. Contabilitatea Intre Imaginea Fidela Si Fiscalitate (s.c. Xyz S.a.)

IMAGINEA REALA SI CORECTA.

IMAGINEA FIDELA

Cadrul contabil IASC nu abordeaza in mod direct conceptul de imagine fidela. Ideile formulate in acest sens sunt generale prin excelenta dupa cum urmeaza: situatiile financiare trebuie sa redea o imagine reala si corecta sau trebuie sa prezinte fidel pozitia financiara, rezultatele si modificarile pozitiei financiare, ale unei intreprinderi in acelasi timp este emisa si ideea potrivit careia aplicarea caracteristicilor calitative principale si a standardelor adecvate de catre contabilitate are in mod normal ca rezultat intocmirea unor situatii financiare care reflecta, in general, o imagine fidela sau ca prezentare corecta a situatiei intreprinderii.

Imaginea fidela ca obiectiv fundamental in contabilitatea europeana este un concept de origine britanica, fiind formulat pentru prima data in Legea societatilor comerciale engleze din 1974. Ulterior a fost preluat si definit in Directiva a IV – a a Consiliului Uniunii Europene.

Perceptia britanica a principiului la nivelul protagonistilor sociali (producatori si utilizatori ai produsului contabil) are in vedere respectarea standardelor contabile si a legii. In plan teoretic, imaginea fidela este definita prin prisma termenilor de imagine veridica si imagine corecta sau imagine reala si imagine onesta. Nu este exclusa nici interpretarea ca un obiectiv inalt spre care tind situatiile financiare.

Intr-o contabilitate bazata pe reglementari normative, imaginea fidela ca obiectiv al contabilitatii financiare este definita prin prisma termenilor de regularitate si sinceritate. In cartea de contabilitate franceza, la cei doi termeni se adauga un al treilea, cel de fidelitate.

Regularitate inseamna respectarea regulilor si procedurilor contabile in vigoare.

Pentru aprecierea regularitatii, se apeleaza la textele legale si cele reglementate specializate care contin stipulari privind principiile, regulile si prevederile contabile. De asemenea, sunt luate in consideratie textele diverse care in cele mai multe cazuri contin distinct atat reglementari contabile cat si reglementari fiscale sau texte care contin simultan si elemente contabile.

In masura in care textele legale si cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi regularitatea, intra in rol regulile fixate de jurisprudenta sau doctrina contabila. Sinceritatea inseamna aplicarea cu buna credinta si profesionalism a normelor si reglementarilor contabile in functie de cunoasterea pe care contabilii trebuie sa o aiba in mod normal asupra realitatii situatiilor si operatiilor inregistrate in contabilitate.

In mod concret sinceritatea se traduce atat in calitatea documentelor justificative, registrelor de contabilitate si documentelor de sinteza – care trebuie sa fie cat mai exacte, cat si in comportamentul responsabilului contabil care trebuie sa fie onest, sa nu deformeze realitatea si sa cunoasca si sa aplice regulile si procedeele contabile.

Fidelitatea vizeaza caracteristica intrinseca a informatiei contabile, conformitatea sau neconformitatea cu realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este norma, regula si reglementare contabila.

Sistemul de referinta in definirea fidelitatii informatiei contabile, implicit a integritatii sale, il reprezinta art. 2 din Directiva a IV-a a Uniunii Eumpene, care formuleaza urmatoarele reguli privind imaginea fidela:

1. Conturile anuale cuprind bilantul, contul de profit si pierdere si anexa. Aceste documente constituie un tot.

2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate si in conformitate cu prezenta directiva.

3. Conturile anuale trebuie sa dea o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare, cat si a rezultatelor societatii.

4. Atunci cand aplicarea prezentei directive nu este suticienta pentru a da o imagine fidela prevazuta la paragraful 3, trebuie adaugate informatii suplimentare.

5. Daca in cazuri exceptionale aplicarea unei dispozitii din prezenta directi va este contrara obligatiei prevazute la paragraful 3, este necesar sa se faca o derogare de la respectiva dispozitie pentru a se da o imagine fidela, in sensul paragrafului 3.

O astfel de derogare trebuie mentionata in anexa, bine argumentata, cu indicarea influentei sale asupra patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile exceptionale si fixa regimul derogatoriu corespunzator.

Prin raportare la IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare prezentarea fidela si in conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate impune:

(a) situatiile financiare trebuie sa fie in conformitate cu prevederile contabile semnificative ale Standardelor lnternationale de Contabilitate;

(b) prezentarea fidela nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerinta specifica din Standardele Internationale de Contabilitate;

(c) pentru a asigura o imagine fidela si completa privind pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de numerar ale unei intreprinderi, aplicarea corespunzatoare a IAS – urilor nu exclude prezenta informatiilor suplimentare;

(d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidentierea politicilor contabile utilizate, nici prin note si material explicativ;

(e) trebuie evidentiate situatiile in care dispozitiile specifice dintr-un anumit standard sunt aplicate inainte de data intrarii in vigoare a IAS – ului.

Elementele prezentate mai sus vizeaza in fond adevarul in contabilitate. Discutat din acest punct de vedere, adevarul in sensul de imagine fidela, desi un obiectiv de atins, vizeaza capacitatea si obligatia documentelor contabile de sinteza (bilantul, contul de profit si pierdere si note explicative) de a furniza o informatie reala si onesta (corecta) asupra patrimoniului, situatiei financiare si rezultatului unei intreprinderi. Un asemenea adevar este simultan un adevar reflectare si un adevar constructie, respectiv un adevar observare (fotografiere) directa a realitatii si adevar prelucrare a informatiei de intrare asigurata prin observare.

Adevar reflectare vizeaza relatia dintre obiect si reprezentarea sa. Observarea si redarea obiectului trebuie sa se inscrie in cerintele unei imagini fidele. In acest scop documentele justificative prin care se asigura informatia de intrare pentru construirea adevarului trebuie sa contina date reale si corecte, iar subiectul care le completeaza trebuie sa fie de buna credinta si pentru a legitima aceasta cerinta trebuie sa intre in rol verificarea documentelor, printre ale carei obiective se inscrie si cel privind realitatea datelor consemnate.

Adevarul constructie are in vedere faptul ca informatia contabila este produsa in baza unei retete, cea a principiilor si a normelor (standardelor contabile) ca baza de referinta. In aceste conditii, datele de reflectare a realitatii reprezinta materia prima, care prin prelucrare se transforma in produsul de "informatie" in masura sa redea o imagine reala si corecta a intreprinderii. Aceasta imagine se supune unor norme ca ipoteze, optiuni si conventii de observare, masurare si sesizare a realului. Cele patru clisee importante prin care este redata imaginea fidela sunt bilantul privind pozitia financiara, contul de profit si pierdere privind rezultatul obtinut situatia sau tabloul fluxurilor de trezorerie si notele sau anexa la bilant, care contine informatii de completare la primele trei.

Elementele modelate prin situatiile financiare.

Delimitari si definitii

Contabilitatea financiara europeana, implicit cea din tara noastra, are o fundamentare patrimoniala. In aceste conditii elementele calitative descrise in situatile financiare se bazeaza pe categoria juridica de patrimoniu.

Patrimoniul, exprima atat bunurile economice acumulate de o persoana fizica sau juridica (averea, utilizarea resurselor), cat si drepturile si obligaliile subiectului de drept (capital ca relatie de proprietate sau resursele). Totodata, avem in vedere ca nu orice patrimoniu se delimiteaza si formeaza obiect de studiu al contabilitatii. El devine obiect al reprezentarii contabile numai in masura in care valorile economice separate patrimonial sunt investite, adica folosite in activitatea economica pentru obtinerea de bunuri si servicii supuse tranzactiilor de vanzare – cumparare sau in activitalile administrative si cele social – culturale prin care se satisfac nevoi concrete si rationale ale societatii.

Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialitatii care implica ca valorile contabile sa fie in mod necesar valori patrimoniale este din ce in ce mai mult contestat si cunoaste numeroase temperari. Manifestarile isi au sorgintea in armonizarea internationala si normalizarile anglo – saxone. Activul si pasivul patrimoniului, de asemenea, cheltuielile si veniturile ca elemente componente ale situatiei nete a patrimoniului sunt tot mai mult definite prin prisma categoriei de resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoastere a tranzactiilor si evenimentelor in cadrul situatiilor financiare este inlocuit cu dreptul de utilizare. In cadrul valorilor contabile, averea sau bogatia nu se masoara prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva utilizare a resurselor, chiar daca sunt proprietatea altora.

Si totusi, categoria de resurse controlate nu poate suplini coerenta relatiilor dintre drept si contabilitate. Asa cum arata IAS 1, evenimentele si tranzactiile trebuie judecate si recunoscute in contabilitate nu numai in raport de determinarea lor juridica, dar nici numai in raport de determinarea lor economica. Informatiile contabile trebuie sa dezvaluie substanta economica a evenimentelor si tranzactiilor si nu doar forma lor juridica. Orice resursa controlata de intreprindere provenita din evenimente sau tranzactii petrecute la timpul trecut, trebuie sa capete o forma juridica, iar daca nu capata o forma juridica, trebuie totusi, raportata la elementul juridic pentru a fi recunoscute intr-un fel sau altul. Sau intr-o alta perspectiva resursa controlata atrasa in circuitul economic, in masura in care este investita si folosita devine patrimoniu.

Tratarea patrimoniului ca o categorie contabila desueta pierde din vedere trei adevaruri elementare, respectiv:

a) bunurile economice constituie prin substanta lor resurse si se bazeaza la randul lor pe resurse; Accesul la utilizarile de resurse are loc ca relatie intre persoanele fizice si / sau juridice. Aceste relatii prin continutul lor juridic reprezinta drepturi de proprietate, iar din punct de vedere economic relatii de utilizare.

b) formula prevalenta economicului asupra juridicului este interpretata in mod liniar. Nu se poate vorbi de o prevalenta a unei determinari asupra alteia. Pentru a depasi aceasta stare este suficient recursul la IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare". Asa cum se arata in standard pentru ca informatia sa fie credibila trebuie sa reflecte substanta economica a e venimentelor si tranzactiilor si nu doar forma juridica. Deci nu prevalenta unuia asupra altuia ci convergenta si complementaritate.

c) literatura contabila cunoaste doua conceptii in definirea patrimoniului, ca obiect al contabilitatii, juridica si economica. In conceptia juridica, se apreciaza ca patrimoniul reprezinta un complex de elemente care formeaza pe de o parte, bunurile economice ale unei entitati si, pe de alta parte, drepturile si obligatiile cu valoare economica ale aceleiasi entitati.

Potrivit conceptiei economice patrimoniul se intemeiaza pe structura contabila de resurse. Din acest punct de vedere, patrimoniul reprezinta o descriere valorizata a situatiei actuale a resurselor unei entitati, pe de o parte, si a utilizarilor aceleiasi resurse pe de alta parte.

Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice si drepturi, si obligatii nu inseamna un demers economic. In masura in care sunt invocate drepturile si obligatiile ca relatii de proprietate, deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere juridic. In aceste condvaruri elementare, respectiv:

a) bunurile economice constituie prin substanta lor resurse si se bazeaza la randul lor pe resurse; Accesul la utilizarile de resurse are loc ca relatie intre persoanele fizice si / sau juridice. Aceste relatii prin continutul lor juridic reprezinta drepturi de proprietate, iar din punct de vedere economic relatii de utilizare.

b) formula prevalenta economicului asupra juridicului este interpretata in mod liniar. Nu se poate vorbi de o prevalenta a unei determinari asupra alteia. Pentru a depasi aceasta stare este suficient recursul la IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare". Asa cum se arata in standard pentru ca informatia sa fie credibila trebuie sa reflecte substanta economica a e venimentelor si tranzactiilor si nu doar forma juridica. Deci nu prevalenta unuia asupra altuia ci convergenta si complementaritate.

c) literatura contabila cunoaste doua conceptii in definirea patrimoniului, ca obiect al contabilitatii, juridica si economica. In conceptia juridica, se apreciaza ca patrimoniul reprezinta un complex de elemente care formeaza pe de o parte, bunurile economice ale unei entitati si, pe de alta parte, drepturile si obligatiile cu valoare economica ale aceleiasi entitati.

Potrivit conceptiei economice patrimoniul se intemeiaza pe structura contabila de resurse. Din acest punct de vedere, patrimoniul reprezinta o descriere valorizata a situatiei actuale a resurselor unei entitati, pe de o parte, si a utilizarilor aceleiasi resurse pe de alta parte.

Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice si drepturi, si obligatii nu inseamna un demers economic. In masura in care sunt invocate drepturile si obligatiile ca relatii de proprietate, deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere juridic. In aceste conditii bunurile economice, drepturile si obligatiile sunt in mod necesar valori juridice.

Determinarea economica a patrimoniului se fundamenteaza pe o alta ecuatie, cea proprie valorilor economice definite prin prisma resurselor, ca origine sau finantare ale acestora si utilizarilor ca destinatie sau investitie a acelorasi valori, respectiv utilizari = resurse.

Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridica de patrimoniu nu poate fi abandonata din calitatea sa de structura generala in masura sa omogenizeze toate elementele reprezentate in situatiile financiare. Ceea ce trebuie facut este definirea sa in plan economic, respectiv ca o masa carevalorizeaza inetalon monetar resursele si utilizarile de resurse controlate de catre a entitate contabila. Ceea ce trebuie facut in cercetarea modelului contabil patrimonial reinvierea definitiei unui drept contabil autonom, un drept care sa acopere intr-o maniera prioritara analiza substantiala in raport cu cea juridica. Jocurile practicate in acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond, dar si jocuri de forma.

Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate in situaliile financiare sunt cele de activ si pasiv. La acestea se adauga cele de cheltuieli si venituri asociate proceselor interne care modifica cantitativ si calitativ masa patrimoniului.

Activul reprezinta bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiva pentru intreprindere.

Pasivul desemneaza sursele de finantare a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare negativa pentru intreprindere.

Masa elementelor de activ, este impartita pe subdiviziuni, in raport de natura, modul de utilizare a bunurilor si lichiditatea acestora. Structurile care raspund la o asemenea cerinta sunt cele de active imobilizate si asimlate.

• Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investitie, de folosinta durabila, a caror lichiditate se extinde pe o perioada mai mare de un an.

La randul lor, aceste active sunt grupate in subdiviziunile: imobilizari necorporale (cheltuieli de constituire, cercetare – dezvoltare, concesiuni, brevete si alte valori similare, fondul comercial), imobilizari corporale (terenuri si amenajari, mijloace fixe) si imobilizari financiare (titluri de participare detinute la societatile in cadrul grupului, titluri sub forma de interese de participare, titluri detinute ca imobilizari, creante imobilizate, depozite si cautiuni).

• Activele circulante insumeaza toate valorile economice de consum si circulatie a caror lichiditate este mai mica sau cel mult egala cu un an. Ele se diferentiaza in stocuri si productie in curs de executie, creante (clienti si valori asimilate, debitori diversi etc), titluri de plasament sau investitii financiare temporare (titluri de plasament, actiuni proprii, alte investitii financiare temporare) si disponibilitati banesti (disponibilitati in conturile de la banca si in casierie, valori de incasat etc.)

Pasivul, prin componenta sa, evidentiaza natura si modul de finantare sau de sustinere financiara a activului si exigibilitatea surselor de finantare. Astfel, categoria de pasiv corespunzatoare finantarii proprii a activului, asigurata de proprietar ca investitor, este denumita capitaluri proprii. Ea se regaseste sub forma capitalului social, primelor legate de capital, rezervelor, subventiilor pentru investitii diferentelor din reevaluate, provizioanelor reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat si rezultatelor.

Finantarea straina a activului, asigurata de terte persoane in raport cu titularul de patrimoniu, se regaseste in categoria de pasiv denumita datorii. In aceasta situatie se afla creditele bancare si de la alte institutii de credit, imprumuturile din emisiunea de obligatiuni, datoriile comerciale fata de funizori, datoriile fiscale, salariale si sociale, datoriile catre asociati din operatii de capital si dividende si alte datorii.

La cele doua structuri se adauga pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli. Acestea reprezinta fonduri constituite pe calea prelevarilor din rezultate in scopul finantarii acelor cheltuieli si pierderi probabile in perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare.

Structurilor de activ si de pasiv prezentate mai sus li se asociaza valorile de regularizare de activ sub forma cheltuielilor inregistrate in avans veniturile angajate (se refera la creantele inregistrate in exercitiul in curs fiind exigibile posterior), diferentele de activ din conversia creantelor si datoriilor in devize, primele privind rambursarea obligatiunilor, precum si valorile de regularizare pasiv compuse din veniturile inregistrate in avans, cheltuielile angajate (datorii privind cheltuielile inregistrate in exercitiul curent care vor fi platite in cursul unui exercitiu ulterior),diferentele de pasiv din conversia creantelor si datoriilor in devize.

Remarca. Structurile calitative prezentate mai inainte se inspira si se fundamenteaza in raport de prevederile Directivei a IV – a a Uniunii Europene relative la bilantul patrimoniului si la contul de profit si pierdere. Totodata, aceeasi Directiva, atunci cand se ocupa de activul si pasivul bilantului, prevede unele alternative la componenta structurilor de mai sus. Astfel, cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura ca structura distincta in raport cu imobilizarile necorporale. De asemenea, conturile (posturile) de regularizare de activ pot fi incluse ca parte componenta a activelor circulante, dupa cum conturile (posturile) de regularizare de pasiv pot fi incadrate ca parte componenta a datoriilor. Sau, plasamentele si disponibilitatile banesti sunt diferentiate in doua elemente distincte, valori mobiliare si disponibil in banci, disponibil in cont de cecuri postale, in cecuri si casa. Interes prezinta si tratarea pierderii exercitiului ca structura de activ, iar a beneficiului exercitiului ca structura calitativa distincta de capitalurile proprii.

In definirea structurilor calitative de venituri si cheltuieli, contabilitatea europeana, deci si cea din tara noastra, se apeleaza, de asemenea, la determinarea lor patrimoniala. Astfel, veniturile desemneaza in expresie monetara crearea sau obtinerea de bogatie (resurse) pe perioada exercitiului care are efect o crestere a situatiei nete a patrimoniului, alta decat contributia proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogatie pe perioada exercitiului care are ca efect diminuarea situatiei nete a patrimoniului alta decat cea legata de rambursarea capitalului propriu.

In contabilitatea financiara, doua criterii pot fi folosite pentru delimitarea si gruparea cheltuielilor si veniturilor, natura si destinatia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile si veniturile sunt grupate in functie de natura activitatilor (exploatare, financiara, extraordinara), natura resurselor utilizate in cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri, cheltuieli cu lucrarile si serviciile primite, cheltuieli cu impozitele si taxele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu dobanzile si alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind calamitalile si alte evenimente similare, si in functie de natura rezultatelor in cazul veniturilor (venituri din vanzari, venituri din produclia stocata, venituri din productia de imobilizari, alte venituri de exploatare, venituri din dobanzi si alte venituri financiare, venituri extraordinare subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare).

In raport cu cel de al doilea criteriu, destinatia, cheltuielile se diferentiaza pe functiile intreprinderii, respectiv, cheltuieli de productie formate din cheltuielile cu materiile prime si materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu asigurarile sociale si protectia sociala aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de productie (cheltuieli cu regia sectiilor de fabricatie); cheltuieli generale de administratie; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare si cheltuieli extraordinare. Veniturile in raport de destinatia lor se grupeaza in: venituri din vanzari; alte venituri din exploatare; venituri financiare si venituri extraordinare.

In contabilitatea anglo – saxona, asa cum se desprinde din Cadrul contabil IASC structurile calitative descrise in situatiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu si rezultate sub forma de venituri si cheltuieli.

Activul este o resursa controlata de intreprindere, provenita din evenimente trecute, de la care se asteapta beneficii viitoare in favoarea intreprinderii. Aceste beneficii reprezinta in fond avantaje economice sub forma de: producerea de bunuri si servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distributia proprietarilor intreprinderii.

Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligatie actuala a intreprinderii, provenita din evenimente din trecut, si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte pentru intreprindere un flux de resurse cu beneficii economice dinspre intreprindere. Stingerea obligatiei se poate realiza sub forma de: plata in numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, inlocuirea acelei obligatii cu alta, conversia obligatiei in capital propriu etc.

Capitalul propriu reprezinta interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) in activele unei intreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale.

Prin apel la "Cadrul general pentru elaborarea si prezentarea situallilor financiare" elaborat de IASC, definitiile ce pot fi retinute pentru rezultate sunt:

a) veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma intrarilor sau cresterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultat cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele legate de contributiile participantilor la capitalul propriu;

b) cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor care au ca rezultat diminuari ale capitalului propriu, altele decat cele legate de sumele distribuite asociatilor / actionarilor.

In definitia veniturilor aceeasi sursa documentara face distinctie intre veniturile propriu-zise si castiguri.

Astfel, veniturile propriu-zise apar in cadrul activitatilor curente ale unei intreprinderi si se prezinta sub diferite denumiri, cum sunt vanzarile, dobanzile, dividendele, redeventele si chiriile".

In ceea ce priveste castigurile, ele sunt cresteri ale beneficiilor economice care pot sau nu sa apara in cursul activitatilor curente ale intreprinderii. Exemplu, veniturile din vanzarea de active altele decat circulante si castigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din reevaluarea titlurilor de plasament si acelea provenite din cresterea valorii activelor pe termen lung. Castigurile sunt evidentiate si reprezentate, de regula, la valoarea neta, fara a trece prin relatia de compensare dintre venituri si cheltuieli.

Odata recunoscute in contul de rezultate, castigurile sunt evidentiate separat deoarece informatia corespunzatoare prezinta importanta pentru luarea deciziilor economice. De asemenea, deseori aceste castiguri sunt raportate fara a lua in calcul cheltuielile asociate.

si la nivelul cheltuielilor se face diferentierea intre cheltuielile propriu-zise si pierderi.

Cheltuielile propriu-zise apar in cursul activitatilor curente ale intreprinderilor, regasindu-se sub forma costului vanzarilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor si amortismentelor. In concordanta cu principiile partidei duble ele se evidentiaza prin echivalenta cu iesirile sau reducerile de active cum ar fi lichiditatile, stocurile, bunurile imobile, utilajele si echipamentele. De asemenea, ele se pot inregistra si prin echivalenta cu cresterile de pasiv, ca de exemplu datoriile fata de terti, datoriile salariale, fiscale si sociale si alte datorii.

Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu sa apara in activitatile curente ale intreprinderii. In aceasta situatie se afla pierderile din calamitati sau cel din lichidarea activelor imobilizate. De asemenea, se includ si pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate din diferentele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clientilor, pierderile nete din cumpararea /vanzarea de titluri de plasament.

Recunoasterea pierderilor in contul de rezultate impune, de regula, evidentierea lor separata, informatia fiind necesara in luarea deciziilor economice. Totodata, raportarea pierderilor se face fara a lua in calcul veniturile asociate

Recunoasterea structurilor calitative

in situatiile financiare

Asa cum se degaja din Cadrul contabil IASC, recunoasterea este procesul de incorporare in bilant sau in contul de rezultate a unui element care satisface definitia unui post. In acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor si credibilitatea evaluarii.

Conceptul de probabilitate se fundamenteaza pe incertitudinea proprie mediului in care intreprinderea isi desfasoara activitatea. El se refera la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui intr-un flux catre sau dinspre intreprindere. Spre exemplu, atunci cand incasarea unei creante a intreprinderii este probabila, in absenta unei probe care sa demonstreze contrariul se justifica recunoasterea creantei ca un activ.

Credibilitatea evaluarii presupune ca elementul recunoscut poseda o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adica sunt libere de eroare si deformare. In anumite cazuri, costul sau valoarea trebuie estimate. Asa cum se subliniaza in Cadrul contabil IASC utilizarea estimarilor rezonabile constituie o parte esentiala a elaborarii situaliilor financiare si nu influenteaza credibilitatea lor. Daca nu se poate face o estimare rezonabila, elementul nu este recunoscut in bilant sau in contul de profit si pierdere. Si totusi, in cazul unei diversitati mari a creantelor, daca din informatia disponibila in momentul intocmirii situatiilor financiare se constata un grad de neincarcare a creantelor, implicit se poate considera normala probabilitatea reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va inregistra la cheltuieli.

Un exemplu, preluat din acelasi cadru, incasarile previzionate in urma unui proces in instanta chiar daca corespund definirii activelor si veniturilor, precum si criteriului de probabilitate, in lipsa unei evaluari credibile, ele nu pot fi inregistrate in bilant si in contul de profit si pierdere. Aceste incasari previzionate vor fi evidentiate in cadrul unor note sau informatii suplimentare la bilant si la contul de profit si pierdere.

Cadrul contabil IASC nuanteaza cele doua criterii de recunoastere in raport de natura structurilor informationale reprezentate in situatiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut in bilant atunci cand este probabil ca beneficiile economice viitoare sa se constituie in fluxuri catre intreprindere si activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate.

Problema care se ridica este aceea a recunoasterii ca activ in bilant a cheltuielilor efectuate. Daca indiferent de intentia conducerii nu exista un grad de certitudine ca beneficiile economice sa se constituie ca fluxuri catre intreprindere in afara exercitiului financiar, cheltuiala nu este recunoscuta in bilant, fiind reprezentata in contul de profit si pierdere.

Un pasiv este recunoscut in bilant atunci cand este probabil ca o iesire de resurse generatoare de beneficii economice sa rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil determinata. Daca obligatiile contractuale nu sunt proportional indeplinite de ambele parti (exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar neprimite) nu sunt, in general recunoscute ca pasive in situatiile financiare. Daca criteriile de recunoastere sunt indeplinite in anumite circumstante, acestea pot fi recunoscute atat ca pasive, cat si ca active sau cheltuieli aferente.

Veniturile sunt recunoscute in contul de rezultate atunci cand are loc o crestere a beneficiilor economice viitoare, in perioada exercitiului, asociata unei cresteri de active sau reduceri de pasive.

In consecinta, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat si recunoscut pe baza relatiilor:

Active = Venituri

si:

Pasive = Venituri

De exemplu, vanzarea de bunuri determina o crestere de active sub forma creantelor comerciale sau disponibilitatilor banesti si o constituire a veniturilor corespunzatoare ca rezultat al vanzarii de bunuri. Sau diferentele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea imprumuturilor si datoriilor in valuta ale intreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive si venituri financiare.

In teorie si practica pentru recunoasterea veniturilor trebuie respectata cerinta ca acestea sa fie obtinute si nu neaparat incasate, acestea pot fi credibil evaluate si au un suficient grad de certitudine.

Cheltuielile sunt recunoscute in contul de rezultate atunci cand are loc o diminuare a beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu, consumurile stocate) sau cresteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la terti) si aceasta poate fi credibil evaluata. Deci, recunoasterea cheltuielilor este simultan asociata cu recunoasterea unei cresteri a pasivelor sau diminuarea de active.

Prin apel la ecuatiile partidei duble, recunoasterea cheltuielilor este divulgata prin relatiile:

Cheltuieli = Active

si:

Cheltuieli = Pasive

In acelasi Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoasterea cheltuielilor cum sunt:

a) corespondenta costurilor si veniturilor propriu-zise potrivit careia cheltuielile sunt recunoscute in contul de rezultate pe baza unei asocieri directe intre costurile suportate si obtinerea de elemente specifice de venit. Recunoasterea poate fi simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor care rezulta direct si impreuna din aceleasi operatiuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vanzarea bunurilor li se asociaza prin corespondenta cheltuielile care alcatuiesc costul bunurilor vandute.

b) etalarea in timp a cheltuielilor atunci cand beneficiile economice sunt asteptate sa apara pe perioada mai multor exercitii. Cheltuielile sunt recunoscute in contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare rationala sau sistematica. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizarilor necorporale si corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoaste cheltuielile din exercitiile financiare in care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau inceteaza. Pentru aceasta situatie asocierea dintre venituri si cheltuieli este indirecta sau in mare.

c) recunoasterea imediata in contul de rezultate a unei cheltuieli atunci cand aceasta nu genereaza beneficii economice viitoare sau atunci cand si in masura in care beneficiile economice viitoare nu determina sau inceteaza sa determine recunoasterea ca activ in bilant.

d) recunoasterea unei cheltuieli in contul de rezultate in cazul in care este contractata o obligatie fara recunoasterea unui activ, cum ar fi nasterea unei obligatii decurgand din garantia produsului.

Pentru o contabilitate care are o determinare juridica, dreptul de proprietate constituie criteriul fundamental pentru recunoasterea in conturile anuale a activelor si pasivelor, tranzactiilor sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli si generatoare de venituri. Orice element al patrimoniului este apropiat si exista numai in masura in care exista o corespondenta biunivoca intre un obiect dat (bun economic) si proprietarul sau. De asemenea orice cheltuiala este recunoscuta numai in masura in care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajarii sale, dupa cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferarii dreptului de proprietate asupra bunului material vandut sau serviciului prestat.

NORMALIZAREA CONTABILA

INTERNATIONALA

Pentru satisfacerea optimala a necesitatilor informationale ale utilizatorilor in conditiile asigurarii controlului calitatii productiei de informatii intre cererea si oferta de informatii se interpune procesul de normalizare. In marea majoritate a lumii, contabilitatea este supusa procesului de normalizare.

Normalizarea contabila reprezinta un ansamblu de obiective, principii, norme necesare pentru producerea si utilizarea informatiilor financiar-contabile, este procesul prin intermediul caruia se armonizeaza prezentarea documentelor de sinteza, metodele contabile si terminologia contabila.

Fixarea obiectivelor contabilitatii evidentiaza dimensiunea tuturor operatiilor care trebuiesc subordonate acestor obiective. Ca obiectiv fundamental al contabilitatii il reprezinta imaginea fidela a patrimoniului, situatiei financiare si rezultatului financiar. Acest obiectiv in anumite tari este considerat ca un principiu fundamental. Efortul de normalizare se concretizeaza in definirea postulatelor, principiilor si normelor contabile.

Un postulat contabil reprezinta o propozitie a carei acceptare este ceruta pentru a realiza o demonstratie; postulatele contabile au la baza observatiile facute asupra mediului economic, politic, juridic si social; identificarea utilizatorilor de informatii financiare si a necesitatilor informationale ale acestora.

Principiile contabile sunt domenii de referinta sau fundamente pentru stabilirea unor norme, conventii sau proceduri contabile. Aceste principii conduc la elaborarea normelor care devin puncte de referinta pentru inregistrarile care urmeaza a fi efectuate, precum si pentru intocmirea situatiilor de sinteza. De asemenea, principiile contabile sunt ghiduri pentru auditori, in activitatea lor de certificare a conturilor. Principiile contabile ca domenii de referinta pentru reflectarea patrimoniului unitatii nu trebuie intelese ca ceva imuabil, pentru ca sunt izvorate din necesitatea unor probleme implicate de reflectarea operatiilor economico-financiare, precum si de utilizarea acestora in mecanismul de conducere a intreprinderii si a folosirii informatiilor de catre alti utilizatori decat agentii economici. Principiile contabile au un grad de generalitate mai mic decat al postulatelor, dar mai mare decat al normelor contabile.

In ceea ce priveste normele contabile, acestea sunt definite ca reguli precise de evaluare, de inregistrare, de clasificare si de prezentare a informatiei contabile. Planul contabil general francez defineste norma contabila ca o data de referinta care rezulta dintr-o alegere colectiva rationala, pentru rezolvarea unor probleme repetitive:

data de referinta: in contabilitate referinta provine din reguli legislative,dispozitii reglementate, jurisprudenta sau uzante profesionale;

alegeri colective: toti actorii jocului social au dreptul sa participe la elaborarea de norme;

probleme repetitive: sunt rezolvate prin intermediul unei singure norme;

prelucrarea unui caz particular nu se refera la aplicarea unei norme, ci la aplicarea conjugata a mai multor norme, sau la punerea in practica a unei dispozitii exceptionale.

