. Contabilizarea ei necesită creditul unui cont de activ corespunzător elementului a cărui valoare a se diminuează și în final, debitul contului de rezultate. Deci, deprecierile diminuează rezultatului exercițiului.

În aceste situații, provizioanele reprezintă cheltuieli incluse pe costuri care comportă o anumită incertitudine în ceea ce privește suma și uneori existența lor și astfel, caracterul de cheltuială probabilă care se cuvine a fi imputată exercițiului în cursul căruia au apărut, în scopul obținerii unui rezultat cât mai corect cu putință.

Provizioanele pentru depreciere exprimă „constatarea contabilă a unei reduceri de valoarea a unui element de activ, rezultând din „cauze ale căror efecte nu pot fi judecate ca ireversibile”.

Ca atare, dacă există riscul de depreciere, vor exista și provizioanele pentru depreciere, care semnifică în contabilitate o eventualitate activă, adică constatarea unui risc de diminuare a valorii unui activ.

Planul de Conturi General clasifică provizioanele pentru depreciere în:

Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor (grupa 29);

Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție

(grupa 39);

Provizioane pentru deprecierea creanțelor (grupa 49);

Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie (grupa 59).

Provizioanele pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exercițiului financiar, cu ocazia inventarului general al patrimoniului. În acest scop se folosește relația de principiu:

Provizioane = Valoare contabilă – Valoarea de inventar a stocurilor

Deci, la finele exercițiului, cu ocazia inventarierii pentru toate deprecierile de stocuri, se constituie provizioane pe seama cheltuielilor.

În perioada următoare, la finele fiecărui exercițiu sau la ieșirea din patrimoniu a bunurilor, provizioanele se suplimentează, diminuează sau anulează.

Conturile de provizioane pentru depreciere sunt conturi de dedublare a activului și care nu pot exista fără existența activului. Ele nu au o viață proprie ci sunt dependente de elementele care le determină apariția.

Conturile folosite cu ocazia constituirii provizioanelor pentru deprecierea stocurilor, în cazul nostru a mărfurilor sunt:

Contul 397 „Provizioane pentru deprecierea mărfurilor”, cont de pasiv. Se creditează cu valoarea provizioanelor constituite pe baza cheltuielilor și se debitează cu sumele reprezentând valoarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor. Soldul creditor reprezintă valoarea provizioanelor rămase la finele perioadei.

După cum se observă, deși contul de provizioane pentru deprecierea mărfurilor și în general conturile de provizioane pentru deprecierea stocurilor sunt conturi de pasiv, cu sold final creditor, provizioanele pentru depreciere figurează în activul sustras, scăzându-se din posturile particulare asupra cărora se aplică și pe care le corectează.

Contul 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele”, cont de activ. Se debitează cu valoarea provizioanelor constituite pentru riscuri și cheltuieli, dacă privesc exploatarea, valoarea provizioanelor pentru deprecierea mărfurilor valoarea provizioanelor constituite pentru creanțe neîncasabile (clienți dubioși rău platnici, aflați în litigiu). Se creditează la finele perioadei cu ocazia închiderii conturilor și calculul rezultatului.

Exemplu:

La finele exercițiului, situația stocurilor de mărfuri este următoarea:

Valoarea contabilă a stocului: 11.500.000 lei

Valoarea de inventar: 10.400.000 lei

Depreciere 1.100.000 lei

Conform principiului prudenței pentru această depreciere se constituie provizioane:

Provizion necesar 1.100.000 lei

Provizion existent –

Provizion de constituit 1.100.000 lei

Înregistrare în contabilitate

Înregistrarea de constituire a provizioanelor are ca efect reținerea de către întreprindere a unei părți din profirul brut care, fără existența acestora, ar fi majorat beneficiul net, care putea fi distribuit.

Cuantumul beneficiului brut reținut este obligatoriu egal cu valoarea diminuărilor de activ actuale sau previzibile constatate prin provizioane. Rezultă, astfel, o reconstituire a activului, nu și o nouă investiție pentru întreprindere.

Dacă, în cursul exercițiului viitor riscul dispare, provizioanele, ca elemente ale profitului brut, se pot relua în rezultatul întreprinderii, ca devenite disponibile.

În acest caz se folosește contul 781 „Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare”.

