. Contabilitatea Si Gestiunea Imobilizarilor Corporale la (s.c. Xyz S.a.)

CAPITOLUL I

PREZENTAREA SOCIETĂȚII COMERCIALE

Societatea care va fi prezentată în continuare se numește S.C. AURORA S.A. din Brașov.

1.1. DENUMIREA, FORMA JURIDICĂ ȘI STRUCTURA ORGANIZATORICĂ

Date generale. Scurt istoric

Activitatea societății comerciale AURORA S.A. își are începuturile în prima parte a acestui secol.

Între anii 1911 – 1914 au fost montate motoare diesel care asigurau energia necesară fabricii și instalațiilor tehnologice necesare procesului de fabricație al berii.

Între anii 1926 – 1935 fabrica achiziționează o serie de utilaje performante la nivelul acelei perioade, cum ar fi instalațiile de umplere a berii în sticlă, instalații de umplere a butoaielor, extinderea capacității de depozitare.

În 1960 au avut loc o serie de modernizări cum ar fi montarea unei linii de fierbere Ziemann de 4500 kg/șarjă, o linie de îmbuteliere, o linie de umplut butoaie și o instalație de dioxid de carbon, o linie de capsulare Greis.

În perioada 1970 – 1989 nu au fost făcute investiții majore, excepție făcând o nouă capacitate de fermentare, două linii de fierbere, o linie de îmbuteliere.

În prezent, datorită apariției concurenței atât interne cât și externe, societatea a încercat să îmbunătățiască calitatea berii prin investiții tehnologice, investiții umane și printr-o politică de marketing eficientă.

Profilul societății. Obiectul de activitate

Societatea comercială AURORA S.A. cu sediul în Brașov pe strada N.D. Conea nr.18, este persoană juridică română și a fost înființată în anul 1991 prin transformarea întreprinderii de stat AURORA, conform Hotărârii Guvernului nr. 1454/1990, în societate pe acțiuni, fiind înregistrată în Registrul Societăților Comerciale sub nr. J 40/870 din 05.11.1991 și la Direcția Generală a Finanțelor Publice cu nr.11066/05.11.1991.

La înscriere, capitalul social subscris a fost de 334.300 mii lei, compus din 68860 acțiuni nominative în valoare nominală de 5000 lei fiecare.

Conform H.G. nr.26/1992, cu cererea de înscriere de mențiuni cu numărul de înregistrare 56627/21.12.1993 capitalul social a fost majorat la 2.047.930 mii lei, fiind compus din 409586 acțiuni nominative în valoare nominală de 5000 lei fiecare.

În conformitate cu statutul societății aprobat prin H.G. nr.1454/1990, obiectul de activitate al societății comerciale AURORA S.A. este producerea și comercializarea berii, băuturi alcoolice și a capsulelor metalice, a derivatelor și subproduselor acestora, realizarea de prestări servicii pentru terțe persoane, operațiuni de import – export în domeniul său de activitate.

Produsele societății comerciale

Societatea comercială AURORA S.A. are ca obiect de activitate adecvat specificului, obținerea berii blonde. Producția este orientată în special pe bere, dar cuprinde și producția de băuturi spirtoase, capsule și dioxid de carbon.

Produsul principal îl constituie berea blondă superioară (12 – 14 grade) rezultată din fermentarea alcoolică a mustului din malț fiert cu hamei.

Calitatea produsului „bere blondă” poate fi apreciată prin proprietățile:

organoleptice;

fizico – chimice;

microbiologice.

Caracteristicile ale acestor produse: băuturile alcoolice obținute (votcă, rom, lichior etc.) și capsule pentru bere, respectă regulile și indiciile de calitate specifici acestor produse.

Piața de desfacere

Potențial piața de desfacere a berii are un grad ridicat de absorbție, avându-se în vedere amplasarea S.C. AURORA S.A. în centrul Brașovului ( grad relativ înalt de concentrare a populației). În realitate, potențialul de absorbție a produsului bere este dimensionat de înrăutățirea continuă a raportului preț – salariu.

Produsele societății comerciale AURORA S.A. sunt vândute în special în Brașov și județele limitrofe.

Principalele caracteristici ale pieței de desfacere a berii sunt:

– cererea mare de bere este afectată de limita veniturilor consumatorilor și de variațiile sezoniere;

– diversitatea ofertei: bere blondă, brună, pasteurizată, îmbuteliată în vrac, concentrată sau slab alcoolică;

– prețul de desfacere este în funcție de proveniență ( import sau produs indigen);

– o caracteristică importantă o reprezintă puternica sezonalitate a consumului de bere, ceea ce determină o sezonalitate a consumului de bere, ceea ce determină o sezonalitate a producției. Între producție și consum are loc o defazare de cca doua luni, astfel încât curba consumului este întârziată cu această perioadă. Interesant este faptul că, dacă luam în considerație faptul că materia prima este indigenă și că se obține o producție suficientă de orz pe an. Se constată că între sezonalitatea producției de orz și cea a consumului este cca patru luni;

– analizând piața berii din România constatăm că berea este asociată cu anotimpul cald, în ciuda faptului că este un produs specific țărilor nordice în care consumul nu prezintă sezonalitate. Specificul României este dat de băuturile spirtoase și vinul, ceea ce atestă specifitatea consumului;

– în ceea ce privește prețul, o caracteristică importantă este puternica impozitare a produsului, berea fiind considerată un produs de lux, aplicându–se accize de 55% ca suprataxă de consum. Aceasta are ca efect apropierea nivelului prețului la bere de nivelul băuturilor spirtoase și a vinului, ceea ce o face necompetitivă. O consecință importantă asupra impozitării este creșterea consumului de băuturi spirtoase și a vinului. Datorită unei politici fiscale deficitare s-a realizat o scădere a consumului și a producției de bere la un nivel apropiat de 50% față de 1989 și în consecință o reducere a bazei de impozitare. Nivelul veniturilor consumatorilor, care s-a găsit într-o continuă deteriorare, a reorganizat scara nevoilor și a necesităților, orientându-se spre produse de strictă necesitate, eliminând în mare parte consumul de bere.

Consumatorii

Societatea comercială AURORA S.A. se adresează categoriei de consumatori cu venituri mici și mijlocii care preferă berea românească în locul berii de import. Cea mai mare parte a consumatorilor se situează în orașul Brașov și în județele limitrofe ale acestuia, iar în perioadele calde și în zona litoralului. Societatea prezintă un avantaj prin aceea că prin produsele sale cuprinde segmentul de clienți cu venituri mici și mijlocii și un dezavantaj pentru că nu prezintă un produs care să suscite interesul ( din punct de vedere calitativ) consumatorilor cu venituri mari.

Clienții

Principalul client al societății comerciale AURORA S.A. este, începând cu vara anului 1996, societatea comercială Somber S.A. creată inițial pentru a prelua întreaga cantitate de bere produsă de fabrică. Deoarece S.C. Somber S.A. nu a onorat contractul inițial ( atât ca volum de desfacere cât și ca mod de rambursare a contravalorii produselor), începând cu anul 1998 desfacerea berii este asigurată de către S.C. AURORA S.A. în proporție de 30 – 40% din producția de bere a fabricii. Astfel au fost încheiate o serie de contracte pe termen de un an de zile cu posibilitatea de prelungire, cu mai multe societăți comerciale, dintre care amintim câteva: S.C. Compedro S.R.L.; S.C. Trocadero S.R.L.; S.C. Bonicom S.R.L.

Furnizorii

Principalii furnizori ai societății comerciale AURORA S.A. sunt clar evidențiați de materiile prime care stau la baza realizării produsului principal, și anume berea.

Acestea sunt reprezentate de:

– producători particulari de porumb, orz, orzoaică, și de asemenea Romcereal Brașov;

– fabricile de bere și malț din Reghin, Pitești, Bistrița, Iași, Suceava, Bacău, Buzău;

– producătorii de hamei ( fostele IAS-uri din județele Brașov, Sibiu, Mureș, Alba);

– alcool de la S.C. Spirt Arad S.A., S.C. Ozum Covasna S.A., fabrica de spirt bere Turnu-Severin, S.C. Spirt Gidigeni;

– navete de la S.C. Prod Plast S.A. București, Napochim Cluj S.A.;

– sticle de la S.C. Stirom S.A. București, Stiaz Azuga S.A.

Mediul concurențial

Principalii concurenți pe piața românească ai societății comerciale AURORA S.A. sunt reprezentate atât de firme românești cât și de firme străine reprezentate de următoarele mărci de bere:

– firme românești: Grivița, Reghin, Miercurea Ciuc, Azuga, Baia Mare, Ursus etc.;

– firme străine: Effes Pilsner, Heinecken, Dreher, Tuborg, Corona etc.

Excluzând firmele străine mai sus menționate, principalul concurent al S. C. AURORA S.A. în Brașov este berea fabricată de Bere Grivița care prezintă un produs închis la culoare, gust dulceag, impregnare bună și care este agreat de foarte mulți consumatori. De asemenea, un rol important îl reprezintă și modul variat de îmbuteliere ( sticle 1/2 litri, 1/1 litri), fiind adaptat în funcție de cererea consumatorilor.

Structura organizatorică a S.C. Aurora S.A.

Structura organizatorică a S.A. Aurora S.A., Brașov cuprinde:

Conducerea generală exprimată prin:

– Adunarea Generală a Acționarilor;

– Comisia de cenzori;

– Consiliul de Administrație;

– Directorul general.

Activități funcționale:

în subordinea directorului general:

– compartimentul juridic;

– birou personal, învățământ, salarizare;

– birou control tehnic de calitate, laboratoare și service;

– serviciul administrativ, secretariat, documente secrete;

– compartimentul export-import;

– birou planificare dezvoltare;

– cantina;

b) în subordinea directorului tehnic:

– oficiul protecția muncii;

– oficiul CTC laboratoare;

– oficiul investiții;

b1) Inginer șef pregătirea fabricației:

– birou pregătire tehnologică a fabricației și avizare;

– compartimentul proiectare;

b2) Inginer șef producție:

– serviciul urmărirea, programarea producției și cooperări;

– birou organizarea producției și a muncii;

– birou mecano-energetic și invesiții;

c) în subordinea directorului comercial:

– oficiul aprovizionare;

– oficiul desfacere;

– oficiul de marketing și export;

d) în subordinea directorului economic:

– oficiul contabilitate;

– oficiul financiar;

– oficiul de prețuri;

– oficiul de calcul;

1.2. ORGANIZAREA SISTEMULUI INFORMAȚIONAL CONTABIL

Pentru realizarea proceselor de cunoaștere și gestiune a patrimoniului se procedează la organizarea datelor și informațiilor într-un sistem informațional. În acest scop, se identifică evenimentele și faptele ce generează date, se delimitează obiectivele cunoașterii și conducerii, se stabilesc purtătorii materiali de informații și modul în care se culeg și înregistrează datele, se aleg metodele și instrumentele de prelucrare a acestor date, se definește destinația informațiilor și se organizează transmiterea lor la destinatari. Discutată sub acest aspect, contabilitatea reprezintă un sistem informațional orientat spre cunoașterea și gestiunea valorilor economice separate patrimonial. În această calitate ea se delimitează ca un ansamblu de elemente interdependente orientat spre culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza și transmiterea informațiilor privind starea și mișcarea patrimoniului. Aceste elemente sunt: fondul sau sistemul de informații, suporturile materiale ale informațiilor, mijloacele de prelucrare a datelor, metodele și procedurile de prelucrare a datelor; circuitele informaționale.

Sistemul informațional asigură toate informațiile necesare luării deciziilor pe toate nivelele de responsabilitate, conducere și control. El trebuie văzut ca o interfață între mediul intern al întreprinderii și cel exterior lui (mediul economic, financiar, bancar).

Documentele justificative pe baza cărora se face înregistrarea operațiilor de imobilizări corporale sunt următoarele:

facturile;

ordinele de plată;

fișa mijlocului fix, pe baza căruia se face evidența contabilă.

Factura este un formular cu regim special numerotat și evidențiat. Este tipărită în seturi de trei file de culori diferite-albastru exemplarul 1, roșu exemplarul 2, verde exemplarul 3.

Servește ca document:

– pe baza căruia se întocmește instrumentul de decontare a produselor și mărfurile livrate, serviciilor prestate;

– de însoțire pe timpul transportului;

– de încărcare în gestiunea primitorului;

– justificativ de înregistrarmitorului;

– justificativ de înregistrare în contabilitatea emitentului și primitorului.

Se întocmește manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul, în trei exemplare, la livrarea bunului și prestarea serviciilor de compartimentul desfacere sau alt compartiment fiind semnată de compartimentul emitent.

Circulă:

a) la furnizor:

– la compartimentul în care se efectuează operația de control financiar preventiv pentru acordarea vizei (toate exemplarele). Viza de control financiar preventiv se acordă numai pe exemplarul 3;

– la persoanele autorizate să dispună încasări în contul de la bancă al unității (toate exemplarele);

– la compartimentul desfacerii în vederea înregistrării în evidențele operative și eventuale reclamații ale clienților (exemplarul 2 al facturii);

– la compartimentul financiar pentru întocmirea borderoului și în vederea depunerii acestora la bancă și înregistrare în contabilitate (exemplarul 3).

b) la cumpărător:

– la compartimentul aprovizionării pentru confirmarea operației (exemplarul 1);

– la compartimentul care efectuează operația de control financiar preventiv pentru acordarea vizei (exemplarul 1);

– la compartimentul financiar-contabil pentru acceptarea plății precum și pentru înregistrarea în contabilitate (exemplarul 1).

Ordinul de plată este un document întocmit în trei exemplare de culori diferite.

Circulă:

a) la cumpărător:

– la compartimentul în care se efectuează operația de control financiar preventiv pentru acordarea vizei (toate exemplarele). Viza de control financiar preventiv se acordă numai pe exemplarul 3;

– la persoanele autorizate să dispună plăți în contul de la bancă al unității (toate exemplarele);

– la compartimentul financiar-contabil pentru acceptarea plății și înregistrarea în contabilitate (exemplarul 3).

b) la furnizor:

– la compartimentul în care se efectuează operația de control financiar preventiv pentru primirea vizei (exemplarul 1);

– la compartimentul financiar- contabil pentru confirmarea încasării și înregistrării în contabilitate (exemplarul 1).

Exemplarul 2 rămâne la unitatea bancară care efectuează decontarea sumelor.

Fișa mijlocului fix servește ca document pentru evidența analitică a mijloacelor fixe.

Se întocmește într-un exemplar, de compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de același fel și de aceeași valoare care, în cazul unităților economice, au aceeași normă de amortizare și sunt puse în folosință în aceeași lună.

Se păstrează în cartotecă pe categorii de mijloace fixe, în ordinea codurilor din clasificarea fondurilor fixe din economia fondurilor fixe din economia națională, iar în cadrul acestora, fișele mijloacelor fixe se grupează pe locuri de folosință. Fișele mijloacelor fixe scoase din folosință sau transferate se scot din cartotecă și se păstrează separat.

Se completează pe baza documentelor justificative privind mișcarea mijloacelor fixe sau modificarea valorii de inventar a acestora, ca urmare a completării, îmbunătățirii sau reevaluării lor (proces-verbal de recepție, de punere în funcțiune, bon de mișcare a mijloacelor fixe, proces-verbal de scoatere din funcțiune etc.).

Când formularul este folosit ca fișă colectivă, mijloacele fixe se înscriu pe un singur rând, specificându-se în prima coloană numerele de inventar atribuite. În acest caz, valoarea unitară de inventar se poate înscrie în coloana a treia a formularului.

În coloana „bucăți” intrările se înscriu „în negru”, iar ieșirile „în roșu”.

Înregistrările în coloanele „debit”, „credit”, „sold” se fac la valoarea de inventar a mijloacelor fixe.

În rubrica destinată datelor tehnice de identificare a mijlocului fix, în afară de datele privind marca, numărul de fabricație, seria, se înscriu și părțile componente ale mijlocului fix.

Data amortizării complete și norma de amortizare se înscriu în spațiile rezervate.

Fișa mijlocului fix nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Sistemul informatic reprezintă ansamblul structurat și corelat de proceduri și echipamente electronice de calcul care permit culegerea, transmiterea, stocarea și prelucrarea datelor precum și difuzarea de informații astfel obținute.

Echipamentul electronic utilizat în cadrul S.C. AURORA S.A.

Sistemul de programe SFINX – pc a fost creat pentru evidența și urmărirea utilizării fondurilor fixe pe microcalculatoarele de tip PC.

Etapele sistemului:

Crearea fișierului de locuri de folosință;

Crearea fișierului de mijloace fixe, care va conține existentul de mijloace fixe din patrimoniu la data implementării, precum și actualizarea fișierului cu mișcările de mijloace fixe efectuate într-o lună;

Închiderea lunii pentru care s-au efectuat mișcările, cu calcularea amortismentelor rezultate din trecerea unei luni de funcționare;

Editarea de rapoarte.