Daca postulatele si principiile contabile se refera la elemente foarte

generale, produse de actul de normalizare pentru o perioada de timp, normele contabile isi gasesc aplicare in cazuri particulare. Este si motivul pentru care ele fac mult mai des obiectul schimbarii. Ca atare, in conditiile unor schimbari importante in mediul economic, financiar si social, normele contabile sunt supuse unui proces de adaptare sau chiar inlocuite cu norme mai performante, care corespund noului “compromis”. Faptul ca utilizatorii au sau ar trebui sa aiba cunostinta de existenta si spiritul normelor este relevat de caracterul sacramental al expresiei “conform principiilor contabile general admise”, prezenta in raportul auditorului in toate tarile cu sisteme contabile evoluate. Faptele si evenimentele care cad sub incidenta postulatelor si principiilor, sunt atat de generale incat ele trebuie solutionate contabil prin mai multe norme. In mod normal fiecare practica de natura contabila trebuie sa-si gaseasca justificarea intr-un postulat sau principiu contabil.

In mod curent, normalizarea contabila consta in definirea de norme, si apoi in aplicarea acestora. Normele reprezinta reguli precise de evaluare, de inregistrare, de clasificare si prezentare a informatiilor. Aplicarea normelor se realizeaza prin intermediul obligatiilor legale, reglementare si profesionale, la nivel national si comunitar, precum si prin cea a recomandarilor la nivel international. Contabilitatea este un instrument de gestiune, deci scopul normei este de a perfectiona acest instrument. Necesitatile informationale sunt diverse, uneori contradictorii, deoarece contabilii sau expertii, utilizatorii, cenzorii, auditorii, nu sunt intotdeauna de acord asupra continutului normelor si consecintelor lor economice si financiare. In aceste conditii, normele contabile nu sunt decat punctul de echilibru al tuturor tendintelor exprimate, punct in care satisfactiile si sacrificiile se vor compensa intr-un compromis care este fructul concertarii.

Procesul de normalizare opune, de o maniera simplificata, doi actori: puterea publica si profesia contabila. Primul reprezinta interesele societatii in ansamblul sau, in timp ce al doilea apara aspiratiile lumii afacerilor. Interesele celor doi actori nu sunt opozabile, dar nici nu se identifica. Contextul economic, politic, social, cultural si istoric diferit a favorizat actiunea unuia sau altiua dintre cei doi actori sau, a creat premise pentru conlucrarea acestora.

Astfel, in tarile anglo-saxone interventia puterii publice in actul de normalizare are o intensitate redusa. Se considera ca alegerile contabile tin de responsabilitatea conducatorilor intreprinderii, cu conditia ca acestia sa respecte principiile contabile general admise.

In alte tari precum Franta, normele contabile sunt definite de un organism de stat. Statul apare pe scena normalizarii atat in calitate de garant al justitiei, cat si de utilizator preferential de informatii financiar-contabile.

Un sistem de normalizare dominat de un singur actor prezinta riscul da a fi acuzat de lipsa de obiectivitate. Astfel se constata o tendinta de echilibrare a fortelor, de utilizare eficienta a capacitatii tuturor celor interesati de informatia financiar-contabila.

Pentru ca este o opera colectiva, normalizarea contabila constituie un limbaj comun, care va contribui la asigurarea inteligibilitatii si comparabilitatii informatiilor, ceea ce face ca sistemul contabil sa devina suportul privilegiat al comunicarii, atat in interiorul intreprinderii, cat si pentru utilizatorii externi.

O contabilitate normalizata permite intreprinderii sa dispuna de :

o memorie ordonata a faptelor, operatiilor, rezultatelor si situatiilor

in vederea realizarii de comparatii in timp si intre intreprinderi care apartin aceluiasi sector de activitate; pentru a pregati actiuni viitoare, plecand de la fapte trecute; pentru a-si indeplini obligatiile sale vis-à-vis de diferitele categorii de terti.

un instrument de comunicare caracterizat printr-un limbaj inteligibil.

Actul de normalizare poate fi asigurat de o instanta a puterii publice

de un organism al profesiei contabile sau de un organism independent.

In procesul de adoptare a normelor, se manifesta conflicte de interese si apar presiuni din partea mediului. In multe tari, normele sunt determinate de presiunea unei categorii de utilizatori; in acest caz, contabilitatea raspunde acestei categorii.

In functie de natura institutiei normalizatoare si de raportul de forte in cadrul conflictelor de interese normalizarea se poate incadra intr-un tip de abordare sau altul. O parte a tarilor continentale, aflate sub influenta franceza raman fidele conceptiei normalizatoare fundamentate pe planul contabil general francez (aici se plaseaza si Romania). Se spune ca pentru astfel de tari, in absenta unor norme si reguli de inregistrare si de prezentare a documentelor contabile ar fi dificil sa se inregistreze un numar mare de operatii, sa se cunoasca in mod oportun rezultatul unei activitati sau sa se realizeze o analiza financiara fiabila. Aceste reguli si norme care reprezinta ca nucleu clasificarea conturilor si caracterizarea functionarii lor, poarta denumirea de plan contabil general. Privit intr-o conceptie mai moderna, planul contabil general reprezinta el insusi o norma. Insa dincolo de numeroasele sale valente acesta se confrunta in ultima vreme cu numeroase contestari la adresa sa.

In vederea optimizarii procesului de normalizare, in numeroase tari anglo-saxone au fost elaborate cadre contabile conceptuale. Un cadru contabil conceptual reprezinta o metanorma sau un ghid pentru normalizatorii contabili. Cadrul conceptual poate fi considerat o constitutie a contabilitatii.

In privinta spatiului, principala dimensiune a normalizarii este cea nationala. Obiectivele economice, financiare, si eventual sociale ale unor grupuri de tari au determinat dezvoltarea unei alte dimensiuni a normalizarii. Este vorba de normalizarea la nivel regional. De asemenea, fenomenele de mondializare a economiilor contribuie tot mai mult la dezvoltarea dimensiunii internationale a normalizarii contabile.

Procesului de normalizare, deci de determinare a unui cadru de referinta, i se pot atasa trei scopuri fundamentale:

-obtinerea de catre puterea pubilca a unei informari omogene, referitoare la intreprinderi;

-valorificarea informatiilor contabile de catre utilizatorii externi, in special in ceea ce priveste comparatiile in timp si spatiu;

-contributia la o alocare mai buna a resurselor financiare, la nivelul unei tari.

In 1982, au fost definite patru tipuri de abordari normalizatoare:

abordare de tip politic, in care predomina interventia statului;

abordare de tip pragmatic, in care profesia contabila liberala joaca un rol decisiv in elaborarea si punerea in aplicare a normelor;

abordare mixta, prin care normele, elaborate de organismele profesionale, sunt validate de interventia publica;

o abordare mixta, rodul unui proces largit, in care normele sunt compromisul participarii sindicatelor, profesiei contabile si asociatiilor patronale.

In functie de natura publica sau privata a procesului, normalizarea

poate avea ca obiective:

determinare unei terminologii si a principiilor contabile generale;

definirea informatiilor prezentate in documentele contabile de sinteza;

modul de prezentare a acestor documente;

elaborarea unui plan de conturi si a unei scheme de contabilizare a diferitelor operatii (acesta reprezinta forma cea mai restrictiva de normalizare).

Ultimul obiectiv reprezinta forma cea mai restrictiva de normalizare.

Avantajele ei se manifesta prin facilitarea controlului contabilitatilor si prin cresterea productivitatii intocmirii conturilor. Dezavantajele sunt ca nu poate acoperi toate particularitatile si din acest motiv in tarile cu plan contabil general s-au prevazut completari la acesta, pentru a rezolva problemele specifice diferitelor sectoare. Un alt dezavantaj este acela ca afecteaza creativitatea pe care ar trebui sa o manifeste contabilul.

Analiza trasaturilor celor doua naturi exclusive ale procesului de

normalizare conduce la urmatoarele concluzii:

in contextul unei normalizari dominant private, procesul de filtrare a practicilor si metodelor contabile este unul de tip ascendent.

Acesta este asigurat de organisme legate mai mult sau mai putin strans de profesie.

in contextul unei normalizari dominant publice, ansamblul de norme

este definit de un organism de stat.

Intreprinderile trebuie sa se supuna acestui ansamblu. Statul actioneaza atat ca un garant, cat si ca un utilizator de informatii specifice (informatii de natura fiscala). Intr-un astfel de proces normalizator, viziunea este una de tip extensiv.

Indiferent de caracterul lor public sau privat, organismele de

normalizare din diferite tari recurg, in procesul de elaborare a normelor, la o serie de optiuni. Problema care se pune este de ce apare necesitatea mai multor optiuni? Oare aceste optiuni sunt consecinta diferitelor presiuni exercitate de diferitele categorii de utilizatori asupra organismului de normalizare, sau ele sunt expresia consecintelor economice care decurg din alegere? Pentru a da raspuns acestor intrebari se creaza o matrice de analiza prin interesectia a doua axe:

axa mijloacelor utilizate pentru a justifica alegerile (are ca puncte extreme logicul si politicul);

axa obiectivelor informatiei contabile (are ca puncte extreme idealismul si utilitatea).

Matricea astfel creata prezinta o adevarata tipologie a alegerilor

contabile. Din multitudinea de elemente definite de cele doua axe, cele mai relevante sunt:

in cadranul “idealist-logic” : performantele informative ale diferitelor metode de contabilitate de inflatie se pot testa, plecand de la un scenariu de economie fara inflatie; se realizeaza in final o comparatie intre informatiile furnizate de diferitele metode si realul determinat.

in cadranul “utilitar-logic” :in contabilitatea generala este posibila constituirea unui sistem de contabilizare a operatiilor in devize, bazat pe anumite principii cum ar fi separarea functiilor exploatare si financiar; obiectul este utilitar, iar metoda poate fi logica fara a fi matematica.

in cadranul “utilitar-politic”: in S.U.A. normele pentru sectorul petrolier sunt rezultatul presiunilor.

Concluzia studiului realizat este ca normele contabile sunt alese, cel mai frecvent, prin consens, ceea ce nu exclude nici referinta la criterii stiintifice (adevarat, just, eficace), nici lobby-ul prin efectele pe care le pot avea discursurile.

O clasificare a diferitelor tipuri de justificari pentru alegerile contabile permite confruntarea realului cu posibilul si ridica intrebari asupra modului in care am putea progresa: Te poti sprijini mai mult pe logic decat pe politic? Cum s-ar putea elimina arbitrariul?

Remarca: Chiar in cazul unei abordari de tip public, in cele mai multe tari exista un proces tranzactional in elaborarea de norme contabile. Insa alaturi de puterea publica, in actul de normalizare sunt prezenti si reprezentanti ai profesiei contabile, ai sindicatelor, ai comisiei de valori mobiliare, ai mediului academic. Acest proces tranzactional face din actul de normalizare unul de tip mixt.

In mod normal, normele contabile pot sa varieze de la o intreprindere la alta, chiar daca situatiile sunt asemanatoare. Postulatele si principiile sunt aceleasi pentru toate intreprinderile, indiferent de natura, marimea sau statutul lor juridic. Pentru ca o norma sa aiba o recunoastere generala, ea trebuie sa posede anumite caracteristici, si anume:

sa fie de acord cu obiectivele informarii financiare;

sa decurga, in mod logic, din postulatele si principiile contabile;

sa fie utilizata intr-un numar suficient de cazuri, dar numai cand circumstantele o justifica;

sa fie recunoscuta de organismele profesiei;

sa primeasca sprijinul organismelor guvernamentale si al diferitelor legi implicate;

sa obtina aprobare din partea universitarilor cu vasta experienta;

sa primeasca sprijinul majoritatii utilizatorilor de informatii financiare;

sa primeasca sprijinul majoritatii contabililor si cabinetelor de expertiza contabila;

sa primeasca sprijinul majoritatii intreprinderilor;

sa fie in armonie cu normele contabile intrenationale elaborate de IASC.

O problema actuala a normalizarii contabile este cea a impactului

normelor contabile asupra fluxurilor de trezorerie. Deocamdata, normele elaborate de organismele inrudite din fiecare tara, norme care vizeaza masurarea veniturilor si a cheltuielilor si ca atare, determinarea rezultatului exercitiului, nu au nici un impact asupra fluxurilor de trezorerie al intreprinderii. Alegerea unei anumite optiuni, in cazul rezolvarii unei probleme, poate influenta in mod sensibil rezultatul exercitiului, dar nu in mod obligatoriu si fluxurile monetare.

Aceasta stare de lucruri, vine sa demonstreze ca modelul actual, bazat pe o contabilitate de angajamente si care constata veniturile si cheltuielile in momentul in care acestea sunt castigate, respectiv angajate, si nu in cel al incasarii, respectiv, platii (contabilitatea de casa), este un model care se bazeaza pe conventii contabile, deci pe abstractie.

Deci, profitul determinat pe baza aplicarii unei contabilitati de angajamente nu reprezinta decat o constructie mentala, alternativa fiind obtinerea si prezentarea datelor reale, bazate pe fluxuri de trezorerie, date care reflecta “concretul”, “tangibilul”.

Istoric, contabilitatea de casa a aparut inaintea contabilitatii de angajamente. Trecerea de la contabilitatea de casa la cea de angajamente a insemnat trecerea de la un model bazat pe fapte concrete, la un model fundamentat pe norme abstracte si teoretice. Insa, in momentul de fata se fac eforturi intense pe plan mondial in vederea construirii unui model viabil care sa “reabiliteze” primatul fluxurilor monetare.

Bernard Colasse remarca faptul ca normalizarea are o legitimitate sociala, deoarece ea este o “abordare colectiva care vizeaza mai mult perfectionarea cunoasterii, decat sa explice consecintele, dificultatile, limitele si pericolele” acestei cunoasteri; “ea are in definitiv avantajul enorm da a lasa camp liber reflectiei”. Asta inseamna ca normalizarea contabila, din punct de vedere institutional si functional, releva mai mult o cercetare de natura sociologica sau socio-politica, decat una pur contabila. Autorii contabili manifestau o anumita teama de a invada spatiul sociologilor, si mai ales de a intra in stare de conflict cu acestia. Iar atunci cand se decideau sa rupa linistea o faceau numai prin descrierea institutiilor de normalizare, eventual formulau comentarii asupra consecintelor pedagogice ale textelor rezultate din actul de normalizare. De asemenea, ei defineau liste de avantaje pe care producatorii si utilizatorii de conturi le puteau astepta de la normalizare.

Ca o concluzie, se poate spune ca normalizarea a reprezentat si reprezinta o disputa istorica a mai multor “actori” care “joaca” pe “scena” contabilitatii. In unele tari, asa cum am aratat, castig de cauza a avut puterea publica, pe cand in altele castig de cauza a avut profesia contabila. In acest sens, cele mai reprezentative exemple sunt S.U.A. si Franta, ele prezentand cel mai bine antagonismele intre cele doua abordari normalizatoare opozabile.

Deci, normalizarea contabila consta in definirea de norme si aplicarea acestora. In Romania, elaborarea de norme contabile se realizeaza la nivelul Ministerului de Finante, Directia Generala a Contabilitatii. Caracterul public al procesului de normalizare se dorea atenuat prin infiintarea in 1992 a Colegiului Consultativ al Contabilitatii, organism in care urmau sa fie reprezentate, competent, diferitele categorii interesate de informatia financiar-contabila. Poate ca dezvoltarea Bursei si a profesiei contabile va avea consecinte pe linia implicarii acestora in “optimizarea compromisului de normalizare contabila”.

Armonizarea normelor contabile

Literatura de specialitate prezinta numeroase incercari de clasificare a sistemelor contabile in diferite “zone de influenta”. Existenta unor zone contabile diferite se explica prin faptul ca fiecare tara dispune de un set propriu de reguli, filozofii si obiective orientate catre protectia sau controlul resurselor nationale, iar acest aspect de nationalism influenteaza sistemul contabil al tarii respective. In urma unei analize comparative, rezulta diferente in ceea ce priveste sistemul de contabilizare a veniturilor si cheltuielilor (in special amortizarea good-will-ului, elementele extraordinare, profiturile aferente contractelor pe termen lung), metode de evaluare a activelor (costul istoric opozabil valorilor actuale) si stocurilor, contabilizarea leasing-ului, contabilizarea activelor si datoriilor exprimate in moneda straina, metodele de consolidare. Factorii probabili care pot afecta obiectivele, normele, politicile si tehnicile contabile sunt:

relativismul cultural: conceptele contabile in unele tari sunt unice, la fel ca si alte caracteristici culturale;

relativismul lingvistic: contabilitatea fiind un limbaj cu logica si caracteristici gramaticale proprii, afecteaza comportamentul lingvistic si nelingvistic al utilizatorilor;

relativismul politic si civil: conceptele contabile dintr-o tara sunt influentate de contextul politic si civil din acea tara;

relativismul economic si demografic: conceptele contabile dintr-o tara sunt influentate de contextul economic si demografic din acea tara;

relativismul juridic: conceptele contabile dintr-o tara sunt influentate de sistemul juridic din acea tara.

In conditiile mondializarii economiilor, comparabiltatea documentelor

contabile de sinteza care apartin unor intreprinderi de nationalitati diferite a devenit extrem de necesara. Pentru a raspunde acestei necesitati exista o serie de preocupari in vederea armonizarii normelor contabile la nivel international. Armonizarea consta in recunoasterea “excentricitatilor” nationale, reconcilierea lor cu obiectivele altor tari si corectarea sau eliminarea ulterioara a unora dintre aceste bariere.

Eforturile pe linia armonizarii contabile internationale au debutat o data cu crearea, in 1973, a organismului contabil international, International Accounting Standards Committee (IASC). In primii sai ani de functionare, acest organism a incercat sa-si atinga obiectivul de sporire a comparabilitatii practicilor contabile prin dezvoltarea de norme contabile internationale. Din dorinta de a asigura normelor sale o larga recunoastere, IASC a retinut, in cazul fiecarei norme mai multe optiuni. In timp insa, acest compromis a devenit caduc vis-s-vis de obiectivul de comparabilitate internationala a situatiilor financiare.

Ca urmare, incepand din 1989, IASC s-a angajat intr-un proces de revizuire a normelor sale, ceea ce vizeaza suprimarea optiunilor si retinerea unei singure metode contabile pentru tratarea operatiilor identice.

Armonizarea contabila internationala este considerata a fi un proiect extrem de important, atat pentru preparatorii de conturi, cat si pentru utilizatorii acestora. Aceasta convergenta de opinie se explica prin efectele pozitive pe care acest proces le poate genera. Astfel, armonizarea:

creaza posibiltatea investitorilor si specialistilor financiari sa inteleaga documentele de sinteza ale societatilor straine, in care acestia ar fi interesati sa investeasca;

elimina una dintre principalele bariere in calea fluidizarii circulatiei, la nivel international, a fluxurilor monetare de investitii sau financiare;

reduce costurile cu prepararea informatiilor, in cazul societatilor care cauta resurse pe piete financiare straine;

faciliteaza activitatea autoritatilor fiscale nationale, in procesul de masurare a impozitului pe profit datorat de catre intreprinderile straine;

ofera mijloacele necesare pentru a determina pozitia strategica a unei intreprinderi in sectorul sau de activitate pe plan mondial.

Cu toate avantajele pe care le ofera armonizarea contabila

internationala, numarul si diversitatea celor care fac presiuni in favoarea acestui proces sunt destul de reduse. Printre acestea, societatile multinationale joaca un rol decisiv.

Ca regula generala, societatile multinationale intocmesc conturi pe trei nivele:

conturi individuale publicate: pe baza lor se stabilesc obilgatiile fata de bugetul statului, politica comerciala, controalele de pret, subventiile si stimulentele pentru investitii;

conturi interne;

conturi consolidate publicate.

Atunci cand filiala intra in comunicare cu societatea mama, ea trebuie

sa se conformeze metodelor contabile hotarate la nivelul grupului. Conflictele intre diferitele metode pot produce confuzii si neintelegeri.

Exista cazuri cand la nivelul grupului apar neintelegeri intre conturile intocmite pentru nevoile interne si situatiile financiare publicate. Diferentele provin din faptul ca in timp ce managerii vor sa obtina informatii despre rezultatele grupului, normele in vigoare pot avea obiective diferite sau pot fi inadecvate pentru situatia grupului.

In plus, situatiile financiare publicate servesc ca mijloc de comunicare cu investitorii actuali si potentiali din diferite tari. Managerii intocmesc aceste situatii in conformitate cu normele contabile aplicabile societatii mama, furnizand, daca este nevoie, informatii suplimentare pentru autoritatea bursiera din tara in care actiunile sunt cotate. Daca informatiile suplimentare contrazic sau modifica, insa, de o maniera semnificativa, datele furnizate in situatiile financiare publicate, credibilitatea rezultatelor grupului este afectata.

Rezulta ca societatile multinationale cauta, prin intermediul armonizarii contabile internationale, o mai mare eficienta a pietelor financiare, o mai buna alocare a resurselor la nivel mondial, precum si o reducere a costurilor aferente tranzactiilor susceptibile sa favorizeze cresterea si mobilitatea fluxurilor de capitaluri.

Pe plan european, armonizarea normelor contabile intra in sfera preocuparilor Comisiei Europene. Aceasta a elaborat in cadrul procesului de armonizare a dreptului societatilor prevazut in Tratatul de le Roma, mai multe directive, dintre care doua, cu implicatii contabile directe, au fost transpuse in legislatia tuturor statelor membre. In plus, directivele europene au influentat, de o maniera semnificativa, sistemele contabile ale unor tari comunitare.

In ciuda succesului lor, directivele genereaza o serie de probleme pentru tarile membre, organismele de normalizare si intreprinderi. Astfel, ramase neschimbate de doua decenii, ele blocheaza dorinta statelor membre de a ameliora normele contabile. Consecintele se regasesc in faptul ca societatile din tarile comunitare care doresc sa aiba acces pe pietele financiare internationale se confrunta cu insuficienta conformitatii cu directivele europene.

Exemplul cel mai bun si cel mai bine cunoscut de toata lumea este cel al societatii Daimler Benz, care a cerut sa fie cotata la Bursa din New York. Conturile societatii, intocmite dupa legislatia germana, in conformitate cu directivele europene, nu au fost insa acceptate de catre Comisia americana a valorilor mobiliare (SEC), aceasta solicitand prezentarea rezultatului si a capitalurilor conform normelor americane. Operatia, pe langa faptul ca a fost costisitoare, a pus in evidenta diferente remarcabile intre cele doua seturi de conturi. Astfel, investitorii si-au pus in mod firesc intrebarea care set de conturi a permis prezentarea rezultatului real: normele americane, a caror aplicare a generat pierdere, sau normele germane a caror aplicare a generat profit?

Experienta societatii germane a pus in evidenta riscul ca marile societati europene sa fie atrase de utilizarea normelor americane, ceea ce ar fi contrar intereselor Uniunii Europene. In speranta rezolvarii problemei, Comisia Europeana s-a a indreptat catre IASC, sperand ca acordarea permisiunii societatilor europene de a intocmi conturi consolidate in conformitate cu normele internationale va inlatura atractia fata de normele americane. Pentru ca intreprinderile sa poata aplica concomitent normele IASC si directivele europene este necesara rezolvarea eventualelor conflicte intre cele doua referentiale contabile. Comisia Europeana a analizat conformitatea directivelor cu IASC si a concluzionat ca exista doar diferente minore, iar IASC la randul sau si-a afirmat intentia de a reexamina normele sale care intra in conflict cu directivele.

Confruntandu-se in activitatea sa cu obstacolul identitatii, in numeroase tari, intre regulile contabile si cele fiscale, IASC si-a concentrat eforturile asupra coturilor consolidate. La randul ei, Comisia Europeana, incercand o reasezare a fortelor care determina regulile ce guverneaza raportarea financiara, prin atragerea IASC de partea europeana, isi adapteaza abordarile in functie de comisia internationala. Deci, autoritatea normalizatoare europeana stabileste ca normele IASC vor fi aplicate de catre grupurile implicate pe pietele internationale de capital, urmand ca restul societatilor sa faca apel in continuare, la normele nationale bazate pe directive.

Insa trebuie avut in vedere faptul ca normele IASC nu se spijina pe un cadru juridic precis. Drept urmare, in conditiile in care se incearca aplicarea la o scara larga si intr-un context care nu a fost prevazut la origine, interpretarea lor devine absolut necesara. Dar, o alta problema care apare, este aceea a statutului pe care il vor avea interpretarile in raport cu normele, adica daca aceste interpretari vor avea un caracter normativ egal cu cel al normelor. Pe langa problemele pe care dicotomizarea sistemelor contabile le-ar ridica pentru organismele nationale de normalizare, exista si alte argumente majore importiva acestui proces, si anume:

este delicat sa tratezi aceeasi problema contabila in mod diferit in conturile individuale si in conturile consolidate si sa sustii ca ambele tratamente conduc la prezentarea unei imagini corecte si fidele a intreprinderii;

investitorii vor fi dezorientati, ei intrebandu-se care marime a profitului este mai relevanta pentru deciziile de investitie: cea calculata pe baza normelor internationale sau cea calculata pe baza normelor nationale;

managerii vor trebui sa faca eforturi considerabile pentru a le explica actionarilor situatia in care conturile individuale prezinta pierdere, iar conturile consolidate prezinta profit;

pe termen lung, modelul dual poate conduce la calcularea impozitului pe profit pe baza normelor contabile internationale, ceea ce pentru unele tari ar genera o crestere a sarcinii fiscale.

Dar, desi ridica dificultati si antreneaza o serie de consecinte

percepute ca nefavorabile, dicotomizarea sistemelor contabile este inevitabila, in conditiile internationalizarii economiilor.

TRATAMENTE CONTABILE ALTERNATIVE DE CORECTIE A COSTULUI ISTORIC

Efectele inflatiei asupra situatiilor financiare.

Una din caracteristicile calitative ale informatiei, cuprinsa in documentele financiare de sinteza, produsa si publicata de catre o societate, este comparabilitatea datelor in timp si spatiu.

In conditiile in care operationalitatea principiului costurilor istorice nu este dezisa, avantajele utilizarii acestui principiu sunt evidente: comparabilitatea datelor in timp si spatiu, usurinta calculelor, posibilitati rapide de control asupra valorilor din conturi. Insa, pot aparea situatii deosebite, cum ar fi tari inflationiste, care dezic operationalitatea acestui principiu cu toate avantajele sale.

Deci, se impune o anumita metodologie in ceea ce priveste corectarea valorilor din conturi, metodologie care constituie cadrul manifestarii prin „contabilitatea de inflatie ".

Inflatia este un fenomen care transcede societatea moderna, indiferent de forma de guvernamant sau tipul de economie. Ea exista indiferent daca factorii politici o recunosc sau daca o asociaza numai unui anume model de dezvoltare economica.

Inflatia poate fi definita, fie ca o crestere sustinuta si persistenta a preturilor in economie, fie ca o scadere in timp a puterii de cumparare a banilor.

E. Miller trece in revista teoriile economice care, de-a lungul anilor au incercat sa explice cauzele acestei maladii.

In 1936, J.M. Keynes, preocupat de problema somajului a remarcat rolul cererii in cresterea productiei si crearea de noi locuri de munca. Angajarea de forta de munca suplimentara duce la cresterea veniturilor, acest fapt influentand nivelul preturilor.

J.R. Hicks sustinea ca, in conditiile utilizarii integrale a fortei de munca disponibile si a capitalului existent, cererea excesiva de bunuri si servicii conduce la cresterea nivelului general al preturilor.

W.H. Philips, economist neozeelandez, elaboreaza in 1958 graficul care ii poarta numele, prin corelarea ratelor inflatiei si somajului in Anglia. El concluzioneaza ca factorii de decizie macroeconomica au in fata o alegere dificila: fie opteaza pentru stabilitatea preturilor, sacrificand gradul de ocupare a fortei de munca, fie aleg utilizarea maxima a fortei de munca disponibile si nivelul general al preturilor va creste.

S-a constatat ca in timpul recesiunii economice, denumita si stagflatie, inflatia si somajul coexista, ambele avand rate apreciabile.

Scoala monetarista, reprezentata de Milton Friedman, considera ca inflatia poate fi redusa prin micsorarea controlata a masei de bani din economie.

Un alt grup de economisti arata ca inflatia are drept cauza costurile. Viata economica demonstreaza ca o concurenta perfecta nu este posibila.

Practicile oligopolurilor si monopolurilor de stabilire a preturilor conduc la marje de profit peste cele normale.

Sindicatele puternice obtin cresteri de salarii nejustificate intotdeauna, printr-o productivitate superioara ; costurile de productiei cresc, iar marjele de profit raman aceleasi.

Scoala monetarista este de parere ca indexarea impozitelor si creditelor contractate de guvern ar fi un prim pas intrucat ar elimina pozitia privilegiata a guvernelor, ca principali beneficiari ai efectelor inflatiei. Astfel, guvernele ar fi constranse sa ia masuri de reducere a cheltuielilor excesive care genereaza inflatia.

O alta politica de natura fiscala sugereaza introducerea unui impozit suplimentar, asupra acelor firme care acorda cresteri de salarii peste standardul stabilit de guvern. Firmele care acorda cresteri de salarii sub acest standard beneficiaza de o reducere a impozitului. Totusi, aceasta metoda de control porneste de la premisa, care nu este intotdeauna adevarata, ca inflatia este generata „in afara aparatului guvernamental".

Economisti ca W: Leontieff, K: Arrow, R. Solow, propun introducerea de planuri economice care, fara a iesi din cadrul economiei de piata, sa previna aparitia dezechilibrelor ce au dus la institutionalizarea inflatiei.

Contabilitatea nu detine printre instrumentele sale mijloace de control ale inflatiei, dupa cum, aplicarea unui si stem contabil adaptat inflatiei nu duce la rezolvarea problemelor de lichiditate a firmelor.

Ceea ce poate face contabilitatea este sa masoare profitul, astfel incat sa identifice distorsiunile cauzate de inflatie in gestiunea intreprinderii, determinand managerii sa actioneze in consecinta.

Literatura de specialitate retine doua modele teoretice, alternative, ale contabilitatii conventionale, modele care-si propun solutionarea impactului inflationist asupra valorilor inregistrate in contabilitate:

metode de conversie sau contabilitatea in costuri istorice „convertita in moneda constanta" (au la baza cresterea generala a preturilor) ; metode bazate pe evaluare (metoda costurilor de inlocuire – sub o forma mai restransa, costuri „curente" sau costuri actuale).

Intrucat cele doua directii de cercetare in domeniul „contabilitatii de inflatie" (conversie si evaluare) releva principii diferite, anumiti autori fac referinta atat la contabilitatea in costuri curente, cat si in moneda constanta, ceea ce constituie metodele combinate de corectare a valorilor din conturi.

Inflatia constituie o realitate economica a lumii contemporane, ce afecteaza, deopotriva, tari dezvoltate sau dintre cele mai sarace, cu impact asupra individului, intreprinderii, statului, si pana la nivel regional si chiar mondial.

O definitie sintetica, considerata ca fiind independenta de un anumit mecanism inflationist particular, este cea a lui G. Olive, dupa care, inflatia este: cresterea nivelului general al preturilor (si nu cresterea pretului la cateva produse). Un fenomen autointretinut de cresterea preturilor (o crestere antreneaza alte cresteri) si nu un fenomen izolat si accidental.

O crestere a preturilor, bazata pe mecanisme macroeconomice (punand in joc interdependenta intre toate partile si toate mecanismele economiei: repartitie, formarea preturilor, sistemele de distributie, etc.).

