. Contabilitatea In Comert Si Turism. Trasaturile Economico Financiare ale Activitatii de Turism

Capitolul I

Organizarea generală a contabilității în comerț și turism

1.1. Trăsăturile economico-financiare ale activității de comerț interior

Circulația mărfurilor prin comerțul interior constituie un domeniu deosebit de important pentru activitatea de cercetare și aplicare a contabilității. Ca parte componentă a sectorului terțiar al economiei, comerțul este format din ansamblul activităților de mijlocire a schimbului de mărfuri între producătorii și consumatorii de bunuri materiale. Comerțul este o activitate continuă de cumpărare a mărfurilor și revânzare a lor, în scopul obținerii unui profit. De regulă, traseul urmat de bunurile materiale în activitatea de comerț se înscrie în relația: aprovizionare-stocare-vânzare.

Aprovizionarea se definește ca fiind actul comercial de trecere a bunurilor materiale din proprietatea producătorului în proprietatea comerciantului, în baza unui contract de vânzare-cumpărare. Din punct de vedere fiscal, transferul proprietății bunurilor materiale de la vânzător la cumpărător are loc în momentul emiterii facturii sau chitanței fiscale. Comparând momentul transferului proprietății cu momentul intrării efective, pe bază de recepție, a mărfurilor în unitățile comerciale, se pot identifica următoarele situații:

primirea facturii și recepția mărfurilor urmate de achitarea contravalorii lor;

primirea facturii furnizorului, recepția efectuându-se ulterior, ceea ce determină apariția mărfurilor facturate, dar nerecepționate;

recepția mărfurilor în lipsa facturii, ceea ce generează apariția mărfurilor recepționate, dar nefacturate.

Având în vedere momentul și modalitatea de plată a contravalorii mărfurilor, aprovizionarea poate fi cu plată imediată (în numerar) și cu plată ulterioară (pe credit sau prin bancă).

Stocarea este operația de formare a rezervelor de mărfuri destinate asigurării continuității vânzărilor. Analizat în raport cu exercițiul de exploatare, stocul de mărfuri poate fi inițial, curent sau final. Privit din perspectiv contabilă, stocul de mărfuri constituie elementul principal al patrimoniului unității comerciale și obiectul calculației costurilor de aprovizionare a mărfurilor vândute.

Vânzarea mărfurilor reprezintă, din punct de vedere juridic, actul de comerț în urma căruia marfa trece din proprietatea unității de comerț în proprietatea consumatorului final, pe baza unui acord încheiat între parteneri cu privire la obiectul vânzării și la prețul vânzării. Din punct de vedere contabil, momentul vânzării este considerat cel al facturării mărfurilor sau încasării contravalorii lor. Similar aprovizionării, pot să apară decalaje între vânzare și livrare care determină apariția mărfurilor livrate, dar nefacturate și a mărfurilor facturate, dar nelivrate.

Cele trei elemente ale circuitului mărfurilor în comerț (aprovizionare, stocare, vânzare) se intercondiționează reciproc, relația dintre ele fiind exprimată de “balanța fluxului (circulației) mărfurilor” și anume:

Si + A = V + Sf

în care: Si = stoc inițial; A= aprovizionare; V = vânzare; Sf = stoc final

Această relație permite stabilirea mărimii oricărui element în condițiile cunoașterii celorlalte trei.

În țara noastră, activitatea de comerț se desfășoară pe principiile descentralizării și liberalizării prin societățile comerciale și întreprinderile individuale autorizate. Descentralizarea constă în desfășurarea activității de comerț de către societățile comerciale și întreprinderile individuale pe baza propriului program de activitate. Liberalizarea constă în acordarea dreptului de a se angaja în relații comerciale a tuturor firmelor legal constituite și persoanelor fizice care solicită autorizarea de a efectua operațiuni de comerț.

Întreprinderea individuală, ca persoană autorizată să efectueze operațiuni de comerț, reprezintă forma organizatorică de exploatare a proprietății în care o singură persoană participă cu întregul capital, conduce direct și răspunde cu întreaga avere pentru obligațiile asumate.

Întreprinderea de persoane, cunoscută sub denumirea juridică de societate, este o asociere de persoane fizice și juridice, constituită în scopul realizării unui obiect anume de activitate. Atunci când obiectul de activitate privește acte de comerț, întreprinderea este denumită societate comercială. Ea dispune de patrimoniu distinct, de personal specializat și este condusă de unul sau mai mulți administratori, asociați sau consiliu de administrație, după caz. Privită ca întreprindere cu scop lucrativ, societatea comercială poate exista în toate domeniile de activitate economică: industria extractivă și prelucrătoare, agricultură, transporturi și expediții internaționale, domeniul bancar și de asigurări, comunicații, comerț și orice alt domeniu prestator de servicii. Atributul “comercială” are menirea să accentueze faptul că orice activitate economică se finalizează prin comercializarea produselor și serviciilor. Denumirea de societate comercială a fost dată pentru a putea fi deosebită de societatea civilă care este instituție cu scop nelucrativ.

Activitatea de comerț interior se desfășoară prin societăți comerciale specializate și anume:

societăți comerciale cu capital privat, constituite sub forma juridică a societăților în nume colectiv, comandită simplă și pe acțiuni și societăți cu răspundere limitată;

societăți comerciale constituite prin reorganizarea unităților comerciale de stat;

asociații familiale sau persoane fizice, care desfășoară activități comerciale, organizate conform Decretului – Lege nr. 54/1990;

cooperativele de consum sau meșteșugărești, formate prin asocierea unor producători care desfășoară și activități comerciale.

Activitatea societăților de comerț se poate desfășura în funcție de profilul ei, printr-o varietate de unități, cum ar fi:

1) depozite, care la rândul lor pot fi:

cu ridicata, prin intermediul cărora se comercializează mărfuri în volum mare;

de repartizare, organizate pe lângă magazinele sau unitățile de alimentație publică și care au rolul asigurării unei aprovizionări ritmice a acestora.

2) magazine, chioșcuri, tonete prin care se vând mărfurile consumatorilor direcți, în cantități mici (en detail);

3) unități de alimentație publică care în funcție de activitatea desfășurată pot fi:

unități de producție: laboratoare de cofetărie și patiserie, a căror activitate constă în aprovizionarea cu materii prime, transformarea lor în produse finite:

fie transferul către unități de desfacere aparținând aceleiași societăți;

fie vânzarea către societăți terți;

unități de desfacere: baruri, bufete care se aprovizionează cu mărfuri ce se vând în aceeași stare, cu organizarea consumului pe loc;

unități mixte (de producție și desfacere): restaurante, crame, braserii, a căror activitate este complexă și constă în:

pe de o parte, aprovizionarea cu mărfuri și desfacerea lor în starea în care au fost cumpărate;

pe de altă parte, în aprovizionarea cu materii prime, transformarea lor în preparate culinare și organizarea consumului acestora în unități proprii.

Complexitatea activității de comerț presupune existența unui patrimoniu adecvat a cărui structură este, de regulă, aceeași ca și în cazul celorlalte tipuri de activități cu unele diferențieri legate de ponderea diferită a unor elemente. În patrimoniul unei unități cu activitate de comerț, o pondere semnificativă o au stocurile sub forma mărfurilor și ambalajelor, disponibilitățile bănești și creanțele asupra clienților. O importanță deosebită în unitățile de comerț o au provizioanele pentru riscuri și cheltuieli destinate să acopere riscurile și cheltuielile datorate unor evenimente probabile, având obiectul precizat, dar realizarea incertă.

Modelul sintetic de reprezentare a patrimoniului îl constituie bilanțul care, prin structurile sale, oferă o imagine a acestuia atât sub aspectul funcțional cât și al relațiilor de dobândire.

Activul grupează în ordinea crescătoare a lichidității următoarele elemente patrimoniale:

active imobilizate ce reprezintă bunuri și valori destinate să servească în mod durabil activitatea întreprinderii, nu sunt fungibile, iar recuperarea și transformarea valorii lor în bunuri se face într-un interval lung de timp;

active circulante ce reprezintă elemente patrimoniale care conform destinației sau naturii lor nu rămân durabil în întreprindere; ele cuprind: stocuri, creanțe și disponibilități bănești;

conturi de regularizare și asimilate care cuprind atât cheltuielile constatate în avans ce urmează a se include eșalonat pe cheltuieli în perioadele următoare de gestiune, cât și diferențele nefavorabile aferente creanțelor și datoriilor în devize; stabilite între valoarea lor de intrare și valoarea acestora la cursul ultimei zile a exercițiului financiar;

prime privind rambursarea obligațiunilor care reprezintă diferența dintre valoarea de rambursare a obligațiunilor și valoarea de emisiune.

Pasivul bilanțului grupează, în ordinea crescătoare a exigibilității, resursele de care dispune întreprinderea. Astfel, pasivul bilanțului cuprinde:

capitalurile proprii, adică acele fonduri care sunt în mod permanent la dispoziția întreprinderii, finanțând în mare parte activele imobilizate și asigurând o garanție pentru terți;

provizioane pentru riscuri și cheltuieli care au rolul de a acoperi un eventual risc ce poate afecta un element de activ;

datoriile care nu sunt clasificate conform termenului lor de scadență ci numai după natura lor în: datorii financiare (împrumuturi sub forma obligațiunilor convertibile, împrumuturi și datorii din credite); datorii din exploatare (avansuri și aconturi primite asupra comenzilor în curs, datorii față de furnizori); datorii diverse (datorii fiscale și sociale, datorii față de acționari și asociați);

conturi de regularizare și asimilate care regrupează veniturile înregistrate în avans și diferențele favorabile de curs valutar între data de intrare a creanțelor și datoriilor exprimate în devize și data închiderii exercițiului.

Organizarea contabilității se face în compartimente distincte conduse de către directorul economic sau contabilul șef. În unitățile patrimoniale care desfășoară activități comerciale, contabilitatea financiară este organizată și condusă pe baza normelor legale obligatorii pentru toate unitățile patrimoniale. Obiectivul principal al contabilității financiare îl constituie furnizarea de informații pentru necesitățile proprii ale întreprinderii și pentru terți (clienți, furnizori, debitori, creditori, salariați, bănci, organe fiscale, acționari și asociați).

Contabilitatea analitică sau de gestiune internă se organizează în conformitate cu specificul activității având în vedere necesitățile proprii ale unității comerciale. Are ca obiective:

calculația costurilor produselor, acțiunilor și prestațiilor comerciale;

determinarea prețurilor și controlul rentabilității acestora;

evaluarea componentelor activelor patrimoniale;

furnizarea informațiilor privind întocmirea și controlul bugetelor de venituri și cheltuieli;

controlul condițiilor interne de exploatare prin nivelul și structura costurilor;

realizarea unei evidențe analitice a cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor economico-financiare și a stocurilor.

Răspunderea pentru organizarea și ținerea contabilității revine persoanei care are obligația gestionării patrimoniului. Aceasta are obligația să asigure condițiile necesare pentru întocmirea documentelor justificative privind operațiile economico-financiare, organizarea și ținerea la zi a contabilității, organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului, întocmirea corectă a bilanțului contabil, publicarea lui și depunerea la termen organelor în drept.

1.2. Trăsăturile economico-financiare ale activității de comerț exterior

Activitatea de comerț exterior cuprinde operațiunile comerciale sau de cooperare economică și tehnico-științifică în raporturile cu străinătatea privind vânzarea, cumpărarea sau schimbul de mărfuri, prestațiile de servicii internaționale, proiectarea, prestațiile de servicii internaționale, proiectarea și executarea de lucrări, asistența sau colaborarea tehnică internațională, vânzarea sau cumpărarea de licențe, consignația, reprezentarea și comisionul, operațiunile financiare, turismul și, în general, orice acte sau fapte de comerț cu străinătatea.

Schimburile comerciale cu alte țări, în raport cu sensul lor, îmbracă două forme: exportul de mărfuri și importul de mărfuri.

Exportul de mărfuri “cuprinde toate operațiunile comerciale prin care o parte din mărfurile produse sau prelucrate într-o țară se vând în alte țări. Într-un sens mai larg, el cuprinde și serviciile prestate de o anumită țară în alte țări în domeniul transporturilor, asigurărilor, creditului, turismului și licențelor. Această ultimă componentă a exportului este denumită, în literatura de specialitate, export invizibil”.

Importul de mărfuri este reprezentat de “totalitatea operațiilor comerciale prin care se cumpără mărfuri din alte țări pentru satisfacerea consumului productiv sau neproductiv intern. Importul cuprinde și operațiile specifice importului invizibil (serviciile, turismul, relațiile financiare)”.

Societățile de comerț exterior pot fi grupate ținând cont de mai multe criterii de clasificare:

– obiectul de activitate;

– forma juridică sub care se organizează;

– apartenența capitalului investit;

– naționalitatea societăților;

– mărimea societăților.

După obiectul de activitate, societățile de comerț exterior pot fi grupate în:

– societăți de schimb de mărfuri: export-import de mărfuri;

– societăți de prestări de servicii internaționale: transporturi și expediții internaționale, controlul mărfurilor;

– societăți de cooperare internațională: lucrări de construcții montaj, asistență tehnică și service.

Pentru a include o societate de comerț exterior într-una din categoriile enunțate se are în vedere ponderea principală a unei activități în totalul activităților respectivei societăți.

Din punct de vedere al formei juridice, societățile de comerț exterior pot fi organizate în conformitate cu Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, în una din următoarele forme: societăți în nume colectiv, societăți în comandită simplă, societăți pe acțiuni, societăți în comandită pe acțiuni, societăți cu răspundere limitată.

Luând în considerare forma capitalului investit societățile comerciale se împart în:

– societăți de persoane (în nume colectiv și în comandită simplă);

– societăți de capital (omonime și în comandită pe acțiuni);

– societăți intermediare de capitaluri și de persoane (societăți cu răspundere limitată).

După apartenența capitalului investit se deosebesc:

– societăți cu capital de stat;

– societăți cu proprietate individuală – privată;

– societăți cu proprietate mixtă.

Din punctul de vedere al mărimii societăților se disting societăți mari, mijlocii și mici.

Structura patrimoniului unei societăți de comerț exterior este în general aceeași cu cea a oricărei unități patrimoniale. Există totuși unele particularități legate de structura patrimoniului unei societăți de comerț exterior. În acest context, se poate sublinia faptul că în totalul activului ponderea principală o dețin activele circulante. În cadrul acestora, stocurile au o pondere mai mică deoarece societățile de comerț exterior iau măsuri pentru accelerarea circulației mărfurilor sau livrează mărfurile clienților direct de la furnizor. Activele circulante de natura creanțelor comerciale au o pondere ridicată, determinată fie de livrările pe credit comercial, fie de modalitatea de decontare convenită.

În activitatea de comerț exterior, principalele trăsături care influențează organizarea contabilității sunt: caracterul economic al activității, interferența factorului național cu cel internațional al activității, diversitatea și specificitatea activității de comerț exterior, sistemul de finanțare, creditare și decontare a activității.

A. Activitatea de comerț exterior are caracter economic deoarece contribuie la crearea și sporirea venitului național al țării.

Caracterul economic al activității de comerț exterior se regăsește și în organizarea și conducerea contabilității. Pentru această activitate modelul contabil este cel specific unităților economice care, prin conținutul și structura lor, evidențiază relații privind investiția de fonduri materiale și bănești, consumul acestor fonduri ocazionat de desfășurarea proceselor economice, precum și rezultatele economice generate de aceste procese. Fiind de tip economic, modelul contabil al activității de comerț exterior are la bază planul de conturi general destinat tuturor unităților patrimoniale care desfășoară activități economice.

B. Interferența factorului național cu cel internațional în activitatea de comerț exterior generează, în contabilitate, o serie de elemente specifice care se referă la prețurile utilizate pentru evaluarea operațiunilor, condițiile de livrare, modalitățile de plată, sistemul de finanțare, creditare și decontare.

C. Diversitatea și specificitatea activității de comerț exterior constituie o consecință a adâncirii diviziunii internaționale a muncii și a impactului dezvoltării științei și tehnicii mondiale. Alături de forma clasică a vânzării internaționale au apărut noi forme de comerț exterior și cooperare cum sunt: operațiunile combinate de comerț exterior, exporturile complexe, cooperarea economică, comerțul cu drepturi de proprietate industrială și intelectuală (brevete de invenții, mărci de fabrică, consultanță de specialitate), leasing, franchising. Formele de realizare a activității de comerț exterior implică în contabilitatea financiară utilizarea de metodologii adecvate conținutului fiecăreia dintre ele, iar în contabilitatea de gestiune constituirea fiecărei forme sau tip de activitate ca o structură care se evidențiază distinct potrivit nevoilor de gestiune internă.

D. Sistemul de finanțare, creditare și decontare exercită o influență notabilă asupra contabilității societăților de comerț exterior. Prin finanțare se asigură fonduri proprii sub forma capitalului social, rezervelor, rezultatului exercițiului și subvențiilor pentru investiții. Prin creditare se asigură completarea necesarului total de fonduri sub forma datoriilor financiare, comerciale sau de altă natură. Îmbinarea între elementul național și cel internațional în finanțarea și creditarea societății de comerț exterior se regăsește sub diferite forme, ca de exemplu: constituirea capitalului social cu participare străină, participarea unei societăți de comerț exterior la capitalul social al unor firme străine, completarea capitalurilor prin împrumuturi externe și credite comerciale primite de la furnizorii externi, participarea societății de comerț exterior la completarea capitalurilor unor firme străine pe calea imobilizărilor financiare și a creditelor comerciale acordate clienților externi.

Elementele de structură privind decontările internaționale care se regăsesc în contabilitate se referă la: mijloacele de plată, instrumentele de plată și de credit și modalitățile de plată.

1.3. Trăsăturile economico-financiare ale activității de turism

Turismul este considerat ca o formă a comerțului invizibil care are ca obiect de activitate organizarea și desfășurarea unor călătorii în afara localității de reședință pentru satisfacerea intereselor legate de utilizarea timpului liber al populației.

Agenții economici din turism sunt persoane juridice, organizatori de societăți comerciale cu capital de stat, privat, cooperatist, mixt, asociații familiale și persoane fizice care prestează servicii specifice acestei activități: hoteliere, servirea mesei, transport, agrement-divertisment, tratament balnear, precum și alte servicii.

În funcție de natura activității desfășurate, agenții economici din turism se împart în două grupe distincte:

1) Agenți prestatori direcți de servicii turistice, care pot fi:

agenți economici prestatori de servicii în totalitate turistice;

agenți economici cu activitate turistică parțială.

Conform clasificării realizată de specialiștii Organizației Mondiale a Turismului, în anul 1991, agenții economici prestatori de servicii în totalitate turistice sunt:

agenți prestatori de servicii de transport turistic;

agenți prestatori de servicii hoteliere și servirea mesei în localități, stațiuni și pe trasee turistice;

agenți prestatori de servicii de tratament în cadrul stațiunilor balneo-turistice;

agenți prestatori de servicii de agrement-divertisment destinate turiștilor;

agenți prestatori de servicii complementare pentru turiști sau agenți de turism (servicii financiar-bancare, servicii de asigurări, service de vize, rezervări-închirieri, cercetare, învățământ-educație, informații, consultanță, protecție).

În categoria agenților economici cu activitate turistică parțială se includ: întreprinderile furnizoare de gaze, electricitate, construcții, textile, industriale, agricole, unitățile financiar-bancare, unitățile farmaceutice, cele de transport urban și cele de telecomunicații, precum și o parte din unitățile de servire a mesei, culturale, sportive și divertisment care prestează servicii atât pentru turiști, cât și pentru populația rezidentă.

2) Agenți de turism, cu rol de intermediar între agenții economici prestatori direcți de servicii și turiști, pot fi:

agenți touroperatori specialiști numai în organizarea de aranjamente turistice pe care le comercializează pe bază de contracte prin intermediul altor agenți de turism;

agenți de turism cu activitate de vânzare a aranjamentelor turistice organizate de touroperatori;

agenți cu activitate mixtă de touroperatori și de vânzare directă către turiști a aranjamentelor turistice proprii sau ale altor touroperatori.

În funcție de sfera de activitate, agenții de turism pot fi cu activitate de turism intern și internațional.

Turismul intern se practică de cetățeni în limita granițelor țării de reședință.

Turismul internațional se practică în afara granițelor țării de reședință. După sensul circulației turistice, turismul internațional poate fi:

turism de primire sau exportul turistic care se referă la sosirile de turiști străini într-o țară (în vederea consumului de mărfuri sau servicii);

turism de trimitere sau importul turistic, care se referă la plecările de turiști într-o altă țară (unde li se pun la dispoziție mărfuri sau li se prestează servicii turistice).

În literatura de specialitate s-au cristalizat diferite clasificări ale formelor de turism. Un prim criteriu îl constituie cel al modului și momentului angajării prestației turistice după care turismul poate fi:

organizat

neorganizat

semiorganizat.

Turismul organizat constituie acea formă de turism în care prestațiile turistice, serviciile la care apelează turiștii, destinația și perioada în care vor fi prestate aceste servicii sunt programate în prealabil pe bază de contracte sau alte angajamente comerciale, specifice acestui domeniu de activitate, încheiate cu agențiile de voiaj sau alți intermediari. Principalul avantaj pentru prestatorul de servicii turistice constă în garanția utilizării raționale a capacităților materiale și a forței de muncă. Această formă de turism este avantajoasă și pentru turist deoarece obținerea globală a serviciilor de cazare, transport, masă și agrement presupune o comoditate având dinainte garantate serviciile comandate la nivelul preferat de confort și tarif.

Turismul neorganizat sau pe cont propriu este acea formă de turism în care nu are loc o angajare prealabilă a serviciilor turistice, a destinației și a perioadei de realizare a călătoriilor, cererea pentru serviciile turistice concretizându-se printr-un apel direct al turistului la unitățile prestatoare directe de servicii turistice. “Asigurarea unei libertăți largi de acțiune crează turismului neorganizat o serie de satisfacții de ordin psihologic, manifestate prin posibilitatea de evadare din îngrădirile programelor impuse cotidian”.

Turismul semiorganizat îmbină elemente ale celor două forme de turism prezentate.

În acest caz serviciile turistice sunt angajate în prealabil doar parțial, iar alte servicii sunt solicitate în momentul efectuării călătoriei turistice.

În prezent turismul neorganizat înregistrează ritmuri superioare de creștere, fiind calificat de specialiști drept turismul viitorului. În același timp, turismul organizat și semiorganizat pierd din importanță.

O altă clasificare a formelor de turism este făcută după gradul de mobilitate a turistului. În funcție de acest criteriu turismul poate fi:

turism de sejur atunci când turistul poate să-și satisfacă cererea de servicii turistice rămânând un timp într-o zonă turistică;

turism itinerant atunci când turistul se deplasează continuu pe itinerarii stabilite dinainte sau ocazional, cu sejururi scurte în diverse localități de pe traseele fixate

În cadrul turismului de sejur, în funcție de utilizarea timpului disponibil pentru turiști, pot fi menționate următoarele forme de turism:

turism de sejur lung;

turism de sejur de durată medie;

turism de sejur scurt, incluzând formele de turism ocazional, de circumstanță și turismul de sfârșit de săptămână.

În ceea ce privește turismul internațional, turismul itinerant are ca formă specifică turismul de tranzit, noțiune legată de traversarea unor țări pentru a ajunge la destinații mai îndepărtate.

Din punct de vedere al motivației deplasării se conturează următoarele forme de turism:

turismul de agrement, practicat de turiștii care caută să cunoască locuri noi, obiceiurile și istoria acestora;

turismul de odihnă și recreere ce presupune exercitarea în mod voluntar a unor activități diferite de cele practicate în mod obișnuit, caracterizându-se prin sejururi mai lungi și cu activități recreative de odihnă activă;

turismul balneoclimateric și de tratament care îmbină destinderea cu diverse forme de tratament și în stațiunile balneo-medicale.

Turismul balneoclimateric prezintă următoarele avantaje: asigură sejururi relativ constante și mai lungi (7-14-21 zile), asigură o clientelă mai stabilă; asigură realizarea unor încasări medii sporite pe zi/turist ca urmare a solicitării și prestării unei game specifice de cură balneară și tratamente medicale; contribuie la creșterea coeficientului de utilizare a capacității bazei materiale turistice.

turismul tehnic și științific, are caracter neorganizat, fiind mai mult ocazional decât programat și se referă la vizitarea unor obiective amenajate, zone industriale, agricole, rezervații naturale și monumente ale naturii;

turismul sportiv, include atât turismul pentru practicarea sporturilor, cât și turismul pentru vizionarea activităților sportive;

turismul cultural, care este legat de latura formativă a personalității umane;

turismul de afaceri și de congrese, care necesită facilități adecvate specificului activității de congrese și afaceri, cât și cerințelor pentru servicii turistice.

Ultima formă de turism menționată prezintă următoarele avantaje:

încasările medii pe zi/turist sunt mai ridicate;

călătoriile de afaceri și pentru congrese nu sunt legate de o sezonalitate determinată.

În funcție de mijlocul de transport folosit de turist se disting următoarele forme de turism:

drumeția și excursiile pedestre cu scop recreativ și de îngrijire a sănătății;

turism rutier (motociclismul și turismul automobilistic);

turism care folosește ca mijloc de transport trenul;

turism naval care utilizează ca mijloc de transport navele maritime și fluviale;

turism care folosește ca mijloc de transport avionul.

Din punct de vedere al sezonalității se disting:

turism de vară;

turism de iarnă;

turism de circumstanță.

Diversitatea serviciilor (cazare, alimentație publică, transport, agrement, închiriere de echipament sportiv, etc) ce se oferă turistului conferă activității turistice un grad ridicat de complexitate și formează produsul turistic. Acesta prezintă trei caracteristici principale și anume: inelasticitate, complementaritate și eterogenitate.

Inelasticitatea se referă la faptul că produsele turistice sunt puțin adaptabile la modificările cererii pe termen scurt și pe termen lung. Pe termen scurt, serviciile turistice nu pot fi stocate. O variație a cererii turistice pe termen scurt poate să influențeze pe termen foarte întins componentele produsului turistic și prețul său. Pe termen lung, cantitatea și calitatea serviciilor turistice ce compun un program sau un angajament turistic sunt dependente de caracteristicile infrastructurii de primire, de transport și cazare existente.

Complementaritatea se referă la faptul că produsul turistic nu este format dintr-un singur serviciu ci dintr-un ansamblu de servicii complementare. Această complementaritate influențează calitatea produsului turistic. Dacă numai un singur serviciu nu corespunde din punct de vedere calitativ, va fi afectat întreg programul turistic. Aceasta este una din principalele dificultăți cu care se confruntă tour-operatorii și alți intermediari care trebuie să-și selecționeze prestatorii pe baza calității serviciilor oferite.

Eterogenitatea decurge din faptul că producerea unor servicii turistice identice este imposibilă deoarece o diferență de calitate poate să existe. Această eterogenitate a calității face posibilă o anumită substituire între diferite subproduse turistice. Totuși produsul turistic nu este exact la fel.

Modul de realizare a produsului turistic influențează gestiunea și contabilitatea unităților patrimoniale din sfera turismului. Obținerea unui produs turistic complex necesită perioade lungi de timp și investiții care angajează finanțări mari. Principalele faze urmărite de realizatorul produsului turistic sunt:

evaluarea rentabilității previzionale și studii de piață;

finalizarea produsului și negocierile.

Rezultatele studiului de piață permit efectuarea calculelor de rentabilitate previzională care va sta la baza tuturor deciziilor de creație și de comercializare a noului produs turistic și a deciziei de a investi. Astfel, în cazul unei investiții turistice hoteliere, metoda de evaluare utilizată constă în construirea unui cont previzional de exploatare plecând de la informațiile deținute în ceea ce privește previziunile de venituri și cheltuieli. Elaborarea acestui cont presupune să se dispună în prealabil de informații fundamentale privind datele de bază a investiției avute în vedere. Analiza contului de exploatare previzional va permite justificarea deciziilor luate de a investi ori de a nu investi.