Cerințele și restricțiile sistemului

La implementarea sistemului SFINX-PC, pentru alinierea la H.G. nr. 266/1994 și la legea 15/1994, prin care se modifică duratele de utilizare a mijloacelor fixe pentru calcularea duratei de utilizare rămase, este necesar ca utilizatorul sistemului să declare în plus la generarea mijloacelor fixe următoarele informații:

Pentru fiecare mijloc fix a cărui durată de utilizare se urmărea în ani, trebuie declarate:

durata de utilizare (ani) conform Legii nr. 62/1998;

amortizarea totală la 31.12.1993

Pentru fiecare mijloc fix a cărui durată de utilizare se urmărea în KM, trebuie declarate:

durata de utilizare (KM) conform Decretului nr. 393/1976

durata de utilizare consumată (KM) la 31.12.1993

parcursul anual mediu realizat (KM) pentru mijlocul fix respectiv;

amortizarea totală la 31.12.1993.

Declarând aceste informații se vor recalcula:

durata de utilizare rămasă;

noua amortizare lunară (la care s-a ținut cont de valoarea rămasă de amortizat);

amortizarea totală la zi (pentru care s-a adunat amortizarea la 31.12.1993 cu noua amortizare lunară multiplicată cu numărul de luni trecute până la generarea mijlocului fix);

amortizarea medie anuală calculată.

Prelucrarea SFINX se face lunar, cu indicarea mișcărilor de mijloace fixe, care s-au făcut în cadrul unei luni.

Încheierea unei luni nu se poate face decât o singură dată pentru o lună de prelucrare, în timp ce actualizarea fișierului de mijloace fixe se poate face ori de câte ori se dorește într-o lună.

Dacă într-o lună nu s-au făcut mișcări de mijloace fixe, obligatoriu se face închiderea pentru regularizarea valorilor cu amortismentele aferente unei luni.

Rapoartele editate de SFINX

SFINXR – Selecție rapoarte SFINX

R01-Registrul numerelor de inventar;

R02-Situația fondurilor fixe existente în inventar;

R03- Situația fondurilor fixe existente pe stări;

R04-Situația mișcărilor fondurilor fixe;

R05-Situația amortizării datorate pe locuri de folosință;

R06-Scadențarul privind calculul valorii de recuperat;

R07- Situația fondurilor fixe amortizate integral;

R08-Reevaluarea fondurilor fixe;

R09-Situația sintetică a fondurilor fixe pe locuri de folosință;

R10-Lista de inventariere a fondurilor fixe pe locuri de folosință.

1.3. CARACTERIZAREA ACTIVITĂȚII ÎNTREPRINDERII PE BAZA Principalilor indicatori economico-financiari în perioada 1998-2000

Activitatea societății comerciale AURORA S.A. privită prin prisma unor indicatori sintetici efectiv realizați față de nivelul programat în perioada 1998-2000 este ilustrată semnificativ în următorul tabel:

– milioane lei-

Volumul producției exercițiului previzionat a fost îndeplinit an de an , depășirea cea mai mare înregistrându-se în 1998 de 107,9%.

Sporul de producție al exercițiului rezultat a fost obținut în principal pe seama creșterii productivității muncii ( în anul 1999 a fost de 124, 2%).

Producția marfă realizată în primul an al perioadei analizate s-a realizat în proporție de 94,28%.

Nerealizarea indicatorului producției marfă fabricată s-a datorat:

– capacității limitate la sectorul îmbuteliere;

– neprimirii la timp a unor materii prime, în special orzoaică și hamei;

– neasigurării prin repartiția necesarului energetic(gaz).

Realizarea indicatorului cifrei de afaceri din activitatea de bază în anii 1998-2000 a avut loc pe seama lărgirii rețelei de distribuție și în special pe seama reducerii soldurilor factorilor neîncadrate.

Nivelul productivității muncii în anul 1998 nu s-a realizat. Aceasta se explică prin numărul mare de muncitori tineri ce s-au calificat la locul de muncă și care realizează o productivitate sub media muncitorilor cu experiență.

În următorii doi ani se constată o creștere a productivității muncii ca urmare a măsurilor luate, acestea fiind:

– pregătirea tehnică a fabricației;

– economii materiale;

– procedee tehnologice noi;

– organizarea tehnologică a secțiilor și atelierelor de producție;

– organizarea programelor operative a producției;

– organizarea activității de transport și depozitare;

– organizarea activității de autoutilare;

– raționalizarea sistemului de muncă și fundamentarea tehnică a normelor de consum;

– îmbunătățirea calității productive;

– perfecționarea pregătirii cadrelor.

Analizând indicatorul cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri și cheltuieli materiale la 1000 lei cifră de afaceri se observă o nerealizare a acestora. Excepție făcând anul 1999 pentru cheltuieli materiale la 1000 lei cifră de afaceri și anul 2000 pentru cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri. Neralizarea se datorează specificului întreprinderii, datorită produselor ce sunt procurate din cooperare (orz, orzoaică, porumb, hamei) asupra cărora nu se poate acționa în privința reducerii costurilor pentru a obține un avantaj competitiv de cost.

Situația celorlalți indicatori este favorabilă.

Fondul de salarizare al muncitorilor a crescut an de an datorită salariului mediu pe unitatea de timp (exceptând indexările).

S.C. AURORA S.A. a obținut succese însemnate în asimilarea produselor solicitate de consumatorii tradiționali, executând produse la un nivel echivalent cu cele străine, produse de firme de prestigiu cu tradiții.

CAPITOLUL II

DEFINIRI, CLASIFICĂRI ȘI EVALUĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE

Activele imobilizate sau fixe, denumite și active pe termen lung, imobilizări sau bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiție a căror perioadă de utilizare și lichiditate este mai mare de un an. Ele alcătuiesc baza și mijloacele de acțiune ale întreprinderii. Ca bunuri economice, activele fixe se caracterizează prin durabilitatea lor mai îndelungată cât și prin repetarea și participarea lor la circuitul economic.

2.1. DEFINIREA ȘI CLASIFICAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Practic, toate întreprinderile, indiferent de mărime sau de sectorul de activitate, utilizează bunuri corporale de natură materială, bunuri care sunt achiziționate, produse sau primite pe alte căi, în vederea unei exploatări durabile. Ansamblul acestor bunuri corporale poartă numele, în mod obișnuit, de imobilizări corporale, de bunuri de producție, iar în abordarea pe cicluri, de investiții materiale.

Imobilizările corporale, denumite și imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunurile materiale de folosință îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se regăsesc sub formă de terenuri și mijloace fixe (clădiri și construcții, mașini de forță și utilaje energetice, mașini, utilaje și instalații de lucru, aparate și instalații de măsurare, control și reglare, mijloace de transport, animale de muncă, plantații, unelte, accesorii de producție și inventar gospodăresc).

În cazul când, bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs.

Potrivit normei contabile internaționale IAS 16 „Imobilizări corporale”, imobilizările corporale sunt acele active care:

a) sunt destinate de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

În literatura de specialitate sunt prezentate mai multe concepții cu privire la definirea amortizării și anume: recuperarea eșalonată prin cheltuieli a valorii de intrare a activelor fixe, pe întreaga durată economică de utilizare; corecția valorii activelor imobilizate, prin constatarea periodică a pierderilor de valoare, ca urmare a deprecierii lor în timp, fizic și moral; amortizarea definită într-o concepție financiară, având ca obiect acumularea resurselor necesare reînoirii activelor imobilizate corporale.

În spiritul IAS 16 „Imobilizări corporale”, amortizarea „este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de viață utilă.”

Potrivit aceluiași Standard, valoarea amortizabilă este definită ca „costul activului sau o altă valoare substituită costului în situațiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.”

Valoarea reziduală reprezintă, conform aceluiași standard de contabilitate, valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obține pentru un activ la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate.

Valoarea amortizată constă din acea valoare transferată periodic și cumulat asupra cheltuielilor, lucru ce se realizează de regulă lunar.

Valoarea amortizabilă se stabilește și se înregistrează în contabilitate pe grupe și subgrupe de mijloace fixe și nu analitic, pe fiecare mijloc fix în parte. Când activele imobilizate corporale ies din funcțiune este necesar să se facă calculul valorii amortizate și rămase pentru fiecare obiect în parte. În acest scop se determină un coeficient de amortizare (uzură).

Duratele consumate și normate se calculează în luni. Coeficientul respectiv se aplică la valoarea de intrare (inventar), obținându-se suma amortizării efectuate. La unele întreprinderi există lucrări complexe executate cu calculatorul electronic, prin care se ține și evidența valorii amortizate pe fiecare obiect în parte.

Durata de viață utilă reprezintă:

a) perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării; sau

b) numărul unităților produse sau a unor unității similare a se estimează că vor fi obținute de întreprindere prin folosirea activului respectiv.

Costul de achiziție se stabilește pentru activele imobilizate procurate de la terți, prin cumpărare (cu titlu oneros). La bunurile de natura utilajelor ce nu necesită construcții și nici montaj, a mobilierului, mijloacelor de transport, uneltelor etc., de regulă costul de achiziție constă din prețul de cumpărare (de livrare a furnizorului) și cheltuieli de transport-aprovizionare, inclusiv taxele vamale și alte taxe, dacă bunurile provin din import. La bunurile obținute prin construcții și montaj de utilaje și la alte investiții mari, în costul activelor imobilizate intră și alte cheltuieli cum ar fi: despăgubirile și amenajărilor pentru terenuri, costul proiectării, costul lucrărilor de construcții și montaj, al probelor tehnologice, al pregătirii personalului etc. de asemenea, în costul activelor imobilizate intră și dobânzile și diferențele de curs valutar, respectiv la cele executate prin credite sau primite din import (cu unele excepții stabilite prin normele legale, când acestea din urmă pot fi incluse în cheltuielile financiare).

Costul de producție efectiv este utilizat pentru activele imobilizate corporale produse sau construite în unitatea patrimonială (în regie proprie).

Costul, conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, reprezintă „suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestații efectuate pentru achiziționarea unui activ, la data achiziției sau construcției acestuia”.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie intre două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv potrivit IAS 16 „Imobilizări corporale”.

IAS 16 „Imobilizări corporale”, definește valoarea contabilă ca fiind „valoarea la care un activ este recunoscut în bilanț după scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum și a pierderilor cumulate di depreciere.”

Caracteristicile principale ale imobilizărilor corporale sunt următoarele:

– ele sunt achiziționate, produse etc. pentru a servi exploatării, și nu pentru a fi revândute;

– ele au, prin natura lor, o durată relativ lungă și pot, în mod obișnuit, să fie amortizate: întreprinderea poate să obțină profituri din imobilizările sale corporale, pe parcursul unui anumit număr de exerciții; costul acestor bunuri este, ca atare, repartizat pe aceste exerciții, prin intermediul amortizării; singura excepție este cea a terenurilor, care nu fac, în general, obiectul amortizării;

– aceste bunuri sunt de natură corporală: imobilizările corporale au o existență materială și se disting astfel de imobilizările necorporale; totodată ele se disting și de materii prime și materiale, deoarece ele nu sunt încorporate, din punct de vedere fizic, în produsele destinate vânzării.

După destinația lor în întreprindere, imobilizările corporale se clasifică în imobilizări profesionale, adică acele bunuri care concură la realizarea obiectului de activitate, și imobilizări neprofesionale, adică acele active imobilizate care concură la realizarea unor funcții ale unității patrimoniale ce nu țin de obiectul său principal de activitate: de exemplu, construcțiile de locuit destinate realizări funcției sociale a întreprinderii. Delimitarea imobilizărilor corporale în funcție de destinație este utilă pentru fundamentarea necesarului în fond de rulment aferent exploatării și în afara exploatării.

În contabilitate, imobilizările corporale sunt delimitate, indiferent de felul lor, pe obiecte de evidență. Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoare întregului corp, lot sau set. Fiecare mijloc fix este trecut în registrul numerelor de inventar (registrul pentru evidența operativă a mijloacelor fixe).

Imobilizările corporale (numite și fizice sau tangibile) se referă la drepturile reale asupra bunurilor corporale (dreptul de proprietate, uzufructul, utilizarea). În contabilitatea românească, imobilizările corporale includ terenurile și mijloacele fixe.

Elementul „terenuri” se referă la terenurile propriu-zise, dar și la amenajările și racordarea lor la sisteme de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces.

Terenurile nu se pot deprecia ireversibil și, ca atare, nu pot fi amortizate. O eventuală depreciere temporară este înregistrată prin sistemul provizioanelor. În schimb, investițiile legate de amenajarea terenurilor sunt supuse amortizării. De asemenea, terenurile de natura zăcămintelor sunt supuse și ele amortizării.

Terenurile prezintă particularitatea că utilizarea lor nu este limitată în timp, ele putând fi: agricole, silvice, pentru și cu construcții, alte terenuri.

Amenajările de terenuri constau din lucrările de investiții efectuate pentru împrejmuiri, drumuri de acces, racordarea la sistemele de alimentare cu apă, gaze, energie electrică, nivelări, desecări etc.

Se consideră mijloc fix un obiect singular sau un complex de obiecte ce se utilizează ca atare și care îndeplinește (îndeplinesc) cumulativ următoarele condiții:

– are o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege (în prezent, 8.000.000 lei din 25 aprilie 2001);/1

– are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, set sau corp. În contabilitatea curentă se asigură evidența permanentă a existenței și mișcării următoarelor categorii de mijloace fixe: clădiri; construcții speciale; mașini, utilaje și instalații de lucru; aparate și instalații de măsurare, control, reglare și de calcul; mijloace de transport; animale și plantații; unelte, dispozitive, instrumente, mobilier și aparatură birotică; alte active corporale mobile neregăsite în categoriile anterioare.

Potrivit prevederilor legale sunt asimilate mijloacelor fixe în scopul amortizării lor, investițiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie; capacităților de producție puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe; investițiile efectuate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici, a unor mijloace fixe existente.

Mijloacele fixe, în raport de caracteristicile tehnico-economice, se clasifică (de la data de 01.01.1999) în următoarele 6 grupe principale:

– clădiri și construcții speciale;

– utilaj tehnologic (mașini, utilaje și instalații de lucru);

– aparate și instalații de măsurare, control și reglare;

– mijloace de transport;

– animale și plantații;

– mobilier, aparatură birotică;

– alte mijloace fixe.

În adâncime grupele de mijloace fixe se divid pe subgrupe, clase, ca de exemplu la clădiri: subgrupa 1. clădiri industriale, clasa 1. cu structura din beton armat, zidărie, metal; condiții de utilizare: a) mediu normal, b) mediu agresiv sau corosiv. La utilaje, grupa 2, în cadrul claselor se definesc subclase și familii, ca de exemplu subgrupa 5 care este construită din mașini și utilaje din construcția de mașini, clasa 3.5.2. strunguri, cu familiile: structuri frontale, paralele etc. Aceasta are o mare importanță pentru stabilirea duratelor normate de utilizare, calculul amortizării și stabilirea gradului de tehnicitate, a modulului de folosință.

De asemenea sunt considerate active corporale, respectiv imobilizări corporale, dar nu sunt supuse amortizării, mijloacele fixe aparținând proprietății publice, lacurile, bălțile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiții.

În schimb în bilanțul contabil are loc o regrupare a mijloacelor fixe în următoarele posturi:

– clădiri și construcții speciale, în care sunt cuprinse: clădiri, fundații și infrastructură, racordarea clădirilor la rețeaua de apă, gaze, electricitate etc.

– mașini, utilaje și mijloace de transport, care sunt cuprinse: mașini de forță și utilaje energetice, mașini, utilaje și instalații de lucru, mijloace de transport.

– alte imobilizări corporale, care sunt cuprinse: aparate și instalații de măsurare, control și reglare, animale de muncă, plantații, unelte, accesorii de producție și inventar gospodăresc. La aceste posturi de mijloace fixe se adaugă și imobilizările corporale în curs, post care cuprinde imobilizările în curs de execuție pentru nevoi proprii, aduse ca aport la capital sau facturate de furnizori.

La sfârșitul fiecărui exercițiu, ca și pentru alte categorii de bunuri și valori, întreprinderea întocmește un inventar detaliat al imobilizărilor.

Imobilizările corporale care fac obiectul deprecierilor sunt supuse procesului de diminuare sistematică a valorii care ia forma amortizărilor, sau de corectare temporală a valorii, care îmbracă forma provizioanelor pentru depreciere.

Imobilizările corporale amortizate integral rămân înscrise în bilanț atâta timp cât ele există în întreprindere.

În condițiile în care acțiunea principiului „priorității” realității în fața formei juridice nu este acceptată, imobilizările corporale înscrise în activul bilanțului se referă numai la bunuri pentru care întreprinderea este proprietară. Bunurile pe care aceasta le utilizează, dar care nu sunt în proprietatea sa, nu trebuie să figureze în activ. Este cazul, de exemplu, al bunurilor primite în urma unui contract de locație finanțare sau în urma unei concesiuni.

Investițiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, luate cu chirie sau în locație de gestiune, se înregistrează în contabilitatea unității patrimoniale care le-a efectuat.

La expirarea contractului de concesiune, închiriere sau locație de gestiune, valoarea investițiilor executate la mijloacele fixe luate cu acest titlu se scade din contabilitatea unității patrimoniale căreia i-au fost restituie, cu valoarea lor majorându-se valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate.

Pentru o corectă contabilizare a investițiilor materiale se impun câteva delimitări importante:

Distincția între imobilizări corporale și stocuri

Îndeplinirea cumulativă a celor două criterii – durata de utilizare mai mare de un an și o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege (în prezent, 8.000.000 lei) – stă la baza delimitării bunurilor corporale în imobilizări sau stocuri.