Natura fenomenului inflationist, cauzele si efectele imediate sau de lunga durata, au constituit o preocupare a economistilor din toate timpurile. Pentru a raspunde problemelor conceptuale si pragmatice, pe care le ridica inflatia dupa cel de-al doilea razboi mondial, s-au conturat doua orientari: una ii reprezinta pe keynesisti, iar alta pe monetaristi.

Ambele au un element comun, ezplicarea inflatiei prin cerere, respectiv, a fenomenului de crestere a pretului ca urmare a dezechilibrului intre o cerere solvabila foarte puternica in raport cu oferta la un moment dat.

Restabilirea echilibrului intre cerere si oferta se realizeaza prin cresterea preturilor.

Fiind un fenomen procesual, inflatia imbraca mai multe forme de manifestare, aprecierea fiind facuta in functie de marimea ratei inflatiei, corelata cel mai adesea cu cresterea economica si rata somajului.

Este dificila prezentarea gradului de inflatie „permis", deoarece un singur grad de inflatie este admis si necesar: gradul zero.

In ultimii ani, in tarile occidentale, inflatia a fost considerata „taratoare" atunci cand cresterea preturilor nu depaseste 3 – 4% anual (este denumita si inflatie de „crestere economica"). Urmatoarea forma este inflatia „deschisa", cu o crestere a preturilor de 5 – 10%. Peste aceasta limita inflatia intra in faza de inflatie galopanta.

Hiperinflatia este un stadiu particular in (economia) evolutia unei economii inflationiste, cu rate foarte inalte de inflatie.

Care sunt efectele inflatiei asupra situatiilor financiare ?

Asupra situatiilor financiare inflatia induce o eroare de desincronizare, costurile fiind exprimate in unitati monetare anterioare celor in care sunt exprimate veniturile corespondente. Dintre elementele situatiilor financiare, cele mai susceptibile de a fi afectate de eroarea de desincronizare sunt activele fixe corporale (atat in ceea ce priveste amortizarea cat si in ceea ce priveste situatia vanzarii lor) si stocurile.

Activele fixe se caracterizeaza prin aceea ca furnizeaza servicii entitatii care le poseda sau controleaza pe parcursul a mai multor exercitii, pentru calculul rezultatului activitatii intreprinse, alaturi de alte inputuri, o portiune rationala din costul de achizitie al activelor trebuie sistematic (transformata) transferata in contul de profit si pierdere.

In conditiile variatiei preturilor, eroarea de desincronizare este accentuata, intrucat amortizarea calculata pe baza costului istoric nu reflecta sacrificiul real de active fixe.

O posibilitate de refacere a imaginii fidele a bilantului si contului de profit si pierdere ar fi reevaluarea periodica a bilantului.

Reevaluarea poate fi decisa de intreprinderi (reevaluare libera) sau de guvern (reevaluare legala).

In mod normal, reevaluarea libera nu ar trebui sa aiba consecinte fiscale. Intrucat situatiile financiare sunt intocmite pe baza conventiei costurilor istorice, nu se considera justificata includerea unora sau tuturor activelor fixe la o alta valoare decat costul istoric, dar, in acelasi timp, nu este practic sa se interzica evaluarea lor pe o alta baza.

Activele fixe necorporale, cu exceptia goodwill-ului, pot fi incluse la costul lor curent.

Activele fixe corporale pot fi evaluate la o valoare de piata determinata, ca la data ultimei evaluari sau la costul lor curent. Regulile privind amortizarea se vor aplica respectivelor active, facandu-se referire la valorile mentionate.

In ultimii opt ani, in Romania au avut loc cateva reevaluari legale. Ultima reevaluare, decisa de guvern in decembrie 1998, era obligatorie pentru societatile comerciale cu capital integral sau partial de stat si optional pentru agentii economici cu capital privat si unitatile de grup.

Stimulente pentru utilizarea intensiva a capacitatilor de productie pot fi acordate printr-o fiscalitate adecvata, in afara sferei contabile, dar problema disocierii contabilitatii de fiscalitate nu pare o prioritate. Cat despre cazurile in care activele fixe sunt subutilizate, in locul utilizarii indicilor oficiali si al gradului de utilizare al capacitatilor de productie industriala, o solutie ar fi determinarea unei valori alternative, ca de exemplu, o valoare de realizare.

Reevaluarea mijcolacelor fixe – alternative de corectie a costului istoric permis si solutionat de IAS nr. 16

Exista doua posibilitati de reevaluare a imobilizarilor corporale:

reevauarea valorilor brute si a amortizarilor corespunzatoare, astfel incat valoarea neta contabila sa fie egala cu valoarea neta reelavuata.

Reelavuarea imobilizarilor bazata pe eliminarea amortizarii anterioare cumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute.

Consideram urmatorul exemplu pentru reflectarea in contabilitate a primei posibilitati de reevaluare prezentate:

O societate comerciala a achizitionat in exercitiul N- 4, un mijloc fix in valoare de 100,00 RON, amortizabil pe o perioada de 10 ani. Amortizarea calculata pana in exercitiul N este de 50,00 RON.

Valoarea neta contabila = 100,00 – 50,00 = 50,00 RON.

Indicele de crestere a preturilor in perioada N – 4 ; N este de 11,36 adica 1136% . Valoarea de utilitate a mijlocului fix este de 140,00 RON.

Coeficientul reevaluarii = 140,00 = 2,80

50,00

Valoarea de intrare reevaluata 100,00 x 2,8 = 280,00 RON

Amortizarea reevaluata 50,00 x 2,8 = 140,00 RON

Valoarea neta contabila reevaluata 50,00 x 2,8 = 140,00 RON

Plus de valoare rezultat din reevaluare 140,00 – 50,00 = 90,00 RON

Calculul amortizarii pentru exercitiile urmatoare (5 ani):

amortizarii anuale inainte de reevaluare: 100,00 x 10% = 10,00 RON

amortizarii anuale in urma reevaluarii: 90,00 : 5 ani = 18,00 RON

Total: = 28,00 RON

Deci, in situatia cand este retinuta varianta valorii brute actualizate pentru diferenta din reevaluare se va face inregistrarea:

Cea de-a doua posibilitate are la baza eliminarea amortizarii anterioare cumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute.

Retinerea noii valori contabile de intrare se identifica cu valoarea ramasa actualizata folosita in tara noastra pentru reevaluari date prin hotarari guvernamentale.

Pentru efectuarea acestor reevaluari s-a stabilit valoarea ramasa actualizata la 31.12.N pornind de la valoarea de intrare a imobilizarilor corporale din bilantul contabil la 31.12.N amortizarea calculata cumulata la 31.12.N si o serie de coeficienti de actualizare prezentati in anexe la actele normative.

Un mijloc fix are o valoare de intrare de 280,00 RON si pana la 31.12N este de 84,00 RON.

Valoarea neta contabila = 280,00 – 84,00 = 196,00 RON

Valoarea ramasa = 196,00 x 2,72 = 533,12 RON

actualizata

Diferenta din reevaluare = Valoare ramasa – Valoare ramasa

Actualizata inainte de actualizare

533,12 – 196,00 = 337,12 RON

Inregistrarile in contabilitate sunt:

Anularea amortizarii cumulate

RON

Noua amortizare se va calcula potrivit duratei de utilizare ramasa.

2) Inregistrarea diferentei intre valoarea ramasa actualizata si vechea valoare ramasa:

RON

Actualizarea costului istoric la costul curent sau la valoarea de intrare actualizata a fost realizata prin H. G. nr. 983/31.12.1998 asupra cladirilor, constructiilor speciale si a terenurilor precum si a imobilizarilor corporale in curs, de natura cladirilor si constructiilor speciale aflate in capitalul social.

I.A.S. NR. 29

SITUATIILE FINANCIARE IN

ECONOMIILE HIPERINFLATIONISTE

I.A.S. nr. 29, privind situatiile , financiare in economiile hiperinflationiste, actualizarea elementelor patrimoniale la rata inflatiei raspunde nevoii de a furniza informatii reale, corecte, asupra patrimoniului si a situatiei financiare. In acest context, textele legislative si reglementare prevad reevaluarea mijloacelor fixe corporale, corectate cu rata inflatiei communicata de «Comisia Nationala de Statistica». Scopul reevaluarii este acela de a aduce valoarea mijloacelor fixe la costul curent sau la valoarea de intrare actualizata, functie de utilitatea bunului si valoarea de piata a acestuia. Nu sunt supuse reevaluarii cladirile a caror valoare contabila de intrare a fost recuperata integral pe calea amortizarii, precum si acele cladiri construite in anul precedent, pentru care, in valoarea investitiei, au fost cuprinse speze si comisioane bancare, dobanzi si diferente de curs valutar in, conformitate cu prevederile legale; aceluiasi regim de neevaluare sunt supuse cladirile aflate in conservare, sau cladirile evidentiate in afara bilantului. Diferentele din reevaluare sunt inregistrate in contabilitate numai dupa aprobarea de catre «Adunarea generala a actionarilor>> sau asociatilor si a «Consiliului de administratie», in situatia regiilor autonome. Spre exemplu, societatea <<X>> detine in patrimoniul sau o cladire al carui cost de achizitie este de 15.050,00 RON. Impozitul aferent acestei cladiri este de 150,50 RON (15.050,00 x 1%) .

635 = 446.2 150,50 RON

Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe

taxe si varsaminte asimilate si varsaminte asimilate

Impozit pe cladiri

Plata impozitului pe cladiri prin ordin de plata:

446.2 5121.0 150,50 RON

Alte impozite, taxe Conturi la banci in RON

si varsaminte asimilate «B.C.R.»

Reevaluarea cladirilor presupune actualizarea valorii ramase cu rata inflatiei stabilita de catre Comisia Nationala de Statistica, actualizare care se face la sfarsitul exercitiului financiar pentru cladirile care indeplinesc conditiile prevazute de lege pentru reevaluare. Pentru exemplificare presupunem urmatoarele date pentru cladirea de mai sus:

1.Valoarea contabila de intrare = 15.050,00 RON

2. Amortizarea calculata = 1.003,28 RON

3.Valoarea neta contabila = 14.046,72 RON

4.Coeficientul de actualizare = 1,12

5.Valoarea actualizata = 16.856,00 RON ; (randul 1 x randul 4)

6.Gradul de uzura scriptica = 6.67% ; (randul 2 : randul 1)

7.Amortizarea actualizata = 1.124,29 RON ; (randul 5 x randul6)

8.Diferenta amortizare = 121,01 RON ; (randui 7 – randul 2) 9.Valoarea ramasa actualizata = 15.731,71 RON ; (randul 5 – randul 7)

10.Diferenle din reevaluare calculate = 1.806,00 RON ; (randul 5 – randul 1)

11.Ajustari ale valorii propuse de comisia de inventariere: – 6,00 RON

12.Diferenta valorii de inregistrat = 1.800,00 RON ; (randul 10 – randul 11).

a. Inregistrarea diferentelor rezultate din reevaluarea cladirii se face astfel:

2121.1 = 105.06.1 1.800,00 RON

Diferente din reevaluarea Diferente din reevaluarea

constructiilor mijloacelor fixe, analitic

Constructii

b. Inregistrarea diferentei dintre amortizarea actualizata si cea inregistrata pana la data reevaluarii:

105.06.1 = 2811.1 121,02 RON

Diferente din reevaluarea Amortizarea amenajarilor

mijloacelor fixe, analitic de terenuri

In situatia in care societatea are inregistrata amortizare aferenta gradului de neutilizare prin debitul contului 8045, inregistrarea se efectueaza astfel:

analitic distinct si concomitent credit cont 8045, Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe, cu amortizarea inscrisa in debitul contului 8045.

Reevaluarea capitalului fix ramane in legislatia romaneasca o problema benevola. Actualizarea la inflatie a situatiei patrimoniale a oricarei entitati, ramane un deziderat inca neatins de intreprinderi , atata timp cat nu exista o contabilitate de inflatie. In schimb , cum ramane cu aplicarea I. A. S. nr. 23.si 29, cand tara noastra, de voie sau nu , trebuie sa armonizeze normalizarea contabila la standardele familiei europene . Fapt e ca , pe de o parte , orice document de sinteza neactualizat la inflatie este fara valoare, iar, pe de alta parte, produsul final al contabilitatii este informatia financiara ce trebuie sa dea o imagine corecta a patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere .

Actualizarea la inflatie , prin aplicarea I.A.S. nr. 29, Situatiile financiare in economiile hiperinflationiste, va fi efectuata, pana in anul 2005, doar pentru intreprinderile care indeplinesc criteriile stabilite prin OMF nr. 403/1999 . Pentru celelalte intreprinderi mici, actualizarea la inflatie ramane un obiectiv neatins. Ca tratament contabil alternativ poate fi utilizata reevaluarea libera sau legala a capitalului fix, ca activ imobilizat .

Impozitul pe teren . Subiectii impunerii sunt persoanele fizice si juridice, care detin in proprietate suprafete de teren neocupate de cladiri si alte constructii pentru intreaga suprafata, in cazul celor situate in categoriile de localitati 1 si 2, zonele A, B, si C . Terenurile utilizate de agentii economici pentru desfasurarea activitatilor economice nu sunt supuse impozitarii.

Impozitul pe teren este stabilit in suma fixa, pe metru patrat de teren, diferentiat pe categorii de localitati, iar in cadrul localitatilor pe zone incadrate de catre consiliile locale in raport de pozitia fata de centrul localitatilor si de caracterul zonei. Stabilirea suprafetelor de teren ocupate de cladiri si de alte constructii, pentru care se datoreaza impozitul pe teren, se face pe baza a doua documente: evidentele conduse de catre <<administratiile financiare locale>> si declaratiile depuse de catre contribuabili.

Categoria localitatii.

RON/Km2

Persoanele juridice, care detin in proprietate terenuri, altele decat cele necesare desfasurarii activitatii pentru care sunt autorizati, datoreaza impozit pe teren. Este un impozit direct, anual, datorat bugetelor locale. Impozitul pe teren nu se aplica terenurilor pentru care se achita taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, in alte scopuri decat pentru agricultura sau silvicultura; terenuri ocupate de cladiri si constructii; proprietatea contribuabililor, potentiali platitori de impozit pe teren; terenurilor apartinand cultelor religioase; terenurilor persoanelor juridice, folosite in scop agricol; terenuri situate in extravilanul localitatii.

Plata impozitului pe teren se face trimestrial, in rate egale, pana la data de 15 a ultimei luni din fiecare trimestru. Instrumentarea tehnica contabila este similara cu aceea a impozitului pe cladiri, cu analiticul corespunzator.

635 = 446.3 100,00 RON

Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si

taxe si varsaminte asimilate varsaminte asimilate

Impozit pe teren

(500m2 x 0.20 RON/m2)

Se observa ca se evita dubla impozitare pentru acelasi tip de teren, analizat pe destinatie, localitati si zone.

Taxa asupra mijloacelor de transport. Subiectii impozitului sunt persoanele fizice si juridice detinatoare de mijloace de transport cu tractiune mecanica, determinata functie de capacitatea cilindrica a motorului, exprimata in centimetri cubi. Plata taxei inceteaza in situatia instrainarii si radierii mijloacelor de transport din evidentele organelor de politie, in conformitate cu textele legale.

Fac excepte de la plata taxei pe mijloace de transport, institutiile publice si societatile comerciale cu activitatea transportului de calatori in comun, in interiorul localitatii, precum si mijloacele auto ce apartin persoanelor fizice invalide.

Datoria fiscala este stabilita de fisc pe raza teritoriala in care persoana juridica sau fizica isi are domiciliul sau sediul, pe baza declaratiei de impunere depuse de acestea in termen de 30 zile de la data intrarii in posesie a mijlocului fix. Plata se face trimestrial pana la data de 15, inclusiv, a ultimei luni din trimestru.

Tratamentul contabil al taxei este similar cu celelalte impozite, fiind deductibile la calculul profitului impozabil .

635 446.4 90,00 RON

Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si

taxe si varsaminte asimilate varsaminte asimilate

De specificat este faptul ca agentii economici, care achizitioneaza din import autoturisme „cu o valoare mai mare decat echivalentul in RON a 12.000 euro", au impusa restrictia la deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea autoturismelor ce depasesc valoarea de mai sus. Este preferabila o astfel de corectie extracontabila, deoarece nu sunt poluate conturile. Ea poate fi tratata, cel putin, ca o problema de gestiune a costului fiscal prin plata unui impozit suplimentar pe profit, sau daca nu, sa se incadreze in limitele costului de achizitie impus de lege.

Iata ca regula fiscala, cu pasi mici, dar siguri, da o speranta profesionistului contabil ca poate sa aspire intr-un viitor apropiat la realizarea efectiva nu numai in teorie, dar si in practica, a frazei cheie: „o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere ".

IMAGINEA FIDELA SI FISCALITATEA IN

MODELUL DE CONTABILITATE EUROPEAN

Referindu-se la modelul de contabilitate din Franta, mai bine spus la semnificatia franceza a conceptului, Jacques Richard remarca: ”se poate spune atunci, asa dupa cum o gandesc anumiti autori, ca principiul imaginiii fidele, din punct de vedere francez, ar fi o clauza de stil, introdusa pentru frumusetea constructiei contabile sau pentru a faca placere autoritatilor comunitare?”.

Asa dupa cum reiese din doctrina, utilitatea imaginii fidele se face simtita in principal in trei domenii esentiale si anume:

-principiul imaginii fidele obliga intreprinderea sa prezinte in anexa informatii suplimentare utile intelegerii informatiilor din bilant si din contul de profit si pierdere;

-tot acest principiu permite intreprinderii sa faca o alegere rationala intre mai multe reguli aplicabile (este de fapt cazul optiunilor);

-se poate recurge la principiul imaginii fidele ca ultima solutie atunci cand nu ar exista alta solutie privind o anumita problema.

Prima data in dreptul francez ideea de sinceritate a aparut in 1937, cand a fost introdusa in scopul de a servi drept punct de referinta in controlul calitativ al informatiei contabile, incercandu-se sa se surprinda cat mai bine realitatea economica.

In timp, ideea de sinceritate a suferit transformari multiple, mergandu-se chiar pana la ideea conformitatii cu regula, deci trebuiau respectate regulile stabilite prin legi chiar daca fiscalitatea altera de fapt imaginea fidela. Textele fiscale nu au introdus insa niciodata notiunea de sinceritate, limitandu-se la simpla prevedere a penalitatilor acordate in cazull contabilizarii incorecte si neconforme cu regulile.

In versiunea franceza a Directivei “une image fidele” poate insemna fie o “prezentare fidela a realitatii”, fie pregatirea situatiilor financiare “cu buna credinta”. El utilizeaza un document din 1984 al Companiei Nationale a Comisarilor de Conturi in care se considera ca traducerea ideii britanice de “true and fair view” in franceza este nereusita.

In Franta, controlul fidelitatii care-l include pe cel al sinceritatii efectuat de comisarii de conturi permite sa se atenueze subiectivitatea preparatorilor de conturi si sa limiteze deformarile pe care realitatea le suporta. Misiunea auditorilor de conturi este aceea de a tempera subiectivitatea utilizatorilor datorita transmiterii obiective care rezulta in urma aplicarii contabilitatii si a folosirii limbajului sau. Patrunderea conceptului de imagine fidela in Franta, a intampinat numeroase dificultati, sensul pur al conceptului anglo-saxon fiind defectuos inteles aici denaturandu-se intr-o masura mai mare sau mai mica cele trei caracteristici ale conceptului, privite prin prisma semnificatiei date de britanici:

imaginea fidela este traducerea unei idei de viata si de judecata;

presupune buna informare a utilizatorilor;

este un raport de comunicare.

Desi imaginea fidela este un atribut al conturilor anuale, francezii sunt mult mai apropiati de notiunea de documente de siteza decat de cea de conturi anuale. In cadrul documentelor de sinteza, pe langa bilant intra contul de rezultate, anexa precum si alte elemente dintre care piesa prinipala este tabloul de finantare.

Referitor la continutul imaginii fidele, Codul de comert precizeaza: ”conturile anuale trebuie sa fie conforme cu regulile in vigoare, sincere si sa ofere o imagine fidela a situatiei patrimoniului, a situatiei financiare si rezultatului intreprinderii. Rolul conturilor anuale este acela de a surprinde si reda situatia patrimoniala, situatia rezultatelor obtinute de firma si sa explice prin intermediul anexei informatiile cuprinse in bilant si in contul de rezultate.

Calitatea conturilor anuale trebuie sa fie exprimata prin relevanta, fiabilitate, intangibilitate, comparabilitate. Aceasta calitate depinde de calitatea prelucrarilor informationale si documentelor economice efectuate pe parcursul exercitiului financiar.

Asa cum se desprinde din planul de conturi general francez: “imaginea fidela” este un conglomerat de trei principii: ”in scopul prezentarii de situatii care sa reflecte o imagine fidela a situatiilor si operatiilor intreprinderii, contabilitatea trebuie sa satisfaca, respectand regula prudentei, obligatiile de conformitate cu regulile si de sinceritate. Deci, imaginea furnizata de conturi se afla sub incidenta restrictiei de respectare a reglementarilor legale in vigoare.

Conform planului de conturi general francez, imaginea furnizata de conturi trebuie sa se afle sub incidenta reglementarilor legale.

Jacques Richard in lucrarea sa “Comptabilite generale par la methode des flux “ surprinde faptul ca respectarea principiului conformitatii cu regulile ridica patru mari probleme ce se ivesc in activitatea contabila.

Ierarhizarea textelor juridice atunci cand anumite reglementari contabile

sunt contradictorii pentru a oferi practicienilor contabili o solutie de a

alege intre o reglementare sau alta;

Ordinea autoritatii descrescande este urmatoarea :

tratate internationale;

texte legislative;

texte reglementare;

jurisprudenta;

doctrina;

alte documente.

B. Pozitia contabilului atunci cand exista o situatie conflictuala intre regulile

de evaluare impuse de fiscalitate pentru determinarea rezultatului

impozabil si regulile contabile corespondente.

Referitor la aceasta problema, contabilul se poate afla intr-una din urmatoarele doua situatii:

situatia in care trebuie sa se conformeze unor reguli de natura fiscala impuse in contabilitate;

situatia in care contabilul nu se confrunta cu aplicarea unor reguli fiscale, ci el determina rezultatul conformandu-se doar regulilor si principiile de natura contabila, pentru ca apoi sa faca trecerea de la rezultatul determinat contabil la rezultatul fiscal prin intocmirea unui tablou special, construit dupa reguli fiscale.

C. Pozitia contabilului atunci cand textele reglementate contabile lasa

intreprinderii posibilitatea de a alege, alegerea trebuie insa sa se faca in

conformitate cu cerintele obiectivului reprezentat de imaginea fidela.

Pozitia contabilului atunci cand aplicarea reglementarilor contabile ar

conduce la o imagine deformata asupra realitatii economice a intreprinderii si in acest caz trebuie sa primeze cerintele obtinerii unei imagini fidele.

In lucrarea sa “Comptabilite generale“ Bernard Colasse afirma: ”grija contabilului de a se proteja juridic pare sa fie mai importanta decat aceea de a furniza o imagine cat se poate de adevarata a intreprinderii prin intermediul situatiilor financiare pe care le elaboreaza. Dar, desigur doctrina este evolutiva si se poate ca in viitor sa ne indreptam spre o interpretare mai economica si mai putin juridica a acestui nou principiu.”

In ceea ce priveste principiul sinceritatii, se vehiculeaza ideea ca respectarea regulilor contabile nu este suficienta pentru satisfacerea necesitatilor informationale ale utilizatorilor informatiei contabile. A fi sincer in contabilitate inseamna a prezenta toate informatiile necesare pentru ca utilizatorii sa inteleaga continutul conturilor.

In legatura cu sinceritatea conturilor pot aparea doua situatii sau conceptii:

-o conceptie subiectiva: contabilul trebuie sa dea dovada de o buna pregatire teoretica si practica, de cunoasterea cu rigurozitate a reglementarilor legale in vigoare, sa afiseze un inalt profesionalism in aplicarea principiilor contabile, toate acestea in vederea prelucrarii si obtinerii de informatii corecte, sincere, suplimentar explicate cu ajutorul anexei.

-o conceptie obiectiva: referitor la calitatea informatiei contabile, planul de conturi general francez precizeaza ca informatiile contabile trebuie sa ofere utilizatorilor lor o descriere adecvata, clara, loiala a operatiunilor, evenimentelor si situatiilor. Intrebarea care se ridica ar fi: ce semnifica o descriere adecvata, loiala, clara , precisa , completa si in ce masura informatia contabila poate sa reuneasca toate aceste atribute?

Prin intermediul imaginii fidele, planul de conturi general francez gaseste calea de a raspunde principiului bunei informari a utilizatorilor informatiei contabile mai ales a investitorilor. Imaginea fidela trebuie sa cuprinda toate elementele necesare pentru a permite analiza tuturor faptelor, care intr-un fel sau altul pot influenta judecatile emise de catre utilizator cu privire la situatia patrimoniala, situatia financiara si a rezultatului.

La realizarea acestui lucru trebuie sa participe in mod activ si anexa ca furnizor de informatii suplimentare, pentru o mai buna intelegere a datelor bilantiere si a indicatorilor financiari.

Inamicul imaginii fidele este fiscalitatea. Principiile sistemului fiscal francez sunt cuprinse in Codul General al Impozitelor, in instructiunile Administratiei fiscale, precum si in jurisprudenta.

Desi Codul General al Impozitelor recunoaste ca agentii economici trebuie sa respecte prevederile si definitiile contabile ale Planului de conturi, totusi se precizeaza ca acest lucru este posibil doar atunci cand normele contabile nu contravin reglementarilor contabile in vigoare referitoare la determinarea bazei impozabile.

Respectarea reglementarilor fiscale si adoptarea unor decizii in exclusivitate pe baza acestor reglementari se manifesta prin incidente puternice ale fiscalitatii asupra contabilitatii, incidente referitoare la:

provizioanele reglementate din structura capitalurilor proprii din pasivul bilantier;

specificarea in anexa a masurii in care rezultatul exercitiului a fost afectat de aplicarea de dispozitii fiscale.

Desi in ultmii ani se fac eforturi vizibile de deconectare a contabilitatiii de fiscalitate, totusi acest lucru nu s-a definitivat; spre exemplu: rezultatul fiscal se obtine din rezultatul contabil la care se adauga cheltuielile nedeductibile si se scad elementele deductibile. Deci, nu s-a realizat inca deplina separare a contabilitatii de fiscalitate.

Impozitul asupra societatilor este suportat in primul rand de societatile de capitaluri, dar si de societatile de persoane care au optat pentru acest regim, de societatile civile de persoane care desfasoara activitati industriale sau comerciale, prin taxarea comanditarilor in cazul societatilor in comandita simpla.

Beneficiul se determina ca diferenta venituri si cheltuieli, iar acele cheltuieli efectuate in interesul direct al societatii sunt deductibile fiscal.

Cota normala de impozit s-a redus in mod progresiv: de la 50% in 1986, la 33% pentru exercitiile de dupa 1993. Este practicata de asemenea cota de 18% aplicata plusurilor de valuare rezultate din cesiunea elementelor de active imobilizate.

In ceea ce priveste TVA s-a renuntat la 1 ianuarie 1993 la taxa majorata de 22% asupra bunurilor de lux, in Franta fiind operationale trei niveluri ale taxei pe valoarea adaugata:

-taxa normala de 18,6%;

-taxa speciala de 2,1% aplicata medicamentelor;

-taxa redusa de 5,5% pentru produsele alimentare, presa, produsele utilizate in agricultura.

In concluzie, contabilul trebuie sa respecte regulile si principiile contabile pentru a obtine o imagine fidela, in masura in care trebuie sa respecte regulile impuse de fiscalitate.

In Romania se urmareste prin contabilitate, prezentarea patrimoniului unei persoane fizice sau juridice ceea ce are ca efect restrangerea raporturilor contabile la activele nete, deci la totalitatea drepturilor si obligatiilor pentru o anumita entitate. In plan teoretic apar doua principale consecinte:

pe de o parte drepturile si obligatiile legale trebuie evaluate la costul istoric si nu la valoarea curenta;

iar pe de alta parte patrimoniul exclude bunurile inchiriate prin leasing deoarece ele nu sunt in proprietatea intreprinderii.

Astfel, aparitia O.G. nr 51/1997 referitoare la leasing si societatile de leasing, prevede inscrierea bunurilor folosite prin leasing in evidentele contabile ale utilizatorului.

Comparativ cu Directiva a IV-a, se remarca lipsa unui paragraf care sa permita indepartarea fata de reglementarea legala atunci cand prin respectarea ei se ajunge la incalcarea imaginii fidele.

Articolul 10 din legea 82/1991 subliniaza insa necesitatea de a obtine o imagine fidela a patrimoniului: ”documentul oficial de gestiune al unitatilor patrimoniale il constituie bilantul contabil, care trebuie sa dea o imagine fidela a patrimoniului, a situatiilor financiare si a rezultatelor obtinute“. Aceasta formulare difera insa de cea franceza pentru ca situatiile financiare trebuie sa dea o imagine fidela, in timp ce PCG francez prin precizarea ca situatiile financiare trebuie sa reflecte o imaginea fidela o deconecteaza de nevoile utilizatorului.

In Romania, prin bilant se urmareste in mod traditional descrierea patrimoniului unei persoane fizice sau juridice. Pornind de la faptul ca bilantul contabil si contul de profit si pierdere nu pot furniza informatiile necesare cerute de utilizatori, atat din punct de vedere calitativ cat si cantitativ pentru conturarea imaginii fidele devine evidenta necesitatea de a intocmi anexa la bilant .

IMAGINEA FIDELA IN MODELUL DE CONTABILITATE ANGLO-SAXON

Caracteristicile definitorii ale contabilitatii britanice sunt “simplitate“ si “specificitate”, caracteristici care au aparut datorita factorilor care au actionat in acest spatiu. Regatul Unit este tara unde a izbucnit scanteia revolutiei industriale, careia i se datoreaza dezvoltarea sectorului manufacturier si a comertului international. Bineinteles un aport substantial l-a avut si statutul insularilor de “carausi ai marilor” prin detinerea sub control ale principalelor cai de navigatie.

Dezvoltarea extrem de rapida a activitatii comerciale a determinat sectorul bancar sa opteze cu preponderenta pentru finantare pe termen scurt in favoarea celui pe termen lung. Astfel, intreprinderile industriale pentru a se finanta au fost nevoite sa faca apel la economisirea publica, motiv pentru care aici rolul bursei s-a facut simtit mult mai devreme decat pe continent.

Intrucat detinatorii de titluri prin intermediul bursei erau foarte numerosi, se simtea tot mai mult nevoia de a-i informa in spiritul adevarului (true) si al corectitudinii (fair) ceea ce inseamna o “imagine fidela” asupra situatiei afacerilor unei companii (true and fair view).

Comunicarea informatiei contabile catre utilizatorii numerosi ale caror exigente erau in continua crestere a generat nevoia de normalizare contabila. In acest sens profesia contabila a jucat rolul principal, spre deosebire de Franta unde influentele fiscalitatii asupra normelor contabile sunt vizibile.

Faptul ca spre deosebire de tarile Europei contabile, care sunt bazate “pe dreptul scris”, Regatul Unit este o tara “de drept cutumier” se traduce in contabilitate prin aceea ca normalizarea a fost facuta in marea ei parte de catre organisme apartinand profesiei contabile liberale.

Produsele normalizatoare ale legiuitorului precum si cele liberale nu fac altceva decat sa traseze un perimetru constituit din principii de baza, in cadrul caruia societatile au deplina libertate in intocmirea situatiilor financiare, neexsistand un plan de conturi normalizat, scheme de inregistrare si de tinere a jurnalelor contabile obligatorii.

Chiar daca si in Regatul Unit contabilitatea trebuie sa furnizeze informatii Administratiei fiscale, spre deosebire de tarile continentale, sistemul contabil este independent de cel fiscal. Un exemplu elocvent in acest sens ar fi acela ca intelegerea contabilitatii nu presupune cunoasterea fiscalitatii.

