. Auditul Financiar. Mediul Conjunctural Si Mecanisme de Prevenire a Fraudelor Si Erorilor Semnif

CAPITOLUL I. Introducere

“Termenul ‘audit’ este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul situatiilor legate de respectarea reglementarilor de mediu, auditul situatiilor privind respectarea standardelor de calitate si, desigur auditul anual independent al conturilor. In fiecare caz termenul "audit" este folosit pentru a exprima un proces ce ofera o asigurare, dar natura si intinderea acesteia poate sa nu fie foarte clara. Auditul conturilor inseamna lucruri diferite pentru oameni diferiti, nu in ultimul rand datorita faptului ca o mare parte din publicul larg nu are suficiente cunostinte despre ce face un auditor financiar independent si despre rolul profesiei de contabil.” 1

1 – Aileen Beattie – Director departamentul de contabilitate si audit din cadrul Institutului Contabililor Autorizati din Scotia

CAPITOLUL II. Misiunea auditorului în ceea ce priveste detectarea fraudelor si erorilor

2.1. Auditul financiar: definire și rol

Produsul contabilitatii il reprezinta informatia contabila, iar obiectivul sau il constituie obtinerea unei imagini fidele a situatiilor financiare anuale, acestea trebuie sa furnizeze informatii care sa prezinte fidel rezultatele si pozitia financiara a intreprinderii, reflecta realitatea economica a tranzactiilor realizate, sunt impartiale, prudente, relevante si credibile. Pentru realizarea calitatii informatiilor prezentate in situatiile financiare se vor aplica prevederile Standardele de Contabilitate Nationale relevante si Standardele de Contabilitate Internationale pentru a oferi o imagine fidela a patrimoniului, a profitului – pierderii si a fluxurilor de trezorerie. Auditul financiar este o examinare profesionala independenta a situatiilor financiare anuale ale unei entitati in scopul formularii unei opinii de audit. Reprezinta activitatea de verificare a situatiilor financiare ale societatilor comerciale de catre auditori financiari, in conformitate cu standardele de audit internationale. Auditorul financiar este persoana fizica sau juridica ce dobandeste aceasta calitate prin atribuire de catre Camera Auditorilor din Romania in conditiile Ordonantei de urgenta nr. 75/1999.

Diversitatea activitatilor economico-financiare, dezvoltarea pietelor de capital, a institutiilor bancare, etc. au dus la cresterea complexitatii lucrarilor contabile ce pot atrage erori in prelucrarea datelor, interpretarea si evaluarea lor cu consecinte negative asupra deciziilor utilizatorilor de informatii contabile. Mai mult, producatorii de informatii contabile nu sunt neutri fata de opreatiunile efectuate si implicit, conturile anuale, ceea ce ridica semne de indoiala cu privire la obiectivitatea profenionistului contabil. Susceptibilitatea realitatii informatiei contabile cuprinse in situatiile financiare anuale poate fi data si de calitatile moral profesionale ale producatorilor de informatii. La randul lor, utilizatorii informatiei contabile „ investitorii, salariatii, creditorii, furnizorii si alti creditori, clientii, guvernele si administratiile, publicul” 1, sub influenta unor medii economice, culturale, politice si juridice diverse, au interese diferite asupra nevoii de informare. Conflictul de interese intre utilizatorii si producatorii de informatie contabila trebuie estompat de activitatea unei elite profesionale in domeniu, reprezentata de auditori care au, prin efectul legii, calitatea de experti contabili, contabili autorizati cu studii economice superioare, societati de expertiza, cenzori etc., inscrisi ca membri in Camera Auditorilor.

Scopul activitatii auditorilor este acela de arestabili o incredere rezonabila intre producatori si utilizatori ai informatiei contabile. Asftel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informatiei contabil, atunci cand acestia iau decizii economice. „ Informatia financiara are ca obiectiv furnizarea unei informatii utile in luarea deciziilor economice si financiare.” 1 IAS1

Obiectivul de utilitate al informatiei este preluat de catre toate cadrele conceptuale de contabilitate. Decin intre producatori si beneficiari ai informatiei contabile se interpune auditorul, in calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de inalta clasa cu o pregatire teoretica superioara, calitati morale si etica profesionala, o experienta practica indelungata, recunoscut in domeniul respectiv ca persoana de mare competenta si autoritate.

Auditul a fost definit în literatura de specialitate străină și națională la unison asupra opiniei motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale. Prin audit se înțelege examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată, independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situațiilor financiare anuale. Situațiile financiare trebuie să furnizeze informații utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a unei investiții de capital, a evalua deficiențele în răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti și de a oferi alte beneficii angajaților săi, pentru a evalua garanțiile pentru credite acordate întreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului și distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul național. De regulă, situațiile financiare sunt întocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil și pe conceptul de menținere a nivelului capitalului financiar.

În acest sens, s-a elaborat „Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare“ elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaționale. Acest cadru poate fi aplicat oricărui model contabil, precum și concepte privind capitalul și menținerea lui, opțiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS. „Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile“ sprijină auditorii pentru formarea unei opinii asupra situațiilor financiare. Dacă există un conflict între Cadrul general și un Standard de Contabilitate Internațional, cerințele IAS primează asupra acelora din „Cadrul general“.

Auditorii trebuie să aibă în vedere, potrivit Cadrului general“, îndeplinirea obiectivului situațiilor financiare, caracteristicile calitative care determină Auditul financiar contabil eficiența informației contabile din situațiile financiare, modul de evaluare a

elementelor pe baza cărora sunt întocmite situațiile financiare ca fiind principala sursă de informații a utilizatorilor.

Auditul financiar contabil este orientat spre verificarea respectării cadrului conceptual al contabilității (postulate, principii, norme și reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar). Procedura reprezintă o înlănțuire logică de operațiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv .Verificarea și certificarea reflectării în contabilitate a situațiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară și completă pe întreg exercițiul financiar. Legea Contabilității nr. 82/1991 va fi aplicată împreună cu Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Internaționale și Naționale.

Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere și prelucrare a datelor sunt bine stabilite și dacă se aplică în permanență. Câmpul de aplicații nelimitat al contabilității militează în favoarea unei deontologii profesionale care răspunde la trei imperative: prudența, regularitatea și sinceritatea situațiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidelă a patrimoniului, a contului de profit și pierdere și a fluxurilor de trezorerie. Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor arătate mai sus. Regularitatea contabilității presupune respectarea regulilor procedurilor contabile și a principiilor general acceptate prevăzute de Legea Contabilității nr. 82/1991 și de Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de IASC, precum și de Standardele de Contabilitate Internaționale și Naționale4. Principiile contabile sunt enunțate și de Standardele Naționale de Contabilitate.

Principiul prudenței trebuie să răspundă, potrivit Directivei a IV-a, la două imperative: a) numai beneficiile realizate la data închiderii bilanțului pot fi înscrise în acest cont; potrivit O.M.F. nr. 403/22.04.1999, aceste standarde se vor publica după parcurgerea primei faze implementate pe un eșantion reprezentativ de întreprinderi. Auditul financiar contabil si b) trebuie să se țină seama de toate riscurile previzibile și de pierderile eventuale care au apărut în cursul exercițiului sau al unui exercițiu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data de închidere a exercițiului și data de întocmire a bilanțului. Trebuie să se țină cont de deprecieri, indiferent dacă exercițiul se încheie cu pierderi sau cu beneficii. Principiul trebuie aplicat cu bună-credință; el nu admite „supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile

generate de desfășurarea activității exercițiului financiar curent sau anterior“. În elaborarea situațiilor financiare pot apărea incertitudini care inevitabil sunt recunoscute prin prezentarea naturii și a valorii lor. De exemplu, încasarea creanțelor incerte și litigioase, durata de viață probabilă a echipamentelor tehnologice, reclamații cu privire la produsele în garanție.

Doar câteva exemple unde prudența înseamnă a lua în calcul un grad de precauție în efectuarea raționamentelor necesare pentru a realiza estimări în condiții de incertitudine, astfel încât activele și veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile să nu fie sub evaluate. În același timp, prudența nu permite constituirea de rezerve sau provizioane fără obiect sau supradimensionate, subevaluarea conștientă a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau a cheltuielilor. Astfel, situațiile financiare nu mai pot fi credibile.

Principiul permanenței metodelor are ca obiect continuitatea aplicării regulilor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.

Principiul continuității activității care presupune că unitatea patrimonială își va continua în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil fără a intra în starea de lichidare sau de reducere sensibilă a activității. Astfel, situațiile financiare trebuie să fie întocmite pe o bază diferită de evaluare.

Principiul independenței exercițiului se referă la delimitarea în timp a cheltuielilor și

veniturilor aferente activității agentului economic pe măsura angajării acestora și a trecerii lor la rezultatul exercițiului la care se referă. „Astfel, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea se produc și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit și este înregistrat în evidențele contabile și raportat în situațiile financiare ale perioadelor aferente.

Situațiile financiare care respectă acest principiu oferă informații utilizatorilor nu numai despre tranzacțiile trecute, care au implicat plăți și încasări, dar și despre obligațiile de plată din viitor și despre resursele privind încasările viitoare“

Principiul intangibilității bilanțului de deschidere a unui exercițiu. Bilanțul de deschidere trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului anterior. Orice eroare constatată în exercițiul curent aferentă exercițiului încheiat se operează fără să se modifice bilanțul din exercițiul anterior.

Principiul necompensării (noncompîncât să se asigure comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.

Principiul continuității activității care presupune că unitatea patrimonială își va continua în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil fără a intra în starea de lichidare sau de reducere sensibilă a activității. Astfel, situațiile financiare trebuie să fie întocmite pe o bază diferită de evaluare.

Principiul independenței exercițiului se referă la delimitarea în timp a cheltuielilor și

veniturilor aferente activității agentului economic pe măsura angajării acestora și a trecerii lor la rezultatul exercițiului la care se referă. „Astfel, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea se produc și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit și este înregistrat în evidențele contabile și raportat în situațiile financiare ale perioadelor aferente.

Situațiile financiare care respectă acest principiu oferă informații utilizatorilor nu numai despre tranzacțiile trecute, care au implicat plăți și încasări, dar și despre obligațiile de plată din viitor și despre resursele privind încasările viitoare“

Principiul intangibilității bilanțului de deschidere a unui exercițiu. Bilanțul de deschidere trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului anterior. Orice eroare constatată în exercițiul curent aferentă exercițiului încheiat se operează fără să se modifice bilanțul din exercițiul anterior.

Principiul necompensării (noncompensării). Elementele de activ și de pasiv se

evaluează și se înregistrează în contabilitate separat, fără să fie permisă compensarea între posturile de activ și cele de pasiv ale bilanțului, precum și între veniturile și cheltuielile înregistrate în contul de rezultate. Regulamentul de aplicare a Legii Contabilității nr. 82/1991 este completat cu trei principii potrivit Directivei a IV-a Comunității Economice Europene și cu Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare. Aceste principii fac referire la evaluarea separată a elementelor de activ și pasiv, prevalența economicului asupra juridicului și pragul de semnificație.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv. În vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziții din bilanț, se va determina separat suma sau valoarea corespunzătoare fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

Principiul prevalenței economicului asupra juridicului. Potrivit acestui principiu, toate

informațiile prezentate în situațiile financiaretrebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.

Principiul pragului de semnificație arată valoarea semnificativă a oricărui element și trebuie prezentat separat în cadrul situațiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative și sunt de aceeași natură sau au funcții similare sunt consemnate, fără să fie necesară prezentarea lor separată. În situația în care se fac abateri de la aceste principii în cazuri excepționale, ele vor fi prezentate în notele la conturile anuale. Notele vor fi însoțite de motivațiile acestor abateri, precum și de prezentarea unei evaluări a efectelor lor asupra activelor, datoriilor, poziției financiare și a contului de profit și pierdere.

Sinceritatea urmărește aplicarea cu bună-credință a principiilor și regulilor contabilității. Persoana desemnată cu întocmirea situațiilor financiare este obligată să analizeze operațiunile înregistrate în documentele primare înainte de a fi înregistrate în contabilitate din punct de vedere legal și al eficienței lor. Pentru auditor, sistemul informațional reprezintă principala sursă de

informare, dar și unul dintre obiectivele sale. Importanța auditului financiar contabil constă în sporirea credibilității informației din situațiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informații. Faptul că verificarea bilanțului contabil se face de un auditor independent, un bun profesionist, cu calități morale deosebite concură la realizarea uneia dintre calitățile informației contabile, și anume credibilitatea ei. Pentru o firmă, auditul reprezintă și o vedere critică de ansamblu pentru evaluarea unei situații financiar-contabile determinate. Evaluarea critică a situațiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie să-și îndeplinească

misiunea fără a ține seama de posibile conflicte de interese existente între utilizatorii externi de informație și unitatea auditată. Utilizatorii de informație contabilă folosesc situațiile financiare pentru deciziile lor viitoare

Investitorii prezenți și potențiali sunt interesați de riscul inerent al tranzacțiilor și de beneficiul adus de investițiile lor. Ei au nevoie de informații pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă acțiunile. Acționarilor nu le este indiferentă informația care le permite să evalueze capacitatea întreprinderii de a plăti dividende. Ei doresc o transparență totală cu privire la situația patrimoniului, mărimea profitului și modul de repartizare a acestuia. Pe de altă parte, obținerea de dividende cât mai mari va reduce sursele de finanțare necesare dezvoltării.

Salariații și sindicatele. Personalul angajat și sindicatele sunt interesate de informații privind stabilitatea și profitabilitatea întreprinderii lor. Ei au în vedere informații care le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi remunerații, pensii, oportunități profesionale, specializări etc. Creditorii financiari sunt preocupați de informații care le permit să evalueze dacă întreprinderea are posibilitatea să ramburseze împrumuturile primite și dobânzile aferente la scadență. Furnizorii și alți creditori comerciali sunt interesați de informații care le permit să determine dacă sumele pe care le au de primit vor fi plătite la scadență. Creditorii comerciali sunt interesați pe o perioadă mai scurtă dacă nu sunt dependenți de continuarea activității întreprinderii ca principal client al firmei, interesați dacă își pot încasa sumele avansate. Clienții sunt interesați de informații despre continuitatea activității unei întreprinderi, mai ales când au tranzacții economico-financiare pe termen lung și sunt dependenți de acea firmă.

Guvernul și instituțiile sale sunt interesate de alocarea resurselor și de activitatea întreprinderii. Aceste informații vizează dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activitate pentru a determina politica fiscală și ca bază pentru calcule macroeconomice în vederea determinării venitului național, a Produsului Intern Brut și a altor indicatori statistici.

Publicul este interesat de întreprinderi în ceea ce privește numărul de angajați și colaborarea cu furnizorii locali. Situațiile financiare pot ajuta publicul prin informații despre evoluția în prezent și în viitor a sferei activității întreprinderii, a potențialul ei financiar.

Managerii. Responsabilitatea principală de a întocmi și prezenta situațiile financiare

ale întreprinderii revine conducerii. Dacă nu sunt acționari principali, ei urmăresc prin situațiile financiare să arate un rezultat financiar confortabil, astfel ca activitatea lor să fie apreciată pozitiv, dar în același timp, pentru a nu fi distribuite dividende mari, cu scopul de a păstra sursele de autofinanțare.

Bancherii. Informațiile din situațiile financiare trebuie să răspundă cerințelor de a evalua rentabilitatea întreprinderii, să diminueze riscurile ce implică creditarea agentului economic care dorește un împrumut. Astfel, întreprinderea trebuie să posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare și în general o trezorerie netă pozitivă. Într-o sferă largă de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situațiilor financiare este de a furniza informații despre poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare care satisfac necesitățile economice ale majorității utilizatorilor. Ele reprezintă rezultatele administrării întreprinderii de către conducător, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului și a resurselor încredințate. Există utilizatori care doresc să evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice: „Aceste decizii pot viza, de exemplu, opțiunea de a păstra sau a vinde investiția în întreprinderea respectivă sau înlocuirea ori reconfirmarea conducerii“.

Situațiile financiare nu oferă toate informațiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, deoarece, în mare măsură, acestea arată efectele financiare ale unor evenimente trecute și nu oferă, de regulă, informații nefinanciare. Credibilitatea în imaginea fidelă furnizată de contabilitate este dată de respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corectă a calității procedurilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate și sinceritate, de calitățile moral-profesionale ale producătorilor de informații contabile. Auditul este chemat să exprime o opinie independentă asupra situațiilor financiare, menită „să apere în mod egal pe toți utilizatorii de informație contabilă“. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesită evaluarea capacității întreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plăti angajații, furnizorii, dobânzile, de a rambursa creditele și de a plăti dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informațiile trebuie sintetizate asupra poziției financiare, performanței și modificările ce sunt posibile să apară cu privire la solvabilitatea și lichiditatea întreprinderii. Informațiile despre structura financiară sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare, modul în care beneficiile și fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au interes față de întreprindere. Lichiditatea și solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea întreprinderii de a-și onora angajamentele financiare scadente, de a formula raționamente despre eficiența cu care firma poate utiliza noi resurse. Informațiile suplimentare sunt cuprinse în „Note și materiale suplimentare“.

Utilitatea informației oferite de situațiile financiare este dată de caracteristicile calitative: inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea informațiilor.

a) Inteligibilitatea. Informațiile furnizate de situațiile financiare trebuie ușor înțelese de utilizatori, care dispun de cunoștințe suficiente privind activitatea întreprinderii, noțiuni de contabilitate. Chiar dacă informațiile complexe incluse în situațiile financiare prin relevanța lor concură în luarea deciziilor economice și sunt dificil de înțeles pentru anumiți utilizatori, ele nu trebuie omise.

b) Relevanța. Informațiile sunt relevante atunci când influențează deciziile utilizatorilor care concură la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectând sau confirmând evaluările lor anterioare.

Convergența rolului de previziune cu cel de confirmare a informațiilor este evident. Astfel, informațiile despre structura activelor și pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci când previzionează capacitatea întreprinderii de a profita de oportunități și de a elimina riscurile potențiale. Aceleași informații au rolul de a confirma previziunile anterioare și rezultatele activităților planificate

Informațiile cu privire la poziția financiară și performanțele precedente sunt frecvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor și a salariilor, evoluția prețurilor privind garanțiile, capacitatea întreprinderii de a-și onora obligațiile scadente. De asemenea, veniturile și cheltuielile cu caracter accidental, excesive sau anormale trebuie evidențiate distinct în „Note și materiale suplimentare“.

Natura informației și pragul de semnificație influențează relevanța informației. Există situații când natura informației este suficientă pentru a determina relevanța sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei secții de producție poate evalua riscurile și oportunitățile întreprinderii cu privire la concurența furnizorilor în achiziția necesarului de materii prime, piața potențială a clienților interesați să cumpere produsele fabricate, prețurile pieței și concurența cu privire la desfacerea stocurilor de produse. În alte situații, natura și pragul de semnificație ale informației sunt necesare. Spre exemplu, o pondere mare a materiilor prime în structura produsului finit trebuie avută în vedere pentru a previziona stocurile de materii prime pentru a avea o activitate continuă. Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau informația eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor care le iau pe baza situațiilor financiare.

Pragul de semnificație este dependent de mărimea elementului sau a erorii analizate prin prisma omisiunii sau a unei părți a situațiilor financiare greșite. Pragul de semnificație reprezintă o limită peste care valoarea erorii prezentate în situațiile financiare poate influența negativ decizia utilizatorilor. c) Credibilitatea. Informația prezentată în situațiile financiare are calitatea de a fi credibilă atunci când nu conține erori semnificative, iar utilizatorii au încredere că reprezintă corect ceea ce se așteaptă în mod rezonabil să reprezinte. Informația, chiar dacă este relevantă și nu este credibilă, recunoașterea ei poate conduce la decizii eronate. De exemplu, dacă un client are un litigiu cu un furnizor pentru neplata facturilor emise și ar fi foarte aproape ca acest litigiu să se termine în avantajul clientului, nu ar fi cea mai bună soluție pentru creanța întreprinderii să înregistreze în bilanț întreaga valoare. Cel mai bine ar fi ca valoarea debitului solicitat și a conflictului existent să fie prezentată într-o notă a situațiilor financiare. Pentru a fi credibilă, informația trebuie să aibă în vedere reprezentarea fidelă a tranzacțiilor și evenimentelor care se concretizează în active, obligații (datorii), capitalul propriu ca sursa proprie de finanțare, ce trebuie să îndeplinească criteriile de recunoaștere.