Înregistrarea contabilă va fi:

Această înregistrare corespunde anulării provizioanelor aferente stocurilor inițiale, care sunt considerate ca fiind vândute. În schimb se vor crea provizioane corespunzătoare stocurilor finale.

Exemplu:

Se consideră provizioanele asupra stocului de mărfuri de la începutul exercițiului de 1.100.000 lei pentru un stoc de 11.500.000 lei

La închiderea exercițiului se creează provizioane pentru un stoc de mărfuri de 11.200.000 lei, în sumă de 1.150.000 lei.

Situația în conturi de prezintă astfel:

În concluzie putem desprinde rolul economic și financiar al provizioanelor și anume:

de regularizare a bilanțului prin apariția sumei deprecierilor și a datoriilor probabile care asigură exactitatea acestui document:

de transfer de cheltuieli de la un exercițiu la altul, adică provizioanele diminuează rezultatul exercițiului care se încheie, deci cheltuielile prevăzute sunt imputabile acestuia și nu exercițiului următor când vor deveni efective, ceea ce înseamnă că mecanismul provizioanelor operează prin transferul în timp a cheltuielilor;

rolul financiar decurgând din afectarea beneficiului exercițiului cu provizioane asimilate unor capitaluri destinate să compenseze deprecierile de activ constatate.

Apreciem faptul că utilizarea conturilor de provizioane la societățile din țara noastră în condițiile adoptării unei legislații financiare în acest sens va contribui la constituirea unei contabilități adaptată la complexul de fenomene generat de economia de piață.

CAPITOLUL 5

CONCLUZII

Principalul obiectiv al activității de aprovizionare se caracterizează prin asigurarea completa și complexa a unității economice cu resurse materiale și tehnice corespunzătoare calitativ la locul și termenele solicitate, cu un cost minim. Pentru îndeplinirea acestui obiectiv trebuie realizate și urmărite mai multe activități specifice cu grad de complexitate și dificultate diferit. Între acestea amintim:

– identificarea și stabilirea volumului și structurii materiale necesare desfășurării activității de ansamblu;

– fundamentarea tehnico-economică a planului și programelor de aprovizionare a unității;

– urmărirea dimensionării corecte, pe criterii economice, a stocurilor;

– depistarea și localizarea surselor reale și potențiale de furnizori prin prospectarea pieței interne și externe;

– elaborarea politicilor de alegere a furnizorilor a căror oferta prezintă cele mai avantajoase condiții economice și asigură certitudine în livrările viitoare pe termen scurt sau lung;

– elaborarea strategiilor în raport cu piața de furnizare interna sau externa;

– testarea credibilității furnizorilor selectați în scopul evidențierii morale, garanțiilor de care se bucura, seriozității în afaceri, responsabilității în respectarea obligațiilor asumate și nu în ultimul rând, a solvabilității;

– analiza stadiului asigurării bazei materiale și tehnice, a realizării programelor operative și a planului de aprovizionare, a contractelor economice pe total;

– urmărirea și controlul utilizării resurselor materiale și energetice pe destinații de consum;

– conceperea și aplicarea unui sistem informațional cuprinzător, simplu și operativ, așezat pe baze informatice care sa permită: vehicularea volumului imens de informații intr-un timp scurt; evidențierea clara a stării reale a procesului de asigurare materiala; evidenta corecta a materialelor.

Pentru o evaluare reală și complexă este necesară luarea în calcul a unui număr cât mai mare de criterii care să permită caracterizarea furnizorilor pe multiple laturi.

De regulă, criteriile se grupează pe grade de importanță ca, de exemplu:

1. foarte importante:

– calitatea;

– prețul;

2. importanță mare:

– timpul de satisfacere a comenzilor;

– potențialul de livrare;

– poziția financiară;

3. importanță medie:

– flexibilitatea;

– adaptabilitatea;

– reputația;

– competența profesională;

– importanța afacerilor anterioare;

4. importanță scăzută:

– posibilitatea unor acorduri de reciprocitate.

Folosirea practica a criteriilor se face în contextul diferitelor metode de evaluare și selecție a furnizorilor din care:

a) metoda acordării de puncte în funcție de importanța și gradul de manifestare a criteriului. În contextul metodei pentru evaluarea și selecția furnizorilor, primul aspect de rezolvat se referă la stabilirea criteriilor de apreciere și acordare pentru fiecare a unui număr de puncte în funcție de importanța specifică.