Sistemul fiscal britanic are o legislatie destul de bogata, insa locul principal il ocupa Legea finantelor anuale. Cei trei piloni ai sistemului fiscal sunt:

a. Impozitul asupra societatilor se aplica societatilor de capitaluri, asupra beneficiilor si plusurilor de valuare in capital.

Rata normala de impozitare este de 33% , iar rata redusa aplicabila intreprinderilor mici, este de 16% , daca beneficiul este mai mic de 250.000P. Daca profiturile variaza intre 250.000P si 1.250.000P rata de impozitare va fi progresiva de la 16% la 33% in functie de transa de venit in care intreprinderea se situeaza.

In general, impozitul este platit la 9 luni dupa inchiderea anului fiscal. Nu exista impozitare minimala si nici aconturi varsate in timpul exercitiului. Totusi distribuirea dividentelor da nastere la o plata anticipata a impozitului asupra societatilor comerciale pentru a compensa neimpozitarea beneficiului distribuit. Rata de impozitare este in acest caz de 22,5%.

b. TVA a intrat in vigoare in 1973

Sunt supuse taxei pe valuare adaugata toate persoanele care efectueaza anual operatii taxabile, superioare valoric unei sume revizuibile in fiecare an. De asemenea sunt taxate importurile indiferent de persoana care le efectueaza.

Cotele utilizate sunt urmatoarele :

– 17,5% cota normala unica;

– 0 pentru anumite produse de consum curent si pentru anumite servicii.

c. Impozitul asupra plusurilor de valoare: acestea sunt supuse asupra societatilor, la nivelul cotei de drept comun. Minusurile de valoare sunt reportabile.

Desi imaginea fidela este o trasatura comuna a tuturor tarilor comunitare, semnificatia conceptului si modul de aplicare conduc adesea la diferente semnificative. In contabilitatea britanica pana acolo incat pastrarea imaginii fidele primeaza obligatiilor fiscale.

Principala diferenta intre sistemele de contabilitate anglo-saxone si cele continentale rezulta din studierea acestora prin prisma principiilor contabile.

Imaginea fidela sub proiectorul semnificatiei anglo-saxone are trei caracteristici esentiale:

1.Traduce o idee de viata si de judecata.

Conform pragmatismului anglo-saxon, conceptul de “true and fair view” este o viziune reala, printr-o traducere loiala despre ceea ce intreprinderea este.

Imaginea fidela se concepe in viata entitatilor economice, nefiind un concept abstract. Dimpotriva, ea este o realitate fara a fi de esenta juridica, dar nici de esenta economica. Se apreciaza ca imaginea fidela a devenit o expresie a artei profesionale contabile, sinonima cu o prezentare a conturilor intocmite conform principiilor contabile acceptate, prin utilizarea de valori exacte, in masura posibilului sau estimarilor rationale si justificate.

Aceasta prezentare ar trebui sa conduca la o imagine “pura”, care sa nu comporte deformari intentionate, manipulari sau omiteri de fapte semnificative.

2. Realizeaza o buna informare a utilizatorilor.

Prin imagine fidela, legislatia se plaseaza in perspectiva, urmarindu-se punctul de vedere al utilizatorilor de situatii contabile, indiferent daca sunt sau nu detinatori ai unei fractiuni din capitalul unei entitati economice.

In Regarul Unit, conducatorii de intreprindere sunt responsabili fata de proprietari, carora trebuie sa le raporteze modul in care au utilizat resursele puse la dispozitia lor de acestia. Conducatorii trebuie sa comunice rezultatele si progresele inregistrate de societate tuturor acelora care au, in mod rational, dreptul de a intra in posesia acestor rezultate. In acest proces de comunicare se manifesta diferenta esentiala intre fidelitate si sinceritate :

-sinceritatea este grija de a intocmi o informare care sa fie cat se poate de apropiata de realitate, fara a ne preocupa de intelegerea ei;

-fidelitatea inseamna grija complementara a unei bune receptari a mesajului de catre tertii utilizatori;

Sinceritatea este numai o etapa printre altele pe drumul cautarii unei imagini a intreprinderii, care sa satisfaca criteriul calitativ de fidelitate .

Fidelitatea nu este numai realitatea descrierii, iar sinceritatea nu este decat una din treptele de cercetat in atingerea imaginii fidele, apelandu-se numai la sinceritate nu am obtine decat un rezultat partial.

3. Imaginea fidela este un raport de comunicare.

Aceasta caracteristica este data de faptul ca imaginea fidela creeaza o relatie intre producatorii de conturi si utilizatorii lor.

A cere sa se precizeze daca imaginea fidela este obiectiva sau subiectiva este un lucru inutil.

Exista mai intai un grad inevitabil de subiectivitate, avand in vedere “sensibilitatea “ celui care intocmeste conturile, el le-a intocmit in functie de adevarul pe care l-a construit, plecand de la observarea faptelor reale.

Operatiile si evenimentele nu pot fi prezentate numai prin ele insele, ele sunt numai expuse asa cum au fost percepute de preparatorul de conturi.

Obiectivitatea, pe de alta parte, provine din respectarea normelor.

A doua situatie de subiectivitate este data de perceptia utilizatorilor de conturi, care interpreteaza si construiesc in functie de faptele pe care le-au inteles prin intermediul lecturii situatiilor contabile.

Se poate aprecia deci ca imaginea fidela este o “subiectivitate obiectivata”, insa ea este un concept activ, pentru ca este vorba de imaginea intreprinderii.

Rolul auditorilor este extrem de important, deoarece prin misiunea lor trebuie sa concilieze interesele utilizatorilor cu cele ale preparatorilor de conturi, utilizatorii dorind mai multe informatii coforme cu preocuparile lor, iar preparatorii de conturi urmarind producerea unor imagini cat mai bune a intreprinderii lor.

Auditorii trebuie sa aiba deci o pozitie neutra, pentru a se asigura ca ei propun utilizatorilor, indiferent de natura lor, o imagine realista a situatiei financiare si a performantelor economice ale intreprinderii.

Problema primordiala a conducatorilor de intreprindere este de a sti care ar fi capacitatea lor de a produce o imagine clara, neambigua asupra realitatii, prin consultarea conturilor daca ar fi exteriori procesului de elaborare a documentelor. Utilizatorii insa au informatia pe care o merita, deoarece contabilitatea este un limbaj codificat si este intangibila celor ce nu stapanesc conventiile de decodificare ale acestui limbaj.

Controversele din jurul imaginii fidele, inclusiv in lumea anglo-saxona conduc la concluzia ca este vorba de un proces evolutiv, iar norma juridica, produs al imaginii fidele devine o regula de viata si nu doar un principiu federator.

In ultimul timp specialistii s-au exprimat pentru introducerea in Romania a modelului de contabilitate anglo-saxon, folosindu-se drept argumente afirmatii de genul: modelul anglo-saxon este mai eficient si mai transparent, mai simplu, actualul sistem contabil conducand la evaziune fiscala. Contabilitatea este o componenta culturala a mediului in care ea opereaza deoarece evolutiile contabilitatii trebuie sa fie explicate in legatura cu mediul economic, social, juridic, fiscal si chiar politic in care aceasta se manifesta. De aceea prezentarea caracteristicilor anglo-saxone, privite in legatura cu mediul in care opereaza acest model nu poate conduce la formularea unor concluzii privind evolutia contabilitatii romanesti.

In tarile din Europa continentala, intreprinderile isi bazeaza finantarea in primul rand prin recursul la imprumutul bancar, deci in aceste tari firmele aplica in prelucrarea informatiei contabile regula primatului aspectului juridic asupra realitatii economice, deoarece finantarea bancara se bazeaza pe garantii si prudenta, pentru protectia intereselor creditorilor. De aceea firmele din Europa au tendinta subevaluarii profitului si a valorii activelor.

In tarile anglo-saxone nu exista o legatura directa intre situatiile financiare publicate de intreprinderi si cele pe care aceleasi firme le intocmesc din necesitati fiscale. Aceasta situatie se explica prin faptul ca profitul impozabil este calculat independent fata de datele contabile deoarece contabilitatea este deconectata de fiscalitate. O cheltuiala este deductibila din punct de vedere fiscal fara sa fie inregistrata in contabilitate.

In schimb in tarile european-continentale, de regula o cheltuiala este deductibila fiscal, pentru stabilirea profitului inpozabil, numai daca a fost inregistrata in contabilitate.

In aceste tari profitul impozabil este stabilit plecand de la datele contabile (profitul contabil), ajustate cu anumite corectii (cheltuieli nedeductibile si deduceri fiscale), contabilitatea fiind un mijloc de proba in fata administratiei fiscale.

In tarile anglo-saxone reglementarea contabilitatii este realizata in principal de instantele profesiei contabile si are la baza dreptul cutumier, norma contabila fiind produsul practicilor repetate si performante.

In schimb, in tarile continental-europene, normalizarea contabila este asigurata in cele mai multe cazuri printr-o abordare politica, in care predomina interventia publica. Sistemul juridic al acestor tari este fondat pe dreptul latin, iar norma contabila este produsul intelectual al specialistilor si capata consacrare urmand un proces legislativ .

Directivele contabile europene sunt un amestec de traditii contabile ale tarilor continental-europene cu anumite influente ale lumii anglo-saxone si au o adresabilitate foarte mare, fiind aplicate la peste trei milioane de societati din interiorul Uniunii. Comisia Internationala de Normalizare a Contabilitatii urmareste elaborarea si publicarea de norme internationale contabile care sa fie acceptate si aplicate la nivel mondial.

Incepand cu anul 1994 intreprinderile romanesti isi intocmesc situatiile financiare pe baza unor norme contabile care integreaza prevederi din directivele contabile europene.

Este justificat acest lucru daca avem in vedere caracterul obligatoriu al directivelor pentru statele membre ale Uniunii si statutul Romaniei de pretendent la aceasta calitate.

Contabilitatea nu este insa un factor autonom de progres economic si social. Ea este o reprezentare a intreprinderii, construita in functie de regulile, uzantele si scopurile participantilor la viata economica, specifice unui mediu dat. Contabilitatea anglo-saxona nu poate fi introdusa in mediul romanesc deoarece exista incompatibilitati de ordin economico-financiar, juridic si fiscal, altfel spus diferente de ordin cultural.

Introducerea contabilitatii anglo-saxone nu creeaza si conditiile de mediu corespunzator acesteia. Mai exact, conditiile de mediu determina o anumita “constructie contabila “ a firmei.

Contabilitatea ca practica sociala nu creeaza bogatia, dar contribuie la redistribuirea ei intre indivizi si grupuri sociale, deoarece accesul la informatia contabila modifica comportamentul in ceea ce priveste decizia economica si bogatia decidentilor.

IMAGINEA FIDELA IN MODELUL DE

CONTABILITATE ROMANESC

In Romania, Regulamentul contabil spune ca “pentru a da o imagine fidela patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor obtinute, trebuie respectate cu buna credinta regulile privind evaluarea patrimoniului si celelaltre norme si principii contabile”. In aceasta definitie se gasesc doua dintre cele trei elemente ale conceptului francez de imagine fidela: conformitatea cu regulile si sinceritatea.

Sinceritatea este prin definitie subiectiva, si deci nu s-a reusit inserarea acesteia la un nivel maxim de competenta profesionala. Asa cum am aratat in capitolul referitor la principiile contabile, la noi in tara principiul prudentei se bucura de un loc privilegiat. In ceea ce priveste preocuparea normalizatorilor romani de a asigura, prin intermediul normelor contabile emise, o imagine fidela, este puternic contestata de pastrarea conventiei costurilor istorice, chiar daca aceasta conventie nu face obiectul explicitarii in Regulamentul contabil. In randul practicienilor romani exista o reticenta fata de introducerea in contabilitate a “imaginii fidele” si respectarea principiilor contabile care sunt neconforme cu obiectivele fiscale. Aceasta reticenta se manifesta atat in teorie, cat si in practica (imaginea fidela este complet ignorata atunci cand provizioanele nu sunt deductibile fiscal). Acest lucru se intampla deoarece in Romania, contabilitatea nu este perceputa ca un sistem de informare privind intreprinderea si pentru intreprindere, ci doar ca un instrument in slujba statului, care sa-i asigure acestuia baza de calcul a impozitelor si taxelor. In ultimul timp o serie de gazetari sau lideri politici si-au exprimat opinia pentru introducerea contabilitaii anglo-saxone in mediul romanesc, afirmand ca modelul anglo-saxon este mult mai eficient si mai transparent, si ca actualul sistem contabil romanesc favorizeaza evaziunea fiscala. Nu se greseste daca se considera contabilitatea drept o componenta culturala a mediului in care ea opereaza deoarece evolutiile tehnice si doctrinare ale contabilitatii trebuie sa fie explicate in stransa legatura cu mediul economic, juridic, social, fiscal si chiar politic in care aceasta se desfasoara.

Trebuie luat in considerare ca abordarea contabila anglo-saxona este specifica pentru Marea Britanie si SUA avand o influenta mare in Canada si Australia. Reglementarile contabile din tarile anglo-saxone au fost elaborate pentru marile societati pe actiuni, care se finanteaza prin recursul la piata finaciara, prin emisiunea de actiuni si obligatiuni. Practic astazi in aceste tari nu exista reglementari contabile pentru comerciantii individuali, micii intreprinzatori si societatile civile. Pentru a raspunde nevoilor de informare ale pietelor de capitaluri, contabilitatea anglo-saxona a evoluat spre un sistem de situatii financiare in care societatile cotate la burse isi prezinta faptele care vizeaza activitatea lor, cu o mare transparenta, informarea investitorilor fiind obiectivul principal al contabilitatii.

Pe de alta parte, in tarile Europei continentale, intreprinderile se finanteaza in primul rand prin recurgere la imprumut bancar, si deci, in aceste tari firmele aplica in prelucrarea informatiei contabile regula primatului aspectului juridic asupra realitatii economice, deoarece finantarea bancara se bazeaza pe garantii si pe principiul prudentei, pentru a proteja interesele creditorilor.

In afara conditiilor de ordin economico-financiar si fiscal care determina anumite caracteristici ale contabilitatii anglo-saxone, trebuie avut in vedere si cadrul juridic, adica modul de reglementare a contabilitatii. In tarile anglo-saxone reglementarea contabilitatii se realizeaza in principal de instantele profesiei contabile si are la baza dreptul cutumiar, norma contabila fiind produsul practicilor repetate si performante.

Tarile Europei continentale au sistemul juridic fondat de regula pe dreptul latin (dreptul scris), iar norma contabila este produsul intelectual al specialistilor si este consacrata urmand un proces legislativ.

Avand in vedere toate acestea, se pune intrebarea : unde se afla contabilitatea romanesca si incotro se indreapta ea? tinand cont de faptul ca incepand cu 1994 intreprinderile romanesti isi intocmesc situatiile financiare pe baza unor norme contabile care sunt in concordanta cu prevederile directivelor europene. Este naiv sa credem despre contabilitate ca aceasta este un factor autonom de progres economic si social. Ea este o reprezentare a intreprinderii construita in functie de interesele participantilor la viata economica.

Contabilitatea anglo-saxona nu poate fi introdusa in mediul romanesc datorita incompatibilitatilor de ordin economico-finaciar, juridic si fiscal; introducerea contabilitatii anglo-saxone nu implica si crearea conditiilor de mediu corespunzatoare acesteia, mai exact acele conditii de mediu care determina o anumita constructie contabila a firmei.

CONCILIERE INTRE CONTABILITATE

SI FISCALITATE

Retinand nevoia de convergenta si unitate intre contabilitate- datoare intreprinderii, si fiscalitate- datoare interesului public, intre cele doua componente pot interveni divergente care trebuiesc solutionate. Metodele si tehnicile create in acest sens sunt :

provizioanele reglementate ;

paleativele fiscale ;

minimul si maximul legal ;

trecerea de la structurile contabile la cele fiscale ;

fiscalitatea amanata.

Provizioanele reglementate reprezinta o abdicare transparenta si

formalizata de la principiile contabile fundamentale pentru ca intreprinderea sa beneficieze de anumite facilitati fiscale.

O asemenea metoda, contestata de specialistii anglo-saxoni, dar apreciata pozitiv de specialistii francezi, incita intreprinderea la dezvoltare, deci, favorizeaza investitiile. Provizioanele reglementate nu trebuie interpretate ca o acceptare numai de dragul inlesnirilor fiscale, a reglementarilor fiscale ca norma contabila; este o abdicare “temporara” si “divulgata” de la ceea ce inseamna adevar contabil.

In acest sens, este necesar ca in tara noastra sa se constituie provizioane pentru descoperirea si reconstruirea zacamintelor minerale si petroliere, participarea salariatilor la dezvoltarea intreprinderii, fluctuatiile de curs valutar si de rate a dobanzilor, cresteri de preturi, diferente speciale de reevaluare, plusvalori reinvestite.

Nu pot fi inscrise in regula de mai sus cazurile “poluarii fiscale”, cand normele si reglementarile fiscale, desi contrare principiilor si regulilor contabile, sunt imperative pentru contabilitate. Cazul cel mai evident in acest sens in tara noastra este contabilitatea amanata, ca element extrapatrimonial, a amortizarii aferenta gradului de neutralizare a mijloacelor fixe de baza.

O alta metoda creata in sensul concilierii contabilitatii cu fiscalitatea, o reprezinta paleativele fiscale. Acestea sunt mecanisme care incita si mobilizeaza contabilitetea pentru o informatie corecta si reala in conditii de inflatie.

Enumeram in acest sens masurile fiscale distincte, prevazute de legislator de tipul : amortismente degresive si accelerate, aplicarea metodelor LIFO si NIFO in evaluarea stocurilor, costul partial in evaluarea activelor din productie proprie.

O alta metoda folosita pentru concilierea raporturilor contabilitate – fiscalitate, este minimul sau maximul legal .

In toate cazurile cand exista ambigiutate privind valoarea contabila – valoarea fiscala, adica se intersecteaza marimile contabile cu cele fiscale, iar principiile de recunoastere sunt diferite, solutia acceptata nu poate fi decat regula “minimului” sau “maximului” adoptat de lege.

In acest sens, similar se poate proceda la construirea si reluarea provizioanelor pentru deprecierea activelor in sensul adoptarii minimului legal. Un asemenea minim estimat in cote procentuale poate fi stabilit prin lege la propunerea Ministerului de Finante. Toate deprecierile inscrise in limita procentului intra in regim de deductibilitate.

Trecerea de la structurile contabile la cele fiscale este cazul tipic in ceea ce priveste pasajul dintre rezultatul contabil si rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezinta suma globala a profitului sau pierderii exercitiului financiar ce figureaza in contul 121 “Profit si pierdere” inainte de impozitare.

Rezultatul fiscal reprezinta profitul impozabil sau pierderea fiscala a exercitiului, stabilit potrivit regulilor fiscale si in functie de care se calculeaza volumul impozitelor exigibile (rambursabile).

Pornind de la aceasta diferentiere, pe baza rezultatului contabil inainte de impozitare se determina rezultatul fiscal in baza relatiei de principiu:

Rezultatul = Rezultatul contabil + Reintegrari – Deduceri

fiscal inainte de impozitare fiscale fiscale

Daca acest rezultat este cu semnul plus imbraca forma de profit impozabil, iar daca este cu semnul minus imbraca forma de pierdere fiscala.

In sfera trecerii de la structurile contabile la cele fiscale se inchid si toate calculele destinate identificarii diferentelor intre cheltuielile contabile si cheltuielile deductibile fiscal, precum si intre TVA deductibila si TVA de dedus.

De asemenea, pot fi incadrate in acesta grupa procedurile de a opera simultan cu structuri contabile si structuri fiscale.

De exemplu: amortizare contabila – amortizare fiscala; provizioane contabile – provizioane fiscale; diferente din rerevaluare contabile – diferente din reevaluare fiscale.

Fiscalitatea amanata apare in cazul diferentelor temporare, intre regulile contabile si cele fiscale care nu au decat o influenta provizorie asupra rezultatului. Astfel putem enunta:

pierderile sau cheltuielile contabilizate in cursul exercitiului si deduse din rezultatul impozabil pe un exercitiu ulterior (de exemplu: provizioane neadmise fiscal);

pierderi sau cheltuieli contabilizate in cursul exercitiului si deduse din rezultatul impozabil pe acelasi exercitiu, dar reintegrabile ulterior (de exemplu: provizioanele reglementate, amortizarea derogatorie);

profituri sau venituri care pot fi contabilizate in cursul exercitiului si integrate in rezultatul impozabil pe un exercitiu ulterior (de exemplu: etalarea plusvalorilor din cesiunea imobilizarilor pe mai multe exercitii);

profituri sau venituri care pot fi contabilizate intr-un exercitiu ulterior dar reintegrate in rezultatul impozabil al exercitiului (de exemplu: venituri inregistrate in avans);

pierderi sau cheltuieli care vor fi contabilizate intr-un exercitiu ulterior dar deduse din rezultatul impozabil al exercitiului (de exemplu: cheltuieli de repartizat asupra mai multor exercitii).

In final putem afirma ca integritatea informatiei contabile in relatia sa

cu fiscalitatea este legitimata numai in masura in care la intrare adevarul contabil se bazeaza pe reguli, norme si reglementari ca sistem de referinta, iar la iesire.acelasi adevar este certificat prin validarea de catre expertii sau auditorii contabili.

DELIMITARI PRIVIND EVOLUTIA

FISCALITATII

Un sistem fiscal poate fi definit ca totalitatea impozitelor instituite intr-un stat care-i procura acestuia o parte covarsitoare din veniturile bugetare, fiecare impozit avand o contributie specifica si un anumit rol regulator intr-o economie.

Sistemul fiscal este in mod normal expresia vointei politice a unei comunitati umane organizate, fixata pe un teritoriu determinat si dispunand de autonomie pentru a putea prin intermediul organelor sale sa se doteze cu o serie intreaga de reguli fiscale. Orice sistem fiscal are doua caracteristici:

exclusivitatea aplicarii;

autonomie tehnica.

Cu un sens oarecum similar, in practica fiscala se utilizeaza si notiunea de fiscalitate. Fiscalitatea a aparut si a evoluat in functie de interesele diversilor “stapani” (sefi de trib, regi, state). Poate din aceasta cauza, organizarea fiscului a fost putin agreata chiar din momentul infiintarii. Lipsa de agreare din partea contribuabililor a construirii unui sistem fiscal, dar totodata necesitatea acestuia s-ar putea poate explica luand ca adevarata sustinerea filozofului Vladimir Soloviev , ca statul nu are drept scop sa prefaca pamantul in Paradis, ci sa-l impiedice sa devina un iad.

Diferitele sisteme fiscale care au existat de-a lungul istoriei, ca si astazi, au evoluat urmarind, in principal, ca:

prin numarul si marimea impozitelor sa satisfaca necesitatile de fonduri ale statului;

sa simplifice si sa inlesneasca munca de colectare a impozitelor;

impozitele sa fie tolerate de contribuabil;

sa creasca numarul contribuabililor.

Desi obiectivele urmarite de sistemul fiscal prin folosirea politicii

fiscale nu sunt in totalitate convergente, totusi orice sistemul fiscal isi pune trei probleme esentiale:

Ce sume de bani vor fi mai bine utilizate prin intermediul statului decat prin utilizare individuala ( adica ce presiune fiscala este de dorit) ?

De la cine se iau resursele fiscale si prin ce feluri de impozite: directe sau indirecte, proportionale sau progresive, pe venit sau pe salarii?

Cum sunt afectate, intr-un mod rational, resursele prelevate?

In functie de modul in care se raspunde la aceste intrebari atunci cand

se construieste sau se modernizeaza un sistem fiscal , se obtine rezultatul: un sistem mai mult sau mai putin eficient, mai mult sau mai putin modern.

Delimitari si structuri ale sistemului fiscal

In orice societate moderna, statului ii revine importantul rol de a asigura un cadru institutional adecvat. Statul trebuie sa asigure respectarea legii si ordinii, o aparare militara adecvata, un sistem de protectie sociala, finantarea institutiilor de interes national. Dar cea mai dificila misiune a statului intr-o economie de piata este stabilirea echilibrului macroeconomic realizat de interactiunea cererii agregate cu oferta agregata. Echilibrul macroeconomic are la baza patru caracteristici esentiale:

nivelul general al preturilor creste ca raspuns la excesul de cerere agregata; inflatia este o consecinta a excesului de cerere agregata;

utilizarea deplina a fortei de munca ceea ce este un deziderat greu de atins intr-o economie de piata;

un echilibru al balantei comerciale; importurile pot fi mai mari decat exporturile, situatie ce are ca efect acumularea datoriei externe, iar deficitul si surplusul balantei de plati externe influenteaza cererea si oferta agregata;

statul aplica impozite asupra cetatenilor sai, oferindu-le in schimb diverse bunuri si servicii cum sunt: aparare, educatie, arta, cultura, etc.

Aflat in stare de echilibru macroeconomic, statul este indreptatit sa se

intrebe daca cheltuieste mai mult sau mai putin decat primeste din impozite, ambele situatii fiind posibile. Astfel, daca cheltuielile statului depasesc incasarile din impozite, deficitul trebuie finantat fie prin cresterea impozitelor si taxelor, imprumuturi pe plan intern sau extren, fie prin tiparirea de bani, ceea ce ar duce la efecte negative asupra inflatiei. Intentia statului este ca din veniturile colectate de la diversii agenti economici sa acopere majoritatea cheltuielilor, eliminand astfel inflatia.

Conditiile pentru trecerea la economia de piata au impus necesitatea organizarii din mers a sistemului fiscal, aplicarea unei reforme bugetare noi, adoptarea unor programe de management a finantelor, creditului, investitiilor agentilor economici.

Acest program are in vedere masuri de perfectionare a relatiilor de repartitie in scopul asigurarii capitalurilor necesare agentilor economici, cresterea gradului de cointeresare a personalului, reconsiderarea rolului contabilitatii, toate acestea sunt cerinte economice obiective, caracteristice unei economii pluraliste in care cererea si oferta, libera initiativa, competitivitatea, eficienta, fac parte din mecanismul relatiilor de piata.

In cadrul finantelor publice ale unei tari, fiscalitatea se delimiteaza ca un sistem de percepere si incasare a taxelor si impozitelor printr-un aparat specializat, precum si ca un ansamblu coerent de legi care reglementeaza impunerea contribuabililor si fundamenteaza juridic impozitele si taxele.

In acest sens, un interes deosebit il prezinta definitia din dictionarul “LAROUSE”: “Fiscalitatea reprezinta totalitatea impozitelor si taxelor, a reglementarilor de natura fiscala, precum si a aparatului fiscal ce vin sa influenteze direct sau indirect activitatea unui agent economic devenit contribuabil”. Aceasta definitie insa are un caracter limitativ, pentru ca alaturi de notiunea de “fiscalitate” este utilizata si cea de “fisc” si “fiscal”. Fiscul este definit ca administratie in sarcina careia revine calculul, perceperea si urmarirea platii impozitelor si taxelor datorate statului de contribuabili. Termenul de fiscal se refera la tot ceea ce priveste fiscul, care apartine acestuia. Aceste notiuni au in comun cateva elemente necesare pentru intelegerea fondului si a formei de desfasurare a activitatii in domeniul fiscal. Ele fac referire la impozite si taxe care sunt fundamentul si motivatia pe care este construita fiscalitatea. Impozitele si taxele sunt instituite prin legi sau acte normative bazate pe legi si ele nu pot lipsi, fiind elemente de baza in definirea celor trei notiuni din domeniul fiscal. Insa aplicarea reglementarilor cu caracter fiscal, asezarea si perceperea impozitelor si taxelor nu se pot realiza fara a exista un mecanism bazat pe tehnici, metode si instrumente specifice.

Aria de cuprindere a intregii activitati fiscale este data de “SISTEMUL FISCAL”, definit ca totalitatea impozitelor, taxelor si a altor venituri pe care statul prin organele sale de specialitate le percepe in baza surselor legislative. Drept urmare se formeaza creanta fiscala a statului asupra contribuabililor. Perceperea impozitelor se poate realiza numai prin utilizarea si punerea la punct a unui mecanism fiscal, a unor metode, tehnici si instrumente fiscale, prin aplicarea carora sa fie respectate principiile fiscale.

In ceea ce priveste structura sistemului fiscal, exista trei mari componente independente ale acestuia: impozite si taxe – ca venituri ale statului, mecanismul fiscal, aparatul fiscal.

Impozitele si taxele reprezinta veniturile bugetului de stat care provin de la persoanele fizice si juridice. In momentul in care sunt incasate, impozitele si taxele sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor publice, pentru realizarea functiilor si sarcinilor puterii si institutiilor sale. Privite ca venituri ale bugetului de stat, impozitele si taxele stabilite prin lege se grupeaza in doua mari categorii:

venituri curente;

venituri de capital.

Veniturile curente se grupeaza in:

venituri fiscale;

venituri nefiscale.

Veniturile fiscale au la randul lor doua componente:

venituri din impozite directe;

venituri din impozite indirecte.

Impozitele directe sunt suportate de persoana fizica care le plateste in cunostinta de cauza.

Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suporta cel care le plateste. Ele sunt suportate in general de consumatorul final ( de exemplu: accize, taxe vamale, TVA).

Veniturile nefiscale provin din:

varsamintele din profitul net al bancii nationale, regiilor autonome;

venit realizat de institutii publice, taxe consulare.

Ponderea lor in totalul veniturilor este foarte mica.

Veniturile de capital cuprind:

venituri realizate de la intreprinderile de stat;

din valorificarea unor bunuri ale acestora;

din valorificarea rezervei de stat.

A. Impozitele si taxele prezinta anumite elemente comune precizate chiar de actele normative care le instituie. Aceste elemente sunt date de:

obiectul impozitului este elementul care sta la baza asezarii impozitului (de exemplu: venitul, profitul, pretul sau tariful);

baza de calcul – de regula obiectul impozitului reprezinta si baza de calcul, dar exista si exceptii (de exemplu: impozitul pe cladiri, obiectul de calcul il reprezinta cladirea, baza de calcul, valoarea sau taxele de succesiune);

subiectul impozitului identificat prin persoana fizica sau juridica care detine sau realizeaza venitul sau profitul;

platitorul impozitului de cele mai multe ori coincide cu subiectul impozitului. Exista si exceptii, impozitul pe salarii, subiectul este salariatul, platitor este unitatea la care salariatul realizeaza venitul;

cota (cuantumul impozitului) serveste bazei de calcul a impozitului, prin care se determina suma de plata. Ea poate fi fixa sau procentuala, iar cea procentuala poate fi proportionala si progresiva;

termenul de plata intervalul de timp in care se plateste impozitul;

inlesnirile acordate la plata sunt reglementate de cadrul legal si apar sub forma de scutiri, reduceri, bonificatii, amanari, esalonari;

drepturile platitorului de impozite: compensarea atunci cand la o scadenta a platit o suma mai mare decat cea normala, platitorul are dreptul sa compenseze suma platita in plus cu o parte sau integral din suma ce trebuie platita la scadenta urmatoare; dreptul de restituire atunci cand nu este posibila compensarea; dreptul la contestatie atunci cand platitorul se considera nedreptatit in urma controlului;

obligatiile platitorului sunt stabilite prin legi si precizeaza calcularea si varsarea la termen a impozitelor;

sanctiunile sunt consecintele nerespectarii termenului legal de plati a impozitelor sau de neplata a obligatiilor fiscale.

