Aspecte Privind Organizarea de Audit Financiar Contabil
CAPITOLUL 1
NOȚIUNI DE BAZĂ PRIVIND AUDITUL
FINANCIAR-CONTABIL
1.1. EVOLUȚIA AUDITULUI FINANCIAR-CONTABIL
1.2. CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL
1.3. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR-CONTABIL
1.4. FORME DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL
1.5. INTERNAȚIONALIZAREA PIEȚEI AUDITULUI
1.6. ORGANIZAȚIILE INTERNAȚIONALE DE EXPERȚI CONTABILI ȘI DE AUDITORI
CAPITOLUL 2
AUDITUL FINANCIAR-CONTABIL ÎN ROMÂNIA
2.1. CADRUL LEGAL AL ORGANIZĂRII ACTIVITĂȚII DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL
2.2. AUDITORUL – LIBER PROFESIONIST
2.2.1. IMAGINEA ȘI PRINCIPIILE PROFESIEI
2.2.2. REGULI DE ATRIBUIRE A CALITĂȚII DE AUDITOR
2.2.3. REGULI DE CONDUITĂ ETICĂ ȘI PROFESIONALĂ A AUDITORULUI
2.2.4. RĂSPUNDEREA AUDITORULUI LIBER PROFESIONIST
2.3. ORGANIZAREA ACTIVITĂȚII DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL ÎN ROMÂNIA
2.3.1. ORGANIZAREA ȘI ATRIBUȚIILE CAMEREI AUDITORILOR DIN ROMÂNIA
2.3.2. ROLUL, ATRIBUȚIILE ȘI DREPTURILE MINISTERULUI FINANȚELOR CA AUTORITATE PUBLICĂ
2.3.3. NORMELE DE REFERINȚĂ ALE AUDITULUI FINANCIAR–CONTABIL
2.3.3.1. NORMELE PROFESIONALE DE LUCRU
2.3.3.2. NORME GENERALE DE COMPORTAMENT PROFESIONAL
2.3.3.3. NORME DE RAPORTARE PRIVIND EXPRIMAREA OPINIILOR
Capitolul 3
SOCIETĂȚILE (CABINETELE) DE AUDIT
3.1. CARACTERISTICI GENERALE
3.2. STRUCTURA ORGANIZATORICĂ A UNUI CABINET DE AUDIT
3.3. NORME INTERNE ALE CABINETULUI DE AUDIT
Concluzii și propuneri
Anexe
=== AUDIT-LUCR ===
CAPITOLUL 1
NOȚIUNI DE BAZĂ PRIVIND AUDITUL
FINANCIAR-CONTABIL
1.1. EVOLUȚIA AUDITULUI FINANCIAR-CONTABIL
Din cele mai vechi timpuri, persoane care ocupau diferite posturi de conducere în stat au dorit să cunoască în permanență stadiul și corectitudinea activității subordonaților care erau însărcinați cu gestionarea averilor proprii sau ale statului pe care îl reprezentau. Aceștia nu erau abilitați sau nu dispuneau de timpul necesar și ca urmare desemnau persoane cunoscătoare să execute o serie de verificări asupra unor activități în care erau implicate valori. Astfel, în fiecare cultură și civilizație care a avut îmbunătățiri asupra domeniilor științifice, a existat și un curent profesional de supervizor sau controlor.
Dar începând cu marea revoluție industrială se observă o abordare a problematicii controlului, fundamentată teoretic, de persoane cunăscătoare a contribuției fiecărei civilizații sau culturi din antichitate și evul mediu, fiind centralizate, structurate și ulterior îmbunătățite și aplicate noilor condiții impuse de stadiul la care se afla evoluția socio-economică respectivă. Aceasta era rațiunea pentru care este necesară urmărirea activității de audit din punct de vedere al evoluției, deoarece oferă importante forme de abordare prin analiza izvoarelor istorice.
Obiectivul muncii auditorilor a evoluat continuu de la căutarea specifică a fraudelor în înscrisurile contabile până la aprecierea globală a fidelității raporturilor emise de un agent economic și la o analiză critică a fiabilității procedurilor și structurilor acestuia.
Pentru a prezenta această evoluție a auditului, vor fi prezentate în cele ce urmează un tablou recapitulativ a celor mai semnificative etape. Etapele pe care le-am identificat în acest tablou sunt legate de următoarele repere istorice:
1. Până în sec.17 statele, regatele și bisericile erau fără excepție singurele entități al căror patrimoniu avea o masă meritorie supusă unui control protector. Vânzătorii erau deasupra legii, în sensul că ei beneficiau de uzufructul impozitelor pe care bogăția lor le-o dădea mai mult decât oricărui alt individ.
2. Controlul statului se formalizează datorită creării Curții de Conturi(1807) Ordonanțele și codurile comerciale încercau să protejeze terții de practicile frauduloase ale perioadei de început a capitalismului popular: SOUTH SEA BUBBLE 1720.
3. Legea privind societățile pe acțiuni încerca să protejeze acționarii de necinstea aventurierilor capitaliști (de exemplu: Companies Act 1844 și Legea privind societățile comerciale din 1867). Aceste legi reprezintă geneza unei profesii contabile
(Ecosse 1854) și a lansării controlului independent (Comisarii de Conturi 1867).
4. Primele texte despre tehnica auditului sunt publicate la începutul sec.19
(Dicksee “Auditul” 1895, Savigni “Controlul conturilor” 1901). Impozitele asupra be-neficiilor societăților au fost introduse la începutul acestui secol.
5. În 1941, raporturile de audit extern în Statele Unite ale Americii încep să facă mențiunea principiilor contabile general admise. Cea mai mare parte a celorlalte state avansate introduc obligativitatea controlului legal. Comisia de Securitate și Schimb a Statelor Unite ale Americii creată în 1934 începe să-și exercite influența. În Franța, Comisia Operațiunilor de Bursă este creată în 1967.
6. Legea internațională a practicilor de corupție (USA) din 1978 impune norme de control intern pentru a lupta împotriva actelor ilegale. În 1973, Comitetul Metcalf din SUA a studiat responsabilitatea auditorilor. O acțiune asemănătoare celei lansate de Comitetul Adams în Canada în 1978. IASC și-a început activitatea în 1973. Armonizarea contabilă europeană a început cu Directiva a 4-a în 1978. Normele inter-naționale de audit sunt elaborate de IAPC după 1977. În Franța, CNCC își publica normele de audit după 1969.