Criterii de apreciere:

– gradul de respectare a prețului de livrare;

– gradul de respectare a termenelor de livrare;

– gradul de respectare a specificațiilor de calitate;

– gradul de respectare a cantității comandate;

Notele pentru importanță sunt: în ordinea criteriilor, următoarele: 10, 9, 8,7.

b) metoda acordării de puncte pe grade de importanță a criteriilor cu detalierea pe subcriterii. Marja de notare este în general aleasă între 1 și 100. Metoda presupune:

1. stabilirea scării de importanță a criteriilor alese pentru evaluare;

2. stabilirea sistemului de evaluare (notare) a furnizorilor în funcție de criteriile luate în calcul.

Tabelul 5.1 Sistemului de evaluare a furnizorilor în funcție de criteriile luate în calcul

Problemele cu care se confruntă firma sunt simptomatice pentru o bună parte din firmele românești în această perioadă: concurența puternică pe piața de vânzare și puterea scăzută de cumpărare a populației, uzura echipamentelor etc.

Pentru a rezista și a-și mări atractivitatea, firma a conceput anumite strategii ale prețurilor materializate în:

– strategia rabaturilor și bonificațiilor ce au ca obiectiv stimularea și recompensarea clienților care cumpără cantități mari de produse;

– bonificații promoționale acordate intermediarilor care participă la promovarea produselor;

Pentru o eficiență mai mare se propune a se apela la o distribuție directă, oferind posibilitatea de a culege, stoca și prelucra la costuri mici informații legate de aspirațiile clienților, informații pe baza cărora se vor stabili deciziile de marketing la nivelul întregii activități.

Se propune realizarea unui mix de marketing la cele mai înalte niveluri de precizie, având în vedere realizarea unor cercetări de marketing, analize de piață, previziuni și prognoze cu erori minime. Mix-ul de marketing viitor va trebui să pună în primul rând accent pe consumator și pe satisfacerea nevoilor și pretențiilor acestuia cu produse și servicii de calitate sporită în strânsă concordanță cu obiectivele economice vizate de firmă.

Se impune formarea și pregătirea unui departament de marketing bine organizat pe diferite domenii (vânzări, relații publice, cercetare și analiză de piață), care să poată face față în orice moment atât solicitărilor din interiorul firmei cât și schimbărilor intervenite la nivelul pieței sau al orientărilor de consum, care impun schimbări rapide de atitudini și decizii de marketing din partea firmei.

În vederea realizării de noi contracte cu noi clienți, fie persoane fizice fie juridice, se propune a se realiza (o adresă de Internet cu) un site care să prezinte produsele sau serviciile oferite de firmă.

Pentru a-și dezvolta activitatea și pentru a influența piața, a îmbunătățit calitatea produselor și a executării lucrărilor, prin oferirea unor cursuri de specializare a personalului.

Din punct de vedere al îmbunătățirii activității în ceea ce privește determinarea și centralizarea informațiilor legate de contabilitate, în special în inventarierea stocurilor (ce necesită un volum de muncă și timp imens) se vor lua următoarele măsuri:

întocmirea unui program informatic de introducere a fișelor tehnologice pe toate fazele de lucru, pentru tipurile de produse aflate în fabricație;

ușurarea centralizării prin dezvoltarea de programe aferente, care să ruleze în cadrul biroului-contabilitate;

înlocuirea calculelor manuale cu funcții și procedee din cadrul subprogramelor;

calificarea și perfecționarea personalului pentru utilizarea calculatoarelor și rețelei de calculatoare.

Datorită faptului că dispune de un număr mic de salariați, ceea ce presupune un volum de muncă foarte mare, ar fi ușurată prin prelucrarea automată a acestor date. Acest lucru este posibil de realizat datorită faptului că societatea dispune de o stație, un oficiu de calcul.

Astfel cu ajutorul tehnicii moderne de calcul s-ar putea realiza următoarele lucrări:

evidența stocurilor, începând cu achiziționarea lor și apoi cu darea lor în consum;

evidența obiectelor de inventar și a echipamentelor de protecție, intrarea lor în societate și darea în folosință;

evidența retribuțiilor, a contribuției la asigurări și protecția socială, a reținerilor din salarii etc.

