. Contabilitatea Constituirii Si Utilizarii Imobilizarilor Corporale (s.c. Xyz S.a.)
Capitolul I
CONȚINUTUL ȘI STRUCTURA IMOBILIZĂRILOR
1.1. IMOBILIZĂRILE – REFLECTARE A CAPITALULUI CA FACTOR DE PRODUCȚIE
Activitatea economică, pentru a se putea desfășura eficient, necesită acumularea și utilizarea de bunuri reproductibile a căror existență dă naștere conceptului de capital care este rezultatul unei munci anterioare, este o muncă acumulată
1.1.1. CAPITALUL – FACTOR DERIVAT DE PRODUCȚIE
Termenul de capital a fost introdus în limbajul de specialitate încă din secolele XI-XII, suferind numeroase modificări, ca sens, în timp.
În sens economic actual, capitalul – factor de producție reprezintă totalitatea bunurilor economice acumulate și reproductibile, care, prin asociere cu ceilalți factori de producție, participă la producerea de noi bunuri economice în scopul obținerii de profit. Rezultă că, privit prin conținutul său material, capitalul cuprinde un ansamblu de bunuri pe care omul le folosește pentru a crea alte bunuri. (V.A. Munteanu, 1998)
Caracterul de capital al bunurilor reiese, în primul rând, din destinația dată acestora. Astfel, bunurile de consum sunt destinate satisfacerii imediate a trebuințelor, pe când bunurile care constituie capital au rolul de a produce bunurile de consum, cât și bunurile de capital, respectiv bunurile de producție.
Capitalul – factor de producție se delimitează de ceilalți factori de producție, precum și de capitalul lichid (bănesc sau financiar). Astfel, în raport cu factorii primari de producție, bunurile de capital reprezintă un factor secundar sau derivat din procesele de producție anterioare. După cum remarcă P. Samuelson, “bunurile – capital sunt bunuri produse care pot fi utilizate ca factori sau intrări secundare la sfârșitul producției noi”.
Deci, spre deosebire de factorii primari de producție, capitalul se caracterizează prin:
este un rezultat al proceselor economice anterioare;
constă din bunurile intermediare, din bunurile mijloace de producție.
De asemenea, capitalul, ca factor de producție, nu se confundă cu forma bani a acestuia; banii prin ei înșiși nu pot produce direct bunuri și, ca atare, nu sunt considerați resursă economică.
În prezent, capitalul – factor de producție are mai degrabă sensul de capital lucrativ, decât sensul de capital productiv. Capitalul lucrativ corespunde unei anumite organizări instituționale care recunoaște dreptul de proprietate privată asupra factorilor de producție și permite titularului lor să obțină un venit fără ca acesta să desfășoare o muncă concomitentă cu folosirea bunurilor – capital.
Capitalul – factor de producție are, în condițiile actuale, o structură tehnică și materială foarte eterogenă. Împărțirea care prezintă un interes deosebit este aceea care contrapune capitalul fix celui circulant. Criteriile care stau la baza împărțirii capitalului tehnic în fix și circulant sunt:
modul de participare a diferitelor elemente de capital în producerea de bunuri;
felul în care ele se consumă în activitățile economice;
modalitățile de înlocuire a acestora în momentul în care sunt consumate sau uzate.
Capitalul fix reprezintă acea parte a capitalului tehnic formată din bunuri de lungă durată care participă la mai multe cicluri de producție, se consumă treptat și se înlocuiesc după mai mulți ani de utilizare, atunci când este consumat integral sau când este uzat moral .
Capitalul fix se distinge prin caracterul limitat al destinațiilor sale alternative. Rigiditatea în utilizarea lui este cu atât mai mare cu cât echipamentele și utilajele sunt mai specializate.
Capitalul circulant reprezintă acea parte a capitalului tehnic care se consumă la fiecare ciclu de producție, participă cu întreaga lui expresie bănească la formarea costurilor și se înlocuiește după fiecare consumare, o dată cu reluarea unui nou ciclu.
Imobilizările, reflectate în contabilitatea agenților economici, reprezintă expresia capitalului fix utilizat în activitatea economică pentru a produce noi bunuri de consum și de producție, cu scopul obținerii de profit.
1.1.2. CAPITALUL FIX ȘI FORMAREA SA
Capitalul fix înglobează ansamblul instrumentelor și echipamentelor de producție, precum și construcțiile de folosință economică. Stocul de capital fix existent la un moment dat rezultă dint-o succesiune de fluxuri de investiții. Stocul de capital fix reprezintă ansamblul mijloacelor fixe de producție care sunt în stare de utilizare la un moment dat (I. Băbăiță, 1999).
Spre deosebire de economia politică, contabilitatea consideră drept imobilizare, și implicit reflectare a valorii aporturilor capitalului, și terenurile de care o unitate dispune și pe care le folosește în desfășurarea activității economice.
O particularitate care deosebește contabilitatea de economia politică este aceea că în contabilitate imobilizările reprezintă un element distinct de elementul de capitaluri, acestea din urmă rămânând nemodificate indiferent de mișcările înregistrate de imobilizări (intrări, amortizări, casări, vânzări, etc.)
În viziunea contabilității, capitalul unei societăți comerciale este de fapt averea acesteia, totalitatea obligațiilor, sub formă bănească, ale unității față de cei care au participat la constituirea capitalului. Capitalul reprezintă echivalentul aporturilor la capital aduse de întreprinzători, asociați sau acționari, aporturi care se pot materializa și sub forma imobilizărilor corporale.
Stocul de capital fix este un ansamblu de mijloace care există la un moment dat, dar care au fost acumulate de-a lungul timpului. El este rezultatul unui număr de fluxuri de formare care s-au produs în perioadele anterioare.
Stocul de capital fix trebuie să fie în stare de utilizare în momentul considerat, ceea ce înseamnă că mijloacele de producție trebuie să fie utilizate efectiv sau susceptibile de a fi utilizate în momentul măsurării stocului. O mașină sau un utilaj care nu este în stare de funcționare datorită uzării sale sau caracterului său tehnic demodat, nu poate fi considerat ca aparținând stocului de capital fix.
Stocul de capital fix apreciat la un moment dat este rezultatul acumulărilor efectuate ca urmare a proceselor de formare a capitalului. El poate evolua cantitativ și calitativ, își poate modifica structura internă, ca urmare a fluxurilor, prin care are loc formarea capitalului.
Formarea brută capitalului caracterizează procesul prin care bunurile durabile sunt dobândite de întreprinderi în scopul utilizării pe o perioadă de timp.
Formarea capitalului are loc prin intermediul investițiilor. Acestea reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate pentru refacerea, ameliorarea și dezvoltarea capitalului fix. Investiția totală făcută într-o perioadă de timp pentru formarea brută a capitalului fix reprezintă investiția brută, ce este compusă din amortizarea capitalului fix în funcțiune și din investiția netă, rezultată din folosirea unei părți din venit.
Din punct de vedere economic, amortizarea reprezintă un ansamblu de procedee tehnice prin care se recuperează treptat prețul de achiziționare a capitalului fix, pe măsura deprecierii, a uzurii fizice și uzurii morale. Amortizarea este o cheltuială inclusă în costuri și recuperată prin prețul de vânzare, sumă ce servește la reconstituirea și sporirea capitalului fix.
Trebuie făcută o distincție între stocul brut de capital fix și stocul net de capital fix. În timpul întregii perioade de folosire, valoarea brută a bunului poate fi asimilată cu prețul său de achiziție. Dar în fiecare an, bunul de capital se depreciază cu o cotă parte proporțională cu durata sa de viață. Diferența dintre valoarea brută și totalul deprecierilor contabilizate reprezintă valoarea netă a bunului de echipament. Treptat, suma amortismentului sporește până când egalează valoarea brută, moment în care bunul respectiv va trebui și va putea fi înlocuit.
Stocul net de capital diferă întotdeauna de stocul brut de capital, diferența dintre cele două fiind reprezentată de capitalul amortizat. În orice moment, stocul brut de capital este compus în proporții variabile din capital amortizat și din capital net, aceste proporții fiind dependente de duratele de viață proprii fiecărui bun de capital fix.
1.2. DELIMITĂRI ȘI STRUCTURI PRIVIND IMOBILIZĂRILE
Activele imobilizate sau fixe, denumite și active pe termen lung, imobilizări sau bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiție a căror perioadă de utilitate și lichiditate este mai mare de un an. Ele alcătuiesc baza și mijloacele de acțiune ale întreprinderii.
Ca bunuri economice, activele fixe se caracterizează prin durabilitatea lor mai îndelungată, cât și prin repetata lor participare la circuitul economic. Funcția acestor bunuri este fixată în activitatea economică și socială a întreprinderii fără ca prin utilitatea lor să se delimiteze ca bunuri destinate direct comercializării. În consecință, ele nu se consumă sau nu se înlocuiesc după prima utilizare.
Conform reglementărilor actuale, în principal ordinul ministrului finanțelor publice pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, activele au un cadru conceptual de definire.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potențialul de a contribui, în mod direct sau indirect, la fluxul de numerar și echivalente ale numerarului către întreprindere. Acest potențial poate fi unul productiv, făcând parte din activitățile de exploatare ale întreprinderii.
Întreprinderea își utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile să satisfacă dorințele sau necesitățile clienților. Datorită faptului că aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste nevoi, clienții sunt dispuși să plătească pentru a le obține, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al întreprinderii.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active pot intra în întreprindere în mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi utilizat separat sau împreună cu alta active pentru prestarea de servicii sau producție de bunuri destinate vânzării de către întreprindere; activul poate fi schimbat cu alte active; poate fi utilizat pentru stingerea unei datorii sau poate fi repartizat acționarilor întreprinderii.
Terenurile și mijloacele fixe, ca active, au o formă fizică. Cu toate acestea, forma fizică nu este esențială pentru existența unui activ, de aceea și brevetele și drepturile de autor sunt active dacă se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare întreprinderii și dacă sunt controlate de aceasta.
Activele unei întreprinderi rezultă din tranzacții sau evenimente anterioare. Întreprinderile obțin activele prin cumpărarea acestora sau producerea lor, dar și tranzacții sau evenimente pot genera active, de exemplu proprietățile primite de întreprindere de la Guvern ca parte a unui program de creștere economică, precum și alte active primite de la persoane fizice și juridice, ca donații.
Un activ este recunoscut în bilanț în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere și activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
Un activ nu este recunoscut în bilanț atunci când este improbabil ca intrarea de numerar să genereze beneficii economice pentru întreprindere în perioadele viitoare. Alfel spus, gradul de siguranță pentru obținerea de beneficii într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficient pentru a garanta recunoașterea unui activ. O astfel de tranzacție va avea ca efect recunoașterea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere.
Mijloacele sau activele imobilizate reprezintă bunuri și valori destinate a servi o perioadă îndelungată în activitatea unităților patrimoniale (de regulă mai mare de un an), deci care nu se consumă la prima lor utilizare, valoarea lor recuperându-se eșalonat prin includerea în cheltuielile mai multor exerciții în funcție de durata de folosire.
Imobilizările reprezintă suportul tehnico-material șie reprezintă suportul tehnico-material și financiar al activității agenților economici cu profil de producție.
După natura lor, imobilizările pot fi de natură financiară (cazul imobilizărilor financiare) și nefinanciare (imobilizările necorporale și corporale).
După destinația lor, imobilizările pot fi profesionale (utilizate sau destinate a fi folosite de către agenții economici pentru producția de bunuri, executarea de lucrări sau prestarea de servicii) și neprofesionale (deservesc alte activități decât cea productivă). Distincția imobilizărilor, după destinație, în imobilizări profesionale și neprofesionale, este utilă pentru fundamentarea necesarului de fond de rulment aferent activității de exploatare și în afara exploatării. (N. Feleagă, 1993)
Structura activelor imobilizate delimitează următoarele grupe:
imobilizări necorporale
imobilizări corporale
imobilzări financiare
Imobilizările necorporale, denumite și imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiție care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare aplicată și dezvoltare, concesiunile, brevetele, licențele, mărcile de fabrică și alte drepturi similare, fondul comercial și alte imobilizări necorporale.
Imobilizările corporale, denumite și imobilizări materiale sau active fixe tangibile, cuprind bunurile materiale de folosință îndelungată în activitatea întreprinderii. Ele se regăsesc sub formă de terenuri și mijloace fixe. Terenurile includ terenurile propriu-zise și amenajările la terenuri, iar mijloacele fixe cuprind construcții, echipamente tehnologice, aparate și instalații de măsurare, control și reglare, mijloace de transport, animale și plantații, mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale.
Acele imobilizări aflate în diferite faze de execuție sau finalizate dar nerecepționate constituie imobilizări în curs. Ele se delimitează pe obiecte în cadrul imobilizărilor în curs necorporale și imobilizărilor în curs corporale.
Imobilizările financiare, denumite și investiții financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societăți sub forma titlurilor de valoare, creanțelor atașate participațiilor, împrumuturilor acordate și altor imobilizări financiare.
1.3. IMOBILIZĂRILE CORPORALE – COMPONENTĂ FUNDAMENTALĂ A ACTIVITĂȚII ECONOMICE
Capitalul agenților economici poate fi plasat în bunuri și valori, adică active care, prin natura și modul în care își recuperează valoarea, presupun o imobilizare pe un timp mai îndelungat a resurselor sau în stocuri de natura mijloacelor circulante a căror recuperare se realizează într-un termen mai scurt, iar o altă parte din capital ia forma mijloacelor bănești.
Pentru acele active care presupun imobilizări de capital sau alte resurse financiare pe un timp mai îndelungat, contabilitatea trebuie să le reflecte separat prin conturi care să delimiteze diferitele categorii de imobilizări și să controleze modul de recuperare, de depreciere și valorificare a lor, în activitatea economică.
1.3.1. DEFINIREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
În economia unităților patrimoniale, mijloacele de producție de natura imobilizărilor corporale ocupă un loc important, fiind acea componentă a patrimoniului care definește capacitatea tehnică de producție sau potențialul de a crea venituri, în concordanță cu obiectul de activitate.
Imobilizările corporale reprezintă bunuri care au o structură materială asupra cărora agenții economici exercită un drept real. În această categorie intră mijloacele fixe și terenurile.
Terenurile include terenurile propriu-zise și amenajările la terenuri, iar ca obiect de evidență se consideră fiecare teren încadrat într-o grupă cum ar fi: terenuri agricole sau silvice, terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcții și altele sau fiecare amenajare de teren în parte.
Două elemente specifice caracterizează evidența terenurilor:
valoarea de intrare în patrimoniu, care se stabilește potrivit legii, în funcție de categoria localității, amplasarea terenului, clasa de fertilitate, căi de acces, suprafață, costul de achiziție sau valoarea de aport, după caz, etc.
ternurile, cu excepția investițiilor și amenajărilor în vederea ameliorării calității lor, nu sunt supuse amortizării, deoarece, practic, nu își pierd valoarea de întrebuințare.
Prin mijloace fixe se înțeleg acele valori materiale a căror valoare depășește o anumită sumă și au o durată normală de folosire mai mare de un an.
Mijloacele fixe se caracterizează prin următoarele particularități:
au o valoare mai mare de o anumită limită și o durată de folosire îndelungată;
participă la mai multe cicluri de producție, în cadrul proceselor economice;
nu își schimbă forma fizică în timpul folosirii lor;
își transmit treptat valoarea lor, sub formă de amortizare, asupra producției executate, serviciilor prestate sau altor activități desfășurate.
Sunt asimilate cu mijloacele fixe investițiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie, investițiile făcute pentru amenajarea bălților, iazurilor, terenurilor și investițiile efectuate pentru înlăturarea sterilului în vederea exploatării în carieră.
NU sunt considerate mijloace fixe, chiar dacă îndeplinesc condițiile cerute, următoarele:
motoarele, aparatele și subansamblele destinate înlocuirii celor uzate, cu ocazia reparațiilor sau pentru efectuarea unor mici modernizări cu ocazia reparațiilor capitale;
sculele, instrumentele și dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unor anumite comenzi, indiferent de valoarea și durata lor de funcționare normală;
construcțiile și instalațiile provizorii, finanțate din fondurile de organizare de șantier;
animalele tinere și la îngrășat, păsările și coloniile de albine;
lacurile, bălțile și iazurile care nu sunt rezultatul unei munci, pădurile și terenurile;
lucrările miniere și de foraj executate pentru prospecțiuni, forajele care nu au dat rezultate și sondele care nu pot fi exploatate;
prototipurile care servesc drept model pentru producția în serie;
echipament de protecție și lucru, îmbrăcăminte specială și accesorii de pat;
plantațiile tinere până la intrarea pe rod și plantațiile de protecție. (V. Darie, 1998)
1.3.2. CLASIFICAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Mijloacele fixe și terenurile aflate în patrimoniul agenților economici sunt clasificate în funcție de mai multe criterii, pentru a se asigura o mai bună înțelegere a noțiunii de imobilizări corporale și pentru a se obține o mai bună utilizare a acestora în activitatea desfășurată de unitățile patromoniale.
Terenurile pot avea diverse destinații. În funcție de aceste destinații și de alte criterii, terenurile pot fi grupate în terenuri agricole sau silvice, terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcții și alte categorii de terenuri.
Mijloacele fixe pot fi clasificate după anumite criterii:
după particularitățile constructive și destinație, se clasifică astfel:
construcții
echipamente tehnologice
aparate și instalații de măsurare, control și reglare
mijloace de transport
animale și plantații
mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale.
după apartenență, mijloacele fixe sunt:
proprii, fac parte din inventarul unității patrimoniale și sunt încorporate ca atare, folosindu-le în permanență;
închiriate, fac parte din invenatrul altor unități și sunt folosite temporar de unitatea care le-a luat cu chirie.
după sfera de activitate, mijloacele fixe sunt:
productive, folosite pentru desfășurarea activității economice;
neproductive, folosite pentru administrație și în cadrul creșelor, grădinițelor, etc.
Pentru a înțelege mai bine noțiunea de imobilizări, trebuie făcută o distincție între imobilizări și stocuri. Îndeplinirea cumulativă a celor două criterii, respectiv durata de utilizare mai mare de un an și o limită valorică minimă stabilită de lege, stă și baza delimitării bunurilor corporale în imobilizări sau stocuri. Bunurile tangibile, de regulă mijloacele de muncă, care nu îndeplinesc cumulativ condițiile de durată și valoare sunt considerate bunuri de mică sau scurtă durată amortizabile, ele fiind incluse în stocuri sub numele de obiecte de inventar.
De asemenea trebuie făcută o distincție între imobilizări corporale și cheltuieli. În cazul unui element nou, cheltuielile care au ca rezultat intrarea unui element nou destinat să rămână durabil în patrimoniu, constituie imobilizări (de exemplu, cheltuielile ocazionate de punerea în funcțiune a unui mijloc fix).
În cazul elementelor deja existente, cheltuielile au caracterul de imobilizări doar dacă au ca efect o creștere de valoare a unei imobilizări sau o creștere a duratei sale probabile de utilizare (de exemplu, cheltuielile legate de modernizarea unei linii de fabricație ce contribuie la creșterea valorii acesteia au natura de imobilizări, bunul economic mărindu-și corespunzător valoarea).
În cazul întreținerilor și reparațiilor, atunci când cheltuielile au ca efect menținerea (întreținerea) sau repunerea în stare normală de utilizare (reparațiile) a imobilizărilor, deci când aceste operații nu conduc la creșterea valorii sau duratei de viață a imobilizărilor, ele constituie cheltuieli de exploatare.
