.evaziunea Fiscala. Combaterea, Prevenirea Si Controlul Evaziunii Fiscale In Romania
INTRODUCERE
În urma analizei și cauzelor și împrejurărilor în care are loc evaziunea fiscală, am formalizat o funcțiune generală a evaziunii fiscale care am arătat că, în ultimă instanță, pe baza unor presupoziții este determinată de o singură variabilă, politica fiscală. Găsind, de asemenea, foarte interesantă abordarea economică a comportamentului uman, în speța crimei, de către renumitul Garz S. Becker laureatul premiului Nobel, am făcut loc în prezenta lucrare și funcțiunii evaziunii fiscale elaborată prin prisma comportamentului uman.
Prin trecerea la un nou tip de economie, nu i-a fost deloc greu astfel încât, beneficiind de blândețe și lacunele legii, evaziunea fiscală să devină în dese cazuri o manieră curentă de lucru față de fiscalitatea care încearcă să-l atingă. Fără îndoială că nici românul nu putea și poate face excepție de la „înclinația” spre evaziune, din momentul ce contribuabili ai unor țări considerate a avea un bun civism fiscal nu ezită, când au posibilitatea, să realizeze o evaziune sau chiar o fraudă fiscală.
Alarmarea opiniei publice românești de acest nou fenomen economico-social, apărut pe scena românească după cinzeci de ani de civism fiscal aproape perfect, în lipsa, însă cvasitotală a impozitului în finanțele publice (socialiste), s-a datorat, în principal apariției unui nou flagel, cel al evaziunii fiscale, care lovea societatea românească aflată nu numai la o cotitură istorică în existența ei, ci și într-o profundă criză economică.
Această stare de spirit generală, la care s-a adăugat conștientizarea noastră în legătură cu implicațiile bugetare, macroeconomice și sociale ale proliferării evaziuni fiscale, la adăpostul unei legislații ce se încăpățânează să apară și să se perfecteze asupra subiectului major al acestei lucrări: evaziunea fiscală în România. Dacă în, acest caz, cauzele și împrejurările în care a avut și are loc evaziunea fiscală nu sunt prea greu de individualizat, rămân, în schimb, în discuție soluțiile pentru limitarea fenomenului. Iar dacă aceste soluții au fost găsite și arătate de cei care au studiat fenomenul, meritul lor nu poate fi deplin decât dacă aceste soluții se aplică de cei chemați să le aplice. Este în fapt necesară abordarea chestiunii politice fiscale. Aceasta este, în ultimă instanță responsabilă:
1. de construirea unui sistem fiscal modern și de utilizarea lui în folosul economic al statului, dar și al cetățeanului-contribuabil care nu trebuie epuizat fiscal și
2. de limitarea evaziunii (fraudei) fiscale.
Iată de ce în cadrul lucrării i-am rezervat un mic spațiu și politicii fiscale văzută printre altele.
Pentru aplicarea politici fiscale adoptate de puterea executivă, este nevoie de control fiscal bine organizat (structural) cu specialiști corespunzător motivați, care să aibă ca unic scop aplicarea corectă a legislației fiscale, fără a vedea în contribuabili un permanent și iremediabil evazionist. Principalele sarcini și obiective vizate de controlul fiscal în relația cu contribuabili sunt abordate într-un capitol distinct al lucrării.
Capitolul 1
FINANȚELE PUBLICE-INTRODUCERE
1.1 NOȚIUNEA DE FINANȚE PUBLICE
În zile noastre, economiștii recunosc caracterul științific al cunoștințelor cu privire la finanțe, statul de știință al acestora. În urma studiilor întocmite și a cercetătorilor efectuate de-a lungul anilor de numeroși specialiști în materie, mai ales de la A. Smith și D. Ricardo încoace, în diversele țări ale lumii, a sporit volumul cunoștințelor referitoare la finanțe, s-au făcut generalizări valoroase, au fost formulate principii cu caracter peren, au fost stabilite raporturi de cauzalitate între diverse fenomene, au fost identificate anumite legități, au fost puse la punct metode de investigare a fenomenelor.
În urma cercetărilor întreprinse și a experienței acumulate, a fost perfecționate continuu metodele de lucru folosite în practica financiară a crescut gradul de precizie al lucrărilor de planificare și prognozare financiară, au fost stabilite modalității de cuantificare a impactului măsurilor financiare asupra venitului național, asupra producției și schimbărilor, asupra evoluției prețurilor, asupra veniturilor diferitelor categorii sociale.
Astfel se poate vorbi despre caracterul obiectiv al existenței financiare în orânduirile care au cunoscut statul ca instituție suprastructurală, cu condiția să aibă caracter marfar, iar schimbul să se efectueze prin intermediul banilor. Descoperirea raportului de cauzalitate dintre stat și finanțele publice a făcut posibilă definirea conținutului acestora, iar stabilirea legăturii dintre bani și finanțe a permis delimitarea sferei acestora.
Finanțele publice constituie o ramură a științelor economice și au ca obiect de studiu:
a) relațiile economice care apar în procesul constituirii și repartizării fondurilor bugetare și extrabugetare ale autorităților publice centrale, ale unităților administrativ-teritoriale și ale altor instituții de drept public, denumite generic fonduri de resurse financiare publice;
b) metodele de gestionare folosite în cadrul sectorului public;
c) modalității de stabilire, percepere și urmărire a impozitelor taxelor și a veniturilor nefiscale;
d) metodele de dimensionare și repartizare a cheltuielilor publice din fonduri bugetare și extrabugetare;
e) întocmirea, aprobarea, executarea și încheierea bugetelor de venituri și cheltuieli publice la diferite eșaloane ale autorităților publice;
f) procedura de angajare și efectuare a cheltuielilor publice din fonduri bugetare și extrabugetare;
g) modalitățile de echilibrare a diferitelor categorii de bugete, de acoperire a eventualelor goluri temporare de casă și de finanțare a deficitelor bugetare;
h) organizarea și efectuarea controlului financiar de natură politică administrativă și jurisdicțională, cu caracter preventiv, operativ-curent și postum de către diverse organe de stat;
i) plasarea și rambursarea împrumuturilor de stat; gestionarea datoriei publice;
j) metodele de raționalizare a opțiunilor bugetare;
k) metodele de planificare, proiectare și prognozare financiară;
l) politica financiară promovată de stat;
m) criteriile ce trebuie avute în vedere de organele de decizie cu prilejul aprobării și finanțării cheltuielilor publice;
n) efectele directe și indirecte ale prelevărilor de resurse la fondurile publice, ale repartizării și utilizării acestora asupra procesului reproducției sociale;
o) metodele de determinare a eficienței sau eficacității cu care sunt utilizate fondurile publice;
p) alte probleme de natură economică, socială etc. cu efecte financiare.
Finanțele publice au legături strânse cu dreptul administrativ și cu cel constituțional care rezidă în următoarele:
Prelevările de resurse bănești de la persoanele fizice și juridice, la fondurile publice se fac, în majoritatea cazurilor, prin constrângere, fără contraprestație șic u titlu nerambursabil. Întrucât acestea conduc la diminuarea patrimoniului plăților, ele trebuie să fie stabilite de autoritățile publice competente și să îmbrace o formă juridică adecvată – lege, decrete etc – opozabilă tuturor membrilor societăților.
Chiar și atunci când fondurile publice se constituie pe seama unui împrumut de stat care are caracter rambursabil și este purtător de dobândă, condițiile lansării și rambursării acestuia, înscrise în contractul de împrumut, se stabilesc tot de către autoritățile publice, printr-un act juridic de nivel corespunzător. Potențialii împrumutătorii ai statului pot să accepte sau să respingă în bloc condițiile respective, dar nu să le negocieze.
Atribuirea unor sume de bani diferitelor persoane juridice și fizice de la fondurile publice trebuie făcută în scopuri bine determinate și în condiții prescrise, stabilite prin acte ale puterii legiuitoare sau ale celei executive, după caz.
Întocmirea aprobarea, executarea, încheierea și controlul bugetului de stat, al bugetului asigurărilor sociale de stat și a bugetelor unităților administrativ-teritoriale antrenează un foarte mare număr de persoane, având atribuții și răspunderi diferite: deputați și senatori în parlament consilieri în consiliile locale și în cele județene, membri ai guvernului, șefi de departamente, directori generali și directori, organe de execuție în ministere, alte instituții centrale și locale etc. Întrucât după un anumit grafic, într-o anumită succesiune, cu respectarea anumitor norme, toate problemele privind bugetul de stat să fie reglementate printr-o lege specială.
Metodele de gestionare aplicate în sectorul public, răspunderile persoanelor care mânuiesc bani și alte valori publice, raporturile dintre unitățile publice și dintre acestea și cele private se reglementează tot prin acte ale autorităților publice.
Faptul că relațiile și operațiile financiare capătă o reglementare juridică, iar fondurile publice bugetare și extrabugetare fac parte integrată din patrimoniul public a determinat pe unii specialiștii să considere finanțele publice ca ramură a dreptului public, care are drept obiect de studiul regulilor și operațiilor referitoare la banul public. Aceștia precizează că finanțele publice pot fi studiate atât din punct de vedere economic, cât și juridic.
Raporturile la fel de strânse există și între finanțele publice și politic. Partidele aflate la putere definesc coordonatele politicii financiare a statului în programele lor de guvernământ, iar puterile legiuitoare și executivă veghează ca acesta să fie traduse în viață. Autoritățile publice folosesc instrumentele financiare pentru a interveni nu numai în domeniul economic, dar și în cel social și chiar politic. Acest lucru a determinat pe unii economiști să afirme că finanțele publice constituie nu numai o ramură a științelor economice, dar și o ramură a științei politice.
Observarea atentă a relațiilor, instrumentelor, instituțiilor și reglementărilor financiare arată că finanțele publice au, într-adevăr, raporturi strânse nu numai cu economicul, dar și cu socialul, cu dreptul și cu politicul. Finanțele publice sunt, prim urmare, o disciplină de graniță, care se interferează puternic cu economia politică, cu economiile de ramură și management, cu alte discipline de profil financiar și monetar, cu dreptul administrativ și cu cel constituțional, precum și cu discipline care tratează probleme sociale și politice.
Având în vedere faptul că o serie de instrumente financiare, tehnici de lucru, metode de calcul etc. se aplică în numeroase țări ale lumii , că România întreține relații politice, economice, tehnico-științifice și culturale cu țări având orânduiri sociale diferite, pentru formarea specialiștilor în domeniul finanțelor este imperios necesară înarmarea acestora cu cunoștințe teoretice și practice referitoare la țara noastră, precum și cu cele specifice diferitelor grupuri de țări cu care avem relații comerciale și de cooperare economică și tehnico-științifică.
Separarea statului de societate în sfera relațiilor economice își găsește expresia in aceea ca statul își are veniturile, cheltuielile si datoriile sale proprii; el își procura resursele necesare îndeplinirii funcțiilor si sarcinilor sale cu ajutorul constrângerii, pe care o exercita asupra membrilor societății.
O anumită latură a finanțelor nu exclude pe celelalte, și ajută la înțelegerea complexității fenomenelor financiare.
Pentru statul modern, finanțele publice nu mai sunt un simplu mijloc de asigurare a acoperirii cheltuielilor sale de administrație, ci înainte de toate un mijloc de intervenție in economie. Preocuparea principala a specialiștilor devine studierea instrumentelor cu ajutorul cărora statul poate sa intervină în viata economica, a modalităților de influențare a proceselor economice, a relațiilor sociale. În noile condiții, de la studiul mijloacelor de acoperire, a cheltuielilor publice, obiectul cercetării se orientează spre analiza mijloacelor de intervenție a statului prin intermediul cheltuielilor si veniturilor.
Finanțele publice sunt foloscietății.
O anumită latură a finanțelor nu exclude pe celelalte, și ajută la înțelegerea complexității fenomenelor financiare.
Pentru statul modern, finanțele publice nu mai sunt un simplu mijloc de asigurare a acoperirii cheltuielilor sale de administrație, ci înainte de toate un mijloc de intervenție in economie. Preocuparea principala a specialiștilor devine studierea instrumentelor cu ajutorul cărora statul poate sa intervină în viata economica, a modalităților de influențare a proceselor economice, a relațiilor sociale. În noile condiții, de la studiul mijloacelor de acoperire, a cheltuielilor publice, obiectul cercetării se orientează spre analiza mijloacelor de intervenție a statului prin intermediul cheltuielilor si veniturilor.
Finanțele publice sunt folosite în scopul satisfacerii nevoilor generale ale societății , în timp ce finanțele private sunt puse în slujba realizării de profit de către întreprinzătorii particulari.