Produsul turistic se finalizează cu încheierea contractului pe baza negocierilor. Căutarea celui mai bun raport între calitate și preț are în vedere două elemente principale și anume: competitivitatea și gama de produse.

1.4. Principiile contabile generale

Contabilitatea este un instrument de gestiune și o bază de previziune importantă deoarece ea asigură cunoașterea, tratarea și interpretarea informațiilor care se referă la întreaga gestiune sau la părți componente ale patrimoniului. Metodele aplicate în contabilitate se pot aprecia după cantitatea de informații pe care le furnizează, precizia acestora, rapiditatea cu care sunt furnizate și eficiența deciziilor. Pentru ca cifrele înregistrate să fie reale, faptele evaluate corect, iar imaginea întreprinderii fidelă, trebuie respectate o serie de principii contabile.

Conform reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, principiile contabile generale sunt:

Principiul continuității activității

Principiul permanenței metodelor

Principiul prudenței

Principiul independenței exercițiului

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv

Principiul intangibilității

Principiul necompensării

Principiul prelevanței economicului asupra juridicului

Principiul pragului de semnificație

Principiul continuității activității. Acesta presupune că întreprinderea își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activității sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-și continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuității, această informație trebuie prezentată împreună cu explicații privind modul de întocmire a raportării financiare respective și motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu își mai poate continua activitatea.

Principiul permanenței metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicării acelorași reguli și norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.

Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile întreprinderii.

Este foarte importantă menționarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei și tendința reală a rezultatelor activității societății.

Principiul prudenței. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenței. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:

se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exercițiului financiar;

se va ține seama de toate obligațiile previzibile și de pierderile potențiale care au luat naștere în cursul exercițiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercițiu anterior, chiar dacă asemenea obligații sau pierderi apar între data încheierii exercițiului și data întocmirii bilanțului;

se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere.

Principiul independenței exercițiului. Se vor lua în considerare toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv . În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziții din bilanț se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ și pasiv.

Principiul intangibilității. Bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului precedent.

Principiul necompensării

Conform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea între posturile de activ și cele de pasiv, între creanțe și datorii, între cheltuieli și venituri.

Principiul necompensării nu trebuie absolutizat în sensul că se admit compensări între creanțe și datorii dacă sunt îndeplinite simultan următoarele condiții:

întreprinderea are capacitate de a insista asupra decontării nete;

capacitatea de a insista este dincolo de orice dubiu;

întreprinderea nu suportă un grad semnificativ de risc, iar profitul atașat uneia dintre ele nu duce la schimbarea de sens contrar a celeilalte.

8. Principiul prevalenței economicului asupra juridicului Informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.

9. Principiul pragului de semnificație Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situațiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeași natură sau cu funcții similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

În normele contabile armonizat cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate se mai precizează că pentru acele elemente a căror valoare este nesigură și care trebuie incluse în situațiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scop este necesară uneori revizuirea valorilor lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de închidere a exercițiului financiar, schimbările de circumstanțe sau dobândirea unor noi informații, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificări trebuie inclus în cadrul aceleiași poziții din bilanț, respectiv din contul de profit și pierdere, unde a fost reflectată și estimarea contabilă inițială.

Evenimentele care apar după data bilanțului pot furniza, de asemenea, informații suplimentare cu privire la estimările făcute de management la data bilanțului. Dacă aceste informații ar fi cunoscute la data bilanțului, managementul ar fi putut face estimări mai bune. Prin urmare, dacă situațiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta și informațiile suplimentare.

Abaterile de la principiile generale sunt permise numai în cazuri excepționale și vor fi menționate în notele explicative. De asemenea se vor prezenta motivele pentru care au avut loc abateri și o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziției financiare și a profitului sau pierderii întreprinderii.

Capitolul II

Evaluarea stocurilor și mișcării mărfurilor

2.1. reguli de evaluare

Evaluarea reprezintă procedeul prin care se cuantifică, în expresie bănească, mijloacele materiale, creanțele, obligațiile, costurile, veniturile, rezultatele financiare, folosind prețuri și tarife. Fiind o formă specifică a cuantificării, ca procedeu al metodei contabilității, evaluarea este îndreptată asupra unui obiect propriu care determină conținutul ei. Evaluarea cuprinde “măsurarea și exprimarea cantitativă a obiectului evaluat, alegerea și măsurarea prețurilor cu care se face evaluarea, punerea în corelație a acestora și obținerea expresiei valorice a obiectului evaluat”.

Conform prevederilor articolelor 7 și 9 din Legea contabilității, regulile de evaluare a mărfurilor sunt stabilite la patru momente:

la data intrării bunului în patrimoniu;

la inventar;

la închiderea exercițiului financiar;

la ieșirea din patrimoniu.

Evaluarea mărfurilor la data intrării în patrimoniu.

Mărfurile achiziționate cu titlu oneros se evaluează la cost de achiziție. Conform normei contabile internaționale IAS 2 “Stocuri”, revizuită în 1993, costul de achiziție cuprinde prețul de cumpărare, taxele vamale și alte cheltuieli direct imputabile achiziției de stocuri în procesul aprovizionării (cheltuieli de încărcare, transport, manipulare, asigurare, descărcare). În cazul unităților neplătitoare de TVA, această taxă intră în componența prețului de înregistrare a mărfurilor aprovizionate.

Conform OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate armonizate cu directivele Europene, costul de achiziție al unui bun este format din prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare și alte cheltuieli accesorii pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.

“Costul de achiziție al unui element de stoc este prețul plătit pentru cumpărarea sa sau mărimea avantajelor consimțite de cumpărător; costul include cheltuielile directe și indirecte angajate pentru a aduce bunul în starea și în locul în care se găsește”.

Prețul mărfurilor aprovizionate este influențat de condițiile de livrare, condițiile de ambalare a mărfurilor și de condițiile de încasare.

Condițiile de livrare asigură delimitarea răspunderilor între furnizor și client cu privire la cheltuielile ocazionate de livrarea mărfurilor și ambalajelor. În aceste condiții se specifică locul până unde furnizorul suportă cheltuielile de expediere și de asigurare. Condițiile de livrare la intern pot fi: franco-depozitul furnizorului, franco-stația de expediere, franco-stația de destinație.

Condițiile de ambalare a mărfurilor se referă la precizarea tipului de ambalaj utilizat și la includerea sau neincluderea prețului ambalajului în prețul mărfii, aspect ce prezintă importanță pentru înregistrarea în contabilitate. Dacă prețul ambalajului este inclus în prețul mărfii, întreaga valoare a mărfii și ambalajului se reflectă în contul de mărfuri, iar dacă nu, valoarea ambalajului trebuie evidențiată diferit în funcție de natura acestuia.

Condițiile de plată, respectiv, de încasare sunt prevăzute prin contractele încheiate între părțile cu ocazia negocierilor.

Mărfurile provenite din aportul la capitalul social se înregistrează, la intrarea în patrimoniu, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării.

Mărfurile obținute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea justă. Prin valoare justă se înțelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții, cu prețul determinat obiectiv.

În aceste cazuri, valoarea de aport și valoarea justă se substituie costului de achiziție.

În situația desfacerii produselor finite prin magazine proprii de desfacere, mărfurile pot fi evaluate la cost de producție format din costul de achiziție al materiilor prime, cheltuielile directe de prelucrare și cota parte din cheltuielile indirecte. La acest cost se pot aduna adaosul comercial și TVA-ul neexigibil pentru a forma prețul de vânzare cu amănuntul.

În afara valorilor de intrare menționate, Legea contabilității mai permite evaluarea mărfurilor la intrarea în patrimoniu, la cost standard sau la preț de vânzare. În aceste situații, se impune calcularea și înregistrarea diferenței dintre prețul de înregistrare ales și prețul efectiv de intrare. În cazul alegerii pentru evaluare a prețului de vânzare, diferența este reprezentată de adaosul comercial.

Din cele prezentate mai sus se poate trage concluzia că mărfurile sunt evaluate diferit la intrarea în patrimoniu, în funcție de proveniența lor și acordul părților rezultat în urma negocierilor.

2) Evaluarea mărfurilor la data inventarului se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului în unitatea patrimonială și de prețul pieței.

În Planul Contabil General Francez valoarea de inventar este definită ca fiind “valoarea venală, respectiv prețul propus a fi acceptat să-l dea un cumpărător în starea și locul unde se găsește bunul. Valoarea venală trebuie să fie apreciată în funcție de situația întreprinderii”. În cazul mărfurilor valoarea actuală se stabilește în funcție de valoarea netă de realizat. Aceasta se determină scăzând din prețul de vânzare a mărfurilor cheltuielile ce urmează să se facă pentru comercializarea lor. Din această categorie de cheltuieli fac parte: comisioanele privind vânzările, costul garanției acordate după vânzare, cheltuieli accesorii, cheltuieli de transport și cheltuielile de desfacere.

3) Evaluarea mărfurilor la închiderea exercițiului financiar este o cerință ce derivă din aplicarea în practică a principiului reprezentării fidele a patrimoniului și principiului prudenței.

Principiul reprezentării fidele a patrimoniului impune ca documentele de sinteză să prezinte o imagine reală a situației patrimoniului, situației financiare și rezultatelor obținute. Potrivit principiului prudenței, la închiderea exercițiului, evaluarea stocurilor se face prin compararea valorii de intrare înregistrată în contabilitate cu valoarea de inventar.

Pentru stocurile de mărfuri la care se constată diferențe în plus între valoarea de inventar și valoarea lor de intrare, la închiderea exercițiului acestea sunt evaluate la valoarea de intrare. Se poate trage concluzia că plusul de valoare nu se înregistrează în contabilitate deoarece menținerea stocurilor la valoarea de intrare este impusă de principiul necompensării.

În cazul stocurilor de mărfuri la care s-au constatat diferențe în minus între valoarea de inventar și valoarea de intrare, acestea se evaluează, la închiderea exercițiului la valoarea de inventar. Deoarece minusul de valoare, în acest caz, nu are un caracter definitiv, fiind o depreciere reversibilă, se recurge la constituirea unui provizion pentru deprecierea mărfurilor. Dacă din valoarea de intrare a mărfurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate și înregistrate provizioane, se obține valoarea actuală sau valoarea netă a mărfurilor la care are loc evaluarea în bilanț.

4) Evaluarea mărfurilor la ieșirea din patrimoniu se face, conform principiului costului istoric, la valoarea de intrare. Aceasta se diferențiază pentru același sortiment de marfă, în funcție de calea de intrare și perioada intrării în patrimoniu. De aceea, pentru evaluarea mărfurilor la ieșirea din patrimoniu, reglementările și standardele internaționale recomandă următoarele metode de evaluare:

metoda costului mediu ponderat (CMP);

metoda prima intrare – prima ieșire (FIFO);

metoda ultima intrare – prima ieșire (LIFO);

metoda proxima intrare – prima ieșire (NIFO);

metoda costului standard.

Metoda costului mediu ponderat se poate utiliza în două variante:

actualizarea costului unitar mediu ponderat după fiecare intrare;

actualizarea periodică a costului unitar mediu ponderat fie lunar, fie la alte perioade, care în principiu nu trebuie să depășească durata medie de stocare.

Costul mediu ponderat se calculează ca raport între valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrărilor în stoc și cantitatea existentă în stocul inițial plus cantitățile intrate în stoc, adică:

unde qi = cantitatea de stoc I; pi = prețul unitar pentru stocul I

“În varianta evaluării ieșirilor din stoc la cost mediu ponderat, calculat lunar, în cursul lunii ieșirile nu sunt evaluate, ci sunt urmărite numai cantitativ sau se pot evalua la costul mediu ponderat al lunii precedente”.

Potrivit metodei prima intrare – prima ieșire (FIFO) mărfurile ieșite din gestiuni se evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieșite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.

În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieșirilor din stoc, ieșirile urmează cu întârziere variațiile prețurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcție de viteza de rotație a stocurilor. În perioada inflaționistă, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcție de prețurile de achiziție a ultimelor loturi intrate.

Utilizând metoda ultima intrare – prima ieșire (LIFO) mărfurile ieșite din gestiune se evaluează la costul ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, mărfurile ieșite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului anterior, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi.

În perioada inflaționistă aplicarea acestei metode conduce la supraevaluarea cheltuielilor datorită subevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcție de prețurile de achiziție ale primelor intrări, neangajate încă la ieșire.

Metoda proxima intrare – prima ieșire (NIFO) nu se aplică în România. Potrivit acestei metode, mărfurile ieșite din patrimoniu se evaluează la valoarea de înlocuire. Această valoare este “suma pe care întreprinderea va accepta să o plătească pentru achiziționarea unui bun de substituire care să permită asigurarea unui flux identic de bunuri și servicii în aceleași condiții de exploatare”. Deoarece evaluarea ieșirilor din stoc se face la valoarea de înlocuire, pentru a nu se obține un sold negativ, este necesară reevaluarea permanentă a stocului.

Pentru unitățile patrimoniale care înregistrează stocurile de mărfuri, în momentul intrării, la cost standard, Regulamentul de aplicare a Legii contabilității prevede posibilitatea evaluării ieșirilor din stoc la cost standard. Condiția care se impune pentru această metodă este evidențierea distinctă a diferențelor de preț din costul standard și costul real de achiziție. Diferențele de preț se repartizează atât asupra valorii bunurilor ieșite din gestiune, cât și a stocurilor. Repartizarea diferențelor asupra bunurilor ieșite din gestiune se face cu ajutorul coeficientului de repartizare, care se calculează astfel:

Acest coeficient se aplică asupra valorii mărfurilor ieșite din gestiune la cost standard pentru determinarea diferențelor de preț aferente.

La finele perioadei de gestiune soldul contului de diferență de preț se adună la soldul contului de gestionare a mărfurilor, exprimate la cost standard, pentru a se obține costul efectiv al mărfurilor care este trecut în bilanț.

2.2. Facturarea mărfurilor. Elemente comerciale, financiare și fiscale ale facturii

Documentul care stă la baza vânzărilor și cumpărărilor de mărfuri este factura. Ea este un formular cu regim special de tipărire, înscriere și numerotare. Factura este un document justificativ care:

– însoțește marfa în timpul transportului;

– servește la recepționarea mărfurilor la cumpărător, fiind înregistrată în gestiunea acestuia la magazie și în contabilitatea sintetică și analitică;

– servește la descărcarea din gestiune la magazia vânzătorului și în contabilitatea sintetică și analitică a acestuia; concomitent vânzătorul întocmește instrumentele de decontare pentru mărfurile livrate.

Factura se întocmește în trei exemplare și se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Dacă din diferite motive factura nu se poate întocmi în momentul livrării, atunci pe formularul de factură se înscriu numărul și data avizului de însoțire a mărfii.

Factura fiscală (cod 10-4-10/A) se întocmește numai de plătitorii de TVA.

Factura (cod 14-4-10/aA) se întocmește de către neplătitorii de TVA.

Factura este un document care se tipărește în blocuri de câte 150 file, formate din 50 seturi cu câte 3 file: exemplarul 1 – albastru, exemplarul 2 – roșu și exemplarul 3 – verde.

Circulația documentului:

la furnizori:

toate exemplarele, la compartimentul care efectuează operațiunea de control financiar preventiv, care se specifică pe exemplarul nr. 3;

toate exemplarele, la persoanele autorizate să dispună încasări în contul de la bancă al unității;

compartimentul desfacere, pentru înregistrarea în evidențele operative și pentru eventualele reclamații ale clienților se utilizează exemplarul 2, la care se anexează dispoziția de livrare și se păstrează la acest compartiment;

exemplarul 3, la compartimentul financiar contabil pentru înregistrarea în contabilitate și arhivare.

la cumpărători:

exemplarul 1, la compartimentul aprovizionare pentru confirmarea operațiunii având atașat exemplarul din “Avizul de însoțire a mărfii” inclusiv “Nota de recepție și constatare de diferențe”;

întregul set prezentat mai sus, la compartimentul care acordă viza de control financiar preventiv, pentru acordarea vizei;

întregul set menționat anterior, la compartimentul financiar-contabil pentru acceptarea plății și pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică și analitică. Setul rămâne la contabilitate.

Principalele elemente ale unei facturi sunt:

a) Prețul unitar al mărfurilor

Prețul unitar al mărfurilor înmulțit cu cantitatea vândută sau cumpărată pentru fiecare sortiment de marfă permite stabilirea valorilor parțiale. Acestea însumate dau valoarea totală a facturii.

b) Prețul ambalajelor

Ambalajele pot fi facturate separat de marfă sau pot fi incluse în prețul mărfurilor. De regulă, sunt facturate separat și se plătesc odată cu plata contravalorii mărfurilor.

c) Prețul transportului

Factura poate cuprinde sau nu și prețul transportului în funcție de condițiile cuprinse în contractul încheiat între furnizor și client. Principalele condiții de transport sunt:

– loco (franco) depozitul furnizorului;

– loco (franco) unitatea primitoare;

– loco (franco) gara (autogara, port) de expediție;

– loco (franco) gara (autogara, port) de destinație.

Condițiile de transport exprimă locul în care se face trecerea mărfii din proprietatea furnizorului în proprietatea clientului. Până la acest loc toate cheltuielile sunt efectuate și suportate de furnizor. De la acest loc până la destinație toate cheltuielile și responsabilitatea asupra mărfii cad în sarcina clientului. El va aduna cheltuielile de transport la prețul de cumpărare al mărfii pentru a determina costul de achiziție. Dacă aceste cheltuieli se efectuează de furnizor în contul și pe seama clientului, el le va factura împreună cu marfa. În această situație, transportul facturat clientului devine un element aditiv al facturii.

În cazul în care cheltuiala de transport-aprovizionare este facturată pentru două sau mai multe sortimente de marfă, ea trebuie repartizată pe fiecare sortiment. Repartizarea se face pe baza unui coeficient de repartizare convențional, calculat în raport de valoarea totală a mărfii.

Cota cheltuieli aprovizionare pe sortiment = Kcheltuieli aprovizionare x Valoarea parțială a mărfii (pe sortiment)

d) În condițiile aplicării taxei pe valoare adăugată (TVA), factura cuprinde și acest element cu caracter fiscal.

TVA este o taxă fiscală care privește vânzările de bunuri și prestările de servicii.

Din punct de vedere al statului, TVA este un impozit, iar din punct de vedere al consumatorului final, o taxă pe consum. Deci, TVA se aplică numai în țara în care se consumă bunurile.

Deoarece valoarea adăugată, în unitățile cu profil de comercializare a mărfurilor, se calculează ca diferență între prețul de vânzare și costul de achiziție al mărfurilor vândute, TVA se va calcula ca diferență între taxa aferentă vânzărilor și taxa aferentă cumpărătorilor. Ca urmare, în factură trebuie să apară distinct prețul mărfurilor fără TVA și separat suma TVA.

e) Reducerile de preț pot fi de două tipuri:

– reduceri comerciale (rabat, remiză și risturn)

– reduceri financiare (scont)

În norma IAS 2 se precizează că “reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziție”.

Reducerile financiare sub formă de sconturi nu afectează calculul costurilor stocurilor deoarece nu sunt legate de prețul de cumpărare ci de modul de finanțare al datoriei față de furnizor. Clientul beneficiază de scont dacă achită înainte de termen datoria rezultată din cumpărări pe credit comercial și dacă furnizorul este de acord sau dacă acest lucru este prevăzut în contract.

Principalele categorii de reduceri comerciale practicate în tranzacțiile comerciale din România sunt rabatul și remiza. În practica contabilă occidentală se întâlnește și un alt tip de reducere comercială cunoscut sub numele de risturn.

În literatura de specialitate, rabatul este definit ca “reducere practicată în mod excepțional, asupra prețului de vânzare convenit anterior între furnizor și client, ținându-se cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate cu bunurile comercializate prevăzute în contract. Rabatul mai poate fi definit “ca o reducere pe care poate să o acorde furnizorul clientului său pentru calitatea inferioară a bunurilor livrate”. Rabatul comercial se poate acorda clientului atunci când i s-a livrat marfa necomandată și furnizorul vrea să evite restituirea mărfii. De asemenea, rabatul se mai acordă atunci când se dorește reducerea stocurilor de produse vechi, iar cererea pentru aceste produse este foarte mică. Rabatul poate fi folosit ca mijloc promoțional atunci când se deschide un nou magazin sau când se lansează un produs pe piață.

Remiza reprezintă “o reducere aplicată, în mod excepțional, asupra prețului curent de vânzare, ținându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanța cumpărătorului în clientela vânzătorului”. Conform unei alte definiții, remiza reprezintă “ o reducere pe care poate să o acorde furnizorul pentru considerații față de client, adică pentru un client permanent, pentru o comandă deosebită sau pentru considerații față de profesia cumpărătorului”.

Risturnurile sunt “acele reduceri de preț calculate asupra ansamblului operațiilor efectuate cu același cumpărător pe o perioadă nedeterminată”. Risturnul mai poate fi definit “ca o reducere ce poate fi acordată pentru depășirea unui plafon valoric anual al cumpărărilor stabilit prin contract”.

Rabatul și remiza pot fi acordate și facturate cu ocazia livrărilor, în acest caz neintervenind înregistrări specifice. În ceea ce privește calculul costurilor stocurilor mai întâi se scade rabatul din valoarea brută a bunurilor achiziționate, iar din valoarea obținută se scade remiza.

Rabatul și remiza, acordate ulterior livrării bunurilor, necesită înregistrări specifice privind rectificarea datoriei față de furnizori, a costului de achiziție a bunurilor cumpărate și a taxei pe valoarea adăugată, proporțional cu reducerea acordată. Această rectificare va avea la bază “documentul care în prezent se numește factură în roșu”.

Articolul contabil aferent acestei rectificări va fi similar celui prin care s-a înregistrat intrarea în patrimoniu a bunurilor achiziționate, cu deosebirea că sumele reprezentând rabatul sau remiza acordată se vor înregistra în roșu.

Alți specialiști consideră că rabatul și remiza, acordate ulterior facturării mărfii, nu influențează prețul bunurilor pe care, între timp, clientul le putea revinde. În această situație reducerile comerciale sunt considerate cheltuieli de exploatare la furnizorul care le acordă și venituri din exploatare la clientul care le primește.

Spre deosebire de rabat și remiză, risturnul necesită o înregistrare deosebită deoarece reprezintă o reducere care se acordă, de regulă, la sfârșitul anului, pentru întreaga cantitate din sortimentul cumpărat în decurs de una an. Până la sfârșitul anului bunurile cumpărate pot fi consumate sau vândute, deci pot fi cuprinse în cheltuieli. În acest caz nu mai poate fi rectificat costul bunurilor, care nici nu se mai găsesc în gestiune, ci se rectifică conturile de cheltuieli în care au fost incluse bunurile, după natura lor. “Totuși, experiența sau un sistem bugetar rațional construit permite să se determine fracțiunea de risturn care participă la calculul costului stocurilor”.

În ceea ce privește reducerile comerciale și financiare trebuie avute în vedere următoarele reguli:

mai întâi se calculează reducerile comerciale în ordinea: rabaturi, remize și apoi se calculează reducerile financiare;

suma absolută a fiecărei categorii de reduceri se determină funcție de netul anterior, deci sub formă de cascadă;

reducerile comerciale se contabilizează numai dacă acestea se acordă ulterior printr-o factură distinctă și nu prin factura inițială, în acest caz ele se au în vedere la intrarea mărfurilor în gestiune în sensul că în contabilitate se înregistrează netul comercial;

TVA-ul se calculează la ultimul “net” determinat (fie netul comercial dacă nu există reduceri financiare, fie cel financiar în caz contrar);

risturnurile fiind reduceri calculate asupra ansamblului operațiilor efectuate într-o perioadă determinată, de regulă, se acordă prin facturi distincte și deci se contabilizează.

Reflectarea contabilă a elementelor facturii pentru cumpărări de mărfuri

Factura

Contabilizarea elementelor facturii de vânzare

Factura

Reducerile de preț cu caracter comercial (rabat, remiză și risturn) se pot factura odată cu marfa sau ulterior facturării acesteia, printr-o factură distinctă. Dacă se facturează odată cu marfa influențează:

la vânzător, prețul de vânzare al mărfii, înregistrându-se în creditul contului “Venituri din vânzarea mărfurilor”;

la client, costul de aprovizionare al mărfii, înregistrându-se în debitul contului “Mărfuri”;

Dacă se facturează ulterior facturării mărfurilor, nu mai influențează prețurile acesteia contabilizându-se distinct:

reducerile acordate, ca o “altă cheltuială de exploatare”;

reducerile obținute, ca “alte venituri din exploatare”.

Reducerile financiare, indiferent de momentul acordării/obținerii lor (odată cu mărfurile sau ulterior), nu influențează prețul acestora și reprezintă cheltuieli financiare pentru vânzător și venituri financiare pentru cumpărător.

Exemplu:

Pe data de 02.06.N furnizorul A livrează clientului B mărfuri la preț de vânzare 100000 000 lei, TVA 19%, cost de înregistrare în contabilitatea lui A 80 000 000 lei.

La recepție, pe data de 2.06.N, furnizorul B constată că mărfurile nu îndeplinesc condițiile prevăzute în contract, nu înregistrează achiziția, dar păstrează mărfurile în custodie solicitând furnizorului o reducere de 10%. Furnizorul este de acord cu această reducere.

Pe data de 05.06.N, furnizorul anulează factura inițială și emite alta, în care se ia în considerare și reducerea de 10%. La aceeași dată clientul înregistrează mărfurile în gestiunea sa.

Pe data de 11.06.N, clientul achită contravaloarea mărfurilor beneficiind de o reducere financiară de 25 acordată de furnizor.

Furnizorul primește banii pe date de 12.06.N.

La sfârșitul exercițiului financiar furnizorul acordă clientului B o reducere de 5% datorită faptului că totalul vânzărilor către acesta a fost de 800 000 000 lei, care corespunde unei cifre de afaceri de 650 000 000 lei.

Înregistrările în contabilitate sunt:

a) La furnizor

1. Pe 02.06.N, facturarea și descărcarea gestiunii:

2. Pe 05.06.N, anularea facturii inițiale și emiterea unei facturi noi cu valoare de 100000 000 – 10 000 000 = 90 000 000 lei, TVA 19%

3. Pe 12.06.N se încasează în contul bancar contravaloarea mărfurilor vândute cu o reducere financiară de 2%.

valoarea facturată = 107 100 000 lei

suma încasată 98%x107 100 000 lei = 104 958 000 lei

reducere financiară brută = 2 142 000 lei

din care TVA 19/119 x 2 142 000 = 342 000 lei

cheltuieli cu scontul = 1 800 000 lei

Pentru a evita debitarea contului 4427 se pot face înregistrările:

4. La sfârșitul exercițiului financiar, reducerea acordată pentru cifra de afaceri realizată cu clientul B se înregistrează prin emiterea unei facturi în roșu. Reducerea brută este de 5 % din din 800 000 000 lei = 40 000 000 lei, din care TVAC = 19/119 x 40 000 000 = 6 386 000 lei

b) La client:

1. Pe data de 02.06.N se înregistrează mărfurile și se constată neconcordanța cu clauzele contractuale. Până la clarificarea situației, clientul preia în custodie mărfurile trimise:

2. Pe 05.06.N clientul primește noua factură de la furnizor, cu reducerea comercială de 10%.

3. Pe 11.06.N clientul achită contravaloarea mărfurilor beneficiind de o reducere financiară de 2%.

sau pentru a evita creditarea contului 4426:

4. Pentru reducerea comercială acordată la sfârșitul exercițiului financiar, trebuie diminuat costul mărfurilor achiziționat de la furnizorul A.

capitolul iii

contabilitatea comerțului interior

3.1. contabilitatea comerțului cu ridicata

3.1.1. Circuitul comercial al mărfurilor în comerțul cu ridicata

Circuitul comercial al mărfurilor cu ridicata constă în trecerea acestora de la producător la societățile comerciale specializate în comerțul cu ridicata și de la acestea la societățile comerciale care practică în comerțul cu amănuntul.