. CADRUL NORMATIV DE REGLEMENTARE A CONSTITUIRII ȘI UTILIZĂRII IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Activitatea de constituire și utilizare a imobilizărilor corporale este reglementată de o serie de legi și alte acte normative, cum sunt:
Legea nr.15/1994 privind amortizarea capiatlului imobilizat în active corporale și necorporale;
Ordonanța nr.5 din 21 ianuarie 2000 pentru completarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale;
Legea nr. 149/26 iulie 2000 privind aprobarea Ordonanței Guvernului nr.5/2000 pentru completarea legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale;
Hotărârea Guvernului nr.909 din 29 decembrie 1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.5/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale;
Hotărârea Guvernului nr.568 din 3 iulie 2000 pentru modificarea și completarea Normelor de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, cu modificările ulterioare aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.909/1997;
Hotărârea Guvernului nr. 964 din 23 decembrie 1998 privind aprobarea clasificației și a duratelor normale de funcționare a mijloacelor fixe;
Hotărârea Guvernului nr.424 din 25 aprilie 2001 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe;
Hotărârea Guvernului nr.403 din 19 mai 2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale.
Începând cu activitatea de constituire a imobilizărilor corporale, care presupune, de fapt, intrarea în patrimoniul unităților economice a imobilizărilor corporale pe căile stabilite de principiile și procedurile contabile admise, Hotărârea Guvernului nr.424/2001 prevede că valoarea de intrare a mijloacelor fixe este de 8.000.000 lei. De asemenea, mijloacele fixe cu valoarea între 5.000.000 lei și 8.000.000 lei, existente în patrimoniul unității la data intrării în vigoare a acestei hotărâri, vor fi înregistrate în evidența contabilă ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar, până la amortizarea lor integrală.
Activitatea de utilizare a imobilizărilor corporale, succesoarea activității de constituire a acestora, cuprinde ca element principal, amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, care este reglementată prin legea nr.15/1994 privind amortizarea imobilizărilor corporale și necorporale.
Această lege prevede faptul că trebuie recuperată uzura fizică și morală a capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, pentru refacerea capitalului angajat., această operațiune fiind denumită amortizare. De asemenea, legea precizează clar care sunt mijloacele fixe supuse amortizării și care sunt excepțiile care nu fac obiectul amortizării.
Legea stabilește modul de calculare a amortizării prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe și se include în cheltuielile de amortizare. Conform legii, valoarea de intrare poate fi reprezentată de cheltuielile de achiziție, costul de producție, valoarea actuală sau valoarea de aport.
În situații justificate, agenții economici pot fi scutiți de la calculul amoritizării, cu avizul Direcției Generale a Finațelor Publice și Controlului Financiar de Stat, pentru anumite active corporale, cum sunt, de exemplu, mijloacele fixe trecute în conservare pe o durată mai mare de 30 de zile.
Legea prevede ca agenții economici, indiferent de forma de proprietate și de tipul de organizare, precum și persoanele juridece fără scop lucrativ, au obligația să evidențieze în contabilitate, în conturi distincte mijloacele fixe și amortizarea acestora.
Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale a fost completată prin Ordonanța Guvernului nr.5 din 21 ianuarie 2000, aprobată la rândul său prin Legea nr.149/2000 privind aprobarea Ordonanței Guvernului nr.5/2000.
Normele metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea imobilizărilor sunt aprobate prin hotărârea cu articol unic nr. 909 din 29 decembrie 1997. Aceste norme precizează care sunt agenții economici care trebuie să amortizeze capitalul imobilizat și care sunt imobilizările supuse amortizării; care sunt elementele necesare calculării amortizării, respectiv valoarea de intrare, modul de calculare a cotei de amortizare, precum și formula de calcul și modalitatea a amortizării pentru toate cele trei regimuri de amortizare.
Aceste norme metodologice de aplicare a legii nr.15/1994 privind amortizarea au fost modificate și completate prin Hotărârea de Guvern nr.568 din 3 iulie 2000.
Pentru activitatea de codificare și clasificare a mijloacelor fixe trebuie avute în vedere prevederile perzentate în Hotărârea de Guvern nr.964 din 23 decembrie 1998 carea aprobă catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe. Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie și duratele normale de funcționare a acestora, care corespund cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare liniar.
Conform acestui act normativ, durata normală de funcționare reprezintă durata de utilizare a activului respectiv, în care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv veniturile realizate sunt mai mari decât cheltuielile necesare pentru funcționare, întreținere și reparare. În consecință, durata normală de utilizare este mai redusă decât durata de viață fizică a activului respectiv.
Hotărârea prevede că mijloacele fixe cuprinse în catalog sunt clasificate în grupe, subgrupe, clase și subclase, iar pentru unele și în familii. Astfel mijloacele fixe sunt clasificate în șase grupe. Această nouă clasificare a concentrat activele corporale amortizabile într-un număr cât mai redus de grupe și clase pentru o operare cât mai ușoară a amortizării.
O altă operațiune importantă a utilizării imobilizărilor corporale este reevaluarea imobilizărilor corporale, reglementată prin Hotărârea de Guvern nr.403 din 19 mai 2000. Aceaste prevede că agenții economici pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul lor la data de 31 decembrie a anului precedent pe baza ratei inflației, astfel încât rezultatul reevaluării să fie cuprins în bilanțul contabil al anului respectiv. Reevaluarea se va efectua în cazul în care rata inflației cumulată pe ultimii trei ani consecutivi depășeșete 100%.
Această hotărâre precizează condițiile în care se realizează reevaluarea, precum și faptul că această reevaluare se efectuează în conformitate cu anumite norme specifice. Se prevede că diferențele de reevaluare se înregistrează în conturi corespunzătoare, după aprobarea lor de către cei în drept.
În activitatea desfășurată de agenții economici, în special cea care privește constituirea și utilizarea imobilizărilor corporale, trebuie respectate toate aceste prevederi ale actelor normative prezentate, pentru asigurarea regularității și sincerității situațiilor financiare care reflectă activitatea de ansamblu a agenților economici.
Capitolul II
PREZENTAREA GENERALĂ A S.C. UCM REȘIȚA S. A.
2.1. SCURT ISTORIC AL S.C. UCM REȘIȚA S.A.
Uzinele din Reșița au fost inaugurate la 3 iulie 1771 ca proprietate a erariului (fiscului) imperiului austriac în perioada inițială, fără delimitare administrativă între sectorul siderurgic și construcția de mașini. Uzinele reșițene sunt prin vechimea lor continuă, atestată documentar din momentul înființării și până în prezent, printre cele mai vechi ale Europei. Momentul inaugurării uzinelor la 3 iulie 1771 devansează cu cinci ani chiar înființarea Statelor Unite ale Americii. (4 iulie 1776)
În decursul evoluției în timp, se pot distinge mai multe etape în funcție de proprietăți:
Etapa erariului (1771-1854) când uzinele au aparținut fiscului austriac care își exercita conducerea și controlul prin intermediul Direcției miniere bănățene cu sediul la Oravița.
Etapa STEG (1855-1920) când uzinele din Reșița au fost cumpărate de către consorțiul internațional “K.u.R Oberprivillegierte Staatseisenbahn Gesellschaft” (cu capital austriac și francez) care aveau în afara uzinelor din Reșița în proprietate și alte domenii și proprietăți miniere, metalurgice și feroviare în Banat și Boemia, o fabrică de locomotive la Viena și concesiunea unei rețele de căi ferate de cca 5.000 km (construcție și exploatare).
Etapa U.D.R. (1920-1948), când uzinele au făcut parte din societatea “Uzinele de Fier și Domeniile Reșița”, înființată prin Decretul Regal nr.2.455/8 iunie 1920. În cadrul acesteia, sectorul de construcții de mașini (actualul U.C.M. Reșița) a constituit “direcția atelierelor” fiind limitat la actuala platformă “Reșița”, pe malul stâng al râului Bârzava, unde au fost de altfel edificate și primele ateliere între anii 1886-1891.
.Naționalizarea Uzinelor de Fier și Domeniilor din Reșița. Perioada postnaționalizare. Naționalizarea UDR s-a realizat prin Legea 119/11.06.1948 publicată în Monitorul Oficial nr. 133 bis/1948. Perioada post naționalizare (după 1948) se poate subdivide la rândul ei în mai multe momente:
A) etapa Uzinelor de Fier și Domeniilor Reșița – întreprindere naționalizată (1948-1949);
B) etapa SOVROM (1949-1954) când urmare a clauzelor acordului de armistițiu s-au constituit societățile mixte de tip SOVROM (până la 30.09.1954).
C) etapa ”Combinatul Metalurgic Reșița” (conform H.C.M.864/10.07.1954 care a durat până la separarea ministerelor, la 1 aprilie 1962.
D) etapa Uzinei Constructoare de Mașini Reșița (după 1 aprilie 1962), când societatea s-a situat în subordinea mai multor ministere sau centrale industriale, purtând după Decretul 162/1973 o altă denumire: Întreprinderea de Construcții de Mașini Reșița.
E) în urma elaborării și aplicării prevederilor legilor 15/1990 și 31/1990 prin Hotărârea de Guvern nr. 1.296/1990, completată ulterior cu Hotărârea de Guvern nr.334/1991, I.C.M. Reșița s-a reorganizat și transformat în societate comercială pe acțiuni – persoană juridică română – înscrisă la Oficiul Registrului Comerțului Caraș-Severin conform prevederilor Legii nr. 26/1990. În condițiile aplicării Legii privatizării (nr.58/1991) la data de 10.06.1993, proprietatea a fost transferată în proporție de 70% către Fondul Proprietatii de Stat și 30% către Fondul Proprietății Private I Banat-Crișana.
Ulterior societatea a înregistrat modificări ale structurii acționariatului în urma programului de privatizare în masă conform Legii nr.55/1995 de accelerare a privatizării, înregistrând la data de 30.04.1998 următoarea structură: Fondul Proprietății de Stat 70,03%, Societatea de Investiții Financiare Banat-Crișana (fost Fondul Proprietății Private I Banat-Crișana) 20,43%, acționari persoane fizice 9,54%.
În prezent, structura acționariatului este următoarea: APAPS (fost FPS) 60,672%; SIF Banat Crișana 16,415%; SIF Oltenia 15,248%; acționari persoane fizice 7,665%, prin includerea în capitalul social a valorii unor terenuri.
2.2. OBIECTUL DE ACTIVITATE ȘI STRUCTURA DE PRODUCȚIE A S.C. UCM REȘIȚA S.A.
Obiectul de activitate îl constituie cercetarea, proiectarea, producerea și comercializarea produselor din următorul profil :
motoare Diesel feroviare, navale, pentru grupuri electrogene și aplicații stabile,
turbine hidraulice, hidrogeneratoare și echipamente auxiliare aferente
motoare electrice mari și speciale,
structuri sudate, utilaje metalurgice și chimice,
compresoare de aer,
piese turnate și forjate,
cuzineți bi și trimetalici,
piese de schimb și reparații,
asistență tehnică, service, activități de engineering și informatică.
Pe lângă aceasta societatea mai desfășoară și alte activități nelegate de profilul de bază însă complementare acestuia
Ponderea activității la S.C. U.C.M.Reșița-S.A. constă în fabricarea de motoare Diesel pentru tracțiune feroviară și navală, turbine hidraulice, echipament energetic, mașini electrice unicate conform cerințelor beneficiarilor, utilaj chimic, lagăre de alunecare, compresoare și construcții metalice conform specificațiilor de ofertă.
Societatea realizează următoarele produse :
Motoare Diesel Rapide (750 – 4000 CP) pentru tracțiune feroviară, propulsie navală, grupuri Diesel generatoare, inclusiv piese de schimb și reparații..
Grupuri Diesel Generatoare (500 – 15000 kVA) pentru producere energie electrică, inclusiv piese de schimb și reparații.
Turbine Hidraulice tip Kaplan/Elicoidale/Francis/Pelton, unicate/standard, de diferite puteri, funcție de datele amenajării hidroenergetice, inclusiv Sisteme de reglare/ Acționare , piese de schimb și reparații.
Generatoare Electrice unicate/standard pentru turbine hidraulice și motoare Diesel, cu puteri și turații funcție de mașina primară, inclusiv piese de schimb si reparații.
Motoare Electrice mari Sincrone/Asincrone de curent continuu, unicate/standard (500 10000 kw), inclusiv piese de schimb si reparații
Compresoare cu piston standard pentru aer industrial, cu debite de 15 la 100 Nm3/min, presiune 7 bar, inclusiv piese de schimb si reparații.
Vane de secțiune circulară de tip Sferice/Fluture/Conice/Sertar unicate, inclusiv Sisteme de Acționare, piese de schimb și reparații.
Servomotoare Hidraulice mari unicate, cu diametre 250, 300, 350, 400, 500, 600 mm, inclusiv piese de schimb și reparații.
Cuzineți și semicuzineți cu diametre de la 65 la 970 mm, inclusiv piese de schimb și reparații.
Piese turnate din oțel (max. 30 t lichid) cu certificare de fabricație LLOYD’ S REGISTER of SHIPPING. Fonta ( max. 30 t lichid), neferoase aluminiu (max. 80 kg/piesă), neferoase cupru (max. 3000 kg/piesă), de precizie (între 0,1 si 7 kg/piesă)
Piese forjate din oțel (1,5 la 7 t) cu certificare de fabricație LLOYD’ S REGISTER of SHIPPING, neferoase ( până la 185 kg)
Piese/ Construcții Sudate mari până la 80 t cu certificare de fabricație ISIM Timișoara sau autorizare ISCIR/RNR/ASME.
Societatea prestează următoarele servicii:
Prestații Speciale pentru clienți în domeniile : prelucrări mecanice, tratamente termice și termochimice, acoperiri electrochimice, acoperiri de protecție, încercări de materiale (mecanice/chimice), verificări, măsurători nedistructive/ tensometrice/ de vibrații/ de zgomote/ de procese tranzitorii, încercări și probe de garanție pe stand pentru modele de mașini hidraulice conform CEI, probe și încercări pe standuri specializate pentru: mașini electrice rotative, motoare Diesel, microturbine hidraulice, regulatoare pentru turbine hidraulice, regulatoare Woodward pentru motoare Diesel;
Servicii de Cercetare/Proiectare/Asistență tehnică /Puneri în funcțiune /Probe in situ /Service / Consultanță /Studii de Caz / Diagnoză /Expertiză /Retehnologizare /Reparații / Ofertare, funcție de caz, pentru produsele /domeniile : motoare Diesel, reglarea motoarelor Diesel, turbine hidraulice, reglarea turbinelor hidraulice, generatoare electrice, sisteme de excitație, motoare electrice, compresoare de aer, servomotoare hidraulice, vane, lagăre de alunecare, piese sudate, piese forjate.
S.C. U.C.M.Reșița-S.A. dispune de un centru propriu în care se desfășoară activitatea de cercetare – dezvoltare. În acest centru există o bază de cercetare formată din standuri, laboratoare, tehnică de calcul, aparatură specializată, instalații, procedee validate și personal înalt calificat.
Principalele piețe de desfacere pentru produsele și serviciile prestate de S.C. U.C.M. Reșița S.A. sunt: România, Germania, Egipt, Elveția, Grecia, Turcia, Malta, Olanda, S.U.A., alte țări
U.C.M. REȘIȚA S.A. își desfășoară activitatea pe baza unor strategii subordonate unor obiective pe termen lung, în funcție de condițiile interne ale societății (tehnice, organizatorice și de altă natură) și de cele externe (lărgirea spațiului său de acțiune, modificarea tehnologiilor, scurtarea perioadelor de fabricație, instabilitatea surselor de aprovizionare etc.). În acest cadru, elaborarea unei politici de marketing, unitare și coerente, bazată pe obiectivele societății este esențială.
În ceea ce privește imobilizările corporale ale S.C. U.C.M. Reșița S.A., în urma constituirii și utilizării acestora, în ultimii trei ani s-au înregistrat următoarele valori nete în bilanț la sfârșitul fiecărui an (valoarea contabilă diminuată cu amortizarea).
Tabel 2.1
Imobilizări corporale -mii lei-
În cursul anului 1999, au avut loc creșteri ale imobilizărilor de 456.487 mil.lei din care 356.269 mil. lei reprezintă diferențe din reevaloarea terenurilor și construcțiilor. În același timp ieșirile de imobilizări au fost de 8556 mil. Lei, iar pe cheltuieli s-au înregistrat amortizări de 18.531.449 mii lei.
În cursul anului 2000, creșterile de imobilizări au fost de 54.240.673 mii lei, iar scăderile de 21.161.466 mii lei din care casări în valoare de 176.134 mii lei. Amortizarea în cursul anului a fost de 24.719.485 mii lei. Societatea a achiziționat din fondurile de investiții utilaje fără montaj în valoare de 9.217.058 mii lei, utilaje cu montaj în valoare de 2.240.040 mii lei, 3.179.979 mii lei lucrări montaj, în total utilaje achiziționate cu o valoare totală de 14.637.077 mii lei, inclusiv lucrări de construcții montaj.
În cursul anului 2001, au avut loc creșteri de 36.008.826 mii lei, iar scăderile de 24.650.880 mii lei, din care casări 387.442 mii lei. Amortizarea în cursul anului a fost de 29.131.864 mii lei.
2.3. STRUCTURA ORGANIZATORICĂ A S.C. UCM REȘIȚA S.A.
Societatea comercială Uzina Constructoare de Mașini din Reșița, societate pe acțiuni, are o structură organizatorică prezentată grafic prin organigrama agentului economic, în care se regăsesc toate organele de conducere, precum și toate activitățile funcționale subordonate compartimentelor de conducere.
Relațiile de coordonare, subordonare și colaborare sunt ușor de remarcat din organigramă. Posturile pe plan vertical sunt ierarhizate, caracterizând anumite relații de subordonare, paralel cu cele de autoritate ierarhică. Societatea este organizată pe secții și servicii, iar, în cadrul acestora pe sectoare, ateliere, respectiv pe birouri.
Structura organizatorică a S. C. UCM Reșița S.A., repartizarea și coordonarea secțiilor și serviciilor de către managementul întreprindeii, sunt redate în organigrama societății prezentată în cele ce urmează:
Capitolul III
ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Contabilitatea, prin funcțiile ce le îndeplinește în desfășurarea activității agenților economici, trebuie să contribuie la exploatarea rentabilă a imobilizărilor. La organizarea contabilității imobilizărilor corporale trebuie să se țină seama de obiectivele și factorii de organizare a contabilității acestora, de organizare a documentației primare și a evidenței operative, de sistemul de conturi utilizat.
3.1. OBIECTIVELE ȘI FACTORII ORGANIZĂRII CONTABILITĂȚII IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Mijloacele fixe sunt bunuri reprezentate de echipamente și utilaje aflate în sfera producției, a comercializării și a prestațiilor de servicii, care au o durată îndelungată de funcționare, participă la mai multe cicluri de fabricație sau comercializare, a căror valoare se transmite treptat sub forma amortizării, asupra cheltuielilor fiecărui exercițiu. Ele nu se încorporează sub aspect material în structura produselor, lucrărilor executate, păstrându-și forma inițială. (M. Epuran, 1996)
Sunt considerate mijloace fixe obiectul singular sau complexul de obiecte care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
are o valoare nominală mai mare decât limita stabilită de lege;
are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Standardele internaționale de contabilitate, în special IAS 16 “Terenuri și mijloace fixe” reglementează distinct recunoașterea acestor elemente. Astfel, terenurile și mijloacele fixe sunt imobilizări corporale deținute de întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative, fiind utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Terenurile și mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ, atunci când:
este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului
costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaștere, întreprinderea trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pa baza evidenței disponibile în momentul recunoașterii inițiale. Existența unei certitudini suficiente că beneficii economice viitoare vor fi generate către întreprindere necesită ca aceasta să primească beneficiile aferente activului și să suporte riscurile aferente. Această asigurare este disponibilă când întreprinderea a preluat beneficiile și riscurile aferente activului.