B. Mecanismul fiscal reprezinta ansamblul de metode si tehnici de impunere privind veniturile fiscale ale statului precum si instrumentele impunerii.

impunerea consta in identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice si juridice care detin sau realizeaza un anumit obiect impozabil, in evaluarea bazei de calcul a impozitului, in determinarea exacta a cuantumului acestuia. Printre metodele utilizate se pot enumera: autoimpunerea, impunerea forfetara, directa si indirecta.

instrumentele impunerii. Scopul final al activitatii de impunere este perceperea impozitelor si taxelor. Pentru aceasta ele sunt consemnate in documente fiscale, care difera in functie de continutul lor, in functie de cum sunt utilizate.

C. Aparatul fiscal decurge din insasi legile care reglementeaza impozitele si taxele. Statul isi indeplineste sarcinile fiscale prin institutiile autoritatii publice: Parlamentul si Guvernul. Astfel, latura legislativa a activitatii fiscale este realizata de Parlament, iar latura executiva este realizata de Guvern prin institutiile sale administrative publice de specialitate. Pregatirea cadrului legal, indrumarea metodologica reprezinta atribute ale organelor centrale care trebuie sa aiba un contact direct cu platitorii de impozite.

Guvernul realizeaza atributiile sale cu caracter fiscal prin institutia administratiei publice de specialitate, Ministerul de Finante. El coordoneaza intreaga activitate fiscala si are in subordinea sa directiile generale, directiile de specialitate, Garda financiara, Curtea de Conturi, toate acestea venind sa completeze aparatul fiscal.

Directiile privind impozitele si taxele din subordinea Guvernului pregatesc proiectele actelor normative cu privire la impozite si taxe, care urmeaza sa fie prezentate spre examinare Parlamentului pentru a fi adoptate.

Directia generala a controlului financiar de stat si a contabilitatii are in componenta ei Directia controlului financiar de stat prin care Ministerul de Finante realizeaza atributiile sale pe linia controlului financiar al statului.

Trezoreria finantelor publice este organizata la nivel central si teritorial. Ea are ca atributii incasarea veniturilor statului pe baza unor evidente stricte, pe fiecare platitor in parte, din care rezulta sumele de plata, sumele incasate si sumele ramase de incasat. De asemenea, Trezoreria fnantelor publice exercita un control preventiv la contribuabili, cu privire la respectarea termenelor de plata a impozitelor, taxelor si contributiilor, aplicate astfel majorarilor prevazute de lege in situatia nerespectarii termenelor de plata.

Directia Generala a Vamilor, impreuna cu unitatile sale vamale are drept atributii aplicarea dispozitiilor legale privind taxele vamale si perceperea acestora si a altor venituri cuvenite bugetului de stat. Aceste sarcini privesc activitatea desfasurata de aparatul de control vamal.

Organele fiscale teritoriale realizeaza activitatea fiscala la nivelul municipiilor, oraselor, comunelor. Pentru realizarea atributiei fiscale o contributie importanta este adusa si de instantele judecatoresti, tribunale si judecatorii care percep taxe de timbru pentru actele emise prin activitatile desfasurate; primariile percep taxe pentru eliberari de titluri de proprietate, iar organele de politie pentru eliberari de pasapoarte, acte de identitate, permise de conducere, etc.

Aparatul fiscal este completat de o serie de institutii publice care percep taxe pentru proiecte de investitii, pentru protectia mediului, pentru inregistrarea marcilor de fabrica, etc. Aparatul fiscal indeplineste rolul de a impune, de a urmari si de a incasa veniturile bugetare ale statului. Prin activitatile pe care le indeplineste, acesta combate cazurile de evaziune fiscala. Contribuabilii sunt obligati prin Constitutie la plata impozitelor si taxelor stabilite prin lege. Nerespectarea regulilor fiscale prin declarea inexacta sub orice forma a veniturilor sau prin sustragerea bunurilor de la operatiile de vamuire se sanctioneaza in conformitate cu reglementarile legale aflate in vigoare in momentul realizarii faptei.

Necesitatea impozitului

Satisfacerea nevoilor colective ale oricarei societati impune realizarea unor venituri publice. Astfel, pentru a-si indeplini rolul si functiile sale, statul trebuie sa-si mobilizeze resursele si sa faca cheltuieli banesti. In consecinta, statul procedeaza la repartitia sarcinilor publice intre membrii societatii, persoane fizice sau juridice. Instrumentul financiar si juridic prin care se infaptuieste aceasta repartitie il constituie obligatia fiscala sub forma impozitelor, taxelor si altor sarcini fiscale specifice fiecarei tari si fiecarei etape istorice in parte. Se constata ca impozitele pot fi abordate din mai mullte ipostaze:

ca principala sursa de formare a veniturilor statului;

ca modalitate principala de infaptuire a alocarii optime a resurselor intre cele doua mari sectoare definite dupa caracterul privat sau public al bunurilor produse in societate, in functie de care se defineste punctul optim al fiscalitatii;

ca instrumente de orientare a economiei prin obiectivele stabilite de catre puterea publica;

ca instrumente de infaptuire a echitatii sau justitiei sociale in plan fiscal, denumita echitate fiscala;

ca instrumente de influentare a inflatiei, prin orientarea comportamentelor agentilor economici si a tuturor contribuabililor, privind consumurile de resurse, de bunuri si servicii.

Deci, o prima categorie de norme juridice avand ca obiect de

reglementare finantele publice o reprezinta cele privind procesul de constituire a resurselor banesti necesare satisfacerii nevoilor publice, adica a fondurilor publice, denumite frecvent fonduri bugetare. Normele juridice din aceasta categorie asigura concentrarea in bugetele publice (bugetul de stat, bugetele locale, bugetele asigurarilor sociale de stat) a resurselor banesti necesare constituirii si alimentarii veniturilor publice, adica a fondurilor banesti aflate la dispozitia autoritatilor publice centrale si locale. In aceasta categorie de norme juridice se cuprind reglementarile prin care se instituie impozitele, taxele si alte venituri publice.Trebuie precizat faptul ca nevoile publice cunosc o crestere semnificativa in perioada de tranzitie a Romaniei la economia de piata. Aceasta datorita in primul rand crizei profunde a productiei si a proprietatii, care s-a extins la toate domeniile si compartimentele vietii sociale, devenind o criza de sistem social-economic, care s-a accentuat o data cu aplicarea primelor masuri de reforma economica. Acest lucru implica interventia sporita a statului, actiune care necesita uriase cheltuieli si, deci, venituri publice deosebit de mari.

IMPOZITUL PE PROFIT.

Reglementari fiscale.

Cotele de impozitare.

In ceea ce priveste cota de impozitare, aceasta este de 16%, cu cateva exceptii, si anume:

• pentru contribuabilii care obtin venituri din activitatea barurilor de noapte, a cluburilor de noapte si a cazinourilor, se aplica o cota aditionala de impozit de 16% asupra profitului impozabil, care corespunde ponderii veniturilor inregistrate din aceste activitati in volumul total al veniturilor. Aceasta cota aditionala o platesc si persoanele fizice si juridice pentru veniturile proprii de aceeasi natura, obtinute in baza contractelor de asociere in participatiune ;

• in cazul «Bancii Nationale a Romaniei», cota de impozit este de 80%, aplicata asupra veniturilor ramase dupa scaderea cheltuielilor deductibile si a fondului de rezerva ;

• orice majorare a capitalului social, efectuata prin incorporarea rezervelor, precum si a profiturilor, cu exceptia rezervelor legale si a diferentelor favorabile din reevaluarea patrimoniului, se impoziteaza cu o cota de 10%.

Facilitati fiscale

Investitiile productive au avut un tratament preferential, din punct de vedere fiscal. Chiar si in prezenta unui deficit fiscal s-au acordat unele reduceri ale impozitului pe profit, chiar daca au fost acordate pe o perioada relativ scurta. Aceasta facilitate functioneaza si astazi, potrivit legii.

Pentru incurajarea exportului si diminuarea importului, regula fiscala acorda reduceri de impozit, iar sumele rezultate din reducere, evidentiate in contabilitate, sunt utilizate pentru reintregirea capitalului fix. Din contra, importul de bunuri este supus unor taxe vamale, accize, alte cheltuieli fiscale nedeductibile, capitalizate asupra costului de achizitie, cu scopul diminuarii reducerilor de importuri.

Contribuabilii care achizitioneaza incepand cu data de 1 ianuarie 2000 echipamente tehnologice (masini, utilaje, instalatii de munca) si mijloace de transport, cu exceptia autoturismelor, beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil aferent exercitiului financiar, a unei cote de 10% din pretul de achizitie al acestora. Deducerea se calculeaza in luna in care s-a inregistrat achizitia, numai din punct de vedere fiscal, prin inscrierea la cheltuieli deductibile in declaratia de impunere a sumelor respective. In cazul, unei eventuale pierderi, aceasta se recupereaza pe o perioada de 5 ani.

Pentru investitiile, efectuate incepand cu data de 1 ianuarie 2000, in autoturisme cu o valoare mai mare decat echivalentul in RON a 12.000 euro, nu este permisa deducerea la calculul profitului impozabil a partii din amortizarea lunara care depaseste aceasta valoare. De la aceste prevederi fac exceptie societatile de leasing, pentru bunurile de aceasta natura care fac obiectul leasing-ului operational.

Contribuabilii care au incasat, printr-un cont bancar din Romania, venituri in valuta din exportul bunurilor realizate din activitate proprie, direct sau prin contract de comision, precum si din prestari de servicii, platesc o cota de impozit de 5% pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri in volumul total al veniturilor. Reducerea se calculeaza lunar, iar sumele aferente acesteia se repartizeaza ca surse proprii de finantare. In, vederea aplicarii acestei facilitali se va intocmi o situatie privind veniturile, incasate din export.

In veniturile totale inregistrate, care se vor lua in calcul la determinarea ponderii veniturilor la export, nu se includ cele inregistrate in conturile 711, Venituri din variatia stocurilor, 721, Venituri din produclia de imobilizari necorporale si 722, Venituri din productia de imobilizari corporale, acestea nefiind venituri efective.

Calculul impozitului pe profit.

Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea unei cote procentuale asupra proftului impozabil:

Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozitare 16%

Daca din rezultatul brut al exercitiului (rezultatul inainte de impozitare) se scade impozitul pe profit, se obtine rezultatul net al exercitiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exercitiului se regaseste in soldul final al contului 121, Profit si pierdere, este inscris in pasivul bilantului contabil si explicat in contul de profit si pierdere. Deciziile privind modalitatile de repartizare (in cazul unui profit) sau acoperire (in cazul pierderilor) a rezultatului net al exercitiului sunt luate de «Adunarea generala a actionarilor» sau asociatilor, dupa caz.

Profitul impozabil se calculeaza si se evidentiaza lunar, cumulat de la inceputul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculeaza lunar extracontabil, astfel incat la finele anului fiscal sa se incadreze in prevederile dispozitiilor legale in vigoare.

Pentru exemplificare, presupunem urmatoarea situatie:

Societatea comerciala «S.C. AFM SRL», persoana juridica romana, are ca obiect de activitate servicii e consultanta financiar-contabile. Cheltuielile cu impozitul pe profit, inregistrate la data de 31.08.2000, au o valoare de 6.575,56 RON, care nu sunt cuprinse, in tabelul de mai jos. Impozitul pe profit achitat pana in perioada de raportare, este de 4.450,02 RON. Pierderea fiscala inregistrata in exercitiul 1999 a fost de 5.000,00 RON. Potrivit legii si hotararii asociatilor va fi recuperata pe o perioada de 5 ani.

Se cunosc urmatoarele informatii:

Elemente patrimoniale la 30.09.2000

RON

– capitalul social, 1.000,00

– rezerva legala (pana in momentul raportarii) 10,00

– venituri din provizionoane afererente activului circulant 450,00

– venituri din dividende primite de la o persoana juridica romana 960,00

– cheltuieli de protocol la 30 septembrie 1.553,06

– bunuri lipsa la inventar si neimputabile 579,40

– penalitati de intarziere pentru plata obligatiilor catre stat 35,00

– tva nedeductibil la 30 septembrie. 330,20

– la 15 august, societatea importa calculatoare in valoare de 10.000,00

Venituri si cheltuieli la 30 septembrie 2000

RON

Pentru calculul impozitului pe profit datorat, se efectueaza urmatoarele calcule extracontabil:

1. Profit contabil= Venituri totale – Cheltuieli totale = 39.451,60 RON

a) Deduceri fiscale = 1.600,00 RON

a1) Rezervele legale – sunt deductibile daca indeplinesc simultan doua conditii:

– nu depasesc 5% din profitul contabil anual ; 39.451,60 x 5% = 1.972,58 RON.

– nu ating valoarea de 20% din capitalul social ; 1.000,00 x 20% = 200,00 RON.

Suma permisa pentru ca rezerva sa fie deductibila este de 200,00 RON, din care 10,00 RON a fost deja constituita.

Avand in vedere aceste conditii: rezervele legale deductibile care pot fi constituite la 30.09.2000 sunt in suma de 190,00 RON (200,00 -10,00).

a2) Venituri din dividende – sunt neimpozabile deoarece sunt primite de la o persoana juridica romana. Impozitarea acestor venituri ar duce la o dubla impozitare a aceleeasi sume (o data la societatea care distribuie dividende si a doua oara la societatea care primeste dividendele). Veniturile din dividende la data raportarii sunt in suma de 960,00 RON.

a3) Venituri din provizioane – sunt neimpozabile, conform prevederilor din Ordonanta Guvernului nr. 217/1999, deoarece reprezinta venituri relizate din provizioane pentru care nu s-a acordat drept de deducere in anul anterior. Suma veniturilor este de 450,00 RON.

2. Deducerile fiscale totale =1.600,00 RON ( a, + a2+ a3).

b) Elemente nedeductibile.

b1) Cheltuielile de protocol – sunt deductibile in limita de 2% aplicata asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile totale aferente, inclusiv accizele, cheltuielile de protocol.

Cheltuieli de protocol efective = 1.553,06 = 1.553,06 RON

Cheltuieli de protocol deductibile = 39.451,60 x 2% = 789,03RON

Cheltuieli de protocol nedeductibile = 764,03RON

b2) Taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor de protocol peste limita legala este nedeductibila din punct de vedere fiscal:

764,03 x 19% = 145,16RON

b3) Stocuri de materiale consumabile lipsa la inventar si neimputabile – potrivit art. 6, alin.l, lit. h, din lege, cheltuielile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si taxa pe valoare adaugata aferenta acestora sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Cheltuielile privind stocurile nedeductibile = 579,40 RON

b4) Taxa pe valoare adaugata aferenta stocurilor de materiale consumabile neimputabile = 579,40 x 19% = 110,10 RON

b4.1.) Total TVA nedeductibil fiscal (b2+ b4) = 255,26 RON

b5) Amenzile si penalitatile datorate statului sunt nedeductibile = 35,00 RON

Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 217/1999 care a intrat in vigoare de la data de 1 ianuarie 2000, contine modificarile cu privire la facilitatile fiscale acordate pentru investitii productive.

Astfel, contribuabilii care achizilioneaza echipamente tehnologice (trebuie precizat ca obiectul de activitate al firmei necesita astfel de mijloace fixe care maresc productivitatea muncii si, deci, contribuie in mare masura la cresterea veniturilor firmei) beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil, de 10% din pretul de achizitie.

Mentionam ca pretul de achizitie reprezinta pretul stabilit intre vanzator si cumparator (factura externa), fara sa fie cuprinse in baza de calcul a deducerii, celelalte cheltuieli accesorii inclusiv taxe vamale, comision vamal care se includ din punct de vedere contabil in costul de achizitie reducerea fiscala pe exemplul prezentat = 10.000,00 x 10% = 1.000,00 RON

8. Profltul impozabil dupa acordarea creditului fiscal (6 – 8) = 38.524,32 RON

9. Impozitul pe profit datorat la 30.09.2000 (8 x 16%) = 6.163,89 RON 10.Creditul fiscal acordat ( 7 – 9 ) = 160,00 RON

11.Impozit pe profit de platit pana la data 15.10.2000

(6.163,89 – 4.450,02) = 1.713,87 RON

12.Profit net la 30.09.2000 (39.451,60 – 6.163,89) = 33.287,71 RON

13.Cheltuielile cu impozitul pe profit la data de 31.08.2000 = 6.575,56 RON

(cont 691,-din balanta contabila la 31.08.2000).

Pe baza calculelor efectuate, se intocmeste tabloul contabil si fiscal la 30.09.2000. In tara noastra, acest tablou nu este obligatoriu de intocmit, spre deosebire, de exemplu, de Franta si Germania, unde el este prevazut prin lege si utilizat.

La data de 30 septembrie, societatea regularizeaza cheltuielile cu impozitul pe profit prin nota contabila astfel:

1. Se inregistreaza rezervele legale deductibile , in limita legala:

129 = 1061 190,00 RON

Repartizarea profitului Rezerve legale

2. Se inregistreaza cheltuielile cu impozitul pe profit la 30.09.2000, inainte de acordarea legala a creditului fiscal, deoarece diferenta de impozit ca urmare a reducerii se va utiliza ca resursa proprie pentru noi investitii.

691 = 441 3.225,63 RON

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit / venit

3. Se inregistreaza creditul fiscal potrivit legii :

441 = 691 160,00 RON

Impozit pe profit / venit Cheltuieli cu impozitul pe profit

4. Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit (debit cont 691, credit cont 691):

121.04 = 691 2.975,63 RON Profit si pierdere, analitic Cheltuieli cu impozitul pe profit Cheltuieli cu impozitul pe profit

5. Reducerea impozitului pe profit, repartizata in contul Alte fonduri

129 = 118 160,00 RON

Repartizarea profitului Alte fonduri

Pierderea anuala, declarata de contribuabil prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani.

Contribuabilii, care pe o perioada de 3 ani consecutivi, au realizat numai pierderi, intra automat in obiectivul de control al organului fiscal, pentru constatarea cauzelor care au dus la nerealizarea de profit.

Nu se recupereaza pierderea fiscala inregistrata de persoana juridica, in cazul in care are loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderilor se va efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale in vigoare. In acest scop, pierderea se reporteaza, luna de luna, pana la inchiderea exercitiului, cand se determina pierderea anuala.

Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale (deficitului fiscal) se realizeaza independent de imputarea pierderii contabile, cele doua categorii de rezultate avand miscari distincte, in timp, cu ocazia reportarii. Daca societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscala isi continua reportul pe perioada celor 5 ani. O observatie in acest sens trebuie mentionata, chiar daca prevederile regulilor fiscale in materie de impozitare a profitului nu este relevata: in cazul in care pierderea contabila se acopera din rezerva legala, find eliberata de impozite, societatea poate pierde dreptul de report privind pierderea fiscala.

Pentru dezvoltarea operatiunilor de export, prin incasarea directa sau indirecta a sumelor in devize, productie, servicii si alte activitati legale, se prevede acordarea de credit fiscal prin reducerea cotei de impozitare de la 16% la 5%.

IMPOZITULUI AMANAT

Calcul si contabilizare

Impozitul amanat se regaseste in urmatoarele structuri contabile: Diferentele temporare sau reportari ale impozitului, caz in care cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde:

volumul impozitelor exigibile ;

incidenta diferentelor temporare provenind din exercitiile anterioare sau reportate asupra exercitiilor viitoare ;

ajustarea soldurilor de impozit reportate, daca este cazul (in functie de aplicarea metodei reportului fix sau metodei reportului variabil), care figurand in bilant, genereaza modificarea procentelor de impozitare sau de creare de noi impozite.

Impozitele amanate atasate pot fi active sau pasive.

Subventiile pentru investitii primite, pentru suma neta ramasa de integrat la rezultatul fiscal. Impozitele atasate sunt pasive.

Provizioanele reglementate care au fost constituite pentru a benenficia de dispozitiile fiscale de favoare, la care se cunoaste data reintegrarii in rezultat de o maniera precisa. Impozitele atasate sunt pasive.

Instrumentarea tehnica contabila.

Urmarirea impozitelor exigibile si impozitelor amanate se realizeaza prin urmatoarele tipuri de inregistrari:

Pentru diferentele temporare:

daca este vorba de un impozit amanat – pasiv:

Cheltuieli cu impozitul amanat = Impozit datorat amanat la plata

pentru un impozit amanat – activ

Creanta din impozitul amanat = Cheltuieli cu impozitul amanat

a) Provizionul pentru impozite amanate atasate subventiilor pentru investitii:

Subventii pentru investitiile inscrise in = Impozit datorat amanat la plata

impozitul amanat .

b) Provizionul pentru impozitele amanate atasate la provizioanele reglementate:

Provizioane reglementate inscrise in = Impozit datorat amanat la plata

impozitul amanat

si

Cheltuieli cu impozitul amanat = Cheltuieli extraordinare privind

Marimea diferentelor temporare depinde de metoda de calcul – globala sau partiala.

Conceptia calculului global utilizeaza toate diferentele temporare, indiferent de data la care impozitul va fi exigibil sau recuperabil. Ea permite realizarea unei asocieri riguroase a cheltuielii fiscale cu rezultatul contabil al perioadei, asigurand mai bine respectarea principiului conectarii cheltuielilor la venituri.

Conceptia calculului partial tine cont numai de diferentele temporare, care vor genera plati sau o reducere de impozit intr-un viitor apropiat. Conform acestei conceptii, sunt excluse diferentele temporare care prezinta un caracter recurent, adica, acelea care se reinnoiesc anual (de exemplu, cheltuielile a caror deducere fiscala intervine sistematic in anul urmator contabilizarii lor), precum si diferentele temporare a caror scadenta este pe termen lung.

Desi prefera metoda calculului global, IAS 12 autorizeaza, totusi, si calculul partial. «IASC» admite excluderea din calculul impozitelor amanate a diferentelor temporare, care vor subsista cel putin trei ani, cu conditia ca nimic sa nu indice ca aceste diferente sunt susceptibile sa fie resorbite dupa aceasta perioada. In plus, IAS 12 impune ca aceste diferente temporare aferente exercitiului curent si exercitiilor anterioare sa fie mentionate in anexa.

Suma impozitelor amanate la inchiderea unui exercitiu rezulta din compensarea efectelor diferentelor temporare de active si pasive.

Tratamentul contabil difera in functie de semnificatia soldului obtinut. Daca se obtine un sold de pasiv (creditor), adica impozitul de plata este superior creditului potential de impozit, se creaza un provizion pentru cheltuielile viitoare.

Inregistrarea contabila pentru constituirea provizionului este:

Cheltuieli cu impozitul = Provizioane pentru

pe profit impozitele amanate

unde suma pentru care se constituie provizionul se calculeaza astfel:

X= (diferente temporare active – diferenle temporare pasive) cota de impozit. In cazul unui sold de activ (debitor), situatia este mai delicata, deoarece, economia de impozit nu va fi efectiva decat daca intreprinderea realizeaza profituri suficiente in cursul exercitiilor viitoare. Avand in vedere principiul prudentei, «IASC» recomanda ca un sold de impozit amanat sa nu fie contabilizat in activ doar daca el prezinta o speranta rezonabila de realizare. Formula contabila este de forma:

Creanta din impozitul = Cheltuieli cu impozitul

amanat pe profit

IAS 12 nu precizeaza insa daca compensarea diferentelor temporare de activ si pasiv trebuie facuta anual sau daca este posibila compensarea diferentelor inainte de a fi resorbite in cursul unor perioade diferite. Indiferent de momentul in care se face compensarea, soldul final isi pastreaza sensul.

Situatia fiscala latenta a unei intreprinderi se prezinta astfel:

Evolutia conditiilor de impozitare ridica problema modificarii sumelor impozitelor amanate, constatate la inchiderea exercitiului precedent. In acest sens s-au formulat doua conceptii: metoda reportului fix si metoda reportului variabil, cu incidente diferite asupra rezultatului.

Metoda reportului fix considera ca definitive impozitele amanate si nu considera necesara ajustarea acestora, chiar daca s-a modificat baza impozabila sau cota de impozitare.

In cazul aplicarii acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit, aferenta unui exercitiu, nu este afectata de consecintele unei modificari intervenite in cursul exercitiului, pe baza impozitelor amanate precedente. Constatarea si contabilizarea acestor efecte este reportata in exercitiul in cursul caruia impozitul va deveni exigibil.

Profesorul Bernard Raffournier apreciaza ca metoda reprotului fix respecta cel mai bine principiul independentei exercitiilor. In acelasi timp, insa, metoda nu asigura o imagine fidela a situatiei patrimoniului, deoarece, suma impozitelor amanate, inscrise in bilant, nu poate fi considerata ca o creanta sau o datorie, nefiind reprezentativa pentru conditiile actuale de impozitare. Cu alte cuvinte, metoda reportului fix privilegiaza contul de profit si pierdere in detrimentul bilantului.

Metoda reportului variabil considera ca suma impozitelor amanate trebuie sa fie cea mai reprezentativa, tn conditiile actuale de impunere. Ca urmare, impozitele amanate trebuie ajustate in fiecare an, in functie de modificarile intervenite in cursul exercitiului precedent.

Consecintele aplicarii acestei metode sunt contrare celor rezultate din aplicarea metodei reportului fix. Astfel se asigura o imagine fidela a situatiei patrimoniului (in sensul ca postul de impozite amanate din bilant are mai mult caracterul unei datorii sau al unei creante), dar cheltuiala cu impozitul pe profit nu corespunde numai operatiilor exercitiului (se incalca principiul independentei exerctiiilor). Astfel este privilegiat bilantul in detrimentul contului de profit si pierdere.

IAS 12, Contabilizarea impozitului profit, admite ambele metode, fara sa manifeste preferinta pentru vreuna dintre ele.

Avand in vedere prevederile Standardului International de Contabilitate 12, prezentat anterior, pentru reportarea pierderii fiscale, in contabilitatea romaneasca se pot folosi urmatoarele variante:

– daca intreprinderea poate sa realizeze profit impozabil in decursul exercitiilor viitoare:

4492 = 696

Creanta din impozitul amanat Cheltuieli privind impozitul amanat

sau

4492 = 796

Creanta din impozitul amanat Venituri din reportul de impozit amanat

Suma calculata este egala cu pierderea inregistrata in bilantul fiscal inmultita cu procentul de impozit.

Pe masura inregistrarii de profit, pentru impozitele devenite exigibile se face inregistrarea:

696 = 441

Cheltuieli privind Impozit pe profit

impozitul amanat

sau

796 = 4492

Venituri din reportul de Creanta din impozitul amanat

impozit amanat

Daca intreprinderea nu detine elemente suficiente pentru a estima profiturile viitoare, potrivit principiului prudentei, se constituie un provizion pentru economia de impozit potentiala pentru impozitul pe profit, inregistrarea fiind:

4492 = 696

Creanta din impozitul amanat Cheltuieli privind impozitul amanat

si

6872 = 1518

Cheltuieli extraordinare Alte provizioane

privind provizioanele

pentru riscuri si cheltuieli

Ulterior, pe masura rectificarii fiscalitatii amanate, se vor face inregistrarile:

1518 = 7872

Alte provizioane Venituri exceplionale

din provizioane

pentru riscuri si cheltuieli

696 = 441

Cheltuieli privind Impozit pe profit

impozitul amanat

In lucrarea Contabilitatea – intre fiscal si gestionar, profesorul Mihai Ristea propune o varianta de impozitare care este bazata pe conditiile economico-financiare din Romania si pe nevoia de a nu impozita inflatia. In aceasta varianta, calculul si impozitarea masei profitului se face in raport de veniturile din vanzarile incasate. O asemenea solutie nu modifica metodologia folosita in contabilitate pentru determinarea rezultatului contabil. Se porneste de la rezultatul contabil inainte de impozitare, se determina rezultatul fiscal, implicit profitul impozabil, pe baza formuRON:

Rezultatul exerciliului inainte de impozitare

+ Cheltuieli nedeductibile

– Deduceri fiscale

+/- Rezultatul aferent facturilor emise st neincasate'

+/- Rezultatul aferent livrarilor, facturi de intocmit

= Rezultatul fiscal

Contabilitatea din Romania intre impozitele curente si impozitele amanate privind profitul.

Impactul fiscalitatii asupra contabilitalii difera de la o tara la alta, in functie de implicarea statului in normalizarea contabila. Reforma contabilitatii in Romania, prin crearea cadrului general privind prezentarea situatiilor financiare in concordanta cu Directiva a-IV-a si Standardele de Contabilitate Internatonale poate crea in viitor premizele unui drept contabil autonom, care sa clarifice, fara a polua conturile, divergentele impuse de dreptul fiscal. Spre deosebire de Romania, in Regatul Unit, sistemul contabil este independent de cel fiscal. In aceasta tara, fiecare intreprindere isi desfasoara propria contabilitate, aceasta nefiind ingradita de reguli fiscale. In Franta, rolul fiscalitatii este mult mai mare, impozitul amanat aplicandu-se in mod obligatoriu situatiilor financiare consolidate. In conturile individuale contabilitatea impozitelor amanate este facultativa si, prin urmare, majoritatea intreprinderilor utilizeaza metoda impozitului exigibil. In SUA, contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor este reglementata prin norma FAS 109. Asemanator normei contabile internationale IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit, se utilizeaza metoda reportului variabil bazata pe abordarea bilantiera. Activele si pasivele de impozite amanate sunt recalculate la sfarsitul fiecarei perioade pentru toate diferentele temporare care exista intre valoarea contabila si valoarea fiscala a elementelor de activ si de pasiv. Calculul este efectuat in baza cotei de impozit in vigoare, care va fi aplicabila atunci cand diferenta se va inversa.

Directivele Europene nu trateaza problema contabilizarii impozitelor asupra beneficiilor. Directiva a-VII-a cere, totusi, ca in cazul conturilor de grup sa se tina seama de cheltuiala fiscala latenta.

Potrivit contabilitatii din tara noastra, impozitul pe profit se determina aplicand cota de impozitare asupra rezultatului fiscal. Rezultatul impozabil se determina pe baza urmatoarei relatii:

Rezultatul = Rezultatul – Veniturile + Cheltuielile

impozabil contabil neimpozabile nedeductibile

In categoria veniturilor impozabile se includ:

– dividendele primite de o persoana juridica romana de la o alta persoana juridica, romana sau straina ;

– diferentele favorabile de valoare aferente titlurilor de participare datorita incorporarii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune sau compensarii unor creante la societatea unde se delin participatii ;

– veniturile sau cheltuielile generate de anularea datoriilor sau incasarea creantelor datorita transferului de actiuni sau de parti sociale de la «FPS» conform contraventiilor ;

– veniturile rezultate din reluarea provizioanelor pentru care nu s-au acordat deducere precum si veniturile rezultate din stornarea sau recuperarea unor cheltuieli nadeductibile.

In categoria cheltuielilor nedeductibile se includ:

– cheltuielile cu impozitul pe profit din orice sursa romana sau straina; – amenzile, confiscarile, majorarile de intarziere si penalitalile datorate de catre autoritatile romane si straine ;

– cheltuielile de protocol care depasesc limitele legale admisibile;

– cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru institutiie publice;

– sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limitele legale ;

– cheltuielile inregistrate in contabilitate pe baza unor documente care nu indeplinesc conditiile de document justificativ potrivit legii contabilitatii;

– cheltuielile de sponsorizare peste limitele legale ;

– cheltuielile cu dobanzile aferente imprumuturilor, altele decat cele acordate de banci si de alte persoane juridice autorizate potrivit legii, care depasesc dobanzile medii ale bancilor, communicate de «BNR»;

– alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Potrivit normei contabile internationale IAS 12, impozitul curent reprezinta impozitul de plata sau de recuperat pe o anumita perioada de timp, de regula un an. Impozitul curent se determina aplicand cota de impozit pe profit asupra profitului impozabil.

Profitul impozabil reprezinta profitul aferent unei perioade in care impozitul va fi platit si se determina pe baza urmatoarelor relalii:

Profitul = Profitul – Deducerile + Cheltuielile +/- Diferentele
impozabil contabil fiscale nedeductibile temporare

Cheltuielile = Cheltuieli + Cheltuieli

cu impozitul pe profit cu impozitul curent cu impozitul amanat

Problema care se pune este aceea a diferentelor temporare care dau nastere la impozite amanate.