Informațiile financiare sunt supuse unui anumit risc de a avea mai puțină credibilitate decât ar trebui. Dificultățile existente pentru identificarea tranzacțiilor, alte elemente patrimoniale ce urmează să fie evaluate, conceperea și aplicarea tehnicilor de evaluare și prezentare pot atrage riscul ca informația să nu fie credibilă. Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informației, se are în vedere ca tranzacțiile și evenimentele prezentate de informația contabilă să fie în concordanță cu realitatea economică și nu doar cu forma lor juridică.

Prevalența economicului asupra juridicului influențează informația pentru a atinge credibilitatea sa. În același timp, informația cuprinsă în situațiile financiare trebuie să fie neutră, lipsită de influențe. Selectarea și prezentarea informației, pentru a satisface un obiectiv dinainte stabilit, afectează neutralitatea sa. Credibilitatea informației nu poate fi realizată dacă există influențe din interiorul întreprinderii sau din afară. De asemenea, persoana însărcinată cu elaborarea situațiilor financiare trebuie să includă un grad de precauție pentru evaluarea activelor și veniturilor în condiții de incertitudine. Prudența nu permite subevaluarea datoriilor și a cheltuielilor și supraevaluarea activelor și a veniturilor. În același timp, prudența nu permite constituirea de provizioane fără obiect sau subevaluarea voită a activelor sau a veniturilor. În astfel de cazuri, situațiile financiare nu mai sunt neutre și nu mai pot fi credibile dacă prudența nu este aplicată corect. Informațiile din situațiile financiare trebuie să fie transparente, complete în limitele rezonabile ale pragului de semnificație în strânsă corelație cu costul obținerii acelei informații. O omisiune sau eroare a cărei semnificație este importantă conduce la o informație falsă, lipsită de credibilitate.

Nevoia de comparabilitate nu este rutină, pentru a deveni un impediment în introducerea de standarde de contabilitate care să ofere o mai bună imagine fidelă a situațiilor financiare. Evidențierea în contabilitate în mod unitar a unei tranzacții economico-financiare sau eveniment este dăunătoare dacă metoda respectivă nu menține caracteristicile calitative de relevanță și credibilitate.

Politica contabilă trebuie schimbată dacă există alte alternative mai relevante și credibile. Utilizatorii trebuie să fie capabili să identifice diferențele între politicile contabile pentru tranzacții și alte evenimente utilizate atât de aceeași întreprindere de la o perioadă la alta, cât și de diferite unități. Prezentarea politicilor contabile utilizate de întreprindere concură la realizarea comparabilității. Compararea situațiilor financiare în timp de către utilizatori conduce la identificarea tendințelor în poziția financiară și performanțele întreprinderii. Structurile bilanțului, legate direct de evaluarea poziției financiare, sunt activele, datoriile și capitalul propriu. Structura contului de profit și pierdere, legată în mod direct de evaluarea performanței, o constituie veniturile și cheltuielile.

O informație relevantă și credibilă are și limite. Este vorba de oportunitatea raportărilor financiare, raportul cost – beneficiu și echilibrul între caracteristicile calitative ale informației contabile. Standardele Internaționale de Contabilitate precizează că întârzierea exagerată în raportarea informației conduce la pierderea relevanței informației. Conducerea este nevoită în astfel de situații să selecteze între valoarea relativă a raportării la un moment dat și furnizarea de informații credibile. Pentru a realiza un echilibru între relevanță și credibilitate, elemental fundamental este satisfacerea adecvată a necesităților utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor economice. Într-o raportare se poate realiza relevanța, dar aceasta să nu fie credibilă. Astfel, o informație oportună conduce la raportarea tuturor aspectelor unei tranzacții sau a unor evenimente, fără ca acestea să fie cunoscute afectându-se astfel credibilitatea. Pe de altă parte, dacă raportarea este permanent întârziată până când sunt cunoscute toate detaliile legate de acea tranzacție, informația este credibilă, dar nu mai prezintă relevanța așteptată. Ea este de utilitate redusă pentru utilizatori care între timp au trebuit să ia deja decizii. Raportul cost – beneficiu al informației este mai degrabă o limită sau o constrângere decât o caracteristică calitativă. De regulă, beneficiile rezultate din informații trebuie să depășească costul furnizării acestora.

Evaluarea profiturilor și a costurilor reprezintă un raționament profesional. Costurile nu sunt suportate în totalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informațiilor. De regulă, informația este pregătită pentru un utilizator, iar alții pot obține beneficii și se pot bucura; spre exemplu, de furnizarea informațiilor suplimentare, creditorii pot reduce costurile îndatorării firmei. În practica economică relația cost-beneficiu este greu de aplicat cazurilor particulare. Echilibrul între caracteristice calitative este necesar pentru a satisface obiectivul situațiilor financiare. Situațiile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentând o imagine fidelă a poziției financiare (activele, datoriile și capitalul propriu), performanța (profitul ca bază de referință pentru alți indicatori: rentabilitatea investiției sau rezultatul pe o acțiune) și modificările poziției financiare a unei întreprinderi.

În elaborarea situațiilor financiare, majoritatea întreprinderilor adoptă conceptul financiar al capitalului (banii investiți sau puterea de cumpărare investită). Selectarea de către o întreprindere a celui mai bun concept privind capitalul trebuie să aibă la bază necesitățile utilizatorilor de informații prezentate în situații financiare. Dacă utilizatorii sunt preocupați de menținerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit, întreprinderea va adopta conceptul financiar al capitalului. Dacă utilizatorii sunt preocupați de capacitatea de exploatare a întreprinderii, va trebui utilizat conceptul fizic al capitalului.

Funcție de conceptul ales, se tinde către realizarea obiectivului urmărit în determinarea profitului. Menținerea capitalului financiar are loc atunci când profitul se obține în condițiile în care valoarea financiară sau monetară a activelor nete la sfârșitul exercițiului financiar este mai mare decât valoarea financiară sau monetară aactivelor nete de la începutul perioadei. Menținerea capitalului fizic are loc atunci când profitul se obține în condițiile în care capacitatea fizică productivă sau capacitatea de exploatare a întreprinderii la sfârșitul perioadei este mai mare decât capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei.

Conceptul de menținere a capitalului oferă punctul de referință pentru măsurarea profitului. Profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depășesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă. Alegerea bazelor de evaluare și a conceptului de menținere a nivelului capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situațiilor financiare. Există modele contabile diferite care prezintă un anumit grad de relevanță și credibilitate, iar managementul trebuie să găsească un echilibru între relevanță și credibilitate.

Sintetizând cele prezentate mai sus, auditul trebuie să restabilească o încredere rezonabilă între producătorii și utilizatorii de informație contabilă. Rolul lor de a asigura utilizatorii de informații că s-au respectat principiile contabile general acceptate și procedurile interne stabilite de conducerea întreprinderii, precum și reflectarea imaginii fidele a situațiilor financiare reprezintă cheia succesului în menirea pe care o au.

2.2. Limite inerente ale activității de audit

Literatura de specialitate prezintă situațiile financiare ca a fi de o acuratețe imperfectă, chiar și din cauza unor concepte ambigue existente în contabilitate. Majoritatea rezultatelor care sunt calculate în contabilitate pe bază de estimări nu pot avea o existate mai mare decât permit metodele utilizate pentru dimensionarea acestora, nimeni nu poate nu poate previziona cu exactitate rezultatele unui anumit eveniment care urmează să se producă. Nici un audit nu poate furniza o asigurare absolută cî situațiile financiare nu conțin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesării incorecte a datelor contabile, fie din cauza utilizării unui raționament greșit în selectarea și aplicarea standardelor de contabilitate. Exista riscul ca auditorul să nu le poată depista, indiferent de rigurozitatea cu care aplică standardele de audit. Din acest motiv, ori de câte ori estimările contabile depind de rezultatele nesigure ale evenimente viitoareaceste estimări vor fi inexacte prin natura lor. Conturile anuale care sunt auditate nu pot avea nici ele un grad mare de acuratețe, din cauza limitarilor inerente pe care un sistem contabil le are.

Standardele contabile ofera mai multe tratamente contabile distincte pentru reflectarea aceleiași tranzacții. Alegerea unui tratament contabil sau a altuia va determina in mod implicit ate rezulate din punctul de vedere al prezentării situațiilor financiare. Probabil că cele mai cunoscute cazuri de tratamente contabile alternative sunt cele care privesc regimul de amortizare a activelor fixe. Sau modul în care stocurile sunt evaluate la ieșirea din gestiune. Aplicând o metodă sau alta dintre cele permise de practicile contabile, rezultatul companiei și valoarea activelor sale pot fi serios afectate, fără să se poată demonstra încălcarea imaginii fidele sau a standardelor contabile. De asmenea, alături de limitările pe care însuși sistemul contabil adoptat de către o țară sau alta le impune, managementul companiei determină la rândul său anumite ale sistemelor contabile și de control intern. Echipa managerială ia decizii, bazate ăn special pe raportul cost – beneficiu, ăn ceea ce privește structura sistemului contabil și a celui de control intern.

Dacă sistemul de contabilitate ar fi pus la punct, procesul de audit, prin specificul său și prin tehnicile puse în aplicare, nu poate garanta că datele prezentate în situațiile financiare sunt obiective în proporție de 100%. Un auditor are la îndemână suficiente mijloace tehnice pentru a verifica îm nod exhaustiv fiecare tranzacție, dar un astfel de proces nu mai poate avea loc în mod practic deoarece costurile implicate ar fi foarte mari, iar timpul necesar pentru a duce la bun sfârșit o astfel de sarcină ar face ca raportul de audit să fie irelevant în momentul emiterii sale.

Standardele de audit recunosc limitările inerente ale procesului de audit, din acest motiv, auditorlu trebuie să se asigure că va obține în urma misinunii de audit suficiente probe de audit pentru a avea o baza solidă în vederea emiterii unei opinii rezonabile de audit.

Utilizatorii obișnuiți nu cunosc limitările unei misiuni de audit sau chiar limitările unei raportări contabile, de cele mai multe ori, pubilcul larg percepe calitatea muncii prestate de auditori ca fiind mult mai slabă decât este în realitate. Se pare că motivația este dată de faptul că, ori de câte ori a avut loc un faliment sau o restrângere dramatică a activității unei companii, percepția generală a fost aceea că situația respectivă trebuie sp fi fost declanșată de rapotarea financiară frauduloasă. Chiar și în contextul României, aproape de fiecare dată falimentul unei companii este asociat cu o gestionare frauduloasă. Problema este creată de faptul că în toată lumea, în special în foste țări comuniste, unde există o tendință naturală de a ostraciza în mass-media afacerile de tip capitalist, cel mai intens mediatizate sunt falimentele care au avut la bază o gestiune frauduloasă, iar falimentele cauzate de restrângerea cererii sau a schimbărilor structurale din economie de regulă sunt prezentate ca fiind evenimente economice periferice, reținând prea puțin atenția publicului.

În consecință, rezultatul este acela că așteptările pubilcului sunt foarte mari în ceea ce privește performanțele pe care trebuie să le atingăserviciile de audit în raport cu performanțele sale reale și normale, fenomen care duce la crearea așanumitului „audit-expectation gap” – diferențieri generate de așteptările publicului neconforme cu realitatea.

Studiile efectuate ăn acest domeniu arată că așteptările nerealiste care le au utilizatorii infirmației auditate au un efect atât de dezastruos asupra procesului de audit precum un set de standarde contabile sau de audit conceputesau aplicate greșit. Auditorul este chemat să sporească încrederea publicului în situațiile financiare auditate și prezentate. Dacă profesionalismul său este pus la îndoială, implicit misiune acestuia este compromisă încă înainete de a începe lucrarea propriu-zisă.

Pentru ca auditul să poată fi perceput la dimensiune sa reală, profesia contabilă este chemată să joace rolul hotărîtor atât în ceea ce privește informarea publicului, cât și îmbunătațirea calității serviciilor prestate. Dacă utilizatorii informației contabile pot fi determinați să aibă așteptăi rezonabile de la o misiune de audit, în aceeași măsură și auditorii trebuie să vină în întâmpinarea utilizatorilor pentru a nu cădea în extrema opusă. Practic acest lucru se poate realiza numai de către cei care profesează în domeniul de audit, printr-o corectă informare a utilizatorului vis-à-vis de rolul și limitările audotului dar și prin îmbunătățirea continuă a calității auditului, în special prin îmbunătățirea standardelor de audit și ridicarea nivelului de pregătire profesională a auditorilor.

2.3. Responsabilitatea auditorului vis-à-vis de detectarea fraudelor si erorilor

Obiectivul unui raport de audit este acela de a permite auditorului a își expune opinia sa indiferent de modul in care situațiile financiare sunt pregătite, in conformitate cu raportarile financiare unice in context. Raportul de audit prezintă o conduită astfel creată pentru a asigura un minim rezonabil în privința situațiilor financiare in ceea ce privește corectitudinea și lipsa greșelilor. Chiar dacă prezența auditului este considerat ca un act de intimidare, acesta nu este și nu poate fi responsabil pentru prevenirea fraudelor și a erorilor.

Un auditor nu poate obține certitudinea sigura și absolută că materialele false sau greșite din situațiile financiare vor fi detectate. Cunoscând limitele inerente ale auditului, există un risc inevitabil de a nu descoperi relatările false ale unor situații financiare, chiar daca auditul este astfel creat și organizat.

Responsabilitatea pentru prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor apartine conducerii. Deși auditorul nu este și nu poate fi ținut responsabil pentru prevenirea fraudelor și erorilor, prin ectivitatea desfășurată – auditul situațiilor financiare pe bază anuală – poate juca un rol pozitiv în prevenirea fraudelor și erorilor, prin descurajarea apariției acestora.

In ultimele decenii, conceptul de audit s-a rafinat tot mai mult, ajungandu-se in mod natural la crearea unui domeniu de sine statator, cu obiective proprii, dar si cu metode si tehnici specifice, a caror utilizare sa asigure atingerea acestor obiective. Pe de alta parte, ca ca in orice alt domeniu care se bazeaza pe economic sau social, diferitele tipuri de audit, scopul acestora sau chiar transformarile din mediul existent, ceea ce implica o pregatire profesionala continua din partea auditorilor.

Rolul auditorului, in special al auditorului extern, este in principal acela de a spori increderea utilizatorului in informatia contabila, de a aduce un plus de siguranta faptului ca informatia contabila a fost obtinuta, tratata si prezentata in conformitate cu standardele si principiile contabile general acceptate.

Auditorul se afla adesea in situatia de a lua decizii importante fara a se lasa influentat de factori extraprofesionali, asemenea unui judecator. Lipsa unei retete universale in ceea ce priveste procesul de audit confera auditurului aceste valente. Puterea de decizie trebuie, in aceste conditii, sa fie dublata de o personalitate de exceptie sa poata rezista oricaror presiuni exterioare care ar urmari schimbarea opiniei auditorului in defavoarea adevarului.

Nici un auditornu poate furniza o asigurare absoluta ca situatiile financiare nu contin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesarii incorecte a datelor contabile, fie din cauza utilizarii unir rationament gresit in selectarea si aplicarea standardelor de contabilitate. Exista riscul ca auditorul sa nu le poata depista, indiferent de rigurozitatea cu care aplica standardele de audit.

Procesul de audit se desfasoara intr-un context stabilit de legislatia fiecarui stat. Chiar daca auditul financiar este solicitat de companii in scopul cresterii credibilitatii situatiilor finanicare publicate de acetsea, procesul de audit nu se poate desfasura la intamplare. Faptul ca auditorul actioneaza ca un garant al bunei-credinte si al profesionalismulu managementului unei anumite companii implica obligatia morala pentru auditor de a asigura la randul sau un serviciu de o inalta calitate profesionala. Datorita importantei crescande pe care auditul o capata in desfasurarea oricarei afaceri, in timp, s-a impus necesitatea elaborarii de standarde profesionale in domeniu, care sa asigure o calitate minima a procesului de audit si implicit o anumita prestanta profesiei de auditor.

Indiferent de legislatia adoptata de fiecare tara sau de prevederile standardelor internationale de audit, exista cateva caracteristici comune datorita atat internationalizarii afacerilor, cat si a influentei standardelor americane din domeniu sau a marilor cabinete de audit. Responsabilitatea primară pentru prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor aparține atât celor însărcinați cu guvernanța, cât și conducerii unei entități. Responsabilități ce revin celor însărcinați cu guvernanța și, respectiv, conducerii pot varia în funcție de entitate și de la o țară la alta. Conducerea, sub supravegherea celor însărcinați cu guvernanța, trebuie să instituie un climat adecvat, să creeze și să mențină o cultură de onestitate și înalte standarde de etică și să fixeze controale corespunzătoare pentru prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor din cadrul entității. Cei însărcinați cu guvernanța unei entități au responsabilitatea să garanteze, prin intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile și de raportare financiară ale unei entități și să se asigure că există controale adecvate, inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul financiar și de conformitate cu legislația în vigoare. Conducerii unei entități este responsabilă de stabilirea unui mediu de control și de menținerea politicilor și procedurilor care să ajute la realizarea obiectivului de asigurare, în condiții cât se poate de bune, a desfășurării ordonate și eficiente a activităților entității. Această responsabilitate include implementarea și asigurarea funcționării continue a sistemelor contabile și de control intern care sunt menite să prevină și să detecteze fraudele și erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariției denaturărilor, fie că acestea sunt cauzate de fraude sau de erori. În consecință, managementul își asumă responsabilitatea pentru orice risc rămas. Un auditor nu poate obține o certificare absolută cu privire la faptul că denaturările semnificative din situațiile financiare vor fi detectate. Datorită limitărilor inerente ale unui angajament de audit, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative ale situațiilor financiare să nu fie detectate, deși auditul este planificat și desfășurat corespunzător, în conformitate cu standardele internationale de audit. Un angajament de audit nu garantează că toate denaturările semnificative vor fi detectate, datorită unor factori ca: utilizarea raționamentului profesional, utilizarea testelor, limitările inerente ale controlului intern și faptul că multe dintre probele disponibile auditorului au o natură mai degrabă persuasivă, decât conclusivă. Din aceste motive, auditorul este capabil să obțină numai o certificare rezonabilă cu privire la faptul că denaturările semnificative din situațiile financiare vor fi detectate. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraude este mai mare decât riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de erori, datorită faptului că fraudele implică acțiuni sofisticate și atent organizate ce au ca scop tăinuirea acestora, cum ar fi falsurile, neînregistrarea deliberată a tranzacțiilor sau declarațiile incorecte intenționate făcute auditorului. Astfel de încercări de tăinuire pot fi chiar și mai dificil de detectat atunci când sunt însoțite de o asociere în vederea săvârșirea fraudelor. Aceste asocieri îl pot determina pe audit să creadă că probele de audit sunt persuasive când, de fapt, acestea sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraudă depinde de factori cum ar fi aptitudinile preparatorului, frecvența și mărimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat și nivelul de conducere la care se situează cei implicați. Procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor. Mai mult decât atât, riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă apărută din frauda managerială este mai mare decât în cazul fraudei săvârșite cu asocierea angajaților, deoarece acele persoane care sunt însărcinate cu guvernanța și conducerea se află adesea într-o poziție care le presupune integritatea și le permite să nu ia în calcul procedurile de control anterior stabilite. Anumite nivele ale conducerii se por afla în poziția în care să nu țină cont de procedurile de control menite să prevină fraudele similare săvârșite de alți angajați, de exemplu, dictând subordonaților să înregistreze incorect tranzacțiile sau să le tăinuiască. Dată fiind poziția de autoritate în cadrul unei entități, conducerea are capacitatea fie să dicteze angajaților să facă un anumit lucru, fie să le solicite implicarea la săvârșirea unei fraude, cu sau fără cunoștința angajaților.

Opinia auditorului asupra situațiilor financiare este bazată pe conceptul de obținere a certificării rezonabile; astfel, într-un angajament de audit, auditorul nu garantează faptul că denaturările semnificative, apărute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare, descoperirea ulterioară a unei denaturări semnificative a situațiilor financiare rezultată din fraudă sau eroare nu reprezintă, în sine incapacitatea de a obține o certificare rezonabilă, o planificare, desfășurare sau un raționament neadecvat sau bsența competenței profesionale și a diligenței cuvenite Situația stă astfel în special pentru anumite tipuri de denaturări intenționate, din moment ce procedurile de audit se pot dovedi ineficiente la detectarea unei denaturări semnificative care este tăinuită prin intermediul unei asocieri dintre sau între unul sau mai mulți indivizi din rândul conducerii, al celor însărcinați cu guvernanța, al angajaților sau al terților, sau care presupune o documentație falsificată. Dacă a auditorul a desfășurat un angajament de audit în conformitate cu standardele internationale este o chestiune care se determină după gradul de adecvare a procedurilor de audit desfășurate în respectivele circumstanțe și după oportunitatea raportului auditorului bazat pe rezultatele acestor proceduri.