Principalul element stocabil în comerțul cu ridicata este stocul de mărfuri. În general, stocul este o “cantitate de bunuri materiale aflate la un moment dat într-un magazin, într-un depozit, având ca scop să asigure continuitatea producției sau a desfacerii”.

În opinia economistului Jean-Louis Malo “stocurile cuprind toate bunurile aflate în proprietatea întreprinderii și care intervin în ciclul de exploatare cu următoarele destinații: – fie a fi consumate la prima utilizare (materii prime, materiale consumabile); – fie pentru a fi revândute în aceeași stare (mărfuri) sau după prelucrare”.

În literatura de specialitate sunt cunoscute mai multe criterii de clasificare a stocurilor. Atât în contabilitatea financiară cât și în contabilitatea de gestiune, stocurile sunt clasificate, după natura lor, în următoarele categorii:

stocuri de mărfuri constituite din acele bunuri care au fost cumpărate în scopul revânzării lor ca atare;

stocuri provenite din aprovizionări și care au rolul de a fi consumate integral la prima utilizare în procesul de producție sau comercializare;

stocuri de produse constituite din acele bunuri care au fost obținute dintr-un proces de producție propriu urmând a fi vândute.

Din punct de vedere contabil, stocurile sunt grupate conform Planului de conturi în funcție de două criterii:

– natura fizică a bunului sau serviciului și

– ordinea cronologică, adică succesiunea derulării lor în cadrul ciclului de exploatare.

Având în vedere natura fizică a bunurilor sau serviciilor, clasificarea stocurilor se poate face fie pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase. Chiar dacă fiecare unitate patrimonială are un nomenclator propriu de bunuri și servicii, se recomandă ca acesta să fie elaborat în funcție de nomenclatorul oficial. Clasificarea în funcție de succesiunea derulării stocurilor în cadrul ciclului de exploatare ține cont de “principiul grupării, omogenizării și generalizării prin conturi”. Cu ajutorul acestei clasificări se pot stabili conturile sintetice utilizate în contabilitatea stocurilor.

Din punct de vedere financiar, stocurile sunt alocări de capital ce pot fi recuperate numai după ce aceste stocuri parcurg întreg ciclul de exploatare și sunt valorificate prin vânzarea produselor.

Pe baza criteriului financiar, stocurile pot fi grupate în următoarele categorii:

– stoc necesar;

– stoc de siguranță;

– stoc de speculație;

– stoc zero.

Stocul necesar sau util poate fi normal, optim sau ideal atunci când asigură continuitatea ciclului de exploatare în condiții de rentabilitate optimă, dar poate fi efectiv ceea ce înseamnă minimul necesar funcționării unității patrimoniale.

Stocul de siguranță asigură continuitatea activității în condițiile în care stocul curent a fost epuizat iar refacerea lui întârzie ca urmare a dereglărilor în livrările de la furnizori sau în transport. Formarea stocului de siguranță implică o imobilizare mai mare de fonduri financiare.

Noțiunea de stoc zero este utilizată în cazul în care există condiții optime ca procesul de exploatare să se desfășoare fără stocuri sau cu stocuri foarte mici.

Încadrarea unui bun într-o categorie sau alta de stoc se face în funcție de locul și rolul său la un moment dat în circuitul economic al unei unități patrimoniale. De exemplu, mobila constituie produs finit într-o fabrică de prelucrare a lemnului și marfă în unitățile comerciale cu ridicata sau cu amănuntul.

Din categoria stocurilor de mărfuri fac parte:

– bunurile achiziționate din afara unității comerciale pentru a fi vândute în aceeași stare, fără vreo prelucrare suplimentară;

– stocurile achiziționate pentru utilizare proprie (materii prime, materiale consumabile), care și-au schimbat destinația și se oferă spre vânzare la terți;

– stocuri provenite din producție proprie care se vând prin magazine proprii (semifabricate, produse finite).

Mărimea stocurilor de mărfuri din unitățile comerciale cu ridicata este influențată de două categorii de fluxuri:

– fluxuri de intrare și

– fluxuri de ieșire, care împreună formează circuitul comercial al mărfurilor cu ridicata.

Fluxurile de intrare sunt formate din:

– intrări de mărfuri de la furnizori;

– intrări de mărfuri date spre prelucrare la terți,

– restituiri de mărfuri de către clienți;

– mărfuri constatate plus la inventar;

– majorări de prețuri la mărfuri.

Fluxurile de ieșire constau în:

– livrări de mărfuri către clienți;

– ieșiri de mărfuri date spre prelucrare la terți;

– perisabilități și pierderi constatate la mărfuri;

– mărfuri constatate lipsă la inventar;

– reduceri de prețuri la mărfuri.

Potrivit normelor contabile românești evidența mărfurilor și a fluxurilor de intrare – ieșire se ține cu ajutorul contului 371 “Mărfuri”. Complexitatea activității comerciale impune o organizare a circuitului comercial al mărfurilor specifică metodelor și tehnicilor adoptate de către fiecare societate comercială, pentru evidența operativă și analitică a stocurilor de mărfuri, precum și a celor de evaluare a fluxurilor de circulație a acestora.

3.1.2. Metode de evidență operativă și analitică a gestiunilor de mărfuri în comerțul cu ridicata

În abordarea metodelor de evidență operativă și analitică a stocurilor de mărfuri trebuie avut în vedere conceptul de gestiune. În accepțiunea economică, “gestiunea reprezintă totalitatea valorilor (materiale sau bănești) încredințate unei persoane, care are obligația primirii, păstrării și eliberării lor, în conformitate cu sarcinile unității în care funcționează și cu legislația economică în vigoare. Din acest punct de vedere, gestiunea este un compartiment specializat, o subdiviziune a unității patrimoniale. Din punct de vedere juridic, “gestiunea reprezintă totalitatea operațiilor de primire, păstrare și eliberare a bunurilor materiale sau valorilor bănești, îndeplinite de angajatul unei organizații, în cadrul atribuțiunilor sale de serviciu”.

În cadrul unităților patrimoniale, organizarea gestiunilor de mărfuri este influențată de o serie de factori dintre care cei mai importanți sunt:

1. volumul operațiunilor de primire-predare dintr-o perioadă de timp dată constituie principalul criteriu în funcție de care se stabilește numărul de gestiuni dintr-o unitate patrimonială. Astfel, într-o unitate patrimonială de dimensiuni reduse poate fi înființată o singură gestiune pentru toate mărfurile pe care le deține, în timp ce într-o unitate patrimonială de dimensiuni mari este necesar să se înființeze gestiuni specializate pe principalele categorii de mărfuri;

2. volumul, suprafața și amplasamentul spațiului de depozitare constituie un alt criteriu în raport de care se pot înființa depozite centrale sau generale care deservesc întreaga unitate patrimonială sau depozite de repartizare care deservesc, de regulă, unități operative proprii.

Indiferent de criteriul ales, gestiunile de mărfuri trebuie astfel organizate încât pentru fiecare categorie de stoc a cărui evidență contabilă se realizează cu ajutorul unui cont distinct, aceasta să poată fi identificată faptic și spațial. Această restricție este impusă de necesitatea creerii condițiilor pentru facilitatea controlului gestionar, respectiv, a concordanței dintre soldurile scriptice ale conturilor contabile de stocuri și valoarea stocurilor faptice constatate cu ocazia inventarierilor anuale. Pentru facilitarea controlului gestionar al bunurilor stocabile se utilizează următoarele metode de evidență operativă și analitică a gestiunilor de mărfuri:

– metoda cantitativ-valorică;

– metoda operativ-contabilă sau pe solduri;

– metoda centralizatoarelor de intrare-ieșire;

– metoda global-valorică.

Ultima metodă enunțată se practică de către unitățile comerciale cu amănuntul.

În unitățile comerciale cu ridicata se practică o contabilitate analitică pe sortimente de mărfuri folosind, de regulă, metoda cantitativ-valorică.

Metoda cantitativ-valorică (pe fișe de conturi analitice), în forma sa clasică, constă în ținerea evidenței cantitative pe categorii de bunuri materiale la locul de depozitare, iar la contabilitate a evidenței cantitativ-valorice.

La locul de depozitare a bunurilor se primesc documentele privind intrările și ieșirile de bunuri. Aceste documente se înregistrează cantitativ în “Fișa de magazie”. Ulterior documentele sunt predate la contabilitate pe bază de borderou semnat de gestionar și de reprezentantul compartimentului de contabilitate.

La compartimentul contabilității gestiunii stocurilor se realizează o verificare a exactității și oportunității înregistrărilor din fișele de magazie. Apoi se realizează evaluarea cantităților consemnate de gestionar ținând cont de metodele de evaluare acceptate de legislație și adaptate de unitatea patrimonială. Pentru fiecare element stocabil se deschide câte o “Fișă de cont analitic pentru valori materiale” în care se face înregistrarea cantitativ și valoric pentru fiecare intrare sau ieșire din stoc.

Concomitent cu înregistrarea fiecărui document de intrare sau ieșire, în “Fișa de cont analitic pentru valori materiale” se pot întocmi situații centralizatoare, cum sunt: “Situația stocurilor intrate” și “Situația stocurilor ieșite”. Aceste situații stau la baza înregistrărilor în contabilitate deoarece în documente intrările și ieșirile sunt grupate pe conturi corespondente ale conturilor de stocuri.

Controlul gestionar-contabil al stocurilor, în situația metodei cantitativ-valorice, se realizează prin:

confruntarea datelor cantitative din “Fișele de magazie” cu datele similare din “Fișele de cont analitic pentru valori materiale”;

concordanța datelor valorice din “Fișele de cont analitic pentru valori materiale” cu totalurile balanțelor analitice de verificare a conturilor de stocuri.

Metoda cantitativ-valorică prezintă avantajul că poate furniza în orice moment date cu privire la existența și mișcarea stocurilor. Principalul inconvenient al acestei metode este volumul mare de muncă deoarece înregistrarea mișcărilor cantitative de bunuri se face atât la locurile de depozitare, cât și la contabilitate.

Versiunea simplificată a metodei cantitativ-valorice constă în comasarea evidenței operative de la locurile de depozitare cu evidența analitică a elementelor stocabile de la compartimentul contabilitate. Astfel, “Fișa de magazie” este înlocuită la locul de depozitare cu “Fișa de cont analitic pentru valori materiale” pentru fiecare element stocabil în parte. Această versiune este denumită metoda valorică la locul de depozitare. Principalul avantaj al acestei versiuni este faptul că furnizează operativ date cu privire la situația stocurilor concomitent cu reducerea volumului de muncă.

Metoda operativ-contabilă (pe solduri) implică ținerea la locul de depozitare a evidenței operative cantitativ pe categorii. La contabilitate se ține evidența valorică desfășurată pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri.

Gestionarul înregistrează documentele justificative cu privire la stocuri în “Fișa de magazie” care este vizată de contabilul șef. Astfel, după fiecare operațiune se poate determina stocul cantitativ.

Serviciul contabilitate verifică înregistrările din “Fișele de magazie” și preia documentele respective împreună cu borderourile întocmite de către gestionar, separat pentru bunurile intrate și pentru cele ieșite, înscriind prețul și calculând valoarea lor.

Totalurile valorice stabilite sunt înscrise în “Fișa centralizatoare a mișcărilor valorice pe grupe de stocuri” întocmită separat pentru intrări și pentru ieșiri.

Concordanța dintre stocurile înregistrate cantitativ în “Fișele de magazie” și datele valorice din “Fișa centralizatoare a mișcărilor valorice pe grupe de mărfuri” se realizează cu ajutorul documentului denumit “Registrul stocurilor”. Acest registru se deschide anual la compartimentul contabilității gestiunii stocurilor.

La sfârșitul fiecărei luni, stocurile din “Fișele de magazie” se înscriu în “Registrul stocurilor”. Aceste stocuri se evaluează în conformitate cu metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimonială la intrarea și la ieșirea din patrimoniu a stocurilor.

Pentru fiecare grupă de elemente stocate, stocul valoric din “Registrul stocurilor” trebuie să fie egal cu soldul din “Fișa centralizatoare a mișcărilor valorice pe grupe de stocuri”. În caz de neconcordanță, se verifică operațiile la grupa respectivă de bunuri.

Metoda operativ-contabilă prezintă avantajul că se poate utiliza în cazul aplicațiilor computerizate în cadrul cărora existența și mișcările cantitative ale stocurilor sunt urmărite operativ, iar cele valorice sunt urmărite periodic, cu ocazia înregistrărilor în contabilitatea gestiunii stocurilor.

Metoda global-valorică se realizează prin ținerea evidenței stocurilor numai valoric, atât la nivelul gestiunii operative, cât și în contabilitate. Această metodă este utilizată pentru evidența mărfurilor și ambalajelor aflate în unitățile de desfacere cu amănuntul.

În aplicarea metodei global-valorice, evidența operativă la locurile de depozitare nu se face cu ajutorul “Fișelor de magazie”, ci se realizează cu ajutorul “Raportului de gestiune”. În acesta sunt înregistrate valoric intrările și ieșirile din fiecare zi, pe baza documentelor justificative. La sfârșitul fiecărei zile se stabilește soldul valoric.

“Raportul de gestiune” se întocmește în două exemplare. Un exemplar, împreună cu documentele justificative, se predă la compartimentul gestiunii stocurilor. În cadrul acestui compartiment se verifică legalitatea și realitatea documentelor, precum și modul de evaluare a stocurilor înregistrate în “Raportul de gestiune”. Ulterior se realizează o evidență global-valorică a stocurilor în “Fișa de cont pentru operațiuni diverse”.

Controlul concordanței înregistrărilor din evidența operativă cu cea din contabilitate se face prin evaluarea stocurilor scriptice din “Raportul de gestiune”, prin procedeele utilizate la evaluarea intrărilor și ieșirilor, precum și confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din “Fișa de cont pentru operațiuni diverse”. De asemenea el se mai realizează prin inventarierea faptică a stocurilor, compararea lor cu stocurile scriptice din “Raportul de gestiune”, evaluarea stocurilor faptice din listele de inventariere și confruntarea sumei lor cu soldul global-valoric din “Fișa de cont pentru operațiuni diverse”.

Cel mai important avantaj al metodei global-valorice este reducerea volumului de muncă prin eliminarea “Fișelor de cont analitic pentru valori materiale”.

O versiune simplificată a metodei global-valorice constă în eliminarea evidenței operative și ținerea numai a evidenței global-valorice, la compartimentul contabilitate, cu ajutorul “Fișei de cont pentru operațiuni diverse”

Metoda centralizatoarelor de intrare-ieșire este aplicată de unitățile patrimoniale care au o nomenclatură redusă de stocuri. Potrivit acestei metode evidența stocurilor la locurile de depozitare se ține cantitativ cu ajutorul “Fișei de magazie”, iar în cadrul compartimentului de contabilitate se ține cu ajutorul “Centralizatorului intrărilor/ieșirilor de stocuri”. Acest centralizator se deschide separat pentru intrări și separat pentru ieșiri, iar înregistrarea se face cantitativ. Lunar, intrările și ieșirile înregistrate cantitativ sunt evaluate și centralizate cu ajutorul formularului “Evidența analitică a stocurilor”. Acest formular este utilizat și ca balanță de verificare analitică, cantitativ-valorică a gestiunilor de stocuri.

Metoda centralizatoarelor de intrare-ieșire este puțin aplicată deoarece necesită întocmirea centralizatoarelor de intrare și ieșire, precum și dubla înregistrare a mișcărilor cantitative.

3.1.3. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieșire a mărfurilor în comerțul cu ridicata

Aprovizionarea mărfurilor cu ridicata se face de regulă pe bază de contract sau pe bază de comandă. Mărfurile sunt supuse recepției de către comisia de primire, formată din șeful de depozit, gestionarul primitor și delegatul care a preluat marfa de la unitatea de transport sau de la furnizor.

Comisia de recepție verifică din punct de vedere cantitativ și calitativ mărfurile și ambalajele, respectiv concordanța acestora cu datele înscrise în documentele de livrare și cu prevederile din contract. La compartimentul financiar se mai procedează la o verificare valorică prin suplimentarea prețurilor din factură cu cele negociate și înscrise în contract și prin refacerea tuturor calculelor din documentele de livrare. Atât marfa recepționată cât și diferențele constatate se înscriu în “Nota de recepție și constatare de diferențe” sau “Nota de recepție – calculație”. În cazul constatării diferențelor se sistează recepția întocmindu-se și comunicându-se furnizorului “Procesul-verbal de sistare a recepției”.

După natura lor, diferențele constatate la recepție pot fi:

cantitativ-valorice;

calitativ-valorice;

valorice.

Diferențele cantitativ-valorice (când cantitatea efectivă recepționată nu corespunde cantității din factură), după sensul lor pot fi:

– plusuri cantitativ-valorice;

– minusuri cantitativ-valorice.

După modul de soluționare, plusurile cantitativ-valorice pot fi:

– acceptate în gestiune, dacă marfa se încadrează în prevederile contractuale;

– neacceptate în gestiune, dacă nu s-au respectat prevederile contractuale.

Plusul acceptat se înregistrează ca o intrare de marfă, la cost de aprovizionare sau preț de vânzare în funcție de metoda practicată, cu particularitatea că obligația de plată se reflectă cu ajutorul contului 408 “Furnizori – facturi nesosite”, iar TVA aferentă este neexigibilă. În momentul sosirii facturii pentru plusul acceptat obligația se transferă în contul 401 “Furnizori”, iar TVA neexigibilă în contul 4426 “TVA deductibilă”.

Plusul neacceptat se preia în custodie pe baza “Procesului verbal de preluare a mărfurilor în custodie”. În contabilitate se debitează contul 8033 “Valori materiale primite spre păstrare sau custodie”. Ulterior aceste mărfuri se restituie furnizorului, întocmindu-se un “Aviz de însoțire” și se creditează contul 8033.

Minusurile cantitativ-valorice pot fi:

– soluționate – atunci când se datorează unor cauze cunoscute (pot apare din vina furnizorului, transportatorului sau delegatului propriu);

– nesoluționate – atunci când se datorează unor cauze necunoscute în momentul recepției.

Minusurile din vina furnizorului nu se reflectă, de regulă, în contabilitate. Ele se refuză la plată, solicitându-se furnizorului o factură cu sumele corespunzătoare minusului în roșu sau o nouă factură cu valori corespunzătoare lotului de marfă recepționată, factura inițială fiind returnată furnizorului. Dacă plata s-a efectuat înainte de recepționarea mărfii, iar la recepție s-a constatat minusul din vina furnizorului, acesta devine debitor în limita costului de aprovizionare al mărfii lipsă plus TVA aferentă.

Minusul din vina societății de transport se impută acesteia la costul de aprovizionare a mărfii lipsă.

Minusul din vina delegatului propriu se recuperează prin imputare la prețul de vânzare al mărfii ce lipsește plus TVA aferentă vânzării. Costul de aprovizionare și TVA aferentă se datorează furnizorului, iar diferența dintre prețul de vânzare și costul de achiziție reprezintă un venit din operațiuni de exploatare.

Există situații când pot apărea minusuri cantitativ-valorice soluționate, dar nerecuperabile. Acestea se datorează unor factori obiectivi cum sunt:

– perisabilități în limita normelor sau peste normele legale;

– pierderi din cauza calamităților.

Ele se suportă de unitatea comercială și majorează cheltuielile cu marfa din exercițiul în care are loc aprovizionarea. Majorarea se face la costul de aprovizionare al mărfii lipsă.

Perisabilitățile reprezintă scăzăminte normale de marfă datorate proprietăților fizico-chimice ale acesteia. Ele se calculează prin aplicarea normelor de perisabilitate stabilite prin legislație și exprimate procentual la cantitatea de marfă facturată de furnizor.

Minusurile cantitativ-valorice nesoluționate se reflectă, până la soluționare, în contul 473 “Decontări din operațiuni în curs de clasificare” la cost de aprovizionare. După soluționare, contul 473 se creditează în corespondență cu debitul contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile” și concomitent se efectuează imputarea dacă minusul este imputabil.

În cazul diferențelor calitativ-valorice (când calitatea mărfii primite nu corespunde celei contractate) marfa poate fi acceptată cu sau fără bonificații sau luată în custodie și restituită ulterior. Bonificația primită odată cu marfa diminuează costul ei de aprovizionare, iar cea primită ulterior majorează veniturile din exploatare.

Diferențele valorice apar atunci când datele cantitative corespund, dar, datorită unor prețuri eronate sau a unor erori de calcul, valoarea nu este corectă. Indiferent de sensul lor, plusuri sau minusuri, diferențele valorice se datorează unor prețuri eronate sau erorilor de calcul din factură. Diferențele valorice în plus se reflectă în contul 408 “Furnizori, facturi nesosite” până la primirea facturii suplimentare, iar pentru cele în minus se întocmește “refuz de plată parțial” și se solicită furnizorului o factură cu sumele în roșu.

Exemplul:

Se consideră că se primește de la furnizor un lot de marfă însoțit de o factură care cuprinde:

marfa A 600 bucăți x 10.000 lei/bucata = 6.000.000 lei, TVA 1.140.000 lei

marfa B 1400 bucăți x 20.000 lei/bucata = 28.000.000 lei, TVA 5.320.000 lei

TOTAL marfă = 34.000.000 lei, TVA 6.460.000 lei

Cheltuieli de transport facturate de furnizor = 720.000 lei, TVA 136.800 lei

TOTAL = 34.720.000 lei, TVA 6.596.800 lei

TOTAL general = 41.316.800 lei

La recepție se constată:

– plus 100 bucăți marfa B care se acceptă în gestiune:

100 buc x 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei

– minus 100 bucăți marfă A, care are drept cauze:

perisabilități 0,5% x 600 buc = 3 buc

37 bucăți din vina delegatului propriu, preț de vânzare 16.000 lei/bucata

60 bucăți reprezintă un minus nesoluționat care ulterior se impută delegatului.

Se calculează costul de aprovizionare unitar al fiecărui lot de marfă. Pentru aceasta se repartizează cheltuielile de transport în funcție de valoarea totală a mărfii:

Cheltuieli de transport 720.000 lei, din care:

pentru marfa A 6.000.000 x 2% = 120.000 lei din care

– pentru marfa recepționată 500 buc x 10.000 lei x 2% = 100.000 lei

– pentru minusul de marfă 100 buc x 10.000 lei x 2% = 20.000 lei

pentru marfa B (28.000.000 + 2.000.000) x 2% = 600.000 lei

Înregistrarea mărfii recepționată (facturată și nefacturată) la cost de aprovizionare:

Marfa A: 500 buc x 10.000 lei/buc = 5.000.000 lei, TVA 950.000 lei

Cheltuieli de transport = 100.000 lei, TVA 19.000 lei

Valoarea la cost de achiziție = 5.100.000 lei, TVA 969.000 lei

Marfa B: 1400 buc x 20.000 lei/buc = 28.000.000 lei, TVA 5.320.000 lei

100 buc x 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei, TVA neexigibil 380.000 lei

Cheltuieli de transport = 600.000 lei, TVA 114.000 lei

Valoare la cost de achiziție = 30.600.000 lei, TVA 5.814.000 lei

TOTAL = 35.700.000 lei, TVA 6.783.000 lei

TOTAL GENERAL = 42.483.000 lei

Costul de achiziție unitar este:

Marfa A: 5.100.000 lei : 500 buc = 10.200 lei

Marfa B: 30.600.000 lei : 1500 buc = 20.400 lei

– recepționarea mărfii facturată ținând cont de minusul de 100 bucăți:

– înregistrarea plusului descoperit la recepție:

Calculul și înregistrarea perisabilității pentru marfa A:

0,5% x 600 buc:3 buc; 3 bucx10.200 lei/buc = 30.600 lei, TVA 5.814 lei

Înregistrarea și imputarea minusului delegatului:

Costul de achiziție: 37 buc x10.200 lei/buc = 377.400 lei, TVA 71.706 lei

Preț de vânzare: 37 buc x 16.000 lei/buc = 592.000 lei, TVA 112.480 lei

Înregistrarea minusului nesoluționat:

60 buc x 10.200 lei/bucata = 612.000 lei, TVA 116.280 lei

Imputarea ulterioară a minusului nesoluționat:

60 buc x 16.000 lei/buc = 960.000, TVA 182 400 lei

Înregistrarea cheltuielilor cu marfa:

La sosirea facturii, pentru plusul acceptat se fac înregistrările:

Fluxurile de ieșire a mărfurilor din depozitele cu ridicata se compun din:

– vânzarea mărfurilor către societățile comerciale cu amănuntul sau către consumatorii finali;

– lipsurile la inventariere;

– mărfuri trimise în custodie sau în consignație;

– mărfuri retrase din aportul în natură al asociaților sau acționarilor;

– donații și pierderi din calamități naturale.

Contabilitatea fluxurilor de ieșire a mărfurilor din depozitele cu ridicata este influențată de doi factori:

– prețul la care se ține evidența existenței și mișcării mărfurilor în contul de stoc 371 “Mărfuri” (cost de achiziție, cost standard sau preț de vânzare);

– natura fluxurilor de ieșire a mărfurilor.

Dacă fluxul de ieșire a mărfurilor constă într-o vânzare prin autorecepție la furnizor (pe răspunderea furnizorului) sau cu delegat al furnizorului pot fi constatate diferențe între cantitatea facturată și cea efectiv livrată. În astfel de situații, frecvente sunt minusurile cantitativ-valorice din pierderi normale (perisabilități) sau imputate delegatului. Ele se înregistrează ca ieșiri de mărfuri creditând contul 371 “Mărfuri” în corespondență cu debitul contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”. Concomitent, în cazul minusului din vina delegatului se înregistrează imputarea.

Exemplu:

O unitate comercială cu ridicata livrează unei unități comerciale cu amănuntul 1000 bucăți din marfa A la un preț de vânzare 12.000 lei/bucata, TVA 19%. Unitatea comercială cu amănuntul primește numai 900 bucăți, constatându-se un minus de 100 bucăți din care 20 bucăți perisabilități, iar restul din vina delegatului unității comerciale cu ridicata. În contabilitatea unității comerciale cu ridicata evidența mărfurilor se ține la cost de achiziție care este de 10.000 lei/bucata.

În contabilitatea unității comerciale cu ridicata vor avea loc următoarele operațiuni:

– livrarea mărfurilor efectiv primite de unitatea comercială cu amănuntul (90 buc x 12.000 lei/buc = 10.800.000 lei, TVA = 2.052.000 lei)

– descărcarea gestiunii pentru mărfurile efectiv livrate (900 buc x 10.000 lei/buc = 9.000.000 lei):

– înregistrarea minusului din perisabilități

(20 buc x 10.000 lei/buc = 200.000 lei)

– înregistrarea minusului imputabil

(80 buc x 10.000 lei/buc = 800.000 lei)

– imputarea minusului la preț de vânzare plus TVA

(80 buc x 12.000 lei/buc = 960.000 lei, TVA 182 400 lei)

Fluxurile de ieșire a mărfurilor pot fi reprezentate și de lipsurile de mărfuri la inventariere, care pot fi:

– soluționate sau nesoluționate în momentul inventarierii;

– imputabile sau neimputabile.

Înregistrările contabile sunt asemănătoare cu diferențele de preț în minus constatate la livrarea mărfurilor.