Vechea norma contabila internationala IAS 12 definea proftul impozabil ca find rezultatul exercitiului stabilit pe baza regulilor fiscale fixate de administratia fiscala si care serveste pentru calculul impozitului exigibil. Metoda impozitului exigibil caracterizeaza o fiscalitate imperativa, acesta folosind numai incidenta diferentelor permanente asupra rezultatului contabil pentru a calcula rezultatul fiscal. Folosirea acestei metode are o influenta negativa asupra realizarii imaginii fidele, in sensul neconectarii veniturilor cu cheltuielile aferente, provocand o crestere a beneficiului pe termen scurt si o scadere a acestuia pe termen lung.

Metoda impozitului amanat, spre deosebire de metoda impozitului exigibil, a aparut datorita incidentelor pe care diferentele temporale le-au avut asupra rezultatului exercitiului si cu scopul respectarii principiilor contabile.

Diferentele temporale au in vedere abordarea bazata pe contul de profit si pierderi si reprezinta diferentele intre profitul contabil si profitul impozabil, care isi au originea in perioada curenta si se resfrang asupra uneia sau a mai multor perioade ulterioare.

Actuala norma contabila internationala IAS 12 defineste profitul ca fiind profitul (pierderea) exercitiului determinat in concordanta cu regulile stabilite de autoritatea fiscala, pe baza carora impozitul pe profit este platibil (recuperabil) si autorizeaza metoda reportului variabil, bazata pe abordarea bilantiera, analizand consecintele diferentelor temporare.

Diferentele temporare au in vedere abordarea bilantiera si reprezinta diferentele aparute intre baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii si valoarea sa contabila inscrisa in bilant. Pentru a putea inregistra impozite amanate, diferentele intre baza contabila si baza impozabila trebuie sa fie reversibile, iar activele si pasivele respective sa faca obiectul impozitarii. Diferentele temporare pot fi:

– diferente temporare impozabile, sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori impozabile in determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci cand valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa ;

– diferente temporare deductibile, sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori deductibile in determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci cand valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa.

Diferentele temporare dau nastere la datorii sau creante privind impozitele amanate.

Datoriile privind impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit platibile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste diferentele temporare impozabile.

Creantele, privind impozitul amanat, sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit recuperabile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste: diferentele temporare deductibile, reportarea pierderilor fiscale nefolosite, reportarea creditelor fiscale nefolosite.

O creanta, privind impozitul amanat, trebuie recunoscuta pentru reportarea pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate, in limita probabilitatii ca va exista suficient profit impozabil viitor, fata de care pot fi utilizate pierderile si creditele fiscale nefolosite.

Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii are in vedere evaluarea acestora in functie de consecintele fiscale determinate de faptul ca societatea asteapta sa recupereze sau sa lichideze valoarea contabila a activelor si datoriilor sale.

Baza de impozitare a unui activ reprezinta valoarea ce va fi dedusa in scopuri fiscale din orice beneficiu economic, care va rezulta la o societate atunci cand se recupereaza valoarea contabila a activului. Daca aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza de impozitare a activului este egala cu valoarea sa contabila.

Daca valoarea contabila a unui activ > baza de impozitare a activului respectiv =>diferenta temporara impozabila =>datorie privind impozitul amanat.

Exemplu. Amortizarea unui activ este accelerata in scopuri fiscale. Daca valoarea contabila a unui activ < baza de impozitare a activului respectiv =>diferenta temporara deductibila =>creanta privind impozitul amanat.

Exemplu. Amortizarea acumulata a unui activ in situatiile financiare este mai mare decat amortizarea acumulata permisa pana la data bilantului in scopuri fiscale.

Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila mai putin orice suma care va fi dedusa in scopuri fiscale in ceea ce priveste respectiva datorie in perioadele contabile viitoare.

Daca valoarea contabila a unei datorii > baza de impozitare a datoriei respective =>diferenta temporara deductibila =>creanta privind impozitul amanat.

Exemplu. Datorie pentru cheltuielile angajate privind garalia unui

produs.

Daca valoarea contabila a unei datorii < baza de impozitare a datoriei respective =>diferenla temporara impozabila =>datorie privind impozitul amanat.

Conform IAS 12, impozitul curent si impozitul amanat trebuie sa fie debitate sau creditate direct in capitalul propriu, daca aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate sau creditate direct in capitalul propriu, in aceeasi perioada sau intr-o perioada diferita.

La nivelul Contului de profit fi pierderi este prezentata cheltuiala cu impozitul pe profit care cuprinde atat cheltuiala cu impozitul curent, cat si cheltuiala cu impozitul amanat.

La nivelul Bilantului se regaseste creanta, respectiv, datoria privind impozitul amanat. Standardul precizeaza, insa, ca acestea nu trebuie sa fie incluse in categoria activelor sau datoriilor curente.

In concluzie, ne punem intrebarea, pe de o parte, asupra momentului in care «Ministerul de Finante» va da unda verde pentru acest IAS, iar pe de alta parte, asupra modalitatilor de instrumentare tehnico-contabile pe care le va adopta, avand in vedere implicaliile pe care le au diferentele temporare care genereaza impozite amanate asupra trezoreriei. Cert este ca aplicarea in practica economica a acestui IAS, atat prin dificultatile tehnice, cat si prin diminuarea resurselor financiare in timp la bugetul statului, va crea pentru persoanele juridice o perioada de „respiro" in plata efectiva a impozitului pe profit.

PRESIUNEA FISCALA IN ROMANIA

Presiunea fiscala in cazul contribuabilului roman a devenit tot mai evidenta dupa 1989, odata cu aparitia indiciilor ca economia romaneasca va deveni una de piata. Aceasta economia de piata, desi a existat si in perioada predecembrista prin intermediul modului specific de repartitie a venitului national de catre statul socialist conform principiilor ideologice care stateau la baza acestuia, a devenit palpabila din 1990 incoace. De atunci, statul roman a renuntat la pretentia de a preleva la dispozitia sa majoritatea beneficiilor intreprinderilor cu capital de stat ca urmare a trecerii la reorganizarea acestora pe principii comerciale, veniturile sale fiscale au inceput sa aiba ca suport venitul brut al contribuabililor nationali (intreprinderi si persoane fizice).

Presiunea fiscala trebuie pusa in legatura cu cel putin doi factori:

modul de dezvoltare si de crestere economica;

necesitatile de venituri fiscale ale puterilor publice.

Un nivel ridicat de dezvoltare si o crestere economica pozitiva permite

realizarea unui volum de venituri fiscale curente si in perspectiva, in general satisfacator pretentiilor puterilor publice. Volumul veniturilor fiscale depinde de o serie de factori care nu sunt in neaparata corelatie directa cu nivelul de dezvoltare a economiei unui stat.

In tara noastra, presiunea fiscala intre anii 1990-1996 a aparut pe un fond care a depins de nivelul dezvoltarii economice din anul 1989, devenit punct de referinta in statisticile referitoare la economia romaneasca. Nevoile de venituri fiscale s-au mentinut la un nivel ridicat si au cunoscut chiar o tendinta de crestere ca urmare a mentinerii unei birocratii ample legata de pastrarea unui stat cu prerogative largite in domeniul reglementarii si deciziei economice. In atare conditii, statul roman a supus contribuabilii sai aflati deja intr-o saracie cronica (intreprinderi decapitalizate si cu o rentabilitate economica pusa sub semnul intrebarii; marea majoritate a populatiei cu venituri la sau sub nivelul de subzistenta), la o presiune fiscala relativ ridicata, comparabila cu cea a tarilor puternic dezvoltate. O presiune fiscala de peste 30% pana in 1996 si peste aceasta cifra in anii urmatori continua sa fie cea care a lovit si loveste cel mai mult contribuabilii romani.

Atenuarea presiunii fiscale este realmente necesara, deoarece o presiune fiscala scazuta inseamna liberalism, inseamna capacitate mai mare de decizie la nivelul celui care creaza venituri de a dispune de ele (de a consuma si a investi), inseamna garantie mai mare in alocarea suficienta a resurselor nationale si obtinerea unui randament economic superior. Acest ultim obiectiv este (sau cel putin ar trebui sa fie) si in atentia puterilor publice centrale.

Din aceasta cauza, puterile publice centrale ar trebui sa fie in permanenta si profund preocupate sa atenueze presiunea fiscala la nivelul contribuabilului.

Presiunea fiscala poate fi analizata atat la nivelul fiecarui tip de contribuabil persoana fizica, cat si la contribuabilul agent economic. In acest sens, presiunea fiscala poate fi impartita in presiune fiscala individuala si presiune fiscala la nivelul agentilor economici.

a) Presiunea fiscala individuala

Presiunea fiscala care este suportata de o economie nationala la un moment dat, rezulta din insumarea presiunilor fiscale individuale. Toate veniturile fiscale sunt, in ultima instanta furnizate de contribuabilii persoane fizice in calitatea lor de proprietari de fapt ai patrimoniilor dintr-o economie de piata. Indivizii persoane fizice sunt cei care, in mobilul lor de a-si majora patrimoniile individuale, creeaza cu ajutorul factorilor de productie noi sporuri de avutie nationala pe care si-o insusesc in diferite faze ale repartitiei. Drept urmare, tot ei suporta si contributia fiscala la formarea veniturilor statului. Insa ceea ce nu trebuie deloc neglijat este marimea acestei contributii, atat din punct de vedere al contribuabilului individual, cat si din cel al statului, ca administrator general al veniturilor fiscale prelevate de la contribuabilii nationali. Deci, trebuie sa se urmareasca sa nu se descurajeze munca, investitiile si initiativa privata, si, de asemenea, sa nu se incurajeze evaziunea si frauda fiscala.

Insa presiunea fiscala nu trebuie analizata numai in mod matematic, ca raport intre veniturile prelevate de la contribuabili si veniturile primare obtinute de acestia. Presiunea fiscala individuala trebuie relevata mai ales in stransa corelatie cu puterea de cumparare a veniturilor monetare nete; adica in ce grad veniturile individuale ramase dupa impozitare satisfac nevoile de subzistenta, de petrecere a timpului liber si de economisire / investire.

Raportarea presiunii fiscale de la noi, in scopul justificarii ei, la cea a statelor europene dezvoltate este neavenita si reprezinta o eschivare de a da socoteala, de catre factorii in drept, despre presiunea fiscala prea ridicata din Romania. Aceasta este datorata mai ales, slabiciunilor evidente ale economiei romanesti gratie, printre altele, si privatizarii indelung pregatita, dar intarziata prin orice mijloace, precum si a unor bajbaieli guvernamentale.

Cauzele unei presiuni fiscale sufocante pentru contribuabilul mediu trebuiesc cautate in urmatoarele realitati:

– nevoia de resurse fiscale constante manifestata de puterile publice

pe fondul mentinerii birocratiei la un nivel mare si al unei economii aflata intr-o criza profunda (de structura, de competitivitate, de management);

– existenta in afara campului “vizorului fiscal” a unor importante venituri obtinute fie din “economia subterana”, fie din “economia de suprafata” ale caror activitati, venituri si produse nu scapa autoritatilor dar, care din diverse ratiuni, nu sunt incluse de autoritatile fiscale in masa veniturilor impozabile;

-excluderea din randul contribuabililor a pensionarilor si a somerilor

care nu contribuie la formarea veniturilor fiscale. Veniturile pe care atat unii pensionari, cat si multi dintre someri le realizeaza, in actualele conditii de la noi din tara, scapa impozitarii;

-existenta unui sistem fiscal, a unui aparat fiscal inca nepuse bine la

punct, neputandu-se adapta situatiei reale a economiei romanesti;

-contrabanda si evaziunea fiscala care au gasit un “sol fertil” in tara

noastra si au inceput sa prinda “radacini”; masurile pentru limitarea dezvoltarii acestora au fost timide si cu finalitate redusa.

Aceste fenomene economico-sociale au erodat si erodeaza potentialul

fiscal al bugetului de stat care, din aceasta cauza, este “reabilitat” printr-o fiscalitate excesiva asupra veniturilor care nu pot (sau pot intr-o masura foarte mica) sa ocoleasca fiscul.

b) Presiunea fiscala la nivelul agentilor economici

Impozitele percepute de stat de la agentii economici se constituie, din punct de vedere al acestora in elemente de presiune fiscala, care este cu atat mai pronuntata cu cat ponderea lor in valoarea adaugata realizata de contribuabilii agenti economici este mai mare. Presiunea fiscala este resimtita si amplificata si datorita impozitelor indirecte (accize si TVA) care, desi nu sunt suportate de firme, afecteaza volumul iesirilor si competitivitatea prin intermediul preturilor.

Nivelul presiunii fiscale (P.F.) la care este supusa o firma se calculeaza astfel:

P.F.= Impozite platite de firma

Valoarea adaugata de firma

P.F.= Impozit pe profit + C.A.S. + Alte impozite

Valoarea adaugata de firma

Deoarece C.A.S.-ul este o obligatie careia firma nu i se poate sustrage, aceasta prelevare se include la numaratorul fractiei pentru determinarea presiunii fiscale. In categoria “alte impozite” este inclus impozitul pe teren, cladiri, etc.

Elementele de prelevari de la numaratorul fractiei contribuie in diferite proportii la marimea valorii adaugate de firma. Deci, in functie de ponderea acestor elemente de prelevari la formarea valorii adaugate si de gradul de fiscalitate al fiecarui element depinde marimea presiunii fiscale. Astfel, cu cat o firma este mai profitabila, cu atat presiunea fiscala suportata de firma este mai mare. Insa aceasta situatie nu poate ramane fara urmari.

Din punct de vedere al finantarii la nivelul firmei, profitul, alaturi de amortizare, constituie elementul principal al capacitatii de autofinantare. Cu cat profitul brut (rezultat curent + rezultat extraordinar) corectat cu elementele prevazute de legea fiscala, este mai afectat de impozitul pe profit, cu atat capacitatea de autofinantare a firmei este mai redusa, in conditiile date ale volumului de amortizare.

Dar marimea prelevarii la bugetul statului din profitul brut al exercitiului nu afecteaza numai capacitatea de autofinantare, ci si capacitatea de plata a firmei deoarece plata impozitului pe profit este, din punct de vedere al agentului economic, si o chestiune de lichiditate, deoarece pentru el plata impozitului constituie un flux financiar negativ.

Astfel, agentul economic resimte impozitul pe profit (si nu numai) ca o presiune fiscala exercitata asupra lui si, interesul lui direct va fi in contradictie cu interesul direct al statului, adica de a aduna la dispozitia sa prin intermediul fiscalitatii resursele financiare de care are nevoie. Deoarece pe agentul economic il intereseaza in ultima instanta nu atat marimea valorii adaugate, cat masa profitului realizat, presiunea fiscala resimtita direct este cea data de rata impozitului pe profit. Profitul este venitul brut realizat de un agent economic ce este comparabil cu salariul (venitul brut) realizat de contribuabilul persoana fizica. De aceea tot ceea ce i se ia agentului economic din acest venit constituie pentru el o presiune fiscala.

Desi nu se pot stabili limite ale presiunii fiscale sau sa se faca calcule de stabilire a nivelului optim al acesteia, istoria economica a tarilor lumii demonstreaza influenta nefasta asupra dezvoltarii in timp a economiei in cazul unei presiuni fiscale irationale. In general, are ca efect reducerea activitatii, producerea evaziunii fiscale, contrabanda, munca la negru, migrarea capitalurilor in exterior, etc.

Drept urmare, o presiune fiscala rezonabila intr-o economie aflata in continua constituire si crestere a capitalurilor private, in faza restructurarilor masive pe criterii de piata a incercarii de a fi competitiva cu economia altor tari, este o conditie vitala pentru viitorul acelei economii.

In vederea reducerii presiunii fiscale, se pot aplica urmatoarele masuri:

-reducerea drastica a cheltuielilor publice, mai ales a celor care sustin o birocratie prea mare in comparatie cu situatia in care se afla economia romaneasca in prezent;

-procurarea resurselor bugetare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice rationalizate, prin deficite bugetare care sa fie bine gestionate. Recurgerea la deficite bugetare se poate argumenta prin aceea ca si generatiile viitoare sunt datoare sa contribuie in momente cruciale ca cele in care se afla economia nationala in prezent, la finantarea intergenerationala a prezentului daca se doreste in mod cinstit pregatira in prezent a unui viitor prosper;

-declararea unei lupte sustinute impotriva contrabandei si evaziunii fiscale pe baza unei legislatii corespunzatoare, precum si inchiderea a cat mai multor portite de evaziune fiscala licita.

STUDIU DE CAZ LA S.C.C.

CONSTRUCTORUL S.A.

Prezentarea firmei.

Denumirea societatii este Societatea Comerciala de Constructii “Constructorul – SA”. Societatea este persoana juridica romana si are forma juridica de societate pe actiuni cu capital privat.

SCC Constructorul SA s-a infiintat in martie 1991 si a beneficiat conform prevederilor Legii 12/1990 de scutire de impozit pe profit pe o perioada de 5 ani.

Sediul societatii se afla in Romania, Municipiul Bucuresti, strada Tohani nr. 3, bl. 31, sc.1, et. 2, ap. 8, sector 4, avand mai multe puncte de lucru in Bucuresti si in tara.

Scopul activitatii societatii consta in satisfacerea necesitatilor urbanistice si arhitectonice ale capitalei si ale altor localitati din tara si strainatate, potrivit cerintelor persoanelor fizice si juridice interesate precum si realizarea de beneficii.

Societatea executa in tara si in strainatate, urmatoarele lucrari:

constructii civile si industriale;

constructii edilitare (apa, canal, termoficare si drumuri);

constructii speciale (poduri, pasaje, lucrari cu scutul, translari imobile, consolidari imobile, foraje pentru alimentare cu apa);

constructii hidrotehnice (baraje, deversare, statii de epurare si tratare a apei, aparari de maluri);

reparatii constructii;

transprturi in domeniul constructiilor;

reparatii auto;

proiectare constructii;

import – export lucrari de constructii utilaje si materiale de constructii;

activitati in sectorul turismului si agricultura.

In prezent SCC Constructorul SA detine actiuni cu aport la capitalul social al altor societati comerciale.

La sfarsitul anului 2005 capitalul social subscris si varsat era in suma de 12.100,00 RON. Capitalul social a fost majorat prin aport in RON si natura, in aprilie 2006, la 70.000,00 RON.

SCC Constructorul SA este o societate cu profit ceea ce i-a permis o evolutie ascendenta in ceea ce priveste cifra de afaceri, patrimoniul, structura de personal, etc.

Societatea a incheiat anul 2004 cu un profit de 373.906,80 RON si anul 2005 cu un profit de 194.749,20 RON. Cifra de afaceri a fost in 2004 de 3.204.913,40 RON si in 2005 de 6.570.588,90 RON.

Procedand la analiza pe baza de bilant a activitatii economico-financiare desfasurate de Societatea Comerciala de Constructii Constructorul SA rezulta ca activul bilantier este egal cu pasivul bilantier si se situeaza la 4.073.345,50 RON din care:

Elemente de activ:

– active imobilizate 2.678.194,60 RON

– active circulante 1.395.150,90 RON

Elemente de pasiv:

– capitaluri proprii 1.108.731,60 RON

– provizioane pentru riscuri si ch. 153.913,30 RON

– datorii 2.801.402,20 RON

– conturi de regularizare 9.298,40 RON

Situatia din contul de profit si pierderi incheiata la 31 dec. 2005 se prezinta dupa cum urmeaza:

– venituri din exploatare 7.278.955,10 RON

– cheltuieli pentru exploatare 6.003.885,30 RON

– profit din exploatare 1.275.069,80 RON

– venituri financiare 34.531,20 RON

– cheltuieli financiare 657.753,30 RON

– pierdere financiara 623.222,10 RON

– venituri extraordinare –

– cheltuieli extraordinare 318.376,90 RON

– pieredere extraordinare 318.376,90 RON

– venituri totale ale exercitiului 7.313.486,30 RON

– cheltuieli totale ale exercitiului 6.980.015,50 RON

– profitul total al exercitiului 333.470,80 RON

– impozit pe profit 138.721,60 RON

– profitul net al exercitiului 194.749,20 RON

Profitul net a fost repartizat conform hotararii AGA dupa cum urmeaza:

– surse proprii de finantare 54.749,20 RON

– dividende cuvenite actionarilor 140.000,00 RON

Pentru reflectarea corecta a situatiei economico-financiare a societatii privitor la creantele si datoriile acesteia se constata urmatoarele:

creantele ca elemente de activ inregistrate la 31.12.2005 sunt de 985.178,30 RON a caror componenta este urmatoarea:

garantii financiare de incasat pentru lucrarile

executate in perioada garantie 478.578,60 RON

– clienti (facturi emise si neincasate) 395.107,90 RON

– alte creante 111.491,80 RON

– datorii total 2.801.402,20 RON care se compun din:

– credite bancare si dobanzi aferente 687.316,10 RON

– furnizori neachitati si avansuri incasate 1.256.307,70 RON

– datorii cu asociatii 108.456,10 RON

– creditori diversi 182.047,90 RON

– datorii cu personalul si BAS 54.934,00 RON

– datorii fata de BS si alte institutii publice 512.340,40 RON

Datoriile inregistrate la 31.12.2005 au fost achitate in semestrul I 2006.

Referitor la forta de munca pot spune ca in anul 2004 societatea a avut 532 salariati si 193 colaboratori cu contract civil, iar in anul 2005 numarul salariatilor a scazut la 517 si al colaboratorilor la 145, desi cifra de afaceri a crescut cu 105% ceea ce demonstreaza cresterea productivitatii muncii, eficientei pe ansamblu a firmei, dovedind un bun spirit managerial al consiliului director.

2. Determinarea impozitului pe profit.

Studiul de caz pentru determinarea impozitului pe profit s-a facut la 31.03.2006.

La determinarea impozitului pe profit datorat de Societatea de Constructii Constructorul SA s-au avut in vedere urmatoarele elemente:

veniturile inregistrate la 31.03.2006 cumulate de la inceputul anului pe tipuri de venituri;

cheltuielile aferente veniturilor la 31.03.2006 cumulate de la inceputul anului pe tipuri de cheltuieli;

profitul (pierederea) brut realizat la 31.03.2006 care trebuie sa corespunda cu soldul contului 121 din balanta de verificare aferenta perioadei analizate;

sumele deductibile (neimpozabile) care se scad din profitul brut impozabil;

cheltuielile nedeductibile pentru care se mareste valoarea profitului brut impozabil.

In mod concret, situatia la 31.03.2006 se poate vedea din declaratia de impozit anexata.

Inregistrarea contabila efectuata la 31.03.2006 privind constituirea obligatiei de plata a impozitului pe profit a fost urmatoarea:

691=441 28.726,98 RON

La achitarea impozitului pe profit se inregistreaza urmatoarea formula contabila:

441=5121 28.726,98 RON

Concluzii privind indicatorul impozitului pe profit la SCC Constructorul SA:

Paradoxul situatiei efective la SCC Constructorul SA consta in faptul ca profitul brut inregistrat in contul 121 este de 23.843,96 RON, iar impozitul pe profit datorat este de 28.726,98 RON, acesta fiind mai mare cu 4.883,02 RON (20%) decat profitul realizat. Aceasta ma determina sa trag concluzia ca sistemul legal de nedeductibilitate a unor cheltuieli ingreuneaza fiscalitatea societatii.

In acest sens, conducerea administrativa si consiliul de administratie trebuie sa intreprinda masuri urgente de redresare a situatiei financiare.

Unul dintre aspectele nefavorabile care au determinat situatia relatata mai sus, consta in faptul ca, in trimestrul I 2006 fiind sezon de iarna, societatea a fost nevoita sa intrerupa partial activitatea (– obiectul activitatii acesteia constituindu-l constructiile, starea vremii este foarte importanta pentru desfasurarea normala a activitatii –), ceea ce a determinat ca veniturile realizate din activitatea de baza sa fie mici, cu repercursiuni asupra cuantumului profitului. A rezultat o rata a rentabilitatii de 1,71%, foarte mica fata de cea determinata prin bugetul de venituri si cheltuieli previzionat pentru anul 2006 (de 15%), dar care se va redresa in trimestrele 2 si 3 cand productia ce se va realiza va fi foarte mare.

Cheltuielile nedeductibile sunt foarte mari, respectiv 51.753,37 RON si includ pe langa impozitul pe profit datorat, si majorarile de intarziere platite bugetului statului pentru obligatiile fiscale achitate cu intarziere inregistrate in contul 6581.

Un alt aspect care trebuie relevat si greveaza nefavorabil asupra activitatii financiare a societatii o constituie creditele bancare pe care societatea a fost nevoita sa le contracteze pentru o dezvoltare exponentiala si obtinerea de profituri suplimentare, cum ar fi cumpararea de utilaje pentru constructii, pentru care societatea plateste dobanzi importante. Astfel in trimestrul I dobanzile bancare pentru creditele active au fost de 107.957,18 RON si care s-au suportat din profitul societatii.

SCC Constructorul SA se numara printre beneficiarii facilitatii fiscale privind cuantumul profitului impozabil referitoare la deducerea integrala a cheltuielilor de reclama si publicitate.

Avand in vedere ca SCC Constructorul SA este un agent economic puternic, aceasta vine in sprijinul unor persoane fizice sau juridice prin sponsorizari, iar facilitatea cresterii cotelor legale de deductibilitate in domeniul sponsorizarii au ajutat in sensul diminuarii profitului impozabil.

Trebuie mentionat ca SCC Constructorul SA a beneficiat de scutire de impozit pe profit pe o perioada de 5 ani devenind platitoare din septembrie 1997. Conform prevederilor legale din 1994 a depus lunar declaratii de impozit pe profit, iar incepand cu anul 1995 a intocmit bilant fiscal in calitate de contribuabil mare (asa cum prevedea Ordonanta 70/1994). De la 01.01.1997 s-a renuntat legal la bilant fiscal depunandu-se declaratii normale de impunere pe profit.

3. Determinarea impozitului pe dividende.

Studiul de caz privind determinarea impozitului pe dividende s-a realizat pe baza datelor din balanta de verificare si bilantul contabil la 31.12.2005.

SCC Constructorul SA are repartizat profitul net in suma de 194.749,20RON dupa cum urmeaza:

– surse proprii de finantare 54.749,20 RON

– dividende cuvenite actionarilor 140.000,00 RON

Societatea are un numar de 18 actionari din care 5 actionari fondatori.

Capitalul social este de 12.100,00 RON respectiv 24.200 actiuni nominative.

La 31.12.2005 in functie de aportul fiecarui actionar la capitalul social s-au repartizat individual cele 140.000,00 RON dividende in suma bruta. S-a calculat impozitul pe dividende datorat individual de fiecare actionar in cota de 5% din suma cuvenita.

Pana la 30.06.2006 SC Constructorul SA a achitat integral atat obligatiile fata de actionarii sai cat si fata de bugetul statului pentru impozitul pe dividende datorat.

Repartizarea profitului net asupra dividendelor cat si sumele individuale cuvenite actionarilor au fost aprobate in adunarea generala a actionarilor din aprilie 2006 odata cu aprobarea bilantului contabil.

Pentru achitarea dividendelor se intocmeste stat de plata care se semneaza de actionarul beneficiar.

Inregistrarile contabile privind impozitul pe dividende sunt urmatoarele:

repartizarea profitului pe destinatia dividende:

129=457 140.000,00 RON

determinarea obligatiei de plata a impozitului pe dividende:

457=446 7.000,00 RON

achitarea dividendelor fata de actionarii sai:

457=5311 133.000,00 RON

achitarea impozitului pe dividende la bugetul statului:

446=5121 7.000,00 RON

Datele fiind secrete, din motive de securitate nu pot fi anexate la prezentul material.

4. Determinarea impozitului pe cladiri si terenuri.

Determinarea impozitului pe cladiri si terenuri se face cu ajutorul declaratiei pentru stabilirea impozitului pe cladiri, a impozitului pe terenurile ocupate de cladiri si de alte constructii si a taxei pentru folosirea terenurilor proprietate de stat in cazul contribuabililor persoane juridice.

La SC Constructorul SA calculul s-a facut prin aplicarea cotei de 1% asupra valorii cladirilor din evidenta contabila dupa cum se prezinta in documentele anexate. La fel s-a procedat si pentru celelalte spatii din dotarea societatii.

Taxa asupra terenurilor avute in proprietate de SC Constructorul SA s-a calculat in functie de zona unde se situeaza acestea in cota fixa RON/mp.

Pe total societate se datoreaza urmatoarele impozite:

– impozit pe cladiri 19.229,24 RON

– impozit pe teren 156,88 RON

Total impozite datorate 19.386,12 RON

Inregistrarea contabila privind constituirea obligatiei de plata este:

635 = 446 19.386,12 RON

Achitarea impozitelor pe terenuri si cladiri:

446 = 5121 19.386,12 RON

Aceasta categorie de impozite este deductibila integral din punct de vedere fiscal la determinarea profitului impozabil.

5. Impozitul pe venit de natura salariilor.

SC Constructorul SA, unde am efectuat studiul de caz, functioneaza cu forta de munca salariata pe baza de contract individual de munca si colaboratori pe baza de conventie civila.

La determinarea impozitului pe venitul din salarii se utilizeaza calculatoarele pentru calculul impozitului pe salarii publicate in Monitorul Oficial si impunerea veniturilor realizate din activitati de prestari de servicii conform O.G. 7/2001.

Veniturile realizate luate in calculul pentru determinarea bazei de impozitare la societatea analizata, sunt urmatoarele:

salariul brut realizat

spor conducere

acord global

concedii de odihna

prime

concedii medicale

alte sporuri

Pentru luna februarie 2006 (de exemplu), SC Constructorul SA realizeaza venituri pentru salariatii cu carte de munca in suma de 40.028,53 RON pentru care se datoreaza un impozit de 5.176,90 RON.

In evidenta contabila pentru reflectarea obligatiei de plata a impozitului pe salarii se inregistreaza:

421 = 444 5.176,90 RON RON

Obligatia de plata a impozitului pe salarii se naste odata cu achitarea acestora.

Achitarea impozitului pe salarii se inregistreaza dupa cum urmeaza:

444 = 5121 5.176,90 RON

6. Contributii sociale.

Contributia pentru asigurari sociale.

SC Constructorul SA conform Legii 19/2000 din M.O. 183/27.04.2000, datoreaza la bugetul asigurarilor sociale 19,75% aplicate la venitul brut realizat iar prin stopaj la sursa, datoreaza 9,5% contributia individuala la asigurarile sociale.

In luna februarie considerata exemplu pentru studiul de caz SC Constructorul SA realizeaza venituri brute din activitati salariate in suma de 40.028,53 RON careia ii corespunde un CAS datorat in cota de 19,75% in valoare de 7.905,63 RON si CAS individuala 9,5% in valoare de 3.802,71 RON.

Inregistrarea contabila aferenta este:

6451 = 4311 7.905,63 RON

421 = 4312 3.802,71 RON.

Achitarea contributiei de asigurari sociale:

4311 = 5121 7.905,63 RON

4312 = 5121 3.802,71 RON

Contributia de 2,5% pentru constituirea fondului de somaj.

SC Constructorul SA calculeaza si datoreaza pentru luna februarie suma de 1.000,71 RON 2,5% fond somaj. Baza de calcul a constituit-o salariul brut realizat lunar inclusiv indemnizatia pentru incapacitatea temporara de munca suportata de unitate (primele 10 zile).

Inregistrarea contabila de constituire a obligatiei de plata este:

6452 = 4371 1.000,71 RON

Achitarea obligatiei de plata:

4371 = 5121 1.000,71 RON

Contributia de 1% pentru fondul de somaj datorat de salariati.