7. Dezbaterea internațională asupra relației și distincției dintre audit și consiliere este lansată după sfârșitul anilor 1980. Toate marile cabinete de audit extern își pun în evidență competența în materie de consiliere. Lupta împotriva fraudei internaționale este relansată prin scandalul BCCI.
Tabel nr. 1
Evoluția auditului financiar-contabil
1.2. CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL
În urmă cu patru decenii, cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă au popularizat pe continentul european termenul de audit. După 1990, din dorința de a alinia reglementările românești la reglementările comunitare, acest termen a început să fie introdus și în țara noastră ( auditul calității, auditul financiar-contabil, etc.).
Etimologia cuvântului audit își are originea în latinescul “audire”- a asculta și a transmite mai departe.
În general, în prezent, prin audit se înțelege examinarea profesională a unei informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente prin raportarea ei la un criteriu(standard, normă) de calitate în vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informații.
Prin audit financiar se înțelege examinarea efectuată de un profesionist competent și independent (cenzor, contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:
– validității și corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii (audit intern);
– imaginii fidele, clare și complete a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute de întreprindere (auditul statutar cerut de lege și exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea întreprinderii de către experți contabili, contabili autorizați sau societăți comerciale de expertiză contabilă).
Auditul financiar-contabil constă în verificarea și certificarea conturilor anuale de către un profesionist competent și independent, în vederea exprimării opiniei acestuia asupra realității datelor cuprinse în documentele anuale de sinteză (bilanț contabil).
Practica a dovedit că există un conflict potențial de interese între cei ce culeg, prelucrează și sintetizează informațiile contabile și utilizatorii acestor informații. Utilizatorii de informații contabile manifestă o lipsă de încredere în informațiile furnizate de contabilitate, deoarece producătorii de informații contabile nu sunt, de regulă, independenți față de operațiunile efectuate și situațiile anuale de sinteză prezentate, fapt ce pune la îndoială imparțialitatea și obiectivitatea aparatului financiar-contabil din întreprinderi. Realitatea informațiilor cuprinse în conturile anuale este pusă la îndoială și datorită calităților moral-profesionale ale unor producători de informații contabile.
Ca urmare, între activitatea producătorilor de informații este necesar să se interpună activitatea auditorilor (experți contabili, contabili autorizați cu studii economice superioare, societăți de expertiză, cenzori, etc.) care au menirea de a restabili o încredere rezonabilă între producătorii și utilizatorii informațiilor contabile. Prin aceasta, auditul contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informații contabile.
Odată cu creșterea volumului și complexității lucrărilor contabile, sporește riscul de erori în prelucrarea datelor, iar implicațiile acestor dezinformări asupra utilizatorilor de informații devin tot mai grave. Este elocvent în acest sens impactul negativ pe care l-au generat în ultima perioadă neregulile în producerea și furnizarea informațiilor contabile din cadrul unor societăți financiare și bancare, nereguli care au dus la încălcarea principiului prudenței și prin aceasta au influențat deciziile miilor de locuitori care în prezent își văd periclitate economiile depuse la aceste societăți.
1.3. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR-CONTABIL
În toate economiile de piață elementele controlului exercitat de către autoritățile publice se combină cu elementele pieței. Intervenția statelor în economie fiind limitată, guvernele nu mai au nici sarcina, nici responsabilitatea să garanteze informarea corectă a tuturor partenerilor pieței libere. În același timp, controlul propriu al unităților patrimoniale nu este suficient de independent față de obiectul și subiectul controlat.
Libertatea pieței se bazează pe liberul acces la informații corecte. Din aceste motive se dezvoltă, în toate țările democratice, auditul financiar-contabil, ca un control independent față de autoritatea publică și față de unitățile patrimoniale și ca un demers competent exercitat de către specialiștii reuniți în organizații profesionale.
Auditul are rolul de a asigura utilizatorii de informații asupra:
a) respectarea principiilor contabile general acceptate și a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii;
b) reflectării de către contabilitate și conturile anuale a imaginii fidele, clare și complete a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute de către întreprindere.
Auditul financiar-contabil este chemat să exprime o opinie independentă asupra conturilor anuale sau asupra altor situații și informații menită să apere în mod egal pe toți utilizatorii de informații contabile, pe toți participanții la viața economico-socială (acționari, stat, salariați, bănci, organisme bursiere, debitori, furnizori, creditori, contabilitatea națională și administratorii întreprinderii ). Legea nr.52/1994 privind valorile mobiliare și bursele de valori, în capitolul 6 “Protecția investitorilor” și Legea contabilității nr.82/1991, art.30 (1) stabilesc că bilanțul contabil se publică, că investitorii au dreptul la informații certe și suficiente.
Specialiștii care autentifică și legitimează informațiile furnizate de către contabilitate respectând cerințele de independență și compatibilitate față de operațiunile și persoanele pe care le verifică și prezentând garanții moral-profesionale sunt chemați să-și îndeplinească misiunea fără să se lase influențați de interesele adeseori contradictorii ale utilizatorilor de informații.
Managerii consideră contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare și informare, ca un instrument de gestiune și control. Dacă nu sunt acționari importanți, doresc ca situațiile de sinteză să reflecte realitatea, dar, în același timp, caută să prezinte un rezultat financiar confortabil pentru aprecierea activității lor, urmărind totodată să păstreze sursele de autofinanțare pentru împiedicarea distribuirii de dividende mari.
Acționarii și asociații vor să cunoască situația patrimoniului, mărirea profitului și modul lui de repartizare. O societate comercială care nu distribuie suficiente dividende pierde treptat încrederea acționarilor în eficiența plasamentului făcut și, ca urmare, aceștia își manifestă nemulțumirea față de Consiliul de Administrație sau încearcă să se dezangajeze față de societatea respectivă. În același timp, distribuirea de dividende determină o diminuare a surselor de finanțare necesare dezvoltării.
Organele fiscale sunt preocupate să cunoască mărimea impozitului pe profit și a celorlalte impozite și taxe datorate de către contribuabili. Societățile comerciale aplică soluții contabile în conformitate cu constrângerile fiscale fără a renunța la “ajustarea” rezultatelor finale. În ciuda reglementărilor aparent riguroase, există posibilitatea deformării unor rezultate.
Bancherii încearcă să evalueze rentabilitatea întreprinderilor și să aprecieze riscurile pe care le ridică creditarea acestora. Furnizorii vor să știe dacă solvabilitatea pe termen scurt a beneficiarilor le permite continuarea livrărilor cu un risc minim. Producătorii de informații contabile care doresc să contracteze credite bancare (eventual și cu o dobândă mai avantajoasă) sau să se aprovizioneze pe credit comercial sunt tentați să prezinte o situație financiară sănătoasă, o lichiditate ridicată și rezultate din exploatare performante.