În prezent societatea utilizează calculatoare electronice pentru evidența și calculul amortizării mijloacelor fixe.

Pentru utilizarea calculatorului electronic la evidența materialelor, a obiectelor de inventar, este necesar organizarea culegerii datelor primare adaptate formei, conținutului și circulației documentelor primare și a celor de evidență. În aceste condiții în sarcina lucrătorilor contabili rămâne doar pregătirea și culegerea datelor primare și a analizei și valorificarea informațiilor obținute de la calculator.

Pregătirea datelor primare constă în înscrierea tuturor codurilor necesare prelucrării datelor, și anume:

codul materiilor prime, a materialelor;

codul gestiunii;

codul secției;

felul operațiunii etc.

Prin prelucrarea automată a datelor reprezentând mișcările de materiale, obiecte de inventar, se pot obține de la calculator „Situația consumului de materii prime”, „Situația consumului de materiale, piese de schimb, a obiectelor de inventar” etc., pe totaluri, pe gestiuni, conturi de materiale și totaluri pe conturi corespondente de cheltuieli. Totalurile din partea recapitulativă servesc la efectuarea înregistrărilor în contabilitate.

De asemenea, cu ajutorul calculatorului electronic se poate obține balanța analitică de materiale, întocmită la sfârșitul perioadei de gestiune, care cuprinde cantitativ și valoric stocul inițial, intrările, ieșirile și stocul final.

Evidența materialelor cu ajutorul calculatorului electronic poate furniza informații referitoare la respectarea consumurilor specifice de materii prime și materiale, ele referându-se la cantitatea de materie primă și materiale folosite pentru realizarea produselor finite, a semifabricatelor.

Unitățile economice sunt obligate să organizeze corespunzător evidența timpului de muncă și a cantității muncii prestate și pe baza acestor date să determine salariile cuvenite, decontarea și înregistrarea acestora la timp și exact în contabilitate.

Utilizarea mijloacelor moderne de calcul pentru calculul și evidența retribuțiilor ar conduce la simplificarea lucrărilor, la ușurarea muncii lucrătorilor din acest compartiment.

Utilizarea cu succes a calculatorului electronic în acest domeniu necesită cuprinderea în fișierele de date a tuturor datelor și ținerea permanentă la zi a acestora, în sensul operării imediate a oricărei modificări, ca trecerea angajatului de la o secție la alta, de la o categorie de calificare la alta.

Astfel, s-ar putea crea un fișier de salariați, deschis pentru fiecare salariat, care conține informații despre angajați, și anume: informații personale, pregătirea salariatului, categoria de calificare, forma de salarizare, obligațiile personale, obligațiile patronale etc. Datele cu privire la timpul lucrat de angajat, cantitatea muncii prestate se preiau din documentele primare, ca: „Fișa individuală de pontaj”, „Foaia colectivă de prezentă”, „Raportul de producție” etc.

În baza datelor cuprinse în fișierele de date prin prelucrarea acestora se pot obține diferite situații ca:

fișa individuală;

lista de avans;

stat de plată;

centralizator de salarii;

situația repartizării cheltuielilor cu salariile pe costuri etc.

Situația repartizării cheltuielilor cu salariile pe costuri servește la includerea în costul de producție a cheltuielilor cu salariile, cu contribuția la asigurări și protecția socială.

Bibliografie

S. Alter – Information Systems: a management perspective – Menlo Park, New York / Addison Wesley, 1991

Gh. Bășanu, M. Pricop – Managementul aprovizionării și desfacerii, Editura Economică, București 1996

C. Florescu – Marketing, Editura Economică, București 1992

Ph. Kotller – Managemetul marketingului, Editura Teora, București 1997

K. C. Laudon, J. P. Laudon – Management information Systems: a contemporary perspective – Maxwell Macmillan International, 1991

O. Nicolescu, I. Verboncu – Management, Editura Economică, București 1995

I. Radu – Informatică managerială, Editura Economică, București 1996

J. A. Senn – Information Systems in Management – IIIrd edition, Bellmont: Woodsworth Publishing Company, 1987

A. F. J. Stoner, E. R. Freeman – Management, Prentice Hall Inc., 1992

T. Zorlențan, E. Burduș, G. Căprărescu – Managementul organizației, Editura Holding Reporter, 1996