Fluxurile de ieșire a mărfurilor sub forma donațiilor se înregistrează prin creditarea contului 371 “Mărfuri” în corespondență cu debitul contului 6582 “Donații și subvenții acordate”. Înregistrarea se face la prețul de achiziție a mărfurilor donate. Dacă evidența mărfurilor se ține la preț de vânzare cu ridicata, contul 371 “Mărfuri” se creditează cu valoarea mărfurilor donate (la prețul de vânzare cu ridicata) în corespondență cu debitul conturilor 6582 “Donații și subvenții acordate” și 378 “Diferențe de preț la mărfuri”.

Fluxurile de ieșire a mărfurilor sub forma calamităților naturale generează în contabilitate cheltuieli extraordinare. Costul de achiziție al mărfurilor ieșite din gestiune din cauza calamităților naturale este înregistrat în debitul contului 671 “Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare” în corespondență cu creditul contului 371 “Mărfuri”.

3.1.4. Metode de gestiune a stocurilor de mărfuri în comerțul cu ridicata

Unitățile comerciale au posibilitatea de a gestiona stocurile de mărfuri după două metode:

– metoda inventarului permanent și

– metoda inventarului intermitent.

Deoarece inventarul intermitent este practicat numai de unitățile mici și mijlocii majoritatea unităților comerciale cu ridicata practică metoda inventarului permanent. Unitățile comerciale cu amănuntul folosesc inventarul permanent (în cazul unităților mari) și inventarul intermitent (în cazul unităților mici și mijlocii).

Aplicarea metodei inventarului permanent presupune contabilizarea fiecărei intrări și ieșiri de mărfuri în contul 371 “Mărfuri”, ceea ce permite cunoașterea în orice moment a stocului de mărfuri, atât cantitativ cât și valoric.

Intrările de stocuri pot fi contabilizate la cost istoric (care pentru mărfuri este costul de achiziție), la prețul stabilit în funcție de valoarea de utilitate (pentru mărfurile aduse ca aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donație sau obținute cu titlu gratuit) sau la o altă valoare de înregistrare (preț standard, preț de vânzare).

În cazul folosirii metodei inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor de mărfuri se poate organiza folosind metoda cantitativ-valorică.

Determinarea nivelului stocurilor de mărfuri impune ca toate operațiunile de intrare-ieșire să fie evaluate la același tip de preț, indiferent care ar fi acesta. Plecând de la posibilele prețuri de evaluare, metoda inventarului permanent se poate prezenta în mai multe variante:

a) inventar permanent la cost de achiziție;

b) inventar permanent la cost standard;

c) inventar permanent la preț de vânzare.

a) Metoda inventarului permanent la cost de achiziție

Această metodă se caracterizează prin evaluarea stocurilor și mișcării mărfurilor la cost de achiziție, care de regulă este fluctuant pentru același sortiment de marfă. Această fluctuație presupune calculul costului de achiziție aferent mărfurilor vândute după unul din următoarele procedee:

– costul mediu ponderat (CMP);

– primul intrat – primul ieșit (FIFO);

– ultimul intrat – primul venit (LIFO).

Procedeele enumerate au fost prezentate în capitolul 2 “Evaluarea stocurilor și mișcării mărfurilor”.

În cazul aplicării metodei inventarului permanent, la cost de achiziție, principalele operațiuni privind mărfurile într-o unitate comercială cu ridicata sunt:

– recepția mărfurilor achiziționate conform facturii primită de la furnizor:

– vânzarea de mărfuri la preț de livrare format din costul de achiziție plus adaosul comercial practicat de unitatea comercială (conform facturii pe baza căruia se face livrarea)

– descărcarea gestiunii la cost de achiziție a mărfurilor vândute:

O problemă care se pune în cazul aplicării acestei metode se referă la modul de reflectare a cheltuielilor de circulație (transportul, depozitarea, păstrarea și pregătirea desfacerii mărfurilor). După natura lor, cheltuielile de circulație aferente mărfurilor vândute se împart în două categorii:

– cheltuieli de circulație aferente atât mărfurilor aflate în stoc, la finele lunii, cât și celor vândute;

– cheltuieli de circulație aferente numai mărfurilor vândute în timpul lunii.

Cheltuielile din a doua categorie se colectează după natura lor cu ajutorul conturilor din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”, de unde se repartizează integral asupra rezultatului financiar al perioadei.

Cheltuielile din prima categorie trebuie să afecteze atât stocul de marfă de la sfârșitul lunii cât și vânzările efectuate în cursul lunii. În acest mod stocul de marfă de la sfârșitul lunii va fi exprimat la cost de achiziție, chiar dacă în cursul lunii se vor folosi alte prețuri de înregistrare.

b) Metoda inventarului permanent la cost standard

Această metodă se aplică în condițiile unei relative stabilități a prețurilor, astfel încât, înainte de corectarea cu diferențele, costul standard a mărfii ieșite să aibă o valoare informațională, fiind foarte apropiat de costul efectiv de achiziție.

Evaluarea stocurilor precum și înregistrarea fluxurilor de intrare și ieșire a mărfurilor în contul 371 “Mărfuri” se face la cost standard (prestabilit pe baza prețurilor perioadei precedente). Periodic, costul standard se actualizează în funcție de evoluția reală a prețurilor.

Contul 371 “Mărfuri” necesită dezvoltarea în analitic, cantitativ-valoric, pe fiecare sortiment de marfă.

Calculul și înregistrarea diferenței dintre costul standard și costul de achiziție efectiv se fac atât pentru stocul de mărfuri cât și pentru intrări și ieșiri. Evidența acestor diferențe se ține cu ajutorul contului 378 “Diferențe de preț la mărfuri”. În această situație contul 378 este un cont bifuncțional. Contul se creditează cu diferențele favorabile aferente mărfurilor intrate și se debitează cu diferențele nefavorabile aferente mărfurilor intrate. Diferențele aferente mărfurilor ieșite se determină pe baza coeficientului:

Diferența aferentă mărfurilor ieșite = K378 x Rc cont 371 unde:

Si = Sold inițial; Rd = Rulaj debitor; Rc = Rulaj creditor

Contul 378 se va debita cu diferențele favorabile aferente ieșirilor de mărfuri diminuând cheltuiala înregistrată la cost standard și se va credita cu diferențele nefavorabile aferente ieșirilor de mărfuri.

Soldul final creditor sau debitor va reflecta diferențele favorabile sau nefavorabile aferente stocului de marfă și se va însuma algebric cu soldul final al contului 371 “Mărfuri” pentru a se determina costul de achiziție efectiv al mărfii rămase în stoc.

c) Metoda inventarului permanent la preț de vânzare

Evaluarea stocurilor, intrărilor și ieșirilor de mărfuri se face la preț de vânzare cu ridicata, format din costul de achiziție și adaosul comercial. Adaosul comercial este suma destinată să acopere cheltuielile de circulație și să permită obținerea unui profit pentru unitatea comercială cu ridicata.

Deoarece mărfurile se înregistrează în contul 371 “Mărfuri”, la preț de vânzare cu ridicata, unitatea trebuie să calculeze și să înregistreze distinct adaosul comercial. Evidența acestuia se ține cu ajutorul contului 378 “Diferențe de preț la mărfuri”. În această situație contul 378 funcționează ca un cont de pasiv. Se creditează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune în corespondență cu debitul contului 371 “Mărfuri”. În debitul contului 378 se înregistrează valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieșite din gestiune în corespondență cu creditul contului 371 “Mărfuri”. Soldul final creditor al contului 378 reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc la sfârșitul perioadei.

Evaluarea ieșirilor de mărfuri din gestiune se face prin parcurgerea următoarelor etape:

1. Determinarea coeficientului mediu de adaos comercial .

Dacă unitatea practică cote de adaos diferențiate pe sortimente de marfă, coeficientul mediu de adaos comercial (K) se calculează astfel:

Dacă unitatea practică o cotă unică de adaos comercial (Ca), coeficientul de adaos comercial se poate determina prin procedeul sutei majorate

2. Calculul adaosului comercial aferent mărfurilor vândute, cumulat de la începutul anului, până la sfârșitul lunii în curs (ACV):

ACV = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K

3. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute în luna curentă (ACL):

ACL = ACV – rulaj debitor cumulat al contului 378

sau

ACL = Rulaj creditor din luna curentă al contului 371 x K

Observație:

Rulajul creditor al contului 371 reprezintă valoarea la preț de vânzare cu ridicata a mărfurilor ieșite din gestiune.

4. Determinarea cheltuielilor privind mărfurile vândute în luna curentă (CM):

CM = Rulaj creditor din luna curentă al contului 371 – ACL

Modul cum se contabilizează fluxurile de intrare și ieșire a mărfurilor de către o societate care practică metoda inventarului permanent la preț de vânzare cu ridicata este pus în evidență prin următoarele exemple:

1. Se consideră că stocul inițial de marfă evaluat la preț de vânzare cu ridicata este 13.000.000 lei. Unitatea practică un adaos comercial de 30%.

Sid 371 = 13.000.000 lei

Sic 378 = 3.000.000 lei

2. Se achiziționează mărfuri de la furnizori la cost de achiziție 5.000.000 lei, TVA 19%.

3. Se înregistrează adaosul comercial aferent mărfurilor achiziționate:

30% x 5.000.000 = 1.500.000

4. Se înregistrează aportul de mărfuri al asociaților sau acționarilor în valoare de 6.000.000 lei, adaos comercial 30%.

5. Se cumpără mărfuri la cost de achiziție 4.000.000 lei, TVA 19% din avansuri de trezorerie.

6. Se înregistrează adaosul comercial aferent mărfurilor achiziționate din avansuri de trezorerie.

30% x 4.000.000 = 1.200.000 lei

7. Se înregistrează trecerea în categoria mărfurilor în vederea vânzării prin magazine proprii de desfacere a materiilor prime în valoare de 1.000.000 lei, a materialelor consumabile în valoare de 500.000 lei, a materialelor de natura obiectelor de inventar în valoare de 2.000.000 lei, a produselor finite în valoare de 1.500.000 lei, animalelor și păsărilor în valoare de 1.000.000 lei.

8. Se recepționează mărfuri primite cu titlu gratuit în valoare de 1.000.000 lei, adaos comercial 30%.

9. Se înregistrează mărfuri aduse de la terți în valoare de 1.000.000 lei, adaos comercial 30%.

10. Se înregistrează cheltuieli cu transportul și manipularea mărfurilor trimise și înapoiate de la terți, facturate de aceștia în valoare de 200.000 lei și tariful perceput pentru păstrarea bunurilor respective în spațiile de depozitare proprii în valoare de 300.000 lei. Se înregistrează și TVA-ul aferent: (200.000 + 300.000) x 19% = 95.000 lei

Adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în gestiuni:

11. Se vând mărfuri la preț de vânzare cu ridicata 12.000.000 lei, TVA 19%

12. Se descarcă gestiunea de mărfurile vândute:

D 371 “Mărfuri” C D 378 “Diferențe de preț la mărfuri” C

sau

Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute = 12.000.000 x 23,07% = 2.770.000

13. Se înregistrează mărfuri constatate lipsă sau depreciate în depozitele unității ce se încadrează în normele legale la preț cu ridicata de 1.300.000 lei, din care adaosul comercial este: 1.300.000 x 23,07% = 300.000 lei

14. Se înregistrează lipsuri sau deprecieri de mărfuri peste normele legale care nu se impută în valoare de 650.000 lei (preț de vânzare cu ridicata). Adaosul comercial aferent mărfurilor este de:

650.000 x 23,07% = 150.000 lei

TVA corespunzător pentru lipsurile de mărfuri peste normele legale neimputabile este de (650.000-150.000) x 19% = 95.000 lei

15. Se înregistrează scoaterea din gestiune a mărfurilor trimise în custodie la terți (1.300.000 lei), donate (1.300.000 lei), pierdute din cauza calamităților (1.300.000 lei) și acordate sub formă de despăgubiri în natură (1.300.000 lei). Adaosul comercial aferent mărfurilor ieșite din gestiune pe aceste căi este de:

5.200.00 x 23,07% = 1.200.000 lei

16. Se înregistrează mărfuri constatate lipsă sau depreciate pentru care, în momentul constatării, nu pot fi luate măsuri de urmărire și nici nu pot fi trecute la cheltuieli în valoare de 650.000 lei (preț de vânzare cu ridicata).

Adaosul comercial aferent este de 650.000 x 23,07% = 150.000 lei

3.2. contabilitatea comerțului cu amănuntul

3.2.1. Evidența operativă și analitică a mărfurilor în unitățile comerciale cu amănuntul

Majoritatea societăților comerciale specializate în comerțul cu amănuntul țin evidența operativă a stocurilor de mărfuri cu ajutorul Raportului (sau Registrului) de gestiune, iar evidența analitică se conduce global-valoric în cadrul compartimentului de contabilitate.

Raportul de gestiune conține următoarele informații:

soldul la începutul perioadei, separat pentru marfă și pentru ambalaje;

intrările de mărfuri pe baza următoarelor documente: aviz de însoțire, factură, notă de intrare recepție și constatare de diferență, proces-verbal, etc;

vânzările de mărfuri și ambalaje, în funcție de modalitatea de vânzare;

soldul la sfârșitul perioadei separat pentru mărfuri și pentru ambalaje.

“Raportul de gestiune” se ține valoric și reprezintă un document de evidență operativă privind mișcarea de mărfuri în unitățile comerciale cu amănuntul.

La compartimentul contabilitate evidența analitică se conduce global-valoric cu ajutorul “Fișelor de cont pentru operații diverse” deschise pentru fiecare gestiune, cu evidențierea operațiilor de intrare și ieșire, stabilindu-se soldul fie după fiecare operație, fie după o anumită perioadă.

La sfârșitul fiecărei perioade de gestiune se întocmește Balanța de verificare prin care se asigură controlul înregistrărilor în contabilitatea analitică, fie pe sortimente, fie global-valoric. Controlul efectiv asupra gestiunii mărfurilor se realizează prin inventariere.

În cazul în care unitățile comerciale cu amănuntul își organizează depozite proprii de repartizare, în care evidența mărfurilor se ține cantitativ-valoric, se pot practica metodele de evidență operativă și analitică prezentate în subcapitolul 3.1.2. “Metode de evidență operațional și analitică a gestiunilor de mărfuri în comerțul cu ridicata”.

3.2.2. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieșire a mărfurilor și metode de gestiune a stocurilor de mărfuri în comerțul cu amănuntul

Societățile comerciale specializate în comerțul cu amănuntul constituie veriga finală a distribuției mărfurilor către populație. Unitatea operativă este magazinul de desfacere cu amănuntul care poate fi specializat în desfacerea diferitelor categorii de mărfuri (alimentare, nealimentare, mixte etc). Marile magazine comerciale cu amănuntul sunt structurate pe raioane de mărfuri specializate în desfacerea unui sortiment restrâns de mărfuri.

Fluxurile de intrare a mărfurilor în unitățile comerciale cu amănuntul sunt formate din:

– achiziții de mărfuri de la furnizori;

– intrări de mărfuri date în custodie la terți;

– mărfuri constatate plus la inventar;

– mărfuri primite cu titlu gratuit;

– bunuri primite de la deponenți pentru a fi vândute în regim de consignație;

– majorări de prețuri la mărfuri;

– intrări de mărfuri care reprezintă aportul în natură al asociaților sau acționarilor;

– materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, produse finite etc trecute în categoria mărfurilor în vederea vânzării prin magazine proprii de desfacere.

Fluxurile de ieșire a mărfurilor din unitățile comerciale cu amănuntul sunt reprezentate de:

– vânzări de mărfuri către populație;

– mărfuri constatate lipsă la inventar sau depreciate;

– mărfuri trimise în custodie la terți;

– mărfuri cedate cu titlu gratuit;

– mărfuri pierdute din cauza calamităților;

– mărfuri acordate drept despăgubire.

Gestiunea stocurilor de mărfuri în unitățile comerciale cu amănuntul se organizează prin folosirea inventarului permanent la unitățile mari și a inventarului permanent sau intermitent la unitățile mici și mijlocii.

În cazul aplicării metodei inventarului permanent mărfurile sunt evaluate la preț de vânzare cu amănuntul care este format din costul de achiziție, adaosul comercial și TVA-ul neexigibil.

La contabilizarea intrărilor și ieșirilor de mărfuri în condițiile inventarului permanent la preț de vânzare, deosebirea care apare între unitățile comerciale cu ridicata și cele cu amănuntul este că la acestea din urmă apare un element în plus. Este vorba despre taxa pe valoare adăugată neexigibilă, aferentă mărfurilor intrate și, respectiv, celor ieșite din gestiune, care se înregistrează cu ajutorul contului 4428 “TVA neexigibilă” având în corespondență contul 371 “Mărfuri”. Evidența adaosului comercial se ține ca și în comerțul cu ridicata cu ajutorul contului 378 “Diferențe de preț la mărfuri”.

Evaluarea ieșirilor de mărfuri se face prin parcurgerea următoarelor etape:

1. Determinarea coeficientului (K) de repartizare a adaosului comercial care se poate calcula în trei variante:

dacă unitatea practică o cotă unică de adaos comercial (Ca), coeficientul K se calculează folosind procedeul sutei majorate:

a)

dacă unitatea practică cote de adaos comercial diferențiate pe sortimente de marfă, coeficientul K se calculează astfel:

b)

c)

2. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute cumulat de la începutul anului până la sfârșitul lunii în curs (ACC) în trei variante:

a) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K1

b) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K2

c) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K3

Rulajul creditor cumulat al contului 707 reprezintă prețul de vânzare fără TVA al mărfurilor vândute de la începutul anului și până la sfârșitul lunii în curs, iar rulajul creditor al contului 371 reprezintă prețul de vânzare cu amănuntul (inclusiv TVA) al acelorași mărfuri.

3. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute în luna curentă (ACL):

ACL = ACC – rulaj debitor cumulat al contului 378

4. Determinarea cheltuielilor privind mărfurile vândute în luna curentă (CM):

CM = rulaj creditor din luna curentă al contului 707 – ACL

Exemplu:

Se consideră că o unitate comercială cu amănuntul deține mărfuri în stoc la începutul perioadei de gestiune evaluate la preț de vânzare cu amănuntul 14.280.000 lei. Cota de adaos comercial practicată de unitate este de 20%.

Situația în conturi se prezintă astfel:

Si371 = 14.280.000 lei

Si4428 = 15,96638% x 14.280.000 = 2.280.000 lei

Si378 = (20 x 10):(20+100) x 12.000.000 = 16,666% x 12.000.000 = 2.000.000 lei

În cursul perioadei de gestiune se înregistrează următoarele operațiuni privind mărfurile:

1) achiziția de la o societate comercială de desfacere cu ridicata a unor mărfuri la preț de achiziție 8.000.000 lei, TVA 19%:

2) includerea în prețul de vânzare cu amănuntul a adaosului comercial de 20% și TVA-ului neexigibil calculat prin aplicarea cotei de 19% asupra prețului de achiziție (8.000.000 lei) plus adaosul comercial aferent (1.600.000 lei), în valoare de 1.824.000 lei:

3) încasarea în numerar a sumei de 12.852.000 lei rezultată din vânzarea de mărfuri la preț cu amănuntul:

TVA-ul dedus din prețul cu amănuntul este:

15,96638% x 12.852.000 = 2.052.000 lei

4) descărcarea gestiunii de mărfuri cu valoarea mărfii la prețul cu amănuntul:

Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute este egal cu

Rc707 x K = 10.800.000 x 16,666% = 1.800.000 lei

sau

Adaosul comercial aferent ,mărfurilor vândute este egal cu:

Rc371 x K’ = 12.852.000 x 14,0056% = 1.800.000 lei

5) Scoaterea din evidență a mărfurilor constatate lipsă neimputabilă la cost de achiziție 1.000.000 lei, adaos comercial, 200.000 lei, TVA neexigibilă 228.000 lei.

6) Lipsa la inventar peste normele legale a mărfurilor în valoare de 714.000 lei preț cu amănuntul (care nu pot fi imputate):

TVA neexigibilă = 15,966638% x 714.000 = 114.000 lei

Adaosul comercial = (20 x 100) : (20+100) x 600.000 = 16,666% x 600.000 = 1.000.000

TVA colectată aferentă lipsei peste normele legale = 500.000 x 19% = 95.000 lei

7) reflectarea valorii mărfurilor, la cost de achiziție, acordate drept despăgubire (2.000.000 lei), predate cu titlu gratuit (1.000.000 lei) și distruse din cauza calamităților (500.000 lei), adaos comercial aferent (2.000.000 + 1.000.000 + 500.000)x20% = 700.000 lei; TVA neexigibilă (3.500.000 + 700.000)x19% = 798.000 lei

8) scoaterea din gestiune a mărfurilor, în valoare de 285.600 lei preț cu amănuntul, pentru care în momentul constatării lipsei nu pot fi luate măsuri de urmărire sau trecere pe cheltuieli:

TVA neexigibil = 285.600 c 15, 96638% = 45.600 lei

Adaos comercial = 16,666% x 240.000 = 40.000 lei

Inventarul intermitent este practicat de unitățile comerciale cu amănuntul mici și mijlocii care se aprovizionează cu mărfuri pe măsura vânzării lor. Mărfurile cumpărate se înregistrează direct pe cheltuieli, spre deosebire de metoda inventarului permanent care presupune înregistrarea mărfurilor achiziționate, mai întâi în contul 371 “Mărfuri” și apoi, la descărcarea gestiunii trecerea lor pe cheltuieli.

În situația inventarului intermitent, la sfârșitul perioadei de gestiune, se pune întrebarea dacă toate stocurile de mărfuri achiziționate au fost vândute. Pentru a găsi răspunsul la această întrebare se recurge la inventarierea mărfurilor rămase nevândute.

În contabilitate, stocurile de mărfuri constatate la inventariere sunt consemnate ca atare în contul 371 “Mărfuri”, iar cheltuielile privind mărfurile sunt diminuate cu o valoare echivalentă.

Astfel se asigură imaginea fidelă a patrimoniului și a rezultatelor. La începutul următoarei perioade de gestiune stocul de mărfuri se retransferă la cheltuieli. În consecință, nu se pune problema determinării ieșirilor din stoc deoarece conturile de stocuri se folosesc numai la sfârșitul unei perioade și începutul celei următoare. “Prin simpla înregistrare pe cheltuieli a tuturor cumpărărilor și apoi diminuarea acestora cu stocurile inventariate la sfârșit, se ajunge la o situație contabilă firească, în care cheltuielile de exploatare rămân încărcate numai cu consumurile sau vânzările efective din cursul perioadei”.

Normele contabile românești prevăd că “în cazul inventarului intermitent, valorile materiale inventariate se evaluează la prețul de înregistrare a ultimei intrări în gestiune. Pe această bază urmează a se efectua corectarea cheltuielilor pe naturi”.

Spre deosebire de inventarul permanent, în cazul inventarului intermitent, organizarea și conducerea contabilității interne a stocurilor este mai puțin complexă. În acest sens este eliminată întocmirea documentelor de evidență a ieșirilor de stocuri.

Principalul avantaj al inventarului intermitent constă în faptul că este o metodă mai simplă și mai puțin costisitoare. Totuși inventarul intermitent are și unele dezavantaje. O eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor are drept consecință deformarea informației contabile. În condițiile utilizării inventarului intermitent, controlul gestionar prin inventariere nu este posibil deoarece soldul faptic stabilit cu această ocazie, în lipsa determinării soldului scriptic, nu are cu ce să fie comparat, considerându-se corect.

Un alt dezavantaj se referă la tendința de subevaluare a stocurilor din motive fiscale. Aceasta generează o creștere artificială a cheltuielilor și o diminuare a profitului impozabil, nerespectând astfel principiul imaginii fidele.

Exemplu:

O societate comercială cu amănuntul achiziționează pe credit mărfuri în valoare de 10.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11. N. Valoarea stocului de mărfuri pe baza inventarului efectuat la 30.11.N este de 500.000 lei. Pe data de 12.12.N unitatea mai cumpără de la furnizori mărfuri în valoare de 5.000.000 lei, TVA 19%. La inventarierea efectuată pe 31.12.N se constată că există mărfuri în stoc în valoare de 800.000 lei. În cazul aplicării inventarului intermitent se fac următoarele înregistrări.

1) recepția mărfurilor la cost de achiziție 10.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11.N:

2) constatarea la sfârșitul lunii noiembrie a unui stoc de mărfuri în valoare de 500.000 lei și închiderea contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”:

3) preluarea în exploatare la începutul lunii decembrie a stocului inițial de mărfuri de 500.000 lei:

4) aprovizionarea cu mărfuri la cost de achiziție de 5.000.000 lei, TVA 19% pe data de 12.12.N:

5) constatarea la sfârșitul lunii decembrie a unui stoc de mărfuri în valoare de 800.000 lei și închiderea contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”:

Analizând datele din operațiunile (3) și (4) se observă că ieșirile sau cheltuielile privind mărfurile rezultă din relația balanțieră:

Si + I – Sf = E,

Unde Si = sold inițial, I=intrări, Sf = sold final, E=ieșiri

În cazul exemplului dat relația de mai sus se verifică astfel:

500.000 lei + 5.000.000 lei – 800.000 lei = 4.700.000 lei

Relația balanțieră Si+I-Sf = E este dedusă din formula Si+I = E+Sf, adică:

500.000 lei + 5.000.000 lei = 4.700.000 lei + 800.000 lei

În cazul aplicării inventarului intermitent costul mărfurilor date în custodie la terți se evidențiază în debitul contului 357 “Mărfuri aflate la terți” prin creditul contului de cheltuieli privind mărfurile. Preluarea în exploatare a mărfurilor reîntorse de la terți se consemnează printr-un articol contabil invers. Aceste aspecte pot fi puse în evidență cu ajutorul următorului exemplu:

O societate comercială cu amănuntul se aprovizionează cu mărfuri la cost de achiziție 5.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11.N. În ziua de 15.11.N unitatea dă în custodie la terți mărfuri în valoare de 1.000.000 lei. Pe data de 30.11.N se constată că există mărfuri în stoc în valoare de 500.000 lei. La începutul lunii decembrie se preia în exploatare stocul înregistrat împreună cu mărfurile reîntoarse de la terți în valoare de 1.000.000 lei. La sfârșitul lunii decembrie se constată un stoc de mărfuri în valoare de 300.000 lei. Înregistrările în contabilitate sunt:

1) recepționarea mărfurilor la cost de achiziție 5.000.000 lei, TVA 19%

2) darea în custodie la terți a mărfurilor în valoare de 1.000.000 lei

3) constatarea stocului de 500.000 lei și închiderea contului de cheltuieli privind mărfurile la sfârșitul lunii noiembrie:

4) preluarea în exploatare la începutul lunii decembrie a stocului de mărfuri de 500.000 lei și a mărfurilor reîntoarse de la terți în valoare de 1.000.000 lei

5) constatarea la sfârșitul lunii decembrie a stocului de mărfuri de 300.000 lei și închiderea contului de cheltuieli privind mărfurile:

3.2.3. Contabilitatea vânzării mărfurilor prin consignație

Comerțul prin consignație se asimilează comerțului cu amănuntul și se realizează atât prin unități specializate cât și prin unități cu amănuntul care au ca obiect de activitate și consignația.

Comerțul în consignație are ca scop preluarea de la persoane fizice sau juridice a unor bunuri noi sau vechi în vederea vânzării acestora.

Proprietarul bunurilor depuse în consignație se numește deponent și după vânzare acesta primește prețul de decontare sau prețul deponentului. Deoarece bunurile nu intră în unitatea comercială prin achiziție, proprietarul lor rămâne deponentul până în momentul vânzării sau retragerii din consignație.