CAPITOLUL III. Conceptele “eroare” si “fraudă” în audit

Eroare și fraudă: definitii

Complexitatea activitatii de audit deriva din faptul ca, fie si in conditiile cu care

acesta este reglementata in detaliu, nu exista o reteta universal valabila care, o data aplicata, sa asigure un audit complex si un rezultat garantat. Nu numai in literatura de specialitate, dar, inca din prefata Normelor Nationale de Audit, se precizeaza ca este „imposibil sa fie stabilite norme de audit si servicii conexe care sa se aplice de o maniera universala la toate situatiile cu care un auditor se poate confrunta; in consecinta, auditorul trebuie sa considere normele adoptate ca principii fundamentale care trebuiesc urmarite in activitatea lor. Procedurile necesare pentru punerea in lucru a acestora sunt lasate la judecata fiecarui membru si variaza in functie de circumstantele fiecarui caz.” 1. Altfel spus, rationamentul auditorului va preleva in ultima instanta, acest principiu fiind ridicat la rang de norma profesionala.

Obiectivul auditului a suferit o trecere de la treptata de la detectarea fraudelor si erorilor catre stabilirea masurii in care situatiile financiare respecta obiectivul de imagine fidela. Cu toate acestea, un sondaj realizat printre utilizatorii situatiilor financiare auditate a relevat faptul ca multi dintre acestia cred in continuare ca detectarea fraudelor constituie scopul principal al auditului. Se pare ca aceasta perceptie a utilizatorilor este generata de tendinta acestora de a extinde fraudele nesemnificative la nivelul situatiilor financiare in ansamblul lor. Publicul considera ca auditorii trebuie sa informeze tertele persoane daca descopera ca directorii companiei auditate sunt implicati in fraude sau alte acte ilegale.

Chiar daca tertii se asteapta ca auditorul sa comunice orice fel de frauda partilor interesate, nu aceasta este misiunea pe care si-o asuma auditorul. In plus, o astfel de atitudine este sustinuta de o determinare a faptului ca o anumita actiune este ilegala, deci frauduloasa sau nu poate implica exercitarea unor competente juridice pe care auditorul nu le detine; sau in cadrul intreprinderii pot exista actiuni legale, frauduloase, care sunt irelevante in raport cu situatiile financiare, si nu au efecte semnificative asupra acestora.

Normele internationale de audit precizeaza ca termenul de „frauda” se refera la o actiune cu caracter intentionat, intreprinsa de una sau mai multe persoane din randul

conducerii, salariatilor sau tertilor, actiune care are ca efect o interpretare eronata a situatiilor financiare. De regula, prin frauda se urmareste obtinerea unor avantaje

1 – CECCAR – Norme nationale de audit, 1999, Editura CECCAR, Bucuresti

financiare injuste sau ilegale.

Frauda poate fi evidentiata, conform standardelor internationale, ca urmare a manipularii sau modificarii inregistrarilor sau documentelor – falsificarea lor in scopul denaturarii sau ascunderii adevarului. Deturnarea unor active sau furtul acestora se apropie foarte mult de o fapta cu caracter voit, alocarea acestora necorespunzatoare a unor active, ceea ce poate conduce chiar la inrautatirea situatiei financiare a companiei auditate, cu consecinte directe asupra continuitatii activitatii acesteia. Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzactii din inregistrari sau documente sau inregistrarea in tranzactii fara substanta, in scopul cosmetizarii situatiilor financiare fac parte din categoria evenimentelor frauduloase, ca si aplicarea gresita, in mod intentionat, a politicilor contabile in vederea prezentarii unor situatii financiare care sa induca in eroare utilizatorii. Deși frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acțiunile frauduloase care cauzează o denaturare semnificativă în situațiile financiare. Este posibil ca denaturarea situațiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau nu. Frauda care implică unul sau mai mulți membri din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanța este denumită „fraudă managerială”; frauda care implică numai angajații unei entități este denumită „fraudă cu asocierea angajaților”. În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terțe părți din afara entității în vederea săvârșirii fraudelor. Atunci când auditorul ia în considerare frauda, există două tipuri de denaturări intenționate care sunt relevante – denaturări apărute în urma raportării financiare frauduloase și denaturări apărute din delapidarea activelor.

Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni intenționate ale valorilor sau prezentărilor de informații în situațiile financiare, în scopul inducerii în eroare a utilizatorilor. Raportarea financiară frauduloasă poate implica:

Fapte de înșelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite situațiile financiare. Interpretarea eronată sau omiterea intenționată a evenimentelor, tranzacțiilor sau altor informații semnificative în situațiile financiare.Aplicarea greșită în mod intenționat a politicilor contabile aferente evaluării, recunoașterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informații. Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entități. Delapidarea activelor poate fi realizată printr-o varietate de modalități (incluzând chitanțe frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entități să efectueze o plată pentru bunuri și servicii nerecepționate). Delapidarea este adesea însoțită de înregistrări sau documente false ori care induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor.

Frauda presupune motivația de a săvârși o fraudă și oportunitatea evidentă de a face astfel. Indivizii pot fi motivați să delapideze active deoarece, de exemplu, au tendința de a cheltui mai mult decât își pot permite. Raportarea financiară frauduloasă poate fi comisă deoarece conducerea este supusă presiunilor, din exteriorul sau interiorul entității, de a atinge o țintă de câștiguri preconizată (și poate nerealistă) – în special având în vedere că, pentru conducere, consecințele în cazul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evidentă pentru raportarea financiară frauduloasă sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci când un individ crede, de exemplu, că se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se află într-o poziție de încredere sau are cunoștință despre existența unor carențe specifice la nivelul sistemului de control intern.

Factorul distinctiv între fraudă și eroare este dat de acțiunea fundamentală care are ca rezultat denaturarea din situațiile financiare, și anume dacă această acțiune este intenționată sau neintenționată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenționată și presupune, de regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deși auditorul poate fi capabil să identifice potențiale oportunități de săvârșire a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine intenția, în special în probleme care implică raționamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile și aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.

„Eroarea” se refera la o greseala neintentionata aparuta in situatiile financiare, conform standardelor internationale de audit. Erorile trebuie sa fie accidentale, iar persoanele responsabile de producerea lor trebuie sa nu fi realizat si nici sa nu se fi asteptat sa realizeze vreu castig personal de pe urma acestora, diferenta dintre o eroare si orice alta neregula consta in intentie. Chiar si asa, nu putine sunt cazurile in care erorile au aceleasi consecinteca si fraudele, iar in situatiile de acest gen, auditorii trebuie sa se asigure ca nu este vorba despre o frauda. Erorile pot fi generate de cele mai multe ori de greșeli matematice sau contabile apărute în cadrul estimărilor, calculelor sau al înregistrărilor contabile; trecerea cu vederea sau interpretarea greșită a unor fapte cu incidență semnificativă asupra situațiilor financiare sau chiar aplicarea greșită a politicilor contabile din necunoștință de cauză. Denaturările din situațiile financiare pot apărea din fraude sau erori. Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenționată apărută în situațiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, precumo greșeală apărută în colectarea sau procesarea datelor pe baza cărora se întocmesc situațiile financiare, o estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interpretarea greșită a faptelor sau o greșeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaștere, clasificare, prezentare sau descriere de informații.

Riscul producerii fraudelor și erorilor

Desi auditorul nu este si nu poate fi tinut responsabil pentru prevenirea si detectarea fraudelo si erorilor aceasta responsabilitate si riscul cel mai mare îi aparțin conducerii. Prin activitatea desfășurată, auditul situatiilor financiare poate juca un rol pozitiv in prevenirea producerii fraudelor si erorilor, de cele mei multe ori prin descurajarea aparitiei acestora.

Caracterul de fraudă al unei operațiuni nu se poate stabili decât în instanță. Astfel, de vreme ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere juridic, preocuparea sa este direcționată mai curând către acțiuni suspecte de fraudă, decât către fraude dovedite. Prin urmae, auditorul trebuie să facă diferența dintre o fraudă prezumată și o fraudă dovedită. Se consideră fraudă prezumată când există circumstanțe care sugerează o acțiune frauduloasă și care ajung la cunoștința auditorului pe parcursul misiunii de audit. Condițiile și evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori se referă ăn principal la carențele ăn funcționarea sistemelor de contabilitate și control intern sau la neconcordanțele controalelor interne. În afară de acestea, se mai poate adăuga și intergritatea sau competența îndoielnică a conducerii, o astfel de situație poate genera, în ultima instanță, inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune. Indiciile care denotă o astfel de situație pot fi: o persoan sau un grup de persoane domină conducerea companiei auditate și nu există un control eficient exercitat de acționari asupra acestora; constatarea unui eșec continuu în funcționarea sistemului de control sau în corectarea principalelor slăbiciuni ale structurii controlului intern; sau există schimbări frecvente în structura personalului cheie din compartimentul financiar-contabil sau schimbări frecvente ale juriștilor și auditorilor companiei. Auditorul completează propriile cunoștințe despre activitățile entității prin chestionarea conducerii cu privire la evaluările riscului de apariție a fraudei făcute de conducere și la sistemele existente de prevenire și detectare a acesteia. În plus, auditorul chestionează conducerea cu privire la sistemele contabile și de control intern stabilite pentru prevenirea și detectarea erorilor. Din moment ce conducerea este responsabilă de sistemele contabile și de control intern ale entității, este adecvat ca auditorul să chestioneze conducerea cu privire la modul în care își onorează aceste responsabilități.

Dacă există anumite localizări ale filialelor, segmente de afaceri, tipuri de tranzacții, solduri ale conturilor sau categorii ale situațiilor financiare pentru care posibilitatea de apariție a erorilor să fie mai mare, sau pentru care pot să existe factori de apariție a riscurilor de fraudă, și cum sunt aceste probleme abordate de către conducere; activitatea funcției de audit intern a unei entități și dacă auditul intern a identificat fraude sau orice carențe semnificative la nivelul sistemului de control intern; și modul în care conducerea comunică angajaților punctele sale de vedere cu privire la practicile de afaceri responsabile și comportamentul etic, de exemplul prin intermediul politicilor de etică sau al codurilor de conduită. Natura, întinderea și frecvența evaluării unor astfel de sisteme și riscuri de către conducere variază de la o entitate la alta. În unele entități, conducerea poate realiza evaluări detaliate anuale sau ca parte a procesului de monitorizare continuă. În alte entități, evaluările conducerii pot fi mai puțin oficiale și mai puțin frecvente.

Natura, întinderea și frecvența evaluărilor conducerii sunt relevante pentru înțelegerea de către auditor a mediului de control al entității. De exemplu, faptul că managementul nu a efectuat o evaluare a riscului sau a fraudei poate fi un indiciu al lipsei de importanță pe care conducerea o acordă controlului intern. Este, de asemenea, important ca auditorul să înțeleagă proiectarea sistemelor contabile și de control intern din interiorul entității. Pentru proiectarea unor astfel de sisteme, conducerea emite raționamente documentate asupra naturii și întinderii procedurilor de control pe care alege să le implementeze și asupra naturii și întinderii riscurilor pe care alege să și le asume. Ca rezultat al acestor chestionări ale conducerii, auditorul poate afla, de exemplu, că managementul a ales în mod conștient să accepte riscul asociat unei lipse a segregării sarcinilor. Informațiile obținute din aceste chestionări pot fi utile, de asemenea, la identificarea factorilor ce duc la apariția riscului de fraudă, care pot afecta evaluarea auditorului referitoare la riscul ca situațiile financiare să conțină denaturări semnificative cauzate de fraudă.

În procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să discute cu alți membri ai echipei de audit vulnerabilitatea entității la denaturări semnificative în situațiile financiare, ca urmare a unor fraude sau erori. Astfel de discuții ar presupune luarea în considerare, de exemplu, în contextul acelei anumite entități, a locurilor în care este cel mai probabil să se producă erori sau a modului în care poate fi săvârșită frauda. Pe baza acestor discuții, membrii echipei de audit pot obține o mai bună înțelegere a potențialului de denaturări semnificative din situațiile financiare rezultate din fraude sau erori în acele domenii specifice ale auditului care le-au fost desemnate, și a modului în care rezultatele procedurilor de audit pe care le desfășoară pot afecta alte aspecte ale auditului. Se pot lua decizii, de asemenea, cu privire la membrii echipei de audit care vor desfășura anumite investigații sau proceduri de audit și la modul în care vor fi împărțite rezultatele acelor investigații și proceduri.

Existența unor presiuni neobișnuite în cadrul sau asupra conducerii cum ar fi scăderea semnificativă a profitului, în măsura în care aprecierea performanțelor conducerii, și implicit, veniturile acesteia sunt legate de evoluția profitului; adoptarea unei politiciagresive de expansiune, care generează o insuficiență a capitalului de lucur (fondul de rulment); realizarea unor produse sau servicii care impun un ritm accentuat al investițiilor; personalul din compartimentul de contabilitatea este presat să elaboreze situații financiare într-un neobișnuit de scurt.

De asemenea, existența unor tranzacții neobișnuite, care pot genera fraude sau erori ca urmare a faptului că acestea fie nu sunt cuprinse în sistemul de control intern, fie sunt atăt de complexe încât, în mod inevitabil, sunt greșit întelese sau contabilizate. Ca exemple putem urmări tranzacțiile neobișnuite care au loc în perioada închiderii exercițiului financiar cu un impact semnificativ asupra profitului; plațile neobișnuit de mari pentru unele servicii.

Conducerea sau persoanele din alte categorii de angajați ai companiei auditate refuză colaborarea sau induc, cu bună stiință, auditorul în eroare. Astfel de dificultăți apar în situații în care auditorul sesizează registre contabile necorespunzătoare, documente justificative insuficiente sau neadecvate, un număar neobișnuit de mare de diferențe ăntre ănregistrările contabile și confirmările primite de la terți, existanța unor probe de audit care nu se corelează, schimburi neobișnuite și inexplicabile ale indicatorilor referitori la exploatare etc.

Conducerea companiei auditate este responsabilă de organizarea, implementarea și supravegherea, pe o bază continuă, a sistemelor de contabilitate și de control intern. Totușu auditorul trebuie să fie conștient că existența unor astfel de sisteme reduc, dar nu elimină, posibilitatea apariției de fraude și erori, din cauza limitărilor inerente.

Încă din etapa de planificare a auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul de apariției unor erori sau fraude care pot genera un impact semnificativ asupra situațiilor financiare. Astfel, pe baza evaluării riscului de audit, auditorul trebuie să elaboreze programe de proceduri de audit cu ajutorul cărora să obțină o asigurare rezonabilă a faptului că situațiile financiare, în ansamblul lor, toate erorile și fraudele semnificative vor fi identificate.

Nu este de asteptat insa ca auditorii sa puna in aplicare proceduri care sa conduca la descoperirea de erori sau fraude asupra situatiilor financiare si nu pot fi tinuti responsabili pentru nedetectarea unor astfel de nereguli.

De obicei in cazul in care auditotorul suspecteaza existenta unei fraude sau erori cu impact semnificativ, el recurge la extinderea ariei de aplicabilitate a procedurilor de audit, pana cand ajunge la convingerea ca neregula respectiva a fost fie corectata, fie reflectata corespunzator in situatiile financiare auditate.

Astfel, fraudele care prezinta interes pentru auditor pot fi grupate in acele fraude care privesc intocmirea si przentarea situatiilor financiare; fraude care au un efect major asupra operatiilor intreprinderii, cu consecinte care pot duce pana la afectarea viabilitatii intreprinderii sau a reducerii semnficative a activitatii acesteia ( aceste fraude genereaza riscul de necontinuitate); alte fraude care pot afecta sansele egale de angajare, preocuparea pentru sanatatea angajatilor si implementarea normelor de securitate a muncii, precum si aplicarea legislatiei privind protectia mediului inconjurator. Acest gen de fraude au drept consecinta o crestere atat a riscurilor inerente si de control (prin folosirea unui personal incompetent, slab motivat sau dispus sa recurga frecvent la greve), cat si a riscurilor de necontinuitate generate, spre exemplu, de hotarari judecatoresti de inchidere a unor capacitati cu efect poluant asupra mediului.

In cazul in care auditorul are certifudini cu privire la existenta unor erori sau fraude cu impact semnificativ, acesta va trebui sa ia in considerare efectul acestora asupra situatiilor financiare si a raportului de audit; evaluarea sistemului de control intern, avand in vedere atat posibilitatea aparitiei unor evenimente similare, cat si necesitatea extinderii procedurilor de audit; actiunile propuse de management in vederea prevenirii aparitiei unor noi nereguli.

In astfel de situatii, auditorul nu trebuie sa ignore comunicarea cu conducerea clientului sau. El trebui sa solicite conducerii intreprinderii informatii referitoare la orice frauda sau eroare semnificativa care a fost descoperita, in vederea depistarii problemelor cheie care ar putea determina, pentru anumite activitati, punerea in aplicare a unor proceduri de audit mai detaliate decat in mod obisnuit.

In ciuda eforturilor sale, auditorul este supus riscului inevitabil ca unele erori semnificative din situatiile financiare sa nu fie detectate, chiar daca auditul este planificat si realizat corespunzator.

Existenta acestui risc este cauzata de faptul ca, de obicei, fraudele implica

actiuni care au drept scop mascarea acestora. Astfel de aciuni pot consta, de exempli, din asocierea mai multor persoane pentru savarsirea unor fraude, fie prin intermediul unor falsuri, fie prin neinregistrarea deliberata a unor tranzactii, prin declaratii incorecte date auditorului etc. Daca in urma misiunii de audit, nu se probeaza contrariul, auditorul este indeptatit sa accepte declaratiile conducerii ca fiind corecte, iar inregistrarile si documentele analizate, ca fiind reale. Din acest motiv, auditorul este constient de faptul ca pragul de semnificatie trebui stabilit in functie de masura in care el este dispus sa isi asume un astfel de risc.

Fraude, delicte ce au efect supra riscului de audit

Auditorul trebuie să obtină o întelegere suficientă a sistemele de contabilitate si de control intern pentru a planifica auditul și a dezvolta o abordare eficientă a acestuia. Auditorul trebuie să utilizeze raționamentul profesional la evaluarea riscului de audit și la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel acceptabil de redus. Riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată, atunci când situațiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare. Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacții să conțină o denaturare care ar putea fi semnificativă, individual sau cumulată cu denaturările existente în alte solduri sau categorii de tranzacții, presupunând că nu au existat controale interne adiacente. Riscul de control reprezintă riscul ca o denaturare, care ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacții și care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte denaturări din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată și corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate și de control intern. Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca procedurile de fond ale unui auditor să nu detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacții și care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu denaturări din alte solduri sau categorii de tranzacții. Sistemul contabil reprezintă succesiunile de proceduri și înregistrări ale unei entități prin care tranzacțiile sunt prelucrate ca modalități de menținere a înregistrărilor financiare. Astfel de sisteme identifică, asamblează, analizează, calculează, clasifică, înregistrează, sintetizează și raportează tranzacțiile sau alte evenimente. Sistemul de control intern reprezintă toate politicile și procedurile adoptate de conducerea unei entități care ajută la îndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, atât cât este posibil, a conducerii sistematice și eficiente a activității, inclusiv aderarea la politicile manageriale, protecția activelor, prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor, acuratețea și exhaustivitatea înregistrărilor contabile, precum și pregătirea în timp util a informațiilor financiare credibile. Sistemul de control intern se extinde dincolo de acele aspecte ce au legătură directă cu funcțiile sistemului contabil și cuprinde: mediul de control, care reprezintă atitudinea generală, percepția și acțiunile întreprinse de directori și conducere cu privire la sistemul de control intern și la importanța acestuia pentru entitate. Mediul de control are efect asupra eficienței procedurilor specifice de control. Un mediu de control puternic, de exemplu unul cu controale bugetare severe și cu o funcție eficientă a auditului intern poate suplimenta în mod semnificativ procedurile specifice de control. Totuși, un mediu solid nu poate să asigure, prin el însuși, eficacitatea sistemului de control intern.