Finanțele publice au un caracter obiectiv, descoperirea raportului de cauzalitate dintre stat și finanțele publice a făcând posibila definirea conținutului acestora, iar stabilirea legăturii dintre bani și finanțe a permis delimitarea sferei acestora. Ele constituie o ramura a științelor economice și au ca obiect de studiu relațiile economice care apar in procesul constituirii și repartizării fondurilor bugetare și extrabugetare ale administrației publice și de stat, ale unităților administrativ-teritoriale si altor instituții de drept public; metodele de gestionare folosite in cadrul sectorului public; metode de raționalizare a opțiunilor bugetare; metodele de planificare și prognoza financiara; politica financiara promovata de stat; metodele de determinare a eficientei economice și a eficacității sociale sau de alta natură cu care sunt utilizate fondurile publice; alte probleme de natură economică, socială etc, cu efecte financiare.
Repartizarea unei importante părți din produsul intern brut, prin intermediul finanțelor publice, generează anumite efecte utile pentru întreaga societate, pentru unele grupuri sociale sau pentru anumite persoane luate în mod individual. Prin transferul de putere de cumpărare de la persoanele fizice și juridice la fondurile publice și de la acestea către diverși beneficiari are loc o modificare a raporturilor sociale, care influențează procesul reproducției sociale, potențialul economic al întreprinderilor, veniturile și averea cetățenilor, nivelul de trai al populației, calitatea vieții în general. Cu alte cuvinte, intervenția statului în economie, cu ajutorul finanțelor, nu are un caracter neutru, ci ea îndeplinește un rol activ.
Redistribuirea mijlocită de finanțe are un impact favorabil asupra economiei numai în măsura în care acțiunile publice se fac cu luarea în considerare a priorităților din fiecare etapă istoricește determinată, asigură efecte economice, sociale sau de altă natură corespunzător efortului financiar cerut de realizarea lor, îmbină armonios avantajele imediate cu cele de perspectivă.
Efectele utile ale acțiunilor sociale, economice și de altă natură, finanțate din fondurile publice, nu sunt direct proporționale cu efortul reclamat de acesta. Ceva mai mult, greșelile comise de autoritățile publice, însărcinate să stabilească prioritățile și opțiunile în satisfacerea nevoilor sociale, pot provoca efecte adverse: în loc ca fluxurile financiare dirijate de la fondurile publice să favorizeze progresul social-economic, se poate ca ele să ducă la limitarea acestuia, din cauza orientării lor spre acțiuni ineficiente sau neconforme cu nevoile reale ale țării, în perioada considerată.
Deoarece în economia de piață nu există o concurență perfectă, nici în deciziile luate de agenții economici, în calitate de producători autonomi, nu asigură dimensiuni existente între interesele participanților și dimensionarea corectă a producției de bunuri private (oferta) în raport cu necesarul pentru consum (cererea) de asemenea produse. Abaterile în plus sau în minus ale ofertei față de cerere influențează, evident, și nivelul prețului și implicit rata rentabilității.
Deciziile luate de autoritățile publice cu privire la volumul și la structura unităților oferite membrilor societății și agenților economici nici ele nu sunt ireproșabile. Acest lucru se explică prin necunoașterea dimensiunii reale a nevoilor sociale și a stringenței acestora, ca și prin contradicțiile existente între interesele participanților la formarea fondurilor publice, de a ceda o parte cât mai mică din puterea lor de cumpărare, și cele ale beneficiarilor acestor fonduri, de a primi prestații în natură ( utilități publice) sau transferuri în bani în cuantum cât mai mare. De aceea, perfecționarea deciziilor financiare( sau cu efecte financiare) ale autorităților publice constituie o preocupare de cea mai mare actualitate și importanță în toate țările.
Impactul finanțelor publice asupra economiei nu se manifestă numai sub forma unităților puse la dispoziția membrilor societății care influențează mărimea și structura acumulării de capital, a consumului total, privat și public, individual și social. Aceasta se manifestă și sub forma redistribuirii veniturilor și averii în rândurile populației ca și ale întreprinzătorilor.
Prelevările de impozite și taxe de la persoanele fizice și juridice, la fondurile publice de resurse financiare, se fac cu titlu definitiv și nerambursabil și în proporții diferite de la un contribuabil la altul. Acest tratament diferențiat aplicat prin mijlocirea impozitelor progresive pe venit și pe avere, este dictat de imperativul justiției sociale, al echității fiscale. Ca urmare, impozitele și taxele servesc nu numai ca mijloace de procurare a resurselor necesare statului, dar și ca mijloacele de procurare a resurselor necesare statului, dar și ca instrumente de redistribuire a veniturilor și averii cetățenilor și agenților economici.
Redistribuirea înfăptuită cu ajutorul impozitelor și taxelor este urmată de o a doua redistribuire, realizată pe calea alocațiilor bugetare, a subvențiilor și a transferurilor de resurse de la fondurile publice la diverși beneficiari. La dirijarea acestor resurse către persoane fizice și juridice se urmărește sprijinirea cu precădere a celor lipsiți de posibilități materiale sau cu un potențial economic redus.
Pe această cale se corectează, parțial evident, disproporțiile mari și inechitățile adesea flagrante existente între cei avuți și cei neavuți. Deși nu se poate spune de la ce persoană provine suma de bani utilizată de stat pentru finanțarea unei cheltuieli de care beneficiază o anumită persoană, se poate presupune, totuși, că persoanele fizice cu venituri mari și cu averi importante, suportând impozite progresive, contribuie cu o parte din resursele lor la finanțare burselor, pensiilor, indemnizațiilor sociale etc., cuvenite celor cu venituri modeste. Aceasta, în mod teoretic, deoarece practic uneori suma impozitelor și a taxelor încasate de la persoanele cu venituri mari și foarte mari are o pondere redusă în totalul veniturilor fiscale și, deci, o contribuție pe măsură la o finanțarea cheltuielilor dde care beneficiază masele largi ale populației.
Autoritățile publice folosesc instrumentele financiare și în scopul influențării proceselor economice, al corectării ciclului economic, al înlăturării dezechilibrelor economice. În perioadele de supraîncălzire a economiei, se iau măsuri financiare pentru temperare creșterii obținute pe seama accentuării fenomenelor inflaționiste, iar în perioadele de recesiune, prin facilități fiscale ori prin alocații bugetare se asigură oxigenul necesar relansării economiei. Pe seama resurselor financiare publice se finanțează diverse acțiuni orientate spre crearea de noi locuri de muncă, recalificarea șomerilor și îndrumarea lor către alte ramuri și subramuri ale economiei, pensionarea înainte de termen a celor care și-au pierdut locul de muncă. Contractarea de împrumuturi pe piața internă, pentru acoperirea deficitului bugetar, constituie o modalitate frecvent folosită de stat pentru reducerea în circuitul economic a disponibilităților bănești temporare din economie și de influențare a echilibrului monetar. Prin contractarea de împrumuturi externe de către stat sau prin garantarea împrumuturilor contractate de agenții economice de agenții economici se urmărește completarea resurselor financiare interne și folosirea lor pentru realizarea de obiective și acțiuni de interes național.
Așadar, finanțele publice sunt utilizate în scopul realizării unei dezvoltări economice și sociale a țării pe cât posibil într-un cadru echilibrat.
În încheiere, menționăm că nu toți economiștii fac o demarcație netă între funcțiile și rolul finanțelor publice. Astfel, unii, vorbind despre funcțiile iar alții nu abordează aceste probleme cu referire la finanțele publice în general, ci tratează rezultatele obsenabile cu ajutorul impozitelor, împrumuturilor de stat, emisiunii monetare, cheltuielilor bugetare etc., folosite de autoritățile publice ca instrumente de intervenție în economie2.
Lăsând la o parte deosebirile de terminologie, observăm că o serie de economiști occidentali remarcă și apreciază pozitiv formele variate ale intervenției autorităților publice în economie, prin mijlocirea finanțelor publice sau al altor instrumente.
Necesitatea intervenției locative a statului în economie apare în cazul a) proprietăți comune asupra resurselor; b) al comportamentului neadecvat și păgubitor al unor indivizi (de tipul „călărețului liber”) și c) al bunurilor publice.
Atunci când un anumit bun (teren agricol, pădure, resurse de apă etc.) se află în proprietatea comună a mai multor persoane, între care nu există un spirit de cooperare și colaborare, se ajunge ca acțiunile unora să intre în conflict cu interesele celorlalți. Fiecare urmărește să-și promoveze propriile sale interese, chiar dacă acestea aduc atingere intereselor celorlalți proprietari. Maximizarea intereselor individuale, în detrimentul interesului general al proprietarilor, are urmări dezastruoase. Proprietatea comună, tratată ca și cum ar fi proprietatea nimănui, sfârșește prin a dispărea ca sursă de venit pentru titularii acesteia. Pentru a evita un asemenea deznodământ, se impune intervenția statului care să reglementeze modul de utilizare a resurselor aflate în proprietate comună.
Încălcări frecvente ale intereselor generale se întâlnesc și în industrie, agricultură ,transporturi și în alte ramuri ale economiei, care reclamă intervenția statului. Astfel, unii agenți economici degajă în atmosferă gaze, praf ori alte substanțe nocive, rezultate din procesul de producție, în loc să le capituleze și să le neutralizeze; deversează în râuri, în bălți sau în mare ori lasă să ajungă în pânza freatică ape uzate, în loc să le trateze (epureze) în prealabil; produc zgomote superioare limitelor admise cu efecte negative asupra organismului uman; pe scurt, populează mediul ambiant fără să plătească vreun ban pentru acoperirea prejudiciilor produse celor din jur prin faptele lor iresponsabile.
Faptul că anumite bunuri(utilități) nu pot fi furnizate de producătorii privați, determină autoritățile publice să intervină pentru a asigura producerea acestora în instituții specializate și a le pune la dispoziția utilizatorului fără plată, după criterii nonpiață. Prelevarea prin metode de constrângere (impozite, taxe, contribuții etc.) a resurselor necesare finanțării producției de bunuri (utilități) publice și dirijarea acestora către instituțiile prestatoare (armată, poliție, justiție, școli, spitale etc.) constituie o formă de manifestare a funcției locative a finanțelor publice și a rolului jucat de autoritățile publice.
Cu ocazia colectării resurselor financiare și, respectiv, a finanțării cheltuielilor publice, are loc un proces de redistribuire a veniturilor și averilor persoanelor fizice și juridice în societate.
Redistribuirea se produce între cei cu venituri mai mari(cu un potențial economic mai ridicat) și se realizează sub diferite forme, și anume: prin oferirea de către autoritățile publice de bunuri și servicii fără plată(învățământ, ocrotire medicală, protecție socială etc. cu titlu gratuit); prin subvenționarea de la buget a producției anumitor bunuri și servicii sau a distribuției acestora; prin acordarea unor sume de bani (ajutoare, indemnizații, pensii, burse etc.) celor îndreptățiți, pentru ca aceștia să-și procure bunurile sau să-și achite serviciile de care au nevoie.
În oricare variantă, autoritățile publice îndeplinesc un rol distributiv cu ajutorul finanțelor publice îndeplinesc un rol distributiv cu ajutorul finanțelor publice.
Implicarea statului în viața economică îmbracă, de asemenea, forma adoptării, de către autoritățile publice, a unor reglementări indispensabile bunei funcționări a economiei naționale. Este vorba de astfel de reglementări – legi hotărâri sau ordonanțe guvernamentale, norme metodologice etc. – cum sunt cele privind protecția consumatorului, sancționarea concurenței neloiale și a practicilor monopoliste, protecția și securitatea muncii, regimul de muncă, nivelul salariului minim, asigurările sociale, protecția mediului ș.a
Asemenea reglementări sunt percepute de către unii ca îngrădiri ale libertăților individuale, iar de către alții ca măsuri utile, menite să contribuie la mai buna funcționare a mecanismului economic.
Amploarea rolului regulator al autoritățile publice în economie diferă de la o țară la alta și de la o perioadă la alta, uneori acesta se extinde, alteori se restrânge, după caz.
În țările cu economie de piață, apar frecvent disfuncționalități și dezechilibre sub diferite forme: rămânerea în urmă a desfacerilor de mărfuri în raport cu producția, ceea ce conduce la creșterea stocurilor; sporirea numărului șomerilor; înregistrarea de deficite bugetare, solduri negative ale balanței comerciale și ale balanței de plăți externe ori majorarea acestora; multiplicarea volumului plăților restante către furnizori, bugetul de stat și bănci; încetinirea ritmului creșterii economice sau înregistrarea de creșteri negative ale produsului intern brut etc.