Al doilea criteriu de recunoaștere este de obicei satisfăcut, pentru că tranzacția de schimb, evidențiind cumpărarea activului, identifică astfel costul acestuia. În cazul unui mijloc fix construit de întreprindere, măsurarea obiectivă a costului poate fi făcută prin intermediul tranzacțiilor cu terții pentru achiziționarea de materiale, forță de muncă și alte intrări utilizate în procesul de producție.
La organizarea contabilității imobilizărilor corporale trebuie avute în vedere anumite obiective, cum sunt:
conoașterea valorii mijloacelor fixe la intrarea în patrimoniu, la inventariere și la încheierea exercițiului la nivelul unității și pe categorii de mijloace fixe;
evidența permanentă a existenței și mișcării imobilizărilor corporale în vederea asigurării controlului gestionar al lor;
furnizarea datelor necesare calculului exact al amortizării mijoacelor fixe și a provizioanelor pentru deprecierea reversibilă a acestora;
controlul asupra utilizării raționale și cu randament înalt a mijloacelor fixe.
La organizarea contabilității imobilizărilor corporale, trebuie luați în considerare anumiți factori specifici, pe lângă factorii generali. Acești factori specifici sunt:
sistemul adoptat de amortizare a mijloacelor fixe (liniar, degresiv) necesită organizarea contabilității astfel încât să asigure datele necesare calculării corecte a acesteia;
poziția mijloacelor fixe existente, față de patrimoniul unității patrimoniale, influențează modul de organizare a contabilității. Astfel, se evidențiază în mod distinct, în contabilitate, mijloacele fixe proprii, concesionate, închiriate, și amortizarea aferentă acestora.
3.2. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII MIJLOACELOR FIXE
Activitatea de organizare a contabilității mijloacelor fixe cuprinde un complex de operații prin care se stabilesc procedurile și mijloacele de conducere a acestora și anume:
clasificarea și codificarea mijloacelor fixe;
stabilirea unității de evidență și a modului de evaluare;
elaborarea nomenclatorului documentelor primare și organizarea evidenței operative a mijloacelor fixe;
organizarea contabilității analitice;
organizarea contabilității sintetice.
Pentru asigurarea unei evidențe mai facile, dar și mai riguroase, S.C. UCM Reșița S.A. a procedat la acordarea unui simbol cifric pentru fiecare tip de operație contabilă. Astfel, în ceea ce privește contabilitatea imobilizărilor corporale, se utilizează anumite simboluri pentru operațiile specifice imobilizărilor:
operația 101 – Contabilizarea mijloacelor fixe
operația 117 – Contabilizarea încasărilor prin bancă pentru activitatea de investiții
operația 118 – Contabilizarea operațiilor privind activitatea de investiții
operația 119 – Contabilizarea plăților prin bancă pentru activitatea de investiții
operația 123 – Contabilizarea amortizării mijloacelor fixe
operația 126 – Contabilizarea operațiunilor de încasări și plăți efectuate prin compensări
Trebuie precizat, de asemenea, faptul că toate operațiile privind achiziția unui nou mijloc fix sau în general orice operație care presupune intrarea unei noi imoblizări în patrimoniul unității (inclusiv terenuri) se realizează prin intermediul serviciului Investiții care are o parte tehnică (care acordă codul de clasificare și stabilește durata normală de funcționare) și o parte contabilă.
3.2.1. CLASIFICAREA ȘI CODIFICAREA MIJLOACELOR FIXE
Clasificarea mijloacelor fixe servește ordonării și studierii multitudinii și diversității lor. Ea asigură evidențierea corectă a tuturor aspectelor tehnico-economice privind existența, utilizarea și deprecierea acestora.
Mijloacele fixe se pot clasifica după mai multe criterii, cum sunt : după domeniul în care se utilizează mijloacele fixe, după structura mijloacelor fixe, după apartenența lor la patrimoniul unității.
Astfel, după domeniul în care se utilizează, mijloacele fixe se clasifică în mijloace fixe de producție (participă în mod direct sau indirect la procesul de exploatare), mijloace fixe de comercializare și mijoace fixe utilizate pentru scopuri sociale.
După structura, respectiv natura și particularitățile tehnico-constructive, mijloacele fixe se grupează în șase categorii: construcții; echipamente tehnologice; aparate și instalații de măsurare, control și reglare; mijloace de transport; animale și plantații; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale. Această clasificare stă la bază delimitării mijloacelor fixe ca obiecte de evidență, la elaborarea catalogului duratelor de serviciu normale și a normelor de amortizare.
După apartenența lor, mijloacele fixe se împart în mijloace fixe proprietate a unității patrimoniale (înscrise în inventar și în patrimoniul unității, valoarea lor fiind înscrisă în bilanț) și mijloace fixe în folosință temporară (închiriere, locație de gestiune, concesiune, cu o evidență separată de celelalte mijloace fixe proprii).
S.C. UCM Reșița S.A. clasifică și codifică mijloacele fixe în conformitate cu prevederile Hotărârii de Guvern nr.964 din 23 decembrie 1998, prin care se aprobă catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe. Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie și duratele normale de funcționare a acestora, care corespunde cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare liniar.
Mijloacele fixe cuprinse în catalog sunt clasificate în general în grupe, subgrupe, clase și subclase, iar pentru unele și în familii. Astfel, mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate în 6 grupe principale, și anume:
Grupa 1 – Construcții;
Grupa 2 – Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru);
Grupa 3 – Aparate și instalații de măsurare, control și reglare;
Grupa 4 – Mijloace de transport;
Grupa 5 – Animale și plantații;
Grupa 6 – Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale.
Această clasificare, urmând tendința pe plan mondial, a concentrat activele corporale amortizabile într-un număr cât mai redus de grupe și clase, scopul urmărit fiind o operare cât mai ușoară a amortizării și nu inventarierea fizică a acestora.
Catalogul cuprinde următoarele informații necesare identificării mijlocului fix și stabilirii duratei normale de funcționare:
codul de clasificare;
denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei și a familiei mijloacelor fixe amortizabile;
durata normală medie de funcționare în ani.
O particularitate a evidenței imobilizărilor corporale, mai precis a mijloacelor fixe, la S.C. UCMR S.A. este faptul că societatea nu deține nici un mijloc fix din grupa 5, respectiv animale sau plantații.
3.2.2. STABILIREA UNITĂȚII DE EVIDENȚĂ ȘI EVALUAREA MIJLOACELOR FIXE
O unitate de evidență a unui mijloc fix este reprezentată de fiecare obiect individual de inventar, necesar pentru organizarea evidenței analitice a mijloacelor fixe. Acest lucru servește pentru urmărirea modului de folosire a mijloacelor fixe și a modificărilor intervenite în componența acestora.
Necesitatea unității de evidență a mijloacelor fixe este dată de faptul că fiecare mijloc fix se deosebește de celelalte, chiar când sunt de același fel, printr-o serie de particularități proprii, cum sunt: felul construcției, valoarea de intrare, gradul de depreciere, data intrării în unitate, etc.
Prin mijloc fix, ca obiect de evidență, se înțelege obiectul singular sau complexul de obiecte, cu toate dispozitivele și accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitate o funcție distinctă. Obiectul de evidență se caracterizează prin desăvârșirea construcției, indivizibilitatea părților componente, folosirea independentă, izolarea în spațiu sau posibilitatea delimitării de alte elemente de evidență.
La evaluarea mijloacelor fixe se dinting trei momente: evaluarea la intrarea, respectiv ieșirea din patrimoniu, la inventariere și la închiderea exercițiului.
La intrarea în patrimoniu, mijloacele fixe se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare (valoarea contabilă), care poate fi:
costul de achiziție pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros, puse în funcțiune ca atare; acestea cuprind prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport, aprovizionare, instalare și probele tehnologice până la punerea în funcțiune;
costul de producție pentru mijloacele fixe construite sau produse de către unitățile patrimoniale include valoarea materialelor consumate, costurile salariale directe și o cotă rațională a cheltuielilor indirecte legate de fabricația acestora;
valoarea actuală estimată la înscrierea lor în activ, ținând seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici tehnice similare sau apropiate, pentru mijloacelor fixe obținute cu titlu gratuit;
valoarea de aport acceptată de părți pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, etc., conform contractelor de asociere și a statutului;
valoarea rezultată ca urmare a reevaluării mijloacelor fixe în baza unei dispoziții legale expuse. (M. Epuran, 1996)
Conform standardelor internaționale de contabilitate, mai exact IAS 16 “Terenuri și mijloace fixe”, un element al terenurilor și mijloacelor fixe care este recunoscut ca activ trebuie măsurat la costul său inițial. Costul unui element al terenurilor și mijloacelor fixe este format din prețul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum și toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcțiune a activului; toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul prețului de cumpărare. Costuri direct atribuibile pot fi: costul de amenajare a amplasamentului, costuri inițiale de livrare și manipulare, costuri de montaj, costurile estimate pentru demontarea și mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului.
Când plata pentru un activ din categoria terenurilor și mijloacelor fixe este amânată peste termenele normale de plată, costul acestuia este echivalentul în numerar al prețului. Diferența dintre această sumă și totalul plăților ulterioare este recunoscută ca și cheltuială cu dobânda, pe perioada creditului, cu excepția cazului în care este dobânda este capitalizată.
Cheltuielile administrative și celelalte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului terenurilor și mijloacelor fixe, numai dacă ele pot fi direct atribuite achiziționării activului sau punerii în funcțiune a acestuia. Costurile care preced producția nu sunt parte a costului activului doar dacă sunt necesare pentru punerea în funcțiune a activului.
Costul unui mijloc fix construit în regie proprie este determinat folosind aceleași principii ca și pentru un activ achiziționat. Astfel, dacă întreprinderea produce active similare în scopul comercializării, atunci costul activului este același cu costul de producție al activelor destinate vânzării. Deci orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului activului.
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura terenurilor și mijloacelor fixe care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obține beneficii economice viitoare suplimentare față de performanțele estimate inițial ca fiind corespunzătoare.
Reevaluarea mijloacelor fixe constă în operația de stabilire a valorii actuale a fiecărui mijloc fix, existent în patrimoniu, în funcție de utilitatea, prețul și gradul de uzură al acestuia. Astfel, valoarea de intrare se modifică, fiind înlocuită cu valoarea actuală.
Standardele internaționale de contabilitate au în vedere și evaluarea ulterioară a imobilizărilor sau reevaluarea acestora. În ceea ce privește evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale, există două tratamente contabile: un tratament contabil de bază și un tratament contabil alternativ.
Tratamentul contabil de bază presupune ca, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, un element de terenuri și mijloace fixe trebuie înregistrat la costul inițial sau mai puțin amortizarea cumulată aferentă și orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentul contabil alternativ prevede ca, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, un element de terenuri și mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puțin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă și pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu regularitate astfel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care nu poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanțului.
Valoare justă a terenurilor și clădirilor este valoarea lor de piață. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizați.
Valoarea justă a mijloacelor fixe este valoarea lor de piață determinată în urma unei evaluări. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piață, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puțin amortizarea corespunzătoare.
Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste a terenurilor și mijloacelor fixe. În cazul în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabilă, atunci este necesară o nouă reevaluare.
La reevaluarea unui teren sau mijloc fix, orice amortizare cumulată la data reevaluării este fie recalculată proporțional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, fie eliminată din valoarea brută a activului. Valoarea ajustării care se face în urma recalculării sau eliminării amortizării cumulate este parte a creșterii sau descreșterii valorii contabile.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreștere din reevaluarea aceluiaș activ recunoscută anterior ca o cheltuială.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. O diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaș activ; în măsura în care diminuarea nu depășește valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare
La ieșirea din patrimoniu, imobilizările corporale se evaluează la valoarea contabilă. Conform IAS 16, un element de imobilizări trebuie eliminat din bilanț atunci când este cedat sau vândut sau când este scos din uz definitiv și nu se mai așteaptă obținerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia.
Câștigurile sau pierderile obținute în urma casării sau cedării trebuie determinate ca diferență între încasările nete estimate din cedare și valoarea contabilă a activului și trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere.
Standardul precizează că terenurile și mijloacele fixe care sunt retrase din uz și deținute în scopul cedării sunt înregistrate la valoarea lor contabilă de la data la care activul este retras din uz.
La inventariere, imobilizările corporale se evaluează individual, fiecare obiect de evidență la valoarea actuală sau de utilitate, denumită și valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului pentru întreprindere și prețul pieței. Valoarea de inventar a imobilizărilor corporale trebuie să țină seama de amortizarea lor, în sensul scăderii acesteia din valoarea de intrare. Rezultă valoarea netă contabilă din planul de amortizare, cu excepția cazurilor când valoarea actuală este mai mică decât valoarea netă contabilă, în acest caz fiind vorba despre o depreciere a imobilizărilor.
Conform IAS 36 “Deprecierea activelor”, o pierdere din depreciere trebuie recunoscută atunci când valoarea contabilă depășeșete valoarea recuperabilă, adică valoarea care ar trebui recuperată prin folosirea sau vânzarea activului. În acest caz, valoarea contabilă a activului este redusă la valoarea recuperabilă. Valoarea recuperabilă a activului este dată de maximul dintre prețul de vânzare și valoarea de utilizare.
La încheierea exercițiului, imobilizările corporale se evaluează la valoarea de intrare în patrimoniu, deci la valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii, astfel:
diferențele cantitative, în plus sau în minus, dintre situația scriptică din contabilitate și situația faptică se înregistrează în contabilitate pentru punerea de acord acesteia cu realitatea;
diferențele rezultate din compararea valorii de intrare și valoarea de inventar potrivit, principiului prudenței, sunt tratate astfel: plusul de valoare nu se înregistrează în contabilitate, imobilizările menținându-se la valoarea de intrare; minusurile de valoare se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării, dacă deprecierea este ireversibilă, sau prin provizioane când deprecierea este reversibilă.
Deci, imobilizările corporale rămân înregistrate în contabilitatea curentă la valoarea lor de intrare.
La S.C. UCM Reșița S.A., din punct de vedere al evaluării mijloacelor fixe la valoarea lor de intrare, organizarea contabilității presupune împărțirea mijloacelor fixe în două categorii:
mijloace fixe care nu necesită activități de construcție-montaj, acestea fiind evaluate la prețul de achiziție din factura primită de la furnizor;
mijloace fixe care necesită activități de construcție-montaj, evaluarea acestora făcându-se la prețul de achiziție din factura furnizorului, la care se adaugă cheltuielile materiale și cheltuielile salariale implicate de activitatea de construcții-montaj.
Această valoare este stabilită de biroul contabilitate din cadrul serviciului Investiții, serviciu prin intermediul căruia se realizează toate operațiile care implică achiziția sau producția unor imobilzări corporale.
Pentru exemplificarea modului de stabilire a valorii de intrare a unui mijloc fix care necesită operațiuni de construcții-montaj, se poate prezenta cazul unui mijloc fix, a unui boiler de gaze, din contabilitatea sociatății S.C. UCMR S.A.:
valorile din factura furnizorului sunt următoarele:
boiler de gaze 47.720.120
deburizator magnetic 1.292.638
filtru tip Y-1 123.790
supapă siguranță 86.655
pompă circulație 2.600.000
subtotal 1 51.823.203
cheltuielile efectuate pentru construcția-montaj a boilerului sunt:
cheltuieli materiale 9.376.672,80
cheltuieli salariale 24.471.453,57
subtotal 2 33.848.126,37
Total 85.671.329,37
Valoarea cu care acest mijloc fix este înregistrat în contabilitate însumează atât valoarea din factura furnizorului, cât și valoarea cheltuielilor efectuate pe parcurs pentru montarea boilerului, pentru a-l aduce în stare de funcționare completă pentru activitatea secției în care va fi folosit.
3.2.3. ELABORAREA DOCUMENTAȚIEI PRIMARE ȘI ORGANIZAREA EVIDENȚEI OPERATIVE A MIJLOACELOR FIXE
Pentru o bună organizare a evidenței operative și a contabilității mijloacelor fixe, este necesar ca, în cadrul fiecărei unități patrimoniale, nomenclatorul și circuitul documentelor să fie astfel conceput încât să permită consemnarea completă și la timp a tuturor operațiunilor privind mișcarea mijloacelor fixe. Se întocmesc documente specifice, în funcție de operațiile economice care intervin în activitatea agenților economici și care afectează situația mijloacelor fixe din unitate.
Indiferent de modul de intrare a mijlocului fix în gestiune (achiziționare cu titlu oneros, aport în natură, din producția proprie, donații, plusuri la inventar, concesiune, închiriere), pe baza documentelor justificative, se face recepția mijlocului fix, consemnată în Procesul-verbal de recepție, care cuprinde date precum: denumirea mijlocului fix, categoria în care se încadrează, valoarea de intrare, durata de funcționare în ani, etc.
Procesul-verbal de recepție se emite pe baza unor documente justificative care diferă în funție de calea de intrare a mijlocului fix în gestiune, astfel: factura întocmită de furnizor, avizul de însoțire și contractul de vânzare.cumpărare (la achiziție), contractul de societate și documentele de expertiză tehnică (aport în natură), proiectele și devizele lucrărilor, fișa de cont analitic pentru costuri efective (producție proprie).
Procesul-verbal de predare-primire se întocmește în cazul intrării mijloacelor fixe prin concesionare, locație de gestiune, închiriere, pe baza contractelor de concesiune, locație de gestiune sau închiriere, în care se evidențiază părțile contractante, obiectul contractului, termenul, obligațiile reciproce ale părților, alte clauze, etc.
Bonul de mișcare a mijloacelor fixe se întocmește pentru a evidenția mișcarea mijloacelor fixe de la o secție la alta, de la un serviciu la altul, în cadrul aceleiași unități. Acest document servește la justificarea predării-primirii mijlocului fix între două locuri de păstrare, însoțindu-l în timpul transportului și la înregistrarea lui în evidența operativă și în contabilitatea analitică.
Mijloacele fixe pot ieși definitiv din gestiune prin casare, vânzare, donație, iar temporar concesiune, locație de gestiune și închiriere. Casarea, respectiv scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe prin demontare, dărâmare etc. este consemnată în anumite documente, cum sunt: specificația privind mijoacele fixe propuse pentru scoaterea din funcțiune (casare) și procesul-verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale.
Pentru a se stabili existența efectivă a mijloacelor fixe pe locuri de folosință și pe responsabili, se utilizează Lista de inventariere și de evidență a mijloacelor fixe. Ea servește și la inventarierea mijloacelor fixe și a consemnării rezultatelor ei, fără a fi necesară întocmirea altor documente. Documentul se completează la începutul anului, de către compartimentul contabil-financiar, pe categorii de mijloace fixe, pe baza datelor din contabilitatea analitică a mijloacelor fixe și se predă responsabililor pe locuri de folosință care vor opera în listă, în cursul anului, toate mișcările intervenite
La S.C. UCM Reșița S.A., datorită anumitor particularități ale organizării contabilității, circuitul documentelor primare, deși este același, are unele trăsături specifice acestei societăți comerciale. Astfel, încă de la primul document luat în considerare (factură, în cazul imobilizărilor achiziționate) se face împărțire mijloacelor fixe în cele două categorii (cele care necesită montaj și cele care nu necesită activitate de montaj). Pe factură apare un simbol care specifică dacă mijlocul fix achiziționat necesită sau nu montaj: dacă acel simbol se termină cu cifra 2 mijlocul fix va avea nevoie de montaj, iar dacă se termină în cifra 3 mijlocul fix este fără montaj. Pentru a exemplifica se prezintă simbolul intern înscris pe factura de achiziție a boilerului de gaz pentru care s-a stabilit valoarea de intrare la punctul anterior:
necesită montaj
Prima cifră semnifică anul achiziției (2001), următoarele cifre reprezintă numărul de comandă, iar următoarele cifre sunt numerele magaziei de la secțiile în care va fi depozitat mijlocul fix.