În auditul situațiilor financiare, auditorul este preocupat numai de acele politici și proceduri din cadrul sistemelor de contabilitate și control intern care sunt relevante pentru aserțiunile referitoare la situațiile financiare. Înțelegerea aspectelor relevante ale sistemelor de contabilitate și de control intern, împreună cu evaluările riscului inerent și cele ale riscului de control și cu alte considerente, vor permite auditorului să identifice tipurile potențialelor denaturări semnificative care ar putea să apară în situațiile financiare, să ia în considerared factorii care afectează riscul de apariție a denaturărilor semnificative și să stabilească proceduri de audit adecvate. Atunci când se elaborează modul de abordare a auditului, auditorul ia în considerare evaluarea preliminară a riscului de control (împreună cu evaluarea riscului inerent) în scopul determinării riscului de nedetectare adecvat pentru acceptarea aserțiunilor din situațiile financiare și determinarea naturii, duratei și întinderii procedurilor de fond aplicate în cazul unor astfel de aserțiuni.

Atunci când obține înțelegerea sistemelor de contabilitate și de control intern pentru planificarea auditului, auditorul obține cunoștințe în legătură cu modul în care sunt proiectate aceste sisteme, precum și cu modul lor de operare. De exemplu, un auditor poate efectua un test de urmărire a înregistrării tranzacțiilor, care reprezintă urmărirea câtorva tranzacții prin sistemul de contabilitate. În cazul în care tranzacțiile selectate sunt tipice pentru acele tranzacții ce trec prin sistem, această procedură poate fi tratată ca parte a testelor controalelor. Natura și întinderea testelor de urmărire a înregistrării tranzacțiilor efectuate de auditor sunt în așa fel încât, ele singure, nu pot furniza suficiente probe de audit adecvate pentru a susține o evaluare a riscului de control situată la un nivel mai mic decât ridicat. Procedurile analitice pot fi utile la identificarea existenței tranzacțiilor sau evenimentelor neobișnuite și valorilor, indicatorilor și tendințelor care ar putea indica probleme cu implicații asupra situațiilor financiare și auditului. La efectuarea procedurilor analitice ca proceduri de evaluare a riscului, auditorul face estimări privind relațiile plauzibile care se așteaptă să existe, în mod rezonabil. Atunci când comparația estimărilor respective cu valorile înregistrate sau indicatorii calculați pe baza valorilor înregistrate generează relații neobișnuite sau neașteptate, auditorul ia în considerare acele rezultate la identificarea riscurilor de denaturare semnificativă. Cu toate acestea, dacă aceste proceduri analitice folosesc date cumulate la un nivel ridicat, rezultatele procedurilor analitice respective oferă doar indicii inițiale largi despre posibila existență a unei denaturări semnificative. În consecință, auditorul ia în considerare rezultatele unor astfel de proceduri analitice împreună cu alte informații obținute la identificarea riscurilor de denaturare semnificativă. Deși multe dintre informațiile pe care auditorul le obține din investigații pot fi obținute de la conducere și cei responsabili cu raportarea financiară, chestionarea altor persoane din interiorul entității, cum ar fi personalul de producție și de audit intern sau alți angajați cu diferite niveluri de autoritate pot fi utile oferind auditorului o perspectivă diferită în identificarea riscurilor de denaturare semnificativă. La determinarea altor persoane din interiorul entității care pot fi chestionate și a întinderii investigațiilor respective, auditorul are în vedere informațiile care ar putea fi obținute și care ar ajuta la identificarea riscurilor de denaturare semnificativă. Chestionarea personalului de audit intern se poate referi la activitățile lor privind concepția și eficiența controlului intern al entității și la aflarea răspunsului la întrebarea dacă managementul a reacționat satisfăcător la constatările care au rezultat din aceste activități.

Chestionarea angajaților implicați în inițierea, procesarea sau înregistrarea tranzacțiilor complexe sau neobișnuite poate ajuta auditorul la evaluarea selecției și aplicării anumitor politici contabile. Chestionarea consilierului juridic intern se poate referi la astfel de probleme precum litigiile, respectarea legislației, informațiile despre fraudă sau cazurile suspecte de fraudă care afectează entitatea, garanțiile și obligațiile post-vânzare, contractele (cum ar fi asocierile în participațiune) cu partenerii de afaceri și semnificația condițiilor contractuale. Stabilirea riscurilor semnificative, care apar în majoritatea angajamentelor de audit, este o problemă de raționament profesional a auditorului. În exercitarea acestui raționament, auditorul exclude efectul controalelor identificate referitoare la acel risc pentru a determina dacă natura riscului, magnitudinea probabilă a denaturărilor potențiale inclusiv posibilitatea ca riscul să dea naștere la mai multe denaturări, și probabilitatea de apariție a riscului sunt astfel încât reclamă o atenție specială în audit. Este mai puțin probabil ca tranzacțiile de rutină, simple care sunt supuse procesării sistematice să dea naștere unor riscuri semnificative pentru că poartă riscuri inerente mai mici. Pe de altă parte, riscurile semnificative derivă de cele mai multe ori din riscurile de afaceri care ar putea da naștere unei denaturări semnificative. Atunci când are în vedere natura riscurilor, auditorul ia în considerare o serie de aspecte printre care riscul de fraudă, riscul este legat de evoluții recente semnificative de natură economică, contabilă sau de altă natură și de aceea necesită o atenție specială și complexitatea tranzacțiilor. Pentru riscuri semnificative, în măsura în care auditorul nu a făcut-o deja, acesta trebuie să evalueze concepția controalelor aferente ale entității, inclusiv activitățile relevante de control și să să stabilească dacă acestea au fost implementate. Înțelegerea controalelor entității referitoare la riscurile semnificative este necesară pentru a furniza auditorului informații adecvate în vederea unei abordări eficiente a auditului. Conducerea trebuie să fie conștientă de riscurile semnificative; totuși, riscurile referitoare la aspectele semnificative neuzuale sau cele supuse interpretării sunt deseori, probabil, mai puțin supuse controalelor de rutină. De aceea, cunoașterea de către auditor a situației din cadrul entității privind conceperea și implementarea unor controale pentru astfel de riscuri semnificative presupune și ca acesta să cunoască dacă și cum reacționează conducerea la riscurile respective și dacă activitățile de control, cum ar fi revizuirea prezumțiilor de către conducerea superioară sau experți, procesele formale pentru estimări sau aprobarea de către cei însărcinați cu guvernanța au fost implementate pentru a contracara riscurile respective. De exemplu, atunci când este vorba de evenimente singulare cum ar fi primirea unei notificări despre un proces important, analizarea răspunsului entității va cuprinde aspecte precum: dacă acesta a fost înaintat unor experți (cum ar fi consilierii juridici interni sau externi), dacă s-a făcut o evaluare a efectului potențial și cum se propune ca circumstanțele respective să fie prezentate în situațiile financiare.

Dacă conducerea nu a reacționat în mod corespunzător prin implementarea unor controale asupra riscurilor semnificative și, dacă, în consecință, auditorul consideră că nu există o deficiență semnificativă în controlul intern al entității, acesta va comunica această problemă celor însărcinați cu guvernanța. In aceste împrejurări, auditorul ia în considerare și implicațiile pentru evaluarea riscurilor de către auditor. Factorii de apariție a riscului de fraudă sunt exemple de astfel de factori cu care se confruntă în mod obișnuit auditorii într-o largă gamă de situații. Totuși, factorii de apariție a riscului de fraudă enumerați mai jos sunt doar exemple; nu toți acești factori este probabil să se regăsească în toate angajamentele de audit financiar și nici lista nu este în mod necesar exhaustivă. Mai mult, auditorul exercită raționamentul profesional atunci când ia în considerare, fie individual, fie combinați, factorii de apariție a riscului de fraudă, și dacă există controale specifice care să reducă riscul. Raționamentele cu privire la riscul de apariție a unor denaturări semnificative rezultate din fraudă pot afecta auditul în următoarele moduri:

Scepticism profesional. Aplicarea scepticismului profesional poate include: o atenție sporită la selectarea naturii și volumului documentației ce va fi examinată ca justificare pentru tranzacțiile semnificative și recunoașterea sporită a necesității de a corobora explicațiile sau declarațiile conducerii cu privire la aspectele semnificative.

Cunoștințele, aptitudinile și capacitatea membrilor echipei de audit care au primit responsabilități importante de audit trebuie să fie corespunzătoare cu evaluarea de către auditor a nivelului de risc asociat angajamentului. În plus, întinderea supravegherii trebuie să recunoască riscul de apariție a unor denaturări semnificative rezultate din fraudă, precum și calificarea membrilor echipei de audit care efectuează munca.

Principii și politici contabile. Auditorul poate decide că este necesar să ia în considerare mai amănunțit selecția și aplicarea de către conducere a politicilor contabile semnificative, în special a celor legate de recunoașterea veniturilor, evaluarea activelor sau capitalizare versus recunoaștere drept cheltuială. Capacitatea auditorului de a evalua riscul de control la un nivel mai mic decât ridicat poate fi diminuată. Totuși, acest lucru nu elimină nevoia ca auditorul să obțină o înțelegere suficientă a componentelor controlului intern al entității, pentru a planifica auditul. De fapt, o asemenea înțelegere poate avea o importanță specială în înțelegerea suplimentară și luarea în considerare a oricăror controale (sau a lipsei acestora) pe care entitatea le are implementate, pentru a putea răspunde la factorii identificați de apariție a riscului de fraudă. Totuși, această considerare trebuie să includă, de asemenea, atenție sporită față de capacitatea conducerii de a ocoli astfel de controale. Poate fi necesar ca natura, durata și întinderea procedurilor să fie modificate în natura procedurilor de audit efectuate să fie modificată pentru a obține probe mai credibile sau pentru a obține informații suplimentare coroborante. De exemplu, pot fi necesare mai multe probe de audit din surse independente, din afara entității.

Poate fi necesar ca durata procedurilor de fond să fie modificată, fie pentru a fi mai aproape de sfârșitul exercițiului, sau chiar la sfârșitul exercițiului. De exemplu, dacă există stimulente neobișnuite pentru conducere de a se angaja într-o raportare financiară frauduloasă, auditorul poate concluziona că procedurile de fond trebuie să fie efectuate în apropierea sau chiar la sfârșitul exercițiului, deoarece nu este posibil să se controleze riscul de audit suplimentar asociat respectivului factor de apariție a riscului de fraudă.

Întinderea procedurilor aplicate trebuie să reflecte evaluarea riscului de apariție a unor denaturări semnificative rezultate din fraudă. De exemplu, pot fi adecvate dimensiuni mărite ale eșantioanelor sau proceduri analitice mai extinse. Auditorul ia în considerare dacă modificarea naturii procedurilor de audit, mai degrabă decât extinderea acestora, poate fi mai eficientă ca răspuns la factorii identificați de apariție a riscului de fraudă.

Răspunsurile specifice la evaluarea de către auditor a riscului de apariție a denaturărilor semnificative rezultate din fraudă va varia în funcție de tipurile sau combinațiile de diverși factori sau condiții identificate de apariție a riscului de fraudă, și de solduri ale conturilor, clase de tranzacții și aserțiuni pe care acești factori sau condiții le pot afecta.

Dacă acești factori sau condiții indică un anumit risc aplicabil unor solduri sau clase de tranzacții specifice, procedurile de audit care se adresează acestor domenii specifice vor trebui să fie luate în considerare ca limitând, în opinia auditorului, riscul de audit până la un nivel corespunzător, în lumina factorilor sau condițiilor identificate de apariție a riscului de fraudă. Pentru tranzacțiile semnificative și neobișnuite, în special pentru acelea care au loc la sfârșitul exercițiului sau aproape de această dată, se investighează posibilitatea existenței părților afiliate și sursele de finanțare care susțin tranzacțiile respective. Efectuarea de proceduri analitice de fond la un nivel detailat. De exemplu, compararea vânzărilor și a cifrei de afaceri (costul vânzărilor), după localizare și linie de afaceri, cu așteptările auditorului. Intervievarea personalului implicat în arii de activitate cu un grad sporit al riscului de apariție a denaturărilor semnificative rezultate din fraudă, pentru a fi surprinsă opinia acestora cu privire la risc, precum și dacă, sau modul în care controalele abordează acest risc. Atunci când alți auditori independenți auditează situațiile financiare ale uneia sau mai multor filiale, divizii sau sucursale, se va avea în vedere discutarea cu aceștia a întinderii muncii necesar a fi depusă, pentru a exista siguranța că riscul de apariție a unor denaturări semnificative rezultate din frauda generată ca urmare a tranzacțiilor și activităților din rândul acestor componente este abordat în mod adecvat.

Dacă activitatea unui expert capătă o anumită importanță în ceea ce privește un element al situațiilor financiare pentru care riscul de denaturare din fraudă este ridicat, auditorul va efectua proceduri suplimentare referitoare la ipotezele, metodele și constatările unor experți sau ale tuturor experților, pentru a stabili că acele constatări nu sunt nerezonabile, sau va angaja un alt expert în acest scop.

Raportări privind fraudele și erorile descoperite

Auditorul trebuie să revizuiască și să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit obținute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare. Această revizuire și evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situațiile financiare au fost întocmite în conformitate cu un cadru general acceptat de raportare financiară, acesta fiind reprezentat de Standardele Internaționale de Contabilitate sau de standarde sau practici naționale relevante. Poate fi, de asemenea, necesar a se analiza dacă situațiile financiare îndeplinesc cerințele statutare. Normele de audit precizeaza ca auditorul trebuie sa comunice constatarile sale conducerii cat mai curand posibil, in cazul in care auditorul suspecteaza existenta unei fraude, chiar daca efectul potential asupra situatiilor financiare ar fi nesemnificativ sau a fost descoperita existenta unei fraude sau erori semnificative. Comunicare trebuie facuta tinand cont de persoanele care ar putea fi implicate in comiterea fraudei respective, fie in mod direct, fie in mod indirect. Este de preferat, de exemplu, ca aceste constatari sa fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are in subordine directa persoane implicate in comiterea sau favorizarea fraudei respective.

Aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare permite auditorului sa confirme sau sa infirme suspiciunea de frauda sau eroare. In cazul in care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie sa discute problema cu managerul companiei auditate si sa analizeze daca aceasta problema a fost reflectata sau corectata corespunzator in cadrul situatiilor financiare. Auditorul trebuie sa aiba in vedere impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau, exista doua astfel de situatii distincte. In cazul in care auditorul concluzioneaza ca frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situatiilor financiare si ca nu a fost reflectata corespunzator sau corectata in situatiile financiare, auditorul trebuie sa exprime o opinie contrara. In situtatia in care auditorul este impiedictat de companie sa obtina probe corespunzatoare si suficiente de audit in vederea evaluarii posibilitatii de aparitie a unor fraude sau erori care sa influenteze semnificativ situatiile financiare, atunci acesta trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau chiar sa declare imposobilitatea exprimarii unei opinii asupra situatiilor financiare, datorita limitarii ariei de aplicabilitate a auditului.

Atunci când își formează o opinie asupra situațiilor financiare, auditorul consideră dacă efectele problemelor de mediu sunt tratate corespunzător sau prezentate în conformitate cu cadrul identificat de raportare financiară. În plus, auditorul citește alte informații care trebuie să fie incluse în situațiile financiare în scopul de identifica orice neconformitate semnificativă, de exemplu, cu privire la aspectele de mediu. Evaluarea de către conducere a gradului de nesiguranță și măsura în care sunt prezentate în situațiile financiare sunt aspecte cheie în determinarea impactului asupra raportului auditorului. Auditorul poate concluziona că există incertitudini semnificative, sau prezentări inadecvate datorate apectelor de mediu. Pot exista chiar circumstanțe când, în raționamentul profesional al auditorului, ipoteza continuității activității nu mai este adecvată.

Situațiile financiare constituie declarații ale conducerii. Întocmirea unor astfel de situații impune din partea conducerii efectuarea estimărilor și raționamentelor contabile semnificative, precum și determinarea principiilor și metodelor contabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situațiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situații financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

Raportarile trebuie să includă o declarație asupra faptului că situațiile financiare constituie responsabilitatea conducerii entității, precum și o declarație privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situațiilor financiare pe baza auditului. Pe baza probelor de audit obținute, auditorul trebuie să stabilească dacă, după părerea sa, există o incertitudine semnificativă cu privire la evenimente sau condiții care, individual sau cumulat, pot pune semnificativ la îndoială capacitatea entității de a-și continua activitatea. O incertitudine semnificativă există atunci când impactul său potențial este de o asemenea magnitudine încât, în opinia auditorului, este necesară o prezentare explicită a naturii și implicațiilor incertitudinii pentru ca situațiile financiare să nu inducă în eroare utilizatorii. Când auditorul a obținut probe că frauda există sau este posibil să existe, este important ca probleme să fie adusă în atenția unui nivel al conducerii corespunzător. Acest lucru se întâmplă chiar dacă problema ar putea fi considerată lipsită de importanță (de exemplu, o delapidare minoră făcută de un angajat situat la un nivel scăzut în structura organizatorică a entității). Stabilirea acelui nivelul de conducere care este adecvat este afectată, de asemenea, în aceste circumstanțe, de probabilitatea existenței asocierilor secrete sau a implicării unui membru din conducere.

Dacă auditorul a stabilit faptul că denaturarea este sau poate fi rezultatul unei fraude și, fie a stabilit că efectul asupra situațiilor financiare ar putea fi semnificativ, fie nu a fost capabil să evalueze dacă efectul este semnificativ, auditorul discută problema și abordarea investigațiilor viitoare cu un nivel corespunzător de conducere, care este cel puțin nivelul superior celui la care se situează persoanele implicate, precum și cu conducerea de la cel mai înalt nivel și dacă este cazul, sugerează conducerii să apeleze la consiliere juridică. Auditorul trebuie să comunice conducerii orice carențe semnificative existente la nivelul controlului intern asociat prevenirii sau detectării fraudelor și erorilor, care au fost semnalate de auditor ca rezultat al desfășurării activității de audit. Auditorul trebuie, de asemenea, să fie mulțumit de faptul că cei însărcinați cu guvernanța au fost informați cu privire la orice carențe semnificative din controlul intern asociat prevenirii și detectării fraudelor, care fie au fost aduse la cunoștința auditorului de către conducere, fie au fost identificate chiar de auditor pe parcursul desfășurării auditului. Atunci când auditorul a identificat orice fel de carențe semnificative în controlul intern asociat prevenirii sau detectării fraudelor sau erorilor, auditorul comunică managementului aceste carențe semnificative din controlul intern. Datorită serioaselor implicații pe care le au carențele semnificative în controlul intern asociat prevenirii și detectării fraudei, este de asemenea important ca astfel de deficiențe să fie aduse la cunoștința celor însărcinați cu guvernanța.

Dacă integritatea sau onestitatea conducerii sau a celor însărcinați cu guvernanța sunt puse la îndoială, auditorul are în vedere, în mod normal, apelarea la consiliere juridică, pentru a-l ajuta la determinarea acțiunilor corespunzătoare care trebuie întreprinse.În mod normal, obligația profesională a auditorului de a păstra confidențialitatea față de informațiile clientului îl împiedică să raporteze fraudele și erorile unei alte părți din afara entității clientului. Totuși, responsabilitățile legale ale auditorului variază de la o țară la alta și, în anumite circumstanțe, obligația de confidențialitate poate fi precedată de statut, lege sau hotărâri judecătorești. De exemplu, în unele țări, auditorul unei instituții financiare are datoria legală a raporta apariția fraudelor și a erorilor în fața autorităților de supraveghere. În astfel de împrejurări, auditorul ia în considerare apelarea la consultanță juridică.

CAPITOLUL IV. Mediul conjunctural și mecanisme de prevenire a fraudelor și erorilor semnificative

4.1. Evenimente susceptibile de erori si fraude în situațiile financiare

Faptul că frauda este de obicei tăinuită o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate acestea, folosind cunoștințele pe care le are despre afacerea clientului, auditorul poate identifica evenimente sau condiții care oferă oportunitatea, motivul sau mijloacele de săvârșire a fraudei, sau indică faptul că frauda este posibil să fi apărut deja. Astfel de evenimente sau condiții sunt denumite „factori de apariție a riscului de fraudă”. De exemplu, poate să lipsească un document, un registru jurnal poate să nu conțină solduri sau o procedură analitică poate să nu aibă sens. Totuși, aceste condiții pot fi rezultatul unor circumstanțe, altele decât frauda. Prin urmare, factorii de apariție a riscului de fraudă nu indică în mod necesar existența fraudei, totuși, ei au fost adesea prezenți în împrejurările în care s-au produs fraudele. Prezența factorilor de apariție a riscului de fraudă poate afecta evaluarea riscului inerent și a riscului de control de către auditor Factorii de apariție a riscului de fraudă nu pot fi clasificați cu ușurință în ordinea importanței sau combinați în modele eficiente de predicție. Importanța factorilor de apariție a riscului de fraudă variază într-o gamă foarte largă. Unii dintre acești factori vor fi prezenți în entități în care condițiile specifice nu expun un risc de apariție a denaturărilor semnificative. În consecință, auditorul exercită raționamentul profesional în momentul în care ia în considerare, individual sau combinați, factorii de apariție a riscului de fraudă, și dacă există controale specifice care să reducă riscul.