Organizațiile sindicale pentru susținerea revendicărilor resimt nevoia unei mari autonomii și independențe în ceea ce privește analiza informațiilor contabile. Conducătorii de unități, pentru contracararea acțiunilor revendicate ale salariaților și pentru justificarea măsurilor de reducere a personalului, încearcă să le prezinte o situație cât mai nefavorabilă.
Economiștii din domeniul contabilității și experții contabili nu trebuie să se lase antrenați în acest joc de interese, ei sunt chemați să asigure o informare corectă pe bază de documente legal întocmite, a tuturor partenerilor vieții economice. Menirea lor este de a asigura prezentarea, prin conturile anuale, unei imagini fidele, clare și complete, așa cum s-a arătat mai sus.
1.4. FORME DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL
În literatura de specialitate auditul cunoaște mai multe forme de execuție care sunt clasificate pe diverse criterii, din care se remarcă în mod deosebit criteriul ordonatorului și/sau executorului de audit, distingându-se următoarele forme principale :
– auditul intern: este atât ordonat cât și executat de angajații interni ai întreprinderii (ordonat de conducerea unității economice și executat de profesionistul auditor intern);
– auditul legal: este executat datorită unor impuneri legale (normative) apărute ca urmare a unor evenimente economico-sociale (privatizări, emisiuni de obligațiuni, fuziuni, etc.);
– auditul contractual: este un audit legal executat de profesioniști externi angajați prin contract de prestări de servicii de auditare indiferent care este ordonatorul;
– auditul statutar: este executat de profesioniști auditori independenți pe baza mandatului de auditare, la cererea unui organism de control al statului ca urmare a unor directive normative, controale ordinare sau extraordinare, etc;
– auditul financiar extern: este o îmbinare a auditului contractual și a auditului statutar, fiind executat tot de profesioniști auditori externi însă la cererea internă a întreprinderii în scopul folosirii informațiilor în relații acesteia cu exteriorul, pentru îmbunătățirea informației contabile.
Auditul intern corespunde controlului de atestare efectuat de personalul care aparține agentului economic. Auditul intern sau controlul intern de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile nu se confundă cu noțiunea de control intern propriu al agentului economic, sub forma controlului financiar preventiv și de gestiune care indică ansamblul dispozitivelor utilizate în cadrul agentului economic pentru a obține o perfectă stăpânire a funcționării sale.
Auditul intern este o activitate independentă de apreciere, pentru conducerea unui agent economic, prin examinarea operațiilor contabile, financiare, etc., privind ansamblul serviciilor. Este un control de natura managerială care operează prin măsurarea și aprecierea calității altor acțiuni de control. Auditul intern evaluează sarcinile, este un control de conformitate al înregistrărilor contabile, rapoartelor, elementelor de activ, capitalurilor și rezultatelor.
Activitățile tipice ale auditului intern în materie de verificare de active includ deconturile de casă și încasate în tranzit, confirmarea contului de debitori și clienți, compararea cantităților din inventare, astfel cum rezultă din documentele primare de inventariere, cu cantitățile efective, așa cum se prezintă fizic, descoperirea riscurilor și compararea diferitelor documente contabile relativ la elemente de activ cu mașinile, echipamentele și alte elemente efectiv utilizate.
Activitatea de control este tributară informațiilor furnizate prin diferite proceduri contabile (surse de informații). Controlul intrărilor pornește de la documentele de bază și continuă cu totalizarea acestor intrări, controlul preciziei, controlul de serie, neîntrerupt, al înregistrării cecurilor, facturilor, comenzilor de cumpărare, retururilor de mărfuri, note de credit; controlul corespondenței între balanțele auxiliare relative la conturile clienților și contul general de clienți, precum și al diferitelor informații statistice. Controlul evaluează activitățile pe bază de informații precise.
Verificările posterioare asupra documentelor contabile și rapoartelor sugerează că o activitate mult mai utilă constă în descoperirea și cercetarea remediilor tuturor slăbiciunilor constatate în maniera în care au fost pregătite documentele și rapoartele, iar estimarea1are ca principal obiectiv evaluarea procedurilor contabile.
Auditul intern are ca obiective, în primul rând, verificarea și apoi evaluarea sau estimarea, aprecierea critică, logică a activității de verificare.
Auditul intern se concentrează asupra detectării aspectelor de exploatare sau risipă, ineficacitate sau costuri excesive ce pot fi reduse, de introducere a metodelor noi sau de control operațional. Dacă munca de concepție conține puține erori, calitatea muncii de control este ameliorată.
Locul auditorului intern în organizarea agentului economic este determinat atât de autoritate și responsabilitate, cât și de independență. Auditul intern constituie, de preferință o responsabilitate funcțională decât una operațională. Datorită acestui fapt, auditul intern nu exercită o autoritate directă asupra altor persoane ale agentului economic, el controlează lucrările. Auditul intern are libertatea de a trece în revistă și de a aprecia politicile, planurile, procedurile și înregistrările, dar și aprecierile sale nu scutesc, în nici o manieră, alte persoane din cadrul agentului economic, de responsabilitățile ce le sunt încredințate.
Independența este esențială pentru eficacitatea auditului intern. Acțiunea principală ce i se acordă este rezervată constatărilor și recomandărilor. Pe lângă statutul juridic acordat, o completă obiectivitate este esențială funcționării auditului. Auditorii interni nu elaborează și nu aplică proceduri, nu pregătesc documente și nu se angajează în nici o altă activitate, dar, normal, ei angajează controlul și aprecierea. Libertatea de acțiune și atenția dată recomandărilor auditorilor interni constituie principii esențiale ale eficienței controlului.
Auditul intern este, în interiorul unui agent economic, o activitate independentă de apreciere a controlului operațiunilor, în serviciul managementului. Este un control a cărui funcție este de a evalua eficacitatea altor forme de control. Obiectivul auditului intern este de asigura membrii consiliului de administrație în exercitarea eficientă a responsabilităților lor în furnizarea analizelor, aprecierilor, recomandărilor și comentariilor pertinente privind activitățile examinate. Auditorul intern este în legătură cu toate fazele de activitate a agentului economic, de care este interesată conducerea. Aceasta presupune să se pornească de la aspectele contabile și financiare și să se ajungă la o deplină înțelegere a operațiunilor examinate.