Această distincție poată să apară în situațiile de natura următoare:

– transferul, de exemplu, al unui calculator din stocul unei întreprinderi care produce sau comercializează astfel de bunuri în uzul propriu presupune trecerea acestui activ din categoria stocurilor în categoria imobilizărilor corporale (active imobilizate);

– bunurile tangibile de natura mijloacelor de muncă ce nu îndeplinesc cumulativ condițiile de durată și valoare sunt considerate obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată neamortizabile (deci, o categorie de stocuri).

Distincția între imobilizări corporale și cheltuieli

În cazul unui element nou: cheltuielile care au ca rezultat intrarea unui element nou, destinat să rămână durabil în patrimoniu, constituie imobilizări (de exemplu, cheltuielile ocazionate de punerea în stare de funcționare a unui mijloc fix).

În cazul elementelor deja existente:

– cheltuielile care au ca efect menținerea în stare normală de utilizare, până la sfârșitul duratei de amortizare, sunt considerate cheltuieli de exploatare;

– cheltuielile care au ca efect o creștere de valoare a unei imobilizări sau o creștere a duratei sale probabile de utilizare (de exemplu, cheltuielile legate de modernizarea unei linii de fabricație ce contribuie la creșterea valorii acesteia) au natura de imobilizări, bunul economic mărindu-și, corespunzător, valoarea.

În cazul întreținerilor și reparațiilor

În principiu, întreținerile au un caracter preventiv și au ca obiect conservarea bunurilor în condiții normale de utilizare. Reparațiile sunt destinate repunerii bunurilor într-o stare normală de utilizare. Atunci când cheltuielile au ca efect menținerea (reparațiile) a imobilizărilor, cu alte cuvinte atunci când aceste operații nu conduc la creșterea valorii sau duratei de viață a imobilizărilor, ele constituie cheltuieli de exploatare.

În practica altor țări, „reparațiile mari” sau reparațiile capitale sunt considerate imobilizări, dacă au ca efect și creșterea de valoare a bunului existent, în acest caz contrar ele fiind asimilate cheltuielilor de exploatare.

În sistemul nostru contabil, în cazul lucrărilor de reparații executate în avans, se procedează la înscrierea valorilor în contul 471 „Cheltuieli constatate în avans” și virarea anuală a cotelor corespunzătoare fiecărui exercițiu, în contul 611 „Cheltuieli de întreținere și reparații”.

Analiza și funcționarea conturilor de imobilizări corporale

Terenurile și mijloacele fixe sunt conturi de bilanț sau situație (inventar); ca modele de evidență și calcul ele furnizează informația de cunoaștere și control gestionar asupra situației patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigură informația de completare a bilanțului contabil.

Prețul de înregistrare în conturi a activelor imobilizate, respectiv a imobilizărilor corporale este cel corespunzător valorii contabile de intrare cu următoarele semnificații:

a) valoarea rămasă actualizată aferentă fiecărui activ imobilizat care a fost reevaluat în conformitate cu hotărâri ale Guvernului;

b) costul de achiziție pentru imobilizările corporale procurate cu titlu oneros;

c) costul de producție pentru imobilizările corporale produse sau construite de societatea comercială;

d) valoarea actuală pentru activele imobilizate obținute cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe baza propunerilor făcute de specialiști și cu aprobarea adunării generale a asociaților la societățile comerciale;

e) valoarea de aport acceptată de părți, pentru activele imobilizate intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., conform statutelor sau contractelor, determinată prin expertiză.

Înregistrarea valorii economice componente ale activului, conturile din această clasă au o funcție contabilă de activ. În debitul acestor conturi se înregistrează intrările de bunuri imobile. În creditul conturilor se înregistrează ieșirile de imobilizări prin scoaterea din activitate. Soldul debitor evidențiază imobilizările corporale aflate în inventarul unității economice.

Contabilitatea analitică a activelor imobilizate se diferențiază în funcție de felul imobilizărilor. În contabilitatea analitică terenurile sunt evidențiate pe următoarele grupe: terenuri agricole și silvice și terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcții și altele. În ceea ce privește contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se ține pe fiecare obiect de evidență, prin care se înțelege obiectul singular sau complexul de obiectul cu toate dispozitivele și accesoriile lui, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitatea lui, o funcție distinctă.

În categoria conturilor de imobilizări corporale sunt incluse și conturile de amortizări și provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale.

Conturile de amortizare, reunite în grupa 28 „Amortizări privind imobilizările”, respectiv clasa 281 „Amortizarea privind imobilizările corporale” au funcție contabilă de pasiv. În creditul conturilor se înregistrează amortizarea transferată asupra cheltuielilor, iar în debit, amortizarea aferentă imobilizărilor vândute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezintă amortizarea calculată asupra activelor imobilizate.

Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii și obiecte de evidență a activelor imobilizate.

Conturile de provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale sunt evidențiate în conturile încadrate în grupa 29 „Provizioane”, respectiv clasa 291 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale”. Sunt conturi de pasiv, se creditează la construirea provizioanelor pe seama cheltuielilor la închiderea exercițiului, cu ocazia inventarului. Se debitează cu realuarea, prin diminuare sau anulare a provizioanelor la închiderea fiecărei exercițiu sau la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor. Soldul creditor al conturilor al conturilor reprezintă valoarea provizioanelor aferente imobilizărilor corporale.

Recunoașterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ atunci când:

a) este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; și

b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

Imobilizările corporale reprezintă adesea o parte importantă din activele întreprinderii și prin urmare, ele sunt relevante în prezentarea poziției sale financiare. Mai mult decizia dacă o cheltuială reprezintă un activ sau o cheltuială de exploatare poate avea un efect semnificativ asupra rezultatelor raportate de întreprindere.

Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaștere, o întreprindere trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenței disponibile în momentul recunoașterii inițiale. Existența unei certitudini suficiente că beneficii economice viitoare vor fi generate către întreprindere necesită ca aceasta să primească avantajele aferente activului respectiv și să suporte riscurile aferente. Această asigurare este de obicei disponibilă numai când întreprinderea a preluat riscurile și avantajele aferente activului. Înainte ca această situație să apară, tranzacția pentru achiziționarea activului poate fi, de obicei, anulată fără penalizări semnificative, caz în care activul nu este recunoscut.

Al doilea criteriu de recunoaștere este, de obicei, satisfăcut, întrucât tranzacția de schimb evidențiind cumpărarea activului identifică astfel costul acestuia. În cazul unui activ imobilizat corporal construit de întreprindere, o măsurare obiectivă a costului poate fi făcută prin intermediul tranzacțiilor cu terții pentru achiziționarea de materiale, forță de muncă și alte intrări utilizate în procesul de construcție.

Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul imobilizărilor corporale, se cere un raționament pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstanțelor sau a tipurilor specifice întreprinderii. Poate fi indicat să se grupeze elementele individuale nesemnificative, cum ar fi: matrițele, uneltele și vopselele, și apoi să se aplice criteriile respective valorii totale a acestor elemente. Piesele de schimb și echipamentul de service de interes major sunt de obicei înregistrate ca stocuri și sunt recunoscute ca și cheltuieli, pe măsură ce sunt consumate. Piesele de schimb și echipamentul de interes major se pot considera în categoria imobilizărilor corporale, atunci când întreprinderea se așteaptă a le folosi pentru mai multe perioade. Similar, dacă piesele de schimb și echipamentul de service pot fi folosite doar în legătură cu un activ imobilizat și utilizarea acestora se așteaptă să fie neregulată, ele sunt înregistrate în contabilitate ca imobilizări corporale și sunt amortizate pe o perioadă ce nu depășește durate de viață utilă a respectivului activ imobilizat.

În anumite cazuri este recomandată alocarea cheltuielilor totale privind activul asupra părților sale componente și contabilizarea fiecărei componente în mod separat. Acesta este cazul în care activele componente în mod separat. Acesta este cazul în care activele componente au durate de viață utilă diferite sau aduc beneficii întreprinderii, într-un mod diferit, necesitând deci utilizarea unor rate și metode de amortizare diferite. De exemplu, un avion și motoarele sale trebuie tratate ca active amortizabile separate, dacă au durate de viață utilă diferite.

2.2. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Evaluarea imobilizărilor corporale se face în contabilitate folosind principiul costului istoric.

Cunoscut sub apelativul de „principiul costului de origine”, principiul costurilor istorice constă în a conserva, la nivelul structurilor bilanțiere, valorile de intrare care sunt valori istorice. Aceste valori sunt corectate, dacă este cazul, cu suma amortizărilor sau provizioanelor pentru deprecire. Bazat pe ipoteza (principiul) unității monetare stabile, principiul costurilor istorice constă în respectarea valorii nominale a monedei fără a se ține cont de variațiile puterii sale de cumpărare. Deși nu este prevăzut explicit în regulament, acest principiu acționează și în contabilitatea românească.

Doctrinele și practicile contabile occidentale afirmă că, în contextul contabilității convenționale, anumite active pot fi evaluate astfel decât la nivelul costului istoric. Astfel, este permis ca, în anumite situații, imobilizările să fie evaluate la valoarea actuală de înlocuire sau de reînnoire. În cazul imobilizărilor putem sa ne întrebăm care este valoarea unui utilaj aparținând unei întreprinderi? Răspunsul poate fi concentrat în două optici:

– optica de tip „cost”: consumurile de fonduri necesare pentru a realiza intrarea utilajului în patrimoniu;

– optica de tip „câștig”: ceea ce utilizarea sau vânzarea bunului ar aduce întreprinderii care îl deține.

Corespunzător celor patru momente în care se realizează evaluarea elementelor patrimoniale, intrarea în patrimoniu, inventarul, închiderea exercițiului și ieșirea din patrimoniu, imobilizările corporale sunt evaluate pe baza următoarelor valori:

a) Valoarea de intrare: mai este denumită și valoarea contabilă și este reprezentată de :

– Costul de achiziție al imobilizărilor achiziționate cu titlu oneros. Acest cost este format din prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuieli de transport și alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizărilor în stare de utilitate.

– Costul de producție al imobilizărilor constituite sau produse de întreprindere. Acest cost este constituit din costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producție și cota de cheltuieli indirecte legate „rațional” de fabricația imobilizărilor. Costul de producție al unei imobilizări poate să includă și cheltuieli financiare, cu condiția ca ele să reprezinte dobânzile aferente împrumuturilor pentru finanțarea investiției și să vizeze perioada ei de execuție.

– Valoarea de utilitate, pentru imobilizările ca aport, obținute cu titlu gratuit sau donație. Această valoare este stabilită în funcție de prețul pieței și de utilitate, prin comparații cu valoarea unor imobilizări cu caracteristici tehnice similar sau apropiate de starea și amplasarea acestora etc.

b) Valoarea de inventar

Cu ocazia inventarierii, evaluarea activelor imobilizate se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element. Denumită și valoare de inventar, ea este stabilită în funcție de utilitatea bunului în unitate și de prețul pieței.

Pentru imobilizările corporale amortizabile, valorile reținute la inventar trebuie să țină cont de amortizarea calculată, în sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind dată de valoarea netă contabilă ce rezultă din planul de amortizare, exceptând situația în care valoarea actuală este considerată inferioară valorii nete contabile (această regulă nu operează în contabilitatea românească).

Estimarea imobilizărilor la inventar se ține cont și de situația întreprinderii, din acel moment, care constă, de regulă, în aplicarea principiului continuității activității. În caz de afirmare a corolarului principiului, trebuie să se aibă în vedere valoarea lichidativă a imobilizărilor respective.

c) Valoarea bilanțieră: este stabilită la închiderea exercițiului.

La închiderea exercițiului, valoarea de intrare (valoarea contabilă) a imobilizărilor este comparată cu valoarea de utilitate (valoarea actuală), stabilită cu ocazia inventarierii.

În urma comparării și ca o consecință a aplicării prudenței rezultă două situații:

– constatarea unor plusuri de valoare: plusurile se înregistrează în contabilitate dar pot să facă obiectul unei mențiuni în anexă;

– constatarea unor minusuri de valoare: minusurile se înregistrează în contabilitate, sub formă de amortizări, atunci când deprecierea este ireversibilă, sau sub formă de provizioane pentru depreciere, atunci când aceasta este reversibilă.

În contabilitatea curentă, imobilizările corporale sunt înregistrate la valoarea lor contabilă (de intrare), în timp ce în bilanțul contabil sunt prezentate la valoarea netă contabilă, stabilită ca diferență între valoarea contabilă și mărimea deprecierilor sub formă de amortizări sau provizioane constatate.

d) Valoarea la ieșirea din patrimoniu

Ieșirea unei imobilizări corporale din patrimoniu poate să fie datorată mai multor cauze:

– scoaterea din folosință, la expirarea duratei de utilizare sau înainte de acest termen;

– constatarea unui minus în gestiune, la inventariere;

– scoaterea din folosință ca urmare a unor situații de forță majoră (distrugerea generată de cataclisme naturale, incendii etc);

– vânzarea (cesiunea) activelor imobilizărilor corporale;

– cedarea cu titlu gratuit sub forma unor donații sau subvenții;

– alte cauze.

De regulă, la ieșirea din patrimoniu, imobilizările corporale sunt înregistrate la valoarea lor de intrare (valoarea contabilă). În cazul ieșirii prin vânzare (cesiune), creanța asupra cumpărătorului este înregistrată la prețul de vânzare. Valoarea neamortizată a unui bun cedat generează, în mod logic, o cheltuială excepțională privind operațiile de capital.

În cazul ieșirii de imobilizări corporale, se calculează amortizarea și pentru perioada scursă între începutul exercițiului (corespunzător operației de ieșire) și data efectivă când are loc constatarea ieșirii, în cadrul exercițiului respectiv.

În multe țări dezvoltate, profesia contabilă se pronunță în favoarea prezentării imobilizărilor corporale la costul istoric deoarece:

costul de origine reprezintă valoarea justă, în momentul achiziției;

costul de origine este fiabil, deoarece el decurge din operații reale, și nu din operații ipotetice;

conform contabilității în costuri istorice, câștigurile și pierderile nu pot fi constate în avans, ci, mai degrabă, în momentul cesiunii bunului.

Pentru evaluarea imobilizărilor corporale pot fi aplicate mai multe metode, printre care:

1. Metoda bazată pe costul istoric indexat (care ține cont de variația nivelului general al prețurilor);

2. Metoda bazată pe costul actual (care ține cont de variația nivelului specific al prețurilor);

3. Metoda bazată pe valori nete de realizare;

4. O metodă care combină indexarea și costurile actuale sau valorile nete de realizare.

În legătură cu evaluarea imobilizărilor corporale prezintă interes redarea unor aspecte de detaliu așa cum sunt normatizate prin Standardul de Contabilitate Internațională nr. 16 privind imobilizările corporale.

Astfel, costul imobilizărilor corporale achiziționate este format potrivit relației:

prețul de cumpărare sau achiziție

(+) taxele și impozitele nerambursabile (nedeductibile)

(+) cheltuieli directe angajate pentru a pune imobilizările în situația de funcțiune prevăzută

(-) sconturile și rabaturile comerciale primite.

Același standard de contabilitate stabilește, cu titlu de exemplu, cheltuieli directe care se pot reține: cheltuieli privind organizarea de șantier, cheltuieli de transport și întreținere, cheltuieli de instalare precum sunt fundațiile speciale (eșafodajele) ale instalațiilor, comisioanele și onorariile (arhitecților, inginerilor etc.).

Cheltuielile financiare (în special dobânzile) imputate unui proiect de construcție și care sunt suportate până la finele lucrărilor de construcții sunt adesea incluse în valoarea brută a imobilizărilor la care se referă.

Dacă plata achiziției unei imobilizări este amânată dincolo de termenii obișnuiți de credit, este oportun a se înregistra achiziția cu prețul corespunzând unei plăți în numerar, urmând a se imputa cheltuielilor financiare diferența dintre această sumă și totalul plăților ulterioare și totalul plăților ulterioare și avansate pe întreaga perioadă amânată.

Cheltuielile administrative și celelalte cheltuieli generale nu sunt element al costului imobilizărilor corporale, afară de cazul dacă ele sunt în mod specific legate de achiziție sau instalare.

Cheltuielile de pornire (demaraj) și cheltuielile de preexploatare nu sunt incluse în costul imobilizărilor corporale afară de cazul că sunt necesare la punerea în stare de funcționare a bunului.

Pentru imobilizările corporale produse de întreprindere pentru nevoi proprii, valoarea contabilă de intrare este egală cu costurile de producție angajate până la finele perioadei de producție și care privesc direct elementele în cauză sau care sunt atribuite activității de construcție, în general, putând fi afectate elementului în cauză. Se elimină, în general profiturile interne, cu excepția profiturilor interne ale serviciilor publice dacă sunt incluse în determinarea tarifelor de facturare la consumatori în aplicarea regulilor guvernamentale.

Cheltuielile de subactivitate datorate unor subactivități temporare, unor conflicte sociale sau altor elemente nu sunt incluse în costul de producție. Pentru a fi evaluate și incluse, se recomandă a se face comparația cu costul de achiziție al unui bun echivalent, sau dacă întreprinderea produce același bun pentru a-l vinde în cadrul exploatării sale normale, cu prețul de revenire al acestui bun.