Deși factorii de apariție a riscului de fraudă acoperă o gamă vastă de situații cu care se confruntă în mod normal auditorii, aceștia sunt numai exemple. Mai mult decât atât, nu toate aceste exemple sunt relevante în toate circumstanțele, iar unii factori pot avea o importanță mai mare sau mai mică în entități de dimensiuni diferite, cu caracteristici diferite ale acționariatului, din diverse sectoare de activitate, sau datorită altor caracteristici sau împrejurări care diferă. În consecință, auditorul folosește raționamentul profesional atunci când evaluează importanța și relevanța factorilor de apariție a riscului de fraudă și când determină răspunsul de audit adecvat.

Dimensiunea, complexitatea și caracteristicile acționariatului entității au o influență semnificativă asupra considerării factorilor relevanți de apariție a riscului de fraudă. De exemplu, în cazul unei entități mari, auditorul ia în considerare, în mod normal, factori care în general limitează un comportament incorect din partea conducerii, cum ar fi eficiența celor însărcinați cu guvernanța și funcția de audit intern. Auditorul are în vedere, de asemenea, ce măsuri au fost întreprinse pentru implementarea unui cod de conduită oficial, precum și eficiența sistemului de stabilire a bugetelor. În cazul unei entități mici, o parte sau chiar toate aceste considerații pot fi inaplicabile sau mai puțin importante. De exemplu, este posibil ca o entitate mai mică să nu aibă un cod scris de conduită, dar, în schimb, să își fi dezvoltat o cultură care scoate în evidență importanța integrității și a comportamentului etic prin intermediul comunicărilor orale și al exemplului dat de conducere. Dominarea conducerii de un singur individ în cadrul unei entități mici nu reprezintă în sine, în general, un indiciul al eșecului conducerii de a afișa și comunica o atitudine corespunzătoare cu privire la controlul intern și procesul de raportare financiară. Mai mult decât atât, factorii de apariție a riscului de fraudă luați în considerare la un nivel operațional al segmentului de activitate pot furniza înțelegeri diferite de considerarea acestora la nivelul întregii entități.

Prezența factorilor de apariție a riscului de fraudă poate indica faptul că auditorul nu va fi capabil să evalueze riscul de control la un nivel mai mic decât ridicat pentru anumite aserțiuni ale situațiilor financiare. Pe de altă parte, auditorul poate fi capabil să identifice unele controale interne menite să reducă acei factori de apariție a riscului de fraudă pe care auditorul îi poate testa pentru a susține o evaluare a riscului de control sub nivelul ridicat.

Practicarea contabilității creative

Motivul principal pentru care managerii sunt tentati sa utilizeze tehnicile de contabilitate creativa este reducerea costurilor contractuale. Conform teoriilor pozitive, orice contract reprezinta costuri asociate. Aceste costuri explica diferentele intre procedurile contabile utilizate de catre firme si momentul adoptarii anumitor proceduri contabile utilizate de catre firme si momentul adoptarii anumitor proceduri contabile specifice.

In general, cercetatorii utilizeaza planurile de compensatii si contractele de datorii pentru a genera ipoteze asupra diferentelor intre procedurile contabile utilizate. Astfel, s-a observat ca, in cazul in care remuneratiile lor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, managerii vor fi tentati sa aiba un comportament oportunist, optand pentru procedurile care le permit mentinerea acestor drepturi la un nivel ridicat. Ca urmare, atunci cand rezultatele depasesc limita maxima fixata prin contract, execdentul, care nu produce o remuneratie suplimentara, va fi utilizat pentru cresterea bonusurilor viitoare. Alteori, cand rezultatele devin importante, desi inferioare limitei, cotele de impozitare si utilitatea marginala descrescatoare pentru acest tip de remuneratie pot reduce motivatiile de crestere a rezultatului. Cand, dimpotriva, castigurile se situeaza mult sub limita maxima, se va recurge la procedeul numit ’’big bath’’ (marea imbaiere). Intuitiv, acest procedeu este usor de inteles. De fiecare data cand se schimba guvernul, noii veniti anunta ca au descoperit cheltuieli ascunse si ca, in consecinta, deficitul asteptat va fi mai mare decat cel pretins de catre predecesorii lor. Astfel spus, ei ,,isi fac curatenie’’ in bilant si ii fac responsabili pe vechii demnitari pentru rezultatele slabe. La nivel macro, procedeul ,, big bath” semnifica faptul ca, in anul in care societatea inregistreaza o pierdere, managerii majoreaza pierderea respectiva prin includerea, tuturor pierderilor probabile viitoare, ceea ce va permite prezentarea unor castiguri ridicate, in anii care urmeaza. Privind dintr-o perspectiva economica , am putea fi tentati sa amanam o pierdere cat mai mult posibil si sa recunoastem un castig cat mai repede. Studiile empirice au arata insa ca, in anumite situatii, subiectii sunt pregatiti:

sa plateasca mai mult pentru evitarea unui eveniment neplacut in viitorul indepartat decat prin evitarea aceluiasi eveniment in viitorul apropiat (evitarea contemplarii prelungite a unui eveniment viitor neplacut)

sa aleaga amanarea consumului, adica sa plateasca pentru a „savura ” consumul viitor.

Prudenta poate fi valoroasa prin eliminarea „ ororii” s-ar putea crea valoare.

Watts si Zimmerman sunt de parere ca in cazul in care contractele impun unele restrictii managerilor, acestia incearca sa le evite. Astfel, in unele contracte de imprumut, pot exista restrictii in ceea ce priveste totalul sumelor imprumutate de catre o intreprindere. De regula, acest total se obtine ca un simplu multiplu al capitalului social si rezervelor. In cazul in care imprumuturile unei societati sunt aproape de limita permisa, aceasta este tentata sa aleaga metodele contabile care majoreaza rezultatul contabil si, in consecinta, rezervele, sau sa utilizeze tehnici de finantare „in afara bilantului” (off-balance sheet financing schemes).

Schimbarea unei reguli contabile poate crea dificultati societatilor in ceea ce priveste respectarea restrictiilor contractuale de indatorare. Astfel, cand in SUA organismul de normalizare contabila a stabilit ca efectul garantiilor acordate asupra rezultatului nu trebuie recunoscut integral in momentul vanzarii, ci trebui alocat pe toata perioada garantiei, vanzatorii cu amanuntul de produse electronice au fost puternic afectati. „Cea mai mare problema va fi cu bancile care sunt atente la raportul datorii/capitaluri…ca urmare, magazinele care se imprumuta pentru constituirea de stocuri sau pentru finantarea extinderilor se pot trezi ca au violat intelegerea cu banca in ceea ce priveste anumite rate”.

De asemenea, prin contract, pot exista restrictii in privinta operatiilor de fuziune (de exemplu, nu este permisa fuzionarea cu alta firma, in conditii de risc mare ) sau investitiilor in alte firme (de exemplu, se pot face investitii doar daca valoarea neta a imobilizarilor corporale nu depaseste un anumit nivel al capitalurilor permanente). Ca urmare, pentr a respecta clauzele contractuale, managerul va fi tentat sa utilizeze tehnici de contabilitate creativa.

Atunci cand o afacere face obiectul unui aranjament bazat pe o cota din profit, aranjamentul poate afecta alegerea metodelor contabile. Amat, Blake, si Dowds prezinta exemplul unui consiliu local britanic care a oferit unei societati gestiunea unui camin cultural. Contractul incheiat prevedea impartirea profitului in cote egale intre parti. La sfarsitul primului an, contabilii societatii sustineau ca activitatile caminului cultural au generat o pierdere, iar contabilii consiliului local erau de parere ca s-a obtinut un profit. Problema a fost rezolvata prevazandu-se obligatia pentru societatea gestionara de a plati consiliului local o suma fixa de bani, indiferent de marimea profitului realizat. In S.U.A., sunt renumite studiourile de film care intocmesc doua seturi de conturi. Un set de conturi este prezentat investitorilor si managerilor. Cel de-al doilea set tine cont de prevederile contractuale si ii afecteaza pe potentialii participanti la impartirea profitului. In timp ce unele „staruri” primesc zeci de milioane de dolari pentru un film, ca o cota din marja bruta (gross profit), altora (scenaristi, actori mai putin celebri, animatori) li se promit parti din profitul net care, cel mai adesea, nu se materializeaza. Astfel, in ciuda incasarilor de peste 650 de milioane de dolari, filmul „Forrest Gump” nu a generat un profit net si, in consecinta, autorul Winston Groome nu a mai primit nici un ban in afar de drepturile de autor incasate initial pentru romanul sau

Pornind de la teoria agentiei si de la teoria pozitiva se poate argumenta ca atat managerii cat si actionarii obtin avantaje din utilizarea contabilitatii creative.

Managerii avand posibilitatea sa manipuleze rezultatul, isi pot maximiza propria utilitate. Ca urmare, este rezonabil sa presupunem ca cei care negociaza contractul de angajare al managerilor anticipeaza un posibil component oportunist al acestora si le acorda compensatii mai mici. In aceste conditii, managerii „acuzati” de actiuni oportuniste se vad „obligati” sa apeleze la ele in vederea obtinerii avantajelor pentru care au „platit” deja.

Actionarii, la randul lor, profita de pe urma utilizarii contabilitatii creative deoarece, prin reducerea volatilitatii rezultatelor, creste valoarea titlurilor detinute. De asemenea, actiunile managerilor in vederea evitarii restrictiilor prevazute in contractele de imprumuturi sunt benefice actionarilor.

Intrebarea care apare este daca se poate pune semnul egalitatii intre contabilitate creativa si frauda. In mod cert, raspunsul este negativ. In timp ce frauda este oa actiune ilegala, contabilitatea creativa se caracterizeaza prin capacitatea de a se situa in limita legii, dar dincolo de spiritul acesteia. Desi legala, contabilitatea creativa este considerata dubioasa din punct de vedere etic. Astfel, un „seior partner” al cabinetului Price Waterhouse din S.U.A. preciza: „Adesea, se utilizeaza situatiile financiare pentru a crea iluzia unei societati mai sanatoase si mai prospere. Aceasta iluzie se obtine mascand realitatile economice printr-o aplicare intentionat eronata a principiilor contabile”.

Doua achete dasfasurate in S.U.A. au evidentiat ca atitudinea fata de utilizarea contabilitatii creative difera in functie de forma pe care aceasta o imbraca: aplicarea eronata a regulilor contabile sau manipularea tranzactiilor. Astfel, Fischer si Rosenzweig au constatat ca sudentii in contabilitate sunt mai critici decat practicienii, in ceea ce priveste manipularea tranzactiilor, iar practicienii sunt mai critici decat studentii vizati de aplicarea eronata a regulilor contabile. Similar, Merchant si Rockness au constatat ca practicienii contabili critica mai mult aplicarea eronata a regulilor contabile decat manipularea tranzactiilor. Atitudinea practicienilor se explica prin faptul ca ei apreciaza caracterul etic dintr-o perspectiva bazata mai degraba pe regula decat pe impactul asupra utilizatorilor de informatii contabile. De asemenea, practicienii leaga aplicarea regulilor de domeniul lor de activitate si de exercitarea judecatii lor profesionale, in timp ce manipularea tranzactiilor tine de resortul managerilor. In consecinta, cele doua probleme nu fac obiectul aceluiasi cod etic.

Mai mult, Merchant si Rockness au constatat ca atitudinea practicienilor este diferita in functie de motivele care au stat la baza utilizarii contabilitatii creative. Astfel, utilizarea contabilitatii creative, pentru maximizarea utilitatii unui grup determinat, este dezaprobata in mai mare masura decat utilizarea acesteia in scopul promovarii societatii.

Un contabil care ia atitudine impotriva utilizarii contabilitatii creative trebuie sa faca fata aceleiasi presiuni ca si un clarinetist. Esecul in activitate poate ruina o reputatie. Schilit prezinta cazul unui contabil care lucra intr-o societate de vanzari angro. Managerul a marit costurile cu plati substantiale in favoarea vanzatorilor cu amanuntul pentru ca acestia sa expuna pe rafturi noile produse ale societatii. Aceasta practica, denumita „slotting”, este foarte des intalnita si, de regula, costurile generate de ea afecteaza contul de profit si pierdere al exercitiului curent. Pentru a evita diminuarea profitului si deteriorarea ratelor calculate pe baza situatiilor financiare, managerul a propus capitalizarea cheltuielilor de „slotting” si amortizarea lor pe o perioada de 10 ani. Contabilul s-a informat asupra practicilor utilizate de alte societati si a ajuns la concluzia ca tratamentul propus este neadecvat. El a avertizat auditorii in speranta ca acestia vor juca rolul politistului rau si vor obliga societatea sa impute cheltuielile de „slotting” asupra rezultatului din exercitiul curent. Managerul societatii a incercat, fara succes, sa ii convinga pe auditori sa accepte solutia capitalizarii. La scurt timp dupa acest eveniment, contabilul a fost concediat. Asa dupa cum a spus contabilul „atitudinea mea ma costa chiar locul de munca, dar nu cred ca as fi obtinut un alt loc de munca daca nu as fi avut un comportament etic”.

Anchetele desfasurate in randul auditorilor au aratat ca foarte putini dintre acestia au o atitudine toleranta fata de contabilitatea creativa. Astfel, doar aproximativ 30% dintre auditorii intervievari in Marea Britanie si Spania considera legitima utilizarea tehnicilor de contabilatate creativa.

4.1.3. Cazuri de fraude în audit

Pentru început voi folosi două nume proeminente din industria externa, care au aruncat în aer piețele de capital sunt Enron și Arthur Andersen. Enron, o companie relativ tânără dar cu un start solid în anii ‘80, s-a transformat într-un comerciant de înaltă tehnologie cu ambiții nemăsurate. Enron, împreună cu o firmă de contabilitate cu bună reputație până atunci, a găsit o cale de a muta atenția investitorilor către profituri, în vreme ce firma precizata acoperea realitatea urâtă a unor debite tot mai mari. Cu toate computerele din lume, nimeni nu a putut să evalueze balanța negativă de la Enron.

Din motive greu de înțeles, nimeni nu a dat atenție președintelui companiei care, evaluând valoarea firmei, îi obliga pe angajați să cumpere acțiuni în vreme ce el le vindea cât de repede putea pe ale sale. Computerele bursei sunt accesibile publicului și oricine putea să vadă ce se petrece, dar toți erau atenți aspectele de suprafata si nu la activitatea interna. Cazul Enron a făcut prima pagină în lumea întreagă și a fost mediatizat la fel de mult ca și cazul Watergate.

În falimentul grupului energetic Enron, SUA, care i-a costat cel puțin 1 miliard de

dolari pe micii săi acționari, a fost implicat și numele firmei de consultanță Arthur Andersen. Un salariat de la Enron a prevenit, în august 2001, asupra unor posibile

probleme legate de contabilizarea anumitor tranzacții. Funcționarul își punea unele întrebări asupra anumitor parteneriate și amanierei în care cabinetul de audit financiar

Arthur Andersen – unul dintre cele cinci cele mai mari din lume – trata parteneriatele în

conturile Enron și repercusiunile latente asupra stării financiare a grupului. Același

salariat vorbea de un „văl de mister“ ce plutește asupra unor parteneriate în discuție.

Se puneau serioase întrebări asupra implicațiilor furtunii declanșate de falimentul

Enron, nesfiindu-se să afirme că Arthur Andersen va avea mari probleme pentru a-și reface reputația, serios ștârbită în ultimii ani prin mai multe scandaluri. Mai concret,

cotidianul se întreba dacă acest cabinet de audit va mai supraviețui, întrucât, într-un

asemenea gen de activitate, încrederea, reputația și credibilitatea sunt cele mai

prețioase atuuri. Andersen trebuia să răspundă pentru legăturile sale vechi cu Enron

în fața Congresului, a Justiției și a Bursei – SEC – Security and Exchange Commission. Se mai sustinea că salariați ai cabinetului Andersen au distrus documente privind Enron cu patru zile înaintea prăbușirii. Un comentator al canalului de televiziune CNBC punea din nou problema legăturilor „incestuoase“ dintre Andersen și firma clientă, practică denun-

țată deja și într-o afacere anterioară. Șase luni mai târziu, Arthur Andersen, una dintre cele mai prestigioase firme de audit din lume, a fost declarată vinovată de obstrucționarea justiției pentru că a distrus în numai o săptămână circa 1,7 tone de documente referitoare la compania de energie Enron, unde fusese angajată pentru a-i verifica conturile, decizie care reprezinta sfârșitul pentru Andersen.

4.2. Sisteme de control intern și contabilitate – mijloace de prevenirea erorilor si fraudelor

Sistemul de control intern reprezinta ansamblul măsurilor întreprinse la nivelul unei instituții cu privire la structurile organizatorice, metodele, procedurile și sistemele de control și de evaluare, instituite în scopul: realizării atribuțiilor la un nivel calitativ corespunzător și îndeplinirii cu regularitate, în mod economic, eficace și eficient, a politicilor adoptate; respectării legalității și a dispozițiilor conducerii; protejării activelor și resurselor; efectuării și menținerii de înregistrări contabile corecte și complete; furnizării la timp de informații corecte și complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii. Controlul intern are ca obiective generale realizarea, la un nivel corespunzător de calitate, a atribuțiilor instituțiilor publice, stabilite în concordanță cu propria lor misiune, în condiții de regularitate, eficacitate, economicitate și eficiență, protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei, respectarea legii, a reglementărilor și deciziilor conducerii, dezvoltarea și întreținerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare și difuzare a datelor și informațiilor financiare și de conducere, precum și a unor sisteme și proceduri de informare publică adecvată prin rapoarte periodice. Sistemul de control intern asigura îndeplinirea obiectivelor generale prin evaluarea sistematică și menținerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operațiunilor, mentinerea unei atitudini cooperante a personalului de conducere și de execuție, acesta având obligația să răspundă în orice moment solicitărilor conducerii mentine integritatea și competența personalului de conducere și de execuție, a cunoașterii și înțelegerii de către acesta a importanței și rolului controlului intern. De asemenea stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel încât acestea să fie adecvate, cuprinzătoare, rezonabile și integrate misiunii instituției și obiectivelor de ansamblu ale acesteia si supravegherea continuă de către personalul de conducere a tuturor activităților și îndeplinirea de către personalul de conducere a obligației de a acționa corectiv, prompt și responsabil ori de câte ori se constată încălcări ale legalității și regularității în efectuarea unor operațiuni sau în realizarea unor activități în mod neeconomic, ineficace sau ineficient.

Reflectarea în documente scrise a organizării controlului intern, a tuturor operațiunilor instituției și a tuturor evenimentelor semnificative, precum și înregistrarea și păstrarea în mod adecvat a documentelor, astfel încât acestea să fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de către cei în drept, înregistrarea de îndată și în mod corect a tuturor operațiunilor și evenimentelor semnificative. Un punct important il reprezinta si separarea atribuțiilor privind efectuarea de operațiuni între persoane, astfel încât atribuțiile de aprobare, control și înregistrare să fie, într-o măsură adecvată, încredințate unor persoane diferite astfel incat sa se mentina asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile cat si accesarea resurselor și documentelor numai de către persoane îndreptățite și responsabile în legătură cu utilizarea și păstrarea lor.

Auditul intern se organizează în mod independent, în structura fiecărei instituții publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau mai multe persoane, astfel încât personalul de specialitate angajat în acesta, denumit în continuare auditor intern, să nu fie implicat în vreun fel în îndeplinirea activităților pe care le auditează. Auditorul intern trebuie să își îndeplinească atribuțiile în mod obiectiv, independent, cu profesionalism și integritate, conform prevederilor prezentei ordonanțe și potrivit normelor și procedurilor specifice activității de audit. Auditorul intern trebuie să respecte prevederile codului de etică, normele și instrucțiunile ce se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor. În realizarea atribuțiilor sale șeful compartimentului de audit intern sau, după caz, persoana care exercită atribuțiile de audit intern se subordonează și raportează direct conducătorului intreprinderii.