Pentru a ajunge la acest obiectiv final se parcurg următoarele activități:
– examinarea și aprecierea controlului contabil, financiar și operațional și promovarea unui control eficient, la un cost redus;
– verificarea conformității cu politicile, planurile și procedurile stabilite;
– verificarea exactității informațiilor utilizate de conducere;
– evaluarea calității acțiunii la punerea în execuție a responsabilităților fixate;
– recomandarea îmbunătățirilor operaționale.
Ministerul Finanțelor îndrumă metodologic activitatea de audit intern din toate instituțiile publice și organizează activități de instruire și perfecționare a auditorilor interni, aprobând codul de etică, norme și instrucțiuni.
Auditul extern sau independent, utilizat pentru a certifica plauzabilitatea documentelor financiar–contabile, presupune existența controlului profesionist, independent, calificat (auditor) care să examineze documentele respective. Auditorul care face control în vederea certificării sincerității documentelor financiar–contabile ale clientului trebuie să acționeze în perfectă independență. El nu este funcționar al agentului economic, iar actele sale nu sunt supuse controlului conducerii agentului economic.
Conducerea are obligația să adopte practici contabile corespunzătoare, să organizeze un sistem contabil suficient și eficient pentru apărarea activelor și să elaboreze un sistem de control intern care să contribuie la asigurarea întocmirii satisfăcătoare a documentelor financiar–contabile.
În consecință, sinceritatea informațiilor prezentate în cadrul documentelor financiar–contabile face parte integrantă și fără restricții din responsabilitatea agentului economic. Responsabilitatea auditorului asupra documentelor financiar–contabile pe care le examinează este limitată de expresia avizului său în privința lor. Documentele financiar–contabile rămân fapta conducerii.
Conducerea are nevoie de informații satisfăcătoare pentru a orienta eforturile agentului economic. Situațiile financiar-contabile constituie o dare de seamă, stabilită de conducere, asupra administrației sale. Auditorul acționează independent și în cadrul competențelor sale profesionale pentru a le confirma caracterul plauzibil în fața terților care utilizează aceste documente.
Opinia auditorului rezultată în urma examinării documentelor financiar–contabile se prezintă sub forma unui document scris (raport). Raportul constituie certificarea că documentele financiar–contabile sunt corecte. Certificarea este numai o expresie de opinie și nu o garanție absolută. Auditorul exercită un control prin sondaj și în consecință constatările sale nu reflectă o certitudine absolută. Expresia de opinie este limita extremă până la care poate să avanseze auditorul.
Pentru fundamentarea opiniei sale, auditorul examinează documentele financiar–contabile în acord cu normele (standardele) general acceptate și include toate procedurile considerate necesare.
Din normele generale impuse de calitatea de auditor fac parte: executarea examenului de o persoană sau de persoane care posedă o pregătire tehnică temeinică și o experiență profesională în calitate de auditor; completa independență de gândire a auditorului în toate problemele emisiunii; menținerea griji profesionale necesare în cursul pregătirii și realizării controlului.
Când exprimă opinia asupra documentelor financiar–contabile, auditorul independent indică dacă aceste documente prezintă informații de o manieră satisfăcătoare, în conformitate cu principiile contabile general acceptate. În consecință, aceste principii joacă un rol cheie în stabilirea atestării auditului.
1.5. INTERNAȚIONALIZAREA PIEȚEI AUDITULUI
Pe plan internațional, profundele transformări care au afectat piața auditului în cursul ultimelor decenii sunt direct legate de liberalizarea comerțului internațional, deschiderea și decompartimentarea piețelor de capitaluri. Piața auditului este dominată de multă vreme de un anumit număr de rețele internaționale formate de marile cabinete dintre care cele mai importante, inițial denumite “Big eight”, au aplicat strategii complexe de creștere externă, de diferențiere, și în fine, de diversificare de activități. Pornind de la obiectivele cu o raționalitate economică evidentă (economii la scară, specializare pe ramură de activitate, standardizarea metodelor de lucru, însoțirea unei clientele de firme multinaționale), consecința cea mai originală a acestor strategii este desigur emergența unei efect de rețea. Crearea, apoi animarea de adevărate rețele internaționale a necesitat importante investiții umane și financiare din partea marilor cabinete. Această acțiune de mare întindere a permis acestor rețele să atingă nivelul ridicat de omogenitate care le caracterizează atât în materie de lucru, cât și de calitate a prestațiilor. Fiind vorba de misiuni de opinie, deci de o activitate intelectuală a cărei calitate nu este direct măsurabilă de client, un astfel de demers se arată un factor determinant al strategiei lor. Efectul de rețea a creat, în jurul semnăturii cabinetelor membre ale grupului “Big eight”, o dinamică analogă distribuirii selective. Referința la SEC sau Banca Mondială a permis acestor rețele să impună semnătura lor ca un blazon de calitate devenit progresiv o condiție prealabilă oricărui acces pe piețele financiare americane sau internaționale.
Începând cu anii ’70, concentrarea pieței auditului era deja foarte ridicată, încât “The Big eight” audita 98% din societățile cotate la Bursa din New York. Ea accelerează considerabil spre finele anilor ’80 cu fuziunile succesive de rețele internaționale între ele. În 1986, Peat Marwick Mitchell (al treilea) și KPMG (al nouălea) se unesc pentru a deveni primul dintre primii opt cu o cifră de afaceri de mai mult de 3 miliarde de dolari și de 60000 de persoane repartizate în 115 de țări. În 1989 are loc fuziunea lui Arthur Young (al cincilea ) cu Ernst & Whinney (al șaselea ). În fine, anul 1990 marchează sfărșitul marilor restructurări mondiale: Deloitte Hasking & Sells (al șaptelea ). Touche Ross (al optulea ) și un cabinet japonez ( Tomatsu )vor depăși astfel constituirea grupului “ Big six “ (Tabelul 2 ). În vara anului 1998 s-a pro-dus fuziunea dintre Coopers & Lybrand și Price Waterhouse, noua firmă, Price Water-house Coopers având în prezent, se pare, talia cea mai mare. Astfel se poate vorbi în prezent de “ Big five”.
Tabel nr. 2
Clasamentul rețelelor internaționale aparținând grupului Big six (1993)
Sursa: La profession comptable, 1994
Deși actualmente există mai mult de 50 de rețele internaționale, talia lor variază: în timp ce Big five realizează între 3,8 și 6,1 miliarde de dolari cifră de afaceri, următoarele douăsprezece rețele nu depășesc 1 miliard de dolari. Din acest motiv, de la această fază de restructurare, “Big five” domină net piața: ei auditează 80% din, marile întreprinderi pe plan mondial, 95% din marile întreprinderi americane și 75% din marile întreprinderi europene.