La primirea bunurilor de la deponenți, consignația întocmește Bonul de primire în consignație sau Nota de intrare-recepție, din care un exemplar se remite deponentului ca act justificativ al dreptului de proprietate asupra bunurilor, iar alt exemplar rămâne la magazinul de consignație. În același timp bunurile primite se trec într-un Registru de consignație, unde se completează date de identificare ale deponentului, data depunerii bunurilor, data restituirii contravalorii acestora, semnătura și alte date. La vânzarea bunurilor, consignația întocmește Borderoul de ieșire a obiectelor de consignație și Borderoul de programare la plată a deponenților.

Bunurile primite în consignație se reflectă în contabilitate numai după ce s-au vândut, ca o intrare în gestiune și apoi se reflectă ieșirea lor prin descărcarea gestiunii. Evidența bunurilor în consignație se asigură prin contul extrabilanțier 8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”.

Între consignatar și deponent se poate încheia un protocol prin care se specifică drepturile și obligațiile ambelor părți:

– dacă deponentul nu respectă numărul minim de zile stabilit la depunerea în consignație și își retrage bunurile atunci are obligația de a plăti consignatarului un procent din prețul de decontare;

– dacă bunurile nu se vând într-un anumit termen de la depunere și deponentul dorește să le mai lase la consignatar, acesta îi pretinde un procent din prețul de decontare;

– sumele rezultate din aplicarea celor două procente se înregistrează de consignatar în contul 708 “Venituri din activități diverse”.

Prețul de vânzare cu amănuntul al mărfurilor vândute prin consignație este format din prețul deponentului, comision și TVA aplicat la comision, dacă deponentul este persoană fizică neplătitoare de TVA, sau aplicat la prețul deponentului + comision, dacă deponentul este o persoană juridică plătitoare de TVA. Prețul deponentului este prețul stabilit de proprietar la depunerea bunurilor în consignație și prețul care se decontează către acesta după vânzare:

Exemple:

Varianta 1 (deponentul este o persoană fizică neplătitoare de TVA):

Se primesc de o persoană fizică bunuri evaluate la un preț de 1.000.000 lei. Comisionul practicat de societatea comercială cu amănuntul pentru vânzările prin consignație este de 15%, TVA-ul aferent comisionului este: (19% x 150.000 lei) = 28.500 lei. Prețul de vânzare cu amănuntul este de 1.178.500 lei.

– primirea bunurilor în consignație la prețul deponentului:

– vânzarea în numerar a mărfurilor primite în consignație:

– scoaterea din evidența extrapatrimonială a bunurilor vândute ca mărfuri:

– intrarea scriptică în patrimoniu a mărfurilor vândute în consignație:

– descărcarea gestiunii de mărfurile vândute prin consignație:

– achitarea datoriei față de deponent:

Varianta a 2-a (deponentul este o persoană juridică plătitoare de TVA):

Se primesc bunuri de la o persoană juridică, bunuri evaluate la un preț de 1.000.000 lei. Comisionul practicat de societatea comercială cu amănuntul pentru vânzările prin consignație este de 15%.

TVA colectată este 19% x (1.000.000 + 150.000) = 218.500 lei

Prețul de vânzare cu amănuntul este de 1.368.500 lei

TVA deductibilă este de 19% x 1.000.000 = 190.000 lei

– primirea mărfurilor în consignație la prețul deponentului:

– vânzarea în numerar a mărfurilor primite în consignație:

– primirea facturii de la persoana juridică, întocmită după vânzarea mărfurilor:

– TVA deductibilă înscrisă în factura furnizorului:

– ieșirea din evidența extrapatrimonială a bunurilor vândute ca mărfuri:

– descărcarea gestiunii de mărfurile vândute prin consignație:

– achitarea datoriei față, de deponent:

3.3. Contabilitatea vânzării mărfurilor cu plata în rate

Societățile comerciale care desfășoară activități de desfacere a mărfurilor, fie prin sistemul en-gross (cu ridicata) fie en-detail (cu amănuntul), pot să vândă mărfuri cu plata în rate. Vânzarea se face prin încheierea unui contract de vânzare-cumpărare în rate între societatea comercială și clientul său. Clientul trebuie să depună dovada că este în măsură să achite ratele eșalonate la termenele scadente stabilite de vânzător.

Pentru creditul acordat clientului pe perioada derulării ratelor, societatea comercială percepe dobândă, fie la nivelul celei bancare fie la un nivel mai mic decât aceasta. Dobânda se poate calcula la mărimea ratelor sau la suma rămasă de plată, conform deciziei comerciantului sau se negociază cu clientul.

Pentru a contabiliza venitul de realizat până la încasarea ratelor se utilizează contul 472 “Venituri înregistrate în avans”. Pentru înregistrarea TVA-ului aferent ratelor se folosește contul 4428 “TVA neexigibilă”, care devine TVA exigibilă colectată la încasarea ratelor scadente. Dobânda inclusă în rată se reflectă ca un venit curent în momentul încasării ratei cu ajutorul contului 766 “Venituri din dobânzi”. Clienții cu plata în rate se pot reflecta într-un cont analitic 411.04 “Clienți cu plata în rate”.

Exemplu:

Societatea comercială cu amănuntul “X” vinde în rate unui client marfă la preț de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA 14.280.000 lei din care:

– prețul de achiziție a mărfii 10.000.000 lei;

– adaos comercial 20% x 10.000.000 lei = 2.000.000 lei

– TVA neexigibilă 19% x 12.000.000 lei = 2.280.000 lei.

La livrarea mărfii se încasează un avans de 30%, diferența urmând a se încasa în patru rate lunare. Vânzarea are loc în luna ianuarie. Dobânda de 10% se percepe la mărimea ratei.

Rezolvare:

Avans inclusiv TVA = 14.280.000 lei x 30% = 4.284.000 lei

TVA aferent avansului = 4.284.000 x 15,96638% = 684.000 lei

Avans fără TVA = 4.284.000 lei – 684.000 lei = 3.600.000 lei

Restul de încasat = 14.280.000 lei – 4.284.000 lei = 9.996.000 lei

Mărimea unei rate inclusiv TVA (fără dobândă) = 9.996.000 lei : 4 = 2.499.000 lei

TVA inclusă în rată = 2.499.000 x 15,96638% = 399.000 lei

Mărimea unei rate (fără TVA și dobândă) = 2.499.000 lei – 399.000 lei = 2.100.000 lei

Dobânda se percepe la mărimea ratei (procent fix)

Dobânda de 10% aferentă unei rate = 2.499.000 lei x 10% = 249.900 lei

Dobânda aferentă celor 4 rate = 249.000 lei x 4 = 999.600 lei

Cont 472: Scadența conform tabelului de mai sus:

În contabilitatea unității se înregistrează:

– creanța rezultată din vânzarea mărfurilor cu plata în rate:

– încasarea avansului de 30% în luna ianuarie:

– descărcarea gestiunii de mărfuri în luna ianuarie:

Cost de achiziție aferent avansului = 10.000.000 lei x 30% = 3.000.000 lei

– încasarea primei rate scadente în luna februarie:

– formarea veniturilor curente în luna februarie:

– TVA neexigibilă devenită exigibilă pentru rata încasată:

– cheltuieli anticipate trecute asupra cheltuielilor curente reprezentând costul de achiziție aferent ratei încasate (7.000.000 lei: 4 = 1.750.000 lei):

Dacă la descărcarea gestiunii nu se utiliza contul 471, întreg costul de achiziție de 10.000.000 lei ar fi fost direct trecut pe cheltuielile curente.

În mod asemănător înregistrărilor de mai sus se procedează la fiecare rată scadentă, astfel că la finele lunii mai, unitatea închide venitul de realizat din această operațiune.

3.4. contabilitatea mărfurilor aflate la terți

Mărfurile aflate la terți sunt mărfuri care aparțin unității, dar care, temporar, se află în depozitul unui terț cu un anumit scop (fie în custodie, fie pentru prelucrare, recondiționare, fie pentru vânzare cu cedare de comision).

Diferitele scopuri în care se trimit mărfurile la terți se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 357 “Mărfuri aflate la terți”, dezvoltat pe analitice conform scopului în care au fost trimise mărfurile sau conform stadiului procesului de tranzacție în care se află respectivele mărfuri.

În general se întâlnesc următoarele categorii de mărfuri aflate la terți:

– mărfuri aflate în curs de aprovizionare;

– mărfuri trimise spre prelucrare sau recondiționare la terți;

– mărfuri aflate la terți pentru vânzare sau cedare de comision;

– mărfuri refuzate de clienți în urma vânzării și rămase în custodia acestora.

3.4.1. Contabilitatea mărfurilor aflate în curs de aprovizionare

În categoria mărfurilor aflate în curs de aprovizionare se includ mărfurile recepționate la furnizor de către delegatul unității comerciale, dar neridicate din diferite motive, cum ar fi: neprocurarea mijlocului de transport, neexistența spațiilor de depozitare la cumpărător etc. Dacă furnizorul a trimis factura, de regulă, cumpărătorul o achită prin bancă sau delegatul cumpărătorului achită mărfurile fie în numerar, fie cu CEC.

Pentru această categorie cumpărătorul nu plătește cheltuieli de custodie întrucât perioada de timp în care mărfurile rămân la furnizor este scurtă și nu există decât un decalaj între achitarea facturii și sosirea fizică a mărfurilor. Scriptic mărfurile sunt în gestiunea cumpărătorului. Dacă totuși furnizorul percepe un tarif pentru păstrarea mărfurilor, acest tarif va majora costul de aprovizionare al mărfurilor și va fi consemnat în “Procesul-verbal de luare în custodie”. În această ultimă situație mărfurile sunt recepționate și lăsate în custodia furnizorului o perioadă mai mare, clientul având posibilitatea să-și vândă mărfurile direct din depozitul furnizorului.

Tot în categoria mărfurilor în curs de aprovizionare se mai includ:

mărfurile primite în depozitul cumpărătorului, dar a căror recepție nu a fost efectuată;

mărfurile care inițial nu au fost acceptate de cumpărător, fiind sosite ca plusuri necomandate, dar după un timp cumpărătorul le decontează sub rezerva constatării ulterioare a recepției cantitative și calitative;

mărfurile care au fost expediate de unități, subunități cu contabilitate proprie în cazul decontărilor interne și care nu au sosit în depozitul destinatarului până la finele lunii în care a avut loc livrarea de către unitate, subunitate (se folosesc conturile 481 “Decontări între unitate și subunități” și 482 “Decontări între subunități” în corespondență cu 357 “Mărfuri aflate la terți”.

3.4.2. Contabilitatea mărfurilor trimise spre prelucrare sau recondiționare la terți

În cazul în care se constată că unele mărfuri au mișcare lentă sau sunt greu vandabile, societățile comerciale au posibilitatea să le trimită la unități specializate în prelucrarea mărfurilor, iar rezultatul prelucrării se concretizează într-o altă marfă sau alt sortiment, cu alt preț decât cel al sortimentului de marfă trimis la prelucrare.

Spre deosebire de prelucrare, prin recondiționare se obține același sortiment de marfă accesibil vânzării, fie la același preț fie la un preț diferit.

Prelucrarea și recondiționarea contribuie la creșterea vitezei de rotație a mărfurilor prin mobilizarea unor mărfuri greu vandabile. Cheltuielile ocazionate de prelucrarea și recondiționarea mărfurilor la terți constau în: costul prelucrării facturat de furnizor, cheltuieli de transport dus-întors, cheltuieli de manipulare, pierdere de mărfuri pe timpul transportului etc. Aceste cheltuieli se pot cuprinde în costul de aprovizionare al mărfurilor obținute în urma prelucrării sau se vor include în cheltuielile privind mărfurile.

3.4.3. Contabilitatea mărfurilor vândute prin cedare de comision

Pentru a mări ritmul desfacerilor de mărfuri, societățile de comerț pot ceda mărfuri altor unități pentru vânzare, urmând ca decontarea să se efectueze pe măsura vânzării mărfurilor.

Trebuie să se facă distincție între consignație și comision, deoarece consignația are stabilit la intrarea mărfurilor un preț de decontare către deponent și un preț de vânzare al unității de consignație. În cazul vânzării în comision “se încheie un protocol între partenerii de schimb prin care se menționează obligativitatea primitorului ca pe măsura vânzării mărfurilor să întocmească o situație privind vânzările pe care o transmite predătorului, ca pe baza ei acesta să întocmească factura fermă de livrare a mărfurilor, descărcarea efectivă a gestiunii și încasarea facturii de acordare de comision”.

Comisionul pe care îl acordă unitatea predătoare se poate reflecta ca un scont acordat, iar pentru primitor ca un venit din scont primit.

3.4.4. Contabilitatea mărfurilor refuzate de clienți și rămase în custodia acestora

În cazul unor livrări de mărfuri necontractate sau necomandate, la alte termene decât cele prevăzute în contract sau de altă calitate, clientul le poate refuza la plată, total sau parțial, luându-le pentru o perioadă de timp în custodie. Evaluarea mărfurilor rămase în custodia clienților se poate face la același tip de preț cu marfa aflată în patrimoniu sau la orice alt tip de preț.

Dacă unitatea patrimonială a înregistrat vânzarea, respectiv descărcarea gestiunii pentru marfa livrată, ea trebuie să storneze aceste înregistrări prin inversarea articolului contabil. Ulterior unitatea va înregistra mărfurile refuzate de clienți cu ajutorul contului 357 “Mărfuri aflate la terți”. În momentul readucerii mărfurilor refuzate de la clienți se va credita contul 357 în corespondență cu debitul contului 371 “Mărfuri”.

CAPITOLUL IV

CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI

Exportul de mărfuri cuprinde toate operațiile comerciale prin care o parte din mărfurile produse sau prelucrate într-o țară se vând în alte țări. Exportul cuprinde și serviciile prestate de o țară în alte țări, cunoscute sub denumirea de export indivizibil.

Operațiunile contabile privind exportul de mărfuri îmbracă forme variate, în funcție de criteriile după care acestea se diferențiază.

După modalitățile de realizare de către societățile de comerț extern a exportului de mărfuri, acesta se împarte în: export de mărfuri pe cont propriu și export de mărfuri în comision.

După modalitățile de decontare cu clienții externi se disting: export cu decontare prin acreditiv, cu decontare prin incasso – documentar și prin efecte de comerț.

După termenul de decontare a mărfurilor exportate, se disting următoarele forme de export: export cu încasare la vedere și export pe credit comercial.

După natura mărfurilor exportate, exportul poate fi cu mărfuri generale sau cu mărfuri complexe.

După proveniența mărfurilor, exportul poate fi efectuat cu mărfuri indigene sau cu mărfuri străine.

4.1. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu

4.1.1. Caracteristici ale exportului de mărfuri pe cont propriu și influența acestora asupra contabilității

În exportul de mărfuri pe cont propriu, societățile de comerț exterior (SCE) au calitatea de cumpărător – vânzător. Ele cumpără mărfuri de la unitățile producătoare și le vând clienților externi pe contul și pe riscul lor, reflectând rezultate în propria lor gestiune.

Relațiile economice ale SCE cu unitățile producătoare sunt reglementate prin contracte interne, iar cele cu beneficiarii externi prin contracte externe. De asemenea, SCE au raporturi economico – juridice cu unitățile prestatoare de servicii, respectiv cu societățile specializate în expediții internaționale sau în activitatea de control calitativ al mărfurilor.

Prețul de cumpărare a mărfurilor, prevăzut în contractele încheiate cu producătorii interni, poate fi negociat într–o anumită condiție de livrare: franco –fabrică, franco –depozit SCE, franco – frontiera română.

În condiția franco–fabrică, cheltuielile de circulație până la depozitul SCE și apoi până la frontiera română sunt suportate de SCE. Atunci când SCE efectuează operațiuni suplimentare de prelucrare, sortare sau ambalare a mărfurilor ele suportă și aceste cheltuieli.

În condiția franco – frontiera română, mărfurile sunt livrate la extern direct din depozitul unității producătoare, iar SCE datorează prețul corespunzător acestei condiții de livrare care cuprinde prețul mărfii și cheltuielile de circulație până la frontiera română.

Contractele economice încheiate cu unitățile prestatoare de servicii se referă la transportul și asigurarea mărfurilor.

Contractele economice încheiate cu clienții externi cuprind, ca element esențial, prețul de vânzare al mărfurilor negociat în una din următoarele condiții de livrări: FOB (free on board) portul românesc de încărcare, CAF (cost and freight) sau CIF (cost insurance freight) portul străin de descărcare. În funcție de condiția de livrare se diferențiază nivelul și structura prețului extern. Astfel:

în condiția de livrare FOB portul românesc de încărcare, prețul extern cuprinde numai prețul mărfii corespunzător valorii internaționale negociate;

în condiția de livrare CAF, prețul extern cuprinde prețul mărfii și transportul pe parcurs extern;

în condiția de livrare CIF postul străin de descărcare, prețul extern cuprinde prețul mărfii, transportul extern și asigurarea pe parcurs extern.

Din cele prezentate mai sus rezultă următoarele concluzii:

A. în condiția de livrare FOB se delimitează următoarele două noțiuni:

FOB net, în care prețul extern cuprinde numai prețul mărfii;

FOB brut, în care prețul extern este format din : prețul mărfii (FOB net), serviciile externe (comisioane, cote de service) și dobânda externă;

B. în condiția de livrare CIF prețul extern este format din prețul mărfii (FOB net), serviciile externe (transport, asigurare, comisioane) și dobânda externă.

Mărfurile achiziționate de SCE cu scopul de a fi exportate pot avea următoarele trasee cu implicații în reflectarea contabilă:

unitatea producătoare – SCE – client extern;

unitatea producătoare – SCE –terți (pentru prelucrare, sortare etc.) – SCE – client extern

unitatea producătoare – client extern.

Mărfurile gestionate în depozitele SCE sunt evidențiate cu ajutorul contului 371 “Mărfuri”.

Mărfurile lăsate temporar în custodia unităților producătoare, trimise la terți spre prelucrare și cele expediate clienților externi direct din depozitele unităților producătoare sunt înregistrate în contabilitate SCE cu ajutorul contului 357 “Mărfuri în custodie sau consignație la terți”.

Din punct de vedere financiar decontarea mărfurilor se face pe fluxul circulației lor și anume:

la cumpărare, SCE achită unităților producătoare contravaloarea mărfurilor achiziționate, în monedă națională (în lei), din disponibilitățile bănești proprii sau din credite bancare;

la livrarea la extern, SCE achită serviciile externe (transport, asigurare, comisioane de intermediere) unităților prestatore în valută, care se transformă în lei la cursul de schimb al zilei;

la decontarea cu clienții externi, SCE încasează contravaloarea mărfurilor vândute în valută, care se transformă în lei la cursul de schimb al zilei.

Datorită faptului că plata serviciilor externe și încasarea clienților externi are loc

ulterior facturării, SCE calculează și înregistrează diferența de curs valutar astfel:

diferența de curs valutar la plata serviciilor = Valuta achitată x (cursul valutei la plată – cursul valutei la facturare)

diferența de curs valutar la încasare de la clienții externi = Valuta încasată x (cursul valutei la încasare – cursul valutei la facturare).

Diferența de curs la încasare este favorabilă dacă cursul la încasare este mai mare decât la facturare și nefavorabilă în situația inversă. Diferența de curs la plată este favorabilă dacă cursul la plată este mai mic decât cel de la facturare și nefavorabilă în situația inversă. Diferența favorabilă reprezintă un venit financiar, iar cea nefavorabilă o cheltuială financiară.

O problemă importantă a exportului de mărfuri pe cont propriu se referă la structura și contabilitatea cheltuielilor și veniturilor în cadrul societății de comerț exterior exportatoare. Principalele cheltuieli ocazionate de exportul de mărfuri pe cont propriu sunt: costul mărfurilor vândute, cheltuielile interne și externe de circulație (transport, manipulare, asigurare, etc.), cheltuielile generale (salarii, energie și apă poștă și telecomunicații, amortizarea imobilizărilor, provizioanelor etc.), diferențele nefavorabile de curs valutar, amenzile și penalitățile plătite. Dintre veniturile generate de exportul pe cont propriu pot fi enumerate: încasările din vânzarea mărfurilor exportate, reluările de provizioane la venituri, diferențele favorabile de curs valutar, dobânzile încasate, amenzile și penalitățile încasate.

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor și veniturilor privind exportul pe cont propriu este influențată de următorii factori:

clasificarea contabilă a cheltuielilor și veniturilor;

modul de evidențiere în conturi a veniturilor care se constituie ca cifră de afaceri.

Conform clasificării contabile, cheltuielile și veniturile sunt grupate, în contabilitatea financiară, după natura activității în : cheltuieli și venituri de exploatare, cheltuieli și venituri financiare, cheltuieli și venituri extraordinare. În cadrul fiecărei activități se realizează o clasificare pe feluri de cheltuieli, indiferent de destinația lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent de proveniența lor.

Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilității, cifra de afaceri se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executarea de lucrări și prestările de servicii și alte venituri de exploatare, mai puțin rabaturile, remizele și alte reduceri acordate clienților. În aceste condiții, în comerțul exterior, cifra de afaceri ar trebui să se constituie la nivelul prețului extern încasat, indiferent de condiția de livrare a mărfurilor.

“O analiză detaliată a realității arată însă că pot fi luate în discuție două variante de evidență a veniturilor din exploatare care se constituie ca cifră de afaceri”.

Într-o primă variantă, veniturile din vânzarea mărfurilor la exterior corespund condiției efective de livrare, dar se reflectă în conturi diferite de venituri. Astfel, partea din prețul extern corespunzătoare valorii externe FOB net se înregistrează în contul 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”. Celelalte componente ale valorii externe (transport extern, asigurare, comisioane externe, etc., cu excepția dobânzii externe la exporturile pe credit) se contabilizează în contul 708 “Venituri din activități diverse”. Dobânda, constituie un venit financiar și se evidențiază în contul 766 “Venituri din dobânzi”.

Corespunzător veniturilor, costul mărfurilor vândute se reflectă în contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile”, iar pentru celelalte componente ale prețului extern se utilizează diverse conturi de cheltuieli de exploatare. Dintre avantajele acestei metode se remarcă următoarele:

este simplă în aplicare;

permite o metodologie contabilă unitară pentru toate operațiunile de export pe cont propriu;

Această metodă prezintă și unele dezavantaje cum sunt:

majorarea cifrei de afaceri cu diferența dintre valoarea CIF (minus dobânda) și valoarea FOB, făcând necomparabile cifrele de afaceri dintre diferite societăți de comerț exterior;

reflectarea în cheltuieli a costului serviciilor externe la nivelul cursului de schimb din data facturării mărfurilor la extern pentru a nu denatura indicatorii de analiză ai contului de rezultate;

regularizarea diferențelor dintre cheltuielile externe de transport antecalculate și cele efective între cele două conturi de venituri din exploatare 707 și 708 în vederea determinării corecte a marjei comerciale (în condițiile în care serviciile externe nu sunt generatoare de rezultate financiare)

Cea de a doua variantă presupune ca veniturile și deci cifra de afaceri să se constituie la nivelul valorii externe FOB net cu ajutorul contului 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”, iar cheltuielile cu mărfurile cu ajutorul contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”. Celelalte componente ale prețului extern (transport extern, asigurare, comisioane externe), care nu sunt generate de rezultatele financiare, se reflectă direct cu ajutorul conturilor de terți.

Astfel, creanța externă se înregistrează în contul 411 “Clienți” și datoriile într-unul din conturile : 401 “Furnizori”, 408 “Furnizori – facturi nesosite” sau 462 “Creditori diverși”.

Avantajele variantei constau în:

calculul corect al cifrei de afaceri;

asigurarea comparabilității cifrelor de afaceri între societățile de comerț exterior;

asigurarea unei metodologii contabile unitare, specifice pentru toate operațiunile de export;

Principalul dezavantaj al acestei variante se referă la amplificarea calculelor de regularizare de cheltuieli și de curs valutar.

4.1.2.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere

Exportul de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere presupune existența a două categorii de operațiuni:

operațiuni privind cumpărarea, gestionarea și înregistrarea în contabilitate a stocurilor de mărfuri ;

operațiuni privind livrarea la extern a mărfurilor;

Pentru reflectarea în contabilitate a celor două categorii de operațiuni se utilizează o gamă variată de conturi care vizează toate clasele Planului de conturi general. Pentru evidența stocurilor de mărfuri se utilizează conturile din clasa a 3- ași anume: 357 “Mărfuri aflate la terți”, 371 “Mărfuri”, 395 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terți” și 397 “Provizioane pentru deprecierea mărfurilor”. Pentru evidența relațiilor cu terții (furnizori, clienți, bugetul statului, fonduri speciale, etc.) se utilizează conturile din clasa a 4- a .

Pentru evidența încasărilor și plăților generate de derularea exportului se utilizează conturile din clasa a 5 – a “Conturi de trezorerie”. Pentru evidența cheltuielilor și veniturilor, societățile de comerț exterior utilizează conturile din clasele 6 și 7. În totalul cheltuielilor și veniturilor, privind exportul pe cont propriu, ponderea principală o au cheltuielile cu mărfurile (contabilizate în contul 607) și veniturile din vânzarea mărfurilor (contabilizate în contul 707).

Operațiunile privind stocurile de mărfuri se înregistrează în raport de metoda utilizată pentru evidența mișcării lor și anume: metoda inventarului permanent și metoda inventarului intermitent.

În situația aplicării inventarului permanent, contul 371 “Mărfuri” înregistrează în debit, la intrarea mărfurilor în gestiune, costul de achiziție, iar în credit , la ieșirea din gestiune, costul de achiziție calculat după una din metodele de evaluare a ieșirilor din stoc: costul mediu ponderat (CMP), prima intrare – prima ieșire (FIFO), ultima intrare – prima ieșire (LIFO) sau prețul standard. Soldul debitor al contului 371 semnifică contravaloarea mărfurilor aflate în stoc la cost de achiziție. În funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale SCE, contabilitatea analitică a stocurilor poate fi organizată după una din următoarele metode: metoda operativ – contabilă, metoda cantitativ – valorică și metoda global – valorică.

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent toate aprovizionările cu mărfuri se înregistrează direct în contul de cheltuieli de exploatare. În conturile de mărfuri se înregistrează numai stocurile de la începutul și sfârșitul perioadei de gestiune. Astfel, la inventar, contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile “ se creditează concomitent cu înregistrarea stocului constatat faptic în debitul contului 371 “Mărfuri”. La începutul exercițiului următor are loc operația inversă. În aceste condiții, soldul contului de cheltuieli privind mărfurile exprimă, la sfârșitul exercițiului, ieșirile de mărfuri a căror valoare se repartizează asupra contului 121 “Profit și pierdere”, soldând astfel contul 607 “Cheltuieli privind mărfurilor”.

Operațiunile privind livrarea la extern a mărfurilor implică înregistrarea în contabilitate atât a operațiilor propriu – zise de vânzare, cât și a celor conexe și de finalizare.

Reflectarea în contabilitate a operațiunilor de comercializare a mărfurilor la extern se diferențiază în funcție de mai mulți factori:

sistemul monetar de evidență a operațiunilor cu străinătatea: sistemul monomonetar sau plurimonetar;

metoda folosită pentru evidența încasărilor și plăților în devize : la cursul zilei sau la curs fix;

condițiile de livrare a mărfurilor (FOB, CAF, CIF);

modalitățile de decontare a exportului (acreditiv, incasso – documentar, efecte de comerț);

În România, pentru evidența operațiunilor cu străinătatea, se utilizează numai sistemul monomonetar (sau al integrității directe), în care toate creanțele și angajamentele externe, precum și disponibilitățile și alte valori în devize, sunt evidențiate în valută și în monedă națională. Elementele patrimoniale interne sunt evaluate numai în monedă națională.