Exercită control asupra tuturor activităților desfășurate intreprindere sau care sunt în responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activității instituțiilor subordonate și asupra utilizării de către terți, indiferent de natura juridică a acestora, a fondurilor publice gestionate de aceștia din urmă în baza unei finanțări realizate de către instituția publică în cauză sau de către o instituție subordonată acesteia. Operațiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regulă, pe tot parcursul acestora, din momentul inițierii până în momentul finalizării executării lor efective. Compartimentul de audit intern trebuie să exercite, fără a se limita la acestea, atributii ca certificarea trimestrială și anuală, însoțită de raport de audit, a bilanțului contabil și a contului de execuție, prin verificarea legalității, realității și exactității evidențelor contabile și ale actelor financiare și de gestiune; certificarea se face înaintea aprobării de către conducătorul intreprinderii în cauză a bilanțului contabil și a contului de execuție bugetară. Un punct extrem de important il reprezinta examinarea legalității, regularității și conformității operațiunilor, identificarea erorilor, risipei, gestiunii defectuoase și fraudelor și, pe aceste baze, propunerea de măsuri și soluții pentru recuperarea pagubelor și sancționarea celor vinovați si chiar supravegherea regularității sistemelor de fundamentare a deciziei, planificare, programare, organizare, coordonare, urmărire și control al îndeplinirii deciziilor. Evaluarea economicității, eficacității și eficienței cu care sistemele de conducere și de execuție existente în cadrul intreprinderii ori la nivelul unui program/proiect finanțat din fonduri internationale ce utilizează resurse financiare, umane și materiale pentru îndeplinirea obiectivelor și obținerea rezultatelor stabilite si identificarea slăbiciunilor sistemelor de conducere și de control, precum și a riscurilor asociate unor astfel de sisteme, unor programe/proiecte sau unor operațiuni și propunerea de măsuri pentru corectarea acestora și pentru diminuarea riscurilor. Conducătorul intreprinderii aprobă planul anual de audit intern. Planul de audit se stabilește pe baza evaluării riscului asociat diferitelor structuri, activități, programe/proiecte sau operațiuni. La elaborarea planului de audit se va ține seama de recomandările unitare elaborate de Ministerul Finanțelor prin consultare cu Curtea de Conturi. Recomandările unitare se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor.Auditorii interni își desfășoară activitatea pe bază de ordin de serviciu scris, aprobat de către conducătorul instituției și care prevede în mod explicit scopul, obiectivele și durata auditului. Acestia au acces la toate datele și informațiile pe care le consideră relevante pentru scopul și obiectivele precizate în ordinul de serviciu, iar personalul de conducere și personalul de execuție implicat în activitatea auditată au obligația să ofere documentele solicitate și tot sprijinul necesar desfășurării în bune condiții a auditului intern. Constatările auditului intern sunt cuprinse în raportul de audit intern care trebuie să reflecte ordinul de serviciu primit, modul de desfășurare a auditului, constatările făcute, concluziile și recomandările auditorilor interni, împreună cu întreaga documentație care susține respectivele constatări, concluzii și recomandări. De asemenea, o dată cu raportul de audit intern trebuie prezentate obligatoriu și punctele de vedere ale persoanelor implicate în activitățile auditate, îndeosebi ale acelora în legătură cu care se semnalează deficiențe sau care pot fi afectate de măsurile recomandate în raportul de audit intern. Ori de câte ori efectuarea auditului potrivit ordinului de serviciu presupune utilizarea unor cunoștințe de specialitate din alte domenii decât cele cerute prin fișa postului auditorilor interni, șeful compartimentului de audit intern poate recurge, cu aprobarea conducătorului instituției căruia îi raportează, la contractarea externă de servicii de expertiză/consultanță. Raportul de audit intern se semnează de către auditori pe fiecare pagină, se înregistrează și se păstrează în original, în dosare speciale, timp de 10 ani. Reprezentanții Curții de Conturi au dreptul să examineze rapoartele de audit intern.

Structura de control intern al unei companii este creata in scopul de a furniza o asigurare rezonalbila a faptului ca obiectivele pe care compania si le-a stabilit sunt atinse. Aceasta definitie acopera un spectru de atributii ale sistemului de control intern mult mai larg decat cel care este vizat in cazul auditului financiar. In vederea atingerii obiectivelor sale, auditorul verifica daca sistemul de control intern functioneaza si este eficient, in special in legatura cu functia acestuia vizavi de sistemul contabil al intreprinderii. In orice misiune de aduit, datorita implicatiilor asupra riscului de audit si asupra opiniei formulate de auditor. Ca principiu de baza, auditorul are obligatia de a testa sistemul de contro intern si contabilitate, testare care-i permite formularea unei aprecieri cu privire la masura in care sistemele respective functionaeaza in conformitate cu nevoile informationale ale entitatii respective. Auditorul colecteaza informatii si probe cu privire la modul in care aceste sisteme sunt proiectate si functioneaza. Auditorul utilizeaza adesea asa numitele teste de „urmarire”, care presupun urmarirea circuitului unui set de tranzactii prin sistemul de contabilitate. In cazul in care tranzactiile selectate sunt reprezentative pentru tranzactiile procesate de sistemul contabil, aceasta procedura poate fi tratata ca parte a testelor de control. Natura si intinderea testelor de urmarire efectuate de auditor, considerate individual, pot furniza probe de adecvate de audit, insa nu suficiente pentru a aprecia un risc de control la un nivel redus. Obtinerea de informatii de la persoanele din conducere, personalul de supraveghere si alte categorii de personal de la diferite niveluri organizatorice din cadrul entitatii, precum si documentatie relevanta, cum sunt manualele de proceduri, fisele postului sau diagramele fluxului informational, fac parte din procedurile aplicate de auditor pentru a completa imaginea despre sistemele de contabilitate si control intern. De asemenea, trebuie urmarita si verificarea documentelor si inregistrarilor intocmite prin sistemele de contabilitate si control intern si observarea activitatii si operatioilor entitatii, inclusiv observarea organizarii si naturii tranzactiilor procesate cu ajutorul sistemului informatic.

Normele internationale de audit precizeaza ca natura, durata si intinderea procedurilor aplicate de auditor pentru a obtine o intelegere corespunzatoare a sistemelor de contabilitate si control intern variaza in functie de marimea si complexitatea entitatii si a sistemului sau informatic, circumstantele particulare ale fiecarei companii. Modul de organizare a controlului intern, natura documentatiei folosite pentru controalele interne specifice si evaluarea riscului inerent de catre auditor. Literatura de specialitate si nici practica nu au produs o reteta care sa prevada cu precizie elementele ce trebuie testate la un sisatem de control. Sistemele de control, prin natura lor, sunt diferite de la o intreprindere la alta , din acest motiv, auditorul testeaza doar toate acele componente ale sistemului de control pe care le considera susceptibile ca, odata aplicate, sa poate preveni sau detecta si corecta erorile si fraudele generate de sistemul contabil al intreprinderii.

Mediul de control, ca parte integranta a unui sistem de control, este componenta structurii de control careia i s-a acordat cea mai mare atentie in ultimul timp. Mediu de control reflecta atitudinea generala. Atentia axtiunilor pe care conducerea intreprinderii sau actionarii le au vis-a-vis de importanta controlului in cadrul intreprinderii. Fiecare manager are propriile idei despre cum ar trebui condusa intreprinderea. Unii dintre manageri acorda o atentie sporita raportarilor de natura finaciara , folosesc metode bugetare sau pun accentul pe indeplinirea obectivelor operationale ale intreprinderii, pe cand altii acorda atentie prioritara altor obective: calitatea productiei, agresivitatea pe piata sau atragerea de investitii. Cunoasterea cat mai exacta a acestui aspect permite auditorului sa aprecieze intr-o masura rezonabila influenta conducerii asupra controlului intern si a riscurilor asociate acestuia. Mediul de control poate fi evaliat si pe baza modului in care sunt distribuite sarciniule si responsabilitatile din cadrul companiei auditate. Alocarea prea multor responasabilitati in sarcina unei singure personae sau a unui grup restrans de persoane ar reprezenta un indiciu de organizare interna defectuoasa. De asemenea, concentrarea autoritatii in mainile unei singure persoane comporta un risc ridicat de frauda.

Conducerea poate avea la indemana cel putin doua metode de control cu maxima eficienta: utilizarea controlului prin bugete si utilizarea unui singur departament de audit intern. Utilizarea unor astfel de metode asigura alocarea eficienta a resurselor intreprinderii, riscurile de erori sau fraude fiind diminuate substantial. Auditorul trebuie sa aprecieze in ce masura managementul companiei a reusit sa creeze un mediu de control in care angajatii sa sie stimulati sa aiba i atitudine pozitiva la controale desfasurate, sa nu le ignore. Pot exista situatii in care lipsa unei politici adecvate de motivatie a personalului sa-i determine pe angajati sa elaboreze raportari false si implicit sa ocoleasca activitatea de control. Astfel de situatii pot aparea cand conducerea diviziunilor operative este remunerata in mare masura in functie de profiturile companiei obtinute sau de volumul vanzarilor. Daca, spre exemplu, conducerea companiei adopta imediate si eficiente pentru a remedia neregurile raportate de structurile de control intern, acest fapt reprezinta un indiciu pozitiv pentru auditor.

Literatura de specialitate remarca existenta unei legaturi directe intre mediul de control si sitemul contabil. Se pare ca cei mai multi auditori neaga posibilitatea existentei unui sistem contabil eficient daca estimeaza ca mediul de control este impropriu, se considera ca atat sistemul contabil, cat si procedurile de control nu pot fi peformante decat in conditiile on care exista un mediu de control adecvat

4.3. Auditul intern și frauda

Normele internationale de audit definesc auditul intern ca fiind „o activitate de evaluare in cadrul unei entitati, activitatea care reprzinta un serviciu efectuat in favoarea entitatii. Functiile sale includ, printre altele, examinarea, evaluarea si monitorizarea corectitudinii si eficientei sistemelor contabil si de control intern”.

Doua aspecte care diferentiaza activitatea de audit intern de cea extern se pot observa, in primul rand, auditorii interni sunt angajati permanenti ai intreprinderii, nefiind independenti de aceasta si obiectivului auditului intern sunt stabilite de conducerea intreprinderii, deoarece rolul principal al auditului interneste acela de a asigura conducerea in procesul de luare a deciziilor si in urmarirea modului in care sunt puse in practica aceste decizii. Astfel, in timp ce responsabilitatile auditului intern variaza in functiile de nevoile conducerii, raportand direct acesteia, principala responsabilitate a auditorului extern consta in emiterea unei opinii independente cu privire la situatiile financiare elaborate de client, raportul sau fiind destinat tuturor utilizatorilor interni sau externi interesati.

Avand in vedere responsabilitatile principale ale auditului intern, prezentate mai sus, auditorii externi au tot interesul sa isi coordoneze activitatea cu cea a auditorilor interni, deoarece au astfel posibilitatea de a creste semnificativ eficienta misiunii de audit a situatiilor financiare. Mai mult decat atat coordonarea cu activitatea auditorilor interni poate genera un plus de informatii esentiale in evaluarea riscurilor de control. Astfel, auditorul extern ia in considerare activitatile specifice auditului intern si efectele acestora asupra procedurilor de audit extern. Auditorul extern poarta responsabilitatea exclusiva a opiniilor sale referitoare la audit, acesta incluzand si determinarea naturii, duratei si gradului de cuprindere a procedurilor de audit intern. Prin urmare, desi anumite rezultate ale activitatii de audit intern pot fi utile auditorului independent, ele nu pot schimba sau substitui activitatea de audit extern in ansamblul sau.

Auditul intern se organizeaza in mod independent, in structura entitatii auditate, sub forma unui compartiment specializat, constituit din persoane cu pregatire de specialitate, care nu sunt implicate in vreun fel in indeplinirea activitatilor pe care le auditeaza. Aria de aplicabilitate si obiectivele auditului intern variaza considerabil, in functie de dimensiune si structura entitatii, precum si de cerintele conducerii acesteia.

Organizarea unor sisteme de contabilitate si de control intern adecvate reprezinta o responsabilitate a conducerii si necesita in mod continuu o atentie corespunzatoare. Auditului intern ii sunt atribuite responsabilitati specifice, referitoare la verificarea acestor sisteme, monitorizarea operatiunilor din cadrul acestora si elaborarea de recomandari cu privire la imbunatatirea lor. Aceste activitati pot include revizuirea mijloacelor utilizate pentru a identifica, masura, clasifica si raporta astfel de informatii, precum si investigarea unor probleme specifice, inclusiv verificarea detaliata a tranzactiilor, soldurilor balantelor si a tratamentelor contabile aplicate acestora.

Auditorul extern trebuie sa inteleaga suficient de bine activitatile de audit intern atat pentru a putea planifica activitatea de audit, cat si pentru a-si desfasura in mod eficient activitatea de audit. Un audit intern functional si eficienteste util atat sub raportul planificarii in timp al auditului extern, cat si al reducerii ariei de cuprindere a procedurilor de fond aplicate de auditorul extern. Unele dintre mijloacele de realizare a obiectivelor corespunzatoare auditului, fie intern, sau extern, sunt similare, motiv pentru care anumite aspecte ale auditului intern pot fi utile in determinarea naturii, duratei si intinderii procedurilor de audit extern. Cu toate acestea , existenta auditului intern nu poate elimina in totalitate procedurile de audit extern. Exista situatii in care, luand in considerare specificul activitatii de audit intern, auditorul extern decide ca auditul intern nu are nici un efect asupra procedurilor de audit extern – programul de proceduri de audit extern este proiectat si aplicat ca si cum auditul intern nu ar exista, deoarece nu prezinta nici un fel de incredere pentru auditorul extern. Pentru ca auditorul extern sa poata decide daca va utiliza sau nu rezultatele activitatii de audit intern, el trebuie sa evalueze in prealabil activitatea de audit intern. De regula, in evaluarea preliminara a activitatii de audit intern se are in vedere gradul de independenta a auditorilor interni din cadrul intreprinderii, degrevarea auditorilor interni de orice alta sarcina in afara celor de audit si libertatea de a comunica si colabora cu auditorii externi. Pentru a aprecia un grad rezonabil de independenta a auditorilor interni, un auditor extern se poate astepta ca departamentul de audit intern sa raporteze direct la cel mai inalt nivel al managementului intreprinderii. Orice constrangeri sau restrictii exerciatet asupra auditului intern de catre conducere reprezinta indicii de nerespectare a statutului de auditorilor interni.

In masura in care auditorilor interni li se deleaga responsabilitati de natura operativa in cadrul intreprinderii, atunci exista riscul ca acestia sa devina interesat in denaturarea rezultatelor activitatii de audit, nu trebuie sa existe nici un fel de restrictii impuse auditorilor interni de a comunica si colabora cu auditorii externi.

In modul de stabilire a obiectivelor programelor de audit intern si reactia managementului la recomandarile facute de auditorii interni, adesea, se observa ca obiectivele programelor de audit intern raspund obiectivelor conducerii, iar in realitate, ele sunt complementare. De obicei, obiectivele operative ale conducerii se plaseaza pe un orizont de timp de aproximativ un exercitiu financiar. Activitatea de audit intern poate fi mai cuprinzatoare deoarece, spre exemplu, monitorizarea implementarii unui sistem informatic de procesare elextronica a contabilizarii tranzactiilor companiei poate implica o verificare si o evaluare continua a al sistemului respectiv, depasind astfel orizontul de timp vizat de conducere. In plus, departamentul de audit intern trebuie sa aiba un grad rezonabil de independenta in stabilirea obiectivelor activitatii sale, chiar daca aceste obiective sunt apoi aprobate de conducerea intreprinderii. Pe de alta parte, auditorul extern trebuie sa aprecieze eficacitatea auditului intern prin prisma efectului pe care il genereaza rezultatele activitatii acestuia.

Auditorul extern poate, de exemplu, sa revizuiasca politicile de angajare si instruire profesionala a persoanelor care sunt responsabile de auditul intern si sa aprecieze experienta si calificarea profesionala a acestora. Auditul intern trebuie sa fie planificat, supervizatm revizuit si documentatcorespunzator. Auditorul extern poate lua in considerare examinarea manualelor, a programelor de audit si a documentelor de lucru adecvate. Auditorul extern poate aprecia seriozitatea activitatii de audit intern, masura in care procedurile puse in aplicare sunt corespunzatoare elementelor cercetate sau calitatii probelor colectate. De asemenea, analiza rapoartelor elaborate de auditorii interni in urma misiunilor indeplinite poate releva aspecte esentiale legate de carentele sistemelor de control intern si contabilitate ale intreprinderii, concluzile si recomandarile formulte de auditorii interni. In plus, auditorul extern poate recurge la verificarea elementelor deja examinate de auditul intern si la observarea procedurilor de audit intern.

Atunci cand auditorul extern intentionaeaza sa se sprijine pe activitatea departamentului de audit intern, trebuie sa aiba in vedere programul de audit intern pentru perioada respectiva pentru a-l discuta cu auditorii interni. Astfel, este preferabil ca o astfel de consultare sa se planifice si sa aiba loc din timp pentru a permite o coordonare eficienta a misiunii de audit extern cu programul de audit intern, sub raportu activitatilor supuse testari, al metodelor propuse de esantionare si documentare, precum si al procedurilor de revizuire si raportare. Legatura cu auditul intern este mai eficienta atunci cand astfel de consultari intre cele doua echipe au loc la intervale regulate, pe parcursul perioadei de timp alocate misiunii. Este esential ca, pe de o parte, auditorul extern sa aiba acces la aspecte semnificative care intra in atentia departamentului de audit intern si care pot afecta activitatea de audit extern. Pe de alta parte, este important ca si auditorul extern sa asigure o informare, pe baza regulata, a departamentului de audit intern cu pairivire la toate aspectele semnificative care pot afecta activitatea acestuia.

CAPITOLUL V. Tehnici (proceduri de depistare a erorilor semnificative în audit)

5.1. Probe si teste de audit (în vederea detectării fraudelor și erorilor)

Standardele internationale de audit subliniaza ca probele de audit sunt necesare pentru a dovedi caracterul situtiilor financiare ca fiind lipsite de erori semnificative sau fidelitatea declaratiilor conducerii cuprinse in situatiile finaciare. Termenul de „probe de audit” insumeaza toate informatiile obtinute de auditor, care stau la baza formularii concluziilor pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit cuprind documente primare si contabile care stau la baza situatiilor financiare, obtinute din surse interne, informatii colaterale, precum si documente care reflecta informatii obtinute din surse externe referitoare la compania auditata. Cele mai multe dintre probele de audit sunt colectate de auditor chiar din cadrul entitatii auditate. Probele de audit cu caracter contabil pot consta atat in informatiile evidentele contabile, cum ar fi, de exemplu, facturi, contracte, procese verbale, balanta de verificare sau alte registre contabile, cat si fisiere eletrocnice, reglementari contabile, situatii contabile privind alocarea costurilor pe purtatori de costuri sau estimari contabile.

Informatiile colaterale obtinute de auditor pot confirma sau infirma informatiile contabile furnizate din interiorul entitatii. La randul lor, informatiile colaterale pot fi obtinute ata din interiorul, cat si din exteriorul firmei auditate. De exemplu, informatiile colaterale referitoare la cresterea spectaculoasa in exercitiul curent a cererii pentru produsele fabricate in sector pot confirma informatiile prezentate de entitate in contul de profit si pierdere, cu privire la cresterea semnificativa a ciferi de afaceri comparativ cu perioadele precedente. Probele obtinute din mediul de afaceri extern al companiei auditate sunt in mare parte din confirmarile primite de la parteneri comerciali, banci, evaluatori, jurist, alti auditori sau burse de valori.

Pe tot parcursul procesului de audit, auditorul colecteaza elemente probante care sa justifice opinia de audit si sa demonstreze inexistenta erorilor sau a fraudelor. Doar colectarea informatiilor in sine nu poate fi sificienta. Aceasta colectare de probe reprezinta mai curand latura cantitativa a procesului de audit, auditorul trebuind sa fie convins si de calitatea informatiilor obtinute. Simpla existenta a listelor de inventar, de exemplu, nu confirma o existenta fizica a activelor inventariate, dupa cum existenta fizica

a acestora nu este suficienta pentru a confirma integritatea sau valoarea lor de inventar. Asadar, asa cum se va vedea si in continuare, auditorul va trebuie sa colecteze nu doar probe de audit suficiente, ci si adecvate, care sa dovedeasca in toate aspectele semnificative declaratiile conducerii companiei prezentate in situatiile financiare de sinteza. Auditorul trebuie sa obntina probe de audit suficiente si adecvate pentru a fi capabil sa emita concluzii rezonalbile pe care sa se bazeze opinia de audit in ceea ce piveste existenta sau inexistenta erorilor de mare anvergura.