În ceea ce privește Franța, evoluția pieței auditului după ultimele trei decenii se caracterizează în același timp printr-o expansiune considerabilă, cu rate de creștere de peste 20% și printr-o importantă mișcare de concentrare, însoțind însăși deschiderea internațională a economiei franceze. Creșterea cererii de audit are o dublă sursă: una, privind cel mai mare număr de societăți, ține de aplicarea progresivă a legislației privind comisariatul de conturi, alta se referă la nevoile specifice, în materie de audit contractual și de consiliere, ale marilor întreprinderi franceze cu vocație multinațională. În acest context de profundă mutație a economiei franceze, cabinetele anglo-saxone au jucat, direct sau indirect, un rol important în procesul de restructurare. Într-adevăr, deja prezente pe piața franceză de multă vreme, aceste cabinete, care însoțiseră expansiunea clientelei lor la societăți multinaționale, efectuează în esență misiuni de audit și de reporting pentru contul societăților mamă americane sau britanice (clientela societăților respective). La mijlocul anilor ’60, cu deschiderea economiei franceze, publice sau private recurge la competența lor recunoscută în domeniul controlului întreprinderilor în puternică creștere pe piețele externe. Înainte de marea restructurare a anilor ’80 numărul mandatelor lor de comisariat de conturi al societăților cotate rămâne relativ mic. Accentuând însă avantajul lor, la începutul anilor ’80 au loc regrupări prealabile de cabinete și apropierea dintre acestea și reprezentanții rețelelor internaționale, cu repercursiunile fuziunilor succecsive de rețele internaționale asupra membrilor francezi. Prin rezultatul acestui proces, cele zece cabinete vor subzista în raport cu clasamentul celor 25 cabinete de audit efectuat în 1984; de altfel, primul cabinet al epocii (HSD) își va multiplica cifra de afaceri de mai mult de patru ori și al doilea (Guy Barbier și asociații) de mai mult de șapte ori.
La începutul anilor ’90, oferta de audit pe piața franceză (Tabelul nr. 3) este caracterizată printr-o creștere a nivelului de concentrare: primele șase cabinete din grupul “ Big six “ realizau în jur de 33% din cifra de afaceri ( față de 40% pentru an-samblul celor zece ). Deși inferior, spre exemplu, celui din Marea Britanie, acest nivel de concentrare atestă că piața franceză a urmat evoluția internațională.
Tabel nr. 3
Clasamentul cabinetelor franceze cu dominantă de audit (1993 )
Sursa: La profession comptable, 1994
1.6. ORGANIZAȚIILE INTERNAȚIONALE DE EXPERȚI CONTABILI ȘI DE AUDITORI
Comunicarea, înțelegerea, comparația și consolidarea cifrelor este baza întregii activități economice. La nivel microeconomic, problemele dificile se pun pentru realizarea valabilă a unei prezentări contabile, dar la nivel macroeconomic problemele se fac resimțite și mai intens. Ameliorarea acestor aspecte a fost mult timp obiectivul expertului contabil și a organizației sale naționale. Dar structura lor a trebuit să fie adaptată pentru a furniza o mai bună comunicare între state.
Franța a avut un rol important în fondarea Uniunii Europene a Experților Contabili Economici și Financiari, în anul 1951 care cuprinde reprezentanți ai țărilor aderente la OCDE. A urmat crearea Pieței Comune (Comunitatea Economică Europeană) în 1957, când țările membre au trebuit să formeze împreună un grup de studiu pentru a consilia comisia de la Bruxelles asupra propunerilor de armonizare a practicilor contabile și de audit, încorporate în diverse directive (în special 4, 7 și 8).
Într-un final, aceste două organizații au fuzionat în 1989 pentru a crea Federația Europeană a Experților Contabili (FEE), al cărei președinte a fost francezul Edouard Salustro în anul 1991.
Contabilii din alte părți ale lumii au de asemenea organizațiile lor regionale; în America există asociația Inter-American Accounting, iar în Pacific o grupare de studiu formată din țări asiatice și pacifice (Confederația Contabililor din Asia și Pacific). Toate aceste organisme au ca obiectiv comun ameliorarea globală a calității și înțelegerea situațiilor financiare.
În 1973 a fost creată cea mai ambițioasă dintre organizațiile contabile. Este vorba despre International Standards Comittee (Comitetul Internațional de Nominalizare a Contabilității) care regrupează reprezentanți din 107 țări și este guvernată de un consiliu cuprinzând 14 membri, a cărui președinție a fost asigurată între 1987 și 1990 de un auditor francez, M. G. Ruyter.
IASC are ca obiectiv elaborarea și publicarea, în interes public, a normelor fundamentale de prezentare a conturilor anuale și a situațiilor financiare verificate și de a asigura acceptarea și aplicarea acestor norme la scară mondială.
Într-adevăr, prefața la standardele IASC indică obiectivul organizației în următoarele termene: pentru a acoperi obligațiile Cartei Constitutive, membrii comitetului trebuie să facă tot ce stă în puterea lor pentru a asigura că controlorii de conturi îndeplinesc dispozițiile; controlorii de conturi trebui să verifice dacă conturile respectă normele internaționale; dacă conturile nu respectă normele, raportul de control va trebui să facă mențiunea acestei neconformități, să indice în ce măsură conturile nu sunt conforme cu aceste norme.
Structura organelor de armonizare internațională a fost modificată în 1977 prin crearea IFAC (International Federation of Accountants) a cărei obiective sunt dezvoltarea și consolidarea profesiunii contabile pe plan mondial, de o manieră concordantă cu normele armonizate. În particular această organizație a pus în operă munca sa de coordonare prin nominalizarea celor 13 membri ai consiliului IASC reprezentând profesiuni contabile. IAFC reprezintă 900.000 de experți contabili din întreaga lume, vicepreședinte a acestei federații în 1990 fiind francezul Bernard P. Germond.
Cu scopul de a-și atinge obiectivele IFAC a creat mai multe comisii specializate. Aceea care ne interesează în special se numește International Auditing Practices Committee ale cărei obiective sunt publicarea recomandărilor asupra practicilor general admise.
Aceste lucrări de armonizare internațională nu sunt încredințate numai auditorilor, ci și organizațiilor bursiere și chiar Națiunilor Unite. Organizația Internațională a Comisiilor de Valori care regrupează mai mult de 40 comisii de control bursier, colaborează strâns cu IFAC și IASC în vederea identificării principiilor contabile și a normelor de verificare pe care autoritățile de reglementare vor fi obligate să le accepte în cazul plasamentelor internaționale.