In cazul imobilizărilor corporale dobândite prin schimb, în totalitate sau parțial, cu un alt activ, costul imobilizării dobândite se contabilizează la valoarea sa venală (piață), sau la valoarea netă contabilă a activului schimbat. În acest scop valoarea venală poate fi determinată în raport, fie cu activul dat în schimb, fie cu activul dobândit, potrivit acelei valori care poate fi cea mai corectă. În fiecare dintre cazuri trebuie ținut seama, pentru a fi luată în calcul de sulta recuperabilă (încasare suplimentară) sau plătibilă (orice altă plată) precum și de orice altă contrapartidă pentru a fi înregistrată în contabilitate.

Imobilizările corporale dobândite în schimbul acțiunilor sau altor valori mobiliare ale întreprinderii sunt evaluate și înregistrate la valoarea lor de piață sau la valoarea de piață a titlurilor emise, potrivit aceleia dintre cele două valori care pare cea mai sigură (certă).

Cheltuielile posterioare punerii în funcțiune cu referire la o imobilizare corporală nu sunt incluse în valoarea contabilă a acesteia decât dacă cheltuielile ameliorează capacitatea sa în raport cu capacitatea beneficiară normală determinată anterior. Este problema diferenței ce trebuie făcută între ameliorări (modernizări) și reparații. Pentru a fi ameliorări, cheltuielile posterioare punerii în funcțiune trebuie să aibă efect creșterea capacității viitoare de a produce beneficii al activului existent peste nivelul normal determinat anterior. Numai aceste cheltuieli pot fi incluse în valoarea contabilă de intrare, mărind-o în mod corespunzător. Ca exemple ce se pot menționa: creșterea duratei de serviciu normată a imobilizărilor corporale, sporirea capacității de producție, o ameliorare substanțială a calității producției sau diminuare a cheltuielilor de exploatare.

Dacă utilitatea unui bun sau grup de bunuri este definitiv alterată (modificată) ca urmare a unei deteliorări sau uzuri morale, valoarea sa actuală poate deveni inferioară valorii sale contabile. În acest caz, valoarea netă contabilă este adusă la valoarea actuală, diferența fiind imediat imputată în rezultate. Orice imobilizare scoasă din funcțiune și rămâne în posesia unității în vederea unei cesiuni ulterioare, trebuie să fie tratată în același mod și trecută în mod distinct în situațiile financiare, trebuie să figureze în contul de rezultate.

Evaluarea la valoarea recuperabilă

Periodic, valoarea netă contabilă trebuie să fie comparată cu valoarea recuperată (recuverable amount) a bunului. Atunci când această valoare este mai mică, imobilizarea trebuie să fie depreciată pentru diferențe.

Valoarea recuperabilă a unei imobilizări corporale este dată de avantajele economice pe care întreprinderea speră să le obțină prin utilizarea viitoare a bunului, inclusiv de valoarea sa reziduală în momentul cesiunii.

IASB nu face nici o precizare în legătură cu calculul valorii recuperabile. În principiu, această valoare poate fi obținută prin actualizarea previziunilor fluxurilor de trezorerie viitoare referitoare la imobilizarea în cauză, dar această metodă nu este obligatorie.

2.3. REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puțin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă și pierderilor ulteriore cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în așa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanțului.

Valoarea contabilă de intrare în cazul reevaluărilor așa cum prevede IAS 16 (Imobilizări corporale), se derulează după următoarele reguli:

reevaluarea nu trebuie să aibă ca rezultat creșterea valorii nete contabile cu o valoare inferioară valorii sale actuale;

când reevaluarea imobilizărilor corporale conduce la o majorare a valorii nete contabile, amortismentele anterioare reevaluării nu trebuie să fie trecute la rezultate;

există două metode pentru a contabiliza valorile reevaluate privind imobilizările corporale:

reevaluarea valorilor brute și amortizărilor corespunzătoare de o manieră încât valoarea netă contabilă să fie egală cu valoarea netă reevaluată;

eliminarea amortizărilor anterioare acumulate și substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute;

reevaluarea selectivă a activelor poate conduce la prezentarea unor sume necontrolabile în situații financiare. În consecință, când toate bunurile unei categorii de imobilizări nu sunt reevaluate, sunt necesare reguli fixe pentru selectarea bunurilor de reevaluat. De exemplu, o întreprindere poate reevalua ansamblul activelor prin metoda inventarului prin rotație (pe porțiuni, pe segmente) sau poate reevalua totalitatea unei categorii de active într-o unitate sau o secție de activitate.

Valoarea justă a terenurilor și clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piață. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați. Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este, de obicei, valoarea lor de piață determinată în urma unei evaluări. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piață, din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puțin amortizarea corespunzătoare.

Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. În cazul în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabilă, atunci este necesară o nouă reevaluare. Unele imobilizări corporale pot suferi modificări semnificative și fluctuante ale valorii juste, necesitând, prin urmare, reevaluări anuale. Pentru imobilizările corporale ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative, nu este necesar să se facă reevaluări. Pentru acestea, reevaluările făcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă din carte face parte acel element trebuie reevaluată.

O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceiași natură și cu utilități similare, aflate în exploatarea unei întreprinderi. Exemple de astfel de clase sunt următoarele:

terenuri;

terenuri și clădiri;

mașini și echipamente;

nave;

aeronave;

automobile;

mobilier, instalații, piese de schimb și asamblare;

echipament de birotică.

Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumită clasă de active poate fi reevaluată permanent, dacă această reevaluare se poate realiza în scurt timp și dacă aceste reevaluări pot fi mereu achiziționate.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul de capitaluri proprii sub titlul „Diferențe din reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea constantă din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreștere din reevaluarea aceluiași activ recunoscut anterior ca o cheltuială.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul de reevaluare corespunzător aceluiași activ, în măsura în care diminuarea nu depășește valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare.

Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat, atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este realizat la casarea sau cedarea activelor. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere, în acest caz, valoarea surplusului realizat este diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit și pierdere.

Pentru contabilitatea din România, potrivit Legii nr. 15/1994 și Ordinul Ministrului de Finanțe nr. 746 din 9 iunie 1994 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, amortizarea capitalului angajat, și imobilizat în active corporale (mijloace fixe) se stabilește în funcție de valoarea de intrare, cu următoarele semnificații concrete:

Valoarea rămasă actualizată, stabilită în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 26/1992 privind reevaluarea unor active și pasive ca urmare a unificării cursurilor de schimb ale leului și regimului de prețuri și tarife în aceste condiții, la data înregistrării în contabilitate a operațiunilor de reevaluare. Ulterior, la hotărârea de mai sus s-a adăugat Hotărârea Guvernului nr. 500/1994 privind imobilizările corporale;

Prețul de achiziție (după părerea noastră costul de achiziție) pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;

Costul de producție pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonială. Acest cost cuprinde costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producție determinate și repartizate rațional (proporțional cu gradul de folosire al activității) asupra produsului fabricat s-au construit și dobânzile aferente perioadei de fabricație, în cazul bunurilor materiale și lucrărilor cu ciclu lung de fabricație;

Valoarea da piață pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe baza propunerilor făcute de specialiști și pe baza aprobării adunării generale a acționarilor sau asociaților, la societățile comerciale, respectiv Consiliul de Administrație la regiile autonome sau instituții publice, ținând seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare și gradul de uzură fizică a mijloacelor fixe primite;

Valoarea de aport acceptată de părți pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., conform prevederilor din statute sau contracte, determinată prin expertiză;

Valoarea determinată prin însumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota parte din cheltuielile comune efectuate în limita sumelor prevăzute în devizul general în cazul investițiilor puse în funcțiune total sau parțial, cărora nu li s-a întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe. Această valoare se stabilește pe baza procesului – verbal de predare – primire încheiat între constructor și beneficiar. La terminarea investițiilor și trecerea lor în categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se determină prin adăugarea eventualelor cheltuieli efectuate între data punerii în funcțiune și data întocmirii procesului – verbal de punere în funcțiune;

Valoarea reevaluată de către agenții economici primitori în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 26/1992, pentru mijloacele fixe aflate în administrarea instituțiilor publice la data de 1 ianuarie 1994 și transferate societăților comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum și regiilor autonome;

Valoarea obținută prin înmulțirea numărului de metri al adâncimii de la care se exploatează, cu prețul mediu efectiv realizat per metru forat, în anul anterior trecerii în categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare săpate în condiții asemănătoare în cazul sondelor provenite din lucrări de foraj executate pentru explorări și prospecțiuni geologice, care au dat rezultate și vor fi folosite în scopuri de producție. Pentru sondele de țiței și gaze provenite din lucrările de foraj executate în vederea explorării și prospecțiunii geologice, valoarea de intrare se stabilește în aceleași condiții ca mai sus;

Totalul cheltuielilor efectuate, inclusiv cheltuielile necesare trecerii în regim de producție (dotare cu cale ferată, aeraj, alte dotări tehnice) pentru mijloace fixe rezultate din lucrări miniere, executate pentru explorări și prospecțiuni geologice care au dat rezultate;

Costul de producție al animalelor pentru carne la care se adaugă sporurile de preț în funcție de categoria biologică pentru animalele de reproducție;

În cazul în care s-au executat lucrări de modernizare sau de adăugare a unor accesorii, aparate de măsura sau control ori de alte componente ale mijloacelor fixe, costul acestora se include în valoarea contabilă de intrare, majorând-o în mod corespunzător.

2.4. AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Majoritatea imobilizărilor corporale se degradează cu timpul și, ca atare, trebuie găsită o metodă pentru constatarea diminuării utilității lor.

Amortizarea este echivalentă valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizări corporale, ca urmare a utilizării, a acțiunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze.

Conform concepției juridico – contabile, amortizarea este legată de valoarea patrimonială a elementelor bilanțului. Planul general francez definește amortizarea pentru depreciere ca „o constatare contabilă a micșorării valorii unui element de activ ce rezultă din utilizare, din trecerea timpului, din schimbarea de tehnică sau din orice altă cauză”.

Întreprinderea achiziționează bunuri care sunt utilizate pentru a obține avantaje economice (beneficii) pe parcursul mai multor exerciții. În virtutea aplicării principiului independenței exercițiului, se convine să se repartizeze costul de intrare al bunului, pentru ca fiecare exercițiu să suporte o cheltuială corespunzătoare avantajelor obținute ca urmare a utilizării bunului. Este vorba, în acest caz, despre concepția economică a amortizării, concepție care pune accentul pe formarea rezultatului.

Conform unei concepții financiare, amortizarea este o metodă de reînnoire a capitalului investit. În acest caz ea este o prelevare asupra beneficiilor și, ca atare, constituie o resursă la dispoziția întreprinderii. Acumularea anuităților privind amortizările ar trebui să permită înlocuirea investiției care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) să fie utilizată. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanțării.

O altă problemă legată de amortizare este cea referitoare la bunurile amortizabile. Ele sunt elemente ale activului imobilizat care se depreciază de manieră ireversibilă și care, după o perioadă mai mult sau mai puțin lungă, nu vor mai îndeplini funcțiile lor. Sunt excluse din câmpul amortizării bunurile a căror utilizare este nelimitată în timp, precum terenurile sau investițiile financiare; eventuala depreciere a acestor din urmă elemente este constatată prin intermediul provizioanelor.

În mod normal, întreprinderile trebuie să elaboreze un plan de amortizare care este un tablou previzional de reducere a valorilor înscrise în bilanț, pe o perioadă determinată și prin tranșe succesive. Planul de amortizare vizează imobilizările corporale care se depreciază de manieră nereversibilă. Întocmit cu ocazia intrării în funcțiune a bunului, planul conține costul de intrare, mărimea amortizărilor anuale practicate și valoarea netă contabilă după fiecare exercițiu.

Modificarea planului de amortizare nu ar trebui să se facă decât în circumstanțe excepționale. Durata de viață și metoda de amortizare inițial prevăzută pot să fie corectate numai pentru a ține cont de schimbările semnificative în condițiile de exploatare (cadență accelerată, schimbarea programului de lucru etc.) și de uzura morală intervenită mai rapid decât era prevăzută. Întocmirea unui plan de amortizare nou necesită apelul la reguli aplicabile oricărei schimbări de metodă contabilă, în virtutea acțiunii principiului permanenței metodelor.

Pentru un expert contabil, amortizarea nu este un instrument de evaluare, ci, mai de grabă, o metodă de repartizare a costului. Imobilizările nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputării sistematice a costului lor de intrare asupra unui număr de exerciții. În consecință, amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logică și sistematică a costului imobilizărilor, aplicat astfel încât să se impute o parte din acest cost fiecărui exercițiu care va beneficia de utilizarea respectivelor imobilizări.

Este de necontestat faptul că valoarea unui bun poate să fluctueze între momentul intrării sale în patrimoniu și cel în care el este vândut sau scos din funcțiune. Dar aceste fluctuații periodice de valoare sunt greu de măsurat cu obiectivitate, iar tentativele realizate în acest sens nu au fost, în general, acceptate de specialiștii contabili. De aceea, se preferă să se repartizeze costul unei imobilizări, prin intermediul unei cheltuieli cu amortizările, pe toată durata de viață utilă. Se preferă utilizarea metodei de repartizare a costului deoarece prin ea se realizează o conectare a cheltuielilor la venituri și pentru că, într-o economie stabilă, fluctuațiile valorii de piață sunt minime și dificil de măsurat. Mai mult, din motive legate de aplicarea postulatului continuității exploatării întreprinderilor și pentru că se presupune, în general, că imobilizările amortizabile sunt conservate până la sfârșitul durate de viață utilă, se consideră că fluctuațiile periodice ale valorii de piață nu reprezintă datele relevante pentru determinarea rezultatelor sau situației financiare referitoare la o întreprindere.

Baza amortizării (mărimea amortizabilă) depinde de doi factori: costul bunului și valoarea sa de recuperare. Anterior, noi am prezentat expresiile costului de intrare a bunurilor. În ceea ce privește valoarea de recuperare, aceasta este valoarea netă de realizare estimativă a unei imobilizări corporale la sfârșitul duratei sale de viață utilă, măsurată pe baza unor prețuri care nu trebuie să fie mai mari decât prețurile pieței, existente la data amortizării imobilizării.

De exemplu, dacă un bun a fost achiziționat la un cost de 50.000.000 lei, iar valoarea sa de recuperare este de 5.000.000 lei, baza amortizării va fi de 50.000.000 – 5.000.000 = 45.000.000 lei. În practică, se întâmplă adesea ca baza amortizării să fie calculată fără să se țină cont de valoarea de recuperare, deoarece este vorba despre o mărime neglijabilă.

Există de asemenea, o diferență fundamentală între durata de viață a unei imobilizări și durata sa materială. O mașină poate să fie încă, din punct de vedere material, “capabilă” să producă un obiect dat mult timp după încheierea duratei sale de viață utilă; dacă încetăm să o utilizăm la un moment dat, aceasta se explică prin faptul că, în mod logic, costul de producție al bunului fabricat a devenit prea ridicat, după un număr de ani de utilizare a mașinii. Un activ imobilizat se poate scoate din uz din cauza acțiunii a două categorii de factori: factor de ordin material (uzura sau pierderea fortuită) și factori de ordin economic (desuetudine sau uzură morală).

Estimarea duratei de viață utilă a unui bun este o sarcină dificilă care cere, înainte de toate, experiență și judecată. În unele cazuri, se stabilește o durată arbitrară; în altele, se recurge la metode statistice sofisticate.

În multe cazuri, se ține cont de experiența întreprinderii, în materie de utilizare e bunurilor asemănătoare. În țările dezvoltate, factorii de ordin economic, au tot atâta influență, dacă nu mai multă, ca și factorii de ordin material.

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie în mod sistematic repartizată pe durata ei de utilizare. “În mod sistematic” se “traduce” prin faptul că amortizarea trebuie să rezulte din aplicarea unei metode alese în momentul contabilizării activului. Metoda de amortizare trebuie să reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice așteptate ca urmare a utilizării activului. Există o diversitate de metode utilizabile: metoda lineară, metodele degresive etc.

Metoda aleasă trebuie să fie aplicată în mod constant pe durata de utilizare a activului. În mod particular, nu este permis să se accepte variația amortizării în funcție de performanțele întreprinderii.

Durata de utilizare reprezintă:

fie perioada în cursul căreia întreprinderea planifică să utilizeze bunul;

fie numărul de unități de producție pe care ea speră să le obțină prin folosirea activului în cauză.

Amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate să fie bazată, de asemenea, pe date fizice (numărul de piese de produs; numărul de kilometrii de parcurs etc.). această din urmă posibilitate este indicată, în special, pentru activele care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.

Determinarea duratei de utilizare este o problemă de judecată profesională, ea presupune luarea în considerare a mai multor factori:

capacitatea de fabricație a activului;

uzura sa previzibilă, luând în considerare și programul de întreținere al întreprinderii;

uzura morală la care este supus activul;

limitele sale legale de utilizare, în special durata de locație pentru bunurile ce fac obiectul contractelor de leasing financiar.

În principiu, amortizarea nu trebuie să fie bazată pe durata fizică de viață a activului, ci pe perioada pe care întreprinderea proiectează să-l utilizeze. Ca atare, atunci când întreprinderea are obiceiul să reînnoiască frecvent imobilizările, durata de amortizare poate să fie net inferioară duratei fizice de viață a bunului.

Valoarea amortizabilă a unui activ este dată de costul de achiziție sau de producție, diminuat cu valoarea sa reziduală.

Valoarea reziduală este suma pe care întreprinderea așteaptă să o obțină prin revânzarea bunului la sfârșitul perioadei sale de utilizare, sumă diminuată cu valoarea cheltuielilor de cesiune.