Suficienta probelor de audit semnifia faptul ca probele obtinute trebuie sa fie destule din punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului sa atinga nivelul de incredere dorit, respectiv obiectivul final al auditului. Pentru a satisface un nivel ridicat al gradului de incredere, ceea ce presupune un risc de nedetectare redus, auditorul poate considera necesara esantionarea stratificata a populatiei analizate. Aceasta metoda de esantionare implica aplicarea mai multor teste de audit, in consecinta obtinandu-se probe mai numeroase. In situatia inversa, cand nivelul de incredere al auditorului este redus, implicit riscul de nedetectare este mai mare. Astfel, auditorul poate aprecia ca, prin acceptarea acestui nivel ridicat de risc, nu este necesara stratificarea esantionului, cantitatea de probe rezultate din aplicarea testelor de audit fiind mai mica.

Adecvarea probelor reprezinta latura calitativa a probelor de audit, si prezinta cel putin doua caracteristici fundamentale de care trebuie sa se tina cont: relevanta si crediobilitatea. Relevanta consta in pertinenta probelor de audit in privinta probarii decalratiilor conducerii intraprinderii auditate. O proba de audit este considerata relevanta daca poate influenta rationamentul auditorului in a accepta sau respinge o anumita declaratie prezentata in situatiile financiore. Credibilitatea consta in faptul ca probel de audit trebuie sa fie de incredere. Anumite probe prezinta un grad de incredere mai ridicat decat celelalte, datorita naturii activitatii auditorului. Numeroase probe de audit colectate de auditor sunt rezultatul aplicarii unor metode mai degraba persuasive, decat al unor cercetari stiintifice cu concluzii ferme si obiective. Din acest motiv, cei mai multi auditroi cauta sa probeze aceeasi afirmatie managementului intreprinderioi auditate fie pri aplicarea mai multor metode diferit, fie prin obtinerea de informatii din mai mult surse independente unele de altele, fie printr-o combinatie a celor doua proceduri mentionate.

Literatura de specialitate1 si normele internationale de aaudit prezinta factorii

principali care pot influenta credibilitatea unei porbe de audit. O sursa independenta poate servi la eliminarea erorilor intentionate, a fraudelor.

1 – „Montgomery’s auditing”, ed. 1990 a XI-a, V.M.O’Reilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke

Probele de audit obtinute din surse externe sunt mai credibile decat probele de audit obtinute din interiorul intreprinderii auditate. O sursa competenta elimina erorile neintentionate, pentru ca o proba de audit sa fie credibila, aceasta trebuie sa provina de la o persoana competenta, care are pregatirea profesionala corespunzatoare si necesara pentru a elimina erorile. Spre exemplu, in ceea ce priveste litigiile in care compania este implicata, juristul este cel mai in masura sa furnizezeelementele cu gradul de credibilitate cel mai ridicat, comparativ cu orice alta persoana angajata de compania respectiva. In masura in care auditorul nu poate evalua el insusi anumite probe de audit, trebuie sa apeleze la experti care au competenta necesara.

Datele care sunt obtinute in conditiile existentei unei structuri de control intern functionale si eficiente sunt mai credibile decat cele obtinute in conditiile in care controlul intern este slab sau inexistent. O proba de audit este cu ata mai obiectiva , cu cat necesita un grad mai mic de rationament profesional in evaluarea sa. Se considera ca probele de audit sunt cu atat mei obiective cu cat acestea sunt obtinute de auditor in mod direct. Probele de audit sub forma de documente si declaratii scrise sunt mai credibile decat cele verbale.

Atunci cand probele de audit sunt obtinute din surse si prin metode diferite converg catre acelasi rezultat, probele de audit au o forta de persuasiune mai mare. In aceste circumstante, auditorul poate obtine un grad cumulat de incredere mai ridicat decat cel pe care l-ar fi obtinut din probele de audit considerate in mod individual.

Auditorul este cel care interpreteaza daca o proba de audit este adecvata si suficienta. Din acest punct de vedere nu exista decat rationamentul profesional ca singur etalon de masura. Factorii care pot influenta judecata profesionala a auditorului cu privire la aprecierea suficientei si adecvarii probelor de audit sunt: evaluarea de catre auditor a naturii si nivelului riscului inerent atat la nivelul situatiilor financiare, cat si la nivelul soldului unui cont sau al unei categorii de tranzactii; natura sistemelor contabile si de control intern, precum si evaluarea riscului de control: pragul de semnificatie a elementului examinat si experienta castigata in timpul misiunilor de audit anterioare; rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele si erorile descoperite si in cele din urma sursa si credibilitatea informatiilor disponiobile.

Chiar daca auditorul urmareste sa colecteze informatii probante necesare sustinerii opiniei sale, in eforturile sale el trebuie sa tina cont inclusiv de disponibilitatea lor si de costul obtinerii acestor probe. Discutand despre disponibilitatea probelor de audit, trebuie sa facem distinctie intre momentul in care sunt disponibile auditorului si accesul auditorului la probele respective.

Exista situatii in care, in mod legitim auditorul nu are acces la anumite informatii, respectiv probe de audit. Un exemplu in acest sens ar putea consta in retetele de fabricatie pe care compania auditata doreste sa le pastreze secrete. Cu toate acestea, auditorul trebuie sa fie atent in aprecierea elementelor care pot constitui secrete legitime ale companiei respective si, prin urmare, nu are acces la probe, respectiv situatiile in care compania pretinde pastrarea secretului pentru a limita accesul auditorului la anumite probe de audit.

Costul obtinerii probelor de audit are o legatura directa cu pragul de semnifiatie, astfel, de exemplu, obtinerea unor probe de audit referitoare la politicile de evaluare a stocurilor aplicate de o filiala a companiei, situata la mii de kilometri distanta, poate implica un cost atat de mare, incat auditorul sa considere ca avantajele generate de probele respective sa fie inferioare eforturilor depuse.

Normele internationale de audit recomanda totusi ca, in cazul in care auditorul considera ca nu poate obtine probe de audit adecvate si suficiente, el trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau se alfla in imposibilitatea de a exprima o opinie.

Probele de audit pot fi obtinuteprintr-o combinatie de teste de control si proceduri de fond. In unele cazuri, probele de audit pot fi obtinute in intregime prin aplicarea procedurilor de fond, cele doua trasaturi ale probelor de audit, suficienta si adecvarea, sunt strans legate intre ele si se regasesc ata in cazul probelor de audit obtinute atat prin teste de control cat si in cazul celor obtinute prin proceduri fundamentale.

Standardele internationale de audit definesc testele de control ca fiind testele efectuate pentru a obtine probe de audit privind proiectarea si modul de functionare a sistemului contabil si a celui de control intern. Se poate observa ca testele de control sunt strans legate de evaluarea riscului de control prin faptul ca aplicarea lor genereaza probele de audit necesare unei astfel de evaluari. Procedurile de fond, pe de alta parte, reprezinta testele efecuate de auditor pentru a obtine probe de auditin scopul detectarii erorilor cu impact semnificativ asupra situatiilor financiare, aceste sunt structurate ca fiind proceduri de detaliu privind tranzactiile, soldurile si proceduri analitice.

Natura procedurilor de fond se refera la tipul si eficacitatea fiecarei proceduri ce urmeaza a fi aplicata. Cu alte cuvinte, in functie de elementele ce urmeaza a fi verificate, auditorul trebuie sa selecteze cele mai potrivite proceduri care sa genereze probe de audit suficiente si adecvate. Alaturi de considerente bugetare ale procesului de audit, nivelul riscului de nedetectare se constituie ca unul dintre factorii determinanti in alegerea momentului de aplicare in timp a procedurilor de fond. Intinderea unei proceduri de audit se refera la numarul de elemente sau marimea esantionului care se ia in considerare pentru aplicarea unei anumite proceduri. Cu cat riscul de nedetectare al erorilor este mai scazut cu atat procedurile de fond aplicate vor fi mai detaliate. Auditorul are responsabilitatea ca in functie de circumstantele specifice, sa varieze cantitatea de probe de audit prin restrangerea sau extinderea procedurilor de fond aplicate.

5.2. Pragul de semnificație – un criteriu de evaluare a erorilor semnificative

Pentru a intelege in detaliu natura activitatilor unui auditor si de ce este considerat un criteriu de evaluare a erorilor sau a fraudelor, vom analiza modul in carea acesta detecteaza nerespectarea pragului de semnificatie, ca element important de care auditorul tine cont in formularea concluziilor sale. Auditorul nu efectueaza auditul situatiilor financiare ca urmare a unor obligatii legale sau ca angajat al intrprinderii respective, ci actioneaza in interes propriu, in baza unui contract de a presta un serviciu. Chiar daca angajarea auditorului este facuta in mod forma de conducerea intreprinderii, ca structura delegata cu bunul mers al afacerii, auditorul verifica tocmai afirmatiile conducerii. Prin urmare utilizatorul principal al raportului de audit este de fapt actionarul. Pe langa controlul implicit al modului in care este condusa afacerea sa, actionarul ia decizii de investitie sau aproba strategia companiei proprii. Auditorul, in stabilirea pragului de semnificatie, se raporteaza la tipul utilizatorului si necesitatile sale informationale pentru luarea deciziilor sau determinarea erorilor sau a fraudelor. In abordarea acestui aspect, in primul rand, trebuie identificate legaturile care exista intre procesul de luare a deciziilor si informatiile furnizate de situatiile financiare.Exista studii cu privire la factorii de influenta asupra procesului de luare a deciziilor investitionale. Desi aceste studii au furnizat elemente interesante, nici unul nu s-a dovedit util pentru auditorul care incearca sa stabileasca un nivel al pragului de semnificatie in auditul situatiilor financiare ale unei anumite companii.

Desi neconcludente sub raportuil utilitatii in stabilirea nivelului pragului de semnificatie, studiile empirice1 au relevat ca marimea profitului este indicatorul cel mai frecvent utilizat de investitori, comunitatea financiara, precum si in analizele financiare, deoarece pare sa reflecte cel mai bine performantele intreprinderii pe o anumita perioada de timp si automat eliminarea, partiala a erorilor existente. Astfel, in stabilirea pragului de

1 – „The audit process: principles, practice and cases” – I.Gray, S. Manson editia 2000 a II-a

semnificatie, auditorii se orienteaza in forate multe cazuri dupa marimea profitului, drept un criteriuverificat pe baza empirica. In practica s-a observat ca nivelul pragului de

semnificatie stabilit pe baza profitului variaza intr-un interval cuprins intre 1% si 10% din marimea profitului, in functie de circumstantele proprii fiecarei companii in parte si rationamentul profesional al auditorului. Se pare ca in practica cel mai des se utilizeaza profitul brut ca indicator de referinta. Exista totusi cazuri in care nivelul profitului pentru un anumit exercitiu financiar se situeaza in afara l;imitelor obisnuite ale evolutiei sale. Prin urmare, in asftel de circumstante, pot fi luati in considerare alti indicatori, cum ar fi: cifra de afaceri, total active, active nete etc. sau o combinatie a acestor indicatori, in functie de categoria de operatiuni de analiza. Daca, de exemplu luam o referinta la un nivel al pragului de seminificatie de 10% din marimea profitului, orice eroare care egaleaza sau depaseste acest prag, fie individual, fie cumulat, este considerata eroare semnificative. In general se folosesc niveluri mai scazute ale pragului de semnificatie, apreciate in functie de natura erorii sau de contextul in care eroare a fost ocazionata.

Cu toate ca opinia exprimata de auditori se refera la situatiile financiare in ansamblul lor, ei trebuie sa analizeze conturile si tranzactiile individuale in vederea colectarii probelor de audit de care au nevoie pentru a depista eventualele fraude sau erori. Astfel, pragul de semnificatie estimat cu ocazia planificarii auditului este subdivizatla nivelul conturilor si tranzactiilor individuale care stau la baza intocmirii

situatiilor financiare. Nivelul pragului de semnificatie stabilit pentru fiecare cont individual sau pentru fiecare tranzactie poarta denumirea de prag de semnificatie individual sau eroare tolerabila corespunzatoare contului sau tranzactiei respective.

Literatura de specialitate prezinta o gama larga de procedee prin care se poate stabili un prag de semnificatie la nivel de conturi sau tranzactii individuale. Procedeele de divizare, de stabilire a pragului de semnificatie la nivel de conturi individuale trebuie atent aplicate, deoarece fiecare prezinta avantaje si dezavantaje.

In etapa de planificare a auditului, auditorul este obligat sa stabileasca un prag de

seminficatie, deoarece exista o relatie invers proportionala intre nivelul pragului de

semnificatie si catitatea muncii de audit ce urmeaza a fi prestat. In consecinta, costul audituluivariaza invers proportional cu nivelul pragului de semnificatie, auditorii trebuie sa acorde o atentie deosebita estimarii preliminare a pragului de semnificatie in cadrul procesului de planificare a auditului. Dac pragul de semnificatie este stabilit la un nivel mult mai scazut decat este necesar, apare riscul ca pe parcursul misiunii de audit sa se depuna o activitate suplimentara de colectare a unor probe de audit care nu sunt necesare. Daca, pe de alta parte, pragul de seminificatie esate stabilit la un nivel mult prea ridicat, anumite erori semnificative pot scapa nedetectabile, iar situatiile financiare care nu indeplinesc obiectivul de imagine fidela pot primi opinii de audit fara rezerve.

5.3. Rolul eșantionării și detectarea erorilor semnificative

Indiferent de tipul testului utilizat, auditorul trebuie să decidă elementele care vor fi testate din întreaga populatie. Se dorește alegerea unui eșantion reprezentativ care arată caracteristicile pupulației din care a avut loc selecția. În cazul în care acest lucru nu este posibil, auditorul nu va fi în stare să tragă concluzii din testul respectiv, bazându-se pe acest eșantion. Metodele de eșantionare acoperă o sferă largă, de la metode simple, la cele mai complexe, cum ar fi cele statistico-probabilistice. Scopul acestui standard 1 este să stabilească principii și căi de urmat în conceperea și selecția unui eșantion pentru audit și evaluarea rezultatelor eșantionării. Standardul se referă atât la eșantioane statistice cât și la cele nestatistice. Oricare ar fi metoda aleasă, folosit în mod adecvat, ea poate furniza o probă de audit corespunzător.

Utilizând forma statistică sau non-statistică a auditului, auditorul trebuie să conceapă și să selecteze un eșantion de audit, să efectueze procedurile de audit

pe el, să evalueze rezultatele și să aducă probe de audit adecvate în aria supusă auditului.

Standardele internationale de audit spun că auditorul nu trebuie să efectueze, în mod normal, teste pe toate informațiile puse la dispoziție. Folosirea corespunzătoare a eșantionării poate să conducă la rezultate valabile. În spiritul standardelor internationale

de audit, eșantionarea înseamnă culegerea informațiilor de audit pe mai puțin decât 100%

din pozițiile care alcătuiesc soldul unui cont sau set de tranzacții pentru a-l asigura pe auditor că obține probe de audit despre caracteristicile elementelor selectate, cu scopul de a-i asigura suport în formarea unei concluzii despre populație.

În practică există metode statistice de eșantionare care presupun folosirea de tehnici din care se pot trage concluzii bazate pe metode matematice, și metode non-statistice, din care se trag concluzii bazate pe opinia și judecata auditorului despre

1 – Standardele Internationale de Audit – ISA 530

populație. Alegerea eșantionului conform standardelor internationale se dezvolta ca mentionand faptul că în cazul conceperii unui eșantion de audit, auditorul trebuie să țină seama de obiectivele specifice de audit, de populația din care auditorul dorește eșantionarea și mărimea eșantionului. Auditorii ar trebui să aibă în vedere obiectivele

specifice de audit dorite a fi atinse și procedurile de audit prin care acestea pot fi atinse.

De asemenea, auditorii au nevoie să considere și natura și caracteristicile probelor

de audit văzute și cazurile posibile de eroare. Acestea îi vor ajuta să definească ce

înseamnă o eroare și ce fel de populație este recomandat a fi utilizat pentru eșantionare. Standardele internationale de audit fac distincție între testele de control, verifică dacă s-a efectuat în materia respectivă un control prealabil, și procedurile substantive – acestea se ocupă cu reflectarea corespunzătoare, în unități monetare a operațiilor incluse în situațiile financiare. Este întreaga mulțime de date din care auditorul dorește să eșantioneze pentru a ajunge la o concluzie. Populația eșantionată trebuie să fie corespunzătoare și completă pentru obiectivele specifice de audit , se vorbește de două cazuri: când supraîncărcarea, supraevaluarea, sau subîncărcarea, subevaluare, este testată.

Populația poate fi structurată în unități de eșantionare în mai multe feluri: de exemplu un sold individual de cont de debitor, sau în unități monetare de eșantionare precum 1 dolar din totalul soldului contului de debitori. Auditorii trebuie să definească o unitate de eșantionare pentru a obține un eșantion eficient pentru a atinge obiectivele specifice de audit. Stratificarea constă în procesul de a stabili în cadrul întregii populații subpopulații, fiecare fiind o anumită unitate de eșantionare, care au aceleeași caracteristici (de multe ori în exprimate monetar). Fiecare unitate de eșantionare poate să aparțină doar unui singur strat, astfel reducând variabilitatea în cadrul stratului. Astfel, efortul auditorului poate fi concentrat asupra ariilor cu riscul ridicat să conțină erori monetare ridicate.La determinarea mărimii eșantionului, auditorul ar trebui să aibă în vedere riscurile de eșantionare, precum și eroarea tolerabilă și așteptată.

Factori care influențează mărimea eșantionului în cazul testelor de control

Factori care influențează mărimea eșantionului în cazul procedurilor substantive

Riscul de eșantionare naște din posibilitatea ca concluzia auditorului, bazat pe rezultatele dintr-un eșantion, să fie diferit de concluzia care ar fi fost posibil trasă dacă întreaga populație ar fi fost obiect aceluiași proceduri de audit. Auditorii întâmpină riscul de eșantionare atât în teste de control cât și procedurile substantive. Riscul sub-încrederii riscul ca, deși rezultatele eșantionului nu au evaloarea auditorului despre riscul de control, rata actuală de conformitate ar avea o evaluare corespunzătoare cu același rezultat. Riscul supra-încrederii riscul ca, deși rezultatele eșantionului au evaloarea (concluziile) auditorului despre riscul de control, rata actuală de conformitate nu ar avea același rezultat. Riscul refuzului incorect, deși din rezultatele eșantionului rezultă concluzia că un sold al unui cont sau o categorie de tranzacții este incorect raportat (în mod semnificativ), dar de fapt nu este în mod semnificativ raportat incorect. Riscul acceptului incorect reprezinta riscul ca, deși din rezultatele eșantionului rezultă concluzia că un sold al unui cont sau o categorie de tranzacții nu este incorect raportat (în mod semnificativ), dar de fapt este în mod semnificativ raportat incorect.

Riscul sub-încrederii și riscul refuzului incorect afectează eficiența auditului pentru că ar conduce la muncă adițională din partea audiorilor, sau entității, care ar stabili că concluzia inițială a fost greșită. Riscul supra-încrederii și riscul acceptului incorect afectează eficiența și sunt posibile să conducă la opinii eronate despre situațiile financiare într-o măsură mai mare decât cele două riscuri amintite mai anterior. Cu cât mai mare este încrederea lor în rezultatele unei proceduri în materie, cu atât este mai scăzut riscul de eșantionare pe care auditorii sunt doritori să accepte și cu atât mărimea eșantionului va fi mai mare. Standardele internationale de audit adaugă următoarele în legătură cu riscul de neeșantionare: riscul de eșantionare se poate defini ca și contrarul riscului de neeșantionare care are loc în cazul în care auditorul folosește oricare dintre procedurile de audit. Riscul de non-eșantionare are loc pentru că, de exemplu, cele mai multe probe de audit sunt convingătoare mai mult decât conclusive, auditorul s-ar putea să folosească proceduri necorespunzătoare sau să interpreteze greșit probe astfel ocolind descoperirea unei erori. Auditorul încearcă să reducă riscul de non-eșantion la un nivel neglijabil cu o planificare, dirijare, supervizare și recapitulare.