În sistemul occidental de contabilitate, pentru reflectarea în contabilitate a operațiunilor cu străinătatea se poate utiliza unul din următoarele sisteme: monomonetar și plurimonetar. În literatura de specialitate din Franța, sistemul plurimonetar de evidență a operațiunilor cu străinătatea este prezentat ca o modalitate de ținere a contabilității numai în valută pentru elementele patrimoniale externe și numai în monedă națională pentru elementele patrimoniale interne. În categoria elementelor patrimoniale externe se includ: creanțele și datoriile în valută, disponibilități în devize, etc., iar din categoria elementelor patrimoniale interne fac parte : creanțele și datoriile interne, disponibilitățile în lei, stocurile, cheltuielile, veniturile rezultate, etc. Legătura dintre contabilitatea în valută și contabilitatea în monedă națională se face prin intermediul unui cont de viramente interne sau de legături interne.

La sfârșitul fiecărui exercițiu în valută în contabilitatea ținută în monedă națională prin mijlocirea conturilor de viramente interne sau de legături interne.

În condițiile utilizării sistemului monomonetar de evidență, creanțele, datoriile în valută și alte elemente exprimate în valută se reflectă în conturile corespunzătoare fie la cursul de la data constituirii lor, fie la cursul zilei (cursul de la data constituirii, respectiv cel de la data lichidării lor). Dacă operațiunile se combină cu metodele de evidență a disponibilităților în valută (cursul zilei sau curs fix), rezultă următoarele variante de contabilizare a exportului:

evidența creanțelor la cursul de la constituire și a disponibilităților în devize la cursul zilei;

evidența creanțelor la cursul de la constituire și a disponibilităților în devize la curs fix;

evidența creanțelor și a disponibilităților în devize la cursul zilei;

evidența creanțelor la cursul zilei și a disponibilităților în devize la curs fix.

Primele două variante enumerate sunt aplicabile la noi în țară, iar ultimele două

variante sunt prezentate în literatura de specialitate a unor țări occidentale, de exemplu Franța.

În varianta evidenței creanțelor la cursul de la constituire și a disponibilităților în devize la cursul zilei, conturile în care se înregistrează creanțele și celelalte elemente patrimoniale exprimate în valută se debitează și se creditează în valută și în lei la cursul valutar de la data constituirii lor.

Dacă evidența disponibilităților în devize se ține la cursul zilei, diferențele de curs valutar aferente încasărilor se calculează pentru fiecare operațiune de încasare.

La sfârșitul exercițiului financiar se calculează diferențele de curs valutar aferente disponibilităților în valută și facturilor neîncasate.

Exemplu:

S.C.E. “Albina” achiziționează mărfuri de la un furnizor intern la preț de achiziție 100.000.000 lei, TVA 19%. Mărfurile cumpărate sunt livrate la extern pe cont propriu cu încasare la vedere în condiția CIF portul străin de descărcare.

Valoarea FOB net care cuprinde prețul mărfii corespunzător valorii internaționale negociate este de 4000 €. Cheltuielile externe de transport facturate sunt de 600 €, iar asigurarea externă este de 400 €. Cheltuielile de exploatare, altele decât costul mărfurilor vândute, sunt: salarii 20.000.000 lei, energie electrică și apă 2.000.000 lei, comision vamal 400.000 lei, comisioane bancare 10 € x 36 000 lei și 240.000 lei.

Evoluția cursului dolarului în lei în exercițiul luat în calcul este: la facturare 35.000 lei, la încasarea creanței externe și la decontarea cheltuielilor externe 36.000 lei, iar la sfârșitul exercițiului financiar 36.500 lei.

Documentele pe baza cărora se reflectă în contabilitate comercializarea mărfurilor la extern sunt: factura externă, factura externă pentru uz intern, documentele de expediție, transport, asigurare și vămuire (scrisoare de trăsură internațională, certificatul de control, polița de asigurare, declarația vamală de export) și documentele de decontare (acreditiv documentar, incasso – documentar). Factura externă pentru uz intern, denumită și “Fișă de calcul a exportului”, reprezintă un document de calculație care servește unor necesități interne de stabilire a principalilor indicatori privind exportul: valoarea externă corespunzătoare condiției de livrare, cheltuielile externe de circulație pe feluri ale acestora și valoarea externă FOB net.

Modelul simplificat al “Fișei de calcul a exportului” pentru exemplul prezentat se prezintă astfel:

FIȘĂ DE CALCUL A EXPORTULUI

Înregistrările în contabilitatea SCE sunt:

achiziția mărfurilor de la furnizorul extern la un preț de 100 000 000 lei, TVA 19%

livrarea mărfurilor la export pe baza datelor din “Fișa de clacul a exportului”:

descărcarea gestiunii de mărfurile exportate la cost de achiziție

înregistrarea facturii privind cheltuielile externe de transport

înregistrarea asigurării externe

încasarea creanței față de clientul extern la cursul de schimb de 36.000 lei/€

plata facturilor privind cheltuielile externe de transport și asigurarea externă la cursul de schimb de 36 000 lei/€

înregistrarea cheltuielilor cu salariile

facturile privind cheltuielile cu energia și apa

cheltuielile privind comisioanele bancare:

cheltuielile privind comisionul vamal

la sfârșitul exercițiului financiar, înregistrarea diferențelor de curs valutar aferente disponibilităților în valută

Situația contului 5124 la închiderea exercițiului

Debit: încasări 5 000 € x 36 000 lei = 180.000.000 lei

Credit: plăți 1010 € x 36 000 lei = 36.360.000 lei

Sold scriptic: 3 990 € x 36 000 lei = 143.640.000 lei

Sold faptic: 3 990 € x 36 500 lei = 145.635.000 lei

Diferența de curs valutar: +1.995.000 lei

închiderea contului 4426 “TVA deductibilă”

4.1.3. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial

4.1.3.1. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen scurt

Exportul cu credit comercial pe termen scurt se practică, de regulă, pentru mărfuri generale. Încasarea creanței față de clientul extern se face la un anumit termen, convenit de ambii parteneri și înscris în contractul extern și în factura comercială. Pentru creditul acordat societatea comercială exportatoare percepe clienților săi o dobândă care, chiar dacă se include în prețul extern al mărfii exportate, nu constituie un venit din exploatare, ci un venit financiar.

Calculul dobânzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face după formula dobânzii simple astfel:

în care: Ds = dobânda simplă;

VE = valoarea exportului , exclusiv dobânda;

P = procentul dobânzii;

T = timpul (perioada de creditare) exprimat în luni sau zile.

În situația în care prețul extern negociat al mărfurilor exportate include și dobânda externă, se procedează la recalcularea cotei procentuale a dobânzii externe, după formula sutei mărite, astfel:

în care: Kr = procent de dobândă recalculat

K = procent de dobândă inclus în prețul mărfii

Pe baza procentului dobânzii recalculat se poate determina dobânda inclusă în preț după relația :

Dobânda externă se reflectă în mod diferit în contabilitate, în cazul în care este inclusă în prețul extern, față de cazul în care aceasta se facturează separat.

Dacă dobânda externă este inclusă în preț, aceasta se înregistrează ca venit la facturare, prin următoarea formulă contabilă:

În situația în care dobânda externă se facturează separat, de regulă aceasta se înregistrează în contabilitate la încasare prin următoarea formulă contabilă:

Dobânda externă se reflectă în contul 766 numai dacă operațiunea de creditare privește doar exercițiul financiar în care are loc exportul. Dacă perioada de creditare privește două exerciții financiare succesive, veniturile din dobânzi aferente exercițiului următor se reflectă cu ajutorul contului 472 “Venituri înregistrate în avans”. În exercițiul următor veniturile în avans se repartizează asupra veniturilor curente din dobânzi.

O altă caracteristică a exporturilor cu credit comercial pe termen scurt o constituie faptul că finanțarea fondurilor imobilizate în mărfurile exportate se face prin credite bancare, acordate fie prin contul curent, fie printr-un cont separat de credite. “Pentru creditele bancare primite, SCE exportatoare plătesc băncilor finanțatoare o dobândă ce constituie atât o datorie față de bancă reflectată în creditul contului 5198 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”, cât și o cheltuială financiară, reflectată în debitul contului 666 “Cheltuieli privind dobânzile”.

Finanțarea exportului cu credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate prin contul curent se practică numai în cazul decontării exporturilor prin incasso – documentar sau prin efecte de comerț.

Dacă în contractul extern se prevede posibilitatea decontării anticipate termenului de plată, la inițiativa clientului extern acesta beneficiază de o reducere de preț denumită discount. Reducerea prețului extern cu suma discountului permite recuperarea anticipată a fondurilor de către SCE exportatoare și reducerea efortului financiar al acesteia privind plata dobânzii către banca finanțatoare prin rambursarea anticipată a creditului.

Dacă pentru decontarea exportului cu credit comercial se utilizează efecte comerciale, acestea pot fi încasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o bancă comercială. În acest caz, suma netă încasată de exportator este egală cu valoarea nominală a efectului de comerț, mai puțin comisionul bancar, iar în cazul scontării mai puțin și scontul. Scontul este dobânda calculată pentru perioada de la încasarea efectului de comerț până la scadență.

Pentru evidențierea modului de contabilizare a exportului de mărfuri pe cont propriu, cu credit comercial, pe termen scurt, finanțat prin credite bancare, se consideră următorul exemplu:

SCE “ALFA” cumpără mărfuri de la furnizori interni la cost de achiziție 80.000.000 lei TVA 19%. Plata furnizorilor interni se face dintru – un credit bancar pe termen scurt pentru care banca percepe o dobândă de 5.000.000 lei /an. Societatea vinde mărfurile la extern, în condiția de livrare CIF, pe credit comercial pe termen scurt (10 luni) pentru care percepe o dobândă externă de 6%. Valoarea facturată a transportului pe parcurs extern este de 300 €.

Valoarea externă CAF, inclusiv dobânda externă și transportul extern este de 3000 €.

Cursul de schimb la data facturării este de 36.000lei /€, iar la data încasării creanței și la plata transportului extern este de 37 000 lei /€.

Operațiunile înregistrate în contabilitatea SCE sunt următoarele:

achiziția de mărfuri de la furnizorii interni:

contractarea creditului bancar pe termen scurt:

plata furnizorilor interni:

livrarea mărfurilor la extern cu credit comercial pe termen scurt:

FIȘĂ DE CALCUL A EXPORTULUI

Pentru calculul dobânzii externe se procedează la determinarea procentului de dobândă recalculat (Kr) și a dobânzii simple (Ds), astfel:

înregistrarea facturii privind transportul pe parcurs extern:

scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:

încasarea creanței față de clientul extern la un curs de schimb de 37.000 lei /€:

achitarea facturii privind transportul pe parcurs:

rambursarea creditului bancar și plata dobânzii bancare, băncii finanțatoare:

4.1.3.2. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung

Exportul cu credit comercial pe termen lung se practică, de regulă, pentru exportul de mărfuri complexe cu valoare ridicată, decontabile într-o perioadă mai mare de timp, peste un an. Ca modalitate de plată se practică acreditivul documentar.

În cazul acestui tip de export introducerea în fabricație a mărfurilor destinate exportului se face numai după încasarea, de către SCE exportatoare, de la importator a unui avans convenit prin contractul extern (circa 10 – 15 % din valoarea FOB net), avans care urmează a fi transferat unităților producătoare cu care exportatorul a încheiat contracte interne pentru fabricarea respectivelor produse.

Decontarea mărfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la extern, după reținerea prealabilă a avansului acordat. Dacă SCE exportatoare nu are disponibilul necesar în cont, plata se face din credite bancare purtătoare de dobândi.

Decontarea cu clienții externi se face în mod eșalonat și anume:

1. Se încasează un avans din valoarea FOB net înainte de introducerea în fabricație a produselor.

2. La livrare, clienții externi rețin din valoarea externă FOB net o cotă de garanție de bună execuție, calculată pe baza unei cote procentuale convenite. Cota respectivă poate fi reținută efectiv de clienții externi sau poate fi păstrată la banca comercială a exportatorului.

În acest ultim caz, clienții externi vor primi o scrisoare de garanție bancară pentru o valoare egală cu cota de garanție. Cota de garanție reținută de clienții externi se restituie de aceștia la expirarea perioadei de garanție sau, după caz, se eliberează scrisoarea de garanție bancară dacă derularea contractului a decurs în mod normal.

3. La livrarea mărfurilor se mai încasează o parte din valoarea externă FOB net calculată pe baza unei cote procentuale convenite, precum și cheltuielile externe în totalitatea lor.

4. Restul din valoarea externă FOB net se încasează în rate plătibile la intervale stabilite prin contractul extern.

Modul de decontare cu clienții externi pune în evidență faptul că mărimea creditului comercial pe termen mijlociu sau lung acordat de exportator reprezintă circa 75 – 80% din valoarea externă FOB a mărfurilor exportate.

Dobânda pentru creditul comercial acordat pe termen lung se calculează după formula dobânzii compuse. Calculul se face în funcție de caracteristicile perioadei de creditare și anume:

dacă perioada de creditare reprezintă un număr întreg de perioade se plică următoarele relații de calcul:

VE1 = VE0( 1+K)n

în care:

VE1 = Suma ce trebuie încasată

VE0 = Suma creditului acordat

K = procentul dobânzii

N = numărul de ani

1+ K = factorul de fructificare

Dc = VE1 – VE0

sau

Dc = VE0 (1+K)n – VE0

în care:

Dc = Dobânda compusă

dacă perioada de creditare este un număr întreg de perioade și o fracțiune dintr–o perioadă, atunci se plică următoarele relații de calcul:

în care:

F = fracțiunea de perioadă (luni sau zile)

Dc = VE1 – VE0

sau

Din analiza ultimei relații de calcul se desprinde concluzia că pentru perioada întreagă de creditare se aplică dobânda compusă, iar pentru fracțiunea de perioadă dobânda simplă.

În prețul extern al mărfurilor complexe exportate se include în plus față de prețul extern al mărfurilor generale o cotă de asistență tehnică și de service și o cotă de risc, penalități și neprevăzute pentru acoperirea eventualelor cheltuieli cu această destinație în perioada de garanție. Aceste componente ale prețului extern, fiind în afara valorii externe FOB net, nu se constituie ca venit din vânzarea mărfurilor, ci ca venit din activități diverse. Pentru cota de garanție reținută și pentru cheltuielile probabile din cota de risc, penalități și neprevăzute SCE pot constitui provizioane, dacă legea nu prevede astfel.

Din punct de vedere contabil, reflectarea operațiunilor se face cu ajutorul conturilor proprii exportului pe cont propriu cu încasare la vedere și celui pe credit comercial pe termen scurt, la care se adaugă conturile specifice acestei modalități de export și anume:

419 “Clienți –creditori”, cont de activ. În creditul său se înregistrează avansurile în valută încasate de la clienții externi transformate în lei la cursul de schimb, iar în debit avansurile reținute cu ocazia decontării mărfurilor livrate. Diferențele de curs valutar rezultate din decontarea avansurilor se reflectă, după caz, cu cheltuieli sau ca venituri financiare;

409 “Furnizori –debitori”, cont de activ. În debitul contului se înregistrează în lei acordate producătorilor, iar în credit avansurile reținute cu ocazia decontării mărfurilor cumpărate;

471 “Venituri înregistrate în avans”, cont de pasiv. În credit se înregistrează dobânda facturată clienților externi (inclusă în prețul extern) transformată în lei la cursul de schimb de la data facturării, iar în debit dobânda constituită ca venit financiar pe măsura încasării ratelor și dobânzilor aferente. Soldul exprimă dobânzile facturate la extern și neîncasate;

267 “Creanțe imobilizate”, cont de activ care, în cazul operațiunilor de export pe credit comercial, înregistrează în debitul său cota de garanție de bună execuție reținută de partenerii externi, iar în credit cota de garanție încasată de la partenerii externi la expirarea perioadei de garanție;

1621 “Credite bancare pe termen lung”, cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează împrumutul primit de la banca comercială pentru plata furnizorilor interni, iar în debit rambursarea împrumutului la scadența / scadențele stabilite;

1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”, cont de pasiv. În credit se înregistrează dobânda calculată datorată băncii pentru creditul acordat, iar în debit dobânda plătită;

151 “Provizioane pentru riscuri și cheltuieli”, cont de pasiv. În cazul exporturilor pe credit pe termen mijlociu și lung în credit se înregistrează provizioanele constituite pentru cota de garanție reținută de clienții externi (cont 1512 “Provizioane pentru garanții acordate clienților”, precum și cele pentru cota de service și cota de risc, penalități și neprevăzute pentru eventualele cheltuieli cu această destinație (cont 1518 “Alte provizioane pentru riscuri și cheltuieli”). În debit se înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli. Constituirea și majorarea provizioanelor, respectiv diminuarea sau anularea lor se reflectă în contabilitate în corespondență cu conturile de cheltuieli și de venituri din provizioane: 6812 “Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri și cheltuieli” și 7812 “Venituri din provizioane pentru riscuri și cheltuieli”.

4.2. Contabilitatea exportului de mărfuri în comision

4.2.1.Caracteristici ale exportului de mărfuri în comision și influența acestora asupra contabilității

În exportul de mărfuri în comision societățile de comerț exterior “activează în calitate de intermediari comercializând mărfurile la extern în numele lor, dar pe riscul unităților producătoare de mărfuri pentru export în schimbul unui comision”.

Astfel SCE devin intermediari în cadrul relațiilor comerciale dintre cumpărători și vânzători. În această calitate ele încheie contracte economice atât cu unitățile producătoare de bunuri, cât și cu clienții externi și cu unitățile prestatoare de servicii.

Contractele economice încheiate cu unitățile producătoare sunt contracte de comision. Obiectul acestor contracte nu îl reprezintă transferul de mărfuri , ci prestarea de către SCE a unor servicii de specialitate cu privire la încheierea și derularea contractelor de vânzare – cumpărare internațională în schimbul unui comision.

Contractele de comision pot fi încheiate:

anual, atunci când între cele două părți există relații comerciale permanente sau

pentru fiecare operațiune de comerț exterior atunci când relațiile dintre cele două părți sunt întâmplătoare.

Principalele clauze ale contractelor de comision se referă la:

raporturile obligaționale de mandat și cele financiare;

obligațiile reciproce ale părților și modalitățile de colaborare cu privire la realizarea exporturilor;

prețul serviciilor prestate;

modalitatea de decontare a mărfurilor și a comisionului;

Contractele încheiate cu clienți externi sunt contracte obișnuite de vânzare–cumpărare internațională în care SCE apar ca titulare. Elementul esențial al acestor contracte îl constituie prețul mărfurilor negociat într-una din următoarele condiții de livrare: FOB portul românesc de încărcare, CAF sau CIF portul străin de descărcare.

Deși în contractele încheiate cu prestatorii de servicii SCE apar ca beneficiare, serviciile sunt executate în contul unităților producătoare.

Deoarece contractele externe sunt mai complexe decât cele de comision, SCE transmit unităților producătoare sinteze sau copii ale contractelor externe care se constituie ca anexe la contractele de comision.

Mărfurile care fac obiectul contractului de comision circulă, de regulă, de la unitățile producătoare direct către clienții externi. Ca urmare a acestui fapt, SCE nu gestionează efectiv mărfurile și nu le înregistrează în evidența contabilă.

Din punct de vedere financiar decontarea mărfurilor are loc pe fluxul invers al circulației mărfurilor și anume:

se încasează mărfurile de la clienții externi în valută la prețul convenit transformat în lei la cursul zilei;

se achită în valută serviciile externe prestate de societățile specializate;

se achită în valută sau în lei unităților producătoare valoarea externă datorată;

se încasează de la unitățile producătoare comisionul cuvenit și cheltuielile făcute în contul acestora, altele decât serviciile externe.

Nivelul comisionului se stabilește în cote procentuale, iar baza de calcul o constituie fie

valoarea externă FOB net, fie valoarea corespunzătoare condiției efective de livrare a mărfurilor.

În situația în care cheltuielile externe incluse în prețul extern diferă de cele facturate de unitățile prestatoare de servicii, diferențele de cheltuieli se regularizează astfel: depășirile de cheltuieli externe se încasează, iar economiile la cheltuielile externe se achită de SCE prestatorilor de servicii. Dacă diferențele de cheltuieli sunt nesemnificative se poate renunța la regularizare, diferențele în cauză fiind reflectate în gestiunea SCE.

Decontarea prețului extern cu unitățile producătoare poate fi făcută în trei variante:

în totalitate, imediat după încasarea de la extern, dacă în acest moment sunt cunoscute toate cheltuielile care se rețin producătorilor din valoarea externă datorată;

plata imediat după încasare a valorii externe datorate mai puțin cheltuielile efectuate în contul producătorilor până la acea dată, urmând ca, după derularea tuturor operațiunilor privind exportul, diferențele și cheltuielile care apar să se regularizeze distinct;

plata parțială la încasarea de la extern într-o proporție stabilită de SCE în funcție de mărimea aproximată a cheltuielilor ce se vor efectua ulterior în contul producătorilor, urmând ca, după derularea tuturor operațiunilor privind exportul, să aibă loc regularizarea finală.

În ceea ce privește cheltuielile și veniturile, SCE reflectă în gestiunea lor numai cheltuielile și veniturile proprii. Cheltuielile proprii se referă la administrarea și conducerea societății și cuprind: salariile personalului, amortizarea imobilizărilor, energie și apă, poștă și telecomunicații, diferențe nefavorabile de curs valutar aferente plăților în valută. Veniturile proprii din comisionul la export și din diferențele favorabile de curs valutar aferente încasărilor în valută. Celelalte cheltuieli și venituri legate de comercializarea la extern a mărfurilor nu se reflectă în gestiunea SCE, ci direct ca angajamente sau creanțe pentru care se efectuează decontările corespunzătoare, în valută sau în lei.

Pentru reflectarea în contabilitate a operațiunilor privind exportul de mărfuri în comision, se utilizează, de regulă, conturile specifice exportului de mărfuri în nume propriu. Ceea ce diferă este metodologia contabilă.

Ca și la exportul în nume propriu, evidența operațiunilor specifice exportului în comision poate fi ținută în sistem monomonetar, plurimonetar, cu încasare la vedere sau pe credit comercial. Exportul în comision nu generează constituirea de provizioane pentru deprecieri de către SCE.

4.2.2.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision cu încasare la vedere

Operațiunile de export de mărfuri în comision cu încasare la vedere se referă la :

facturarea și decontarea mărfurilor cu clienții externi;

decontarea cu unitățile producătoare;

decontarea cu unitățile prestatoare de servicii;

calculul cheltuielilor proprii, a veniturilor proprii și a rezultatelor financiare;

Pentru reflectarea în contabilitate a operațiilor specifice exportului de mărfuri în comision cu încasare la vedere se consideră următorul exemplu:

Societatea de comerț exterior “ALFA” SA efectuează, în exercițiul financiar N, un export de mărfuri cu încasare la vedere în următoarele condiții:

la data de 01.05.N, facturează mărfurile clientului extern, în condiția de livrare CIF portul străin de descărcare pentru suma de 10 000 €. Valoarea transportului pe parcurs extern, determinată în momentul livrării mărfurilor, este de 1000 €. Comisionul SCE reprezintă 8% din valoarea externă FOB net;

la data de 04.05.N depune documentele de decontare la bancă și încasează valuta, decontarea fiind făcută prin acreditiv documentar domiciliat la banca SCE exportatoare;

la data de 05.05.N se face decontarea în valută cu unitatea producătoare și cu unitatea prestatoare de servicii;

cheltuielile efectuate în contul unității producătoare sunt: comisionul vamal 1.080.000 lei, comisioane bancare 100€ (50€ comision bancar la încasarea mărfurilor de la extern, 50€ comision bancar aferent plăților în vamă);

cheltuieli proprii efectuate de SCE: salarii 20.000.000 lei , energia electrică și apă 1.000.000 lei , TVA 19%.

36.000 lei / € la 01.05.N;

36.200 lei / €la 04.05.N;

36.300 lei / €la 05.05.N;

37.000 lei / €la 31.12.N;

evoluția cursului în lei a dolarului: decontarea cu unitatea producătoare se face în totalitate la încasarea mărfurilor de la extern, la acest moment fiind cunoscute toate cheltuielile efectuate în contul unității producătoare

a) Operațiunile în cursul exercițiului N sunt:

1. Înregistrarea mărfurilor livrate clientului extern în condiția de livrare CAF pe baza declarației vamale de export, facturii externe, facturii externe de uz intern și a facturii interne emisă de unitatea producătoare (pe data de 01.05.N):

FACTURA EXTERNĂ DE UZ INTERN

2. Înregistrarea cheltuielilor efectuate în contul unității producătoare (în perioada 01.05-05.05.N):

Factura (internă) către unitatea producătoare:

3. Încasarea mărfurilor de la clientul extern, prin acreditiv documentar la cursul de 36.200 lei / € pe data de 04.05.N:

– valoarea în lei la încasare: 10 000 € x 36 200 lei = 362.000.000 lei

– valoarea în lei la facturare: 10 000 € x 36 000 lei = 360.000.000 lei

– diferența de curs valutar + 2.000.000 lei

4. Rețineri făcute unității producătoare din valoarea datorată acestora de SCE (05.05.N):

– valoarea datorată: 8 280 €

– rețineri (cheltuieli în contul u.p.) 130 €

– suma netă de plată: 8 150 €

– valoarea în lei a reținerilor calculate la cursul zilei:

comision vamal 30 € x 36 000 lei = 1.080.000 lei

comision bancar pentru încasarea de la extern:

50 € x 36 200 lei = 1.810.000 lei

comision bancar pentru plățile în valută:

50 € x 36 300 lei = 1.815.000 lei

TOTAL 130 € 4.705.000 lei

– valoarea în lei a reținerilor calculate la cursul de la constituirea obligației:

130 € x 36 000 lei = 4.680.000 lei

– diferențe de curs valutar nefavorabilă

4.705.000 lei – 4.680.000 lei = 25.000 lei

5. Plata către unitatea producătoare a sumei nete de 8 150 € la data de 05.05.N:

– valoarea în lei la plată 8 150 € x 36 300 lei = 295.845.000 lei

– valoarea în lei la facturare 8 150 € x 36 000 lei = 293.400.000 lei

– diferența de curs valutar nefavorabilă = 2.445.000 lei

6. Plata transportului extern unității prestatoare de servicii la data de 05.05.N:

– valoarea în lei la plată 1 000 € x 36 300 lei = 36.300.000 lei

– valoarea în lei la facturare 1 000 € x 36 000 lei = 36.000.000 lei

– diferența de curs valutar nefavorabilă = 300.000 lei

7. Cheltuielile proprii SCE: salarii: 50.000.000 lei, energie electrică și apă 1.000.000 lei, TVA 19%

b) Operațiunile la sfârșitul exercițiului N:

8. Închiderea contului 4426 “TVA deductibilă”:

9. Înregistrarea diferențelor de curs valutar aferente soldului de disponibilități în valută:

Situația contului 5124:

– încasări (D): 10 000 € x 36 200 lei = 362.000.000 lei

– plăți (C) 50 € x 36 200 lei + 9 200 € x 36 300 lei = 335.770.000 lei

– sold debitor 750 € = 26. 230.000 lei

– sold la cursul de la 31.12. N: 750 € x 37 000 lei = 27.750.000 lei

– diferența de curs valutar favorabilă = 1.520.000 lei

10. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exercițiului:

11. Repartizarea veniturilor asupra rezultatului exercițiului:

Profit brut = 29.440.000 – 23.770.000 = 5.670.000 lei

4.2.3.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision pe credit comercial

În cazul exportului de mărfuri în comision pe credit comercial decontarea cu unitățile producătoare se face de către SCE după încasarea contravalorii mărfurilor de la clienții externi. În aceste condiții refinanțarea exporturilor revine unităților producătoare. Prin urmare, exportul în comision pe credit comercial nu afectează gestiunea SCE. Conform contractelor de comision încheiate cu unitățile producătoare, SCE are obligația să urmărească și să efectueze operațiile de decontare la extern și la intern.