Cu alte cuvinte, amortizarea nu ar trebui să fie calculată în funcție de costul total al activului, decât dacă întreprinderea are intenția să conserve bunul până la terminarea duratei sale economice de viață.

Deducerea valorii reziduale are ca efect diminuarea amortizărilor și, deci, creșterea rezultatului. O atare regulă, nu este cu adevărat respectată decât în țările anglo-saxone, țări în care beneficiul fiscal este determinat independent de metodele utilizate în contabilitate. În celelalte țări, practica dominantă este aceea în care activele se amortizează pe baza costului lor total și a duratei lor economice de viață.

Existența celor două practici atât de diferite conduce la diferențe substanțiale între situațiile întreprinderilor atunci când valoarea reziduală diferă mult de valoarea netă contabilă a bunului, în momentul cesiunii acestuia.

În conformitate cu norma 16, metoda și durata de amortizare trebuie să fie periodic revizuită. Atunci când previziunile inițiale nu mai exprimă realitatea, cheltuielile cu amortizările exercițiului în curs, precum și a celor referitoare la exercițiile următoare trebuie să fie ajustate.

Metode de calcul al amortizării imobilizărilor corporale

Odată ce baza amortizării și durata de viață utilă a unui bun au fost determinate, cheltuielile cu amortizarea mai depind de metoda aleasă pentru calculul anuităților.

Teoria și practica recomandă ca metoda de amortizare utilizată să fie logică și sistematică. Cu alte cuvinte, costul de intrare nu trebuie să fie repartizat pe exerciții în mod arbitrar, fără să se țină cont de maniera în care bunul va pierde din valoarea sa utilă pe parcursul anilor. Metoda aleasă trebuie să reflecte reducerea capacității de serviciu a imobilizării.

În țara noastră, regulamentul privind aplicarea Legii contabilității nr. 82/1991, Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, Ordonanța Guvernului nr. 54/1997, pentru modificarea și completarea Legii nr. 15/1994 și Hotărârea Guvernului nr. 909 din 29.12.1997, pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii 15/1994, modificată și completată prin Ordonanța Guvernului nr. 54 legiferează, reglementează și normează regimul metodologic al amortizării. Unitățile patrimoniale care desfășoară activități cu caracter economic amortizează mijloacele fixe utilizând unul dintre următoarele regimuri de amortizare:

amortizarea lineară;

amortizarea degresivă;

amortizarea accelerată.

a) Amortizarea lineară sau constantă

Această metodă este bazată pe ipoteza unei deprecieri sau unei utilizări repartizate în timp în mod regulat.

În țara noastră amortizarea lineară se determină prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani și cu duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe.

Amortizarea lineară anuală se calculează prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

Cota (norma) de amortizare se calculează astfel:

CA = 100 / Durata normală de utilizare din catalog (exprimată în ani)

În cazul reevaluării activelor corporale, în baza unor acte normative, cota de amortizare se determină după cum urmează:

CA = 100 / Durata normală de utilizare rămasă (exprimată în ani)

Cota astfel determinată se va aplica asupra valorii rămase, actualizată.

Pentru mijloacele fixe de natura construcțiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim linear.

Utilizarea regimului de amortizare lineară se aprobă de Consiliul de Administrație al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului, la data punerii în funcțiune.

Metoda amortizării lineare este ușor de utilizat, dar aspectul său simplificator o expune la unele critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este constantă pe tot parcursul vieții sale. Această metodă nu ține cont nici de scăderea capacității de producție, nici de creșterea în timp a cheltuielilor de întreținere datorate uzurii.

Exemplu:

La 20 august 20 N, este achiziționat un utilaj, la un cost de 70.000.000 lei. El este amortizat linear pe o perioadă de 5 ani.

Calculul cotei de amortizare lineară:

CA = 100 / 5 100 = 20%

Cotele medii anuale de amortizare se regăsesc și în tabelul anexă la normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994.

Anuitatea pentru un exercițiu complet:

a = 70.000.000 lei 20% = 14.000.000 lei

Calculul primei anuițăți (funcționarea utilajului de la 20 august la 31 decembrie: 130 zile):

a = 14.000.000 lei 130 zile / 360 zile = 5.055.555 lei

Calcului ultimei anuități:

a = 14.000.000 lei – 5.055.555 lei = 8.944.445 lei

Valoarea netă contabilă se determină ca diferență între valoarea contabilă (V) și amortizarea cumulată constantă.

Tabloul amortizării utilajului respectiv se prezintă astfel:

Sub aspect grafic, datele din tablou se prezintă astfel:

Reprezentarea amortizărilor (anuităților) succesive

După cum se poate constata, amortizările anuale (anuitățile) succesive sunt egale atunci când perioada de calcul este egală cu 1 an, iar valorile contabile nete succesive sunt în progresie aritmetică descrescătoare.

b) Amortizarea degresivă

Această metodă are ca efect înscrierea în cheltuieli a unei amortizări mai mari în cursul primelor exerciții de utilizare a bunului, în raport cu amortizarea corespunzătoare exercițiilor ulterioare. Justificarea economică a acestei metode este dată de faptul că deprecierea este pentru unele mijloace fixe, într-adevăr, mai mare în cursul primelor exerciții și, pe de altă parte, de constatarea că acestea au capacitate de serviciu mai mare în primii ani de viață, după care ele antrenează cheltuieli de întreținere din ce în ce mai mari.

Amortizarea degresivă se calculează:

fie prin aplicarea unei cote degresive la o valoare constantă;

fie, mai ales, prin aplicarea unei cote constante la o valoare degresivă (descrescătoare).

Prin aplicarea celei de-a doua variante (cazul cvasigeneralizat), baza amortizării este valoarea netă contabilă (VNC). Conform acestei variante, tabloul de amortizare se prezintă astfel:

Relațiile de calcul prezentate mai sus sunt aplicabile în situația în care s-ar dori ca bunul să fie “complet” amortizat pe cale degresivă. Totuși, prin aplicarea acestei metode, amortizarea completă este practic imposibilă, deoarece cumulul amortizărilor nu va fi niciodată egal cu valoarea de intrare a bunului (sau valoarea contabilă, V), iar valoarea netă contabilă (VNC) nu va fi niciodată nulă.

Metoda se constituie însă in bază pentru amortizarea degresivă fiscală. Aceasta este utilizată în multe țări ale Europei continentale.

Amortizarea degresivă fiscală are drept scop de a incita întreprinderile să modernizeze aparatul productiv.

În țara noastră, amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotei de amortizare liniară cu unul dintre coeficienții următori:

1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 2 și 5 ani;

2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 5 și 10 ani;

2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani.

Utilizarea regimului de amortizare degresivă se aprobă de Consiliul de Administrație al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Amortizarea degresivă, conform H.G. 909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificată și completată prin O.G. 54/1997, se aplică în două variante:

fără influența uzurii morale (AD1);

cu influența uzurii morale (AD2).

Pentru calculul amortizării prin utilizarea regimului de amortizare degresivă, varianta AD1, se procedează astfel:

– în primul an de funcționare, se aplică cota de amortizare prevăzută în tabelul din anexa nr. 1, col. 3/, la valoarea de intrare.

– pentru anii următori, se plică aceeași cotă, dar, de fiecare dată, la valoarea rămasă; acest calcul se continuă până în anul de funcționare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu / decât amortizarea anuală lineară, calculată pentru perioada de funcționare rămasă.

Din acel an și până la expirarea duratei normale de funcționare, se trece la amortizarea anuală lineară.

Amortizarea degresivă, varianta AD2, ține cont de influența uzurii morale care acționează asupra mijloacelor fixe și care se reflectă în calculul amortizării anuale.

Această variantă permite recuperarea prin amortizare a valorii de intrare într-o perioadă de timp mai mică decât durata normală de utilizare, diferența în ani reprezentând influența uzurii morale.

Pentru mijloacele fixe care au o durată normală de funcționare de până la 5 ani inclusiv nu se aplică regimul de amortizare degresivă, varianta AD2. Pentru aceste mijloace fixe, amortizarea se va calcula utilizând varianta AD1.

Pentru calculul amortizării în varianta AD2, se vor avea în vedere elementele prevăzute în tabelul din anexa nr. 1, astfel:

durata normală de utilizare, conform catalogului (col. 1);

cota de amortizare în regim de amortizare degresivă (col. 3);

perioada în care se calculează amortizarea degresivă (col. 6);

perioada în care se calculează amortizarea lineară (col. 7).

Exemple de calcul al amortizării prin utilizarea regimului degresiv:

varianta AD1

Presupunem următoarele date referitoare la un mijloc fix:

valoarea de intrare: 40.000.000 lei;

durata normală de funcționare conform catalogului: 10 ani;

cota medie de amortizare degresivă (tabelul nr. 1, col. 3): 20%.

Amortizarea anuală se va calcula conform principiului de bază al amortizării degresive, astfel:

b) varianta AD2

Presupunem următoarele date referitoare la un mijloc fix:

valoarea de intrare: 20.000.000 lei;

durata normală de funcționare conform catalogului: 8 ani;

cota medie de amortizare degresivă: 25%.

Amortizarea anuală se va calcula astfel:

Dacă se consultă tabelul – anexă, se constată că la activele imobilizate corporale – de regulă mijloace fixe, care au o durată normală de utilizare de 8 ani (col. 1), durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală este de 4 ani, dintre care:

nici un an pentru regimul de amortizare degresivă (col. 6);

4 ani pentru regimul de amortizare liniară (col. 7).

Este și motivul pentru care întreaga valoare de intrare este recuperată pe baza unei amortizări liniare, dar pe o perioadă de numai 4 ani (în loc de 8 ani, conform metodei lineare propriu-zise).

c) Amortizarea accelerată

Similar amortizării liniare și celei degresive, amortizarea accelerată este reglementată prin H.G.909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificată și completată prin Ordonanța Guvernului nr 54/1997.

Această metodă constă în includerea în cheltuielile de exploatare, în primul an de funcționare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv.

Valoarea rămasă după primul an de funcționare se recuperează prin includerea în cheltuielile de exploatare a unor sume calculate prin aplicarea regimului linear, în funcție de durata de utilizare rămasă.

Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de către organul teritorial al Ministerului Finanțelor, la propunerea consiliului de administrație al agentului economic sau al responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor fără scop lucrativ, pe baza unei documentații de fundamentare.

Documentația de fundamentare trebuie să conțină datele prezentate în anexa nr. 2/1, pe baza cărora se stabilește punctajul necesar, pentru eliberarea aprobării, de utilizare a regimului de amortizare accelerată.

Pentru calculul indicatorilor de eficiență, în vederea stabilirii punctajului necesar, se vor folosi datele aferente anului de punere în funcțiune a mijloacelor fixe, astfel:

– datele din bugetul de venituri și cheltuieli, când aprobarea se solicită în cursul trimestrului I al anului;

– datele din evidența contabilă pentru perioada încheiată, care vor fi extrapolate la nivel de an, în funcție de media lunară a realizărilor.

Documentația de fundamentare se depune la organul teritorial al Ministerului Finanțelor înainte de punerea în funcțiune al mijloacelor fixe sau în termen de o lună de la punerea în funcțiune al acestora.

CAPITOLUL III

CONTABILITATEA OPERAȚIILOR PRIVIND

IMOBILIZĂRILE CORPORALE

3.1. Contabilitatea operațiilor de intrarea a imobilizărilor corporale

Activele imobilizate corporale pot intra în patrimoniul unității pe mai multe căi: achiziționare, din producție proprie, sub formă de aport la capital, primirea cu titlu gratuit prin donație sau subvenție, plusuri constatate la inventar etc.

a) Achiziționarea

În cazul intrării prin achiziție cu titlu oneros, documentul justificativ este factura care consemnează toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizărilor. Totodată, se întocmește procesul-verbal corespunzător naturii și destinației activului imobilizat, cum sunt:

– procesul-verbal de recepție, pentru mijloacele fixe independente care nu necesită montaj și nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenție, unelte, accesorii de producție, mijloace de transport auto, animale etc.);

– procesul-verbal de recepție provizorie, în cazul utilajelor care necesită montaj, precum și clădirile și construcțiile speciale care nu deservesc procese tehnologice;

– procesul-verbal de punere în funcțiune, pentru utilajele și instalațiile care necesită montaj, precum și clădirile și construcțiile speciale care deservesc procese tehnologice;

– procesul- verbal de constatare finală, pentru sondele de injecție, precum și sondele provenite din lucrările geologice care au dat rezultate.

În factura furnizorului sunt înscrise: prețul de cumpărare al imobilizării, eventualele cheltuieli accesorii facturate în contul clientului și taxa pe valoarea adăugată.

Datoriile față de furnizorii de imobilizări sunt urmărite distinct de datoriile comerciale, prin utilizarea contului 404 „Furnizori de imobilizări”.

Exemplu: La 15.03.20N, societatea „AURORA” S.A. contractează achiziționarea unui mijloc fix, acordându-se furnizorului un avans de 20 milioane lei.

La 20.08.20N, se primește factura furnizorului și se recepționează mijlocul fix: costul de achiziție este de 70.000.000 lei, cota de TVA = 19%. Diferența de plătit se achită printr-un bilet la ordin.

1. Vărsarea avansului:

15.03.20N

2. Primirea facturii și recepția imobilizării:

20.08.20N

3. Reglarea facturii, printr-un bilet la ordin:

20.08.20N

b) Producția de imobilizări

Producția de imobilizări constituie un venit din exploatare a cărei mărime este dată de costul lucrărilor și cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonială pentru ea însăși, înregistrată în corespondență cu debitul conturilor de active imobilizate corporale.

Din punct de vedere fiscal, producția de imobilizări constituie o livrare a întreprinderii pentru sine și, în principiu, este pasibilă de TVA. Exigibilitatea și deductibilitatea TVA se înregistrează cu ocazia primei utilizări a bunului. În Normele privind aplicarea Ordonanței Guvernului nr. 3/1992 se arată că este asimilată cu livrările de bunuri și servicii, preluarea de către agentul serviciului a unor bunuri pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, în vederea folosirii sub orice formă, în scop personal sau pentru a fi puse la dispoziția altor persoane fizice sau juridice.

Exemplu:

În cursul exercițiului 20N, societatea „AURORA” S.A. procedează la producția unei clădiri (un mijloc fix) pentru nevoi proprii; la sfârșitul exercițiului, cheltuielile implicate de investiție sunt de 45.000.000 lei. La 30 iunie 20N+1 investiția materială este finalizată și recepționată, costul ei total de producție fiind de 120.000.000 lei. Cota de TVA = 19%, iar prorata de deducere a TVA este de 75%.

1. Înregistrarea lucrării neterminate de investiție, la sfârșitul anului 20N:

31.12.20N

2. Recepția imobilizării la 30.06.20N+1:

30.06.20N+1

3. Includerea în costul imobilizării a cotei de TVA nedeductibilă:

TVA totală = 120.000.000 19% = 22.800.000

TVA deductibilă = 22.800.000 75% = 17.100.000

TVA nedeductibilă = 22.800.000 – 17.100.000 = 5.700.000

30.06.20N+1

c) Achiziționarea unei imobilizări din import cu plata în devize

Operațiile determinate de achiziția de imobilizări din import sunt contabilizate la cursul de schimb în vigoare la data efectuării lor și sunt supuse TVA.

Baza de impozitare pentru stabilirea TVA este valoarea în vamă la care se adaugă taxa vamală și alte taxe și accize datorate pentru bunurile din import.

Valoarea în vamă a bunurilor din import se determină prin conversiunea în lei a prețurilor externe, la cursul de schimb în vigoare, în prima zi a lunii în care se înregistrează declarația vamală.

Exemplu: Societatea AURORA S.A. achiziționează un echipament din import, la preț de 40.000$, condiții de livrare franco-frontiera română.

Data efectuării livrării și facturării este 15.03.20N. Cu această ocazie, s-a procedat la vămuire, la plata taxelor vamale și a TVA, din disponibilul aflat în conturile la bănci. Taxa vamală este de 10% din valoarea în vamă.

Operațiile legate de transport, manipulare și instalare sunt efectuate de o întreprindere specializată, pentru suma de 5.000.000 lei, cota de TVA fiind de 19%.

Plata furnizorului extern se realizează pentru 50%, la data de 30.03.20N, și pentru restul de 50%, la data de 30.05.19N.

Cursurile de schimb aferente diferitelor operații generate de contabilizarea acestui caz sunt următoarele:

1) Înregistrarea facturii furnizorului extern, conform condițiilor contractuale de vânzare:

40.000$ 24.900/$ = 996.000.000 lei

15.03.20N

2) Determinarea și contabilizarea plății taxei vamale și a TVA:

Valoarea în vamă: 40.000$ 8.000 lei/$ = 840.000.000 lei

Taxa vamală: 840.000.000 lei 10% = 84.000.000 lei

Baza de impozitare pentru calculul TVA = valoarea în vamă

+ taxa vamală = 840.000.000 lei + 84.000.000 lei = 924.000.000 lei

TVA deductibilă: 924.000.000 lei 19% = 175.560.000 lei

Taxa vamală, fiind o taxă nedeductibilă, va fi inclusă în costul de achiziție al imobilizării. TVA aferentă bunurilor din import se plătește de importator, direct sau prin intermediar, concomitent cu plata taxelor vamale pentru bunurile din import.