Pentru corectarea unor asemenea fenomene, autoritățile publice apelează la diverse instrumente monetare, valutare, fiscale ori bugetare pentru stabilizarea economiei. Asemenea intervenții, ca și cele la care ne-am referit mai înainte, sunt contestate de către unii economiști, pe motiv că economia de piață se poate autoregla și că amestecul statului în viața economică ar fi contraproductiv, în timp ce alții le consideră inevitabile și binevenite.
Prin „finanțe publice” se înțeleg plățile bănești de interes public necesare în relațiile cu statul și alte instituții publice. Finanțele publice cuprind diferite mijloace prin care persoanele publice-statul, comunele, instituțiile etc., își provoacă resursele financiare necesare îndeplinirii prerogativelor lor.
Finanțele publice cuprind relații social-economice bănești prin mijlocirea cărora statul, unitățile sale administrativ-teritoriale și alte instituții de drept public își constituie și folosesc fondurile de resurse financiare. Finanțele publice cuprind veniturile (impozite, taxe, contribuții, împrumuturi de stat etc.), cheltuieli, datoriile pe care le au etc.
Finanțele publice se folosesc pentru satisfacerea cerințelor generale ale societății, cum sunt: finanțarea învățământului, a asigurărilor sociale de stat, a instituțiilor guvernamentale, a parchetelor, a instanțelor judecătorești, precum și a instituțiilor de ordine publică (a poliției) și de apărare națională.
Finanțele publice sunt gestionate în concordanță cu prevederile dreptului administrativ și a celui public și se confruntă cu problemele de echilibru financiar. Aceasta înseamnă că fluxurile financiare ce se îndreaptă către vistieria statului, provenind de la diverși plătitori-persoane juridice și financiare-sunt stabilite de autoritățile publice competente prin legi, ordonanțe etc., dobândind astfel un caracter obligatoriu, fără contraprestație directă, imediată și fără titlu rambursabil. În același timp, fluxurile financiare ce se îndreaptă de la fondurile bugetare către diverși beneficiari-persoane juridice fizice- se realizează în scopuri, cuantumuri și la termene determinate prin acte normative ale organelor legislative sau executive ale statului.
Prin acte normative ale autorităților publice se reglementează gestionarea finanțelor publice, raporturile dintre unitățile publice și dintre acestea și cele private, atribuțiile și răspunderile celor ce mânuiesc bani și alte valori public. În acest fel, finanțele publice dobândesc o reglementare juridică, fondurile financiare constituie devin patrimoniu public, iar cheltuirea lor este competența și răspunderea organelor administrației centrale și locale de stat, potrivit prevederilor legale.
Organizarea finanțelor publice, folosirea instrumentelor financiare de către organele de stat pentru intervenția în domeniile economic, social, cultural sau politic definesc, de fapt, politica financiară statului într-o anumită perioadă de timp.
1.2 IMPOZITUL
Impozitul reprezintă o contribuție băneasca obligatorie și cu titlu nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului de stat de către persoanele fizice și juridice pentru veniturile pe care le obțin sau bunurile pe care le poseda.
Impozitul este o contribuție băneasca în sensul ca persoanele fizice si juridice sunt datoare sa participe după anumite criterii la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societății. Este o contribuție obligatorie în sensul ca toate persoanele fizice și juridice care beneficiază de acțiunile sau obiectivele finanțate din fondurile generale ale societății trebuie să participe la formarea acestor fonduri. Ele reprezintă o modalitate de participare a contribuabililor la constituirea fondurilor generale ale societății.
În literatura de specialitate se specifica și o alta caracteristica a impozitului, și anume, că este o prelevare fără contraprestație sau fără vreun echivalent.
Trăsătura esențiala a impozitului este reversibilitatea, conform căreia sumele concentrate de stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice și juridice se reîntorc sub forma unor acțiuni, servicii, gratuități de care beneficiază cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societății.
Statul, in schimbul impozitelor încasate, se obliga si trebuie sa creeze si sa asigure un cadru general favorabil desfășurării activităților economice, sociale si politice in societate.
Ca urmare a factorilor politici, economici și sociali, încasările fiscale au cunoscut o creștere sistematica. Mărimea prelevării este dependenta de ponderea sectorului public în producția industriala a tarii, de nivelul cotelor de impozit, de dimensiunile nevoilor bugetare si de mijloacele de acoperire a acestora, de preturile si tarifele practicate de sectorul public in relațiile cu întreprinderile private, precum si de proporțiile evaziunii fiscale.
Odată cu sporirea fiscalității, are loc diminuarea corespunzătoare a veniturilor care rămân la dispoziția persoanelor fizice si juridice pentru consum personal și acumulare. Prin intermediul impozitelor o parte tot mai mare din veniturile populației și ale întreprinderilor este prelevata la dispoziția statului si utilizata de acesta, de regula, în scopuri neproductive.
Se remarca preferința țărilor ]n curs de dezvoltare pentru folosirea în principal a impozitelor indirecte, care le procura circa 60 – 80% din totalul impozitelor fiscale, acest lucru fiind explicat prin gradul mai redus de dezvoltare a forțelor de producție, prin structura mai puțin complexa și diversificata a producției industriale, precum și prin nivelul scăzut al veniturilor bănești realizate de majoritatea populației. În afara cauzelor de natura economica, la acestea mai contribuie și orientarea politicii financiare promovate de guvernul la putere, precum și alți factori specifici.
Principiile politicii fiscale.
a) Principiile impunerii echitabile. Echitatea, în materie de impozite, a fost interpretata în mod diferit, fiind necesar să se facă o distincție între egalitatea în fața impozitului și egalitatea prin impozit.
Egalitatea în fața impozitelor presupune ca impunerea să se facă în același mod pentru toate persoanele fizice și juridice, indiferent de locul unde domiciliază sau își au sediul.
Egalitatea prin impozit presupune, dimpotrivă diferențierea sarcinii fiscale de la o persoana la alta, în funcție de o serie de criterii economice și sociale, printre care: mărimea absoluta a materiei impozabile, situația personala a subiectului impozabil, natura si proveniența venitului.
b) Principiul politicii financiare. Introducerea unui nou impozit are ca scop obținerea unui randament fiscal ca acesta să fie stabil și elastic.
c) Principiile politicii economice. Statul folosește impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor bugetare, ci și pentru a exercita o anumita influenta asupra dezvoltării sau restrângerii activității unor ramuri economice pentru a stimula sporirea producției sau consumului unor anumite mărfuri, pentru a extinde sau limita relațiile comerciale cu alte state.
Uneori, impozitele sunt folosite ca mijloc de influențare a condițiilor de concurenta. În relațiile economice cu străinătatea, mărfurile de import sunt supuse la plata unui impozit de compensație la mărimea impozitelor care grevează bunurile de același fel de proveniența internă. Exportul este, adesea, favorizat prin aceea ca se rambursează exportatorilor, integral sau parțial impozitele plătite pentru bunurile livrate peste granița.
Capitolul 2
COMBATEREA, PREVENIREA ȘI CONTROLUL EVAZIUNII FISCALE ÎN ROMÂNIA
Fenomenul evazionist are o evoluție determinată de acțiunea concretă a unor factori cum sunt: dinamica economiei reale, dimensiunea legislativă și instituțională, nivelul fiscalității, alți factori interni și externi.
Prin urmare, fenomenul evazionist este un complex, cu implicații negative pe multiple planuri, și ca atare el trebuie urmărit în permanență pentru a putea fi combătut în mod cât mai eficient.
Practica fiscală internațională atestă că un sistem fiscal modern trebuie să aibă și componente care să permită educarea și informarea promptă a contribuabililor în legătură cu obligațiile lor privind întocmirea corectă a declarațiilor de impunere, a ținerii unor evidențe corecte a veniturilor și cheltuielilor ocazionate de activitatea desfășurată, pedepsele și sancțiunile care se aplică celor care încalcă prevederile legale.
2.1 PRESIUNEA FISCALĂ ÎN ROMÂNIA
Presiunea fiscală în cazul contribuabililor român a apărut evidentă după decembrie 1989, odată cu apariția semnelor, indiciilor că economia românească va deveni una de piață. Ea deși a existat și în perioada „predecembristă” prin intermediul modului specific de repartiție a venitului național de către statul socialist conform principiilor ideologice care stăteau la baza acestuia, a devenit palpabilă din 1990 încoace. De atunci statul renunțând la pretenția de a preleva la dispoziția sa majoritatea profiturilor întreprinderilor cu capital de stat ca urmare a trecerii la reorganizarea acestora pe principii comerciale, veniturile sale fiscale au început să aibă ca suport venitul brut al contribuabililor naționali (întreprinderi și persoane fizice).
Presiunea fiscală trebuie pusă în legătură cel puțin cu doi factori:
modul de dezvoltare și de creștere economică și,
cu necesitățile de venituri fiscale ale puterilor publice.
Un nivel ridicat de dezvoltare și o creștere economică pozitivă permite realizarea unui volum de venituri fiscale curente și în perspectivă, în general satisfăcătoare pretențiilor puterilor publice. La rândul lor, așa cum am văzut, volumul veniturilor fiscale depinde de o serie de factori care nu sunt în neapărată corelație directă cu nivelul de dezvoltare a economiei unui stat.
În țara noastră, fondul pe care a apărut și s-a manifestat presiunea fiscală, în perioada 1990-1999, a foste determinat de un nivel de dezvoltare economică față de nivelul anului 1989, devenit an de referință în statistica economică română. Pe de altă parte, nevoile de venituri fiscale s-au menținut la un nivel ridicat și au cunoscut chiar o tendință de creștere ca urmare a menținerii unei birocrații ample legală de păstrare în linii mari, a unui stat cu prerogative lărgite în domeniul reglementării și a deciziei economice. În aceste condiții, statul român a supus contribuabilii săi aflați într-o stare cronică de sărăcie (întreprinderile decapitalizate și cu o rentabilitate economică problematică; marea majoritate a populației cu venituri la sau sub nivelul de subzistență), la o presiune fiscală relativ ridicată, comparabilă cu cea a țărilor puternic dezvoltate. O presiune fiscală de peste 30%, așa cum a fost și continuă să fie cea care a lovit și lovește contribuabili români, este, desigur, prea mult.
Dar decât a rămâne la nivel macroeconomic pentru analiza presiunii fiscale, considerăm mai instructivă și mai util analiza acesteia la nivelul fiecărui tip de contribuabili (persoană fizică și agent economic) pentru a putea trage concluzii și a individualiza factorii care impun atenuarea presiunii fiscale. Această atenuare este realmente necesară fiindcă o presiune fiscală scăzută însemnată liberalism, înseamnă capacitate mai mare de decizie la nivelul celui care creează venituri de a dispune de ele (de a consemna și a investi), înseamnă garanție mai mare în alocarea eficientă a resurselor naționale și obținerea unui randament economic superior. Acest ultim obiectiv este (sau ar trebui să fie) și în atenția puterilor publice centrale. Din această cauză, acestea ar trebui să fie în permanență și profund preocupate să atenueze presiunea fiscală la nivelul contribuabililor.
Presiunea fiscală care este suportată de o economie națională la un moment dat, este rezultanta însumării presiunilor fiscale individuale. Toate veniturile fiscale sunt, în ultimă instanță furnizate de contribuabilii persoane fizice în calitatea lor de proprietari de fapt ai patrimoniului dintr-o economie de piață.
Într-adevăr, indivizii sunt cei care, în mobilul lor de a-și majora patrimoniile individuale, creează cu ajutorul facturilor de producție noi sporuri de avuție națională pe care și-o însușesc în diferite faze ale repartiției. Este deci logic, ca tot ei să suporte și contribuția fiscală la formarea veniturilor statului. Însă nu este, un trebuie să fie indiferentă mărimea acestei contribuții, atât din punct de vedere al contribuabilului individual, cât și din cel al statului, ca administrator general al veniturilor fiscale prelevate de la contribuabilii naționali. Această „lipsă de indiferență” trebuie să urmărească să nu descurajeze munca, inițiativa privată investițiile și să nu încurajeze evaziunea, frauda fiscală, crima.
Presiunea fiscală nu trebuie analizată numai într-un mod rigid matematic, ca raport între veniturile prelevate de la contribuabilii și veniturile primare obținute de aceștia. În concepția noastră, presiunea fiscală individuală, mărimea acesteia, este relevată mai ales dacă este analizată în strânsă corelație cu puterea de cumpărare a veniturilor monetare nete (rămase după impozitare); adică cu gradul în care veniturile individuale după impozitare satisfac nevoile de subzistență, de petrecere a timpului liber (loisire) și de economisire/investire.