Dobânda calculată și facturată clienților externi pentru creditul comercial acordat se decontează de SCE unităților producătoare pe măsura încasării de la extern. Modul de reflectare în contabilitate a dobânzii diferă “în funcție de faptul dacă dobânda externă este inclusă în prețul mărfurilor sau este facturată distinct”.

Dacă dobânda externă este inclusă în preț, la facturarea mărfurilor la extern în comision ea se înregistrează prin operația:

După încasarea mărfurilor de la extern, dobânda se decontează unităților producătoare o dată cu valoarea externă a mărfurilor datorată:

Dacă dobânda externă se facturează separat de marfă, ea se înregistrează în contabilitatea SCE la încasarea de la extern (o dată cu marfa) ca obligație de plată față de unitățile producătoare:

După încasarea de la extern are loc decontarea cu unitățile producătoare, valuta plătită fiind transformată în lei la cursul zilei:

În situația în care exportul pe credit comercial se decontează cu parteneri externi anticipat termenului de plată, de regulă, la decontarea prin incasso – documentar, discontul de care au beneficiat aceștia se reține de către SCE din prețul extern datorat unității producătoare.

Particularităților prezentate li se mai adaugă, la exporturile în comision pe credit comercial pe termen lung următoarele:

1. Astfel de exporturi se practică pentru mărfuri complexe;

2. SCE încasează de la clienții externi, înaintea punerii în fabricație a produselor, un singur avans pe care –l evidențiază în contul 419 “Clienți–creditori”. Avansul încasat se transferă în totalitate în valută unităților producătoare, fiind evidențiat în contul 409 “Furnizori –debitori”. Concomitent cu facturarea mărfurilor la extern, avansul încasat se reține din creanța externă. Iar cel plătit se reține din obligația constituită față de producători.

3. Clienții externi rețin din valoarea externă o cotă de garanție de bună execuție care se evidențiază de SCE în contul 267 “Creanțe imobilizate”.

4. SCE reține unităților producătoare la facturarea mărfurilor la extern avansul plătit acestora.

De asemenea SCE mai reține unităților producătoare cota de garanție (reținută de parteneri externi) și o cotă de risc, penalități și neprevăzute pentru efectuarea de cheltuieli cu această destinație în perioada de garanție. Cele două cote menționate se înregistrează în contabilitatea SCE cu ajutorul contului 167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate”. În perioada de garanție, cheltuielile efectuate diminuează valoarea datorată producătorilor reprezentând cota de risc, penalități și neprevăzute.

5. La expirarea perioadei de garanție SCE restituie unităților producătoare cota de garanție încasată de la parteneri externi și cota de risc, penalități și neprevăzute neconsumată.

CAPITOLUL V

CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI

5.1.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu

5.1.1. Particularitățile importului de mărfuri pe cont propriu și influența acestora asupra contabilității

În cazul importului de mărfuri în nume propriu, SCE acționează pe piețele externe și pe piața internă pe contul și pe riscul lor. “Importul pe cont propriu constă în cumpărarea fermă a mărfurilor de către SCE și revânzarea lor beneficiarilor interni”. Rezultatele activității de import se reflectă, în totalitatea lor, în gestiunea SCE importatoare.

Relațiile economice ale SCE au ca bază juridică contractele economice încheiate cu furnizorii externi, clienții interni și unitățile prestatoare de servicii.

Elementul esențial al contractelor economice încheiate cu furnizorii externi este prețul mărfurilor negociat într-una din următoarele condiții de livrare: FOB, CAF sau CIF. În condiția de livrare FOB portul străin de încărcare, SCE datorează furnizorilor externi numai prețul mărfurilor. SCE se ocupă de aducerea mărfurilor în țară, suportând cheltuielile externe corespunzătoare. În condițiile de livrare CAF și CIF portul românesc de descărcare, organizarea aducerii mărfurilor în țară revine furnizorilor externi. În condiția CAF postul românesc de descărcare SCE datorează furnizorilor externi prețul mărfurilor negociat cu aceștia și cheltuielile externe de transport. În condiția de livrare CIF postul românesc de descărcare, SCE datorează furnizorilor externi prețul mărfurilor, cheltuielile de transport extern și de asigurare.

Pe lângă componentele enumerate mai sus prețul extern mai poate cuprinde și alte elemente, cum sunt:

cheltuielile de încărcare, descărcare, manipulare, conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern;

diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mărfurilor etc.

În concluzie, prețul extern de import, care reprezintă valoarea în vamă, cuprinde:

prețul net al mărfii (prețul extern în condiția de livrare FOB);

cheltuielile de transport pe parcurs extern;

cheltuielile conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern;

costul asigurării, precum și alte cheltuieli pe parcurs extern;

Transformarea în lei a prețului extern de import se face pe baza cursului de schimb valutar de la data vămuirii mărfurilor. Normele legale în vigoare prevăd că, pentru transformarea în lei a prețului extern al mărfurilor importate, să se utilizeze, în decursul unei săptămâni, cursul de schimb valabil în ultima zi de lucru a săptămânii precedente.

Contractele economice încheiate de SCE importatoare cu clienții interni cuprind, ca element esențial, prețul mărfurilor stabilit, de regulă, în condiția franco –depozit furnizor. Prețul de vânzare la intern al mărfurilor importate se negociază cu clienții interni, luându–se în calcul trei componente:

valoarea în vamă;

plățile făcute în vamă (taxa vamală, comision vamal și accize);

adaosul SCE (marja importatorului)

Valoarea în vamă (valoarea CIF postul românesc de descărcare sau franco – frontiera

română) cuprinde toate cheltuielile externe făcute în valută până în vamă. Ea se exprimă atât în valută cât și în lei la cursul valutar din declarația vamală de import.

Taxa vamală se calculează pentru toate mărfurile prevăzute în tariful vamal de import provenite din țările cu care se practică acest regim de impozitare. Se stabilește în cote procentuale aplicate la valoarea externă franco – frontieră română, diferențiate pe grupe de mărfuri. Suma calculată se constituie ca venit la bugetul statului.

Comisionul vamal se calculează pentru toate mărfurile vămuite, prin aplicarea unei cote procentuale la valoarea franco – frontiera română, transformate în lei la cursul din declarația vamală de import. Suma determinată se constituie ca venit la Direcția Generală a Vămilor.

Accizele se calculează pentru anumite mărfuri, pe bază de cote diferențiate prevăzute în normele legale. Ca și taxele vamale, accizele se constituie ca venit la bugetul statului. Baza de impozitare pentru calculul accizelor este formată din :

valoarea externă franco – frontiera română transformată în lei la cursul din declarația vamală de import;

taxa vamală;

comisionul vamal;

Adaosul SCE (marja importatorului) are rolul de a acoperi cheltuielile de vânzare și de a asigura obținerea unui profit. În literatura de specialitate au fost conturate două variante de calcul al marjei importatorului. Prima variantă constă în calculul marjei importatorului prin aplicarea unei cote procentuale, stabilite de fiecare SCE importatoare, la valoarea externă franco – frontieră română, în valută, transformată în lei la cursul zilei de la data livrării la intern a mărfurilor importante . În cea de a doua variantă, baza de calcul pentru marja importatorului o constituie costul de achiziție în vamă compus din valoarea externă franco –frontiera – română, taxa vamală, comisionul vamal și accizele.

În vamă, în afara taxelor nerecuperabile menționate ( taxă vamală , comision vamal accize), SCE importatoare mai plătesc și taxă pe valoare adăugată pe baza cotelor legale. Baza de calcul o constituie costul de achiziție în vamă, format din valoarea în vamă a mărfurilor, transformată în lei la cursul din data vămuirii, taxa vamală, comisionul vamal, accize. Taxa pe valoare adăugată nu reprezintă o componentă a prețului mărfii importate. Ea se adaugă la prețul de vânzare, fiind considerată operațiune făcută în contul statului. Din taxa pe valoare adăugată colectată SCE au dreptul să deducă TVA plătită în vamă, urmând ca diferența să se regularizeze lunar cu bugetul statului.

Decontările SCE cu partenerii săi se efectuează în ordinea fluxului mărfurilor importate (furnizori externi – vamă – depozit SCE – clienți interni). SCE achită mai întâi furnizorii externi, prestatorii de servicii pe parcurs extern, taxele datorate în vamă și prestatorii de servicii pe parcurs intern. Ulterior efectuării acestor plăți, SCE importatoare încasează de la clienții interni contravaloarea mărfurilor livrate.

Plata datoriilor față de furnizorii externi și prestatorii de servicii pe parcurs extern se face în valută la cursul de schimb al zilei . Decontarea cu furnizorii externi se face prin acreditiv documentar, prin incasoo – documentar sau prin efecte de comerț acceptate. Atunci când plata mărfurilor importate se face după primirea facturilor externe și a mărfurilor cu ocazia plății la extern se calculează diferențe de curs valutar după relația:

Dcv = Vp x (Csp – Csf), unde:

Dcv = diferența de curs valutar;

Vp = valută plătită la extern;

Csp = cursul de schimb la data plății la extern;

Csf = cursul de schimb la data primirii facturii externe

Diferența de curs valutar poate fi favorabilă atunci când Csf este mai mare decât Csp sau nefavorabilă în situația inversă. În contabilitatea SCE importatoare diferența de curs valutar favorabilă se reflectă ca un venit financiar, iar cea nefavorabilă ca o cheltuială financiară .

Plățile făcute de SCE în vamă, plățile către prestatorii interni de servicii și încasarea clienților interni se efectuează numai în monedă națională.

Cheltuielile și veniturile generate de impozitul de mărfuri pe cont propriu sunt reflectate în contabilitate după natura activității (exploatare, financiară, extraordinară) și în continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de distincția lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de proveniență a lor.

5.1.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere

În general, conturile utilizate pentru contabilitatea importului pe cont propriu sunt comune celorlalte operații comerciale ale SCE. Totuși, unele dintre aceste conturi se particularizează prin conținutul și modul de utilizare.

Contul 357 “Mărfuri aflate la terți” se utilizează pentru evidența contravalorii mărfurilor achiziționate furnizorilor externi, înaintea sosirii lor în țară, pentru evidența mărfurilor importate și depozitate de terțe persoane, precum și a mărfurilor importate trimise spre prelucrare sortare, ambalare etc.

Contul 371 “Mărfuri” se utilizează pentru evidența mărfurilor importate, la costul de achiziție format din : prețul net al mărfii importate + cheltuieli de circulație pe parcurs extern + taxele nerecuperabile plătite în vană (taxa vamală, comisionul vamal, accizele) + cheltuielile de circulație pe parcurs intern ( de la vamă până la depozitul SCE).

Dintre metodele de evaluare a mărfurilor la ieșirea din gestiune se utilizează în principal metodele LIFO și FIFO.

Contul 401 “Furnizori” reflectă atât angajamente față de furnizorii externi de mărfuri (în valută), cât și față de unitățile prestatoare de servicii pe parcurs extern și intern ( în lei);

Contul 408”Furnizori –facturi nesosite” se utilizează pentru evidențierea mărfurilor din import, pentru care nu s-au primit încă documentele de evidență. În creditul contului se înregistrează angajamentele de plată calculate convențional, iar în debit, pe măsura primirii documentelor, are loc transferarea angajamentelor asupra contului 401 “Furnizori”, în limita sumelor cert datorate;

Contul 442 “Taxa pe valoarea adăugată” se utilizează cu toate sinteticele sale de gradul II: 4426 “TVA deductibilă”, la primirea mărfurilor din import sau a facturilor privind cheltuielile de circulație; 4427 “TVA colectată”, la vânzarea mărfurilor importate către clienții interni; 4423 “TVA de plată” și 4424 “ TVA de recuperat”, la sfârșitul lunii, când are loc regularizarea taxei pe valoarea adăugată; 4428 “TVA neexigibilă”, pentru operațiunile înregistrate în creditul contului 408 “Furnizori –facturi nesosite” referitoare la cheltuielile interne de circulație (4428 = 408).

Pe măsura primirii documentelor de cheltuieli, concomitent cu transferarea angajamentelor certe asupra contului 401 (408 = 401), se înregistrează și TVA deductibilă (4426 = 4428). Eventualele diferențe dintre TVA neexigibilă și TVA deductibilă se regularizează prin intermediul conturilor 401 (4426 = 401), când TVA deductibilă este mai mare sau 408 (408 = 4428), când TVA deductibilă este mai mare, X sau 408 (408 = 4428), când TVA deductibilă este mai mică.

Contul 446 “Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”, cont de pasiv, se utilizează pentru înregistrarea taxei vamale, a comisionului vamal și a accizelor, datorate statului pentru mărfurile importate. În creditul contului se înregistrează datoria către stat cu taxa vamală, comisionul vamal și valoarea accizelor, iar în credit, plata efectivă a acestor datorii către stat.

Contul 5412 “Acreditive în valută”, cont de activ , se utilizează pentru a ține evidența acreditivelor deschise în bănci, pentru efectuarea de plăți în favoarea partenerilor externi;

Contul 581 “Viramente interne” se utilizează pentru evidența viramentelor de disponibilități bănești între conturile de trezorerie.

Contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile” se utilizează atât în momentul descărcării gestiunii cu mărfurile importate, vândute la intern, cât și în momentul efectuării regularizărilor dintre cheltuielile de circulație antecalculate și cele efective;

Contul 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” se utilizează pentru înregistrarea veniturilor obținute din vânzarea mărfurilor la intern, la nivelul prețului de livrare, formate din costul de achiziție, plus marja importatorului.

Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a stocurilor și decontării costului mărfurilor și importul pe cont propriu cu încasare la vedere sunt: factura externă declarația vamală de import, facturile unităților prestatoare de servicii, fișa de calcul a importului, ordinul de plată, dispoziția de plată valutară la extern, cererea de deschidere de acreditiv și extrasul de cont.

Pentru punerea în evidență a principalelor operațiuni privind impozitul de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere se consideră următorul exemplu:

SCE “BETA” SA efectuează în exercițiul financiar N, un import de mărfuri pe cont propriu în următoarele condiții:

valoarea externă FOB: 20 000 /€;

cheltuieli de transport pe parcurs extern sunt de : 2000 / €;

taxa vamală:20%;

comision vamal: 0,5%

cursul de schimb valutar la data vămuirii mărfurilor 36 000 lei / €;

cursul de schimb la data primirii facturii privind cheltuielile de transport pe parcurs extern 36 000 lei /€;

curs de schimb la data plății mărfurilor la extern și a facturii de transport pe parcurs extern 37 000 / €;

TVA în vamă 19%;

plata furnizorului extern al mărfii se face prin acreditare;

mărfurile sunt vândute la clienții interni cu o marjă a importatorului de 30%;

cheltuieli de exploatare privind administrarea și conducerea unității: salarii

50 000 000 lei, materiale consumabile 1 000 000 lei, energie electrică și apă

2 000 000 lei , cheltuieli de telecomunicații 1 000 000 lei;

sold inițial al contului 5124: 30 000€ , respectiv 1 080 000 000 lei;

cursul de schimb la 31.12. N. : 38 000 lei / €;

fișa d ecalcul a importului

Înregistrările contabile sunt:

1. Achiziția de mărfuri din import:

2. Se efectuează plata în vamă a taxei vamale, a comisionului vamal și a taxei pe valoare adăugată, din disponibilul din cont în lei:

3. Plata facturii unității prestatoare de servicii pentru transportul pe parcurs extern:

– valoarea în lei la cursul zilei: 2 000 € x 37 000 lei/€ = 74.000.000 lei

– valoarea în lei la facturare: 2 000 € x 36 000 lei /€ = 72.000.000 lei

– diferență de curs valutar nefavorabilă: 2.000.000 lei

4. Deschiderea acreditivului documentar pentru suma de 20 000 € la cursul de 36000 lei/€.

5. Utilizarea acreditivului pentru plata furnizorului extern:

– valoarea în lei la cursul zilei: 20 000 € x 37 000 lei = 740.000.000 lei

– valoarea în lei la facturare: 20 000 € x 36 000 lei = 720.000.000 lei

– diferență de curs valutar nefavorabilă 20.000.000 lei

6. Vânzarea mărfurilor la intern, marja importatorului fiind de 30%, aplicată asupra costului de achiziție în vamă, calculată în lei, la cursul de schimb de la data vămuirii:

954.360.000 + 30% x 954.360.000 = 954.360.000 + 286.308.000 = 1.240.668.000

7. Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute la cost de achiziție:

8. Încasarea contravalorii mărfurilor de la clientul intern prin contul deschis la bancă:

9. Înregistrarea cheltuielilor de exploatare privind administrarea și conducerea unității: salarii 50.000.000 lei, materiale consumabile 1.000.000 lei, energie electrică și apă 2.000.000 lei, cheltuieli de telecomunicații 1.000.000 lei

10. Înregistrarea diferențelor de curs valutar aferente disponibilităților bănești în valută la sfârșitul exercițiului N:

Situația contului 5124:

– sold inițial: 3 000 € x 36 000 lei = 1.080.000.000 lei

– încasări (D): = 0

– plăți (C) 22 000 € x 37 000 lei = 814.000.000 lei

– sold final: 800 € = 266.000.000 lei

– sold la cursul de la 31.12.N 8 0000 € x 38 000 lei = 304.000.000 lei

– diferență de curs valutar favorabilă = 38.0000.000 lei

11. Regularizarea taxei pe valoare adăugată la sfârșitul exercițiului N:

5.1.3.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial

5.1.3.1.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt

Principalele particularități de ordin financiar – contabil ale importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt sunt:

1. Se practică cu precădere, pentru mărfuri generale pentru o perioadă de creditare

de până la un an de zile. De regulă, plata se face în totalitate la termenul stabilit în contract la clauzele referitoare la condițiile de plată. Termenul respectiv este înscris de exportator în factura comercială.

2. Pentru creditul comercial primit, SCE importatoare datorează furnizorului extern dobândă, calculată după formula dobânzii simple. Dobânda externă poate fi inclusă în prețul extern sau facturată separat de marfă și se constituie ca un element distinct al datoriei externe, de natură financiară. În consecință, ea nu se ia în calculul costului mărfurilor importatoare și deci nu se facturează clienților interni. Motivul îl constituie faptul că SCE importatoare vinde, de regulă , imediat mărfurile pe piața internă și disponibilul încasat este aducător de venituri financiare (dobânzi) pe perioada de la încasarea mărfurilor de la intern până la plata lor la extern.

Dobânda internă ce se constituie ca venit financiar al SCE pentru mărfurile importate poate proveni:

din disponibilul încasat din vânzarea mărfurilor importate pe piața internă, păstrat în contul curent la o bancă sau depozitat la bancă pe termen;

din sumele provenite din vânzarea pe piața internă a mărfurilor importate, acordate sub formă de împrumuturi altor întreprinderi.

Este posibil ca SCE importatoare să vândă mărfurile importate pe piața internă pe credit comercial. În această situație, ele facturează distinct dobânda calculată, care după încasare, devine sursă de finanțare a dobânzii externe. Se poate lua în considerare și situația ca SCE importatoare, după vânzarea mărfurilor importate la extern, să folosească sumele încasate pentru alte operații comerciale cu derulare rapidă, aducătoare de venituri suplimentare, care să acopere atât dobânda la extern, cât și profitul estimat.

3. Dacă prin contractul extern încheiat se convine, este posibil ca plata mărfurilor importate pe credit (la termen) să se facă anticipat, din inițiativa importatorului. În astfel de situații, proprii modalității de plată prin incasso –documentar, SCE importatoare beneficiază de o reducere de preț denumită discount. El se constituie la SCE importatoare ca venit financiar.

Analizat însă în corelare cu venitul financiar din dobânzile acordate de bănci pentru disponibilul păstrat la ele, provenit din vânzarea mărfurilor importate, în fapt nu avem de a face cu un venit propriu –zis, deoarece și dobânzile interne acordate de bănci se reduc în mod corespunzător perioadei de rambursare anticipată a creditului extern.

4. Plata mărfurilor importatoare pe credit comercial pe termen scurt, se poate face și prin efecte de comerț. Plata efectelor de comerț acceptate la plată se face de SCE importatoare numai la scadență, indiferent de modul de utilizare a lor de către exportator (scontare, forfetare etc.).

5. În plan contabil, reflectarea operațiilor importului pe credit comercial pe termen scurt impune, față de importul pe cont propriu cu plata la vedere, utilizarea în plus a următoarelor conturi specifice:

666 “Cheltuieli privind dobânzile”. Este destinat pentru înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile aferente datorate la extern. Metodologia de înregistrare a cheltuielilor cu dobânzile în acest cont diferă în funcție de faptul dacă acestea sunt făcute separat de marfă sau sunt incluse în prețul extern.

Dacă dobânda externă este facturată separat de marfă, de regulă ea nu se înregistrează în contabilitate la primirea mărfurilor, ci doar în evidența operativă a serviciului comercial care derulează importul (scadențar), urmând ca o dată cu plata mărfurilor la termen să se achite și dobânda (666 = 5124).

Dacă dobânda externă este inclusă în preț, atunci la înregistrarea facturii externe ea se deduce din prețul extern și se înregistrează ca cheltuială financiară și ca obligație de plată(666 = 401). Atunci când perioada de creditare se întinde pe două exerciții financiare, la primirea facturii externe ea se înregistrează ca cheltuială în avans (471 = 401), urmând ca , la sfârșitul fiecărui exercițiu, suma aferentă exercițiului în cauză să se evidențieze în cheltuielile curente (666 = 471).

766 “Venituri din dobânzi”. Este utilizat pentru evidența veniturilor din dobânzile cuvenite SCE pentru disponibilitățile bănești provenite din vânzarea mărfurilor din import, păstrate la bănci în conturi curente sau acordate cu împrumut altor întreprinderi. Înregistrarea veniturilor din dobânzi se face în momentul încasării acestora (5121 = 766);

767 “Venituri din sconturi obținute”. Contul înregistrează în creditul său veniturile financiare din reducerea prețului extern ca urmare a plății datoriilor în avans față de termenul de plată. Se înțelege că se are în vedere situația în care este inclusă în prețul extern (401 = 767). Dacă dobânda este facturată separat, atunci, la scadență, se înregistrează direct plata cu suma netă a dobânzii (dobânda totală calculată minus discountul obținut).

Pentru a pune în evidență principalele operațiuni privind importul de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se consideră următorul exemplu:

SCE “BETA” SA efectuează un import de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen de zece luni în următoarele condiții:

la data de 01.02.N primește factura și marfa în vamă la prețul de 10 000 €(exclusiv dobânda) în condiția de livrare CIF portul românesc de descărcare;

taxa vamală este de 20 %;

comisionul vamal este de 0,5%;

TVA vamă 19%;

dobânda facturată separat de marfă 500€;

plata mărfurilor și a dobânzii se face la scadență pe data de 01.12.N;

la data de 10.02.N mărfurile importate se vând clienților interni cu o marjă a importatorului de 30%, TVA 19%;

la data de 20.02.N. se încasează contravaloarea mărfurilor vândute;

dobânda încasată de la bancă pentru disponibilul rezultat din vânzarea la intern a mărfurilor importate este de 50.000.000lei;

cursul dolarului este:

36 000lei /€ la data de 01.02.N;

37 000 lei /€ la data de 01.12.N;

fișa de calcul a importului

1. Achiziția de mărfuri din import pe data de 01.02.N:

2. Plățile făcute în vamă pentru mărfurile impozitate pe credit comercial pe termen scurt (taxa vamală, comisionul vamal și TVA deductibilă) pe data de 01.02.N

:

3. Vânzarea la intern a mărfurilor importate pe data de 10.02.N:

4. Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

5. Încasarea mărfurilor de la clienții interni pe data de 20.02.N:

6. Încasarea dobânzii aferente disponibilului provenit din vânzarea mărfurilor presupunând că acesta a fost păstrat la bancă în contul curent:

7. Decontarea cu furnizorul extern (trei variante):

plata mărfurilor la scadență pe data de 01.12.N:

– valoarea în lei la plată: 10 000 € x 37 000 lei = 370.000.000 lei

– valoarea în lei la facturare: 10 000 € x 36 000 lei = 360.000.000 lei

– diferență nefavorabilă de curs valutar 10.000.000 lei

– plata dobânzii datorată: 500 € x 37 000 lei = 18.500.000 lei

5.1.3.2. Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung

Particularitățile financiar–contabile ale importului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung sunt:

1. Această formă de import se practică în special pentru mărfurile complexe. Din motive de ordin financiar, furnizorii externi includ în contractul extern prevederea că SCE importatoare să achite, anticipat începerii fabricației produselor, un avans. Valoarea avansului se reține de SCE importatoare din valoarea facturată de furnizorii externi.

Tot din considerente de ordin financiar, SCE importatoare rețin din prețul extern o cotă de garanție de bună execuție care, de regulă, se restituie la expirarea perioadei de garanție dacă derularea contractului a avut loc în conformitate cu prevederile acestuia. Clienții interni rețin, la rândul lor, cota de garanție din valoarea facturată de SCE importatoare, aceasta fiind restituită la expirarea perioadei de garanție.

Cotele de garanție reținute de SCE, respectiv de clienții interni sunt asimilate, datorită perioadei de timp ce depășește un an de zile, împrumuturilor și datoriilor asimilate (cont 167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate”), respectiv creanțelor imobilizate (cont 267 “Creanțe imobilizate”).

Dobânda facturată de furnizorii externi se calculează după formula dobânzii compuse. Ea se facturează separat de marfă sau poate să fie inclusă în prețul extern. În funcție de acest lucru se diferențiază și metodologia contabilă de reflectare a operațiunilor privind dobânda

Decontarea mărfurilor se face, de regulă, prin acreditiv documentar dublat de cambii acceptate de SCE importatoare. Plata propriu –zisă se face etapizat, după cum urmează:

avans plătit înaintea începerii fabricării produselor;

o cotă convenită din valoarea externă FOB + cheltuieli externe, plătite la livrarea mărfurilor;

diferența dintre prețul extern FOB rămas de plată plus dobânda aferentă se achită în rate egale, la intervale de timp prevăzute în contractul extern: trimestrial, semestrial sau anual.

Pentru pierderile latente (diferențele de curs valutar nefavorabile), SCE constituie provizioane pentru riscuri și cheltuieli.

5.2.Contabilitatea importului de mărfuri în comision

5.2.1.Particularitățile importului de mărfuri în comision și influența acestora asupra contabilității

În importul de mărfuri în comision SCE importatoare activează în calitate de intermediari între beneficiarii de import și furnizorii externi . SCE achiziționează mărfuri de pe piețele externe în numele lor, dar pe contul și pe riscul beneficiarilor de import.

Relațiile economice ale SCE pentru realizarea importului în comision au ca bază juridică contractele încheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi și cu prestatorii de servicii.

Relațiile economice dintre SCE importatoare și societățile beneficiare ale importului se derulează pe baza unor contracte de comision. Aceste contracte pot fi încheiate anual sau pentru fiecare operațiune de import. Contractele de comision sunt contracte de prestări servicii și cuprind date cu privire la:

– drepturile și obligațiile celor doua parți cu privire la derularea importului;

mărimea cotei de comision datorată de beneficiarii de import;

modul de decontare a importului între cele două părți: dacă avansul se încasează numai în lei sau în lei și în valută , dacă facturarea cheltuielilor în contul beneficiarilor de import se face o singură dată la încheierea operațiunilor de import , dacă diferențele de cheltuieli și de curs valutar care apar se decontează sau nu distinct.