15.03.20N

3) Înregistrarea cheltuielilor cu transportul, manipularea și instalarea echipamentului, facturate de o întreprindere specializată:

15.03.20N

4) Plata primei tranșe din datoria față de furnizorul extern:

30.03.20N

5) Plata furnizorului extern, din disponibilul de la bancă, pentru serviciile prestate:

martie

6) Plata celei de a doua tranșe din datoria față de furnizorul extern:

30.05.20N

d) Aportul de imobilizări corporale

Ca orice intrare de imobilizări, această operație va conduce la debitarea unui cont din grupa 21 „Imobilizări corporale”, prin creditarea contului ce reflectă diminuarea creanței față de asociați/acționari pentru promisiunea de aport (456 „Decontări cu asociații privind capitalul”).

Intrarea unei imobilizări corporale cu titlul gratuit

Această cale de intrare se poate realiza prin subvenționarea integrală sau parțială a costului de achiziție al imobilizărilor și prin donații; sunt asimilate acestor operații plusurile de imobilizări constatate la inventar.

În mod evident, imobilizările intrate pe această cale sunt supuse amortizării. Cum sursa lor de proveniență este considerată subvenția pentru investiții, pe măsura amortizării bunurilor respective, aceasta este virată la venituri.

Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donații sau prin plusuri de inventar se înregistrează la valoarea curentă (actuală), pe baza procesului-verbal de recepție.

Exemplu: La data de 01.01.20N, societatea AURORA primește prin donație un program informatic a cărei valoare de utilitate este de 20.000.000 lei, amortizabil în 5 ani, pe baza metodei liniare.

Înregistrarea intrării programului informatic, prin donație:

01.01.20N

Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea aferente exercițiului 20N:

20.000.000 : 5 ani = 4.000.000 lei

31.12.20N

3) Concomitent cu operația 2, se înregistrează virarea subvenției pentru investiții la venituri excepționale, la nivelul sumei reprezentând amortizarea anuală:

31.12.20N

3.2. Contabilitatea operațiilor de investiții la mijloace fixe în scopul modernizării

Așa cum prevăd standardele contabile internaționale este greu să se determine dacă cheltuielile ulterioare punerii în funcțiune și care privesc mijloacele fixe constituie modernizări – și trebuie înregistrate la imobilizări – sau reparații și trebuie înregistrate la cheltuieli. Așa cum s-a mai arătat, numai cheltuielile care contribuie la creșterea capacității viitoare de a produce beneficii al activului existent peste nivelul normal determinat anterior pot să fie incluse în valoarea contabilă de intrare, mărind-o în mod corespunzător.

Ca exemple se pot menționa:

– creșterea duratei de serviciu normală a mijloacelor fixe;

– sporirea capacității de producție;

– o ameliorare substanțială a calității producției sau diminuare a cheltuielilor de exploatare.

În contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se înregistrează similar cu intrările de imobilizări prin construcție sau producție proprie

În conformitate cu Hotărârea Guvernului 909/1997, astfel de investiții majorează valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

Exemplu 1: investiții executate în regie

Presupunem că societatea AURORA S.A. își modernizează o parte din utilajele sale cu mijloace proprii, cheltuieli colectate pe parcursul exercițiului 20N fiind de 100.000.000 lei. La sfârșitul exercițiului, aceste cheltuieli sunt capitalizate. La 1.04.20N+1, lucrările de modernizare sunt finalizate, costul lor total fiind de 150.000.000 lei.

1) Colectarea cheltuielilor, pe parcursul exercițiului 20N:

2) La sfârșitul exercițiului 20N se înregistrează capitalizarea cheltuielilor efectuate:

31.12.20N

Notă: în cursul exercițiului 20N+1, se efectuează alte lucrări de modernizare, înregistrându-se cheltuielile aferente (a se vedea formula contabilă 1).

3) Recepția lucrărilor de modernizare terminate:

1.04.20N+1

Exemplul 2: investiții executate prin terți

Presupunem că societatea AURORA S.A. își modernizează o parte din echipamentele sale, făcând apel la serviciile unei întreprinderi specializate. Volumul investițiilor în curs facturate este de 30.000.000 lei, cota de TVA = 19%. În urma recepției lucrărilor de modernizare se constată că valoarea (costul) acestora este același cu valoarea lucrărilor în curs.

1) Înregistrarea facturii întreprinderii specializate în lucrări de modernizare:

2) Recepția lucrărilor de modernizare terminate:

3.3. Contabilitatea operaților de ieșire a imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale pot ieși din patrimoniu prin cesiune (vânzare), scoaterea din folosință la împlinirea duratei prevăzute de utilizare sau înaintea acesteia, cedarea cu titlu gratuit sub formă de donații, minusuri de imobilizări constatate la inventariere, ieșiri generate de cauze de forță majoră.

a) Cesiunea unei imobilizări integrat amortizate

Exemplu: La data expirării duratei de utilizare (funcționare), societatea AURORA S.A. vinde un utilaj unui terț, la un preț de 5.000.000 lei (cota de TVA =19%). Valoarea contabilă a utilajului este de 50.000.000 lei.

1) Scoaterea din evidență a mijlocului fix integral amortizat:

data cesiunii

2) Vânzarea mijlocului fix complet amortizat:

data cesiunii

b) Cesiunea unei imobilizări parțial amortizate

După cum am prezentat anterior, partea neamortizată din valoarea contabilă a unei imobilizări vândute se înregistrează la cheltuieli excepționale privind operațiile de capital.

Exemplu: La data de 15 iulie 20N, societatea AURORA S.A. procedează la vânzarea unei clădiri, cu o valoare contabilă de 100.000.000 lei și cu o amortizare înregistrată de 70.000.000 lei. Mijlocul fix este vândut la un preț de 50.000.000 lei, cota de TVA fiind de 19%.

1) Vânzarea clădirii:

15.07.20N

2) Scoaterea din evidență a mijlocului fix cedat (parțial amortizat):

15.07.20N

În cazul în care cesiunea se referă la o imobilizare a cărei achiziție a fost subvenționată, se procedează la virarea la venituri excepționale din operații de capital a părții corespunzătoare din subvenția pentru investiții (partea corespunzătoare valorii neamortizate).

c) Cesiunea unei imobilizări care prezintă un provizion pentru depreciere

Devenit fără obiect, ca urmare a vânzării imobilizării, provizionul este virat la venituri.

Exemplu: La data de 1 august 20N, societatea AURORA S.A. procedează la vânzarea unui teren, achiziționat pentru suma de 15.000.000 lei. Prețul de cesiune este de 14.000.000 lei. La data cesiunii, terenul prezenta un provizion pentru depreciere, în sumă de 1.500.000 lei.

1) Vânzarea terenului:

01.08.20N

2) Scoaterea din evidență a terenului vândut:

15.07.20N

3) Anularea provizionului devenit fără obiect:

15.07.20N

d) Scoaterea din funcțiune și casarea mijloacelor fixe

Scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe cu valoare de intrare complet amortizată sau cu valoare de intrare rămasă nerecuperată se face cu aprobarea consiliului de administrație, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

După aprobarea scoaterii din funcțiune a mijloacelor fixe se va proceda la valorificarea acestora.

Procedura de valorificare prin vânzare (licitație sau negociere directă) a fost instrumentată contabil prin exemplele prezentate anterior. Atât această procedură cât și casarea sunt aprobate de către consiliul de administrație sau de către responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Casarea mijloacelor fixe se realizează de către o comisie de casare numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcțiune.

Cu ocazia casării, se procedează la dezmembrarea mijloacelor fixe și la valorificarea acestora astfel:

– vânzarea componentelor rezultate în urma dezmembrării;

– utilizarea componentelor rezultate la executarea (obținerea) altor mijloace fixe din cadrul unității (evaluarea componentelor se face de către comisia de casare);

– valorificarea ca materiale nerecuperabile.

Totodată, normele metodologice aduc următoarele precizări:

– În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii de intrare a mijloacelor fixe, trebuie să se asigure recuperarea valorii neamortizate a acestora.

– În acest context, prin valoare neamortizată se înțelege diferența dintre valoarea de intrare a mijloacelor fixe și valoarea amortizării, recuperată prin includerea în cheltuielile de exploatare, din care se deduc sumele rezultate în urma valorificării.

– Diferența rămasă nerecuperată în urma valorificării se recuperează prin includerea în cheltuielile excepționale, nedeductibile fiscal, pe o perioadă de maximum 5 ani, sau prin diminuarea capitalurilor proprii, cu respectarea dispozițiilor legale.

– Durata și modul de recuperare a valorii nerecuperate a mijloacelor fixe se stabilesc de către consiliul de administrație al agentului economic, respectiv de către responsabilul cu gestiunea patrimoniului, cu respectarea prevederilor legale.

Ca urmare a celor prezentate anterior, normele metodologice prezintă următoarele instrumentări contabile:

1) Înregistrarea cheltuielilor ocazionate de dezmembrarea mijloacelor fixe:

2) Înregistrarea ansamblurilor, subansamblurilor, pieselor și materialelor rezultate din dezmembrarea mijloacelor fixe:

3) Înregistrarea diferenței dintre veniturile obținute din dezmembrări și cheltuieli efectuate:

4) Înregistrarea scoaterii din evidență a mijloacelor fixe neamortizate integral:

5) Concomitent se creditează contul 8045 „Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe”, cu suma aferentă gradului de neutilizare înregistrată în debitul acestui cont.

6) Includerea în cheltuieli, pe o perioadă de maximum 5 ani, a valorii neamortizate înregistrate în contul 471/analitic distinct:

7) Înregistrarea scoaterii din evidență a mijloacelor fixe neamortizate integral, în cazul în care adunarea generală a acționarilor a aprobat diminuarea capitalurilor proprii:

8) Concomitent se creditează contul 8045 „Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe”, cu suma reprezentând amortizarea aferentă mijloacelor fixe scoase din funcțiune.

3.4. Contabilitatea operațiilor cu amortizarea privind imobilizările corporale și contabilitatea provizioanelor privind imobilizările

a) Contabilitatea operațiilor cu amortizarea imobilizărilor corporale

Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate imobilizările corporale, cu excepțiile: lacurile, bălțile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiții, precum și terenurile inclusiv cele împădurite, cu excepția terenurilor cu destinație economică obținute prin acte de vânzare – cumpărare, inclusiv prin despăgubiri în cazul expropierilor. Plantațiile tinere și plantațiile de protecție sunt scutite de calculul amortizării până la trecerea pe rod a plantațiilor tinere și cinci ani a plantațiilor de protecție.

Pentru evaluarea amortizării se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de funcționare (utilizare) în cazul mijloacelor fixe; în funcție de volumul activității obținute și în funcție de rata dobânzii.

Amortizarea imobilizărilor corporale se înregistrează pe baza planului de amortizare, regăsit în practică prin „fișa mijlocului fix” pe seama cheltuielilor,

Includerea amortizării anuale a imobilizărilor corporale în cheltuieli de exploatare se face în funcție de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază aflate în patrimoniul întreprinderii.

Indicele de includere a amortizării anuale în cheltuielile de exploatare, corelat cu gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază, este prezentat în art. 25 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale.

Exemplu: pentru un grad de utilizare de 60 – 64, indicele de includere a amortizării anuale în cheltuielile de exploatare este de 60%. Totodată, în aceleași norme metodologice se prevede că diferențele de amortizare rezultate ca urmare a gradului de utilizare se evidențiază la cheltuielile excepționale.

1. Evidențierea cheltuielilor aferente privind imobilizările corporale la sfârșitul lunii (pentru mijloacele fixe):

a) Înregistrarea amortizărilor excepționale privind imobilizările corporale

2) Valoarea amortizării imobilizărilor corporale folosite în operații de participație transferată conform contractului

3) Valoarea amortizării imobilizărilor corporale (mijloace fixe) vândute sau scoase din activ

4) Evidențierea creșterii valorii de înregistrare a imobilizărilor corporale prin includerea în valoarea de înregistrare a acestora, a investițiilor efectuate de concesionar, locatar sau chiriaș

5) – inclusiv a amortizării aferente acestora și preluate de către proprietar fără plată sau cu plată:

6) Înregistrarea amortizării investițiilor pentru care nu s-au efectuat formele legale de înregistrare ca mijloace fixe (fiind în curs):

7) Transferul de amortizare după finalizarea investițiilor în curs și trecerea lor cu forme legale la mijloace fixe:

8) Înregistrarea amortizării aferente mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar:

9) Înregistrarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar complet amortizate mai sunt în folosință și sunt trecute în categoria obiectelor de inventar prin conturile din clasa 3:

10) Înregistrarea diferenței de amortizare rezultată ca urmare a aplicării gradului de utilizare a mijloacelor fixe:

11) Înregistrarea diferenței între veniturile obținute din dezmembrări și cheltuieli efectuate:

12) Înregistrarea amortizării mijloacelor fixe intrate prin donație:

b) Contabilitatea provizioanelor privind imobilizările corporale

Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Mărimea lor se determină în principiu, pe baza relației:

Deprecierea constatată la inventarul exercițiului „N” = valoarea contabilă de intrare – Valoarea de inventar estimată cu ocazia inventarierii

În cazul în care deprecierea constatată la inventar este mai mare decât soldul creditor al conturilor din grupa 29 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” înainte de inventariere se face înregistrarea:

Dacă deprecierea constatată la inventar este mai mică decât soldul creditor, se face înregistrarea,

Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor se nuanțează în cazul activelor amortizabile. În principiu, pentru această structură bilanțieră nu operează provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o consecință a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile.

Totuși așa cum se arată în Standardul de Contabilitate Internațională nr. 16 „Dacă utilitatea unui bun sau grup de bunuri este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni inferioară valorii sale nete contabile. În aceste cazuri, valoarea netă contabilă este adusă la valoarea actuală, diferența fiind înregistrată imediat în rezultate”.

O interpretare mai nuanțată se poate afla din consultarea modelului francez. În acest sens se prevede că:

a) dacă deprecierea este ireversibilă sau judecată definitiv, se procedează la modificarea planului de amortizare, înregistrându-se un supliment de amortizare la cheltuielile excepționale;

b) dacă deprecierea este reversibilă sau nu este judecată ca definitivă se constituie un provizion pentru depreciere.

În sensul acestei prevederi o rezolvare concretă este instrumentată prin „Normele privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului” aplicată în contabilitatea din România. Așa cum se arată în norme, evaluarea imobilizărilor corporale la inventar se efectuează la valoarea rămasă neamortizată, cu excepția celor constatate ca fiind depreciate, care se evaluează la valoarea actuală (în funcție de prețul pieței, starea lor fizică, precum și de utilitatea lor în cadrul unității).

În cazul mijloacelor fixe corectarea valorii contabile se face fie prin înregistrarea unei amortizări excepționale – în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (definitivă, caz tipic pentru mijloace fixe propuse pentru casare), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe – în cazul în care se constată o depreciere relativă (reversibilă) ca urmare a unor cauze cum sunt:

– apariția unei uzuri morale de care nu s-a ținut seama cu ocazia amortizării;

– supravegherea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficienți neadecvați cu ocazia reevaluării lor;

– lipsa de utilitate a acestora pentru întreprindere în momentul inventarierii (aflate în conservare, neutilizabile pentru activitatea desfășurată în momentul inventarierii etc.);

– alte cauze care determină o evaluare actuală mai scăzută a mijloacelor fixe decât valoarea cu care acestea figurează în contabilitate.

3.5. Contabilitatea operațiilor privind imobilizările corporale în spiritul IAS 16 „Imobilizări corporale”

În cazul când plata unei achiziții de imobilizări corporale este amânată peste condițiile normale de plată, activul este contabilizat la prețul reprezentat de plata imediată. Diferența dintre această sumă și totalul plăților ulterioare este contabilizat ca o cheltuială cu dobândă sau poate fi capitalizată.

O întreprindere cumpără la 1 ian N un mijloc fix la preț de 10 milioane lei cu plata 90%. Se convine cu furnizorii ca 50% din plată să se facă la livrare, iar diferență 9 luni mai târziu.

Conform IAS 16, mijloacele fixe trebuie contabilizate la valoarea de 10 milioane, diferența de 2 milioane (12 milioane – 10 milioane) fiind considerată o cheltuială financiară.

la data achiziției se contabilizează:

1.01.N

la data plății adică 1.10.N

1.10.N

Mijloace fixe obținute din producție sunt contabilizate la cost de producție. În costul de producție nu se includ cheltuielile cu rebuturi, manoperă și alte resurse peste limita considerată normală.

Exemplu: pentru fabricare bunului „X” s-au efectuat:

– cheltuieli cu materiile prime 10000

– cheltuieli cu solariile 5000

– alte cheltuieli directe 6000

– alte cheltuieli indirecte 4000 din care:

– cheltuieli fixe 1000

– cheltuieli variabile 3000

Capacitatea de producție a fost utilizată în proporție de 60%

Cost producție = 100000 + 5000 + 6000 + 3000 + 1000 60% = 24600

În cazul nostru în costul de producție nu se include costul subactiv.

Obținerea mijloacelor fixe din producția proprie se contabilizează astfel:

În cazul procurării imobilizărilor corporale, prin schimb de bunuri, valoarea de intrare se stabilește astfel:

dacă imobilizarea corporală cedată este de o valoare sau natură diferită față de cea a bunului primit, activul primit se înregistrează la valoarea sa justă care corespunde cu valoarea de utilitate a bunului cedat, corelată cu eventuale diferente de numerar. Dacă există o diferență față de valoarea netă a vechiului bun, operația va genera contabilizarea unui câștig sau pierdere din cedarea imobilizărilor.