O presiune fiscală de 33% spre exemplu, într-un fel trebuie judecată în cazul unei economii care prin cele 67 procente de venit rămase contribuabililor nu-și asigură acestuia decât mijloacele indispensabile subzistenței, și în altul într-o economie care fac posibilă acoperirea din veniturile după impozitare a tuturor nevoilor umane și, în plus permite și economisirea/investirea unei părți din acest venit.
Ca atare raportarea presiunii fiscale de la noi, în scopul justificării ei, la cea a statelor europene dezvoltate este considerăm noi, neavenită și constituie o eschivare de a da socoteală, de către factorii în drept, despre presiunea fiscală puternică în România. Acesta este datorată mai ales, slăbiciunilor evidente ale economiei naționale grație, printre altele, și privatizării îndelung pregătită, dar întârziată prin orice mijloace, precum și a unor bâjbâieli guvernamentale care se doresc a fi considerate „,macrostabilizate”.
Cauzele unei presiuni fiscale sufocante pentru contribuabilul mediu trebuie căutate în următoarele relații:
nevoia de resurse fiscale constate din partea puterilor publice pe fondul menținerii birocrației la un nivel sfidător de mare și al unei economii aflată în continuare într-o criză profundă (de structură, de competitivitate, de management etc.);
existența în afara câmpului: „vizorului fiscal” a unor importante venituri obținute fie din „economia subterană” fie din „economia de suprafață” ale căror activități, produse și venituri nu scapă autoritățile, dar care din diverse rațiuni nu sunt incluse de către autoritățile fiscale în masa veniturilor impozabile (acestea fac obiectul „evaziuni fiscale apriorice”).
Aceste venituri fiscale „scăpate” sistemului fiscal sunt complinite de fiscalitate care lovește veniturile salariale și cea indirectă care afectează mai accentuat tot pe contribuabilii cu venituri obținute exclusiv din salarii;
excluderea, practic, din rândul contribuabililor a peste 3 milioane de cetățeni, care este numărul pensionarilor actual din țara noastră și care reprezintă 13% din totalul populației. La aceștia trebuie adăugat și milionul oficial de șomeri care, de asemenea, nu contribuie la formarea veniturilor fiscale. Veniturile pe care atât unii pensionari cât și cei mai mulți șomeri le realizează, în actualele condiții economice ale țării noastre, în afara veniturilor din pensii și, respectiv, ajutor de șomaj, scapă impozitării.
Existența unui sistem fiscal, a unei legislații fiscale și a unui aparat fiscal încă nepuse la punct, neadaptate situației reale a economiei românești actuale și de perspectivă, din această cauză se poate ajunge la situații „disperate” din partea administrației fiscale care, pe lângă carențe evidente în gestionarea sistemului fiscal, poate ajunge în punctul în care să nu mai aibă ce gestiona;
Contrabanda și evaziunea fiscală care au găsit un „sol fertil” în țara noastră și nu au contenit să se „dezvolte”; măsurile întreprinse în direcția limitării acestei dezvoltării au fost timide și, tocmai de aceea, cu finalitatea redusă.
Aceste fenomene economico-sociale au erodat și erodează potențialul fiscal al bugetului de stat care, din această cauză este „reabilitat” printr-o fiscalitate ridicată a veniturilor ce nu pot să ocolească fiscul.
Din multiplele măsuri ce s-ar putea întreprinde în direcția reducerii presiuni fiscale, noi ne oprim atenția aici asupra a trei dintre ele:
1. Reducerea drastică a cheltuielilor publice, mai ales a celor care susțin o birocrație anacronică situației în care se află economia românească la această dată.
2. Procurarea resurselor bugetare, strict acoperirii cheltuielilor publice raționalizate, prin deficite bugetare care să fie gestionate. Recurgerea la deficite bugetare se poate argumenta prin aceea că și generațiile viitoare sunt datorate să contribuie în momente cruciale (dar guvernanții trebuie să-și dea seama de aceste momente și să fie cu adevărat preocupați de depășirea lor), ca cele în care se află economia națională acum, la finanțarea intergenerațională a prezentului dacă se dovedește în mod cinstit pregătirea în prezent a unui viitor prosper pentru economia națională de către actuala generație.
3. Declararea unei lupte susținute împotriva contrabandei și evaziunii fiscale (fraudei) pe baza unei legislații corespunzătoare, precum și închiderea a cât mai multor portițe de evaziune fiscală ilicită.
2.2 CAUZELE EVAZIUNII FISCALE
Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor și inadvertentelor unei legislații imperfecte și rău asimilate, a metodelor și modalităților defectuoase de aplicare, precum și neprevederii și nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot așa de vinovată ca și cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune. Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile acesta tinde să evadeze. Este o specie de ,,reflex economic’’ care face sa dispară capitalurile pe care fiscul să le impună prea mult. ,,Un impozit excesiv pune pe fugă materia impozabilă’’.
Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe care le are, ci îl vor determina să ia o serie de precauții mai minuțioase, pentru a se sustrage de la obligațiile sale față de stat.
Există o psihologie a contribuabilului de a nu plăti decât ceea ce nu poate sa nu plătească. Natura omenească are întotdeauna tendința să pună interesul general in urma interesului particular; ea este înclinată sa considere impozitul mai mare ca un prejudiciu. Este acest spirit de a se sustrage de la obligațiile față de fisc, e un sentiment colectiv de amoralitate fiscală, sentiment mai puternic și mai viu manifestat în păturile orășenești, agravat de o strâmtă și egoistă înțelegere a datoriilor sociale.
În condițiile economiei de piață, organele fiscale se confruntă cu un fenomen evazionist ce ia proporții de masă, din cauza tendinței de a fi sustrase de sub incidența legii venituri cât mai substanțiale. Proliferarea faptelor ilegale, îndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecință a unor imperfecțiuni ale legislației sau a lipsei unor reglementari. În perioada tranziției la economia de piață, lacunele legislative sunt mai evidente.
Lipsa unor reglementari legale, în condițiile în care capitalul de stat a suferit modificări esențiale în favoarea capitalului privat, creșterea si diversificarea numărului de agenți economici, cărora le revin obligații fiscale, au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenților economici nou înființați. Creșterea alarmantă a cazurilor de neevidențiere corectă a operațiunilor economice, înregistrările fictive în contabilitate, înființarea unor firme având ca scop efectuarea unei singure operațiuni comerciale de amploare neînregistrată în evidențe, și apoi abandonate în totalitate, distrugerea intenționată de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidente duble, întocmirea și prezentarea de date nereale în bilanțuri și în balanțe, ascunderea unor activități comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor și magaziilor, prezentarea de documente false la operațiunile de import-export, au făcut necesara luarea unor masuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscală.
În mod nemijlocit ea este determinată de atitudinea agenților economici și persoanelor fizice care activează pe teritoriul României, față de îndeplinirea obligațiilor de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate statului, ca urmare a activităților economice care generează venituri supuse impozitării. Acestei atitudini a agenților economici i se adaugă și faptul că în mod nejustificat, unele unități bancare, prevalându-se de secretul bancar, au refuzat categoric să comunice organelor de control date privind disponibilitățile bănești aparținând agenților economici controlați și dinamica acestora.
2.3 FAPTELE CARE CONSTITUIE INFRACȚIUNI REGLEMENTATE PRIN LEGEA PENTRU COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE
Prin articolul 9-14 din legea 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, sunt reglementate infracțiunile specifice acesteia:
in cazul infracțiunilor prevăzute de articolul 10 al legii 87/1994 trebuie sa se dovedească abținerea de la întocmirea completă și corespunzătoare a documentelor primare sau de evidență contabilă, cât și fapta comisă, descrisă în acest text ca fiind ,,acceptarea unor astfel de documente’’ să se facă cu scopul de a împiedica verificările financiar contabile, pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscală;
în cazul infracțiunilor prevăzute la articolul 11 ,,sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate statului, neînregistrarea unor activități, pentru care legea prevede obligația înregistrării’’ să se facă cu scopul obținerii de venituri;
în cazul infracțiunilor prevăzute de articolul 14 aliniat 2 ,,distrugerea actelor contabile sau a altor documente ori a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj, ori a altor mijloace de stocare a datelor, să se facă în scopul prevăzut de articolul 14 alin 1, adică pentru a obține ,,diminuarea veniturilor supuse impozitelor, taxelor si contribuțiilor’’;
în cazul infracțiunilor prevăzute de articolul 16 fapta comisivă, adică de declararea fictivă făcută de contribuabili sau împuterniciții acestora cu privire la sediul unei societăți comerciale sau de schimbare a acestuia fără îndeplinirea obligațiilor prevăzute de lege’’ să se facă în scopul sustragerii de la controlul fiscal;
Răspunderea penală ca formă a răspunderii juridice, constă în obligațiile unei persoane de a suporta o pedeapsă, deoarece ea a săvârșit o infracțiune. Declararea fictivă făcută cu privire la sediul societății comerciale sau la schimbarea sediului acesteia, fără îndeplinirea obligațiilor prevăzute de lege, fapta este săvârșita de un subiect calificat, fiind vorba de un contribuabil, deci cel care în calitate de manager, director general sau administrator unic reprezintă societatea comerciala sau de persoana împuternicită, deci mandatată în acest scop de către conducerea societății comerciale.
În conformitate cu art. 35 din decretul nr.31/30.01.1954 privitor la persoanele fizice și juridice, persoanele juridice îți exercită drepturile și își îndeplinesc obligațiile prin ,,organele sale’’, iar în conformitate cu art.36 din același act normativ, ,,raporturile dintre persoanele juridice și cei care alcătuiesc organele sale sunt supuse, prin asemănare regulilor mandatului, daca nu s-a prevăzut altfel prin lege, actul de înființare sau statut’’
În cazul regiilor autonome și societăților comerciale în care statul deține peste 50% din capitalul social al acestuia, managerul exercită, în conformitate cu art.3 din legea 66/1993 a contractului de management, în temeiul unui contract comercial, atribuțiile prevăzute de lege pentru administrator sau consiliul de administrație.
Legile fiscale, care sunt de drept public, sunt de strictă interpretare, întrucât nu este posibilă a se aplica o sancțiune prevăzuta de legea fiscală fără reglementare, fără text expres, analogia fiind interzisă.
Pentru partea din faptele penale prevăzute de legea pentru combaterea evaziunii fiscale (cu excepția art. 11,12,14,16) sunt prevăzute, alternativ, fie pedeapsa închisorii pe termen limitat, fie amenda penala. În practică, în cazul săvârșirii în concurs a mai multora dintre infracțiunile enunțate, este posibil ca pentru unele infracțiuni instanța să aplice pedeapsa închisorii, iar pentru altele pedeapsa amenzii.
În cazul unui asemenea concurs de infracțiuni, pentru a stabili pedeapsa finală, instanța va proceda conform regulilor instituite de art.34 cod penal:
a) când au fost stabilite numai pedepse cu închisoarea, se aplică pedeapsa cea mai grea, care poate fi sporită până la maximum, iar când acest maxim nu este îndestulător, se poate adăugă un spor de până la 3 ani;
b) când au fost stabilite numai pedepse cu amenda, se aplică amenda cea mai mare, care poate fi sporită până la maximul ei special, iar dacă acest maxim nu este îndestulător, se poate adăuga un spor, până la un sfert din acel maxim;
c) când a fost stabilită o pedeapsă cu închisoarea și o pedeapsă cu amenda, se aplica pedeapsa închisorii, la care se poate adăuga amenda, în total sau în parte;
d) când au fost stabilite mai multe pedepse cu închisoarea și mai multe pedepse cu amenda, se aplică pedeapsa închisorii conform regulii de la litera ,,a’’, la care se poate adăuga amenda, conform regulii de la ,,b’’.