Pe baza facturii s-a întocmit Nota de intrare-recepție în care s-a încris denumirea și specificarea materialelor achiziționate, simbolul intern (același de pe factură), cantitatea recepționată, precum și un număr de lucru după care mijlocul fix va fi urmărit în contabilitate pentru înregistrarea cheltuielilor cu montarea mijlocului fix respectiv. Nota de recepție este întocmită de către serviciul Investiții, prin intermediul căruia se realizează toate operațiile privind achiziția de noi imobilizări corporale. De asemenea pe notă se trece și numărul magaziei serviciului investiții în care va fi așezat boilerul achiziționat.
Datorită faptului că boilerul necesită montaj, se întocmește un Proces verbal de predare-primire a utilajelor la montaj care se prezintă astfel:
Fig. 3.1 Proces-verbal de predare-primire a utilajelor la montaj
După întocmirea procesului-verbal de predare-primire la montaj, se întocmește un Proces-verbal de montare a utilajelor tehnologice. Acesta cuprinde, în general, aceleași date ca și procesul-verbal de predare- primire la montaj, însă predarea se face acum de la secția executantă la serviciul Investiții.
În urma realizării activității de montaj, are loc recepția la mijloace fixe, pentru care se întocmește Procesul-verbal de recepție pentru mijloace fixe, care cuprinde numărul de inventar, codul de clasificare și durata de funcționare (stabilite de partea tehnică a serviciului Investiții), precum și un cod specific: 11 necesar sistemului informatic, deoarece este vorba de o predare parțială (la predarea definitivă, pe procesul-verbal respectiv se vor înscrie doar numărul de inventar și cheltuielile suplimentare, materiale și salariale, cu montarea boilerului, și va avea codul 12).
Procesul-verbal de recepție se întocmește în trei exemplare: unul pentru serviciul Contabilitate, care va întocmi pe baza lui Fișa mijlocului fix; al doilea rămâne la Serviciul Investiții, iar al treilea pentru secția la care va funcționa mijlocul fix.
Fig. 3.2 Proces-verbal de recepție
Pe baza exemplarului din acest proces-verbal ajuns la biroul Mijloace fixe se înregistrează în Registrul numerelor de inventar și se întocmeșta Fișa mijlocului fix.
În ceea ce privește evidența operativă, S.C. UCM Reșița S.A. întocmește o listă de inventariere a mijloacelor fixe. Această listă de realizează prin sistemul informatic utilizat în limbajul FoxPro de către centrul de calcul al întreprinderii. Lista se întocmește în fiecare an de către serviciul contabilitate și ea cuprinde:
soldul valorii mijloacelor de la sfârșitul anului anterior, la care se adaugă (+)
situația lunară privind intrările de mijloace fixe din cursul anului din care se scade (-)
valoarea ieșirilor de mijloace fixe din cursul anului.
Valoarea astfel calculată reprezintă soldul la sfârșitul anului curent și se reia în lista anului următor.
3.2.4. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII ANALITICE A MIJLOACELOR FIXE
Contabilitatea analitică a mijloacelor fixe trebuie organizată astfel încât să asigure individualizarea fiecărui mijloc fix, cunoașterea existenței și mișcării lor pe locuri de folosință și a gradului de depreciere, pe structura categoriilor de mijloace fixe. Evidența se organizează pe locuri de folosință, pe categorii de mijloace fixe, și în cadrul acestora pe obiecte de evidență.
Pentru organizarea contabilității analitice a mijloacelor fixe se pot folosi: registrul numerelor de inventar, fișa mijlocului fix sau registrul pentru evidența mijloacelor fixe.
Registrul numerelor de inventar asigură evidența numerelor de inventar (simboluri cifrice), folosite pentru identificarea cu ușurință a fiecărui mijloc fix și pentru a se asigura controlul lor, indiferent de locul de folosință; numărul de inventar se înscrie în toate documentele ce privesc mijlocul fix respectiv. În registrul numerelor de inventar se înscrie denumirea fiecărui mijloc fix intrat, caracteristicile de identificare și numărul de inventar ce i se atribuie, în ordinea succesivă a numerelor. Pentru fiecare categorie de mijloace fixe se rezervă a anumită serie de numere, în vederea intercalării ulterioare a unui mijloc fix intrat.
Fișa mijlocului fix cuprinde datele privind denumirea, numărul de inventar, codul de clasificare, valoarea de intrare, durata de serviciu normală, norma de amortizare, data punerii în funcțiune, amortizarea calculată, etc. Fișele mijloacelor fixe se păstrează în cartoteci, pe categorii de mijloace fixe, în ordinea codurilor și pe locuri de folosință.
Registrul pentru contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se completează de către serviciul contabilitate și cuprinde aceleași date ca și Fișa mijlocului fix, servind și la stabilirea numerelor de inventar în scopul identificării mijloacelor fixe
La S.C. UCM Reșița S.A., contabilitatea analitică se ține pe secții, iar în cadrul secțiilor pe grupe. Organizarea contabilității analitice are un curs specific, care începe în momentul în care un exemplar din Procesul-verbal de recepție a mijlocului fix ajunge la biroul Mijloace fixe din cadrul serviciului Contabilitate. Pe baza acestuia se face înscrierea mijlocului fix în Registrul numerelor de inventar. Numerele de inventar se acordă în ordine cronologică, adică în ordinea în care mijloacele fixe intră în unitate, separat pe fiecare secție. Registrul numerelor de inventar prezintă o structură corespunzătoare cu necesitățile unei evidențe exacte a mijloacelor fixe din unitate.
Fig. 3.3. Registrul numerelor de inventar
După acordarea numerelor de inventar și înscrierea în Registrul numerelor de inventar, are loc întocmirea Fișei mijlocului fix, în care se înscriu datele mijlocului fix nou intrat. Continuând cu mijlocul fix exemplificat la punctele anterioare, fișa boilerului de gaz se prezintă astfel:
Fig. 3.4. Fișa mijlocului fix
Procesele-verbale se predau spre prelucrare la sistemul informatizat. În urma acestei prelucrări se obține situația de la calculator pe baza căreia se întocmesc notele contabile.
Pornind de la fișele mijloacelor fixe, pentru o evidență riguroasă a mijloacelor fixe din întreprindere și pentru cunoașterea exactă a valorii acestora, se obține, prin sistemul informatic, o situație centralizatoare. Această situație centralizatoare a mijloacelor fixe se prezintă sub formă de listă.
Această listă centralizatoare a mijloacelor fixe cuprinde aspectele cele mai importante, de indentificare a fiecărui mijloc fix aflat în unitate, cât și separat pe fiecare secție.
Fig. 3.5. Lista mijloacelor fixe
Această listă a mijloacelor fixe poate înlocui Centralizatorul mijloacelor fixe pe categorii și locuri. Deosebirea constă în faptul că delimitarea dintre mijloacele fixe existente se face doar pe locuri, adică pe secții, nu și pe categorii.
Contabilitatea analitică se ține pe secții și pe cont. Conform ultimei Hotărâri a guvernului privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe nr. 424/2001, valoarea de intrare a mijloacelor fixe se majorează de la 5 milioane lei la 8 milioane lei. Același fenomen s-a înregistrat și atunci când hotărârea nr. 1035/1999 a majorat valoarea de intrare a mijloacelor fixe de la 1 milion la 5 milioane lei.
Astfel, în contabilitatea S.C. UCM Reșița S.A., s-a procedat la crearea unor conturi analitice pentru a reflecta valoarea mijloacelor fixe care fac parte din categorii diferite în funcție de valoarea cu care au intrat în patrimoniu. Au apărut următoarele conturi analitice:
212.000 – cuprind mijloacele fixe cu valoare de intrare peste 8 milioane lei;
212.002 – Mijloace fixe de natura obiectelor de inventar – cuprind mijloacele fixe cu valoarea de intrare între 1 milion și 5 milioane lei::
212.004 – Mijloace fixe de natura obiectelor de inventar – cuprind mijloacele fixe cu valoarea de intrare între 5 și 8 milioane lei
Aceste conturi analitice se stabilesc pentru fiecare din cele șase grupe de mijloace fixe De exemplu, pentru grupa “construcții” conturile analitice sunt următoarele:
2121.000 – “Construcții cu valoare peste 8 milioane lei”;
2121.002 – “Construcții cu valoare între 1 și 5 milioane lei”;
2121.004 – “Construcții cu valoare între 5 și 8 milioane lei”.
Un alt mod de stabilire a conturilor analitice este acela pe secții. Astfel, ultimele cifre din simbolul contului reprezintă numărul secției. Acest cont semnifică valoarea tuturor mijloacelor fixe aflate în cadrul fiecărei secții. Conturile din contabilitatea analitică au următorul tip de simbol:
212x.000. 260
secția
770
Pe baza datelor din conturile analitice se întocmește balanța analitică a secției, în care se prezintă situația tuturor mijloacelor fixe care funcționează în cadrul fiecărei secții. Pornind de la balanțele analitice ale secțiilor se obține o balanță analitică cumulată care adună toate mijloacele fixe din toate secțiile întreprinderii.
3.2.5. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII SINTETICE A MIJLOACELOR FIXE
Contabilitatea sintetică a existenței și mișcării mijloacelor fixe se organizează cu ajutorul contului 212 “Mijloace fixe”, desfășurat pe conturi sintetice de gradul II pe cele șase categorii de mijloace fixe:
2121 “Construcții”
2122 “Echipamente tehnologice”
2123 “Aparate și instalații de măsurare, control și reglare”
2124 “Mijloace de transport”
2125 “Animale și plantații”
2126 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale”
Din punct de vedere al conținutului economic, sunt conturi de active imobilizate, din grupa imobilizărilor corporale, iar după funcția contabilă sunt conturi de activ..
La S.C. UCM Reșița S.A., un cont utilizat tot atât cât și contul 212 “Mijloace fixe”, în contabilitatea sintetică a mijloacelor fixe, este și contul 231 “Imobilizări corporale în curs”, aceasta datorită faptului că înregistrările în contul 212 se fac doar la recepția definitivă a obiectului la mijloace fixe.
De asemenea, în cazul mijloacelor fixe care necesită montaj, este utilizat contul de materiale 3018”Alte materiale consumabile”, iar înregistrarea în contul 212 se face după terminarea montajului și recepția definitivă a mijlocului fix. Aceste cont de materiale se folosește datorită faptului că, la momentul intrării în unitate, obiectul avut în vedere nu este văzut ca un mijloc fix, ci ca un element de stocuri. Dacă urmează o activitate de montaj, se trece în categoria imobilizărilor în curs și numai după recepția finală se trece în categoria mijloacelor fixe.
Contabilitatea sintetică se regăsește din toate conturile existente în toate balanțele analitice. La S.C. UCMR S.A., contabilitatea sintetică nu utilizează jurnale, iar fișele de cont sintetic sunt reprezentate de fișierele din cadrul programelor informatice folosite pentru evidența imobilizărilor corporale.
Pe baza fișierelor existente și a balanțelor analitice din cadrul secțiilor, precum și pornind de la balanța analitică cumulată, se obține balanța sintetică a întreprinderii.
3.3. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII TERENURILOR
Contabilitatea terenurilor se ține pe două categorii: terenuri și amenajări la terenuri. În contabilitatea analitică terenurile se evidențiază pe terenuri agricole și silvice, terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, cu construcții, etc.
La intrarea în patrimoniu, terenurile se înregistrează la valoarea stabilită potrivit legii, în funcție de clasele de fertilitate, suprafață și amplasarea acestora și alte criterii, la costul de achiziție sau la valoarea de aport.
Terenurile nu se supun amortizării, cu excepția amenajărilor la terenuri.
Evidența terenurilor și a amenajărilor la terenuri se ține cu ajutorul contului 211”Terenuri”, cont de activ, desfășurat pe două conturi sintetice de gradul II:
2111 “Terenuri”
2112 “Amenajări la terenuri”
La S.C. UCM Reșița S.A., evidența terenurilor presupune ca înregistrarea acestor elemente în contabilitate să se facă doar după obținerea aprobării măririi capitalului social. În acest sens, mărirea capitalului trebuie să primească aprobarea Adunării Generale a Acționarilor. Această aprobare a măririi capitalului social se face pe baza unui certificat de proprietate obținut de societate. Astfel, în momentul primirii titlului de proprietate asupra unui anumit teren, se face înregistrarea în contabilitate atât a terenului, cât și a creșterii capitalului social, acest lucru având loc după valorificarea terenurilor de către evaluatori. Înregistrarea în contabilitate a terenurilor se face pe baza unei adrese de la serviciul Investiții către serviciul Contabilitate.
Stabilirea conturilor analitce pentru evidența terenurilor se face în funcție de valoarea de intrare a acestora, la fel ca la mijloace fixe.
Capitolul IV
CONTABILITATEA CONSTITUIRII IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Constituirea imobilizărilor corporale are în vedere intrarea în patrimoniul întreprinderii a acestora sau folosirea acestora fără, însă, a le deține. Intrarea în patrimoniu sau preluarea pentru folosință temporară a imoblizărilor corporale se decide în vederea constituirii structurii imobilizărilor corporale necesare desfășurării obiectului de activitate.
Soluțiile contabile pentru aceste operații țin seama de condițiile de recunoaștere a acestor active și de caracterul tranzacțiilor efectuate pentru procurarea lor.
Terenurile și mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ, atunci când:
este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului
costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
Existența unei certitudini suficiente că beneficii economice viitoare vor fi generate către întreprindere necesită ca aceasta să primească beneficiile aferente activului și să suporte riscurile aferente. Această asigurare este disponibilă când întreprinderea a preluat beneficiile și riscurile aferente activului.
Al doilea criteriu de recunoaștere este de obicei satisfăcut, pentru că tranzacția de schimb, evidențiind cumpărarea activului, identifică astfel costul acestuia. În cazul unui mijloc fix construit de întreprindere, măsurarea obiectivă a costului poate fi făcută prin intermediul tranzacțiilor cu terții pentru achiziționarea de materiale, forță de muncă și alte intrări utilizate în procesul de producție.
Caracterul tranzacțiilor efectuate pentru procurarea imobilizărilor corporale depinde de calea de intrare a acestora în întreprindere. Astfel, imobilizările pot intra în patrimoniu definitiv, prin achiziție, producție proprie, aporturi de capital, donații, subvenții sau pot fi folosite doar temporar, prin închiriere, concesiune sau leasing.
4.1. ACHIZIȚIONAREA DE IMOBILIZĂRI CORPORALE
Intrarea de imobilizări corporale prin achiziție cu titlu oneros se poate realiza fie ca achiziționare din țară, fie ca achiziționare din import. În acest caz, documentul justificativ este factura care consemnează toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizărilor. Totodată, se întocmește procesul-verbal corespunzător naturii și destinației activului imobilizat.
4.1.1.ACHIZIȚIONAREA DIN ȚARĂ
S.C. UCM Reșița S:A: achiziționează imobilizări corporale din țară prin circuitul specific întreprinderii. Astfel, orice achiziție se realizează prin serviciul Investiții, care analizează cererea oricărei secții care necesită un nou mijloc fix, precum și utilitatea unui nou mijloc fix pentru îmbunătățirea activității firmei. Serviciul Investiții realizează comanda pentru achiziția unui activ imobilizat, efectuează recepția acestuia la intrarea în unitate și întocmește procesul-verbal de recepție.
Când un exemplar din procesul-verbal ajunge la biroul Mijloace fixe se face înscrierea în registrul numerelor de inventar, se întocmește fișa mijlocului fix. Procesele-verbale se dau spre prelucrare la sistemul informatic și după situația de la calculator se întocmesc notele contabile.
Aceste note contabile se deosebesc în funcție de categoria din care face parte mijlocul fix, respectiv mijloc fix care necesită montaj sau mijloc fix care nu necesită activitate de construcții-montaj.
Achiziționarea unui mijloc fix fără montaj – înregistrările în contabilitatea S:C: UCMR S:A: se fac astfel:
achiziția imobilizării, înainte de recepție la mijloace fixe
Serviciul 780 operația 118
Contabilizarea operațiilor privind activitatea de investiții
% = 4040.000.780 “Furnizori
2310.000.780 “Imobilizări de imobilizări
corporale în curs”
4820.000.780 “Decontări
între subunități”
regularizarea TVA între serviciul Investiții și serviciul Contabilitate
4426.000.260 “TVA = 4820.000.260 ”Decontări
deductibilă” între subunități”
recepția la mijloace fixe
Serviciul 260 operația 101
Contabilizarea mijloacelor fixe
4820.000.780 “Decontări = 2310.000.780 “Imobilizări
între subunități” corporale în curs”
212.000.(440-770) “Mijloace = 4820.000.(440-770) “Decontări
fixe” între subunități”
în cazul mijoacelor fixe ale secțiilor 440 până la 770;
Serviciul 260 operația 101
Contabilizarea mijloacelor fixe
4820.000.780 “Decontări = 2310.000.780 “Imobilizări
între subunități” corporale în curs”
212.000.260 “Mijloace = 4820.000.260 “Decontări
fixe” între subunități”
în cazul serviciilor 1 la 377.
plata furnizorului
Serviciul 260 operația 119
Contabilizarea plăților prin bancă pentru activitatea de investiții
4040.000.780 “Furnizori = 4820.000.780 “Decontări
de imobilizări” între subunități”
4820.000.260 “Decontări = 5121.000.260 “Conturi la
între subunități” bănci în lei”
Achiziționarea unui mijloc fix cu montaj – în contabilitatea S:C: UCMR S:A: se fac următoarele înregistrări:
achiziția elemetului care intră în categoria stocurilor aflate în depozit
Serviciul 780 operația 118
Contabilizarea operațiilor privind activitatea de investiții
% = 4040.000.780 “Furnizori
3018.600.780 “Materiale pt de imobilizări“
. utilaje pt. incestiții”
în depozit”
4820.000.780 “Decontări
între subunități”
regularizarea TVA între serviciul Investiții și serviciul Contabilitate
4426.000.260 “TVA = 4820.000.260 ”Decontări
deductibilă” între subunități
predarea materialului la montaj
Serviciul 780 operația 118
Contabilizarea operațiilor privind activitatea de investiții
3018.601.780 ”Materiale pt. = 3018.600.780.”Materiale pt.
utilaje pt. investiții utilaje pt. investiții
în consum” în depozit”
terminarea montajului și trecerea elementului de materiale în categoria imobilizărilor în curs
Serviciul 780 operația 118
Contabilizarea operațiilor privind activitatea de investiții
2310.000.780 “Imobilizări = 3018.601.780 “Materiale pt.
corporale în curs” utilaje pt. Investiții
în consum”
recepția la mijloace fixe
Serviciul 260 operația 101
Contabilizarea mijloacelor fixe
4820.000.780 “Decontări = 2310.000.780 “Imobilizări
între subunități” corporale în curs”
212.000.(440-770) “Mijloace = 4820.000.(440-770) “Decontări
fixe” între subunități”
în cazul mijoacelor fixe ale secțiilor 440 până la 770;
Serviciul 260 operația 101
Contabilizarea mijloacelor fixe
4820.000.780 “Decontări = 2310.000.780 “Imobilizări
între subunități” corporale în curs”
212.000.260 “Mijloace = 4820.000.260 “Decontări
fixe” între subunități”
în cazul serviciilor 1 la 377.
plata furnizorului
Serviciul 260 operația 119
Contabilizarea plăților prin bancă pentru activitatea de investiții
4040.000.780 “Furnizori = 4820.000.780 “Decontări
de imobilizări” între subunități”
4820.000.260 “Decontări = 5121.000.260 “Conturi la
între subunități” bănci în lei”
După cum se observă, S:C: UCM Reșița S:A prezintă anumite particularități în ceea ce privește înregistrarea achiziționării de mijloace fixe. Aceste deosebiri față de forma clasică de înregistrare a acestor operații sunt datorate specificului domeniului și modului de organizare atât a întreprinderii, cât și a contabilității.