în cazul unor intrări de imobilizări corporale prin schimb cu un activ de natură și valoare echivalente, imobilizarea primită este contabilizată la valoarea netă contabilă (bilanțieră) a bunului cedat astfel încât schimbul să nu afecteze rezultatul exercițiului.

Exemplu: o întreprindere posedă un avion utilitar evaluat la 10 milioane u.m.; costul de achiziție este 30 milioane u.m.; valoarea amortizată de 26 milioane u.m.

varianta I : Dacă mijlocul fix este schimbat cu un alt avion cu o valoare similară, nu se face nici o înregistrare contabilă deoarece este vorba de bunuri de natură și valori similare.

varianta II : Avionul este schimbat cu un alt model estimat la o valoare de 15 milioane u.m., întreprinderea plătind 5 milioane u.m.ca diferență.

În acest caz întreprinderea va contabiliza un venit din cedarea activelor egal cu diferența între valoarea justă a bunului achiziționat și valoarea netă contabilă a imobilizărilor cedate.

VNC = Ca – Amortizare = 30.000.000 – 26.000.000 = 4.000.000

Venit = 15.000.000 – 4.000.000 + 5.000.000 = 6.000.000

Altă variantă:

Contabilizarea cedării activului imobilizat:

Scăderea din gestiune a bunului cedat:

Contabilizarea primirii bunului

varianta III : Avionul este schimbat cu un utilaj industrial de aceeași valoare chiar dacă imobilizările corporale au aceeași valoare se va proceda la contabilizarea unui rezultat deoarece se realizează un schimb de bunuri de naturi diferite.

a) contabilizarea cedării activului adică:

înregistrarea cedării din gestiune a mijlocului fix:

contabilizarea primirii mijlocului fix la schimb :

Amortizarea imobilizărilor corporale

Valoarea amortizabilă a unui mijloc fix trebuie să fie realizată pe durata de utilitate a bunului iar metoda aleasă trebuie să exprime ritmul de consumare.

Metoda de amortizare se fixează de către manager și trebuie menținută pe toată durata funcționării.

Durata de utilitate se poate exprima:

fie in unități de timp (ani) pentru care întreprinderea estimează să folosească bunul

fie in unități fizice de producție pe care întreprinderea estimează să le obțină prin utilizarea bunului.

Exemplu: o întreprinderea achiziționează la 01.01.N o instalație pentru fabricarea a 3000 de produse pe o durata de 3 ani. Astfel:

exercițiul n : 800 buc;

exercițiul n+1: 1000 buc;

exercițiul n+2: 1200 buc;

Valoarea amortizabila prevăzută : 90.000 u.m.

Durata estimată este de 3 ani.

Stabilirea metodei de amortizare și a duratei de amortizare sunt atributul managementului firmei în stabilirea duratei de utilizare a mijlocului fix se ține cont de mai mulți factori:

capacitatea de fabricație a bunului;

uzura fizică previzibilă, având în vedere și programul de reparații;

uzura morală;

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (de exemplu, un bun utilizat în regim de leasing financiar este amortizat doar pe perioada prevăzută în contract). Deci, stabilirea duratei de utilizare a unui mijloc fix este o problemă de judecată profesională.

Amortizarea nu trebuie calculată în funcție de costul total al activului ci în funcție de valoarea amortizabil.

Valoarea amortizabilă a unui mijloc fix = Valoarea inițială – Valoarea reziduală

Valoarea reziduală reprezintă suma care se estimează că se va obține la finele duratei de viață a bunului, după deducerea cheltuielilor de cesiune previzionate. Dacă valoarea reziduală este nesemnificativă, valoarea amortizabilă poate fi egală cu costul inițial.

Conform IAS 16 metoda și durata de amortizare pot fi revizuite periodic. Atunci când previziunile inițiale nu mai exprimă realitatea, cheltuielile cu amortizarea aferente exercițiului curent și viitoare sunt modificate.

Aceste schimbări sunt considerate schimbări de estimări și nu schimbări de metode contabile (vezi IAS 8).

Exemplu: un mijloc fix achiziționat la 01.01.N cu o valoare amortizabilă de 6 milioane u.m. are o durată estimată de viață de 6 ani, amortizată liniar. La 01.01.N+2 se consideră că durata de viață reziduală este de 2 ani.

Contabilizarea amortizării în exercițiile N și N+1

31.12.N/N+1

31.12.N/N+3

Deci, are loc o modificare a planului de amortizare a mijlocului fix începând cu data schimbării de estimare fără a modifica amortizarea deja contabilizată.

Reevaluarea imobilizărilor corporale

Norma contabilă IAS 16 prescrie ca tratament de bază evaluarea mijloacelor la costul istoric. În bilanț imobilizările sunt prezentate la valoarea netă contabilă (adică la valoarea inițială diminuată cu deprecierile sub formă de amortizări și provizioane).

Însă IAS 16 „Imobilizări corporale” admite ca tratament alternativ și reevaluarea imobilizărilor.

Reevaluarea este operația de înlocuire a valorii contabile nete a bunului cu valoarea sa justă, adică cu valoarea lui reală.

De exemplu, pentru terenuri și clădiri, valoarea justă este reprezentată de valoarea lor de piață, însă, pentru imobilizările corporale care nu fac obiectul unor tranzacții curente, valoarea justă este reprezentată de costul de înlocuire diminuat cu amortizarea aferentă.

Reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie să se facă pentru ansamblul bunurilor din aceeași categorie și nu în mod separat. De exemplu, o întreprindere care deține construcții și avioane va reevalua în mod separat. De regulă, toate bunurile din aceeași categorie se reevaluează simultan.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face cu o anumită regularitate la 3 – 5 ani, pentru imobilizările care nu sunt supuse unor fluctuații mari de prețuri.

Diferența din reevaluare trebuie înscrisă în capitalurile proprii pe o poziție distinctă astfel încât aceasta să nu fie repartizată acționarilor.

Diferența din reevaluare = Valoarea reevaluată – Val. netă contabilă în cost istoric

Mijloacele fixe pot fi reevaluate în două maniere:

reevaluarea simultană a valorii brute și a amortizării cumulate

reevaluarea numai a valorii nete contabile

Exemplu: O întreprindere deține un mijloc fix cu o valoare brută contabilă de 50.000 u.m., amortizarea cumulată de 28.000 u.m. și valoarea actuală de 75.000 u.m.

VNC = 50.000 – 28.000 = 22.000

Varianta I: Reevaluarea simultană a valorii brute și a amortizării cumulate

În cazul nostru are loc o creștere a valorii nete contabile de 3,4 ori. (75000/22000)

Valoarea brută reevaluată = 50.000 3,4 = 170.000

Valoarea amortizată cumulată reevaluată = 28.000 3,4 = 95.000

Valoarea netă contabilă = 22.000 3,4 = 75.000

Varianta II: Reevaluarea numai a valorii nete

în prima etapă amortizarea cumulată se deduce din costul inițial:

în etapa următoare se contabilizează diferențele din reevaluare prin majorarea valorii nete contabile a mijlocului fix

Dacă prin reevaluare se obține o diminuare a valorii activului fix, această diminuare se contabilizează în cheltuielile exercițiului în curs ca o fracțiune de cheltuială cu amortizarea.

IAS 16 „Imobilizări corporale” permite ca o parte din diferențele din reevaluare egală cu suplimentul de amortizare ce rezultă din reevaluare să fie virată anual la rezerve, adică:

Evaluarea la valoarea recuperabilă

Periodic valoarea netă contabilă a imobilizărilor corporale se compară cu valoarea recuperabilă

Dacă valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea netă contabilă, diferența se contabilizează sub forma unui provizion pentru depreciere.

Valoarea recuperabilă a unei imobilizări corporale este dată de avantajele economice viitoare sperate că se vor obține, inclusiv valoarea sa reziduală (de exemplu, valoarea recuperabilă a unei imobilizări se poate calcula prin actualizarea fluxurilor viitoare de lichidități estimate că se vor obține prin utilizarea acelui bun).

Deprecierea constatată sub forma provizionului se contabilizează ca o cheltuială a exercițiului curent, exceptând cazul când activul a fost reevaluat, iar constituirea provizionului se face prin diminuarea diferenței din reevaluare.

Exemplu: Un teren cu un cost de achiziție de 10.000 u.m. a fost reevaluat ulterior la 10.800 u.m. (N – 2).

La închiderea exercițiului curent (N), valoarea actuală este de 8.000 um.

Provizion necesar la exercițiul 31.12.N

– valoarea contabilă (reevaluată) 10800

– valoarea actuală 8000

Provizion necesar 2800

Exemplu:

Dacă terenul nu era supus reevaluării s-ar fi contabilizat:

Valoare contabilă 10.000

Valoare actuală 8.000

Provizion necesar 2.000

Cesiunea și scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe

Imobilizările corporale sunt scoase din gestiune atunci când sunt cesionate, casate și când nu se mai așteaptă abținerea de avantaje economice viitoare prin folosirea lor.

Câștigul sau pierderea din aceste operații sunt contabilizate ca niște venituri sau cheltuieli ale exercițiului curent.

CAPITOLUL IV

ANALIZA ȘI GESTIUNEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Eficiența și viabilitatea unei firme într-o economie concurențială sunt asigurate și de măsura în care aceasta dispune de un potențial material ai cărui parametri tehnici și funcționali corespund noilor exigențe ale economiei contemporane.

Aceasta presupune existența unui potențial tehnic corespunzător ca volum, structură, calitate, care să ofere firmei posibilitatea realizării unei producții în concordanță cu exigențele pieței interne și internaționale.

4.1. Analiza volumului, structurii, calității potențialului tehnic al imobilizărilor corporale

Dinamica activelor fixe, respectiv a imobilizărilor corporale se recomandă a fi stabilită atât pe baza valorii de inventar, cât și pe seama valorii medii anuale.

Această analiză este în general o problemă internă a întreprinderii care sesizează pe de o parte materializarea investițiilor, iar pe de altă parte, în legătură cu dinamica efectelor pe care le produce, ceea ce presupune interesul agentului economic privind capacitatea de finanțare, vizavi de concurența celorlalți agenți economici cu același profil și de penetrare pe piața internă și externă a produselor sale.

Analiza dinamicii valorice a mijloacelor fixe se are în vedere, așa cum se preciza anterior, atât valoarea inițială (de inventar), cât și valoarea medie, acestea fiind actualizate, întrucât efectele economice sunt supuse fluctuațiilor prețurilor (ca efect al inflației).

În analiza dinamicii mijloacelor fixe se urmărește evoluția valorii medii (sau a valorii de inventar) pe o perioadă, pe total și pe principalele categorii de mijloace fixe, o atenție deosebită se va da acelor categorii de mijloace fixe productive care participă în mod direct la procesul de producție.

În principiu, se recomandă ca dinamica mijloacelor fixe să fie corelată cu efectele pe care le produce, concretizate în indicatori de rezultate ai întreprinderii, ca: cifra de afaceri, valoarea adăugată, profitul brut etc.

Corelația poate fi marcată prin relația:

y = a +bx

în care:

y = indicatori de rezultate ai întreprinderii;

x = valoarea activelor fixe (stabilită în condițiile menționate);

„a” și „b” = parametrii ecuației determinați pe baza formulelor consacrate.

Structura mijloacelor fixe îndeplinește o funcție importantă în analiza eficienței generale a acestora, cât și a activității totale, și are rolul de a orienta efortul investițional către acele categorii de mijloace fixe ce participă nemijlocit la obținerea produselor finite, a lucrărilor, serviciilor etc.

O astfel de structură este definită în literatura de specialitate ca fiind compoziția tehnologică a capitalului fix.

Între compoziția tehnologică a capitalului fix și rezultatele de bază ale întreprinderii există legături atât de tip determinist, cât și aleatoriu.

Astfel, cu cât este mai mare ponderea mijloacelor fixe active, cu atât este mai puternică influența exercitată asupra unor indicatori de eficiență a activelor fixe (existând desigur o limită după care eficiență începe să scadă).

Ca efect determinist, se poate folosi următoarea relație:

în care:

g = ponderea mijloacelor fixe (productive);

E = efectul utilizat în calculul de eficiență (volumul producției, valoarea adăugată, profitul brut etc.);

Mf = valoarea medie a activelor fixe active;

Ir = indicele eficienței activelor fixe;

Is = indicele ponderii activelor fixe;

Ia = indicele randamentului activelor fixe active.

Exemplificarea metodologiei implică informațiile cuprinse în exemplul următor:

1000 = 1000 = 1000 =

= 0,80 5625 = 4500 lei

1000 = 1000 = 1000 =

= 0,845464,29 = 4590 lei

Modificarea producției fabricate la 1000 lei active = 4590 – 4500 = +90 lei/1000, din care:

– influența structurii activelor fixe productive (active)

1000 = (0,84 – 0,80)5625 = +225 lei

– influența randamentului activelor fixe (active)

= (5464,29 – 5625)0,84 = -135 lei

Utilizând relația: Ir = modificarea eficienței activelor fixe se explică astfel:

Ir – 100 = 102 – 100 = +2%, din care:

– influența indicelui structurii activelor fixe active:

Ir – 100 = 105 – 100 = +5%

– influența indicelui randamentului activelor fixe productive (active):

-Is =

Rezultă că sporirea valorii producției fabricate ce revine la 1000 lei active fixe cu 90 lei, este rezultatul, pe de o parte al creșterii ponderii activelor fixe active, de la 80%, la 84%, influențând favorabil eficiența cu 225 lei/1000, respectiv 5%, iar pe de altă parte influenței nefavorabile a eficienței activelor fixe active, cu care a determinat o scădere a producției marfă la 1000 lei active fixe cu 135 lei, respectiv 3%.

De aici, concluzia că întreprinderea a realizat o îmbunătățire a structurii activelor fixe productive, nu pe calea investițiilor noi, care presupun active fixe cu randamente superioare, atât cantitativ cât și calitativ, ci pe calea unor transferuri, comasări, care implică active fixe cu grad de uzură mare și randamente reduse.

Este oportun, din punct de vedere al analizei și urmărirea structurii activelor fixe pe vârstă, care evidențiază nivelul bazei tehnice a producției, dinamica procesului de înlocuire, reînnoire și lărgire a ei.

De asemenea, prezintă interes și situația modernizărilor utilajelor (utilaje modernizate, utilaje vechi, utilaje nemodernizate).

Starea imobilizărilor corporale (active fixe) se apreciază cu ajutorul următorilor indicatori:

– gradul de uzură, care se stabilește pe total active fixe și pe categorii, la începutul și sfârșitul perioadei, conform relației:

grad uzură = amortizarea cumulată a activelor fixe/valoare de inventar

Cu cât valoarea gradului de uzură se reduce (ca efect al reparațiilor capitale efectuate la timp și calitativ), starea activelor fixe se îmbunătățește;

– gradul de reînnoire, care se stabilește conform relației:

grad de reînnoire = valoarea activelor fixe noi intrate prin investiții/valoarea medie a activelor fixe

Starea activelor fixe se apreciază atât printr-o analiză separată a acestor doi coeficienți, cât și printr-o analiză corelată (dinamica coeficientului de reînnoire trebuie să fie cât mai apropiată de aceea a coeficientului de uzură).

De regulă, coeficientul de reînnoire evidențiază înlocuirea mijloacelor fixe vechi cu cele noi, care presupun performanțele superioare. Dar acest proces de reînnoire nu poate fi limitat numai la raportul valoric, ci trebuie întregit cu aspecte legate de performanțe care influențează cantitativ și calitativ întreaga activitate economică a întreprinderii (randament, durată de funcționare, satisfacerea cerințelor economice etc.).

4.2. Analiza utilizării potențialului tehnic (mijloace fixe) și a reflectării în performanțele economico-financiare ale întreprinderii

O astfel de analiză vizează utilizarea extensivă și intensivă a activelor fixe corporale pe de o parte și reflectarea acestora în indicatori de performanță ai întreprinderii.

În analiza pentru aprecierea utilizării timpului de lucru al echipamentului industrial, se folosesc următorii indicatori:

– gradul de programare și folosire a fondului de timp calendaristic;

– gradul de utilizare a fondului de timp maxim disponibil.

Pentru determinarea acestor indicatori se folosesc modelele:

Tmax = Tc – (T01+T0t+Trp)

= Tmax + Tn

Tn =

în care:

Tc = fondul de timp calendaristic;

Tmax = fondul de timp maxim disponibil;

= fondul de timp efectiv lucrat;

To1 = fondul de timp aferent opririlor legale;

Tot = fondul de timp aferent opririlor tehnologice;

Trp = fondul de timp aferent reparațiilor programate;

Tn = fondul de timp neutilizat (1, 2, 3, …n = cauze).

Indicatorii amintiți se determină după următoarele relații:

– gradul de programare a fondului calendaristic

Gp =

– gradul de folosire a fondului de timp maxim disponibil

Gmax =

– gradul de folosire a fondului de timp calendaristic

Gf =

Acest lucru se poate analiza la nivelul echipamentului industrial, pe grupe de utilaje sau la nivelul fiecărui utilaj industrial.