Se datoreaza la salariul de baza lunar de incadrare brut inscris in carnetul de munca in cazul salariatilor incadrati in baza unui contract de munca.

Pentru luna februarie SC Constructorul SA calculeaza si datoreaza suma de 236,05 RON contributie de 1% pentru fondul de somaj.

Inregistrarea obligatiei de plata se face astfel:

421 = 4372 236,05 RON

Achitarea obligatiei de plata se inregistreaza dupa cum urmeaza:

4372 = 5121 236,05 RON

Fondul initial de asigurari sociale:

E1) datorat de angajator in cota de 7% calculat asupra castigurilor brute salariale conform normelor metodologice in vigoare.

Astfel, in luna februarie SC Constructorul SA in calitate de angajator datoreaza 2.801,99 RON la Ministerul Sanatatii.

Inregistrarea contabila este:

6451 = 4311.7% 2.801,99 RON

Achitarea sumelor datorate:

4311.7% = 5121 2.801,99 RON

E2) datorat de asigurat in cota de 6,5% aplicata asupra veniturilor salariale brute realizate lunar de salariatii cu contract individual de munca.

La SC Constructorul SA in luna februarie asiguratii datoreaza 2.061,85 RON.

Inregistrarea obligatiei de plata se efectueaza dupa cum urmeaza:

421 = 4311 2.061,85 RON

Achitarea obligatiei de plata:

4311 = 5121 2.061,85 RON

Constituirea fondului de risc si de accident

Se calculeaza prin aplicarea cotei stabilite in functie de Codul CAEN(ex.0,5%) asupra tuturor sumelor brute ce se platesc sub forma de salarii si alte drepturi salariale la unitatea unde salariatul are norma de baza conform statelor de plata. La SC Constructorul SA s-a calculat suma de 200,14 RON reprezentand 0,5% fond risc si accident pentru luna februarie.

Inregistrarea contabila este:

635 = 447 200,14 RON

Achitarea obligatiei de plata se face astfel:

447 = 5121 200,14 RON

REZULTATUL INTREPRINDERII ANALIZAT PRIN PRISMA RAPORTULUI CONTABILITATE – FISCALITATE

Determinarea rezultatului contabil

Rezultatul contabil reprezinta diferenta intre venitul total al intreprinderii si costul total, sau suma globala a celor trei rezultate partial evidentiate prin profit inainte de impozitare sau pierdere.

Aceasta definitie se nuanteaza si se structureaza in functie de natura veniturilor si cheltuielilor, respectiv functiile intreprinderii delimitate ca segmente comparabile la nivelul carora se asociaza venitul cu costul corespondent. Evaluarea si calculul rezultatului trebuie sa asigure mentinerea capacitatii de finantare a capitalului ca suma investita de catre proprietar. Fondurile investite de proprietar sub forma de capital trebuie reconstituite astfel incat acesta sa-si mentina in plan monetar si financiar capacitatea initiala de finantare la inceperea unui nou exercitiu. Orice crestere / micsorare a acestei capacitati se explica prin rezultatul pozitiv / negativ sau prin aportul proprietarului. In aceste conditii, rezultatul contabil se identifica cu variatia situatiei nete a patrimoniului.

In definirea rezultatului contabil prin prisma relatiei venit total – cost total, se porneste de la faptul ca orice activitate este simultan consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Din punct de vedere contabil, consumul de resurse este definit in plan valoric prin structura de cheltuieli, dupa cum produsul obtinut este delimitat prin structura de venituri. Dar, consumul de resurse si rezultatul creat ca efect, determina modificari in masa patrimoniului. In consecinta, cele doua structuri trebuie analizate prin prisma raporturilor patrimoniale.

Astfel, venitul total desemneaza in expresie valorica raporturile patrimoniale cu privire la constatarea, obtinerea si realizarea (vanzarea) rezultatelor. Sursa reala a acestor rezultate o reprezinta, dupa caz, productia si vanzarea de bunuri si servicii, operatiunile de finantare si de plasamente ale intreprinderii, precum si de operatiuni extraordinare concretizate prin aceea ca nu sunt legate de activitatile curente ale intreprinderii (ex.: cesiunea de imobilizari).

Costul total delimiteaza toate cheltuielile proprii raporturilor patrimoniale cu privire la angajarea si consumarea resurselor in cadrul activitatilor “producatoare” de venituri. De aceea, costul total este definit prin asociere si corespondenta cu structura de venit.

Daca veniturile sunt productii de bogatii sau resurse pe perioada exercitiului, costul total asociat prin corespondenta acestor venituri reprezinta consumuri de bogatii sau resurse. In cadrul acestui raport, veniturile antreneaza o crestere a situatieii nete a intreprinderii, in schimb, cheltuielile, o diminuare a acestei situatii.

Deci, rezultatul se defineste prin prisma diferentei intre veniturile din livrarea (vanzarea) bunurilor mobile si a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate si lucrari executate, inclusiv castigurile din orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un exercitiu financiar.

Astfel se obtine o prima ecuatie a rezultatului:

ecuatia activitatii consumatoare de resurse si producatoare de rezultate:

Rezultatul Veniturile realizate Cheltuielile exercitiului “N”

Exercitiului = ale exercitiului “N” – corespondente veniturilor

realizate

Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate (IASC) care a elaborat “Cadrul pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare” da urmatoarele definitii pentru cele doua structuri:

veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice pe perioada exercitiului financiar sub forma intrarilor sau cresterilor de active sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele legate de contributiile participantilor la capitalul propriu;

cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice pe perioada exercitiului financiar, sub forma iesirilor sau scaderilor de active sau a cresterilor de pasive care au ca rezultat diminuari ale capitalului propriu, altele decat cele legate de sumele distribuite participantilor la capitalul propriu.

In definitia veniturilor se face distinctie intre veniturile propriu-zise si castiguri.

Astfel, veniturile propriu-zise apar in cadrul activitatilor obisnuite ale unei intreprinderi si se prezinta sub diferite denumiri, incluzand vanzarile, dobanzile, dividendele, redeventele si chiriile. Exista elemente privind alte venituri si plusuri de valoare care reprezinta cresteri de avantaje economice care pot sau nu sa apara in cursul activitatilor obisnuite ale intreprinderii.

(Exemplu: veniturile din vanzarea de active altele decat cele circulante si castigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din reevaluarea portofoliului de titluri si acelea provenite din cresterea valorii pe termen lung). In aceeasi categorie se include sconturile obtinute de intreprindere de la furnizorii sai, castigurile nete din cumpararea / vanzarea de titluri de plasament si diferentele favorabile de curs valutar.

Odata recunoscute in contul de rezultate, castigurile sunt evidentiate separat deoarece informatia corespunzatoare prezinta informatie pentru luarea deciziilor economice. De asemenea, deseori aceste castiguri sunt raportate fara a lua in calcul cheltuielile asociate.

In plan patrimonial, potrivit principiilor partidei duble, veniturile sunt delimitate si evidentiate prin echivalenta cu intrarile si cresterile de active, sub forma numerarului, creantelor si serviciilor primite in schimbul bunurilor si serviciilor oferite. La cresterile de activ se adauga micsorarile de pasiv prin stingerea obligatiilor, prin furnizarea de bunuri si servicii unui creditor pentru a stinge obligatia de rambursare a creditului.

Si la nivelul cheltuielilor se face diferentierea intre cheltuielile propriu-zise si pierderi.

Cheltuielile propriu-zise apar in cursul activitatilor obisnuite ale intreprinderilor, regasindu-se sub forma costului vanzarilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor si amortismentelor. In concordanta cu principiile partidei duble, ele se evidentiaza prin echivalenta cu iesirile sau reducerile de active cum ar fi lichiditatile, stocurile, bunurile imobile, utilajel si echipamentele. De asemenea, ele se pot inregistra si prin echivalenta cu cresterile de pasiv, ca de exemplu datoriile fata de terti, datoriile salariale, fiscale si sociale si alte datorii.

Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu sa apara in activitatile obisnuite ale intreprinderii. In aceasta situatie se afla rezultatul din calamitati sau cel din lichidarea activelor imobilizate. De asemenea, se includ si pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate din diferentele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clientilor, pierderile nete din cumpararea / vanzarea de titluri de plasament.

Recunoasterea pierderilor in contul de rezultate impune, de regula, evidentierea lor separata, informatia fiind necesara in luarea deciziilor economice. Totodata, raportarea pierderilor se face fara a lua in calcul veniturile asociate.

Din explicatiile de mai sus putem desprinde trasatura cheltuielilor si veniturilor de componente ale situatiei nete a intreprinderii sau ale capitalurilor proprii. Prima, veniturile si cheltuielile componente ale situatiei nete, este puntea catre punctul de vedere patrimonial in definirea rezultatului, propriu contabilitatii din Romania.

In concordanta cu acesta, rezultatul se defineste ca fiind variatia situatiei nete a patrimoniului intreprinderii in cursul unui exercitiu financiar determinata prin activitatea intreprinderii. Totodata, nu in putine cazuri, pentru analiza rezultatului se apeleaza si la structura de capitaluri proprii – asa cum o defineste contabilitatea anglo-saxona.

In timpul perioadei contabile, orice intreprindere isi fixeaza ca obiective profit imediat sau pe termen mediu si continuitate. Pentru a realiza aceste obiective, ea cumpara, vinde, fabrica, plateste salarii si impozite, investeste in constructii, masini si echipamente, isi plaseaza excedentele financiare in capitalul altor societati sau efectueaza si alte operatii consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Aceste tranzactii ocazioneaza de fiecare data cheltuieli si genereaza venituri care in ultima instanta modifica situatia neta a patrimoniului.

Daca valoarea acestei situatii nete a crescut in raport cu cea a situatiei nete initiale modificate, intreprinderea a realizat un profit in timpul perioadei. Aceasta crestere este profitul net, in afara de cazul in care intreprinderea a primit noi aporturi de capital in timpul exercitiului, caz in care se efectueaza o corectie prin diminuarea echivalenta a cresterii situatiei nete. Daca valoarea noii situatii nete s-a diminuat in raport cu cea de la inceputul exercitiului, intreprinderea a suferit o pierdere egala cu aceasta diferenta.

Pe baza explicatiilor de mai sus, se ajunge la a doua ecuatie a rezultatului:

ecuatia variatiei patrimoniului:

Situatia neta Situatia neta Aportul proprie-

finala a patrim. initiala a patrim. tarului la cap.

Rezultatul = la incheierea – la deschiderea + propriu in ex.”N”

exercitiului ex.fin.”N” ex.fin.”N”

Plecand de la cele doua ecuatii ale rezultatului, este posibila realizarea legaturii dintre bilant si contul de profit si pierdere :

Variatia capitalurilor = Rezultat = Venituri –

proprii ale exercitiului (Bilant si Cheltuieli

(Bilant) contul de rezultate) (Cont de rezultate)

In ceea ce priveste calculul rezultatului contabil, profitul sau pierderea se stabilesc si evidentiaza lunar. In acest scop se procedeaza lunar la inchiderea conturilor de cheltuieli si venituri.

Determinarea lunara a rezultatului contabil si impozitarea profitului trebuie sa fie precedata de:

1. Contabilizarea cheltuielilor angajate in cursul lunii si a veniturilor generate.

2. Calculul si contabilizarea lunara a amortizarii imobilizarilor necorporale si corporale.

3. Calculul si contabilizarea unor provizioane deductibile la impozitare, cum sunt cele privind garantiile de buna executie. Asa cum prevad normele fiscale, se constituie lunar provizioane numai pentru bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate in cursul lunii respective ce au ca perioada de garantie perioada urmatoare.

Avand in vedere legile contabilitatii, pot constitui obiect al gestiunii provizioanelor la sfarsitul fiecarei luni, evenimentele produse in cursul perioadei care lasa fara obiect provizioanele deja constituite (de exemplu, cesiuni de imobilizari) sau determina constituirea de provizioane (de exemplu, reducerile de preturi la marfurile fara desfacere sau greu vandabile constatate prin inventariere in cursul anului).

4. Contabilizarea cheltuielilor de plata, respectiv a cheltuielilor pentru care nu s-au intocmit documentele de angajare si plata sau a caror perioada de decontare este mai mare de o luna. In aceasta categorie se includ: cheltuielile privind indemnizatiile de concediu, cheltuielile privind dobanzile si alte cheltuieli.

In masura in care se adopta solutia contabilizarii elementelor de mai sus, se pot folosi doua variante:

Tratarea lor in categoria cheltuielilor de plata ;

Folosirea mecanismului provizioanelor.

Deoarece nu toate provizioanele sunt deductibile fiscal, in momentul constituirii este recomandabila varianta tratarii acestor cheltuieli previzionate sub forma cheltuielilor de plata.

5.Contabilizarea veniturilor de realizat.

6.Delimitarea lunara a cheltuielilor si veniturilor inregistrate in avans, daca se alege o astfel de varianta.

Rezolvate fiind problemele de inchidere a lunii, se procedeaza la inchiderea lunara a conturilor de cheltuieli si venituri. Tipurile de inregistrari care intervin cu aceasta ocazie sunt:

a) Decontarea sau repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului, pentru soldul debitor al conturilor:

121 “Profit si pierdere” = 6 “Conturile de cheltuieli”

b) Incorporarea veniturilor in rezultatul exercitiului, pentru soldul creditor al conturilor:

7 “Conturile de venituri” = 121 “Profit si pierdere”

In urma celor doua categorii de operatii prezentate mai sus, soldul debitor sau creditor al contului 121 “Profit si pierdere” reprezinta rezultatul inainte de impozitare, diminuat cu impozitul pe profit. O asemene a situatie impune determinarea rezultatului contabil cumulat inainte de impozitare in conditiile in care trebuie excluse cheltuielile cu impozitul pe profit calculat si evidentiat lunar, cumulat de la inceputul anului fiscal.

Relatia de calcul este de forma:

Rezultatul contabil = Soldul creditor sau debitor + Cheltuieli cu impozitul pe

inainte de impozitare al contului 121 profit cumulate de la

“Profit si pierdere” inceputul anului fiscal

Rezultatul contabil anual se calculeaza si impoziteaza cu ocazia intocmirii bilantului contabil. La inchiderea exercitiului are loc inventarierea patrimoniului care genereaza operatii de regularizare cu influente asupra conturilor de cheltuieli si venituri.

Pe aceasta cale se stabileste situatia reala a activelor si pasivelor prin constatarea marimii lor faptice si evaluarea la nivelul valorii actuale (curente).

Printre operatiile de regularizare amintesc:

Plusurile si minusurile de inventar;

Amortizarea imobilizarilor;

Constituirea si reluarea provizioanelor;

Delimitarea in timp a cheltuielilor si veniturilor.

Operatii privind regularizarea plusurilor si minusurilor de inventar

Odata stabilite rezultatele inventarierii sub forma de plusuri si minusuri de inventar, se procedeaza la inregistrarea si decontarea lor gestionara. A efectua aceasta operatie inseamna a regulariza rezultatul inventarierii.

In principiu, plusurile se inregistreaza ca intrari in patrimoniul intreprinderii, iar minusurile se imputa. Daca lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva, se deconteaza, dupa caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor intreprinderii. De asemenea, se pot admite compensari cantitative ale lipsurilor cu plusurile, in cazurile in care exista riscul de confuzie intre sorturile aceluiasi produs, fara a se diminua patrimoniul unitatii. Compensarea se admite, de regula, numai pentru aceiasi perioada de gestiune si la acelasi gestionar.

Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acorda scazaminte fara a depasi valoarea constatata in minus. De asemenea, pentru aceste valori, in cazul compensarii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scazamintele se calculeaza numai in situatia cand cantitatile lipsa sunt mai mari decat cantitatile in plus.

Calculul se efectueaza in primul rand pentru valorile materiale la care s-au constatat lipsurile, iar daca mai raman diferente cantitative in minus, cotele de scazaminte se pot aplica si pentru celelalte valori materiale admise in compensare la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferente. Diferenta stabilita in minus in urma compensarii si aplicarii tuturor cotelor de scazaminte, reprezentand un prejudiciu pentru patrimoniu, se recupereaza de la persoanele vinovate in conformitate cu dispozitiile legale.

In raport de natura structurilor de activ si de pasiv, inventariate, regularizarea diferentelor de inventar genereaza urmatoarele tipuri de inregistrari:

Plusuri de active imobilizate, la valoarea de inventar:

20, 21, 23, 26 = 131

Conturile de active imobilizate Subventii guvernamentale pentru investitii

In acest caz trebuie inregistrata si TVA corespunzatoare, astfel:

4426 “TVA deductibila” = 4427 “TVA colectata”

si, concomitent, pentru cota de TVA nedeductibila stabilita pe baza de decont, se face inregistrarea:

20, 21, 23, 26 = 4426

Conturile de active imobilizate “TVA deductibila”

Potrivit PCG, in locul conturilor debitoare de mai sus, se foloseste contul 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate”.

Plusurile de stocuri cumparate:

30, 31, 32, 35, 36, 37= 60

Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile

In cazul plusurilor de stocuri privind produsele si productia in curs de executie, inregistrarea este de forma:

33, 34 = 71

Conturi de stocuri Variatia stocurilor

Inregistrarile de mai sus se fac la valoarea contabila de intrare, egala cu costul de productie.

Plusuri constatate la inventarierea casieriei, la societatile cu capital privat:

531 = 771

Casa Venituri din subventii pentru evenimente

extraordinare si altele similare

Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu exceptia minusurilor de casa, inregistrarile sunt de sens invers cu cele prezentate in cazul plusurilor, iar in cazul activelor imobilizate tipul de inregistrare este:

% = 20, 21, 23, 26

28 Conturile de active imobilizate

Amortizari privind imobilizarile

(pentru amortizarea aferenta)

Concomitent, pentru bunurile de natura mijloacelor fixe se mai fac inregistrarile:

Imputarea la valoarea de inlocuire la data constatarii pagubei inclusiv TVA:

461 ,,Debitori diversi’’  4427 “TVA colectata”

Daca minusurile de inventar de natura activelor circulante sunt imputabile, inregistrarile sunt similare cu cele efectuate in cazul minusurilor neimputabile. Totodata, pentru valoarea imputata se face inregistrarea:

461 = %

“Debitori diversi” 758 “Alte venituri din exploatare”

4427 “TVA colectata”

Lipsurile imputabile se evalueaza la valoarea de inlocuire. Aceasta reprezinta costul de achizitie al bunului respectiv la data constatarii pagubei, format astfel:

(=) pretul de cumparare practicat pe piata

(+) taxele nerecuperabile

(+) cheltuielile de transport – aprovizionare

(+) alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune

Daca bunurile lipsa imputabile nu pot fi cumparate pe piata, valoarea de imputare se stabileste de specialisti in domeniul respectiv.

Cu ocazia stabilirii diferentelor de inventar se inregistreaza si stocurile finale sau variatia stocurilor in cazul metodei inventarului intermitent. Marimea stocurilor se determina prin inventarul fizic al acestora, iar iesirile prin calcul pe baza relatiei:

Iesirile de stocuri = Stocul initial + Intrarile de stocuri – Stocul final

Conform “Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului”, in cazul inventarului intermitent, valorile materiale se evalueaza la pretul de inregistrare a ultimei intrari in gestiune (contrar metodelor de evaluare a stocurilor).

Rezultatele inventarierii se consemneaza in “Procesul verbal de inventariere” , in care se inscriu, in principal:

perioada de gestiune inventariata;

persoanele care au efectuat inventarierea;

plusurile si minusurile constatate;

compensarile efectuate;

bunurile depreciate;

creantele si datoriile incerte si in litigii;

datoriile si lichiditatile in devize;

constituirea si regularizarea provizioanelor;

regularizarea amortizarilor;

alte elemente specifice inventarierii.

Operatii privind calculul amortizarilor

Amortizarea activelor imobilizate se calculeaza si inregisteaza pe baza planului de amortizare sau a fiselor mijloacelor fixe. La inchiderea exercitiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar sa fie egala cu valoarea ramasa de amortizat. Daca valoarea de inventar este mai mica decat cea ramasa de amortizat, diferenta se regularizeaza astfel:

inregistrarea unei amortizari exceptionale, in cazul in care se constata o depreciere ireversibila (exemplu: mijloacele fixe inutilizabile propuse pentru casare);

constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, in cazul cand se constata o depreciere reversibila sau relativa ca urmare a unor cauze cum sunt:

aparitia unei deprecieri de care nu s-a tinut seama cu ocazia amortizarii;

supraevaluarea mijoacelor fixe cu ocazia reevaluarii anterioare;

lipsa de utilitate in momentul inventarierii (trecute in conservare, inutilizabile temporar);

alte cauze care determina ca valoarea actuala sa fie mai mica decat valoarea ramasa de amortizat.

Inregistrarile care se efectueaza sunt:

68 = 28

“Cheltuieli cu amortizarile “Amortizari privind imobilizarile”

si provizioanele”

Operatii privind provizioanele pentru deprecieri

Provizioanele pentru deprecieri vizeaza acele elemente de activ neamortizabile a caror valoare de inventar, la data inchiderii exercitiului, este mai mica decat valoarea contabila de intrare. Aceste micsorari de valoare au un caracter reversibil, in consecinta sunt regularizate la inchiderea conturilor. In acest scop se procedeaza astfel:

a) in situatia in care deprecierea calculata pe baza inventarului (valoarea contabila – valoarea de inventar) este superioara provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri), se constituie un provizion suplimentar, iar inregistrarea de principiu este:

68 = 29, 39, 49, 59

“Cheltuieli cu amortizarile si “Conturi de provizioane

provizioanele” pentru deprecieri”

b) in cazul in care deprecierea constatata pe baza inventarului este inferioara provizionului constituit, se diminueaza provizionul inregistrat cu diferenta corespunzatoare, efectuandu-se inregistrarea de principiu:

29, 39, 49, 59 = 78

“Conturi de provizioane “Venituri din provizioane”

pentru deprecieri”

Operatii privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se constituie pentru finantarea acelor cheltuieli si pierderi a caror realizare sau plata este incerta ori pentru cheltuieli care devin exigibile in perioadele urmatoare.

La inchiderea exercitiului, provizioanele constituite efectiv se inregistreaza in debitul conturilor de cheltuieli si creditul conturilor de provizioane pentru riscuri si cheltuieli. De asemenea, se analizeaza provizioanele constituite la finele anului precedent si cele in cursul exercitiului, regularizandu-se astfel:

a) prin debitul conturilor de cheltuieli in cazul majorarii provizionului:

68 = 15

“Cheltuieli cu amortizarile “Provizioane pentru riscuri

si provizioanele” si cheltuieli”

b) prin creditul conturilor de venituri cand provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv acesta devine total sau partial fara obiect:

15 = 78

“Provizioane pentru riscuri “Venituri din provizioane”

si cheltuieli”

Diferentele de curs valutar aferente disponibilitatilor in devize rezultate din evaluarea la cursul zilei, in vigoare la inchiderea exercitiului financiar, se contabilizeaza astfel:

a) diferentele favorabile:

5 = 765

“Conturile de disponibilitati “Venituri din diferente

in devize” de curs valutar”

b) diferentele nefavorabile:

665 = 5

“Cheltuieli din diferente “Conturi de trezorerie ’’

de curs valutar”

Operatii privind delimitarea in timp a cheltuielilor si veniturilor

Pentru a stabili corect rezultatul exercitiului este necesara separarea in timp a cheltuielilor si veniturilor inregistrate in cursul exercitiului sau preluate ca sold din exercitiul precedent.

In categoria regularizarii cheltuielilor si veniturilor intra:

operatiile privind inregistrarea cheltuielilor de plata (facturi neprimite, documente de plata neintocmite) si veniturile de realizat (facturi neintocmite pentru bunuri materiale si prestatii furnizate);

operatii privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fara bunuri materiale si prestatii (la cumparator) si veniturilor pentru facturile intocmite fara expedierea bunurilor materiale sau receptia prestatiilor (la vanzator);

operatiile privind regularizarea cheltuielilor si veniturilor inregistrate in avans (prestatii care afecteaza doua exercitii);

operatii privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exercitii.

In contabilitatea cheltuielilor privind lucrarile si serviciile furnizate de terti se poate, deci, ivi situatia in care se primesc facturi fara a se executa in realitate lucrarile si presta serviciile. Aceasta este practica facturarii in avans privind livrari de bunuri esalonate in timp. In aceasta situatie se vor face urmatoarele inregistrari:

contabilizarea facturii, de catre cumparator, la primirea ei:

% = 401 “Furnizori”

611 “Cheltuieli cu intretinerile

si reparatiile”

4426 “TVA – deductibila”

la inchiderea exercitiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin inregistrarea:

471 = 611

“Cheltuieli inregistrate in avans” “Cheltuieli cu intretinerile

si reparatiile”

la deschiderea exercitiului urmator inregistrarea este stornata:

611 = 471

“Cheltuieli cu intretinerile “Cheltuieli inregistrate in

si reparatiile” avans”

Operatiile de regularizare a cheltuielilor si veniturilor inregistrate in avans genereaza urmatoarele tipuri de inregistrari contabile:

a) Cheltuieli privind reparatiile neprevizibile ce se repartizeaza pe parcursul mai multor exercitii:

% = 401 “Furnizori”

471 “Cheltuieli inregistrate in avans”

4426 “TVA deductibila”

Daca reparatia s-a executat cu forte proprii, valoarea decontata la inchiderea exercitiului financiar ca fiind aferenta exercitiilor urmatoare se contabilizeaza astfel:

471 = 758

“Cheltuieli inregistrate in avans” “Alte venituri din exploatare”

b) Cheltuielile constatate la inchiderea exercitiului ca fiind aferente exercitiului urmator:

471 = 60, 61, 62

“Cheltuieli inregistrate in avans” “Conturi de cheltuieli”

c) Cota scadenta de cheltuieli preluate din exercitiul precedent, inregistrare efectuata pe baza scadentelor:

61, 62, 65, 66 = 471

“Conturi de cheltuieli” “Cheltuieli inregistrate in

avans”

d) Cota de cheltuieli inregistrata in cursul exercitiului direct in contul 471 “Cheltuieli inregistrate in avans” si transferate asupra cheltuielilor exercitiului curent incheiat:

60, 61, 62 = 471

“Conturi de cheltuieli” “Cheltuieli inregistrate in avans”

e) Venituri inregistrate in avans in cursul exercitiului direct in conturile de regularizari:

411 = 472

“Clienti” “Venituri inregistrate in avans”

f) Venituri inregistrate in avans la conturile de regularizari si transferate asupra exercitiului curent:

472 = 70, 76

“Venituri inregistrate in avans” “Conturi de venituri”

g) Venituri inregistrate in avans in conturile de venituri si transferate la inchiderea exercitiului conturilor de regularizare:

70, 76 = 472

“Conturi de venituri” “Venituri inregistrate in avans”

Operatiile privind cheltuielile de repartizat pe mai multe exercitii sunt rezolvate in contabilitatea din tara noastra in aceeasi categorie cu cele privind cheltuielile inregistrate in avans. Deci, la noi in tara, aceste cheltuieli sunt contabilizate cu ajutorul contului 471 “Cheltuieli inregistrate in avans”.

Dupa intocmirea balantei conturilor dupa inventariere se procedeaza la stabilirea rezultatului exercitiului. Pentru determinarea rezultatului se retin doua metode:

determinarea globala a rezultatului exercitiului;

determinarea in cascada a rezultatului.

Determinarea globala a rezultatului exercitiului presupune insumarea algebrica a cheltuielilor si veniturilor, ceea ce se traduce prin virarea intr-un cont de sinteza unic a soldurilor conturilor de cheltuieli si venituri care, astfel, se vor inchide.

Spre deosebire de sistemul francez care prevede doua conturii distincte pentru cele doua naturi de rezultate

120 “Rezultatul exercitiului”

sold creditor sau sold debitor_

In contabilitatea romaneasca a fost proiectat un singur cont 121 “Profit sii pierdere” care poate prelua ambele naturi de rezultate: profitul in credit sau pierderea in debit.

121 “Profit si pierdere” 121 “Profit si pierdere”

sau

caz de caz de

profit pierdere

Determinarea in cascada a rezultatului exercitiului este solicitata de necesitatea analizarii cheltuielilor si veniturilor la patru niveluri: exploatare, financiara, exceptionala si impozit. O astfel de determinare este facilitata de sistemul de clasificare si codificare a conturilor de cheltuieli si venituri.

Astfel, din aceasta grupare deriva 4 categorii de rezultat:

Activitatea de exploatare

Conturile 60X – 65X Conturile 70X – 75X

+ 681 + 781

Soldul degajeaza rezultatul exploatarii.

Activitatea financiara

Conturile 66 Conturile 76

+ 681 +786

Soldul degajeaza rezultatul financiar.

Activitatea curenta

Soldul exploatarii Soldul exploatarii

(pierdere) + soldul fi- (profit) + soldul fi-

nanciarului (pierdere) nanciarului (profit)

Soldul degajeaza rezultatul curent.

Activitatea exceptionala

Conturile 67 Conturile 77

Soldul degajeaza rezultatul exceptional.

Exercitiul financiar

Sold activitatea sau Sold activitatea

curenta (pierdere) curenta (profit)

+ +

Soldul operatiilor sau Soldul operatiilor

extraordinare (pierdere) extraordinare (profit)

+

Cheltuieli cu impozitul

pe profit

Soldul degajeaza rezultatul exercitiului.

Determinarea rezultatului fiscal

In teorie contabilitatea si fiscalitatea au ca obiectiv comun cercetarea rezultatului contabil. Preocuparile specifice ale celor doua discipline conduc adesea la aplicarea de reguli diferite si uneori contradictorii.

Datorita neconcordantei dintre principiile contabile si principiile impunerii fiscale si pentru a respecta principiul fundamental reprezentat de imaginea fidela, este necesara distinctia dintre rezultatul contabil si rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil (profitul sau pierderea contabila) reprezinta rezultatul inaintea impozitarii profitului sau suma globala a celor trei rezultate partiale evidentiat prin profit inainte de impozitare sau pierdere.

Rezultatul fiscal (profitul impozabil sau pierderea fiscala) se defineste ca rezultatul exercitiului stabilit pe baza regulilor fiscale si care serveste pentru calculul impozitului exigibil (rambursabil) sau baza de impozitare a profitului.

Prin urmare, rezultatul degajat, prin aplicarea principiilor contabile, nu corespunde decat foarte rar cu cel detereminat de respectarea dispozitiilor fiscale. Pentru a obtine rezultatul impozabil se porneste de la rezultatul contabil modificat de corectii extracontabile. Calculul extracontabil consta in anumite corectii in plus (nededuceri fiscale) sau in minus (reduceri fiscale) a rezultatului contabil cu scopul de a respecta legislatia fiscala.

Este posibil ca dupa aceste corectii o pierdere contabila sa se transforme in beneficiu fiscal (rezultat fiscal si reduceri fiscale < cheltuieli nedeductibile) sau un beneficiu contabil dupa deduceri fiscale sa dea nastere unui deficit fiscal (rezultatul contabil + cheltuieli nedeductibile < reduceri fiscale).

Potrivit Standardului Contabil International – IAS 12, relatia dintre cele doua marimi se evidentiaza cu ajutorul formulei:

Rezultatul = Rezultatul + Diferentele + Diferentele

fiscal contabil permanente temporare

Diferentele permanente sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal. Au ca efect majorarea rezultatului impozabil in raport cu rezultatul contabil. Ele se ivesc inauntrul exercitiului financiar in cauza. Deci, diferentele permanente nu simplifica regularizari ulterioare pentru a armoniza rezultatul contabil cu cel fiscal, si se refera la:

cheltuielile nedeductibile fiscal pentru care nedeductibilitatea este considerata definitiva. Acestea sunt considerate de fiscalitate exagerate in raport cu nevoile intreprinderii (exemplu – acordarea de remuneratii excesive sau avantaje in natura managerilor);

venituri care provin din rezultate deja impozitate si care nu mai sunt impozitate (dividende primite de la filiale);

reducerile si scutirile de impozit acordate de stat in vederea stimularii unor actiuni economice.