Se prevede de asemenea și pedepsirea tentativei. Cât privește limitele sancțiunii penale, în cazul tentativei se stipulează ca: ,,tentativa se sancționează cu o pedeapsă cuprinsă între jumătatea minimului și jumătatea maximului prevăzut de lege pentru infracțiunea consumată, fără ca minimul sa fie mai mic decât minimul general al pedepsei’’
2.4 LOCUL ȘI IMPORTANȚA CONTROLULUI FISCAL
Controlul fiscal este instrumentul pe care-l au la îndemână puterile publice pentru supravegherea și determinarea, prin metode și tehnici speciale, asigurării constituirii resurselor financiare publice, în speță a veniturilor fiscale, parte covârșitoare a celor dintâi. Controlul fiscal permite administrației fiscale ca în termenul de prescripție să constate și să înlăture omisiunile, subevaluările sau erorile de impozitare. Această formă de control financiar, organizată în cadrul Ministerului de Finanțe și a unităților sale teritoriale, decurge în mod necesar din drepturile și obligațiile ce-i incumbă Ministerul de Finanțe din textul de lege. Astfel potrivit art. 3 alin 2 din Legea privind finanțele publice (Legea nr. 72/12 iulie 1996), „Ministerul Finanțelor ia măsurile necesare pentru: asigurarea echilibrul bugetar și aplicarea politicii financiare a statului, cheltuirea cu eficiență a resurselor financiare”. Deși controlul fiscal nu este în mod expres aminti de legea în cauză acesta, îl include implicit când la art. 48 prevede: „Controlul preventiv și ulterior asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public se efectuează de către Curtea de Conturi și de celelalte organe de stat, potrivit legii”.
Pornind de la faptul că resursele financiare publice se constituie și se gestionează printr-un sistem unitar de bugete, controlul fiscal trebuie văzut ca un instrument important de realizare a veniturilor fiscale cuprinse în bugetul de stat și bugetele locale. Includem aici și bugetele locale, întrucât prin Legea finanțelor publice la art. 52 alin. 3 se stipulează: „Constatarea, așezarea și urmărirea încasării veniturilor bugetelor locale se realizează prin organele fiscale referitoare subordonate Ministerului Finanțelor, dacă legea nu prevede astfel”.
În mod concret, controlul fiscal urmărește:
încasarea tuturor impozitelor și taxelor datorate de contribuabili la termenele prevăzute în legi și în cuantumul stabilit în funcție de baza de impozitare cotele care se aplică asupra acesteia;
depistarea impozitelor și taxelor sustrase de la plata către bugetul de stat ori bugetele locale și atragerea lor la aceste bugete în funcție de destinația prevăzută prin lege sau norme;
semnalarea unor carențe legislative care favorizează evaziunea fiscală sau îngreunează încasarea la buget a veniturilor fiscale pentru a furniza fundamente pentru îmbunătățiri legislative.
Pentru realizarea finalității controlului fiscal este necesară îndeplinirea următoarelor cerințe:
1. un cadru organizatoric care să definească responsabilitățile celor cărora li se conferă atribuții de control fiscal, precum și să asigure garanții de realizare a acestor atribuții în afara oricăror imixtiuni din afara sistemului fiscal în realizarea activității de control, dar și în afara oricăror abuzuri partea organelor de control fiscal;
2. un cadru legislativ cât mai simplu, mai complet și mai clasic (în sensul permiterii perfecționării rapide a cadrului legislativ în vederea închiderii oricăror porțiuni de evaziune fiscală);
3. un personal calificat și motivat care să realizeze în condițiile cele mai bune activitatea de control și,
4. o dotare tehnică care să sprijine operativitatea și eficacitatea administrației fiscale în general și a controlului fiscal în special.
Cerințele enunțate sunt departe de a fi îndeplinite de actuala organizare a activității de control. Din această cauză deși timide, reacțiile la actuala stare de lucru privitoare la controlul fiscal nu sunt absente. Se pornește, în cazul acestor reacții de la evidențierea paralelismelor și echivocurilor în delimitarea atribuțiilor diferitelor organisme de control din cadrul Ministerului Finanțelor este Legea nr. 30/1991 privind organizarea și funcționarea controlului financiar al Gărzii financiare, lege care atribuie numai Gărzii Financiare în mod expres sarcini de control fiscal. Astfel, art. 15 stipulează: „Garda financiară exercită controlul operativ și inopinat în legătură cu: aplicarea și executarea legilor fiscale….”.
Ordonanța Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, lege fiscală specială, complică lucrurile deoarece la art. 21 stipulează: „Constatarea, controlul, urmărirea și încasarea impozitelor, precum și a majorărilor de întârziere aferente, reglementate de prezența ordonanță, se afectează de organele financiare din subordonanța direcțiilor generale ale finanțelor publice și controlului fiscal de stat județene și a municipiului București”. Actul normativ nu lămurește care sunt, în viziunea legiuitorilor, organele fiscale la care se referă și nici nu face referire precisă la o anumită structură de control din cadrul conglomeratului care este direcția generală a finanțelor publice și controlului financiar de stat. „În consecință, pentru a putea organiza și desfășura un control fiscal eficace și autoritar, se impune, cât mai curând posibil, o reorganizare la toate nivelurile, în primul rând în ce privește controlul fiscal, o redefinire și o delimitare strictă a responsabilităților și atribuțiilor unităților și personalului din subordinea Ministerului Finanțelor”. Autorul citat propune crearea la nivelul Ministerului Finanțelor a unei direcții însărcinată cu gestionarea, coordonarea și conducerea întregii activități de control fiscal. De asemenea, la nivel teritorial, consideră că reforma organizării structurale fiscale locale trebuie să urmărească:
a) ameliorarea activității de administrare și gestionare a impozitelor și taxelor, precum și a celei de control fiscal;
b) organizarea la nivelul unităților fiscale de bază a două structuri bine delimitate: una să asigure gestiunea și controlul fiscal din birou, iar alta să asigure controlul fiscal efectiv la sediul contribuabilului.
Dar cea mai pertinentă propunere mi se pare cea referitoare la existența unei legi unitare a controlului fiscal care să urmărească unificarea procedurilor de control existente, indiferent ca impozitul la care se referă sau de organul care efectuează controlul.
Deși meritorie în esența ei, propunerea de organizare a structurii fiscale arătată mai sus nu ilustrează suficient de clar modul în care autorul vede organizarea efectivă a controlului fiscal. De inspirație, fără îndoială, franceză propunerea de organizare a structurii administrației fiscale, în general, și a controlului fiscal, în special, din țara noastră trebuie analizată cu toată atenția în vederea simplificării ei la maximum în vederea creșterii eficacității gestionării și controlului resurselor fiscale.
2.5 ORGANELE COMPETENTE ÎN COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE
În lipsa unui control bine organizat și dotat cu un personal priceput și corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. Pentru organizarea și funcționarea controlului financiar și Gărzii Financiare la 22 martie 1991 s-a adoptat legea nr.30, publicata in M.O. al României nr.64 din 27 martie 1991.
În conformitate cu art.1 din legea 30/1991 ,,Ministerul Finanțelor, în numele statului efectuează aparatul specializat controlul administrării mijloacelor financiare ale organelor centrale și locale ale administrației de stat, precum și ale instituțiilor de stat și verifică respectarea reglementarilor financiar-contabile în activitatea desfășurata de către regii autonome, societăți comerciale și alți agenți economici în legătura cu îndeplinirea obligațiilor acestora fata de stat’’.
Cel de al doilea alineat al aceluiași articol menționează ca ,,aparatul specializat al Ministerului Finanțelor acționează operativ pentru prevenirea si combaterea fraudelor, contravențiilor și infracțiunilor la regimul fiscal, vamal și de prețuri, luând masurile prevăzute de lege’’.
În articolul 4 se precizează că ,,controlul financiar al statului se organizează și funcționează în Ministerul Finanțelor și se realizează prin Direcția Generală a controlului financiar de stat și Garda Financiară.
Prin lege atribuțiile ce revin Direcției generale a controlului financiar de stat și unităților subordonate acesteia sunt:
controlează administrarea și utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru cheltuielile de funcționare și întreținere a organelor centrale și locale ale administrației de stat unităților finanțate de la buget;
controlează utilizarea fondurilor acordate de către stat pentru realizarea de investiții de interes general, subvenționarea unor activități și produse și pentru alte destinații prevăzute de lege;
verifica folosirea mijloacelor și a fondurilor din dotare și respectarea reglementarilor financiar-contabile în activitatea regiilor autonome și a societăților comerciale cu capital de stat;
verifică exactitatea și realitatea înregistrărilor în evidențele prevăzute de lege și de actele de constituire a societăților comerciale și a celorlalți agenți economici, urmărind stabilirea corectă și îndeplinirea integrală și la termen a tuturor obligațiilor financiare și fiscale față de stat;
îndeplinește și alte atribuții de control stabilite potrivit legii în sarcina Ministerului Finanțelor
De asemenea sunt reglementate și atribuțiile Gărzii financiare:
aplicarea și executarea legilor fiscale și a reglementarilor vamale, urmărind împiedicarea oricărei sustrageri sau eschivări de la plata impozitelor și taxelor;
respectarea normelor de comerț, urmărind să împiedice activitățile de contrabanda și orice procedee interzise de lege;
să verifice existenta și autenticitatea documentelor justificative, pe timpul transportului, precum și în locurile de desfășurare a unor activități de producție, prestări de servicii, acte și fapte de comerț, când exista indicii de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale sau de realizare a unor procedee interzise de lege;
să verifice registrele sau orice alte documente din care rezultă îndeplinirea obligațiilor fiscale;
să constate contravenții și să aplice sancțiunile corespunzătoare;
să sesizeze organele de urmărire penală în legătură cu infracțiunile constatate cu ocazia exercitării atribuțiilor de serviciu.
În urma constatărilor rezultate din controlul financiar, Ministerul Finanțelor are dreptul în conformitate cu dispozițiile articolului 7 din legea nr. 30/1991 să dispună:
luarea de măsuri în vederea înlăturării și prevenirii neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă a administrațiilor centrale și locale, precum și a regiilor autonome;
corectarea și completarea bilanțurilor contabile și vărsarea la buget a impozitelor și a altor venituri legal datorate statului;
aplicarea de masuri pentru respectarea prevederilor legale în domeniul prețurilor și tarifelor;
suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementarilor financiar contabile și fiscale.
Nerespectarea, neducerea la îndeplinirea la termen a dispozițiilor date prin actul de control încheiat de organul financiar-fiscal constituie în sistemul legii nr.87/1994 contravenție și se sancționează ca atare.
2.6 FORME ȘI METODE DE CONTROL FISCAL
Controlul fiscal este indisolubil legat de metodele, tehnicile, procedurile de control, mijloacele tehnicile cu care este înzestrat, mijloacele juridice care-i stau la îndemână etc.
În funcție de criteriile care sunt puse la baza analizei formelor de control fiscal se poate delimita:
a) Din punct de vedere al aprofundării cunoașterii realității fiscale se poate delimita:
control fiscal documentar (la birou administrației fiscale) – care constă în examinarea elementelor componente ale dosarului contribuabilului. Acest dosar poate să conțină erori sau anomalii care să justifice, în anumite cazuri, începerea unui control exterior. Controlul poate, de asemenea, compararea informațiilor transmise de patroni, instituții financiare etc. Controlul cheltuielilor permite să se stabilească dacă sumele deduse se încadrează în prevederile legii și dacă actele justificate sunt conforme cerințelor impuse acestora;
controlul fiscal efectiv, la domiciliul/sediul contribuabilului, care presupune deplasarea la contribuabile pentru a obține informații suplimentare necesare. În cadrul acestei forme de control se disting trei proceduri:
1. verificării contabile la societățile comerciale, profesiunii libere etc.
2. controlul încrucișat al situației fiscale personale care vizează verificarea aprofundată a situației fiscale a tuturor contribuabililor cu referire la totalitatea veniturilor; țelul verificării este stabilirea existenței concordanței între veniturile declarate și realitatea constantă;
3. percheziția sau dreptul de a face vizite la domiciliu este o procedură excepțională pusă în aplicare, în general în caz de infracțiuni grave.
a) în funcție de sfera de cuprindere a impozitelor și taxelor de control fiscal poate fi:
general, în cazul în care sunt cuprinse în verificarea totalitatea impozitelor și taxelor datorate de un contribuabili;
parțial (limitat) când verificarea vizează numai o parte din impozitele și taxele la care este supus contribuabilul.
b) Din punct de vedere al gradului de extindere a verificărilor asupra operațiunilor impozabile, se disting:
control fiscal total (complet), când sunt verificate toate operațiunile, documentele, probe care stau la baza tuturor impozitelor plătite de un agent economic; această formă de control permite depistarea, dacă este cazul, a evaziunii (fraudei) fiscale deoarece presupune efectuarea unui examen complet al tuturor aspectelor activității desfășurate de unul sau mai mulți agenți economici (control încrucișat) luând în considerare documentele de interes, examinând conturile bancare etc.
control fiscal prin sondaj (selectiv), dacă verificările sunt parțiale în ceea ce privește operațiunile, documentele, perioada etc., referitoare la un anumit impozit sau taxă.
c) în funcție de scopul urmărit prin controlul fiscal, acesta poate fi:
control fiscal de informare (informativ) are drept scop intenția administrației de a informa agenții economici în legătură cu drepturile și obligațiile de natură fiscală;
control fiscal de rutină urmărește menținerea legăturii cu contribuabilul și urmărirea modului în care acesta își respectă obligațiile fiscale. Scopul principal al acestei forme de control este de a compara evidențele primare și contabile cu datele din declarațiile și deconturile depuse de contribuabili în vederea verificării corectitudinii sumelor plătite, precum și verificarea modului de respectare a termenelor legale de plată;
control fiscal propriu-zis are drept scop urmărirea prevenirii și combaterii cazurilor de sustragere de la stabilirea și plata impozitelor prin orice mijloace de către oricare din contribuabili.
d) în funcție de momentul controlului fiscal față de depunerea declarațiilor fiscale, de efectuarea plății etc., acestea pot fi:
control a priori care cuprinde mijloacele și procedurile folosite pentru o mai bună informare și colaborare între contribuabilul și administrație;
control a posteriori care urmărește verificarea sincerității declarațiilor fiscale, deconturilor etc., utilizând metode și proceduri de control mai mult sau mai puțin sofisticate pentru analiza situației fiscale a contribuabilului.