În condițiile prelucrării automate a datelor, se creează posibilitatea ca centrele de supraveghere și reglare să ofere informații imediate și exacte a acestor indicatori și cauzele care au determinat neîncadrarea folosirii timpului de lucru al utilajelor în parametrii stabiliți.

Cerința este ca gradul de folosire a timpului de lucru să fie cât mai aproape de cel maxim disponibil, întrucât se va concretiza favorabil în volumul producției executate atât cantitativ cât și calitativ.

Cauzele frecvente care determină utilizarea incompletă a fondului de timp maxim disponibil sunt:

– defectele mecanice și electrice;

– lipsa de materiale;

– lipsa de comenzi;

– prelungirea timpului pentru reparații;

– etc.

Folosirea extensivă a activelor fixe corporale presupune și respectarea regimului schimbărilor în stabilirea căruia trebuie să se aibă în vedere restricțiile legate de desfășurarea producției, de randament, de economicitate în consumul energiei etc.

De asemenea, se urmăresc aspectele legate de gradul de folosire a parcului de inventar, problemă ce va fi tratată distinct.

Pentru a evalua mai corect importanța utilizării extensive, este necesară o cuantificare a folosirii timpului de lucru, al utilajelor asupra principalilor indicatori ai performanțelor economico-financiare cu ajutorul relațiilor:

1. modificarea valorii producției marfă fabricată (obținută, destinată livrării)

N = numărul de utilaje;

t = numărul de ore/utilaje;

r = randamentul mediu orar

2. modificarea valorii adăugate aferente producției fabricate:

3. modificarea cifrei de afaceri aferente activității de bază:

4. modificarea sumei profitului brut:

în care:

=

5. modificarea cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei producție marfă fabricată:

6. eficienței capitalului permanent, relațiile:

7. asupra eficienței capitalului propriu, relațiile:

Analiza utilizării intensive a mijloacelor fixe poate fi caracterizată cu ajutorul următorilor indicatori:

a) gradul de utilizare a capacității de producție, care se determină ca raport între producția prevăzută și respectiv obținută și cea maximă, conform relației:

Cp =

Se determină un grad de utilizare programat, și un grad de utilizare efectiv deoarece folosirea integrală se concretizează în indicatori de rezultate ai întreprinderii.

b) indicele de utilizare intensivă care se determină conform relației:

In =

în care:

In = indicele de utilizare intensivă;

Q = volumul producției;

K = caracteristica dimensională a utilajului;

T = timpul de funcționare a utilajului.

De asemenea, se determină un indice de utilizare intensivă programat și unul efectiv, pentru a sesiza care sunt rezervele folosirii complete a capacității (evident ținându-se seama de cererea pe piață a producției), care se referă la:

– existența unor locuri înguste;

– folosirea capacităților noi intrate în funcțiune;

– existența unor defecțiuni în aprovizionarea cu materiale;

– depășirea termenului aferent reparațiilor etc.

Acest indicator evidențiază faptul dacă utilajul respectiv funcționează la parametrii proiectați, dacă timpul de funcționare a utilajului se încadrează în limitele prevăzute și cauzele ce au determinat această neîncadrare etc, lucru foarte important, întrucât utilizarea intensivă se reflectă în cantitatea și calitatea producției obținute.

c) randamentul utilajelor, care reprezintă cantitatea (fizică sau valorică) de producție pe unitate a factorului utilizat (care poate fi exprimat fie în numărul de echipamente, utilaje, fie prin timpul de lucru al acestora).

Relația de determinare a randamentului utilajelor este:

r =

în care:

r = randamentul mediu (anual sau pe unitate de timp);

Q = valoarea producției;

N = numărul de utilaje;

T = timpul de funcționare a utilajelor.

Inegalitatea dintre randamentul efectiv și cel programat (sau cel al perioadei precedente) exprimă eficiența utilizării echipamentelor, iar în cazul randamentului valoric intervine și modificarea structurii producției și a prețurilor (atunci când se folosesc prețuri în evaluarea producției).

Se poate determina și randamentul marginal care este egal cu raportul dintre variația producției (Q) și variația factorului utilizat (x), care are mai mult caracter conceptual-managerial și mai puțin o utilitate practică.

Legătura dintre modul de utilizare extensivă și intensivă este reprezentată prin valoarea producției exprimată în funcție de numărul de utilaje, timpul mediu lucrat de utilaj și randamentul mediu pe unitate de timp.

Q = , , r

Pentru exemplificare se folosesc următoarele date:

Utilizând relația: Q = n t r, modificarea valorii producției, ca efect al utilizării extensive și intensive, se explică astfel:

= 135.615,36 – 150.000 = -14.384,64 mil. lei

– influența numărului de utilaje

= (46-50)6.000500.000 = -12.000 mil. lei

– influența numărului mediu de ore/utilaj

= 46(5.920-6.000)500.000 = -1.840 mil.lei

– influența randamentului mediu pe oră

= 465.920(498.000-500.000) = -544,640 mil. lei

Se constată că sunt rezerve nefolosite atât din punct de vedere al utilizării extensive, cât și din punct de vedere intensiv.

Cauzele care pot determina asemenea situații pot fi:

– nemontarea utilajelor existente și respectiv nefuncționarea celor instalate;

– depășirea termenului de executare a investițiilor necesare aferente halelor în care trebuie instalate utilajele achiziționate;

– folosirea incompletă a timpului de lucru al utilajelor din diferite cauze: lipsa pieselor de schimb, aprovizionarea defectuoasă cu materii prime, lipsă energie etc.;

– folosirea nerațională a utilajelor cu repercursiuni negative asupra randamentului mediu etc.

O problemă importantă o constituie utilizarea eficientă a suprafețelor de producție.

Analiza utilizării eficientă a suprafețelor de producție se poate realiza folosind următoarele modele:

a)

Conform acestei relații, modelul factorial se prezintă astfel:

S

S

Q t

b)

în care:

= gradul de încărcare a suprafețelor de producție (numărul de utilaje ce revin la 100 sau la 1000 ).

Modelul factorial se prezintă astfel:

Δ t

r

De menționat că un asemenea model pune în evidență nu numai faptul dacă întreprinderea a respectat gradul de utilizare a suprafețelor de producție (grad care implică pe lângă respectarea parametrilor proiectați și respectarea regulilor privind protecția locului de muncă), ci și implicațiile asupra cantității și calității protecției obținute, ca factor cu acțiune directă cât și influența indirectă (o nerespectare a gradului de încărcare a suprafețelor de producție are implicații asupra numărului mediu de ore pe utilaj, randamentul mediu, calității producției obținute).

Modificarea (creșterea sau scăderea) randamentului mediu al utilajelor se reflectă în următorii indicatori economico-financiari ai întreprinderii:

1) valoarea producției marfă fabricată:

2) valoarea adăugată aferentă producției marfă fabricată:

3) cifra de afaceri aferentă activității de bază:

4) profitul potențial:

a) prin valoarea producției marfă:

în care:

b) prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea:

5) costurile cu amortizarea la 1000 lei producție marfă

6) profitul brut aferent cifrei de afaceri din activitatea de bază

a) prin valoarea cifrei de afaceri:

b) prin intermediul cheltuielilor la 1 leu cifră de afaceri:

în care:

c) prin costurile cu amortizarea:

4.3. Analiza eficienței utilizării imobilizărilor corporale

Pentru caracterizarea eficienței utilizării imobilizărilor corporale se utilizează un sistem de indicatori, care surprind multiple efecte ale utilizării eficiente a activelor fixe, și anume:

a) valoarea producției marfă (obținută destinată livrării) ce revine la 1000 lei active fixe corporale (indicator ce se corelează cu capacitatea de producție) și se stabilește cu ajutorul relației:

b) valoarea adăugată ce revine la 1000 lei active, , indicator ce reflectă legătura dintre capacitatea factorilor producției de a crea și adăuga valoarea bunurilor și serviciilor.

c) cifra de afaceri aferentă activității de bază ce revine la 1000 lei active fixe corporale, , care evidențiază legătura dintre utilizarea eficientă a activelor fixe corporale și rezultatele finale ale activității de producție, deci nu numai corelația dintre utilizarea activelor fixe corporale în capacitatea de producție, ci și asupra aspectelor calitative ale producției, concretizate în reducerea stocurilor de produse finite.

d) profitul brut ce revine la 1000 lei active fixe corporale;

indicator care reflectă modul în care eficiența utilizării activelor fixe corporale se concretizează în creșterea cifrei de afaceri, reducerea costurilor pe produs și îmbunătățirea calității producției.

Analiza eficienței utilizării activelor fixe corporale pe baza acestor indicatori se poate realiza separat, astfel încât mărimea fiecărui indicator de eficiență este rezultatul respectării corelației dintre ritmul de creștere al indicatorului ce exprimă efectul utilizării mijloacelor fixe (valoarea producției marfă fabricată, valoarea adăugată, cifra de afaceri și profitul brut și ritmul de creștere al valorii activelor fixe corporale) care reprezintă efortul agentului economic.

Dacă IQf > IMf; , (asemenea se procedează și în cazul celorlalți indicatori de eficiență).

Dar o caracterizare mai cuprinzătoare, aprofundată, presupune nu numai o analiză a utilizării activelor fixe corporale din punctul de vedere al respectării corelației amintite, ci și o analiză corelată a acestor indicatori de eficiență.

Astfel, evidențiază pe lângă respectarea corelațiilor amintite (, respectiv, ) și reducerea cheltuielilor cu materialele cu repercursiuni favorabile asupra costurilor de producție și profitului.

După cum evidențiază pe lângă respectarea corelației amintite că o asemenea inegalitate este efectul reducerii costurilor de producție, al îmbunătățirii calității producției.

O comparație între IPb și IQa relevă mutațiile valorii adăugate, de exemplu, creșterea sau scăderea ponderii profitului, iar o comparație între și evidențiază modificarea stocurilor de produse finite.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Această lucrare, „Contabilitatea și gestiunea imobilizărilor corporale la S.C. AURORA S.A.”, a fost elaborată și structurată în conformitate cu normele românești de contabilitate: Legea Contabilității nr. 82/1991 și cu normele internaționale de contabilitate: Standardul de Contabilitate Internațional nr. 16 „Imobilizări corporale” și inspirată din activitatea societății în ultimii ani de activitate.

În primul capitol am făcut o prezentare generală a societății comerciale Aurora S.A. unde am descris pe scurt cele mai importante caracteristici: denumirea, forma juridică și structura organizatorică a societății.

Am făcut un scurt istoric și am observat că societatea își are începuturile în prima parte a secolului și că în decursul anilor s-a adaptat la o serie de factori economici, sociali, tehnologici și politici.

În partea a doua a acestui capitol am descris organizarea sistemului informațional unde am urmărit în special circulația principalelor documente justificative folosite în contabilitate, precum și compartimentele financiar-contabile care le întocmește. Sistemul informatic folosit de societate este sistemul de programe SFINX – pc care a fost creat pentru evidența și urmărirea utilizării activelor fixe pe microcalculatoare de tip PC.

La sfârșitul capitolului I am realizat o caracterizare a activității întreprinderii pe baza principalilor indicatori economico-financiari în perioada 1998-2000 și am observat că, pe lângă greutățile întâmpinate de concurență pe piața de desfacere, a obținut succese însemnate în asimilarea produselor solicitate de consumatorii tradiționali, executând produse la un nivel echivalent cu cele străine, produse de firme de prestigiu cu tradiții.

Prin capitolul II al acestei lucrări, am încercat în primul rând să definim și să clasificăm imobilizările corporale conform normei contabile românești în vigoare, precum și a normei internaționale IAS 16 „Imobilizări corporale”.

Imobilizările corporale reprezintă bunuri materiale de folosință îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se regăsesc sub formă de terenuri și mijloace fixe.

Potrivit IAS 16 „Imobilizări corporale”, imobilizările corporale sunt acele active care: sunt destinate de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de terenuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative și să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Am clasificat imobilizările corporale în terenuri și mijloace fixe, și am definit ce este un mijloc fix (are o valoare mai mare decât cea stabilită de lege, adică 8.000.000 lei și o durată normală de utilizare mai mare de un an).

În al doilea rând am descris cât de importantă este evaluarea imobilizărilor corporale, aceasta făcându-se ținând cont de principiul costului istoric.

Imobilizările corporale la intrare și la ieșire din patrimoniul unității sunt evaluate la:

– valoarea de intrare: costul de achiziție, costul de producție și valoarea de utilitate;

– valoarea de inventar;

– valoarea bilanțieră;

– valoarea la ieșirea din patrimoniu.

În al treilea rând am văzut cât de importantă este reevaluarea imobilizărilor corporale care este necesar să se facă datorită inflației existente în România. An de an valoarea de intrare a unui mijloc fix este din ce în ce mai mare, asta arată că țara noastră nu dispune de o stabilitate economică care să asigure o creștere economică.

Valoarea reevaluată reprezintă valoarea justă a terenurilor și a clădirilor și care este de obicei, valoarea lor de piață.

Nu în ultimul rând am vorbit despre amortizarea imobilizărilor corporale care reprezintă deprecierea în timp a imobilizărilor atât fizic cât și moral.

IAS 16 „Imobilizări corporale” definește amortizarea ca fiind „alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de viață utilă”.

În România, conform Legii nr.82/1991 privind contabilitatea agenților economici, unitățile patrimoniale care desfășoară activități cu caracter economic amortizează mijloacele fixe utilizând unul dintre regimurile de amortizare:

– amortizare lineară;

– amortizare degresivă;

– amortizare accelerată.

Toți agenții economici din România au obligația să folosească metoda de amortizare lineară, celelalte două metode se folosesc foarte rar cu aprobarea Ministerului Finanțelor Publice.

Contabilitatea operațiilor privind imobilizările corporale se intitulează cel de-al treilea capitol, unde am încercat să cuprind aproape toate operațiile posibile efectuate în România cu imobilizările corporale, precum și cele efectuate conform IAS 16 „Imobilizări corporale”.

Contabilitatea operațiilor contabile care au loc la intrare sunt: achiziționarea, producția proprie, achiziționarea din import cu plata în devize și prin aport sau titlu gratuit.

Operații contabile mai au loc la investițiile făcute la mijloacele fixe în scopul modernizării.

La ieșirea din patrimoniu principalele operații contabile sunt atunci când are loc: o cesiune de imobilizare integral amortizată, parțial amortizată, o cesiune a unei imobilizări cu provizion pentru depreciere și la scoaterea din funcțiune sau casare.

Foarte importantă este și contabilitatea operațiilor privind amortizarea imobilizărilor corporale și a provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale.

La sfârșitul capitolul am cuprins contabilitatea operațiilor conform IAS 16 „Imobilizări corporale” la intrare, ieșire, la modernizarea mijloacelor fixe precum și cu amortizarea imobilizărilor corporale precum și a provizioanelor pentru depreciere.

Ultimul capitol, cel de-al patrulea l-am rezervat analizei și gestiunii imobilizării corporale unde am analizat pe rând:

– volumul, structura, calitatea potențialului tehnic al imobilizărilor corporale;

– utilizarea potențialului tehnic (mijloace fixe) și a reflectării în performanțele economico-financiare ale întreprinderii;

– eficienței utilizării imobilizărilor corporale.

BIBLIOGRAFIE

1. Mircea Boulescu, Petre Popeangă – „Registre și formulare privind activitatea financiară și contabilă” Editura „Fundației România de Mâine”, București, 1998

2. Aurel Brânzan (coordonator), Virginia Manea, Daniel Marius Mareș – „Contabilitate financiară”, Editura „Fundației România de Mâine”, București, 1999

3. Oprea Călin, Mihai Ristea, Ilie Văduva, Horia Neamțu – „Bazele contabilității” Editura Didactică și Pedagogică R.A. București, 1997

4. Nicolae Feleagă – „Sistemul contabile comparate”, Ediția II, Vol. II; Norme contabile internaționale, Editura Economică, București, 2000

5. Nicolae Feleagă, Ion Ionașcu – „Tratat de contabilitate financiară” vol. I, Editura Economică 2000

6. Nicolae Feleagă, Ion Ionașcu – „Tratat de contabilitate financiară” Vol. II, Editura Economică 2000

7. A. Ișfănescu, C. Stănescu, A. Băicuș – „Analiza economico-financiară” Ediția a doua, Editura Economică 2000

8. L. Possler, Gh. Lambru, N. Cucui – „Sistemul contabil al agenților economici” ediția III, Editura Fundației „Andrei Șaguna” Constanța, 1998

9. Marin Țole – „Analiza economico-financiară a firmelor” Editura „Fundației România de Mâine”, București, 2000

10. Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru, Corina Ioanăș – „Contabilitatea întreprinderii” vol. 1 – ediție revizuită – Editura Mărgăritar, București, 2001

Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale (cu modificările ulterioare) republicată M.O. partea I, nr. 33/22.01.1998

Legea nr.82/1991 privind contabilitatea publicată în M.O. Partea I, nr. 265/27.03.1992

Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat, în active corporale și necorporale, republicată, cu modificările și completările ulterioare publicate în M.O. nr. 242 din 31 mai 1999

Ministerul Finanțelor Publice – Ordinul nr. 94/2001 pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și Standardele de Contabilitate Internațională – publicat în Monitorul Oficial nr. 85/20 februarie 2001

IASB, Standardele Internaționale de Contabilitate 2000, Standardul Internațional de Contabilitate nr.16 privind imobilizările corporale

=== Organigrama ===

ORGANIGRAMA S.C. „AURORA” S.A.