Este maximul de eroare în populație pe care auditorul ar accepta și totuși concluzia sa din eșantion ar constui un argument pentru atingerii obiectivului de audit. Eroarea tolerabilă este luat în considerare în planificare și pentru procedurile substantive, este în relație cu raționamentul profesional al auditorului despre pragul de semnificație. Cu cât este mai mică eroarea tolerabilă, cu atât este mai mare mărimea eșantionului. În cazul testelor de control, eroarea tolerabila este rata maximă de abatere de la o procedură de control pe care auditorul este doritor să accepte în populație și totuși ar trage concluzia că evaluarea riscului de control este corectă.

În cazul procedurilor substantive, eroarea tolerabila este eroarea monetară maximă într-un sold de cont sau categorie de tranzacții pe care auditorul este doritor să accepte, pentru ca, dacă sunt luate în considerare rezultatele tuturor procedurilor de audit , ei sunt în stare să tragă concluziile su o siguranță considerabilă, că situațiile financiare nu sunt eronat prezentate(în mod semnificativ). Eșantioanele mai mari sunt recomandate când erorile sunt așteptate într-o măsură mai mare. Trebuiesc luate în considerare erorile identificate în audituri prealabile, schimbări în procedurile entităților si dovezi rezutând din alte proceduri.

Standardele internationale de audit afirmă că auditorul trebuie să aleagă un eșantion reprezentativ din populație. E important că fiecare element din populație să aibă posibilitatea de a fi selectat. Următoarele sunt trei din cele mai folosite metode ale eșantionării: selectarea aleatorie – șanse egale pentru elementele din populație (folosind tabele cu numere aleatoare); selectare sistematică, folosind intervale de selecție, prima fiind aleasă aleator. O variantă a selectării aleatorii, care încearcă evitarea unei selecții cu prejudecăți, cu scopul de a avea un eșantion reprezentativ.

Standardele internationale de audit afirmă că la efectuarea procedurilor de audit pe elementele eșantionului, auditorul trebuie să analizeze oricare eroare detectată în eșantion, proiectarea erorilor găsite în eșantion pe întreaga populație si reevaluarea riscului de eșantionare.

Pentru analiza erorilor din eșantion trebuiesc detectate erorile care într-adevăr se pot considera erori, uneori procedurile alternative pot să arate natura adevărată a unei erori iar latura calitativă a erorii trebuie analizată dacă sunt descoperite caracteristici comune în erori, populația trebuie împărțită în subpopulații și analizată astfel.

Proiecția erorilor are loc o extrapolare a erorilor din eșantion asupra populației si se adaugă și o probabilă marjă a erorilor nedetectate la nivel de eșantion, care poate afecta imaginea întregii populații. Eroarea astfel obținută la nivel de populație se compară cu marja de eroare tolerată, acceptabilă. Dacă eroarea obținută la nivel de populație este mai mare decât cea tolerabilă, admisă atunci auditorii vor trebui să reevalueze riscul de eșantionare. Dacă acesta este neacceptabil, ei vor extinde procedurile sau vor efectua proceduri alternative.

Esalonarea de atribute se ocupă cu unități de eșantionare care pot avea două valori posibile 0 și 1 de exemplu. Se poate folosi pentru a determina care este ponderea anumitor elemente într-o populație care au anumite caracteristici. Deci metoda se ocupă cu existența unor caracteristici, indiferent de valori monetare. În esalonarea de atribute, mărimea eșantionului se determină : factor de încredere/precizie, unde factorul de încredere se preia din tabel, corespunzător nivelului de risc. Nivelul de precizie este numărul de erori pe care auditorul este gata să accepte într-o populație, să se asigure că populația este corectă. De exemplu, dacă auditorii decid că populația poate fi acceptată să zicem cu un risc de 10% ca două sau mai multe elemente din 100 să fie incorecte, atunci nivelul de precizia ar fi de 0,03 (în alte cuvinte, mai puțin de trei să fie incorecte). Se întâmplă de multe ori ca firme de audit mari vor elabora un standard pentru eșantionarea de atribute, indicând mărimi ale eșantionului corespunzător nivelului încrederii.

N – nu există

L – redus

M – Moderat

H – Ridicat

Deși metoda eșantionării de atribute pare acceptabil din punct de vedere statistic, există un pericol ca cifrele să ascundă anumite erori.

Esalonarea de variabile lucrează cu unități de eșantionare care pot avea valori în cadrul unui interval pentru a trage concluzii pentru valorile monetare ale populației. Auditorii pot folosi metoda extrapolând rezultatele de la nivelul eșantionului la nivelul întregii populații. Se mai folosește și pentru a determina exactitatea unor valori, în special în cazul soldurilor de debitori, salarii și adiții la mijloace fixe, eventual la stocuri. Folosirea corectă a esalonarii de variabile înseamnă estimarea unui număr de unități în cadrul unei populații și calcularea abaterii standard a populației. Acest procedeu poate avea durată lungă pentru eșantioane de test trebuiesc obținute pentru a obține informația relevantă.

Esantionare in unitati monetare are două caracteristici: elementele trebuiesc selectate prin luarea în considerare a ponderii lor în populație. Astfel un total de registru de cumpărări de 3,6 mil USD este descris ca 3,6 mil unități de eșantionare de 1 USD, din care un sold de 4,000 USD reprezintă 4000 unități de 1 USD. Mărimea eșantionului, în acest caz se determină ca factor de încredere/precizie, precizia se determină. Având mărimea eșantionului, auditorul poate alege elementele eșantionului. În primul rând, se alege intervalul de eșantionare care se determină împărțind valoarea populației la mărimea eșantionului sau eroare tolerabilă/factor de încredere. Având o mărime de eșantion de X USD, auditorii vor selecta fiecare X unitate de eșantionare din populație, pornind de la 0 și ajungând la X, 2X, 3X.

Când nu sunt găsite erori în eșantion, precizia atinsă ne va asigura că eroare tolerabilă este respectată (nedepășită). Concluzia poate fi că populația eșantionată nu este supraestimată mai mult decât ne permite precizia luată în calcul.

Dacă o eroare este un element mai ridicat dacă intervalul de eșantionare, auditorii vor si asigurari că valoarea absolută a erorii în acest nivel al soldurilor este găsit, pentru că toate elementele de acest gen au fost examinate în test. Dacă eroarea este mai mică decât intervalul de eșantionare, va fi necesar o proiecție a erorii la nivelul întregii populații.

Erorile pot fi ordonate și multiplicate cu un factor de ajustare a preciziei. Aceasta va produce o nouă limită de precizie (eroarea veche tolerabilă ajustată pentru erorile găsite, care la rândul lor au fost ajustate cu factorul de ajustare a preciziei). Dacă precizia revizuită este mai mare decât eroarea tolerabilă, se recomandă clientului să ajusteze fiecare eroare specifică găsită, să se reconsidere nivelele de risc, eroare tolerabilă și mărimea eșantionului.Posibile modificări în conturile bilanțiere (de exemplu provizioane pt datorii), demersul poate avea efect asupra formei raportului de audit.

CAPITOLUL VI. Consecințele fraudelor și erorilor semnificative asupra auditorului

6.1. Răspunderi: profesionale, civile, penale

Auditorii interni trebuie să se comporte într-o manieră profesională în toate activitățile pe care le desfășoară, să aplice standarde profesionale înalte și să manifeste imparțialitate în îndeplinirea atribuțiilor de serviciu, să se angajeze numai în acele misiuni pentru care au cunoștințele, aptitudinile și experiența necesare si să utilizeze metode și practici de cea mai bună calitate în activitățile pe care le realizează; în desfășurarea auditului și în elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de a adera la postulatele de bază și la standardele de audit general acceptate. Acestia trebuie să își îmbunătățească în mod continuu cunoștințele, eficiența și calitatea activității lor; șeful compartimentului de audit public intern, respectiv conducătorul entității publice, trebuie să asigure condițiile necesare pregătirii profesionale a auditorilor interni, perioada alocată în acest scop fiind de minimum 15 zile lucrătoare pe an, trebuie să aibă un nivel corespunzător de studii de specialitate, pregătire și experiență profesionale elocvente. În procesul de planificare și efectuare a procedurilor de audit, precum și în procesul de evaluare și raportare a rezultatelor, auditorul trebuie să recunoască faptul că lipsa de conformitate din partea unei entități cu legislația și reglementările în vigoare poate afecta semnificativ situațiile financiare. Totuși, nu este de așteptat ca un audit să detecteze situațiile de neconformitate față de toate legile și reglementările existente. Detectarea neconformității, indiferent de pragul de semnificație, necesită luarea în considerare a implicațiilor la nivelul integrității conducerii sau a angajaților, și a efectului potențial asupra altor aspecte ale procesului de audit. Termenul de “neconformitate se referă la acte de omitere sau comitere de către entitatea auditată, intenționat sau neintenționat, ce sunt contrare legilor și reglementărilor în vigoare. Astfel de acte includ tranzacțiile inițiate de către entitate sau în numele entității, sau pe contul acesteia de către conducere sau angajați. Neconformitatea nu include acțiuni necorespunzătoare (ce nu au legătură cu activitățile entității) ale conducerii sau angajaților entității.

Încadrarea unei acțiuni în categoria neconformităților este o determinare legală care depășește, de regulă, competența profesională a auditorului. Pregătirea, experiența și înțelegerea de către auditor a entității și a sectorului în care aceasta își desfășoară activitatea poate furniza o bază pentru recunoașterea faptului că unele acțiuni ce atrag atenția auditorului constituie o potențială nonconformitate față de legi și reglementări. Determinarea faptului că o acțiune constituie sau este probabil să constituie o nonconformitate este bazată, în general, pe opinia unui expert informat, calificat să practice dreptul, dar în final acest lucru poate fi stabilit numai în justiție.

Prevederile legale și reglementările variază în mod considerabil din punct de vedere al relației acestora cu situațiile financiare. Anumite legi sau reglementări determină forma sau conținutul situațiilor financiare ale unei entități, valorile ce trebuie înregistrate sau informațiile ce trebuie prezentate în situațiile financiare. Alte legi sau reglementări trebuie respectate de către conducere sau stabilesc prevederi în baza cărora entitatea are voie să își desfășoare activitatea. Unele entități își desfășoară activitatea în sectoare reglementate foarte stricte (cum ar fi băncile și întreprinderile chimice). Altele fac doar obiectul multor legi și reglementări care în general se referă la aspectele operaționale ale activității (cum ar fi cele legate de siguranța și sănătatea la locul de muncă și nediscriminări la angajare). Neconformitatea cu legi și reglementări poate avea ca rezultat consecințe financiare pentru entitate, cum ar fi amenzi, litigii etc. În general, cu cât neconcordanța este mai îndepărtată de evenimentele și tranzacțiile ce sunt, de regulă, reflectate în situațiile financiare, cu atât este mai puțin probabil ca auditorul să o depisteze sau să recunoască posibilitatea apariției acesteia. Prevederile legale și reglementările variază de la țară la țară. Prin urmare, este posibil ca standardele naționale de contabilitate audit să fie mai specifice în ceea ce privește activitatea de audit în comparație cu relevanța pe care o au legile și reglementările.

Auditorul nu este și nu poate fi considerat responsabil pentru prevenirea nonconformității. Faptul că se efectuează un audit anual poate totuși constitui un obstacol. Un audit este supus riscului inevitabil ca unele denaturări semnificative din situațiile financiare să nu fie detectate, chiar dacă procesul de audit este planificat corespunzător și efectuat în conformitate cu normele internationa. Riscul este mai mare în cazul denaturărilor semnificative ce rezultă din neconformitatea cu legi și reglementări datorată anumitor factori.

Există o multitudine de legi și reglementări asociate, în principal, aspectelor

operaționale ale entității, care în mod normal nu au un efect semnificativ asupra situațiilor financiare și care nu sunt prinse de sistemele contabile și de control intern.

Eficiența procedurilor de audit este afectată de limitările inerente ale sistemelor contabile și de control intern și de folosirea testării. Multe dintre probele obținute de auditor au o natură mai degrabă persuasivă decât conclusivă. Neconformitatea poate implica acțiuni destinate ascunderii acesteia, cum ar fi înțelegeri secrete, falsificări, neînregistrarea deliberată a tranzacțiilor, sustragerea conducerii în fața controalelor sau interpretări eronate intenționate aduse la cunoștina aduditorului. În conformitate cu cerințele statutare specifice, auditorului i se poate cere în mod specific să raporteze, ca parte a auditului situațiilor financiare, dacă entitatea respectă anumite prevederi legale și reglementări. În aceste circumstanțe, auditorul va planifica testarea conformității cu respectivele prevederi legale și reglementări. În scopul planificării auditului, auditorul trebuie să obțină o înțelegere generală a cadrului legislativ și de reglementare aplicabil entității, a sectorului de activitate și a modului în care entitatea se află în conformitate cu acel cadru. Pentru obținerea acestei înțelegeri generale, auditorul trebuie să admită în mod special că anumite legi și reglementări pot avea un efect fundamental asupra operațiunilor entității. Aceasta înseamnă că neconformitatea cu anumite legi și reglementări poate cauza încetarea operațiunilor entității sau poate pune sub semnul întrebării continuitatea activității acesteia. De exemplu, un astfel de impact ar putea fi generat de o situație de neconformitatea cu cerințele impuse la acordarea licenței sau cu alte drepturi acordate pentru desfășurarea activității (de exemplu, pentru o bancă, lipsa conformității cu cerințele privind capitalul sau investițiile).

Auditorul trebuie să obțină probe de audit suficiente și adecvate cu privire la conformitatea cu respectivele legi și reglementări recunoscute de de auditor ca având un efect asupra determinării sumelor și prezentărilor de informații semnificative din situațiile financiare. Auditorul trebuie să înțeleagă suficient de bine aceste legi și reglementări pentru a le aplica în momentul când are loc auditarea aserțiunilor conducerii privind determinarea sumelor ce trebuie înregistrate și a prezentărilor de informații ce trebuie efectuate. Astfel de legi și reglementări trebuie bine stabilite și cunoscute atât de către entitate, cât și în cadrul sectorului de activitate; acestea vor fi avute în vedere periodic de fiecare dată când sunt întocmite situațiile financiare. Aceste legi și reglementări pot fi asociate, de exemplu, cu forma și conținutul situațiilor financiare, incluzând cerințe specifice sectorului de activitate, cu contabilitatea tranzacțiilor în baza contractelor guvernamentale, cu acumularea sau recunoașterea cheltuielilor aferente impozitului pe venit sau costurilor asociate pensiilor.

Auditorul nu testează sau nu efectuează alte proceduri privitoare la conformitatea entității cu legile și reglementările, deoarece aceasta ar ieși din sfera unui angajament de audit al situațiilor financiare. Auditorul trebuie să fie atent la faptul că procedurile aplicate în scopul formulării unei opinii asupra situațiilor financiare pot aduce în atenția auditorului situații de posibilă neconformitate cu legile și reglementările. De exemplu, astfel de proceduri includ citirea proceselor-verbale, investigarea conducerii entității și consultanță juridică privind litigiile, revendicările și evaluările și efectuarea testelor de fond pentru detalii ale tranzacțiilor sau soldurilor.

6.2. Sancțiuni

Constituie contravenții și se sancționează următoarele fapte, dacă nu sunt săvârșite în astfel de condiții încât să fie considerate, potrivit legii penale, infracțiuni:

a) încălcarea obligației de a avea la nivelul instituției publice structuri organizatorice, reglementări metodologice, proceduri și criterii de evaluare instituite prin aprobarea dată de conducătorul instituției, aduse la zi și aplicate efectiv;

b) neorganizarea, în termen de 90 de zile de la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe, a auditului intern potrivit prevederilor privind organizarea auditului intern.

c) aprobarea bilanțului contabil și a contului de execuție bugetară fără certificare și raport de audit;

d) invocarea de către auditori a unui ordin de serviciu inexistent în vederea efectuării auditului asupra utilizării de către terți a fondurilor publice gestionate de către aceștia din urmă în baza unei finanțări realizate de instituția publică în cauză sau de către o instituție subordonată acesteia;

e) neîndeplinirea obligațiilor si neîndeplinirea obligațiilor privind organizarea controlului financiar preventiv propriu

g) prezentarea spre aprobare ordonatorului de credite a proiectelor de operațiuni fără viza de control financiar preventiv;

h) depășirea termenului privind durata controlului financiar preventiv delegat;

i) nerespectarea prevederilor atribuțiilor controlorului delegat;

j) nemotivarea refuzului de viză;

k) nerespectarea prevederilor autorizarii efectuării unor operațiuni pentru care se refuză viza de control financiar preventiv;

m) nedispunerea efectuării inspecției potrivit prevederilor măsurilor operative;

n) nesesizarea Curții de Conturi

Sancționarea contravențiilor

Contravențiile prevăzute mai sus se sancționează cu amenzi de la 10.000.000 lei la 50.000.000 lei. Constatarea contravențiilor și aplicarea sancțiunilor se fac de către reprezentanții împuterniciți ai Ministerului Finanțelor. Nivelul amenzilor se actualizează prin hotărâre a Guvernului în raport cu rata inflației. Amenzile prevăzute ca sancțiuni pentru săvârșirea contravențiilor pot fi aplicate atât persoanelor fizice, cât și persoanelor juridice. Contravențiile sunt aplicabile prevederile Legii nr. 32/1968 privind stabilirea și sancționarea contravențiilor, cu modificările ulterioare.

6.3. Efectele fraudelor și erorilor asupra imaginii auditorului și percepția publicului

Contabilitatea și auditul s-au confruntat în esență cu probleme de credibilitate și relevanță. Credibilitatea a fost zdruncinată puternic în ultimul timp. Criza burselor de valori din 2000 a fost asociată și cu existența unor cazuri de manipulare frauduloasă a informațiilor contabile. Măsurile luate în SUA și urmate în multe alte țări au avut în vedere: întărirea instituțiilor care efectuează normarea contabilă prin experți care provin din profesia publică și din sectorul privat, crearea unor mecanisme/instituții suplimentare de supraveghere a contabilității și înăsprirea pedepselor pentru fraudele contabile. Recentele scandaluri au afectat și profesia auditului financiar până la nivelul la care s-a propus preluarea acestuia de către instituții guvernamentale. În mod clar, nu aceasta este soluția potrivită pentru o economie liberală, ci precizarea mai clară a regulilor de independență ale auditorului, a obligațiilor sale în privința descoperirii fraudelor și educarea investitorilor cu limitele inerente ale auditului financiar.

În ceea ce privește relevanța, se constată că rolul situațiilor financiare – informației contabile în luarea deciziilor de către investitori s-a redus dramatic în ultimul deceniu. Informația financiar-contabilă în forma tradițională clasică nu mai este relevantă pentru investitori. Ea poate rămâne o bază pentru determinarea impozitului pe profit. Sfidarea pusă în fața evaluatorilor, contabililor și auditorilor de către realitățile economiei mondiale este mare și ea provine dintr-o multitudine de surse care au un element comun: nevoia de a oferi cu operativitate utilizatorilor situațiilor financiare informație relevantă, fiabilă și credibilă într-un limbaj universal.

Bibliografie

Ordinul minitrului finatelor Nr. 306/ 2002

Ordinul ministrului finantelor Nr. 880/ 2002

Ordinul ministrului finantelor Nr. 64/ 2001

Ordonanta de urgenta Nr. 119/ 1999

ISA 200 – „Obiective si principii generale ce guverneaza un audit al situatiilor financiare”

ISA 240 – „ Frauda si eroarea”

ISA 250 – „Rolul legislatiei si reglementarilor in vigoare in auditul situatiilor finanicare”

ISA 315 – „Cunoașterea entității și mediului său și evaluarea riscurilor de denaturare”

ISA 400 – „Evaluarea riscului si controlului intern”

ISA 520 – „Proceduri analitice”

ISA 700 – „Raportul auditorului asupra situatiilor financiare”

Declaratia 1010 –„Considerente privind aspectele de mediu in auditul situatiilor financiare”

Declaratia 1012 – „Auditul instrumentelor financiare derivate”

L. Dobroțeanu, C. Dobroțeanu – “Concepte si practice de audit” , Ed. Economica, 2002

N. Feleaga, I. Ionascu – “Tratate de contabilitate financiara”, Vol I, Ed. Economica, 2000

N. Feleaga, L. Malciu – “ Politici si optuni contabile”, Ed Economica, 2002

“Knowledge Transfer in the Fraud Risk Assessment Task” – Thomas M. Kozloski 2003

www.cafr.ro

www.ceccar.ro