CAPITOLUL 2
AUDITUL FINANCIAR-CONTABIL ÎN ROMÂNIA
Profesia contabilă liberală a reapărut în România o dată cu renașterea ca asociație profesională, în anul 1992, a Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (O.G. nr. 65/1994, aprobată prin Legea 42/1995), ca o persoană juridică de utilitate publică și autonomă. Într-un termen foarte scurt, Corpul se manifestă ca un organism neguvernamental, promotor al reformelor din domeniul profesiei contabile, jucând, în acest fel, un rol din ce în ce mai însemnat în cadrul preocupărilor generale ale societății românești în această etapă de tranziție spre o economie democratică de piață.
Într-o economie bazată pe competiție și randament, către care tinde și economia românească, auditorul joacă rolul de catalizator între stat și întreprindere, între stat și cetățean, de interlocutor și colaborator al guvernului. El trebuie să contrabalanseze caracterul uneori prea politic care este imprimat procesului și fenomenelor economice.
Cu atât mai mult, în economia românească de tranziție, profesioniștii contabili nu vor să aplice “teoria struțului” în fața problemelor financiare, contabile și fiscale. Ei sunt sensibili la toate aceste probleme, care ar trebui să preocupe în mod egal atât statul cât și operatorul economic sau cetățeanul.
Tot astfel, certificarea bilanțurilor contabile ale agenților economici de către auditori constituie o sarcină cu un puternic accent social, știut fiind că din calitatea și viabilitatea informațiilor din bilanțuri se asigură veniturile bugetare ale statului și sursa de bază pentru realizarea măsurilor de protecție socială. De asemenea, auditorii trebuie să joace un rol important în sprijinirea agenților economici, pentru ca ei să-și îmbunătățească activitatea.
Fără îndoială că problema incompatibilităților, a conflictelor de interese este, se poate spune, o problemă care depășește sfera profesiei contabile. În profesia de audit, însă, această problemă trebuie pusă cu mare răspundere, deoarece auditorul, prin lucrările pe care le face, satisface un interes major. Gradul de fidelitate a informației contabile care intră în calculatoarele Ministerului Finanțelor determină în bună parte măsuri din cadrul politicii fiscale. Aspectele legate de respectarea principiului independenței în exercitarea profesiei au fost și rămân preocupări la ordinea zilei.
Datorită multor factori, dar și vidului existent între administrația fiscală și agenții economici, două părți cu interese nu întotdeauna convergente, bugetul, dar de cele mai multe ori și întreprinderile, cu deosebire cele mici și mijlocii au de suferit. Astfel, calitatea nu întotdeauna corespunzătoare a reglementărilor financiar-contabile (ca urmare a unor reglementări care apar deseori contradictorii), lipsa de claritate pot conduce în final la interpretări discreționare sau la abuz de control administrativ.
Tot astfel, tendințele, până la un moment dat firești, de apărare în fața unei presiuni fiscale deloc neglijabile, prin măsuri de protejare a capitalului, conduc deseori la evaziune și chiar la fraude fiscale din partea unor agenți economici. Iată de ce auditorul trebuie plasat la echidistanță între administrație și agenți economici.
Pentru realizarea acestui obiectiv fundamental al activității de auditare sunt necesare încă, în continuare, măsuri în două direcții: prima prin aplicarea cu strictețe a prevederilor Regulamentului de organizare și funcționare a Camerei Auditorilor și a Codului Deontologic cu privire la drepturile, obligațiile și responsabilitățile celor ce exercită activități de auditare; a doua prin sprijinul din partea administrației, cu deosebire a Ministerului Finanțelor, pentru rezolvarea crizei de comunicare între furnizorul și consumatorul de servicii ale profesiei contabile, pe linia educării corespunzătoare a agenților economici, în sensul ca la elaborarea normelor financiar-contabile și fiscale să se prevadă obligativitatea, pentru început cel puțin, recurgerii la produsele și serviciile auditorilor.
În vederea atribuirii și retragerii calității de auditor, precum și a organizării și coordonării activității de audit financiar în România (conform prevederilor O.U.G. nr.75/1 iunie 1999), a fost înființată Camera Auditorilor, persoană juridică constituită ca o organizație profesională de utilitate publică, fără scop lucrativ.
Camera Auditorilor din România are personalitate juridică, cu sediul în municipiul București și poate înființa unități teritoriale, denumite filiale, la nivelul județelor și a municipiului București.
2.1. CADRUL LEGAL AL ORGANIZĂRII ACTIVITĂȚII DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL
Intrarea României în Uniunea Europeană cu drepturi depline, într-o perspectivă apropiată, impune armonizarea reglementărilor legale ale contabilității cu principiile și normele dreptului contabil, practicate de statele membre ale Uniunii Europene. Această armonizare a fost inițiată prin Directivele a IV-a, a VII-a și a VIII-a europene, la care a fost conexată reforma contabilă din România, inclusiv reorganizarea profesiunii contabile, prin reînființarea Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați.
Prin Directiva a IV-a (78/660/EEC) din 25 iulie 1978, privind conturile anuale ale unor anumite tipuri de întreprinderi, s-a stabilit obligativitatea ca toate întreprinderile care intră sub incidența acesteia să aibă conturile anuale auditate de un profesionist calificat. Auditorul statutar trebuie, de asemenea, să aibă grijă ca datele înscrise în raportul anual să fie în concordanță cu cele înscrise în conturile anuale ale aceluiași exercițiu financiar. Statele membre pot scuti întreprinderile mici, așa cum se prevede și în Directivă, de obligația de a solicita auditarea conturilor.
Directiva a VII-a (83/249/EEC) din 13 iunie 1983, privind conturile consolidate a extins cerințele referitoare la audit financiar la toate entitățile care întocmesc conturile consolidate în baza prevederilor legale. Ulterior, prin Directivele nr.86/635/EEC din 18 decembrie 1986 privind conturile anuale și conturile consolidate ale băncilor și altor instituții și nr.91/674/EEC din 19 decembrie 1991 privind conturile anuale și conturile consolidate ale întreprinderilor de asigurări s-a introdus cerința ca toate entitățile vizate de acestea să aibă conturile anuale și conturile consolidate auditate de un profesionist calificat.