De cele mai multe ori aceste forme de control nu se exclud reciproc, ci pot și sunt complementare, această complementaritate asigurând creșterea eficienței activității de control.
Cu ocazia oricărei forme de control fiscal întreprinse de organul de control se poate obține informații utile în vederea organizării și desfășurării cât mai eficiente a controalelor urmărite. De asemenea, controlul trebuie să contribuie la creșterea civismului fiscal, la îmbunătățirea înțelegerii și acceptări de către contribuabil a impozitului, precum și la un comportament cât mai concret al controlului față de contribuabil care să complinească protecția drepturilor contribuabilului consfințite prin lege.
Procedurile de control folosite dau în general caracteristica controlului fiscal respectiv. Există, astfel, următoarele proceduri (forme de control): controlul informativ, controlul operativ și inopinat, control reciproc și încrucișat, control de rutină, control selectiv, control diagnostic, control de grup etc.
Controlul fiscal, ca de altfel oricare altă formă de control, presupune următoarele etape:
pregătirea verificării;
desfășurarea controlului și,
definirea și încheierea controlului fiscal.
În afară de aceste etape, trebuie făcută referire și la perioada ulterioară controlului fiscal, cea a valorificării actului de control, constând în urmărirea și încasarea eventualelor diferențe în plus de impozite stabilite de organul de control. De cele mai multe ori această etapă are un rol hotărâtor în stabilirea eficienței activității administrației fiscale în cadrul sistemului fiscal.
Pregătirea verificării are la bază dosarele fiscale și toate informațiile obținute sau ce se pot obține în legătură cu contribuabilii preconizați a fi luați în control.
Un element intermediar între momentul pregătirii verificării și cel al desfășurării controlului fiscal îi constituie înaintarea avizului de verificare și intervenție inopinantă. Deși avizarea contribuabilului nu este prevăzută în nici un act normativ, este preferabil, totuși să se procedeze la înființarea acestuia pentru a exista garanția desfășurării controlului în intervalul prevăzut și în condițiile corespunzătoare. Bineînțeles că nu este necesară și înștiințarea contribuabilului în caz de existență a unor indicii de evaziune fiscală.
Desfășurarea controlului fiscal începe cu contractul organului fiscal cu contribuabilul. Acest contract are o importanță deosebită deoarece este de natură să influențeze atât derularea cât și eficienței controlului.
Interviul cu reprezentantul contribuabilului trebuie să ofere informații, în special în legătură cu:
dacă respectivul contribuabil mai desfășoară și alte activității pe lângă cea declarată pentru care are obligația să se înregistreze și să plătească impozitele și taxe la buget;
dacă are sucursale, filiale sau este asociat cu alte persoane juridice sau fizice;
dacă au intervenit schimbării în structura sau organizarea întreprinderi de la data ultimului control, care să aibă implicații fiscale;
dacă informațiile și dispozițiile primite cu ocazia controalelor precedente au fost corecte și respectate de către contribuabil; se vor trece, în unele cazuri, punctele neclarificate la controlul precedent;
dacă există un precedent de nerespectare a obligațiilor fiscale de către contribuabil și din ce cauză, etc.
Interviul trebuie de obicei urmat de vizitarea locului unde se realizează activitățile agentului economic.
Următoarea subetapă din cadrul desfășurării controlului o reprezintă verificarea registrelor societății, a evidențelor primare, a evidenței contabile, declarații de impunere, deconturi fiscale etc.
În funcție de constatări reieșite în timpul desfășurării controlului, organul de control fiscal încheie această activitate la contribuabilul în cauză prin întocmirea actului de control.
Spuneam mai sus că etapa imediat următoare încheierii controlului fiscal, și anume valorificarea constatărilor prin urmărirea încasării creanțelor bugetare stabilite cu această ocazie, este de mai multe ori hotărâtoare în aprecierea activității administrației fiscale. Această afirmație are la bază constatarea că, în cazul țării noastre, al această dată doar o mică parte din veniturile fiscale suplimentare stabilite la controlul fiscal sunt încasate cât de cât operativ la buget.
Obiectele avute în vedere la controlul fiscal sunt specifice fiecărui impozit și taxă în parte. Ele trebuie urmărite cu perseverență și profesionalism de către organul de control, fără însă a știrbi din personalitatea contribuabilului.
Privit numai din punct de vedere al organului de control care participă la efectuarea controlului fiscal, rezultatele acestuia din urmă, de mai multe ori, depind, în afara pregătirii profesionale, a tenacității, a flerului etc., de șansă. Este vorba mai ales de descoperirea evaziunii fiscale, care pentru a fi depistată solicită o serie de informații, răbdare, perspicacitate, profesionalism și uneori șansă (noroc) din partea controlului. Contribuția fiecăruia din aptitudinile sau elementele arătate la rezultatele unui control fiscal este diferită aproape de fiecare dată în cazul instrumentării unui caz de evaziune fiscală.
În general, la începerea controlului fiscal, reacția contribuabilului este una de opoziție, de respingere, a acestuia, considerând că are loc o ingerință în universul său intim fără nici o legătură de cauzalitate obiectivă. Prin modul inteligent, însă, de abordare a controlului, prin garanțiile legislative puse la dispoziția contribuabilului în relația sa cu administrația fiscală și prin alte mijloace se poate ajunge rapid și durabil la acceptarea controlului fiscal ca pe un rău necesar.
Contribuabilul fie el persoană fizică, dar mai ales agent economic, este de cel mai adesea, conștient că activitatea sa se desfășoară nu fără riscuri. Din multitudinea de astfel de riscuri face parte și riscul fiscal. În afara cazurilor când acest risc este asumat conștient de cele mai multe ori riscul fiscal este inerent activității unui agent economic. El se poate datora unei serii întregi de factori: complexitatea sistemului fiscal, desele și neprevăzutele modificări ale acestuia, un personal propriu insuficient sau cu lacune în domeniu fiscal, omisiuni omenești etc.
Totuși și în cadrul riscului asumat conștient și în a celui inerent este necesară o evaluare a riscului fiscal. Elementele care trebuie luate în considerare la evaluarea sunt în principal următoarele: frecvența și complexitatea controalelor fiscale, gravitatea sancțiunilor fiscale la care se expune contribuabilul, lungimea perioadei de prescripție, avantajele nete de pe urma asumării unui risc fiscal etc.
Datorită complexității și gradului probabilistic al multora din factorii arătați mai sus, în mod practic se întâmpină greutăți din partea contribuabililor în evaluarea și cuantificarea riscului fiscal. Totuși, o încercare de estimare și de limitare a acestuia este prezentă la orice agent economic serios.
Cele mai uzitate căi în această privință se pare că sunt: apelarea la serviciile unor consilieri fiscali, auditarea fiscală, consultarea fiscală a administrației fiscale, controlul intern propriu etc.
Eliminarea riscului fiscal ar trebui să fie, în primul rând, preocuparea legiuitorului în domeniul fiscal și, în al doilea rând, a contribuabilului însuși. Din păcate, de cele mai multe ori nu se întâmplă așa. În primul caz, se constată o îngrijorătoare lipsă de coerență, conciziune și claritate a textelor de lege din domeniul fiscal, precum și aproape o imperceptibilă preocupare de asigurare a securității fiscale a contribuabililor. În al doilea caz, se reține ușurința și „nonșalanța” cu care sunt tratate aspectele financiare și în special cele fiscale de către contribuabilii-agenții economici români. De aici cazurile frecvente de evaziune fiscală descoperită ca și cele, mult mai numeroase, de evaziune fiscală potențială.
Interesul pentru eliminarea riscului fiscal privește tripticul:
administrarea publică (fiscală) în mod nemijlocit,
agentul economic (managerii, asociații sau acționarii, precum și salariații acestuia), și
partenerii agentului economic.
Interesul administrației fiscale este evident deoarece ea are rolul colectării la timp și în cuantumul stabilit, cu respectarea prevederilor legii, a impozitelor și taxelor. Orice sustragere de la plata acestora constituie o pierdere pentru buget și o micșorare a posibilităților de finanțare a cheltuielilor publice. Pentru agentul economic interesul rezidă din faptul cp fiscalitatea are un impact direct asupra rezultatelor nete (profitului net) destinate repartizării către acționarii sau/și la finanțarea internă. Orice penalitate fiscală, sub orice formă ar fi aplicată de către organele de control, are o incidență directă, micșorând profitul net destinat distribuirii. De asemenea, că poate avea urmări negative și asupra lichidității agentului economic, asupra valorii acțiunilor și credibilității agentului economic. De asemenea, partenerii, și îndeosebi partenerii financiari, examinează cu multă atenție situația financiară a clienților săi, a riscurilor aferente, abordând un interes circumspect în cazul existenței unui risc fiscal.
2.7 MODALITĂȚI PRIN CARE SE REALIZEAZĂ EVAZIUNEA FISCALĂ (EXEMPLU REFERITOR LA T.V.A)
Taxa pe valoarea adăugata se spune că este unul din impozitele mai puțin predispuse a fi obiectul evaziunii fiscale. Se are în vedere, când se face aceasta afirmație, ca T.V.A., fiind înscrisă obligatoriu în documentul care atesta transferul proprietății unui bun exista posibilitatea controlului încrucișat în vederea stabilirii realității operațiunii impozabile (la vânzător și la cumpărător).
Cu toate acestea, chiar în țările cu sisteme fiscale solide, evazioniștii nu pierd din vedere nici acest impozit. Este vorba, de exemplu, de ,,institutia’’ taxis-ului. ,,Taxi’’ este un ,,mandatar’’ a cărui unica funcție este de a fi înscris la Registrul comerțului pentru a emite, sub acoperirea antetului sau, facturi de vânzare fictive. Altfel spus, el conduce o firmă de fațadă, însărcinata să emită documente comerciale corespunzătoare operațiunilor fictive desfășurate de firme reale și în aparenta, ireproșabile în ceea ce privește activitatea desfășurată. Prin aceste facturi se permite societăților comerciale beneficiare (reale) să obțină rambursări de T.V.A.
Cu atât sunt mai mari posibilitățile de evaziune fiscala, în materie de T.V.A., la noi, unde sistemul fiscal fragil este dublat de un aparat fiscal nu tocmai performant.
Cel care își propune sa verifice daca agentul economic a stabilit o suma corecta privind T.V.A. pe care el trebuie să o suporte pentru activitatea unei anumite perioade, nu are decât să calculeze valoarea adăugata prin însumarea elementelor componente și să-i aplice cota de T.V.A. Deoarece T.V.A. calculata ca diferența între taxa aferentă ieșirilor (facturărilor) și cea corespunzătoare intrărilor (cumpărărilor) nu este taxa aferentă valorii adăugate pentru producția realizată într-o anumită perioadă, trebuie mai întâi făcute unele corecții atât la T.V.A. colectate cat și a celei deductibile pentru a exista comparabilitate intre cele doua metode de calcul. Condițiile se referă la:
scăderea din T.V.A. deductibila a taxei aferente cumpărărilor de active imobilizate;
influențarea TVA deductibile cu taxa aferenta diferențelor dintre soldul final și, cel inițial al stocurilor; se scade taxa aferenta soldurilor finale și se adăuga cea aferenta soldurilor inițiale;
influențarea TVA colectată cu taxa aferentă diferenței dintre soldul final al ieșirilor și cea aferentă soldului inițial al ieșirilor; se adaugă taxa aferentă soldului final și se scade cea aferentă soldului inițial.