Diferentele temporare sunt elemente neintegrabile in rezultatul fiscal al exercitiului, dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din rezultatul exercitiului, dar care vor fi impozabile ulterior.

Aceste diferente se explica prin decalajul intre exercitiul in care se includ anumite elemente de cheltuieli si venituri in calculul rezultatului fiscal si exercitiul in care se includ aceleasi elemente in rezultatul contabil. Diferentele temporare au drept consecinta majorarea sau diminuarea intr-un anumit moment a impozitului. Aceasta variatie va fi anulata in exercitiile urmatoare care vor regulariza situatia.

Exista 4 situatii:

elemente contabilizate in cursul exercitiului, dar care au fost luate

in calculul rezultatului impozabil al unui exercitiu precedent;

elemente incluse in rezultatul exercitiului, dar care au fost

contabilizate in cursul unei perioade anterioare;

elemente contabilizate in cursul exercitiului, dar care vor fi luate in

calculul rezultatului impozabil in cursul unui exercitiu viitor;

elemente incluse in rezultatul fiscal al exercitiului, dar care vor fi

contabilizate ulterior.

In norma IAS 12 se prezinta doua tipuri de diferente:

diferente temporare impozabile care se aduna la rezultatul contabil si maresc masa impozabila;

diferente temporare deductibile care genereaza diminuarea beneficiului impozabil.

Diferentele temporare apar in cazul in care intreprinderile fac o evaluare de tip fiscal in inregistrarile contabile, situatie impusa de contabilitatea dominata de fiscalitate. In cazul diferentelor permanente, se respecta principiile contabile, trecerea de la rezultatul contabil la cel fiscal facandu-se extracontabil. Se intocmeste in acest sens bilantul contabil si bilantul fiscal, respectiv contul de rezultat contabil si contul de rezultat fiscal.

Analizand aceste diferente, se ridica problema respectarii sau nerespectarii principiului independentei exercitiilor.diferentele permanente si cele care stabilesc un termen se incadreaza in sfera principiului independentei exercitiului, in schimb, alte diferente pot modifica impozitul unui exercitiu ulterior.

In aceste conditii exista doua metode de impozitare a rezultatului:

metoda impozitului exigibil;

metoda impozitului amanat sau repotarii impozitului.

a) Metoda impozitului exigibil este metoda potrivit careia impozitul datorat statului pentru un exercitiu, reprezinta cheltuiala cu impozitul a acelui exercitiu si este egala cu impozitul din situatia de calcul a rezultatului fiscal. Cheltuiala contabila a exercitiului este egala cu suma impozitelor exigibile. Diferentele temporare nu sunt luate in calculul provizionului pentru impozite, ele fiind uneori mentionate in anexa, la situatia financiara, respectiv in contul rezultatului impozabil.

Aceasta metoda trateaza impozitul pe profit mai mult ca o distributie de rezultat decat o cheltuiala pentru intreprindere.

IAS 12 nu impataseste aceasta solutie, considerand ca in cadrul cheltuielii fiscale aferente unui exercitiu trebuie sa fie incluse, alaturi de impozitele exigibile pentru acel exercitiu, si diferentele temporare provenind din exercitiile anterioare sau amanate asupra exercitiilor viitoare. Aceasta abordare este insusita de IASC in norma contabila IAS 12 si denumita:

b) Metoda reportarii impozitului. Incidenta diferentelor temporare este reflectata in cheltuiala fiscala a exercitiului, in contul de rezultate si in soldul impozitelor amanate in bilant. Aceasta practica este o consecinta a respectarii principiului conectarii cheltuielilor la venituri si considera impozitul pe profit mai mult ca o cheltuiala a intreprinderii decat ca o distribuire de rezultat.

Diferentele temporare pot fi luate in calculul impozitelor amanate total sau partial.

Calculul global utilizeaza toate diferentele temporare, indiferent de data la care impozitul va deveni exigibil sau recuperabil.

Calculul partial include numai diferentele temporare cu consecinte intr-un viitor apropiat. Vor fi excluse:

diferentele temporare cu caracter recurent (care se reinnoiesc anual), cum sunt acele cheltuieli a caror deducere fiscala intervine sistematic in anul urmator contabilizarilor;

diferentele temporare a caror scadenta este pe termen lung.

Norma IAS 12 prefera calculul global dand posibilitatea excluderii diferentelor temporare care se mentin cel putin trei ani, cu conditia existentei certitudinii ca aceste diferente nu se vor resorbi.

In cazul metodei impozitului reportat exista doua conceptii: metoda reportului fix si metoda reportului variabil.

In metoda reportului fix, impactul diferentelor temporare ale exercitiului este amanat pentru a fi imputat asupra exercitiilor ulterioare, in timpul carora diferentele temporare se vor resorbi, neexistand posibilitatea ajustarii acestora in functie de schimbarile intervenite in cursul exercitiului (modificarea bazei impozabile sau a cotei de impunere).

Pentru metoda reportului variabil, suma impozitelor variabile trebuie sa reflecte cat mai bine realitatea si, de aceea, impozitele amanate sunt ajustate anual cu modificarile intervenite. Potrivit acestei metode, postul de impozite amanate din bilant are caracterul unei datorii sau al unei creante.

Incidenta celor doua metode asupra rezultatului este diferita. Metoda reportului fix da intaietate contului de profit si pierdere, iar metoda reportului variabil privilegiaza bilantul.

Dupa metoda reportului, cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde:

suma impozitelor exigibile;

suma impozitelor anticipate (amanate la plata);

ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificarii procentelor de impozite sau crearea de noi impozite (doar pentru reportul variabil).

Suma impozitelor amanate la inchiderea unui exercitiu rezulta din compensarea diferentelor temporare generatoare de impozit amanat – pasiv si a diferentelor temporare generatoare de impozit amanat – activ. Contabilizarea difera in functie de soldul obtinut (creditor sau debitor).

Atunci cand impozitul de plata este superior creditului potential de impozit (sold creditor), se creeaza un provizion pentru cheltuieli viitoare.

In cazul unui sold activ (debitor), IASC recomanda ca din motive de prudenta, impozitul amanat sa nu fie contabilizat decat daca el prezinta o speranta rezonabila de realizare.

Norma IAS 12 nu precizeaza intervalele la care se poate realiza compensarea, de aici rezultand ca se pot calcula solduri anuale sau la perioade diferite, inainte ca diferentele sa se resoarba.

In Romania, tranzitia la economia de piata si dobandirea calitatii de membru asociat al Uniunii Europene au impus restructurarea sistemului fiscal, inclusiv a impozitului pe profit si armonizarea legislatiei fiscale cu principiile si procedurile adoptate de membrii Uniunii, ca o conditie a obtinerii de catre Romania a calitatii de membru cu toate drepturile aferente.

Randamentul fiscal este in general scazut la noi in tara, deoarece politica fiscala de la noi este aspra si exista multiple posibilitati de evaziune fiscala.

Sistemul contabil continental – implicit sistemul contabil din Romania – este alcatuit si dominat de interese fiscale, iar rezultatul exercitiului este unul singur. De asemenea, nu se intocmeste un bilant fiscal, destinat fiscului pentru impunere, ci un bilant contabil, destinat altor terti si nevoii proprii de informare si care nu tine cont de constrangerile fiscale. Acolo unde apar divergente intre regula contabila si cea fiscala, rezultatul contabil este corectat extracontabil.

Prin rezultat contabil se intelege profitul sau pierderea obtinuta cu ocazia inchiderii conturilor de venituri si cheltuieli sau altfel spus soldul contului 121”Profit si pierdere”. Aceasta operatie are loc, de obicei , anual in tarile occidentale si lunar in tara noastra, ceea ce reclama un volum mare de munca fara motivatie din punct de vedere economic. Rezultatul contabil constituie doar punctul de plecare pentru calculul impozitului pe profit, deoarece cota de impozit nu se aplica asupra acestui rezultat contabil, ci asupra unui rezultat corectat extracontabil in functie de legislatia in vigoare. Se obtine astfel rezultatul fiscal.

REZULTATUL FISCAL = REZULTATUL CONTABIL + REINTEGRARI – DEDUCERI

Reintegrarile sunt de fapt cheltuieli nedeductibile fiscal. Cu alte cuvinte, pot fi inregistrate in contabilitate pe baza documentelor justificative apartinand societatii toate cheltuielile, dar la calculul impozitului pe profit vor fi recunoscute ca si cheltuieli efectuate pentru realizarea obiectului de activitate numai o parte a acestora. Cealalta parte a cheltuielilor “nerecunoscute”, se adauga extracontabil la baza impozabila. Astfel sunt si cazuri in care, desi a inregistrat pierderi, societatea are de platit impozit pe profit. Este cazul societatilor care au cheltuieli nedeductibile mai mari decat pierderea inregistrata.

Cheltuielile aflate “in vizorul” organelor fiscale sunt:

– impozitul pe profit si impozitul pe venitul realizat in strainatate sunt integral cheltuieli nedeductibile fiscal;

– amenzile si penalitatile datorate de catre autoritatile straine;

– cheltuieli de protocol care depasesc limitele legale;

Din punct de vedere contabil toate cheltuielile de protocol, reclama si publicitate se inregistreaza pe baza documentelor justificative in contul 623 “Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate”. Din punct de vedere fiscal insa, pentru cheltuielile de protocol, deductibilitatea este limitata la 2% aplicat asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor si cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai putin cheltuielile cu impozitul pe profit si cheltuielile de protocol inregistrate in cursul anului. Toate cheltuielile de protocol care depasesc aceasta limita vor fi impozitate. Cheltuielile de reclama si publicitate sunt deductibile integral incepand cu 1 ianuarie 1998. Calculul cheltuielilor de protocol nedeductibile fiscal se efectueaza intotdeauna pornind de la veniturile, respectiv cheltuielile cumulate de la inceputul anului pana la luna pentru care se efectueaza calculul.

– sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor si provizioanelor peste limita legala;

Conform Legii contabilitatii, agentii economici pot inregistra in contabilitate provizioane:

pentru riscuri si cheltuieli: pentru litigii, pentru cheltuieli de repartizat pe mai multa exercitii, pentru pierderi din schimb valutar, pentru garantii acordate clientilor;

pentru deprecierea elementelor de activ (imobilizari, stocuri, creante, disponibilitati).

Din punct de vedere fiscal insa, sunt deductibile numai cheltuielile legate de constituirea provizioanelor prevazute de H.G. si anume:

provizioane pentru clienti neincasati, in cazul declararii falimentului acestora, pe baza hotararii judecatoresti care atesta aceasta situatie, in limita creantei neacoperite prin eventuale avansuri sau garantii asupra clientilor respectivi ( cont 491 “Provizioane pentru deprecierea creantelor – clienti”).

provizioane pentru pierderi din diferente de curs valutar aferente

datoriilor in valuta, evidentiate in bilantul contabil de la sfarsitul exercitiului financiar (cont 1514 “Provizioane pentru pierderi din schimb valutar”). Deductibilitatea fiscala a acestor provizioane se acorda numai la incheierea exercitiului financiar anual, la nivelul pierderii nete din diferente de curs valutar.

provizioane pentru garantii de buna executie, acordate clientilor

conform clauzelor contractuale, in limita cheltuielilor prevazute pentru efectuare remedierilor in perioada de garantie (cont 1512 “Provizioane pentru garantii acordate clientilor”).

Aceste provizioane sunt deductibile numai daca au la baza calcule fundamentate, calcule care au in vedere nivelul cotelor prevazute in contractele incheiate, dar nu mai mult decat cota medie realizata in exercitiul financiar precedent (raportul dintre cheltuielile efectuate cu remedierile in perioada de garantie si veniturile realizate din vanzarea bunurilor sau serviciilor pentru care s-au acordat garantii conform contractelor incheiate). Provizioanele pentru garantii de buna executie se constituie lunar, numai pentru bunurile livrate sau serviciile prestate in cursul lunii respective, ce au termen de garantie in perioadele urmatoare.

Nu vor beneficia de deductibilitatea fiscala provizioanele constituite peste limitele prevazute mai sus precum si cele constituite in alte moduri decat cele prevazute in HG. Insa, indiferent daca sunt sau nu deductibile, este bine ca aceste provizioane sa fie inregistrate in contabilitate pentru a nu afecta rezultatele exercitiilor viitoare cu cheltuieli care se refera de fapt la exercitiul curent (respectarea principiului independentei exercitiilor) si pentru a elimina riscurile legate de aparitia in viitor a unor evenimente negative pentru societate (principiul prudentei). Daca nu se constituie provizioane, societatea risca sa se decapitalizeze intr-un viitor mai mult sau mai putin indepartat prin distribuirea de dividende din beneficii nereale.

In cazul in care provizioanelor constituite sunt nedeductibile fiscal, ele vor trebui sa fie reluate in luna in care nu mai sunt necesare deoarece, la reluarea acestora se vor inregistra venituri impozabile. Neinregistrarea veniturilor poate genera sanctiuni pe linie fiscala.

– cheltuielile de sponsorizare peste limitele legale;

– sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetare anuale;

– cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, taxa pe valoarea adaugata aferenta acestora, taxa pe valoarea adaugata colectata, aferenta bunurilor si serviciilor folosite in scop personal sau predate cu titlu gratuit, taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor acordate salariatilor sub forma avantajelor in natura, precum si taxa pe valoarea adaugata nedeductibila, aferenta cheltuielilor de protocol care depasesc limita prevazuta de legislatia in vigoare;

De regula, din punct de vedere contabil, TVA este neutra pentru societate in ceea ce priveste contul de profit si pierdere. Aceasta neutralitate este data de faptul ca toate cumpararile agentului economic si toate vanzarile sunt inregistrate in conturile de cheltuieli respectiv venituri la valoarea neta, fara a fi inglobata TVA (cu exceptia neplatitorilor de TVA). Exista insa si exceptii de la aceasta regula, exceptii generate de reglementarile fiscale referitoare la TVA:

TVA aferenta cheltuielilor care nu au legatura directa si exclusiva cu activitatea agentului economic (divertisment, lipsuri din gestiune neimputabile care nu se datoreaza unor calamitati naturale) nu este deductibila, iar cheltuielile respective sunt si ele nedeductibile fiscal. In cazul echipamentului de lucru suportat partial de salariati, TVA este deductibila numai pentru partea suportata de agentul economic (se inregistreaza TVA deductibila integral la achizitionarea echipamentului si se colecteaza TVA pentru partea suportata de salariati).

TVA aferenta cheltuielilor de protocol este deductibila numai in limita in care si respectiva cheltuiala este deductibila fiscal.

Dupa efectuarea calculelor privind deductibilitatea, TVA aferenta cheltuielii de protocol care depaseste limita fiscala, se va inregistra in contul 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate” prin inregistrarea :

635 “Cheltuieli cu alte impozite, = 4426 “TVA deductibila”,

taxe si varsaminte asimilate”

si va fi nedeductibila fiscal.

Acest calcul al deductibilitatii si regularizarea TVA se efectueaza totdeauna tinand seama de sumele cumulate de la inceputul anului.

TVA colectata aferenta bunurilor si serviciilor folosite in scop personal sau predate cu titlu gratuit, precum si TVA aferenta bunurilor acordate salariatilor sub forma avantajelor in natura va fi inregistrata in contabilitate prin articolul:

635 “Cheltuieli cu alte impozite, = 4426 “TVA deductibila”,

taxe si varsaminte asimilate”

iar cheltuiala va fi de asemenea nedeductibila fiscal.

– cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale si circulante ale contribuabilului;

Din punct de vedere contabil, cheltuielile de asigurare aferente perioadei respective se inregistreaza in contul 613 “Cheltuieli cu primele de asigurare”. Sunt deductibile la calculul impozitului pe profit numai cheltuielile de asigurare care privesc imobilizarile corporale si activele circulante inregistrate in evidenta contabila a agentului economic.

– discount-urile, remizele sau risturne acordate clientilor, in cazul in care acestea nu sunt distinct inscrise in documentele de vanzare sau nu sunt prevazute in contractele incheiate;

Remizele si alte reduceri de pret acordate de furnizor direct clientului, precum si bunurile acordate de catre furnizori clientilor in vederea stimularii vanzarilor nu se cuprind nici in baza de impozitare a TVA daca sunt indeplinite conditii similare, si anume:

sa fie reflectate in facturi sau alte documente legale;

sa nu constituie, de fapt remunerarea unui serviciu sau o contrapartida pentru o prestatie oarecare;

sa fie efective si in sume exacte in beneficiul clientului;

– orice cheltuieli facute in favoarea actionarilor sau asociatilor cum ar fi: inchirierea unor locuinte pentru actionari sau asociati.

– alte cheltuieli cu perisabilitatile peste limitele legale;

Aceste limite se stabilesc prin hotarare a Guvernului, la propunerea Ministerului Industriei si Comertului, a Oficiului pentru Protectia Consumatorului si cu avizul Ministerului Finantelor.

– sumele angajate in favoarea partenerului contractual, sub forma unor sume fixe sau cote procentuale raportate la venit, altele decat cele rezultate pe baza decontului intocmit la nivelul contractului de asociere in participatiune;

In prezent, se intalnesc tot mai frecvent asocieri in participatiune intre doua sau mai multe societati comerciale care utilizeaza in comun bunuri sau mijloace banesti, asocieri care nu au personalitate juridica si a caror evidenta contabila este tinuta de una dintre societatile participante. Lunar se va intocmi o balanta de verificare separata (a asocierii), iar la sfarsitul lunii vor fi repartizate catre asociati, pe baza de decont, veniturile si cheltuielile inregistrate in cursul lunii. De regula, contractele de asociere in participatiune prevad repartizarea profitului intre parti in anumite cote procentuale in functie de participatia fiecaruia in asociere. Se intalnesc insa si cazuri in care contractul prevede repartizarea unei anumite cote din profit catre una din parti “dar nu mai putin de … RON lunar sau … dolari la cursul zilei in care se efectueaza plata”.

In acest caz, sumele ce vor reveni partenerului contractual pot fi mai mari decat cele rezultate din decontul lunar. Sumele care depasesc nivelul prevazut de decont vor fi considerate nedeductibile fiscal si vor fi impozitate.

– cheltuielile inregistrate in contabilitate in baza unor documente care nu indeplinesc, potrivit Legii contabilitatii, conditiile de document justificativ;

Astfel, documentele justificative cu sau fara regim special trebuie sa cuprinda toate elementele principale, sa fie completate fara stersaturi, modificari sau alte asemenea procedee, sa nu fie lasate spatii libere intre operatiile inscrise in acestea.

– sumele reprezentand contributiile organizatiilor cooperatiei de consum si de credit la uniunile in subordinea carora se gasesc, contributiile organizatiilor cooperatiei mestesugaresti, precum si contributiile la organizatii neguvernamentale, peste prevederile legale;

– orice alte cheltuieli care nu sunt aferente realizarii veniturilor.

Rezultatul intreprinderii intre fidelitate si subiectivism

Este cunoscut faptul ca adesea, imaginea fidela si principiile contabile nu sunt in concordanta. De asemenea anumite principii pot fi contradictorii intre ele.

Pornind de la aceste contradictii voi prezenta principalele elemente ce imprima rezultatului contabil un caracter relativ. In cadrul acestor elemente sunt incluse si unele metode contabile si de evaluare, precum si interesul producatorilor de informatii. Se stie ca metode contabile si de evaluare diferite conduc la rezultate diferite, dupa cum interesul producatorilor si utilizatorilor de informatii ca principali actori pe scena contabilitatii poate modifica, de regula in favoarea lor rezultatul intreprinderii.

Principalele contradictii intre imaginea fidela si principiile / conventiile contabile de construire a informatiei privind rezultatul intreprinderii ar fi:

Principiul prudentei este prin definitie o conventie a asimetriei. Prudenta este, in mod cert principiul in starea cea mai conflictuala cu obiectivul imaginii fidele. principiul impune contabilizarea minusurilor de valoare si interzice luarea in considerare a plusurilor de valoare. Exceptiile sunt destul de rare (de exemplu, plusurile pentru titlurile de participare evaluate prin echivalenta). In concordanta cu acest principiu, sunt contabilizate datoriile probabile si nu sunt contabilizate activele probabile; sunt contabilizate micsorarile de valoare privind activele si nu sunt contabilizate cresterile de valoare; sunt contabilizate micsorarile de valoare privind activele fara a fi contabilizate cresterile de valoare privind datoriile; rezultatul este calculat in raport cu veniturile realizate generate de transferul dreptului de proprietate si nu de productia obtinuta; impartirea costurilor in costul produsului si costul perioadei este o tratare asimetrica a cheltuielilor exercitiului si alte asimetrii.

Principiul entitatii patrimoniale care genereaza nepotrivire intre ceea ce inseamna juridic si entitatea economica reala. Aceasta situatie apare mai ales in cazul intreprinderilor mici si mijlocii si a celor cu caracter familial unde au loc transferuri de cheltuieli intre cele doua patrimonii – personal, al proprietarului si cel al firmei ca entitate patrimoniala. Se confunda deci, bunul social (patrimoniul firmei) cu patrimoniul individual (de exemplu, un autoturism achizitionat sau folosit pentru nevoile familiei este inregistrat in patrimoniul firmei, remunerarea ca salariati ai firmei a persoanelor casnice , contabilizarea la cheltuieli de intretinere a reparatiei incintei proprietatii de familie, etc.).

Conventia privind primatul fondului asupra economicului sau invers genereaza rezultate diferite in contabilitate. Aceasta conventie este acceptata in tarile unde informatia contabila este puternic influentata de aspectele juridice (tarile Europei continentale), in contabilitatea anglo-saxona utilizandu-se principiul “prioritatii” realitatii in fata formei.

Este cazul contabilizarii intrarilor cu titlu de folosinta si nu titlu ca de proprietate (leasingul , concesiunile, locatiile, inchirierile, etc.). In contabilitatea dominata de “juridic” tranzactia nu figureaza in patrimoniile celor doua parti, in schimb in contabilitatea dominata de “economic” tranzactia este divulgata prin inregistrare patrimoniala. Criteriul primatului juridicului asupra economicului impune calculul rezultatului prin contabilizarea cheltuielilor si veniturilor pe masura ce ele au fost angajate juridic. De exemplu, veniturile unei vanzari de marfuri sunt recunoscute de perioada in cursul careia are loc transferul dreptului de proprietate, transfer ce rezulta din livrare.

Desigur, fiecare principiu are implicatii asupra relevantei informatiei privind rezultatul contabil. Nici un principiu nu este scutit de anumite limite care se propaga in calitatea informatiei privind rezultatul contabil. De exemplu, in baza principiului cuantificarii monetare este acceptata conventia potrivit careia moneda nu este un etalon constant. In aceste conditii estimarea unui obiect la un moment dat devine discutabila ulterior datorita modificarii puterii de cumparare a monedei. Sau, principiul delimitarii in timp are drept consecinta ca rezultatul calculat in contabilitate este mai mult un rezultat abstract al perioadei decat rezultatul real al intreprinderii

In baza acestui principiu timpul se calculeaza in ani care nu corespund ritmului de activitate al intreprinderii. Acest lucru este evident in cazul calculului rezultatului privind contractele de lunga durata, pe mai multe exercitii. Fiecare metoda folosita in acest caz conduce la rezultate anuale diferite.

Datorita limitelor principiilor / conventiilor contabile, producatorii de informatii apeleaza la diverse modalitati pentru a “modela” pana la “deformare” rezultatul final. Practicile folosite in acest sens sunt formalizate in mod elegant sub denumirea de “politici contabile”, “politici de ajustare a rezultatului” sau “politici de netezire a rezultatului”. Unii autori numesc aceste practici drept “contabilitate creativa”. Dar , ma intreb: creativa pentru cine? Cel mai adesea, beneficiarii acestor “ajustari contabile” aflate la granita dintre legal si ilegal sunt managerii iar cei care sunt intr-un fel pagubiti sunt investitorii, salariatii, statul –ca utilizatori de informatii contabile.

Asemenea comportamente sunt:

Operatia cunoscuta sub denumirea de “lease-back” consta in vanzarea unui activ si preluarea imediata a acestuia in locatie. De exemplu, societatea X a vandut o imobilizare corporala in urmatoarele conditii: pret de vanzare 7.500 u.m., valoare contabila neta 1.875 u.m. Vanzarea este urmata de inchirierea imediata a aceluiasi activ. Pentru a evidentia avantajele operatiei de lease-back voi compara consecintele acesteia asupra bilantului cu consecintele recurgerii la un imprumut avand aceeasi valoare de 7.500 u.m. garantat prin imobilizarea in cauza.

* Rezultatul de 5625 u.m. este diferenta dintre pretul de vanzare al imobilizarii adica 7500 u.m. si valoarea contabila neta de 1875 u.m.

Din exemplul prezentat rezulta ca operatia de lease-back permite redresarea trezoreriei, ameliorarea artificiala a echilibrului structural, scaderea ratei indatorarii si cresterea beneficiului. In cazul ratei indatorarii aceasta este de in cazul finantarii prin imprumut si de in cazul finantarii prin lease-back. Referitor la cresterea beneficiului, in realitate, acest beneficiu este neutralizat de costul locatiei (de chirie).

Desi in ultimii ani a sporit vigilenta analistilor financiari, tehnica finantarii prin lease-back isi conserva inca o parte din eficacitate. Acest lucru este posibil deoarece anexa la bilant nu precizeaza care este natura locatiilor si nici nu descompune vanzarile de imobilizari in vanzari normale si vanzari lease-back

Supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi de activ ale caror valori sunt apreciate in functie de costuri. Formulele diferite privind componenta costurilor sau “angajari in contabilitatea de gestiune conduc la rezultate diferite, deci reprezinta o “politica” pentru conducerea intreprinderii.

Adoptarea formulei costului complet sau costului partial in evaluarea stocurilor fabricate are ca efect rezultate diferite. De asemenea, tratarea cheltuielilor de transport – aprovizionare ca elemente ale costului stocului sau elemente ale costului perioadei, adica inregistrarea prin conturile din clasa 3 ”Conturi de stocuri sau productie in curs de executie” sau direct in conturile din clasa 6 “Conturi de cheltuieli” conduce la modificari ale rezultatului.

In cazul veniturilor partiale contabilizate prin executarea contractelor pe termen lung pretul de vanzare definitiv este susceptibil de modificari, iar gradul de avansare a livrarilor la o data precisa nu este usor de determinat.

Supraevaluarea si subevaluarea costurilor, dupa caz , sunt prezente si in cazul productiei de imobilizari. Elementele costului total fiind raspandite in diferite conturi pot fi folosite pentru supraevaluarea sau subevaluarea, dar mai ales pentru supraevaluare pentru a limita importanta pierderilor sale.

Mascarea conturilor in scopul cotarii la bursa de valori, realizata prin subevaluarea datoriilor si supraevaluarea profiturilor.

Politica provizioanelor Povizioanele se inscriu in principiul prudentei, prin intermediul lor atenuandu-se influenta nefavorabila a costului istoric asupra supraevaluarii rezultatelor. De asemenea, discutate prin prisma imaginii fidele ca obiectiv fundamental al contabilitatii, provizioanele reprezinta o modalitate pentru a trata in plan valoric existenta incertitudinii in evaluarea activelor si rezultatelor. Exista totusi atitudinea de a trata provizioanele prin prisma facilitatilor fiscale.

Multe intreprinderii practica provizioanele numai in masura in care sunt deductibile fiscal. Totodata, alaturi de scaparile in constituirea de provizioane sunt prezente si nereluarile de provizioane. O asemenea practica este facilitata de tehnica constituirii provizioanelor la timpul prezent, cand se maresc cheltuielile si reluarea la timpul viitor cand sporesc veniturile. Acest decalaj in timp constituie pentru agentii economici o parghie de oportunitate, dandu-le posibilitatea sa-si “aranjeze” rezultatul pe care vor sa-l obtina. O persoana neabilitata sesizeaza destul de greu acest aspect, mai ales ca provizioanele sunt evidentiate in bilant la pozitii diferite.

Facilitatile fiscale reprezinta o modalitate de aranjare a rezultatelor in conditiile in care sistemul contabil se bazeaza pe trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal. Toate facilitatile fiscale incita intreprinderea la integrarea lor in contabilitate si in consecinta calcularea rezultatului contabil. Ma refer la evaluarea stocurilor, metodele de amortizare degresiva si accelerata, liberalismul in ceea ce priveste incadrarea in anumite limite generatoare de facilitati fiscale (limite stabilite pentru deducere fiscala a unor cheltuieli) si alte facilitati. Provizioanele reglementate constituie un exemplu clar de contabilitate aflata in slujba fiscalitatii.

Practicarea preturilor de “transfer” ajustate intre intreprinderile componente ale grupului. Preturile de cesiune ale produselor / marfurilor / serviciilor sunt majorate sau diminuate in raport de interesul de a transfera beneficiul unei societati in favoarea alteia. Preturile de transfer ajustate se practica si in cazul circuitelor interne de exploatare ale intreprinderii. Este cazul consumurilor intermediare determinate de transferul productiei de la o uzina la alta . prin sistemul de preturi interne de cesiune se poate accelera sau intarzia transferul cheltuielilor asupra rezultatului exercitiului.

Domicilii in strainatate, in paradisuri fiscale (centre financiare care ofera conditii de impozitare mai favorabile decat se bucura in tarile lor, pentru rezidentii care investesc aici pentru persoane fizice si societati comerciale etc.).

Majorarea sau diminuarea subiectiva a veniturilor si cheltuielilor reprezinta o alta modalitate de “aranjare” a rezultatului contabil. Un exemplu in acest sens il reprezinta delimitarile intre exercitiile financiare privind cheltuielile de plata si veniturile de realizat; anticiparile de livrari de produse care nu vor fi realizate decat dupa inchiderea exercitiului financiar; efectuarea unor inregistrari contabile artificiale la inchiderea conturilor pentru a fi anulate la deschiderea exercitiului urmator; moduri diferite de contabilizare a rezultatelor provenite din lucrarile in curs de executare a unui contract pe termen lung sau pur si simplu o proasta cunoastere a datelor din contabilitatea analitica (de gestiune), etc. Relativitatea si distorsiunea in determinarea rezultatului ridica problema daca exista sau nu adevar in acest domeniu.

Problema adevarului contabil in general, a adevarului privind rezultatul contabil, in special trebuie apreciata prin referire la notiunile de fidelitate, autenticitate si validitate. Fidelitate in sensul ca informatia privind rezultatul reda o imagine in care putem avea incredere, careia ii putem acorda credit. Autenticitate vizeaza sinceritatea protagonistilor care au intocmit situatiile financiare si a celor care le auditeaza. Semnaturile acestor protagonisti produc un efect de autenticitate. Validitatea realizata datorita unui dublu proces de legitimare a credibilitatii informatiei, respectiv prin: un proces rational, bazat pe increderea in legalitatea normelor contabile si in competenta celor care le-au stabilit si sunt insarcinati sa le aplice; un proces simbolic, bazat pe folosirea cifrelor, a codurilor si a unitatilor de masura si evaluare care sa dezvaluie ceea ce este real si corect.

Se pune deci intrebarea “exista un adevar contabil?” Raspunsul la aceasta intrebare il sintetizeaza Pirandello : “Fiecaruia adevarul sau”.

In consecinta, fiind o miza pentru diferiti protagonisti sociali, adevarul redat prin imaginea fidela asupra patrimoniului, situatiei financiare si rezultatului trebuie cautat in functie de interesele producatorilor si utilizatorilor de informatie. Adevarul furnizat de contabilitate nu poate fi decat rezultatul unui compromis intre asteptari si exigente, iar pentru producatori, un raport intre sinceritate si regularitate.