O primă particularitate constă în faptul că elementele achiziționate nu se înregistrează direct în categoria mijloacelor fixe, ci în categoria imobilizărilor corporale în curs pentru mijloacele care nu necesită montaj, respectiv în categoria materialelor pentru cele care necesită montaj.
În ceea ce privește recepția lucrărilor de la montaj, acestea nu se înregistrează la venituri, cum presupune cazul teoretic, ci întreprinderea face recepția în contul imobilizărilor corporale în curs.
Altă particularitate este cea care presupune înregistrarea taxei pe valoarea adăugată într-un cont de decontare între subunități. Astfel, taxa pe valoarea adăugată se înregistrează doar la regia generală, adică la serviciul Contabilitate al întreprinderii. Acest cont de decontări între subunități are conturi analitice pentru fiecare secție sau serviciu și prin intermediul său se realizează decontările între diferitele secții și servicii ale societății, precum și decontările între secții, respectiv servicii, și regia generală.
Plata furnizorului se face în funcție de condițiile contractuale convenite cu acesta, din contul de disponibil de la bancă, prin intermediul contului de decontare între subunități, datorită faptului că disponibilul din bancă este un cont care funcționează doar la nivelul regiei generale. Obligația este a serviciului Investiții, deoarece acesta a intermediat operația de achiziție a imobilizării, dar plata se face la nivelul serviciului Contabilitate. În cazul în care a existat un avans plătit furnizorului de imobilizări, la plata contravalorii bunului achiziționat se ține seama de acest lucru și se face regularizarea plății furnizorului.
4.1.2. ACHIZIȚIONAREA UNEI IMOBILIZĂRI DIN IMPORT
Operațiile privind cumpărarea de imobilizări din import se contabilizează la cursul de schimb în vigoare la data efectuării lor și sunt supuse TVA.
Taxa pe valoarea adăugată se stabilește la valoarea de vamă, la care se adaugă taxa vamală și alte taxe și accize datorate pentru bunurile provenite din import.
Valoarea în vamă a bunurilor din import se stabilește prin convertirea în lei a prețurilor externe, la cursul de schimb în vigoare în prima zi a săptămânii în care se înregistrează declarația vamală.
Plata furnizorului se face din contul de disponibilități de la bancă și pot apare diferențe de curs valutar. Astfel, dacă cursul de schimb la plată este mai mare decât cursul de schimb în mometul înregistrării, rezultă cheltuieli din diferențe de curs de schimb valutar. Dacă cursul de schimb la plată este mai mic decât cursul de schimb din momentul înregistrării, rezultă venituri din diferențe de curs valutar.
La S.C. UCM Reșița S.A. contabilitatea înregistrează operațiile de achiziție a unei imobilizări din import similar cu înregistrarea unei achiziții a unei imobilizări din țară. Singura deosebire constă în faptul că furnizorul este extern, iar documentul care stă la baza operației este factura externă. Valoarea bunului achiziționat se calculează prin înmulțirea prețului în valută cu cursul existent la data de pe declarația vamală.
Taxa vamală calculată la valoarea în vamă a imobilizării mărește valoarea mijlocului fix, ca de altfel și taxa pe valoarea adăugată, în cazul în care este nedeductibilă. Înregistrarea contabilă este următoarea:
Serviciul 260 operația 101
Contabilizarea mijloacelor fixe
212.000. (440-770) “Mijloace = 4820.000.(440-770) “Decontări
fixe” între subunități”
4820.000.260 “Decontări = 446.000.260 “Alte impozite, taxe și
între subunități” vărsăminte asimilate”
pentru secțiile întreprinderii, respectiv:
Serviciul 260 operația 101
Contabilizarea mijloacelor fixe
212.000. 260 “Mijloace = 446.000.260 “Alte impozite, taxe și
fixe” vărsăminte asimilate”
pentru servciile societății.
Plata furnizorului poate fi diferită de operația efectuată la achiziția de imobilizări din țară prin aceea că pot exista diferențe de curs valutar între cursul de schimb la plată și cursul de schimb în mometul înregistrării. Astfel, dacă cursul de schimb la plată este mai mare decât cursul de schimb în momentul înregistrării, înregistrarea este:
Serviciul 260 operația 119
Contabilizarea plăților prin bancă pentru activitatea de investiții
4040.000.780 “Furnizori = 4820.000.780 “Decontări
de imobilizări” între subunități”
% = 5124.000.260 “Conturi la
4820.000.260 “Decontări bănci în devize”
între subunități”
665.000.260 “Cheltuieli din
diferențe de curs valutar”
Dacă cursul de schimb la plată este mai mic decât cursul de schimb din momentul înregistrării, articolul contabil întocmit este:
Serviciul 260 operația 119
Contabilizarea plăților prin bancă pentru activitatea de investiții
4040.000.780 “Furnizori = 4820.000.780 “Decontări
de imobilizări” între subunități”
4820.000.260 “Decontări = %
între subunități” 5124.000.260 “Conturi la
bănci în devize”
765.000.260 “Venituri din diferențe
de curs valutar”
Dacă există avansuri plătite furnizorului extern, în momentul plății trebuie să se facă regularizarea acesteia. Plata furniizorului se face prin intermediul contului de decontări între subunități, care funcționează la serviciul Contabilitate.
4.2. PRODUCȚIA PROPRIE DE IMOBILIZĂRI
Producția de imobilizări constituie un venit din exploatare reprezentat de costul lucrărilor și cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonială pentru ea însăși și înregistrate ca active imobilizate.
Cheltuielile efectuate cu producția de active imobilizate se contabilizează cu ajutorul conturilor de cheltuieli din clasa 6, pe măsura angajării lor. La închiderea exercițiului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de profit și pierderi.
Din punct de vedere fiscal, producția de imobilizări constituie o livrare a întreprinderii pentru sine și, în principiu, este supusă taxei pe valoarea adăugată. Exigibilitatea și deductibilitatea TVA se înregistrează cu ocazia primei utilizări a bunului.
Producția proprie de imobilizări este asimilată cu livrările de bunuri și servicii, preluarea de către agentul serviciului a unor bunuri pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, în vederea folosirii sub orice formă, în scop personal sau pentru a fi pus la dispoziția altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit.
TVA poate fi deductibilă 100% sau într-o anumită proporție. Partea nedeductibilă se include în costul activului imobilizat.
S.C. UCM Reșița S.A. se confruntă destul de rar cu situația de a-și produce propriile imobilizări. O excepție în acest sens este producerea unor machete ale unor produse, cu care întreprinderea participă la expoziții sau prezentări. Și în cazul intrării de imobilizări din producție proprie, înregistrările din contabilitate au un specific al întreprinderii comparativ cu modelul clasic de înregistrare a operației.
În cadrul operației se întocmesc două facturi, există un client – secția beneficiară reprezentată de societatea – și un funizor – societatea reprezentată de serviciul Investiții. Înregistrările urmează un anumit curs:
pe baza facturi și a avizului, se înregistrează obținerea bunului de către serviciul Desfacere în colaborare cu secțiile care au participat la realizarea machetei, însumând cheltuielile materiale și salariale.
Serviciul 260 operația 118
Contabilizarea operațiilor privind activitatea de investiții
4110.100.260 “Clienți” = %
722.000.260 “Venituri din producția
de imobilizări corporale”
4427.000.260 “TVA colectată”
înregistrarea obținerii imobilizării în curs
Serviciul 780 operația 118
Contabilizarea operațiilor privind activitatea de investiții
% = 4040.000.780 “Furnizori
2310.000.780 “Imobilizări de imobilizări”
corporale în curs”
4820.000.780 “Decontări
între subunități”
regularizarea TVA, reflectată în contul de decontări între subunități
4426.000.260 “TVA = 4820.000.260 “Decontări
deductibilă” între subunități”
efectuarea plății între furnizor și client, prin compensare
Serviciul 260 operația 126
Contabilitatea operațiunilor de încasări și plăți efectuate prin compensare
5121.020.260 “Conturi la = 4110.100.260 “Clienți”
bănci în lei”
4820.000.260 “Decontări = 5121.000.260 “Conturi la
între subunități” bănci în lei”
4040.000.780 “Furnizori = 4820.000.780 “Decontări
de imobilizări” între subunități”
recepția mijlocului fix, după efectuarea plății
Serviciul 260 operația 101
Contabilizarea mijloacelor fixe
4820.000.780 “Decontări = 2310.000.780 “Imobilizări
între subunități” corporale în curs”
212.000.260 “Mijloace = 4820.000.260 “Decontări
fixe” între subunități”
Aceste înregistrări se deosebesc de modelul clasic de înregistrare a producției proprii de imobilizări, care este:
212 “Mijloace fixe” = 722 “Venituri din producția
de imobilizări corporale”
Această deosebire constă în aceea că apar anumite conturi de clienți și furnizori care intermediază obținerea imobilizării și a venitului.
De asemenea, există o deosebire și la înregistrarea taxei pe valoarea adăugată:
4426 “TVA deductibilă” = 4427 “TVA colectată”
prin intermedierea acestei înregistrări prin contul de decontări între subunități.
O altă particularitate este efectuarea unei plăți prin compensare între beneficiarul și furnizorul imobilizării, în cadrul întreprinderii.
4.3. APORTUL DE IMOBILIZĂRI
Aportul de imobilizări se înregistrează ca orice intrare a unei imobilizări, creditându-se contul ce reflectă stingerea creanței față de asociați sau acționari pentru capitalul subscris, respectiv contul 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”. Aportul de bunuri la capitalul social al societăților comerciale este scutit de TVA.
Aportul la capitalul social, constând într-o imobilizare corporală, se înregistrează astfel:
gr. 21“Imobilizări = 456 “Decontări cu asociați
corporale” privind capitalul”
În cazul societății S.C. UCM Reșița S.A. nu există înregistrări privind aportul de capital constând în imobilizări corporale, datorită faptului că întreprinderea nu beneficiază și nu a beneficiat de astfel de aporturi din partea acționarilor. Structura acționariatului nu a dus la obținerea de aporturi în imobilizări de către întreprindere.
4.4. INTRAREA IMOBILIZĂRILOR PRIN DONAȚII SAU PRIMIREA CU TITLU GRATUIT
Intrarea unei imobilizări cu titlu gratuit se poate realiza pe calea subvenționării integrale sau parțiale a costului de achiziție a imobilizării, pe calea donațiilor, plusurilor constatate la inventariere, etc.
Imobilizările intrate în patrimoniu pe această cale sunt supuse aceluiași regim ca și imobilizările dobândite oneros. Ele sunt amortizabile, subvenția fiind virată la venituri, de obicei, pe măsura amortizării bunului respectiv.
Înregistrările efectuate în cazul unei donații sau intrări cu titlu gratuit a unei imobilizări sunt:
La unitatea care donează:
achiziționarea mijlocului fix
212 “Mijloace fixe” = 404 “Furnizori de imobilizări”
transmiterea prin donație
6712 “Donații și subvenții = 212 “Mijloace fixe”
acordate”
La unitatea care primește:
la primirea mijlocului fix
212 “Mijloace fixe” = 131 “Subvenții pentru investiții”
înregistrarea amortizării lunare a mijlocului fix primit prin donație
6811 “Cheltuieli de exploatare = 281 “Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările corporale”
imobilizărilor”
concomitent, se înregistrează micșorarea subvenției și trecerea acesteia la venituri excepționale, o dată cu amortizarea lunară
131 “Subvenții pentru = 7727 “Subvenții pentru investiții
investiții” virate la venituri”
S. C. UCM Reșița S.A. nu operează intrări de imobilizări primite prin donații sau cu titlu gratuit, datorită faptului că nu s-a confruntat cu astfel de cazuri. Întreprinderea nu a primit nici o imobilizare corporală cu titlu gratuit.
4.5. OPERAȚII PARTICULARE PRIVIND INTRAREA DE IMOBILIZĂRI CORPORALE
În cadrul operațiilor particulare care privesc intrările de imobilizări corporale sunt incluse:
creșterea valorii contabile a imobilizărilor corporale prin adăugarea de accesorii;
creșterea valorii contabile a mijloacelor fixe prin modernizare;
creșterea valorii mijloacelor fixe prin reevaluare.
4.5.1. CREȘTEREA VALORII CONTABILE A IMOBILIZĂRILOR CORPORALE PRIN ADĂUGAREA DE ACCESORII
În această situație se află creșterea valorii mijloacelor fixe prin adăugarea de accesorii, aparate de măsurare sau control ori alte părți componente.
S. C. UCM Reșița S.A. contabilizează aceste operații în același mod în care face înregistrările în cazul achiziției unui mijloc fix care necesită montaj. Accesoriile ce urmează a fi utilizate sunt înregistrate în categoria materialelor, iar valoarea lor va mări, în final, valoarea mijloacelor fixe la care vor fi adăugate.
Utilizând conturile analitice ale întreprinderii, tipurile de înregistrări contabile care intervin sunt următoarele:
achiziționarea accesoriilor
Serviciul 780 operația 118
Contabilizarea operațiilor privind activitatea de investiții
3018.600.780 “Materiale pt = 4040.000.780 “Furnizori
utilaje pt. investiții” de imobilizări“
. în depozit”
predarea materialului în lucru
Serviciul 780 operația 118
Contabilizarea operațiilor privind activitatea de investiții
3018.601.780 ”Materiale pt. = 3018.600.780.”Materiale pt.
utilaje pt. investiții utilaje pt. investiții
în consum” în depozit”
încorporarea accesoriilor în valoarea mijlocului fix
Serviciul 780 operația 101
Contabilizarea mijloacelor fixe
4820.000.780 “Decontări = 3018.601.780 “Materiale pt.
între subunități” utilaje pt. Investiții
în consum”
212.000.(440-770) “Mijloace = 4820.000.(440-770) “Decontări
fixe” între subunități”
în cazul mijoacelor fixe ale secțiilor 440 până la 770;
212.000.260 “Mijloace = 4820.000.260 Decontări
fixe” între subunități”
în cazul serviciilor 1 la 377.
plata furnizorului
Serviciul 260 operația 119
Contabilizarea plăților prin bancă pentru activitatea de investiții
4040.000.780 “Furnizori = 4820.000.780 “Decontări
de imobilizări” între subunități”
4820.000.260 “Decontări = 5121.000.260 “Conturi la
între subunități” bănci în lei”
În cazul în care se efectuează operații de majorare a valorii de intrare a mijloacelor fixe prin modernizare, realizate în regie proprie, se asigură colectarea în mod obișniut a cheltuielilor ce se generează și se folosește contul 722 “Venituri din producția de imobilizări corporale“ și nu contul de materiale.
4.5.2. CREȘTEREA VALORII CONTABILE A MIJLOACELOR FIXE PRIN MODERNIZARE
Așa cum prevăd standardele contabile internaționale de contabilitate, este greu să se determine dacă cheltuielile ulterioare punerii în funcțiune, ce privesc mijloacele fixe, constituie modernizări – și trebuie înregistrate la imobilizări – sau sunt reparații și trebuie înregistrate la cheltuieli. Numai cheltuielile care contribuie la creșterea capacității viitoare de a produce profiturile activului existent peste nivelul normal determinat anterior pot fi incluse în valoarea contabilă de intrare, mărind-o în mod corespunzător. De exemplu: creșterea duratei de serviciu normală a mijloacelor fixe, sporirea capacității de producție, o ameliorare substanțială a calității producției sau diminuarea cheltuielilor de exploatare.
În contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se înregistrează similar intrărilor de imobilizări prin construcție sau producție proprie.
În contabilitatea S. C. UCM Reșița S.A., operația de modernizare a mijloacelor fixe este tratată identic cu operația de adăugare a aceesoriilor la mijloacele fixe, în regia societății. Cheltuielile materiale și salariale ocazionate de realizarea operației de modernizare sunt colectate în mod obișnuit, iar înregistrările presupun folosirea conturilor de clienți, furnizori și de decontări între secțiile întreprinderii
înregistrarea lucrării de modernizare, însumând cheltuielile materiale și salariale.
Serviciul 260 operația 118
Contabilizarea operațiilor privind activitatea de investiții
4110.100.260 “Clienți” = %
722.000.260 “Venituri din producția
de imobilizări corporale”
4427.000.260 “TVA colectată”
încorporarea cheltuielilor de modernizare în valoarea mijlocului fix
Serviciul 780 operația 118
Contabilizarea operațiilor privind activitatea de investiții
% = 4040.000.780 “Furnizori
212.000.780 “Mijloace de imobilizări”
fixe”
4820.000.780 “Decontări
între subunități”
regularizarea TVA, reflectată în contul de decontări între subunități
4426.000.260 “TVA = 4820.000.260 “Decontări
deductibilă” între subunități”
efectuarea plății între furnizor și client, prin compensare
Serviciul 260 operația 126
Contabilitatea operațiunilor de încasări și plăți efectuate prin compensare
5121.020.260 “Conturi la = 4110.100.260 “Clienți”
bănci în lei”
4820.000.260 “Decontări = 5121.000.260 “Conturi la
între subunități” bănci în lei”
4040.000.780 “Furnizori = 4820.000.780 “Decontări
de imobilizări” între subunități”
4.5.3. CREȘTEREA VALORII MIJLOACELOR FIXE PRIN REEVALUARE
Prin operațiunea de reevaluarea a imobilizărilor corporale existente în patrimoniu se realizează actualizarea valorii acestor elemente patrimoniale. Reevaluarea imobilizărilor corporale are ca obiectiv aducerea acestora la costul curent sau la valoarea de intrare actualizată în corelare cu utilitatea bunurilor și cu valoarea de piață a acestora.
S.C.UCM Reșița S.A. efectuează și înregistrează operațiunile de reevaluare conform Hotărârii de Guvern numărul 403 din 2000, în care sunt prezentate toate categoriile de imobilizări corporale care se supun reevaluării și toate categoriile de imobilizări care nu se reevaluează.
Pentru efectuarea reevaluării mijloacelor fixe se stabilește valoarea rămasă actualizată la data de 31 decembrie a anului precedent, avându-se în vedere valoarea de intrare a mijloacelor supuse reevaluării, precum și amortizarea calculată până la 31 decembrie a anului precedent.
Pentru evidențierea distinctă în contabilitate a diferențelor rezultate în urma reevaluării, se utilizează conturi distincte, astfel: 1050.600 “Diferențe din reevaluarea mijloacelor fixe”, care se va desfășura în conturi analitice corespunzător fiecărei grupe de mijloace fixe și 212.100 “Diferențe din reevaluare ale mijloacele fixe reevaluate”.
Înregistrările în contabilitatea societății sunt următoarele:
înregistrarea diferențelor rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale
Serviciul 260 operația 101
Contabilizarea mijloacelor fixe
212.100.(440-770) “Diferențe din = 4820.000.(440-770) “Decontări
reevaluare” între subunități”
4820.000.260 “Decontări = 1050.600.260 “Diferențe din
între subunități” reevaluare mij. fixe”
pentru secțiile de la 440 la secția 770, respectiv
212.100.260 “Diferențe din = 1050.600.260 “Diferențe din
reevaluare” reevaluarea mij. fixe”
pentru serviciile de la 1 la 377.