Directiva a VIII-a (84/253/EEC) din 10 aprilie 1984 privind persoanele responsabile cu efectuarea de auditări statutare ale documentelor contabile, stabilește cerințele de calificare profesională, pe de o parte și integritatea personală și independență pe de altă parte, în baza căreia organismele guvernamentale din statele membre pot propune ca auditori financiari doar persoanele care îndeplinesc condițiile prevăzute în aceasta.
Pentru alinierea la prevederile directivelor în materie de audit financiar-contabil, România, ca țară asociată la Uniunea Europeană, a instituit reguli și proceduri naționale armonizate la cele europene și internaționale în domeniu. Astfel, au fost emise următoarele legi, hotărâri de guvern și ordonanțe de urgență ale guvernului:
– OG 65/1994 privind organizarea activității de experți contabili și a contabililor
autorizați;
– OG 119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv
– Hotărâre nr. 99/24 din 27 ianuarie 1999 pentru aprobarea Declarației de princi-
piu și a Normelor naționale de audit și de servicii conexe
Emitent: CECCAR
Publicat în Monitorul Oficial nr. 75 bis din 23 februarie 1999
– Ordonanță de Urgență nr. 75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit fi-
nanciar
Emitent: Guvernul României
Publicat în Monitorul Oficial nr. 256 din 4 iunie 1999
– Hotărâre nr. 591 din 6 iulie 2000 pentru aprobarea Regulamentului de orga-
nizare și funcționare a Camerei Auditorilor din România
Emitent: Guvernul României
Publicată în : Monitorul Oficial nr. 349 din 26 iulie 2000
– Regulament din 6 iulie 2000 de organizare si funcționare a Camerei Audito-
rilor din România
Emitent: Guvernul României
Publicat în: Monitorul Oficial nr. 349 din 26 iulie 2000
– Hotărâre nr. 2 din 28 iulie 2000 privind aprobarea modelului cererii, conținu-
tului dosarului, procedurii de înscriere și cuantumului tarifului de înscriere în
Registrul provizoriu al membrilor Camerei Auditorilor din România
Emitent: Camera Auditorilor din România
Publicată în : Monitorul Oficial nr. 365 din 7 august 2000
– Ordin nr. 1.129 din 4 august 2000 pentru aprobarea normelor, regulilor și a pro-
cedurilor prevăzute la art. 7 alin. (1) lit.b, c, d din Ordonanța de Urgență a Gu-
vernului nr. 17/1999 privind activitatea de audit financiar
Emitent: Ministerul Finanțelor
Publicat în: Monitorul Oficial nr. 480 din 2 octombrie 2000
– Programa Analitică din 4 august 2000 pentru susținerea examenului de apti-
tudini profesionale
Emitent: Camera Auditorilor din România
Publicată în: Monitorul Oficial nr. 480 din 2 octombrie 2000
– Ordin nr. 1009 din 14 septembrie 1999 privind aprobarea Statutului Camerei
Auditorilor din România
Emitent: Ministerul Finanțelor
Publicat în Monitorul Oficial nr. 463 din 24 septembrie 1999
– ORDIN nr. 10 din 21 decembrie 2000 pentru punerea în aplicare a Instrucțiu-
nilor nr. 4/2000 privind verificarea si certificarea situațiilor financiare ale so-
cietăților comerciale emitente de valori mobiliare și ale persoanelor juridice
supuse autorizării, supravegherii și controlului Comisiei Naționale a Valori-
lor Mobiliare
Emitent: Comisia Națională a Valorilor Mobiliare
Publicat în: Monitorul Oficial nr. 695 din 27 decembrie 2000
– Instrucțiunile nr. 4 din 21 decembrie 2000 privind verificarea si certificarea
situațiilor financiare ale societăților comerciale emitente de valori mobiliare
și ale persoanelor juridice supuse autorizării, supravegherii si controlului
Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare
Emitent: Comisia Națională a Valorilor Mobiliare
Publicate în: Monitorul Oficial nr. 695 din 27 decembrie 2000.
2.2. AUDITORUL – LIBER PROFESIONIST
În noile condiții impuse de profesionalismul din toate domeniile este necesar a se aborda și aspectul auditului care tinde să devină o știință de sine stătătoare, din cadrul marii grupe a contabilității. Pentru a se impune în rândurile profesiunilor independente auditul urmărește prin diverse mijloace (științifice sau juridice) să își creeze propriile sale tehnici, metode și norme. În aceste condiții, deoarece se lucrează cu foarte multe elemente din mediul extern (agenți economici, terți, statul, forțe de muncă, alte științe, etc.) persoanele care desfășoară această activitate au nevoie să fie atât capabile intelectual, cât și ajutate de reglementări bine fundamentate.
În mare, acestea ar fi motivele pentru care este necesar a se urmări în continuare elemente de ordinul principiilor profesiei, regulilor de atribuire a calității de auditor, modalităților de exercitare a profesiei de auditor, răspunderii auditorului.
Unele dintre elementele enumerate mai sus, sunt reglementate de Ministerul Finanțelor prin norme juridice specifice sau reglementate de Puterea Legislativă a statului prin legi iar altele prin norme interne (unele obligatori iar altele opționale sau alternative) elaborate și enunțate de organismul național care urmărește și autorizează activitatea auditului în România, Camera Auditorilor. Indiferent de emitentul normelor după care auditorul își desfășoară activitatea se observă în ultima perioadă o concordanță necesară cu reglementările internaționale, în principal europene pentru a se crea o uniformizare a activităților de audit în paralel cu tendința de globalizare a contabilității.
În urma dobândirii calității de auditor financiar–contabil specialistul nu poate să desfășoare activitatea fără să aibă avizul și acordul organizației naționale în domeniul Camera Auditorilor. Aceștia pentru a fi considerați liber-profesioniști nu vor fi angajați în societăți comerciale cu acest statut.
2.2.1. IMAGINEA ȘI PRINCIPIILE PROFESIEI
Dubla necesitate de a asigura apărarea onoarei și independenței Camerei Auditorilor și de a conferi lucrărilor membrilor săi autoritatea indispensabilă îndeplinirii misiunilor și obligațiilor ce le revin a generat o serie de reguli și principii fundamentale compatibile cu moralitatea și calitatea ce le-o conferă statutul de auditor financiar–contabil.
Principiile fundamentale care trebuie să-i ghideze pe profesioniștii calificați în activitatea de audit în conduita lor, în relațiile profesionale cu ceilalți se referă la: independență, integritate, obiectivitate, competență profesională și atenție cuvenită, confidențialitate, conduită profesională și standardele tehnice.