Taxa pe valoare adăugată este un impozit de consum care este încorporat în prețul de vânzare al produselor și serviciilor. Consumatorul final este, deci, cel ce suportă în realitate sarcina fiscală respectivă. Firma are, în această privință o poziție intermediară:
este consumatorul și plătește TVA asupra cumpărărilor de bunuri și servicii;
este vânzătorul și colectează TVA asupra vânzărilor de bunuri și servicii.
Firma varsă la buget TVA colectează după deducerea TVA aferentă cumpărătorilor, ceea ce corespunde, în principiu impozitărilor valorii sale adăugate, astfel:
TVA asupra vânzărilor – TVA asupra cumpărărilor.
Prin maniera în care se percepe la buget taxa pe valoare adăugată, s-a urmărit și s-a obținut creșterea eficacității în materie de fiscalitate. De asemenea, datorită acestei maniere ea este considerată un impozit deloc sau greu de sustras de la plata către buget. Deși taxa pe valoare adăugată este un impozit mai puțin suspus evaziunii decât alte impozite (impozitul pe profit, impozitul pe venit etc), totuși nu avem de-a face cu un impozit imbatabil în fața evaziunii.
Cu toate că agentul economic nu suportă sarcina acestei taxe, ci numai o gestionează deoarece de suportat sarcina o suportă consumatorul final, înclinația spre evaziune fiscală în materie de TVA este determinată, pe de o parte, de tentația însușirii unor sume deloc neglijabile, iar pe de altă parte, de impactul acestui impozit trezoreriei și lichidității agenților economici.
Mecanismul esențial prin care se realizează sustragerea unui contribuabil de la plata taxe pe valoare adăugată îl constituie fie majorarea fictivă a TVA deductibilă prin intrări fictive de bunuri, fie prin micșorarea TVA colectivă ca urmare a subevaluării valorii ieșirilor de produse, mărfuri și servicii.
În cadrul controlului pe linia taxei pa valoare adăugată este important de a verifica dacă operațiunile efectuate de agentul economic și cuprinse în sfera de aplicare a TVA au fost corect delimitate în: operațiuni impozabile obligatoriu cu 18% operațiuni la care se aplică cota zero și operațiuni scutite de plata TVA. Această delimitare este importantă pentru determinarea dreptului de deducere a TVA care se stabilește în raport cu participarea bunurilor și serviciilor respective la realizarea operațiunilor prevăzute la art. 18 din O:G nr. 3/1992 republicată (operațiunile supuse taxei pe valoare adăugată; bunuri și servicii scutite de taxă pentru care, prin lege, se prevede în mod expres exercitarea dreptului de deducere; acțiunile de sponsorizare, reclamă și publicitate, precum și pentru alte acțiuni prevăzute de legi, cu respectarea plafoanelor și destinațiilor prevăzute în acestea).
Exemplificăm cele de mai sus cu următoarele date:
O fabrică de ulei realizează în decursul unei luni următoare operațiuni:
Taxa pe valoare adăugată deductibilă este:
(400 + 20) × 18% = 75,6 mil. lei
Taxa pe valoare adăugată colectivă este:
300 × 18% + 50 × 9% + 45 × 0% = 58,5 mil. lei
Determinarea proratei:
Prorata = Operațiuni impozabile / Total operațiuni = 300 + 50 + 45 / 300 + 50 + 45 + 5 = 395 / 400 = 98,75%
Taxa pe valoare adăugată cu drept de deducere (TVA de dedus) ) TVA deductibilă × prorata = 75,6 mil. lei × 98,75% = 74,655 mil. lei
Dacă presupunem că din perioada precedentă nu mai sunt diferențe de TVA de regularizat, atunci TVA de plată este diferența dintre TVA colectată și TVA de dedus, adică 58,5 mil. lei – 74,655 mil. lei = -16,155 mil. lei. Aceasta înseamnă că agentul economic are dreptul de a solicita în următoarele 30 de zile rambursarea sumei de 16,166 mil. lei conform prevederilor pct. 108 B, a,b și c din normele aprobate prin H.G nr. 809/1995 de aplicare a O.G. nr. 3/1992 republicată.
Dacă ar fi fost vorba de un agent economic, altul decât cei prevăzuți la pct. 108 B din Norme, și acel agent economic ar fi realizat operațiunile din exemplul luat, atunci acesta putea cere rambursarea, în maximum 30 de zile a unei sume de TVA proporțională cu ponderea operațiunilor impozabile, iar pentru restul urma să aibă loc compensarea în următoarele trei luni cu TVA datorată bugetului de stat, iar în cazul în care suma datorată nu acoperea TVA de rambursat, rambursarea ar fi trebuit să aibă loc în termen de 30 de zile de la data depunerii decontului aferent lunii a treia și a cererii de rambursare. Deci, pentru operațiunile la export avem următoarele calcule:
Ponderea operațiunilor la export în totalul operațiunilor impozabile = 45/395 = 11,39%
TVA pentru care agentul economic ar urma să aibă dreptul de a solicita rambursarea în termen de maxim 30 de zile de la data depunerii decontului este: 16,155 × 11,39% = 1.840 mil. lei. Restul de 14.315 mil. ar urma să se compenseze în următoarele trei luni cu taxa datorată, iar în caz de insuficiență a sumei datorate, rambursarea se va face după 30 de zile de la data depunerii decontului pentru luna a treia și a cererii de rambursare.
Un alt obiectiv important în verificarea TVA îl constituie controlul realității tuturor intrărilor de produse, de servicii, mărfuri, insistându-se mai ales pe intrările cu valori importante; se urmărește în acest fel, prin verificări încrucișate, dacă nu s-a recurs la documente și operațiuni fictive. Rezultă că nu este suficient să se ia de bune datele înscrise în jurnalul cumpărătorului, ele putând ascunde operațiunile și documentele fictive. Din această cauză se impune verificarea intrării efective a bunurilor în gestiunea agentului economic, precum și dacă operațiunii de cumpărare la agentul economic verificat îi corespunde o operațiune de vânzare la un alt agent economic real.
După verificarea intrărilor (cumpărătorilor) urmează, în mod logic și necesar, verificarea modului de facturare, a produselor serviciilor și mărfurilor de către agentul economic verificat, în urmărirea cazurilor în care s-a recurs la înscrierea de cantități mai mici decât cele livrate și/sau a unor prețuri diminuate față de prețurile normale ale pieții, diminuându-se în acest mod TVA colectată, cu urmări directe în determinarea TVA de plătit la buget, micșorându-se sau chiar anulând-o.
Există mai multe chei de control în legătură cu realitatea datelor privind cumpărările și vânzările din jurnalul cumpărărilor și respectiv cel al vânzărilor. O primă cheie vizează existența concordanței dintre totalul cumpărăturilor înscris în jurnalul cumpărărilor pentru o lună și totalul rulajelor debitoare ale conturilor privind stocurile din aceeași perioadă. O altă cheie o reprezintă verificarea concordanței dintre totalul vânzărilor înscris în jurnalul de vânzări pentru o anumită perioadă și rulajele debitoare sau creditoare al conturilor de venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate și din alte activității. În fine, o altă cheie pentru stabilirea, de această dată a realității taxei pe valoare adăugată aferentă perioadei verificate, o constituie confruntarea taxei pe valoare adăugată de plată cu suma rezultată din înmulțirea valorii adăugate de agentul economic verificat cu procentul de 18%. Această cheie este mai greu de folosit în cazul în care agentul economic desfășoară operațiuni la care se aplică cota redusă de 9% și/sau cota de zero.
Trebuie făcută, totuși remarca referitoare la faptul că aceste chei nu sunt nici universale și nici perfecte. Ele, însă dau organului de control suficiente indicii în legătură cu corectitudinea calculelor privind TVA concretizate în completarea decontului de TVA. Pentru a stabili cu certitudine eventualele sustrageri ale agentului economic de la plata taxei pe valoare adăugată este, deci, necesar să se întreprindă verificări minuțioase în legătură cu toate operațiunile de intrări și ieșiri ale perioadei luate în verificare apelându-se dacă se consideră necesar la controalele încrucișate atât în ceea ce privește cumpărăturile, cât și în privința vânzărilor.
O importanță deosebită în controlul taxei pe valoare adăugată trebuie să fie acordată faptului generator și exigibilității acesteia. Plecând de la regula generală instituită prin ordonanță că faptul generator și exigibilitatea TVA iau naștere la data livrării bunurilor, organul de control trebuie să urmărească eventualele cazuri de facturare cu întârziere mare a livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii, cazuri care conduc la întârzierea evidențierii TVA colectată și, în consecință, la reducerea TVA de plată aferentă perioadei respective. Reamintim că potrivit prevederilor legale în vigoare, agenții economici furnizori sunt obligați ca pentru bunurile livrate cu aviz de însoțire să emită facturi în termen de trei zile lucrătoare de la data livrării și să le trimită clienților. Oricare facturare care se efectuează în lunile următoare livrării efective a bunurilor conduce la micșorarea TVA plătită la bugetul de stat, ceea ce impune din partea organului de control fiscal recalcularea taxei, a majorărilor de întârziere și aplicarea și a prevederilor Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale art. 17 lit. b și art. 18.
Alte obiecte urmărite de controlul fiscal în legătură cu taxa pe valoare adăugată se referă la: folosirea cotei adecvate de impozitare, stabilirea corectă a bazei de impozitare (excluderea din aceasta a elementelor prevăzute la art. 14 din ordonanță, folosirea prețurilor și tarifelor negociate sau în lipsa acestora a celor de piață, ori a celor de licitație, stabilirea corectă a valorii în vamă pentru bunurile din import), realitatea și exactitatea datelor din decont (preluarea corectă a cifrelor din jurnale, stabilirea corectă a proratei, preluarea exactă a soldului din luna precedentă), depunerea la timp a decontului, etc.
2.8 CONTROLUL ALTOR IMPOZITE ȘI TAXE
Alte impozite cu o pondere însemnată atât în volumul resurselor financiar-fiscal ale statului, cât și în cel al fluxurilor financiare ale contribuabililor sunt: impozitul pe salarii, impozitul pe dividende și accizele.
2.8.1 Impozitul pe salarii
Impozitul pe salarii este perceput de către stat de la salariați (persoane fizice), dar plata acestuia este asigurată de agenții care folosesc munca angajată. Datorită modului de percepere, prin stopaj la sursă, (reținerea și virarea la buget a impozitului pe salarii de către cei care angajează pentru angajații lor), în principiu nu ar trebui să existe grijii din partea administrației în ceea ce privește sustragerea de la plata acestui impozit. Cu toate acestea, datorită proliferării muncii la negru (fără existența unui contract de angajare sau de prestări servicii) sau a muncii „ o parte de negru”, „o parte la vedere”, adică patronul stabilește prin contract sau convenție un salariu intenționat mai mic, iar restul îl plătește fără forme legale, cazurile de sustragere de la plata acestui impozit sunt destul de numeroase, ca și sumele de care sunt private bugetul de stat și bugetele locale.
Nu este în intenția noastră, aici și acum, de a analiza cauzele acestor practici de evaziune fiscală în materie de impozite pe salarii(o fiscalitate prea apăsătoare, legislație în domeniu nu fără cusur, etc.), ci doar să semnalăm faptul că activitatea de control fiscal pe această linie își găsește necesitatea și utilitatea; este adevărat și dovedirea muncii la negru (mai ales când este vorba de „parțial la negru”) este o întreprindere destul de greoaie care presupune informații sigure și concrete, cele mai valoroase fiind cele oferite chiar de angajații în cauză ( care le pot oferi din varii motive).
Alte obiective circumscrise controlului impozitului pe salarii trebuie să constea în verificarea stabilirii corecte a bazei de impozitare așa cum este ca definită prin Legea nr. 32/1991 republicată ( a venitului lunar impozabil), aplicarea corectă a cotelor de impunere (care sunt progresive putând ajunge până la 60%), stabilirea reală a eventualelor facilități fiscale, efectuarea corectă a calculului lunar a impozitului, reținerea și plata sa la termenul legal (a doua chenzină) la buget.
Termenul de prescripție pentru stabilirea impozitului pe salarii este de 5 ani, termen care începe să curgă de la data constatării și vizează perioada precedentă datei constatării menținerii la timp sau în cuantumul legal.
2.8.2 Impozitul pe dividende
Impozitul pe dividende este perceput de la cei care obțin câștiguri sub această formă a dividendelor (parte din profitul net ce revine investitorilor-acționari și asociați proporțional cu participarea lor la capitalul social al agentului economic). Și acest impozit se percepe prin reținerea la sursă și din această cauză este mult mai puțin „apt” de evaziune.