înregistrarea diferenței dintre amortizarea actualizată și cea înregistrată până la data reevaluării
Serviciul 260 operația 123
Contabilizarea amortizării mijloacelor fixe
1050.600.260 “Diferențe din = 2811.100.260 “Amortizări privind
reevaluarea mij. fixe” imobilizările corporale”
4.6. INTRAREA MIJLOACELOR FIXE PRIN ÎNCHIRIERE
Închirierea mijloacelor fixe este o formă de folosire temporară a acestora. Astfel, printr-un contract de închiriere, încheiat între proprietarul bunului și firmă, se stabilesc clauzele contractuale care să asigure exploatarea bunului închiriat potrivit specificului acestuia.
Contabilitatea mijloacelor fixe luate cu chirie de la terți în baza contractului încheiat se ține cu ajutorul contului în afara bilanțului 8031”Mijloace fixe luate cu chirie”, care funcționează în partidă simplă.
Mijloacele fixe închiriate se amortizează de către unitatea proprietară.
În contabilitate se înregistrează operațiile care reflectă închirierea mijloacelor fixe:
La unitatea care a luat cu chirie
mijlocul fix se evidențiază în debitul contului din afara bilanțului
8031 “Mijloace fixe luate cu chirie”
înregistrarea chiriei datorate în baza facturii
612 “Cheltuieli cu redevențele, = 462 “Creditori diverși”
locațiile de gestiune și chirii”
plata chiriei
462 “Creditori diverși” = 5121 “Conturi la bănci în lei”
La proprietar
mijlocul fix rămâne reflectat în contul 212 “Mijloace fixe”, darea cu chirie evidențiindu-se în contabilitatea analitică, pentru că rămâne în proprietatea acestuia;
înregistrarea dreptului de creanță din chirie în baza facturii
461 “Debitori diverși” = 706 “”Venituri din redevențe,
locațiile de gestiune și chirii”
încasarea chiriei
5121 “Conturi la bănci în lei” = 461 “Debitori diverși”
înregistrarea amortizării
6811 “Cheltuieli de exploatare = 281 “Amortizarea
privind amortizarea imobilizărilor corporale”
imobilizărilor”
4.7. INTRAREA IMOBILIZĂRILOR PRIN OPERAȚII DE LEASING
Leasingul reprezintă o formă de finanțare realizată prin transmiterea de către proprietar (locator, finanțator) a dreptului de folosință asupra unui bun unei altei părți, denumită utilizator, la solicitarea acesteia. La sfărșitul perioadei de leasing utilizatorul poate opta sau nu pentru cumpărarea bunului ori de a prelungi contractul de leasing.*
Leasingul poate fi financiar și operațional.
În cadrul leasingului financiar, riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului, iar la expirarea contractului de leasing se transferă utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului. Perioada de folosire a bunului în sistem de leasing trebuie să acopere cel puțin 75% din durata normală de folosire a bunului, chiar dacă, în final, dreptul de proprietate nu este transferat.
Rata de leasing în cazul leasingului financiar este cota-parte din valoarea de intrare a bunului și a dobânzii de leasing (rata dobânzii cu care ar putea fi angajat un credit).
Leasingul operațional este operațiunea de leasing care nu îndeplinește nici una din condițiile leasingului financiar. Rata de leasing, în cadrul acestei forme de leasing, este cota de amortizare calculată în conformitate cu actele normative în vigoare și un beneficiu (marja de profit) stabilit de părțile contractante.
S. C. UCM Reșița S.A. utilizează mijloace fixe luate prin leasing financiar.
4.7.1. LEASINGUL OPERAȚIONAL
Leasingul operațional este sistemul de leasing în care bunul preluat rămâne în patrimoniul locatorului, iar locatarul înregistrează valoarea bunului în contul din afara bilanțului 8036 “Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”, care funcționează în partidă simplă.
În cazul leasingului operațional, operațiile ce trebuie înregistrate în contabilitate diferă la locator (proprietar) și la utilizator.
În contabilitatea locatorului
achiziționarea de imobilizări corporale ce urmează a fi predate în regim de leasing
% = 404 “Furnizori de imobilizări”
212 “Mijloace fixe”
4426 “TVA deductibilă”
înregistrarea amortizării imobilizărilor
681 “Cheltuieli de exploatare = 281 “Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările corporale”
imobilizărilor corporale”
înregistrarea facturii emisă de locator pentru ratele de leasing de încasat
411 “Clienți” = %
706 “Venituri din redevențe,
locații de gestiune și chirii”
4427 “TVA colectată”
transferul dreptului de proprietate la expirarea contractului de leasing, la valoarea reziduală
461 “Debitori diverși” = %
7721 “Venituri din cedarea activelor”
4427 “TVA colectată”
scoaterea din gestiune a activelor cedate
% = 212 “Mijloace fixe”
281“Amortizări privind
imobilizările corporale”
6721 “Cheltuieli privind
activele cedate”
În contabilitatea utilizatorului
primirea în gestiune a imobilizărilor (suma ratelor de leasing compusă din valoarea inițială a bunului (costul de achiziție) + marja de profit sau beneficiul stabilit de părți)
Debit 8036 “Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”
înregistrarea facturii primite pentru ratele de leasing de plătit
% = 401 “Furnizori”
612 “Cheltuieli cu redevențele
locațiile de gestiune și chiriile”
4426 “TVA deductibilă”
înregistrarea dreptului de proprietate pentru bunuri achiziționate la expirarea contractului de leasing, la valoarea reziduală
% = 404 “Furnizori de imobilizări”
212 “Mijloace fixe”
4426 “TVA deductibilă”
înregistrarea diferenței de amortizare până la nivelul costului de achiziție ințial înregistrat de locator (din debitul contului 8036 mai puțin beneficiul convenit de părți)
212 “Mijloace fixe” = 281 “Amortizări privind
imobilizările corporale”
4.7.2. LEASINGUL FINANCIAR
În sistemul leasingului financiar, bunul preluat trece efectiv din patrimoniul locatorului în proprietatea locatarului, această trecere luând forma unui împrumut financiar pe termen lung, astfel încât, în momentul preluării bunului respectiv, sunt afectate conturile de imobilizări corporale, plata nefăcându-se direct, locatarul decontând un împrumut.
Societatea S. C. UCM Reșița S.A folosește în activitatea sa mijloace fixe luate în leasing financiar pentru care efectuează anumite înregistrări specifice.
Astfel, în baza unui contract de leasing pentru un autovehicul, de la o firmă din străinătate, contract în care se specifică valoarea contractului, valoarea reziduală, valoarea avansului acordat firmei străine, valoarea ratelor, valoarea dobânzii (dobânda netă+redevența), valoarea asigurării, se fac următoarele înregistrări în contabilitate:
înregistrarea mijlocului fix conform contractului de leasing (la cursul valutar conform declarației vamale)
Serviciul 260 operația 101
Contabilizarea mijloacelor fixe
2124 “Mijloace de = 1670.004 “Alte împrumuturi și
transport” datorii asimilate”,
cu valoarea contractului de leasing.
Serviciul 260 operația 140
471 “Cheltuieli înregistrate = %
în avans” 1670.005 “Alte împrumuturi și
datorii asimilate” (asigurarea)
1687.000 “Dobânzi aferente altor
împrumuturi și datorii asimilate” (dobânda)
1687.001 “Dobânzi aferente altor
împrumuturi și datorii asimilate” (redevența)
Serviciul 260 operația 150
8036 “Redevențe, locații de gestiune, (valoarea contractului+
chirii și alte datorii asimilate” valoarea asigurării și a dobânzii)
înregistrarea amortizării lunare în funcție de durată și valoare
Serviciul 260 operația 123
Contabilizarea amortizării mijloacelor fixe
681 “Cheltuieli de exploatare = 281 “Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările corporale”
imobilizărilor corporale”
înregistrarea obligației de plată a ratelor de leasing conform facturii
Serviciul 260 operația 118
Contabilizarea operațiilor privind activitatea de investiții
% = 4040.000 “Furnizori
1670.004 “Alte împrumuturi și de imobilizări”
datorii asimilate”
(prima rată + avansul)
1670.005 “Alte împrumuturi și
datorii asimilate” (asigurarea)
Serviciul 260 operația 140
Contabilizarea altor operații
1687 “Dobânzi aferente altor = 471 “Cheltuieli înregistrate
împrumuturi și datorii asimilate” în avans”
(redevența + dobânda)
Serviciul 260 operația 150
Credit 8036 “Redevențe, locații de gestiune,
chirii și alte datorii asimilate”,
cu valoarea avansului și a primei rate.
Capitolul V
CONTABILITATEA UTILIZĂRII IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Rațiunea investițiilor în imobilizări corporale se justifică prin constituirea structurală a acestora în vederea utilizării în activitatea curentă de exploatare. Pe parcursul utilizării lor ele suferă deprecieri datorită uzurii fizice și morale.
După caracteristicile de manifestare, există două tipuri de deprecieri:
deprecieri ireversibile – se poate determina valoarea care se depreciază în timp prin procedee și sisteme de amortizare;
deprecieri reversibile – constă în posibilitatea ca activele imobilizate să cunoască o scădere a valorii lor de utilitate și astfel prețul lor de piață să fie inferior valorii lor de intrare. Această depreciere se estimează la sfârșitul exercițiului cu prilejul inventarierii. Efectul lor este preluat și reglat în calculele de gestiune, prin sistemul provizioanelor.
5.1. AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
5.1.1. DELIMITĂRI ȘI FUNDAMENTĂRI
Amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată. Amortizarea este anuitatea din valoarea de intrare a imobilizărilor corespunzătoare deprecierii ireversibile și care se recuperează prin includerea, sau trecerea pe cheltuielile fiecărui exercițiu și apoi deducerea acestor cheltuieli din veniturile obținute.
Prin amortizare se înțelege scăderea valorii imobilizărilor datorită uzurii, trecerii timpului, progresului tehnic sau altor cauze. Aceasta are rolul de a rectifica valoarea imobilizărilor cu totalul deprecierilor pe care le-au suferit în timpul exercițiului și totodată de a imputa totalul acestor deprecieri asupra cheltuielilor exercițiului și implicit asupra rezultatului exercițiului respectiv. Rezultă că sensul noțiunii de amortizare nu este diferit, ea reprezentând o recuperare din cheltuielile fiecărui exercițiu a deprecierii ireversibile a imobilizărilor.
Aceste noțiuni sunt reflectate și de prevederile standardelor de contabilitate, în special IAS 4 “Contabilitatea amortizării”. Conform acestuia, sunt supuse amortizării activele care sunt folosite pentru mai mult de o perioadă contabilă, au o durată de viață limitată și sunt deținute pentru a fi utilizate în producție sau furnizarea de bunuri și servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru scopuri administrative.
Există numeroase concepții privind amortizarea, însă pentru contabilitate prezintă interes următoarele trei:
amortizarea ca proces de corecție a valorii imobilizărilor. Amortizarea este constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca urmare a deprecierii în timp (uzurii fizice și morale). Pornind de la această interpretare se procedează la corecția valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiată de realitate.
amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizărilor asupra cheltuielilor exercițiului. Transferul se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil.
amortizarea ca sursă de finanțare a reînnoirii imobilizărilor. Ea are ca scop de a conserva în întreprindere resursele generate de activitatea acesteia, necesare reconstituirii imobilizărilor.
Privită în timp, amortizarea constituie procesul de repartiție a prețului de achiziție (valoarea contabilă) a imobilizărilor pe mai multe exerciții, în funcție de durata de utilizare. Ea se referă la reducerea valorii mijloacelor fixe, ca urmare a uzurii lor. Această repartizare în timp a amortizării ia forma unui plan de amortizare (tablou previzional al fiecărei imobilizări).
Rezultă că amortizarea presupune două aspecte: economic și financiar.
Aspectul economic se referă la includerea în cheltuielile fiecărui exercițiu a sumei reprezentând deprecierile suferite de imobilizări.
Aspectul financiar presupune constituirea fondurilor pentru a înlocui imobilizările depreciate sau pentru a realiza alte investiții, prin recuperarea amortizării la încasarea prețului produselor vândute. Amortizarea fiind o cheltuială fără plată efectivă, sumele recuperate prin preț sunt resurse financiare pentru investiții în noi imobilizări.
Amortismentul are un statut juridic, fiscal. Amortizarea este o obligație care decurge din principiul prudenței, întrucât unitatea care nu amortizează imobilizările își supraestimează activul și rezultatul. La închiderea exercițiului, în bilanț, imobilizările apar la valoarea netă rezultată prin scăderea din valoarea de intrare (contabilă), a amortizării.
Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate imobilizările corporale și necorporale, cu excepțiile: lacurile, bălțile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiții, precum și terenurile, inclusiv cele împădurite, cu excepția terenurilor cu destinație economică obținute prin acte de vânzare cumpărare, inclusiv prin despăgubiri în cazul expropierilor. Plantațiile tinere și plantațiile de protecție sunt scutite de calculul amortizării până la trecerea pe rod a plantațiilor tinere și cinci ani a plantațiilor de protecție.
Comensurarea deprecierii ireversibile este dificilă, deoarece se evaluează o pierdere viitoare a fiecărui bun, care este determinată de gradul de utilizare a bunului, de modul de întreținere și reparație, de progresul tehnic, etc.
5.1.2. MODUL DE CALCUL A AMORTIZĂRII.
Pentru evaluarea amortizării se pot folosi mai multe criterii, cum sunt: durata normală de funcționare (utilizare), în funcție de volumul activității obținute și în funcție de rata dobânzii.*
Amortizarea în funcție de durata normală de utilizare
Amortismentul unei imobilizări depinde de trei parametri: valoarea de amortizat, durata amortismentului și metoda de calcul folosită.
Valoarea de amortizat reprezintă valoarea de intrare a imobilizărilor (prețul de achiziție, de producție, etc.), fiind numită și valoarea de origine. Rezultă că amortizarea se calculează plecând de la costul istoric al imobilizării supuse amortizării, practică utilizată în cele mai multe țări.
Durata amortismentului depinde de timpul de folosință a imobilizărilor, care diferă în funcție de țară, categoria și natura lor. În țara noastră, duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin Hotărâre de Guvern, prin intermediul Catalogului privind duratele normale de funcționare și clasificarea mijloacelor fixe, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar.
Conform IAS 4, valoarea amortizabilă a unui activ supus amortizării trebuie alocată fiecărei perioade contabile într-o manieră siatematică, pe parcursul duratei de viață utilă a activului respectiv. Duratele de viață utilă ale activelor supuse amortizării trebuie revizuite periodic, iar cotele de amortizare trebuie ajustate pentru perioada curentă sau pentru perioadele viitoare dacă estimările diferă semnificativ față de estimările precedente. Efectul modificării trebuie prezentat în perioada contabilă în care aceasta a avut loc.
Terenurile nu sunt supuse amortizării, cu excepția investițiilor efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălților, iazurilor, terenurilor și alte lucrări similare, care sunt supuse amortizării.
La imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe, deprecierea se datorează acțiunii a două categorii de factori: uzura fizică generată de folosirea și funcționarea în procesul de producție, de exploatare și uzura morală determinată de evoluția tehnicii, apariția de noi mașini, utilaje cu performanțe mai ridicate.
Durata de funcționare a mijloacelor fixe se determină în ani de funcționare și variază în funcție de natura bunurilor și poate fi: durată normală, durată consumată și durată rămasă.*
Durata normală de funcționare este prestabilită prin legea amortizării pe baza unor determinări tehnice și economice, pe categorii de mijloace fixe.
Durata consumată reprezintă perioada în ani de la punerea în funcțiune până la un moment dat.
Durata de serviciu rămasă exprimă perioada în ani cât mijlocul fix mai poate funcționa până la scoaterea din funcțiune, ținând seama de uzura lui.
Durata de serviciu estimată, determinată prin însumarea duratei de serviciu consumată cu cea rămasă, servește la calcularea gradului de uzură fizică estimată (Uz%):
Mijloacele fixe, afectate de uzura fizică și de uzura morală, se amortizează pe baza unui plan de amortizare, de la data recunoașterii și punerii în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor și condițiilor de utilizare. Dacă durata de utilizare a unui mijloc fix este inferioară duratei sale probabile de viață, la întocmirea planului de amortizare se ține seama de valoarea reziduală apreciată rezonabil.
Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale potrivit legii, utilizând unul din regimurile: amortizarea liniară, amortizarea degresivă și amortizarea accelerată.
Amortizarea liniară constă din calcularea și alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile (diminuată cu valoarea reziduală) pe toată durata normală de funcționare exprimată în ani.
Relațiile de calcul a amortizării proprii acestei metode sunt:
Amortizarea normală = Valoarea contabilă x Cota medie anuală
(anuitatea amortizării) de intrare de amortizare
sau
O problemă a calculului amortizării este aceea în care în cursul anului se produc intrări sau ieșiri de active imobilizate. Deci rata generală a amortizării trebuie recalculată în funcție de durata efectivă de folosire care este mai mică de 12 luni sau 360 zile. Este vorba de prorata amortizării, care se poate calcula în funcție de zile, luni și semestre folosite.
Fără a fi formalizată în mod expres, prorata amortizării se calculează, de regulă, în raport de luna următoare celei în care s-a produs intrarea sau ieșirea. O altă interpretare, desprinsă din precizările făcute în normele de aplicare a Legii 15/1994 a amortizării, este aceea că prorata amortizării se calculează în funcție de numărul de zile de folosire în cursul anului.
Amortizarea liniară este clasică, simplă, fiind cea mai folosită datorită uniformității cheltuielilor exercițiului și a costurilor în timp. Prezintă avantajul că atenuează tendința unităților patrimoniale de eludare a fiscalității, însă nu ține seama de influența progresului tehnic, respectiv de uzura morală.
S.C. UCM S.A. Reșița utilizează în amortizarea imobilizărilor sale corporale doar metoda amortizării liniare.
Amortizarea degresivă constă în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienții: 1,5 dacă durata normală de utilizare este între 2-5 ani, 2 dacă durata normală de utilizare este 5-10 ani și 2,5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat. Aplicarea se face până în anul de funcționarea în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică decât amortizarea anuală determinată prin raportul dintre valoarea rămasă de recuperat la numărul de ani de funcționare rămași.
Amortizarea se poate calcula în două moduri distincte: prin aplicarea unei cote constante la o valoare descrescătoare (aplicată și în România) sau prin aplicarea unei rate degresive la o valoare constantă.
Amortismentul degresiv este facultativ. Întreprinderea poate să-l prefere celui liniar, putând reveni la amortismentul liniar după ce a practicat amortismentul degresiv, cu condiția ca anuitățile să se calculeze la valoarea netă contabilă.
Utilizarea metodei degresive de amortizare permite întreprinderilor să realizeze economii la impozitul pe profit la începutul perioadei de viață a imobilizărilor, ca urmare a creșterii cheltuielilor de exploatare, determinând astfel reducerea profitului impozabil.
Amortizarea accelerată constă în calcularea și includerea în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări anuale de 50% din valoarea contabilă de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exercițiile financiare următoare este calculată la valoarea rămasă de amortizat, după metoda liniară, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămasă.
Aceasta este o formă de recuperare în ritm rapid a valorii imobilizărilor pentru evitarea uzurii morale. El afectează profitul în sensul reducerii și pe această bază se micșorează impozitul datorat statului.
Din relațiile de calcul lipsește valoarea reziduală, pentru că această valoare reziduală este adesea nesemnificativă și poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile. Dacă valoarea reziduală este semnificativă, estimarea acesteia se efectuează la data intrării imobilizării, fie la data unei eventuale evaluări ulterioare a imobilizării. Conform regimului de amortizare din România, valoarea brută reziduală recuperată la ieșiri este utilizată pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funcțiune, precum și a valorii rămase de amortizat.