SCE importatoare încheie cu furnizorii externi contracte economice internaționale în care titulare ale contractelor sunt SCE. În aceste contracte sunt menționate prețurile externe și condiția de livrare care poate fi : FOB portul străin de încărcare, CAF sau CIF portul românesc de descărcare. Condiția de livrare se negociază de SCE cu furnizorul în conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision sau cu acordul prealabil al beneficiarilor de import.

Mărfurile cate fac obiectul importului în comision nu sunt gestionate și evidențiate de SCE importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri deoarece ele sunt dirijate de la vamă direct beneficiarilor de import. Deci, rezultatele importului în comision nu se reflectă în gestiunea SCE importatoare, ci în gestiunea unităților beneficiare ale importului.

Decontarea importului în comision se face pe fluxul invers al circulației mărfurilor prin acreditiv documentar, incasso – documentar sau prin efecte de comerț. Etapele decontării importului în comision sunt:

1. SCE importatoare încasează de la beneficiarii de import un avans (în lei sau în lei și în valută) pe care îl utilizează pentru plata cheltuielilor externe, taxelor datorate în vamă, diverselor cheltuieli interne și pentru realizarea comisionului cuvenit.

2. SCE importatoare efectuează plățile privind importul. Se achită mai întâi furnizorii externi. Dacă avansul de la beneficiarii importului a fost încasat în lei, SCE cumpără valută de pe piața valutară, iar diferența de curs valutar dintre cursul de cumpărare al valutei și cursul din declarația vamală de import se regularizează cu beneficiarii importului. Dacă avansul s-a încasat în valută, diferența de curs valutar dintre cursul de la data încasării și cel de la data plății valutei se înregistrează ca o cheltuială financiară sau ca un venit financiar din diferențe de curs valutar care nu afectează gestiunea SCE importatoare. Această diferență se regăsește în soldul contului 5124 “Conturi la bănci în valută” la sfârșitul anului și se evidențiază ca venit sau cheltuială financiară, anulând efectul înregistrării de la data plății.

Achitarea datoriilor față de prestatorii de servicii externe (transport, asigurare) se face ținând cont de aceleași principii ca și cele de la plata furnizorilor externi de mărfuri .

Plățile față de prestatorii interni de servicii (transport – manipulare) se fac din avansul încasat în lei de la beneficiarii de import.

3. După derularea tuturor operațiunilor privind importul se procedează, la regularizarea cu beneficiarii de import. Pentru aceasta se compară avansul încasat cu cheltuielile efectuate inclusiv comisionul cuvenit, iar diferența se regularizează prin încasare sau plată, după caz. Regularizarea se face separat pentru avansurile încasate în valută și pentru cele încasate în lei.

Cheltuielile și veniturile generate de activitatea de import în comision sunt similare celor ocazionate de importul pe cont propriu. Deoarece SCE importatoare au calitatea de intermediari, ele reflectă în gestiunea proprie numai cheltuielile generale efectuate (salarii, întrețineri, reparații, poștă și telecomunicații etc.) și numai veniturile aferente comisionului de import. Restul plăților privind mărfurile (plățile către furnizorii externi, către prestatorii de servicii, plățile în vamă) și încasările efectuate sunt înregistrate direct cu ajutorul conturilor de terți și de trezorerie, fără a afecta gestiunea SCE importatoare.

5.2.2.Contabilitatea importului de mărfuri în comision cu plata la vedere

Pentru reflectarea în contabilitatea SCE a importului în comision cu plata la vedere se utilizează, în general, următoarele conturi:

411 “Clienți” și 419 “Clienți – creditori” pentru evidența relațiilor cu beneficiarii interni de import;

401 “Furnizori”, 446 “Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate” și 447 “Fonduri speciale – taxe și vărsăminte asimilate” pentru evidențierea obligațiilor de plată privind mărfurile importate;

461 “Debitori diverși” și 462 “Creditori –diverși” pentru înregistrarea diferențelor de curs valutar și diferențelor de cheltuieli externe de circulație care se regularizează cu beneficiarii de import (aceasta deoarece diferențele de curs valutar aferente plăților în valută către furnizorii externi sau unităților prestatoare de servicii nu afectează gestiunea SCE);

conturile din clasa 6 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare privind administrarea și conducerea SCE;

704 “Venituri din lucrări executate și servicii prestate” pentru reflectarea veniturilor proprii din comisioane.

Facturarea de către beneficiarii interni de import a cheltuielilor efectuate și a

comisionului cuvenit SCE, în condițiile în care la sosirea mărfurilor în vamă se cunoaște definitiv valoarea în vamă a acestora, se poate face :

1. fie etapizat, în următoare succesiune:

a) factura internă întocmită la sosirea mărfurilor în vamă pe baza facturii externe și declarației vamale de import;

b) factura fiscală pentru comisionul cuvenit SCE plus TVA aferent;

c) factura internă suplimentară pentru cheltuielile în contul beneficiarilor de import

ulterior sosirii mărfurilor în vamă;

d) decontul de regularizare a avansului încasat .

2. Fie după derularea tuturor operațiunilor de import când se întocmesc:

a)factura internă pentru cheltuielile efectuate în contul beneficiarilor, care are loc la baza facturilor externe, declarația vamală de import, celelalte documente de cheltuieli privind importul;

b) factura fiscală pentru comisionul SCE plus comisionul aferent;

c) decontul de regularizare a avansului încasat .

Dacă la sosirea mărfurilor în vamă nu se poate determina definitiv valoarea în vamă, SCE importatoare poate ridica mărfurile din vamă cu condiția ca în 30 zile să prezinte documentele justificative pentru determinarea definitivă a valorii în vamă. Eliberarea mărfurilor este însă condiționată de constituirea unei garanții bancare la un nivel acceptat de autoritatea vamală. Astfel cheltuielile externe pentru care nu s-au primit documentele justificative sunt luate în calcul pe seama unor date antecalculate, previzibile. Garanția bancară se constituie printr-un depozit bănesc sau printr–o scrisoare de garanție bancară și se înregistrează, în funcție de nivelul de constituire, în contul 5121 “Conturi la bancă în lei” sau în contul în afara bilanțului 8011 “Giruri și garanții acordate”.

Dacă în termen de 30 de zile SCE importatoare nu prezintă documentele justificative, autoritatea vamală execută garanția bancară, iar operațiunea de vămuire este considerată încheiată. Dacă însă se prezintă documentele justificative, atunci se calculează valoarea definitivă a valorii în vamă și implicit a drepturilor de import. Ulterior, se regularizează diferențele în plus sau în minus față de obligațiile calculate inițial, dacă ele au fost înregistrate în contabilitate.

În situația în care mărfurile eliberate din vamă se facturează beneficiarilor de import fără să se cunoască definitiv valoarea în vamă, SCE utilizează contul 408 “Furnizori – facturi nesosite” pentru componentele valorii în vamă pentru care nu s-au primit documentele justificative.

Pentru evidențierea principalelor operațiuni privind importul în comision cu încasare la vedere se consideră următorul exemplu:

O societate de comerț exterior importatoare efectuează în exercițiul financiar N, un import de mărfuri în comision, în următoarele condiții:

la data de 01.05.N, încasează un avans în lei de la beneficiarul de import, reprezentând 20 % din valoarea facturată acestuia;

la data de 04.05.N, SCE primește mărfurile în vamă, însoțite de factura externă

Importul se efectuează în condiția de livrare FOB, pentru suma de 10.000 €; cheltuielile externe de transport sunt de 600€ taxa vamală 20%, comisionul vamal 0,5%, TVA 19%; comisionul SCE 10% din valoarea CIF; curs de schimb la data vămuirii 36.000 lei / €.

la data de 05.05 N. SCE facturează mărfurile importate beneficiarului de import;

la data de 11.05.N, efectuează plata furnizorilor externi la cursul de schimb de 36.5000 lei /€ ;

la data de 14.05. N efectuează decontarea cu beneficiarul intern de import, ținând cont de avansul încasat;

la data de 31. 05 N, se regularizează cu beneficiarul de import diferențele de curs valutar rezultate din decontarea operațiilor de import și se procedează la regularizarea TVA și la repartizarea cheltuielilor și veniturilor asupra rezultatului exercițiului;

Fișa de clacul al importului

1. Încasarea avansului de la clientul intern pe data de 01.05.N

592.605.720 x 20% = 118.521.144 lei

2. Primirea mărfurilor din import și facturarea lor beneficiarului de import la data de 05.05.N:

3. Plățile făcute în vamă (taxa vamală, comisionul vamal și TVA deductibilă) pe data de 01.02.N

:

4. Plata facturii privind transportul pe parcurs extern la data de 11.05.N:

– valoarea în lei la plată: 600 € x 36 500 lei = 21.900.000 lei

– valoarea în lei la facturare: 600 € x 36 000 lei = 21.600.000 lei

– diferențe de încasat de la clientul intern 300.000 lei

5. Plata furnizorului extern al mărfii la data de 11.05.N:

– valoarea în lei la plată: 10 000 € x 36 500 lei = 365.000.000 lei

– valoarea în lei la facturare: 10 000 € x 30 000 lei = 300.000.000 lei

– diferențe de încasat de la clientul intern 65.000.000 lei

6. Decontarea mărfurilor cu beneficierul de import la data de 14.05.N:

– valoarea facturată: 592.605.720 lei

– avans reținut 118.521.144 lei

– diferența de încasat 474.084.576 lei

7. Regularizarea cu clientul intern a diferențelor rezultate din operațiunile de decontare a importului:

– diferența de încasat (D cont 461) = 65.300.000 lei

5.2.3. Contabilitatea importului de mărfuri în comision pe credit comercial

Particularitățile financiar contabile ale importului de mărfuri în comision pe credit comercial sunt:

1.SCE importatoare încasează avansuri de la beneficiarii de import înaintea achiziționării efective a mărfurilor de la furnizorii externi. Avansurile încasate se determină prin luarea în calcul și a TVA datorată bugetului. Aceste avansuri sunt utilizate pentru efectuarea plăților în vamă și cheltuielilor externe de circulație dacă importul se realizează în condiția FOB portul străin de încărcare. Dacă decontarea cu furnizorii externi se face prin acreditiv documentar, avansul se încasează și pentru valuta datorată .

În cazul importurilor în comision pe credit comercial pe termen lung , anterior acestor avansuri, respectiv, anterior începerii fabricării produselor, SCE încasează de la beneficiarii de import avansuri în lei sau în valută la nivelul cotei procentuale prevăzute în contractul extern și le achită în valută furnizorilor externi.

Avansurile încasate de la beneficiarii de import sunt evidențiate cu ajutorul contului 419 “Clienți – creditori”, iar cele plătite furnizorilor externi cu ajutorul cotului 409 “Furnizori –debitori”.

2. Dobânda percepută de furnizorii externi pentru creditul comercial acordat se calculează după terminarea dobânzii simple pentru importurile pe credit pe termen scurt și a dobânzii compuse pentru importurile pe credit pe termen mediu și lung. Ea nu se constituie ca o componentă a costului de achiziție al mărfurilor. Dobânda externă se reflectă diferențial în contabilitatea SCE importatoare, în funcție de faptul dacă este facturată separat sau inclusă în prețul extern. SCE încasează de la clienții interni sumele datorate la extern, de regulă în lei, cumpăra valuta la cursul practicat pe piața valutară și o achită la extern la cursul de schimb din ziua plății. În acest mod apar diferențe care trebuie regularizate cu beneficiarii de import.

3.În cazul importurilor complexe, SCE rețin furnizorilor externi din valoarea externă FOB net a mărfurilor o cotă de garanție care se restituie la expirarea perioadei de garanție în condițiile prevăzute în contractele externe. La rândul lor, beneficiarii de import rețin din suma facturată de SCE cota de garanție pe care o restituie acestora, la expirarea perioadei de garanție. Dacă încasarea cotei de garanție de la clienții interni și restituirea ei furnizorilor externi se face în valută se impune calcularea diferențelor de curs valutar .

Cotele de garanție reținute de SCE de la furnizorii externi și cele reținute de beneficiarii de import de la SCE sunt asimilate imobilizărilor financiare deoarece sunt considerate a fi sume imobilizate pe o perioadă mai mare de un an. Reflectarea lor în contabilitate se face cu ajutorul conturilor 167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate “ și 267 “Creanțe imobilizate”

4. Decontarea mărfurilor și dobânzilor aferente cu furnizorii externi se face la termenele stabilite prin contractele externe.

În cazul importurilor pe termen scurt, plata mărfurilor și dobânzilor aferente se efectuează într-o singură rată.

În cazul importurilor pe termen lung plățile se fac eșalonat:

avansuri acordate furnizorilor externi înaintea începerii fabricării produselor în cota stabilită; plăți la livrare în cota stabilită față de valoarea contractată. Aceste plăți se contabilizează după metodologia importului în comision cu plata la vedere;

plăți eșalonate ale creditului comercial acordat, inclusiv dobânda la intervalele de timp convenite prin contractele încheiate. Plățile eșalonate sunt egale cu: ratele pentru mărfuri (valoarea creditului comercial) – cota de garanție + dobânda.

5. Toate diferențele rezultate din decontări se regularizează cu beneficiarii de import, motiv pentru care nu este necesară constituirea de provizioane pentru deprecieri în contabilitatea SCE importatoare.

Având în vedere perioada de timp pentru care se acordă creditele, importurile în comision pe credit comercial pot fi:

importuri în comision pe credit comercial pe termen scurt și

importuri în comision pe credit comercial pe termen lung.

Operațiunile înregistrate în contabilitatea SCE în cazul importului în comision pe credit comercial pe termen scurt sunt, aproape în totalitate, aceleași ca și în situația importului în comision cu plata la vedere. Singurele excepții le constituie evidența și decontarea ratelor mărfurilor și dobânzii externe. Mărfurile se achită de regulă, într–o singură rată. Până la momentul plății, ele rămân evidențiate în contabilitatea SCE sub forma de creanțe de încasat de la beneficiarii interni (cont 411 “Clienți”), obligații de plată față de clienții interni prin avansul încasat (419 “Clienți) și obligații de plată către furnizorii externi (cont 401 “Furnizori”).

În aceste condiții, mărfurile nu sunt evidențiate în contabilitatea SCE cu ajutorul conturilor de stocuri.

În ceea ce privește dobânda externă, dacă este facturată separat, de obicei se înregistrează până la plată în evidența operativă a serviciului comercial de import, iar dacă este inclusă în prețul extern se înregistrează ca și creanțele și angajamentele privind mărfurile.

Operațiunile consemnate în contabilitatea SCE în cazul importului în comision pe credit comercial pe termen lung sunt, în mare parte, comune importului în comision cu plata la vedere și pe credit comercial pe termen scurt. O particularitate a importului în comision pe credit comercial pe termen lung se referă la faptul că decontarea cu furnizorii externi se face în rate, iar regularizarea cu beneficiarii de import se face după plata fiecărei rate și dobânzii aferente la extern. În plus, față de importul în comision pe credit comercial pe termen scurt, apar operațiuni referitoare la cotele de garanție reținute de clienții interni societăților de comerț exterior importatoare. Sumele reținute fiind imobilizate pe o perioadă mai mare de un an, sunt asimilate împrumuturilor și datoriilor asimilate (cont 167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate”), respectiv creanțelor imobilizate (cont 267 “Creanțe imobilizate”).

TESTE

CONTABILITATE ÎN COMERȚ ȘI TURISM

1. Când înregistrarea în contabilitate a mărfurilor se face la prețul prestabilit de

46.000.000 lei, iar costul de achiziție al acestora este de 50.000.000 lei, diferențele de preț care trebuie contabilizate distinct sunt:

diferențe de preț în plus aferente stocurilor aprovizionate;

diferențe de preț favorabile;

diferențe de preț în minus stabilite la intrarea bunurilor respective în patrimoniu;

diferențe de preț nefavorabile.

2. Dacă mărfurile sunt evaluate și înregistrate în contabilitate la prețul prestabilit de

4.000.000 lei, iar costul de achiziție al acestora este de 6.000.000 lei, această situație se reflectă în contabilitate astfel:

a) % = 401 7.140.000

371 4.000.000

378 2.000.000

1,140.000

b) % = 401 4.760.000

6.000.000

– 2.000.000

760.000

c) % = 401 6.380.000

4.000.000

2.000.000

380.000

3. În cazul aplicării metodei FIFO la ieșirea mărfurilor din stoc:

stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente;

stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi;

stocul final este evaluat la valoare de utilitate.

4. În cazul aplicării metodei LIFO la ieșirea mărfurilor din stoc:

stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente;

stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi;

stocul final este evaluat la valoare de utilitate.

5. Dacă prețul de achiziție a mărfurilor este 10.000.000 lei, adaosul comercial 30%,

TVA neexigibil 19%, atunci prețul cu amănuntul este:

15.470.000;

13.570.000;

14.190.000.

Factura pentru un lot de marfă conține prețul de vânzare 100.000.000 lei și

TVA 19% = 19.000.000 lei. Acordarea unui scont de 1% se înregistrează în contabilitatea furnizorului astfel:

a) 5121 = % 118.810.000

117.810.000

1.000.000

4426 = 401 – 190.000

b) % = 411 118.810.000

117.810.000

1.000.000

411 = 4427 – 190.000

c) % = 411 117.810.000

119.000.000

667 – 1.900.000

7. În perioade inflaționiste, aplicarea metodei FIFO (prima intrare-prima ieșire) de

evaluare a mărfurilor ieșite din patrimoniu are drept consecință:

subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocului final;

supraevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocului final;

păstrarea cheltuielilor la un nivel constant.

8. Modificări doar în structura activului se produc atunci când se contabilizează:

valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor achiziționate de la furnizori și

taxa pe valoarea adăugată aferentă;

prețul de înregistrare al mărfurilor achiziționate pe baza avizului de însoțire

și adaosul comercial aferent acestor bunuri intrate în gestiune;

valoarea mărfurilor donate.

9. Explicația pentru următorul articol contabil este:

% = 411

5124

665

a) încasarea unei creanțe față de un client extern la un curs de schimb mai

mare decât la data înregistrării creanței;

b) plata datoriei față de un furnizor extern la un curs de schimb mai mic decât

decât la data înregistrării datoriei;

c) încasarea unei creanțe față de un client extern la un curs de schimb mai

mic decât la data înregistrării creanței.

10. Baza de calcul pentru accize este formată din:

valoarea externă franco-frontiera română (CIF);

valoarea externă franco-portul străin de încărcare (FOB);

taxa vamală;

comision vamal.

Răspunsuri

Răsp. a, d. Diferența de preț dintre costul de achiziție și prețul prestabilit este de 4 000 000 lei. Ea este o diferență în plus deoarece se adună la prețul de înregistrare (40 000 000 lei) pentru a obține costul efectiv. Aceeași diferență este nefavorabiilă deoarece costul de achiziție este mai mare decât prețul prestabilit.

Răsp. a În contul 371 “mărfuri” (a, +, D) înregistrarea se face la prețuri standard sau prestabilite. În situația prezentată contul 378 “Diferențe de preț la mărfuri înregistrează diferența în plus aferentă mărfurilor achiziționate. TVA datorată furnizorului etse TVA deductibilă și se calculează la prețul facturat de furnizor. Datoria față de furnizori sporește cu o valoare formată din costul de achiziție și TVA aferentă.

Răsp. a Potrivit metodei prima intrare – prima ieșire (FIFO) mărfurile ieșite din gestiuni se evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieșite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieșirilor din stoc, ieșirile urmează cu întârziere variațiile prețurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcție de viteza de rotație a stocurilor. În perioada inflaționistă, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcție de prețurile de achiziție a ultimelor loturi intrate.

Răsp. a Utilizând metoda ultima intrare – prima ieșire (LIFO) mărfurile ieșite din gestiune se evaluează la costul ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, mărfurile ieșite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului anterior, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi.În perioada inflaționistă aplicarea acestei metode conduce la supraevaluarea cheltuielilor datorită subevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcție de prețurile de achiziție ale primelor intrări, neangajate încă la ieșire.

Răsp. a Prețul cu amănuntul = prețul de achiziție + adaos comercial + TVA neexigibilă = 10 000 000 + 30% x 10 000 000 + 19% x (10 000 000 +

3 000 000 ) =15 470 000

Răsp. b

valoare facturată: 119 000 000 lei

suma încasată 99% x 119 000 000 = 117 810 000 lei

reducere financiară brută = 1% x 119 000 000 = 1 190 000 lei

din care: – TVA = 19/119 x 1 190 000 = 190.000 lei

– cheltuieli cu scontul = 1 000 000 lei

Suma de 190 000 se înregistrează în roșu pentru a evita debitarea contului 4427.

Răsp. a Potrivit metodei prima intrare – prima ieșire (FIFO) mărfurile ieșite din gestiuni se evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieșite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente. În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieșirilor din stoc, ieșirile urmează cu întârziere variațiile prețurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcție de viteza de rotație a stocurilor. În perioada inflaționistă, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcție de prețurile de achiziție a ultimelor loturi intrate.

Răsp. c

a)

b)

c)

Răsp. c

Diferența de curs valutar nefavorabilă generează pentru unitatea patrimonială o cheltuială financiară.

Răsp. a, c d, Baza de calcul pentru accize este costul de achiziție în vamă care este format din valoarea externă CIF sau CAF franco-frontiera română, taxa vamală și comisionul vamal.

BIBLIOGRAFIE

Mirecea Boulescu, Marcel Ghiță – Control financiar, Ed. Eficient, București, 1997

J.L. Boulot – La comptabilité générale de l’Entreprise, Ed. Publi-Union, Paris, 1982

Dorina Budugan – Contabilitatea de gestiune, Ed. Pro Juventute, Focșani, 1998

Dorina Budugan – Contabilitate și control de gestiune, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2002

Bernard Colasse – Contabilitate generală, Ed. Moldova, Iași, 1995, traducere de N. Tabără

Michele Deprez, Marcel Duvant – La comptabilité des sociétés comerciales, La Villequrerin Editions, Paris, 1990

Partenie Dumbravă – Contabilitatea de gestiune în comerț și turism,

Atanasiu Pop Ed. Intelcredo, Deva, 1995

Mihaela Dumitrana – Contabilitatea în comerț și turism, Ed. Maxim,

Magdalena Negruțiu București, 1996

9. Emilian Dumitrean – Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Ed. “Gh. Asachi”, Iași, 1994

10. E. Dumitrean, Gh. Scorțescu, C. Toma, I. Berheci, D.N. Mardiros –

Contabilitate financiară, vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2001

11. Adriana Duțescu – Ghid pentru înțelegerea și aplicarea standardelor

internaționale de contabilitate, CECCAR, București, 2001

12. Bernard Esnault – Comptabilité financière,  Presses Universitaires de

Christian Hoarau France, Paris, 1990

13. Niculae Feleagă, Ion Ionașcu – Contabilitate financiară, vol.I-III,

Ed. Economică, București, 1993

14. Niculae Feleagă, Ion Ionașcu – Tratat de contabilitate financiară, vol. I-II,

Ed. Economică, București, 1998

15. Niculae Feleagă – Sisteme contabile comparate, vol. I, Ed. Economică,

București, 1999

16. Ion Florea – De la monism la dualism contabil, în volumul “File din cronica

performanțelor învățământului și culturii economice la Iași”,

Ed. Policromia, Piatra-Neamț, 1995

17. Ion Florea, Radu Florea – Control economico-financiar, Ed. CECCAR,

București, 2000

18. Elena Hlaciuc – Contabilitate financiară, Ed.Didactică și Pedagogică,

București, 2002

19. E Horomnea – Tratata de contabilitate, vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2001

20. Cecilia Ionescu – Contabilitatea în comerț exterior, Fundația România de

Cornel Ionescu Mâine, București, 2001

21. Nicolae Lupu – Hotelul- economie și management, Ediția a II-a,

Ed. All Beck, Bucureși, 1999

22. Jean Louis Malo – Comptabilité financiere, Presses Universitaires de Frances,

Paris, 1994

23. Victor Munteanu – Contabilitatea financiară a întreprinderilor, vol.II,

Ed. Lucman Serv, București, 1998

24. M.D.Paraschivescu, W.Păvăloaia, C. Toma, Al. Țugui, C. Istrate –

Contabilitate și elemente de analiză financiară, Ed. Neuron,

Focșani, 1994

25. Iacob Petru Pântea – Contabilitatea financiară a agenților economici,

Ed. Intelcredo, Deva, 1995

26. Iacob Petru Pântea – Managementul contabilității românești, vol.I-II,

Ed. Intelcredo, Deva, 1998

27. Rusalim Petriș – Bazele contabilității (breviar), ediția a-3 a, Ed. Gorun,

Iași, 2000

28. Rusalim Petriș – Contabilitate în “Economia și gestiunea afacerilor”,

Ed. Sedcom Libris, Iași, 2000

29. Atanasiu Pop – Contabilitate comparată și aprofundată, Ed. Intelcredo,

Deva, 1996

30. Atanasiu Pop – Contabilitate financiară românească armonizată cu

Directivele Contabile Europene și cu Standardele

Internaționale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002

31. Bernard Raffournier – Normes comptables internationalles,

Ed. Economică, Paris, 1996

32. Mihai Ristea și colectiv – Contabilitatea societăților comerciale, vol. 2,

CECCAR,București, 1996

33. Mihai Ristea, Mirela Dima – Contabilitatea societăților comerciale,

Ed. Universitară, Bucureși, 2002

34. Doina Maria Robu – Control de gestiune pe bază de bilanț, Ed. Moldova, Iași, 1998

35. Doina Maria Robu – Contabilitatea în comerț și turism, Ed. Universității, Suceava. 1999

36. C. Sastre – Les procedures internes dans l’hotellerie, Université de Droit

d’economie et des Sciences d’Aix-Marseille, 1980

37. Gheorghe Scorțescu – Contabilitatea cheltuielilor agenților economici,

ediția a II-a, Ed. Dosoftei, Iași, 1996

38. Yves Simon, Patrick Joffre – Encyclopédie de gestion, Economica,

Paris, 1997

39. O. Snak – Economia și organizarea turismului, Ed. Sport Turism, București, 1976

40. Gabriela Stănciulescu – Tehnica operațiunilor de turism, Ed. All,

București, 1995

41. Mihai Toma – Finanțe și gestiune financiară, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 1994

42. Margareta Trașcă – Contabilitatea tranzacțiilor comerciale: Caracteristici

fiscale și contabile, contabilitatea operațiunilor, aplicații practice, planul de conturi general, Ed. Tribuna Economică, București, 1995

43. Margareta Trașcă – Contabilitatea operațiunilor de comerț exterior,

Ed. Tribuna Economică, București, 1997

44. Dumitru Vișan – Sistemul contabil în comerțul exterior, Ed. Economică,

București, 1996

45. Dumitru Vișan – Contabilitatea în comerț exterior, ediția a II-a,

Ed. Economică, București, 1999

46. Valerian Voica – Contabilitatea – principii și aplicații practice privind noul

sistem de contabilitate modern, Ed. Eurounion SRL, Oradea, 1993

47. xxx – Norme privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului

aprobate prin OMF nr. 2388/1995

48. xxx – Standarde internaționale de contabilitate 2000; Ed. Economică,

București, 2001

49. xxx – Ghid de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate, Partea I,

Ed. Economică, București, 2001, (lucrare elaborată de MFP)

50. xxx – Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 94/2001 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a

a CEE și cu Standardele internaționale de contabilitate

51. xxx – Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 306/2002 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu

directivele europene

52. xxx – Legea contabilității nr. 82/1991 republicată în MO nr. 629/26.08.2002

53. xxx – Colecțiile revistelor de specialitate: Revista generală de contabilitate și

expertiză, Tribuna Economică, Finanțe, credit și contabilitate, 1998-2001