Controlul fiscal pe această linie trebuie să urmărească în special următoarele aspecte:
1) stabilirea corectă și legală a profitului impozabil și a impozitului pe profit (a profitului net, deci);
2) calcularea corectă a impozitului pe dividende prin aplicarea cotei de 10% (prevăzută de Ordonanța Guvernului nr. 26/1995 privind impozitul pe dividende) asupra profitului net repartizat și plătit sub forma dividendelor către acționari sau asociați;
3) respectarea termenului maxim de plată a impozitului pe dividende (31 Decembrie din anul în care s-a aprobat bilanțul contabil)
În toate cazurile în care se constată diminuarea obligației fiscale
decurgând din impozitul pe dividende și/sau neplata acestuia în termen la buget, se încheie acte de control pentru care se stabilesc sumele corecte de plată, se calculează majorările de întârziere prevăzute de lege (care nu pot depăși valoarea debitului din impozit pe dividende), se aplică sancțiunile contravenționale prevăzute de Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, sau, după caz, se înaintează actul de control organelor de cercetare penală (parchetului).
O varietate de evaziune fiscală realizată pe scară largă de asociații din societățile cu răspundere limitată din țara noastră o constituie ridicarea de către asociați în cursul anului, înainte de încheierea exercițiului fiscal, a unor sume importante reprezentând „avans din dividende” sau pur și simplu „avans spre decontare” (deși, de milioane pentru fiecare asociat). În aparență, nu avem, în urma acestor operațiuni, de a face cu o evaziune fiscală deoarece nu este încălcată prevederea de a plăti impozitul pe dividende (aceasta are loc după închiderea bilanțului contabil pentru anul fiscal respectiv). La o analiză, însă, mai profundă, se poate vedea că prin scoaterea din circuitul economic a unor mari sume de banii se afectează profitul impozabil al agentului economic pe două căi: una o constituie diminuarea sumelor retrase sub forma avansului din dividende la împrumuturi bancare care ocazionează costuri financiare care afectează la rândul lor profitul impozabil.
Datorită acestei stări anormale de lucruri ne pronunțăm pentru amendarea O. G. nr. 26/1995 privind impozitul pe dividende prin includerea în textul actului normativ a interdicției retragerii de fonduri din societate fără a fi justificate într-un termen foarte scurt cu documente justificative de cheltuire a acestora în interesul firmei. O altă posibilitate de limitare a acestei evaziuni ar fi impozitarea, prin execuției, în astfel de cazuri, la data retragerii unor sume importante din casieria agentului economic fără directă cu necesitățile activității acestuia.
2.8.3 ACCIZELE
Accizele ca impozit special de consumație pentru unele produse din import și din țară, sunt reglementate prin legea nr. 42/1993.
Controlul fiscal privitor la accize trebuie să urmărească:
1) dacă agentul economic verificat a realizat operațiuni (producție, import sau comercializare) cu produse supuse accizelor, produse care se regăsesc în lista anexă la Legea nr. 42/1995;
2) dacă baza impozabilă a fost corect stabilită conform prevederilor art. 6 din legea pentru fiecare operațiune în parte;
3) dacă cotele folosite sunt cele legate și dacă acestea au fost corect aplicate la baza impozabilă;
4) dacă s-a beneficiat strict în conformitate cu legea, de facilitățile fiscale acordate de acestea; se urmărește în special dacă restituirea accizelor aferente produselor finite exportate are la bază operațiuni reale și calcule corecte; de asemenea, în cazul utilizării de către agenții economici a unor produse ca vin, țuică și rachiuri naturale în stare vărsată, din import, ca materii prime, se va verifica realitatea și legalitatea restituirii accizelor (documentele de proveniență din import, cele de plată a accizelor în vamă, documentele care atestă cantitățile prelucrate, rețelele de fabricație, inclusiv consumurile specifice, documentele de livrare a produselor rezultate din prelucrare);
5) dacă au fost cazuri de produse prevăzute în lista anexă la Legea nr. 42/1993 returnate de la export și valorificate în țară și dacă agentul economic a calculat și vărsat la bugetul de stat accizele conform prevederilor legale stabilite pentru produsele livrate de la început la intern; același lucru se va urmări și în legătură cu eventualele produse scoase de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare;
6) dacă s-a respectat termenul exigibilității accizelor prevăzute de art. 7 din Legea nr. 42/1993.
7) dacă plata la buget s-a făcut lunar până la data de 25 a lunii următoare, iar pentru produsele din import la data plății taxelor vamale;
8) dacă decontul a fost corect întocmit și depus în termen (lunar de 25 de zile de la expirarea lunii pentru care se întocmește decontul) la organele fiscale.
În cazul constatării unei evaziuni, organul de control are dreptul și obligația restabilirii situației legale, calculând suma corectă a accizelor, majorările de întârziere și o sumă egală ca valoarea obligației fiscale sustrasă.
De asemenea, în funcție de constatările concrete, se aplică sancțiuni contravenționale sau se înaintează actul de control organelor de cercetare penală în cazurile prevăzute de art. 18 din Legea nr. 42/1993.
Termenul de prescripție pentru stabilirea accizelor și pentru exercitarea dreptului de executare silită a acestora este de 5 ani (ca și în cazul impozitului pe profit, impozitul pe dividende și TVA). În schimb, termenul de prescripție pentru constatarea contravențiilor și aplicarea amenzilor, precum și pentru dreptul de a cere executarea silită a sancțiunilor contravenționale este de 2 ani.
Căile de atac de natură administrativ-financiară ce se aplică în domeniul fiscal pentru impozitul pe profit și impozitul pe dividende sunt:
1) cererea de revizuire făcută în scris la organele direcției generale a finanțelor publice și controlului financiar de stat, în termen de 20 de zile de la data primirii înștiințării de către agentul economic;
2) contestația împotriva deciziei emise de direcțiile generale ale finanțelor publice și controlului financiar de stat la Ministerul Finanțelor, tot în termen de 20 zile;
3) contestarea deciziei Ministerului de Finanțe la Curtea de apel în raza teritorială în care își are sediul agentul economic;
4) recurs împotriva hotărârii Curții de apel la Curtea Supremă de Justiție în termen de 15 zile de la comunicare;
Pentru taxa pe valoare adăugată și accize căile de atac sunt:
1) contestația făcută la direcția generală a finanțelor publice și controlului financiar de stat în termen de 30 de zile de la data înștiințării agentului economic;
2) plângerea împotriva deciziei emise de direcțiile generale ale finanțelor publice și controlului financiar de stat la Ministerul Finanțelor;
3) contestarea deciziei Ministerului de Finanțe la Curtea de apel în raza teritorială în care își are sediul agentul economic;
4) recurs împotriva hotărârii Curții de apel la Curtea Supremă de Justiție în termen de 15 zile de la comunicare.
Deși în ceea ce privește primele două căi de atac se observă o deosebire de denumire, în esență este vorba de aceleași căi de atac atât pentru impozitele directe, cât și pentru impozitele indirecte (TVA și accize). Se mențin totuși o deosebire de fond în ceea ce privește termenul de recurgere la aceste căi de atac.
CONCLUZII
Evaziunea fiscală a devenit un fenomen omniprezent în plan economic și social. Amploarea pe care a luat-o evaziunea fiscală este îngrijorătoare deoarece în lipsa masurilor de combatere poate atenta in viitor la stabilitatea economiei naționale.
În plan economic o situație echilibrată a bugetului de stat ar conduce la echilibrarea macroeconomica și la asigurarea condițiilor unei dezvoltări economice.
Pentru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar să se impună niște sancțiuni drastice și ar trebui realizat un control fiscal eficient, un sistem legislativ viabil și poate în primul rând o educație fiscala a cetățenilor.
Legile fiscale trebuie să fie simple, clare, precise și relativ stabile, să se facă o deosebire între cazurile când legile sunt încălcate cu intenție de frauda sau când sunt încălcate din culpa, din neglijența sau din cauze independente de voința contribuabilului. Este necesar sa se reorganizeze controlul și verificările fiscale, să se elaboreze de către BNR norme clare cu privire la condițiile ce trebuie îndeplinite și documentele ce trebuie prezentate de persoanele fizice.
Țara noastră a avut unul dintre cele mai bune coduri de procedura fiscala dar care a fost abrogat de regimul de dictatura instaurat după cel de al doilea Război Mondial.
În România printre măsurile care pot contribui la limitarea ariei evaziunii fiscale, menționăm:
Unificarea legislației fiscale și o mai bună sistematizare și corelare a acesteia cu ansamblul cadrului legislativ din economie;
Eliminarea acelor prevederi din actele normative care pot favoriza evaziunea fiscală;
În legislația fiscală trebuie să se regăsească pe lângă prevederile punitive, și cele care pot determina un comportament economic normal, care să conducă la limitarea ariei evaziunii fiscale;
Reorganizarea structurilor teritoriale ale aparatului Ministerului Finanțelor, astfel încât să se elimine paralelismele și suprapunerile din activitatea organelor de control financiar, controlul fiscal și combaterea evaziunii fiscale și asigurarea coordonării unitare în profil teritorial și la nivel central a tuturor activităților de control;
Trecerea în prin plan a controlului prin excepție și pe un plan secundar a controlului permanent și excesiv;
Editarea unei publicații specializate de către Ministerul Finanțelor care să faciliteze interpretarea unitară a cadrului normativ privind identificarea și combaterea evaziunii fiscale;
Stabilirea unui raport, care să tindă spre optim, între salariu și stimulente pentru cointeresarea aparatului fiscal;
Implementarea unui sistem informatic care să furnizeze datele necesare pentru identificarea, analiza și combaterea fenomenului evazionist;
Instituirea unui sistem intern de pregătire permanentă a personalului din aparatul Ministerului Finanțelor cu atribuții în identificarea și combaterea evaziunii fiscale.
Ca o concluzie finală, se poate afirma că fără o analiză profundă și sistematică a mecanismelor interne ale fenomenului evazionist este greu să se pună în mișcare instrumente și măsuri care să conducă la combaterea și prevenirea evaziunii fiscale.
BIBLIOGRAFIE
BAKKER A.F.P. – Institutii financiare internationale , Editura Antet,
Bucuresti, 1998
BRAN PAUL – Relatii financiare si monetare internationale, Editura
Economica, 1995
BISTRICEANU GHEORGHE,
MIHAI ADOCHITEI,
EMIL NEGREA – Finantele Agentilor Economici, Editura Didactica si Pedagogica,
R.A.- Bucuresti, Romania,1998
BANCEL FRANCK, RICHARD ALBAN- Les choix d’investissement, Editura
Economica, 1995
BREZEANAU PETRE – Gestiunea financiara a intreprinderii in economia de piata.
Concepte, teorii, politici financiare si studii de caz, Editura
Fundatiei ”Romania de maine”,1999
BREZEANU PETRE – Gestiunea financiara si politici financiare ale intreprinderii,
Editura Fundatiei”Romania de maine”,1998
FLORICEL CONSTANTIN – Relatii valutar financiare interantionale, Editura
Didactica si Pedagogica , R.A.- Bucuresti, Romania,1998
GERARD CHARREAUX – Finance D’entreprise, Editions Litec, 1994
ILIE VASILE – Gestiunea financiara a intreprinderii, Editura Didactica si
Pedagogica, R.A. Bucuresti, 1997
MANOLESCU GHEORGHE – Mangementul financiar, Editura Economica, 1995
NATHALIE MOURQUES – Les choix des investissements dans l’entreprise, Editura
Economica, 1994
PAUL HALPERN,
J. FRED. WESTON,
EUGENE F. BRIGHAM – Finante manageriale Editura Economica, 1998
POPA IOAN – Tranzactii comerciale internationale, Editura Economica, 1997
STANCU IOAN – Finante, Editura Economica,1997
STAICU FLOREA, DUMITRU PARVU,
MARIAN STOIAN, MARIA DIMITRIU,
ION VASILESCU: – Eficienta economica a investitiilor
STOIAN ION, EMILIA DRAGNE,
MIHAI STOIAN: – Comert International. Tehnici si proceduri. Volumul I, Editura
Caraiman, 1997
*** – EBRD in Romania ,Bucuresti
*** – Financing with the EBRD , Londra, martie 1998
*** – Brochure of Information on the EBRD-SOF
Divestiture Facility
*** – Alternative sources of finance for small and medium-
sized projects , Londra, martie 1998
*** -TRIBUNA ECONOMICA Nr. 12/1998
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: .evaziunea Fiscala. Combaterea, Prevenirea Si Controlul Evaziunii Fiscale In Romania (ID: 131289)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.