Conform IAS 4, metoda de amortizare aleasă trebuie aplicată în mod consecvent de la o perioadă la alta, în afara cazului în care apariția unei situații diferite justifică schimbarea metodei. În perioada contabilă în care se schimbă metoda, efectul trebuie cuantificat și prezentat, iar motivul schimbării trebuie menționat.
Standardul prevede că oricare ar fi metoda de amortizarea aleasă, este necesară utilizarea constantă a acesteia, indiferent de nivelul de profitabilitate a întreprinderii sau de considerente de impozitare, pentru a asigura posibilitatea comparării periodice a rezultatelor activităților de exploatare, de la o perioadă la alta.
Amortizarea în funcție de unitățile produse
Se utilizează în cazul clădirilor și construcțiilor speciale ale minelor, salinelor cu extracție în soluție prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi – pentru substanțe minerale solide, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor și care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, precum și în cazul investițiilor pentru decopertare. Calculul amortizării se face pe unitate de produs în funcție de rezerva exploatabilă de substanța minerală utilă.
Amortizarea în funcție de rata dobânzii
Un asemenea criteriu operează în cazul terenurilor cu destinație economică obținute prin acte de vânzare-cumpărare, inclusiv prin despăgubiri în cazul exproprierilor. Mărimea anuității amortizării se determină prin aplicarea unei cote de 25% din cuantumul dobânzii curente la disponibilitățile bănești de valoare egală cu prețul de achiziție al terenurilor respective acordată de unitatea bancară la care are deschis contul principal agentul economic.
Terenurile au o durată de utilizare nelimitată și, în consecință, în general nu sunt incluse în categoria imobilizărilor amortizabile. Construcțiile de tot felul , durata lor de utilizare fiind limitată, constituie obiect al amortizării.
Există opinii care nu consideră construcțiile ca imobilizări amortizabile, pe considerentul că valoarea cumulată a construcțiilor și a terenului pe care acestea sunt construite nu se diminuează în timp. Totuși, trebuie avut în vedere că terenurile și construcțiile sunt două categorii de imobilizări distincte, iar tratarea contabilă a terenurilor este făcută diferit, în sensul că terenurile trebuie înregistrate distinct și orice creștere a valorii acestora trebuie tratată diferit de valoarea construcțiilor supuse amortizării.
S.C. UCM Reșița S. A. utilizează în cadrul activității sale, mai exact în cazul amortizării imobilizărilor corporale, metoda de amortizare liniară.
Astfel, pentru calcularea amortizării imobilizărilor corporale, societatea utilizează un procedeu specific elaborat de centrul de calcul al întreprinderii. Pentru determinarea amortizării anuale, se utilizează relațiile:
Spre exemplificare se prezintă cazul unui densimetru și a unui calculator aflate în patrimoniul societății:
nr. inventar 600/1567 densimetru
valoare 26.416.650
cod 36
dn 10
cota 10
amortizare lunară = = 220.138,75 rotunjit la 220.139
nr. inventar 17/930 calculator
valoare 68.907.563
cod 39
dn 3
cota 33,3
amortizare lunară = = 1.912.184,8 rotunjit la 1.912.185
Amortizarea se calculează după metoda liniară, prin intermediul relațiilor de calcul proprii metodei, dar cu anumite caracteristici specifice întreprinderii și modului de desfășurare a activității acesteia.
5.1.3. CONTABILITATEA AMORTIZĂRII
Amortizarea reprezintă rectificarea valorii contabile a imobilizărilor cu deprecierea ireversibilă, fiind o scădere treptată a valorii de intrare a imobilizărilor cu o sumă ce corespunde uzurii, trecerii timpului, progresului tehnic, pentru aducerea lor la o valoare reală. Amortizarea presupune deprecierea valorii imobilizărilor și recuperarea acestei deprecieri din cheltuielile fiecărui exercițiu.
Deoarece amortismentul este o cheltuială curentă, de exploatare, se va include în cheltuielile de exploatare, în contul 6811”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” și în cazuri excepționale în contul 6871”Cheltuieli excepționale privind amortizarea imobilizărilor”, conturi de activ, care se debitează cu amortizarea inclusă în cheltuielile exercițiului.
Înregistrarea în contabilitate a amortizării se poate face prin două metode: metoda directă și metoda indirectă. Metoda directă constă în micșorarea valorii de intrare a imobilizărilor prin creditul conturilor de imobilizări, cu valoarea amortizării ce corespunde uzurii lor și creșterea concomitentă a cheltuielilor de exploatare a exercițiului.
Metoda directă nu este practicată deoarece creditarea conturilor de imobilizări ar duce la soldarea conturilor, ceea ce șterge orice urmă de existență valorică a imobilizărilor. În plus, valoarea de intrare a imobilizărilor constituie baza de calcul a amortizării, ceea ce impune menținerea acestei valori, în vederea recuperării ei în cadrul duratei normale de serviciu. Prin metoda directă, nu se cunoaște valoarea amortizării.
Metoda indirectă presupune creditarea altor conturi decât cele de imobilizări, și anume creditarea unor conturi de “Amortizări”. Astfel, se folosesc conturile din grupa 28”Amortizări privind imobilizările” care cuprinde contul de amortizare a imobilizărilor corporale, mai exact contul 281”Amortizări privind imobilizările corporale”, dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II, după structura imobilizărilor.
2811 “Amortizarea construcțiilor”
2812 “Amortizarea echipamentelor tehnologice”
2813 “Amortizarea aparatelor și instalațiilor de măsurare, control și reglare”
2814 “Amortizarea mijloacelor de transport”
2815 “Amortizarea animalelor și plantaților”
2816 “Amortizarea mobilierului, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale”
În contabilitatea S.C. UCM Reșița S.A., înregistrarea amortizării se face după modelul teoretic, cu adaptarea acestuia la specificul organizării contabilității proprie întreprinderii, astfel: înregistrarea amortizării se face separat, pe conturi analitice distincte, în funcție de valoarea mijloacelor fixe:
înregistrarea amortizării mijloacelor fixe cu valoare peste 8 milioane lei
Secția operația 123
Contabilizarea amortizării mijloacelor fixe
6811.000 “Cheltuieli de exploatare = 281.000 “Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările corporale”
imobilizărilor corporale”
înregistrarea amortizării mijloacelor fixe cu valoare între 1 și 5 milioane lei
Secția operația 123
Contabilizarea amortizării mijloacelor fixe
6811.002 “Cheltuieli de exploatare = 281.002 “Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările corporale”
imobilizărilor corporale”
înregistrarea amortizării mijloacelor fixe cu valoare între 5 și 8 milioane lei
Secția operația 123
Contabilizarea amortizării mijloacelor fixe
6811.004 “Cheltuieli de exploatare = 281.004 “Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările corporale”
imobilizărilor corporale”
Concomitent, întreprinderea efectuează și înregistrarea amortizării în contabilitatea de gestiune, mai exact în conturile 923”Cheltuieli indirecte de producție” pentru secțiile productive, 922”Cheltuielile activităților auxiliare” pentru secțiile auxiliare, contul 924”Cheltuieli generale de administrație” pentru regia generală și 901”Decontări interne privind cheltuielile”, astfel:
conturile înregistrează cheltuielile pe feluri de cheltueili, de aceea în simbolul lor apare cifra 06 – cheltuieli cu amortizarea;
amortizarea clădirilor se înregistrează separat de amortizarea utilajelor, aparatelor de măsură, mobilierului: amortizarea clădirilor este înregistrată în contul simbolizat prin analiticul 20.02, iar amortizarea utilajelor și celorlalte mijloace fixe în contul analitic 10.04, separat pe secții productive, secții auxiliare și regia generală.
Înregistrarea în contabilitatea de gestiune se face astfel:
amortizarea pentru secțiile productive
– amortizarea clădirilor
Secția operația 123
Contabilizarea amortizării mijloacelor fixe
923.20.02.06 ”Cheltuieli indirecte = 901.20.02 ”Decontări interne
de producție” privind cheltuielile”
– amortizarea utilajelor și altor mijloace fixe
Secția operația 123
Contabilizarea amortizării mijloacelor fixe
923.10.04.06 ”Cheltuieli indirecte = 901.10.04 ”Decontări interne
de producție” privind cheltuielile”
amortizarea pentru secțiile auxiliare
– amortizarea clădirilor
Secția operația 123
Contabilizarea amortizării mijloacelor fixe
922.20.02.06 ”Cheltuieli activității = 901.20.02 ”Decontări interne
auxiliare” privind cheltuielile”
– amortizarea utilajelor și altor mijloace fixe
Secția operația 123
Contabilizarea amortizării mijloacelor fixe
922.10.04.06 ”Cheltuieli activității = 901.10.04 ”Decontări interne
auxiliare” privind cheltuielile”
amortizarea pentru regia generală – nu se înregistrează separat amortizarea clădirilor și cea a celorlalte mijloace fixe
Serviciul 260 operația 123
Contabilizarea amortizării mijloacelor fixe
924.20.05.06 ”Cheltuieli generale = 901.20.05 ”Decontări interne
de administrație” privind cheltuielile”
5.2. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Problema provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor se nuanțează în cazul activelor amortizabile. În principiu, pentru această structură bilanțieră nu operează provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o consecință a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile.
Totuși, după cum se arată în Standardul de contabilitate internațională numărul 16, dacă utilitatea unui bun este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni inferioară valorii sale nete contabile. În aceste cazuri, valoarea netă contabilă este adusă la valoarea actuală, diferența fiind înregistrată imediat în rezultate.
Modelul contabil francez prevede că, dacă deprecierea este ireversibilă sau judecată definitiv, se procedează la modificarea planului de amortizare, înregistrând un plus de amortizare la cheltuielile excepționale, iar dacă deprecierea este reversibilă sau nu este judecată ca definitivă, se constituie un provizion pentru depreciere.
Provizioanele reprezintă cote-părți din rezultate rezervate pentru a finanța ulterior deprecierea reversibilă sau pierderea unui element de activ, precum și a unei cheltuieli ce nu este încă efectivă, dar este considerată probabilă la închiderea exercițiului sau este exigibilă în perioadele următoare. (M. Ristea, 1995)
Constituirea provizioanelor se înscrie în principiul prudenței; prin intermediul lor se atenuează influența nefavorabilă a costului istoric asupra capacității de finanțare a capitalurilor proprii. De asemenea, discutate prin prisma imaginii fidele ca obiectiv fundamental al contabilității, provizioanele reprezintă o modalitate pentru a trata în plan valoric existența incertitudinii în evaluarea activelor și rezultatelor.
Spre deosebire de amortizare, care, atunci, când se înregistrează recuperându-se din cheltuielile de exploatare ale exercițiului, reprezintă o constatare a uzurii efective a imobilizărilor, provizioanele sunt cheltuieli sau pierderi previzibile, anticipate, probabile, deci nu sunt încă certe.
Provizioanele corespund pierderilor de valoare susceptibile de a afecta un element de activ individualizat. Acestea se constituie pentru imobilizări neamortizabile. Se pot constitui provizioane și pentru deprecierea imobilizărilor amortizabile numai când acestea suferă deprecieri excepționale.
Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor nesupuse amortizării se constituie pe seama cheltuielilor, la finele exercițiului, cu ocazia inventarierii, pentru minusul de valoare latentă constatat (valoarea de inventar < valoarea de intrare), care denotă o depreciere a acestora.
În perioadele următoare, la finele fiecărui exercițiu, provizioanele constituite se regularizează astfel:
se formează un provizion suplimentar, dacă deprecierea este mai mare decât provizionul constituit;
se deduce o parte din provizion, dacă deprecierea constatată este mai mică decât provizionul constituit;
provizioanle se închid prin conturile de venituri, dacă are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă.
Contabilitatea provizioanelor se realizează cu ajutorul grupei 29”Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”, iar provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporale se înregistrează în contul 291”Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, cont de pasiv.
Cu ajutorul conturilor de provizioane și a celor de amortizări se poate stabili valoarea netă a activelor imobilizate, prin scăderea din valoarea contabilă a amortizării și provizioanelor, valoare netă ce se înscrie în activul bilanțului.
S.C. UCM Reșița S.A. nu înregistrează deprecieri ale imobilizărilor care să necesite constituirea de provizioane.
5.3. UTILIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE PENTRU ACTIVITATEA PROPRIE DE EXPLOATARE
Unitatea patrimonială dorește să aibă imobilizări corporale pentru a le utiliza, deci pentru a obține beneficii economice de pe urma acestora. Imobilizările corporale care se găsesc în cadrul unității patrimoniale se pot împarte în trei categorii, în funcție de originea acestora, astfel:
imobilizări corporale aflate în proprietate proprie;
imobilizări corporale luate în concesiune;
imobilizări corporale luate în leasing.
Toate aceste imobilizări sunt utilizate în activitatea întreprinderii, cu scopul de a obține beneficii economice.
5.3.1. UTILIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ÎN PROPRIETATE PROPRIE
Prin utilizarea imobilizărilor în activitatea proprie se obțin efecte economice și financiare, concretizate în venituri din comercializarea producției obținute, din comercializarea mărfurilor, din prestări de servicii sau executări de lucrări.
Imobilizările corporale în proprietate proprie, prin utilizarea lor, generează cheltuieli specifice pentru întreprindere:, cum sunt: cheltuielile cu amortizarea, cheltuieli de reparație și întreținere, impozite pe proprietate și alte taxe, cheltuieli cu asigurarea.
În contabilitatea S.C. UCM Reșița S.A., utilizarea imobilizărilor corporale generează următoarele cheltuieli și înregistrări:
Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea se face, așa cum s-a prezentat în paragraful anterior, în conturile 6811”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” și 281”Amortizarea imobilizărilor corporale”;
Cheltuielile cu întreținerea și reparațiile sunt înregistrate în mod diferit, în funcție de cine execută reparația, astfel:
înregistrarea cheltuielilor cu reparațiile și întreținerea, executate de terți:
înregistrarea cheltuielii facturate de terți:
Serviciul 260
% = 401.000.260 “Furnizori”
4820.000.260 “Decontări între subunități”
4426.000.260 “TVA deductibilă”
înregistrarea cheltuielii la secția care a necesitat reparația
6110.000.(400-770) ”Cheltueili de = 4820.000.(400-770) “Decontări între
întreținere și reparații” subunități”
Înregistrarea în conturile contabilității de gestiune se face concomitent, separat pentru secțiile productive de secțiile auxiliare.
înregistrarea cheltuielii la secțiile productive (400-600)
923.10.03.(400-600).09 “Chelt. pt. reparații = 901.10.03.(400-600) “Decontări interne
capitale ale secției privind cheltuielile
executate de terți” cu reparațiile”
înregistrarea cheltuielii la secțiile auxiliare
922.10.03.(600-770).09 “Chelt. pt. reparații = 901.10.03.(600-770) “Decontări interne
capitale ale secției privind cheltuielile
executate de terți” cu reparațiile”
unde numărul 09 din simbolul contului reprezintă felul cheltuielii.
înregistrarea cheltuielii cu reparațiile și întreținerea executate în regie, de către o secție altei secții. În acest caz se face o comandă internă, iar secția care execută lucrarea înregistrează venituri, în timp ce secția pentru care se execută lucrarea înregistrează cheltuieli. Presupunând că secția 400 are nevoie de reparație, iar secția 630 este cea care o execută, operațiile sunt următoarele:
înregistrarea cheltuielii la secția care necesită reparația
Secția 400 operația 129
Contabilizarea comenzilor interne
6580.800.400 “Alte cheltuieli = 4820.000.400 “Decontări
de exploatare – reparații” între subunități”
Concomitent în contabilitatea de gestiune:
923.10.02.400.32 “Chelt. pt. reparații = 901.10.02.400 “Decontări interne
capitale ale secției privind cheltuielile
executate în regie” cu reparațiile”
înregistrarea venitului la secția care execută reparația
Secția 630 operația 129
Contabilizarea comenzilor interne
4820.000.630 “Decontări = 7580.800.630 “Alte venituri din
între subunități” exploatare – reparații”
Concomitent în contabilitatea de gestiune:
922.19.02.630.32 “Chelt. pt. reparații = 901.19.02.630 “Decontări interne
capitale ale secției privind cheltuielile
executate în regie” cu reparațiile”
înregistrarea cheltuielii cu reparațiile și întreținerea executate în regie, de către secție. În acest caz, secția care își execută singură lucrarea înregistrează cheltuielile necesare lucrării: cheltuieli materiale, cheltuieli salariale, alte cheltuieli, astfel:
înregistrarea cheltuielii cu materialele consumate
Serviciul 260 operația 104
Contabilizarea consumului de materiale și semifabricate
4820.000.260 “Decontări = 3010.000.260 “Materiale
între subunități” consumabile”
Secția xxx operația 104
Contabilizarea consumului de materiale și semifabricate
6011.000.xxx “Chletuieli cu = 4820.000.xxx “Decontări
materialele consumabile” între subunități”
Concomitent în contabilitatea de gestiune:
921.01.02.xxx.01 “Cheltuieli cu mat. = 901.01.02.xxx “Decontări interne
activității de bază” privind cheltuielile
cu materiale”
unde 01 semnifică felul de cheltuială și anume cheltuieli cu materii prime, materiale de bază și auxiliare procurate din afară.
înregistrarea cheltuielilor salariale și obligațiile unității aferente salariilor acordate
Secția xxx operația 120
Contabilizarea operațiilor privind salariile
6410.000.xxx “Cheltuieli cu = 421.000.xxx “Personal – remunerații
remunerațiile personalului” datorate”
6451.000.xxx “Cheltuieli privind = 4820.000.xxx “Decontări
contribuția unității la între subunități”
asigurările sociale”
4820.000.260 “Decontări = 4311.000.260 “Contribuția unității
înre subunități” la asigurări sociale”
6452.000.xxx “Cheltuieli privind = 4820.000.xxx “Decontări
contribuția unității la între subunități”
ajutorul de șomaj”
4820.000.260 “Decontări = 4371.000.260 “Contribuția unității
între subunități” la fondul de șomaj”
6350.007.xxx “Cheltuieli cu alte = 4820.000.xxx “Decontări
impozite, taxe și între subunități”
vărsăminte asimilate”
4820.000.260 “Decontări = 4470.006.260 “Fonduri speciale
înre subunități” taxe și vărsăminte
asimilate”
Concomitent se înregistrează în contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli:
923.20.01.xxx.10 “Cheltuieli indirecte = 901.20.01.xxx “Decontări interne
salariale” privind cheltuielile salariale”
Înregistrarea impozitelor și taxelor aferente proprietății se face distinct pe fiecare taxă. Aceste impozite și taxe sunt: impozitul pe clădiri este de 1% din valoarea de înregistrare, impozitul pe teren, taxe pentru mijloacele de transport, stabilite în funcție de reglementările în vigoare.
înregistrarea impozitului pe clădiri
Serviciul 260 operația 140
Contabilizarea altor operații
6350.001.260 “Cheltuieli cu alte = 4460.001.260 “Impozitul
impozite, taxe și vărsăminte asimilate” pe clădiri”
înregistrarea impozitului pe teren
Contabilizarea altor operații
6350.010.260 “Cheltuieli cu alte = 4460.010.260 “Impozitul
impozite, taxe și pe teren”
vărsăminte asimilate”
înregistrarea taxelor pentru mijloacele de transport
Serviciul 260 operația 140
Contabilizarea altor operații
6350.004.260 “Cheltuieli cu alte = 4460.004.260 “Taxe pentru
impozite, taxe și mijloace de transport”
vărsăminte asimilate”
Înregistrarea cheltuielilor cu asigurarea se face pentru mijloacelor de transport, dar și atunci când se contractează un credit pentru care se gajează un utilaj sau o clădire (acestea trebuie asigurate).
Serviciul 260
6130.000.260 “Cheltuieli cu = 5121.000.260 “Conturi la bănci
primele de asigurare” în lei”
5.3.2. UTILIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE LUATE ÎN CONCESIUNE
Unitatea patrimonială ia în concesiune și închiriază imobilizări corporale pentru a le utiliza, în scopul de a obține beneficii în urma acestei utilizări. Pentru imobilizările corporale luate în concesiune, întreprinderea nu calculează și nu înregistrează cheltuieli cu amortizarea, obligația de a recupera deprecierea imobilizărilor revenind societății în proprietatea cărora se află. Întreprinderea are doar dreptul de a utiliza aceste imobilizări, dreptul de proprietate asupra lor nu se transmite prin contractul de concesiune.
Unitatea care ia în concesiune imobilizări corporale are ca principală obligație plata unei redevențe sau chirii, care se înregistrează în contul 612 “Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile”, astfel:
612 “Cheltuieli cu redevențele, = 401 “Furnizori”
locații de gestiune și chirii”
Cheltuielile cu reparațiile și întreținerea se înregistrează distinct, în funcție de cine execută lucrarea. Astfel, dacă lucrarea este executată de către o terță persoană, cheltuiala este înregistrată în corespondență cu un cont de terți, iar dacă unitatea își realizează singură lucrarea, se înregistrează un consum de resurse materiale și umane.
S.C. UCM Reșița S.A. nu a luat în concesiune nici o imobilizare corporală pe care să o utilizeze în activitatea sa.
5.3.3. UTILIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE LUATE ÎN LEASING
Unitatea patrimonială poate să ia în leasing imobilizări corporale pe care să le utilizeze în activitatea sa. Dacă imobilizarea este luată în cadrul unui contract de leasing operațional, unitatea are doar obligația de a înregistra rata de leasing, similar redevenței, precum și suportarea cheltuielii cu reparațiile și întreținerea, după cum s-a arătat în paragraful anterior.
În cazul leasingului financiar, unitatea care utilizează imobilizarea trebuie să înregistreze și amortizarea, încluzând-o în cheltuielile de exploatare. Cheltuielile cu reparațiile, impozitele, taxele, precum și cheltuielile cu primele de asigurare se înregistrează la fel cum s-a arătat până acum. Singura deosebire constă în plata dobânzii pentru împrumut.
S.C. UCM Reșița S.A. efectueză înregistrările în contabilitatea proprie astfel:
înregistrarea dobânzii pentru împrumut
666 “Cheltuieli privind = 1687 “Dobânzi aferente altor
dobânzile” împrumuturi și datorii asimilate”
înregistrarea verificărilor tehnice
% = 401.000.260 “Furnizori”
4820.000.260 “Decontări între subunități”
4426.000.260 “TVA deductibilă”
6280.000.xxx “Alte cheltuieli cu = 4820.000.xxx “Decontări
serviciile executate de terți” între subunități”
5.4. UTILIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE PROPRII PRIN CEDAREA LOR CĂTRE TERȚI
Unitatea petrimonială poate să utilizeze imobilizările corporale și prin cedarea dreptului de folosire a acestora către alte persoane. Predarea imobilizărilor corporale către terți se poate realiza prin concesiune, locație, chirie sau prin leasing.
În acest fel, întreprinderea va încasa pentru cedarea dreptului de utilizare a imobilizărilor o anumită taxă care ia forma unei redevențe, a unei chirii în cazul predării în concesiune, locație, chirie, sau unei rate de leasing în cazul predării imobilizării în leasing.
S.C. UCM Reșița S.A. are, în cadrul activității sale, situații de predare a imobilizărilor corporale în chirie către alte persoane. În acest caz, datorită faptului că este vorba doar de cedarea dreptului de folosire, nu și a celui de proprietate, unitatea calculează și înregistrează amortizarea. De asemenea, întreprinderea trebuie să evidențieze și să plătească toate taxele și impozitele aferente imobilizărilor în cauză. Aceste înregistrări se fac în contabilitatea societății după cum s-a arătat în paragrafele anterioare.
În schimbul cedării folosirii imobilizărilor corporale, întreprinderea încasează o taxă, o chirie. Astfel, biroul Vânzări, care se ocupă și de operațiile de închiriere, încheie contractul de închiriere. Un exemplar din acesta este trimis la biroul Mijloace fixe, care trimite o scrisoare la serviciul Desfacere, acesta urmând să emită factura cu chiria ce trebuie încasată de la client.
Înregistrarea în contabilitatea S.C. UCM Reșița S.A se realizează în cadrul regiei generale – serviciul 260. Indiferent de secția care cedează folosirea imobilizării, astfel:
Serviciul 260 operația 115
4110.000.260 “Clienți” = %
7060.200.260 “Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii”
4427.000.260 “TVA colectată”
În ceea ce privește predarea în leasing, aceasta nu este practicată de S.C. UCM Reșița S.A. Totuși această operație se întâlnește în activitatea altor întreprinderi și presupune unele înregistrări distincte, în funcție de tipul de leasing, financiar sau operațional.
Astfel, în cazul leasingului operațional, unitatea care cedează folosirea imobilizării, încasează rata de leasing, dar înregistrează amortizarea imobilizării și taxele și impozitele, la fel ca în cazul concesiunii, închirierii. În cazul leasingului financiar, unitatea încasează doar rata de leasing și nu mai are obligația de calcula amortizarea, de a plăti taxele și impozitele aferente imobilizării.
5.5. LICHIDAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Imobilizările corporale sunt constituite pentru a se folosi timp îndelungat în activitatea întreprinderii. După ce sunt complet uzate sau devin disponibile ca urmare a restructurării activității întreprinderii, imobilizările sunt lichidate (scoase din patrimoniu), în vederea aducerii unor exemplare noi sau a unor instalații corespunzătoare noilor cerințe ale activității. La data scoaterii din patrimoniu a acestor imobilizări se urmărește și recuperarea valorii reziduale a acestora.
Lichidarea imobilizărilor corporale se poate realiza prin casare sau scoatere din funcțiune, prin vânzarea sau datorită unor evenimente extraordinare (incendii, calamități, retragerea capitalului în natură)
5.5.1. SCOATEREA DIN FUNCȚIUNE A IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Scoaterea din funcțiune sau casarea are loc pentru imobilizările cu un grad ridicat de uzură, imobilizări care nu mai sunt folosibile. În momentul scoaterii din funcțiune, valoarea inițială a imobilizării poate fi complet amortizată, respectiv valoarea rămasă este egală cu zero, sau poate fi doar parțial amortizată, existând valoare rămasă.
Prin programul de scoatere din funcțiune sunt descrise operațiile și cheltuielile de dezmembrare și sunt inventariate și evaluate piesele de schimb sau alte materiale recuperabile care pot fi folosite sau valorificate.
În cazul S.C. UCM Reșița S.A., scoaterea din funcțiune a unor imobilizări corporale se poate face atunci când valoare de intrare a acestora este complet recuperată sau nu. Pentru exemplificare, se prezintă cazul unei imobilizări corporale din patrimoniul societății, parțial amortizată:
nr. inventar 480/1383
denumire Centrală de ventilație
cod clasificare 2.17.3
DN 8 ani
valoare intrare 2.016.546.000
valoare rămasă 443.492.000
amortizare 1.573.054.000
cod 22 (casare)
Din casare se obțin materiale recuperabile astfel: piese motor asincron 5,5 kw la un preț stabilit de comisie de 5.125.100 lei și fier, 1000 kg la o valoare de 988.413 lei, în total rezultând o valoare recuperabilă totală de 6.113.513 lei.
Înregistrările în contabilitate urmează modelul clasic, cu adaptările specifice întreprinderii, astfel: cheltuielile generate de procesul de casare sunt înregistrate similar tuturor cheltuielilor generate de activitatea de reparație și întreținere. Se înregistrează cheltuieli de exploatare, cheltuieli materiale, cheltuieli salariale. Materialele obținute din procesul de casare vor genera pentru întreprindere venituri din exploatare.
Scoaterea propriu-zisă din funcțiune a imobilizărilor se înregistrează astfel:
Operația 101
Contabilizarea mijloacelor fixe
% = 2122.000 “Echipamente tehnologice” – valoare de intrare
4710.003 “Cheltuieli înregistrate – valoarea rămasă
în avans”
2812.000 “Amortizarea echipamentelor – amortizarea
tehnologice”
Valoarea rămasă, datorită faptului că nu se recuperează, este înregistrată în cheltuielile în avans. Pentru această sumă se întocmește un referat care se înaintează Consiliului de Administrație pentru aprobare. Doar după aprobarea acestui referat, suma valorii rămase va afecta cheltuielile exercițiului și se va face înregistrarea:
6718.000 “Cheltuieli excepționale = 4710.003 “Cheltuieli înregistrate
privind op. de gestiune” în avans”
5.5.2. VÂNZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Vânzarea unei imobilizări corporale presupune existența unui preț de vânzare, care este negociat. În urma negocierii prețului, se emite factura de vânzare cu prețul negociat la care se adaugă taxa pe valoarea adăugată.
Bunul vândut, în momentul efectuării tranzacției, are o valoare de intrare și o sumă a amortizării până la data respectivă, din diferența dintre acestea două rezultând valoarea rămasă.
Prețul de vânzare va constitui venit din valorificarea imobilizării corporale și se va înregistra într-un cont de venituri, iar valoarea rămasă neamortizată va constitui cheltuială privind bunul cedat și se va înregistra într-un cont corespunzător de cheltuieli.
S.C. UCM Reșița S.A. a vândut o imobilizare corporală, parțial amortizată, astfel:
nr. inventar 500/4947
denumire Strung normal 1000×4000 tip SNA
cod clasificare 2.5.2
DN 10 ani
valoare intrare 9.677.048
valoare rămasă 2.246.085
amortizare 7.430.960
cod 25 (vânzare)
valoare vânzare 55.692.340
Vânzarea se face către debitori, la prețul negociat, permițându-se astfel recuperarea valorii rămase neamortizate. Înregistrările în contabilitatea întreprinderii sunt:
înregistrarea vânzării imobilizării corporale
4610.000 “Debitori diverși” = %
7721.000 “Venituri din – prețul de vânzare
cedarea activelor”
4427.000 “TVA colectată”
scoaterea din patrimoniu a imobilizării vândute
Operația 101
Contabilizarea mijloacelor fixe
% = 2122.000 “Echipamente tehnologice” – valoare de intrare
6721.000 “Cheltuieli privind – valoarea rămasă
activele cedate”
2812.000 “Amortizarea echipamentelor – amortizarea
tehnologice”
În cazul unor evenimente extraordinare (incendii, calamități) care pot determina ieșirea din patrimoniu a unor imobilizări corporale, constatarea distrugerii se face de comisia desemnată, prin proces-verbal, prin care se inventariază și evaluează obiectele distruse.
Scoaterea din patrimoniu a acestor imobilizări are ca efect diminuarea valorii imobilizărilor corporale și a amortizării aferente acestora, iar valoarea rămasă neamortizată constituie o cheltuială cu caracter excepțional, după aprobarea acesteia de către Consiliul de Administrație
Înregistrările în contabilitatea S.C. UCMR S.A. se fac similar înregistrărilor în cazul casării.
Operația 101
Contabilizarea mijloacelor fixe
% = 2122.000 “Echipamente tehnologice” – valoare de intrare
4710.003 “Cheltuieli înregistrate – valoarea rămasă
în avans”
2812.000 “Amortizarea echipamentelor – amortizarea
tehnologice”
6718.000 “Cheltuieli excepționale = 4710.003 “Cheltuieli înregistrate
privind op. de gestiune” în avans”
În ceea ce privește retragerea aportului în natură, S.C. UCMR S.A nu are astfel de situații, deoarece capitalul societății nu s-a constituit prin aporturi în natură ale asociaților.
Capitolul VI
CONCLUZII
Imobilizările corporale, a căror temă este abordată în această lucrare, au o importanță deosebită datorită faptului că ele sunt mijloacele de acțiune ale întreprinderii, suportul tehnico-material și financiar al activității agenților economici cu profil de producție.
Imobilizările, reflectate în contabilitatea agenților economici, reprezintă expresia capitalului fix utilizat în activitatea economică pentru a produce noi bunuri de consum și de producție, cu scopul obținerii de profit.
În economia unităților patrimoniale, mijloacele de producție de natura imobilizărilor corporale ocupă un loc important, fiind acea componentă a patrimoniului care definește capacitatea tehnică de producție sau potențialul de a crea venituri, în concordanță cu obiectul de activitate. Imobilizările corporale reprezintă bunuri care au o structură materială asupra cărora agenții economici exercită un drept real. În această categorie intră mijloacele fixe și terenurile.
Mijloacele sau activele imobilizate reprezintă bunuri și valori destinate a servi o perioadă îndelungată în activitatea unităților patrimoniale (de regulă mai mare de un an), deci care nu se consumă la prima lor utilizare, valoarea lor recuperându-se eșalonat prin includerea în cheltuielile mai multor exerciții în funcție de durata de folosire.
Activele unei întreprinderi rezultă din tranzacții sau evenimente anterioare. Întreprinderile obțin activele prin cumpărarea acestora sau producerea lor, deci în urma unor investiții. De aceea, studierea evoluției valorii imobilizărilor într-o întreprindere pune în evidență politica de investiții pe termen lung a întreprinderii.
De asemenea, un aspect interesant al temei imobilizărilor este deosebirea de concepte privind recunoașterea acestora, în reglementările contabile actuale și în standardele de contabilitate internaționale. Astfel, dacă reglementările actuale presupun recunoașterea ca active imobilizate a elementelor care au valoare mai mare decât limita minimă stabilită și servesc o perioadă mai îndelungată, standardele internaționale prevăd, drept condiții de recunoaștere a activelor, posibilitatea de generare a unor beneficii viitoare și existența unui cost sau unei valori evaluată în mod credibil.
Partea practică a lucrării s-a desfășurat la S. C. UCM Reșița S. A care își conduce contabilitatea în concordanță cu prevederile Legii contabilității nr. 82/1991 și a Regulamentului de aplicare aprobat prin Hotărârea de Givern nr. 704/1993 și a modificărilor ulterioare. Datorită faptului că se află în categoria societăților mari, S.C. UCMR S.A. trebuie să treacă la sistemul contabil dezvoltat, armonizat la standardele internaționale și la Directiva a 4-a a CEE, prevedere existentă în ordinul ministrului finanțelor nr. 94/2001 și să procedeze la retratarea situațiilor sale financiare.
Elaborarea lucrării, prin analiza modului de constiutire și utilizare a imobilizărilor corporale la S.C. UCMR S.A., a permis constatarea câtorva aspecte particulare în ceea ce privește organizarea și conducerea contabilității la aceasră societate:
Pentru asigurarea unei evidențe mai facile, dar și mai riguroase, societatea a procedat la acordarea unui simbol cifric pentru fiecare tip de operație contabilă. Trebuie precizat, de asemenea, faptul că toate operațiile privind achiziția unui nou mijloc fix sau în general orice operație care presupune intrarea unei noi imoblizări în patrimoniul unității (inclusiv terenuri) se realizează prin intermediul serviciului Investiții care are o parte tehnică (care acordă codul de clasificare și stabilește durata normală de funcționare) și o parte contabilă.
De asemenea, în cadrul contabilității, funcționează un cont de decontări între subunități, datorită mărimii unității, organizată pe secții care țin contabilitate proprie, dar și datorită complexității activității, necesitând o separare între contabilitatea secțiilor și cea a regiei generale, și în același timp o centralizare a operațiilor contabile generate de activitatea întreprinderii.
În contabilitatea S.C. UCM Reșița S.A., s-a procedat la crearea unor conturi analitice pentru a reflecta valoarea mijloacelor fixe care fac parte din categorii diferite în funcție de valoarea cu care au intrat în patrimoniu. Au apărut următoarele conturi analitice: 212.000 (valoare peste 8 milioane lei), 212.002 (valoare între 1 și 5 milioane lei), 212.004 (valoare între 5 și 8 milioane lei). Conturile analitice se stabilesc și pe secții. Astfel, ultimele cifre din simbolul contului reprezintă numărul secției.
O particularitate constă în faptul că elementele achiziționate nu se înregistrează direct în categoria mijloacelor fixe, ci în categoria imobilizărilor corporale în curs (contul 231 “Imobilizări corporale în curs”) pentru mijloacele care nu necesită montaj, respectiv în categoria materialelor (3018”Alte materiale consumabile”) pentru cele care necesită montaj. În ceea ce privește recepția lucrărilor de la montaj, acestea nu se înregistrează la venituri, cum presupune cazul teoretic, ci întreprinderea face recepția în contul imobilizărilor corporale în curs. Înregistrările în contul 212 se fac doar la recepția definitivă a obiectului la mijloace fixe.
La producția de imobilizări, întâlnită rar la societate, există o deosebire care constă în aceea că apar anumite conturi de clienți și furnizori care intermediază obținerea imobilizării și a venitului. Apare o secție beneficiară și una funizoare a imobilizării produse. De aceea, toate operațiunile privind TVA și plata furnizorului sunt intermediate de contul de decontări între subunități. O altă particularitate este efectuarea unei plăți prin compensare între beneficiarul și furnizorul imobilizării, în cadrul întreprinderii.
Ca metodă de amortizare, societatea folosește doar amortizarea liniară, iar înregistrarea în contabilitate a acestor cheltuieli, cât și a altor cheltuieli, se realizează și în conturile contabilității de gestiune dezvoltate pe conturi analitice specifice, dar și pe feluri de cheltuieli.
Societatea comercială avută în vedere ține contabilitatea în conformitate cu reglementările legale și pornind de la modelele teoretice ale contabilității. Totuși, datorită specificului activitătții și mărimii unității, există necesitatea adaptării sistemului la particularitățile întâlnite, pentru un mai bun control și pentru asigurarea unei imagini fidele a imobilizărilor utilizate în activitatea întreprinderii.
BIBLIOGRAFIE
Băbăiță I., Duță A. – Microeconomie, Ed. de Vest, Timișoara, 1999.
Darie V., Drehuță E., Gorbănescu C., Pătruț V., Rotilă A. – Manualul expertului contabil și al contabilului autorizat, Ed. Agora, Bacău, 1998.
Epuran M., Băbăiță V., Grosu C. – Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Ed. de Vest, Timișoara, 1996.
Feleagă N., Ionașcu I. – Contabilitatea financiară, vol. 2, Ed. Economică, București, 1993.
Munteanu V. – Contabilitatea financiară a întreprinderilor, vol.1, Ed. Lucman Serv, București, 1998.
Munteanu V. A. – Economie politică, Ed. Fundației “Chemarea”, Iași, 1994.
Ristea M., Răileanu V., Stoian A., Olimid L., Nișulescu I. – Contabilitatea și fiscalitatea întreprinderii, Ed. Tribuna Economică, București, 1995.
Ristea M. – Noul sistem contabil al agenților economici din România, Ed. Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din Românnia, București, 1994.
Ristea M. – Metode și politici contabile de întreprindere, Ed. Tribuna Economică, București, 2000.
*** – Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, Monitorul Oficial nr. 242/31.05.1999.
*** – Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, Monitorul Oficial nr. 85/20.02.2001
*** – Standardele internaționale de contabilitate 2000, Ed. Economică, București.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Contabilitatea Constituirii Si Utilizarii Imobilizarilor Corporale (s.c. Xyz S.a.) (ID: 131760)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.