Cazurile în care imparțialitatea sa ar putea fi obstrucționată sunt determinate de factori ca: implicarea financiară, directă sau indirectă, în activitățile unui client, ca de exemplu: acceptarea unor forme de salarizare, deținerea de participații la capital, darea sau luarea cu împrumut de bunuri, servicii sau bani, acordarea sau primirea de gajuri sau cauțiuni de la sau pentru clienții săi; implicarea profesionistului contabil în activitățile unui client, în calitate de membru al executivului acestuia sau ca angajat sub controlul direcțiunii acestuia; acte de comerț sau slujbe asigurate în același timp cu exercitarea unei profesii liberale, care pot sfârși printr-un conflict de interese sau care sunt prin natura lor incompatibile, sau în contradicție cu exercitarea liberală a profesiei contabile, sau care sunt incompatibile cu necesitatea de a păstra poziția de independență, integritate și obiectivitate a profesionistului contabil; incidența relațiilor familiale și personale asupra independenței; onorariile primite de la un client constituie un procentaj inacceptabil de ridicat pentru cifra de afaceri totală a societății de expertiză sau a unui practician individual; aceasta presupune să nu se ocupe majoritatea activității profesioniștilor contabili cu executarea de lucrări pentru o singură unitate patrimonială, respectiv societate comercială; acceptarea executării de lucrări în baza unor onorarii eventuale, neprecizate anticipat în sumă absolută, prin contract sau convenție.
Această listă a incompatibilităților cu condiția de independență a profesiunii contabile nu este limitativă; în exercitarea activității sale auditorul trebuie să evite împrejurările care l-ar putea pune în situația de a-și încălca independența chiar dacă nu se află sub incidența cazurilor de incompatibilitate prezentate .
Exemplificând principiile enunțate mai sus este necesar a se menționa următoarele elemente absolut necesare în desfășurarea corectă a unei lucrări de audit, pe care auditorul va trebui să le respecte cu titlu de obligații profesionale:
– secretul profesional: auditorul are obligația de a respecta caracterul confidențial al informațiilor obținute cu ocazia executării lucrărilor sale și nu trebuie să divulge nici una din aceste informații către terți, cu excepția cazurilor când a fost autorizat în mod expres în acest scop sau dacă are obligația legală sau profesională să facă această divulgare (de exemplu: nedenunțarea unei infracțiuni) așa cum prevede art. 262 din Codul Penal Român;
– normele tehnice și profesionale: auditorul trebuie să efectueze lucrările sale în conformitate cu normele tehnice și profesionale care îi sunt aplicabile;
– competența profesională: auditorul trebuie să-și întrețină nivelul de competență pe tot parcursul carierei sale profesionale, el nu trebuie să realizeze decât lucrările pe care el însuși sau societatea din care face parte le poate realiza cu competență profesională;
– comportament deontologic: auditorul trebuie să se comporte într-un mod compatibil cu buna reputație a profesiunii și trebuie să se abțină de la orice conduită de natură să aducă atingere acestei reputații.
Prevederile acestui Cod Deontologic au ca rațiune protecția fiecărui profesionist, luat individual cât și a terților, deoarece Camera Auditorilor este garantă, pentru public, al calității și fiabilității prestațiilor auditorilor, iar pentru membrii Camerei Auditorilor, a unei sănătoase și libere concurențe asigurată îndeosebi prin principiile liberei alegeri, de către client, a auditorului pe care-l dorește și a independenței profesionale a acestora.
Necesitatea de a asigura apărarea onoarei și independenței Camerei Auditorilor și de a conferi lucrărilor membrilor săi autoritate impune acestor membri să aibă calități esențiale cum ar fi: știința, competența, conștiința, independența de spirit, dezinteres material, moralitate, probitate și demnitate.
Se impune ca fiecare membru al Camerei să facă efortul necesar dezvoltării acestor calități și îndeosebi să fie preocupat necontenit de cultura sa, atât cea profesională cât și de cunoștințe generale capabile să-i întărească discernământul; să acorde fiecărei operații și situații examinate toată atenția și timpul necesar pentru a-și fundamenta o opinie personală înainte de a face propuneri; să își exprime opinia fără nici o reținere față de dorința, chiar ascunsă, a celui ce îl consultă și să se pronunțe cu sinceritate, fără ocolișuri, exprimându-și dacă este nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor și concluziilor formulate; să evite ocazia de a nu-și putea exercite libertatea de gândire sau de a fi supus îngrădirii îndatoririlor sale; să considere că independența sa trebuie să-și găsească manifestarea deplină în exercitarea profesiei și în protejarea ei, cu respectarea integrală a dispozițiilor legale și regulilor stabilite de Cameră.
Auditorii sunt obligați să execute lucrările lor după tehnica și știința contabilității; de ei depinde aplicarea lor corectă, exactă și conform reglementărilor legale.
2.2.2. REGULI DE ATRIBUIRE A CALITĂȚII DE AUDITOR
Pentru atribuirea calității de auditor financiar, potrivit prevederilor Ordonanței de Urgență a Guvernului României nr.75 din 1 iunie 1999 publicată în Monitorul Oficial nr.256 din 4 iunie 1999 și ale Regulamentului de organizare a examenelor, candidații persoane fizice trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
a) să fie licențiați ai unei facultăți cu profil economic, să aibă vechime de cel puțin trei ani și să aibă experiență în domeniul contabil considerată de Cameră ca fiind edificatoare sau să dețină calitatea de expert contabil de cel puțin trei ani și să fi desfășurat activitate în această calitate;
b) să fi efectuat un stagiu practic de trei ani în activitatea de audit financiar sub îndrumarea unui auditor financiar în calitate de angajat sau colaborator al acestuia;
c) să satisfacă cerințele Codului privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar elaborat de Camera Auditorilor;
d) să susțină și să promoveze examenul de aptitudini profesionale conform regulamentului elaborat de Camera Auditorilor și aprobat prin ordinul ministrului finanțelor.
Camera, prin derogare de la prevederile care stipulează efectuarea unui stagiu practic de trei ani în activitatea de audit financiar sub îndrumarea unui auditor financiar, poate atribui calitatea de auditor financiar, potrivit prevederilor Regulamentului de organizare a examenelor, persoanelor care au exercitat timp de 11 ani activități profesionale în domeniul financiar–contabil și au dobândit o experiență edificatoare.
Pentru atribuirea calității de auditor financiar, potrivit legii, candidații persoane juridice-societăți de audit trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
a) persoanele fizice care efectuează auditul financiar al conturilor anuale în numele societăților de audit trebuie să aibă calitatea de auditor financiar;
b) persoanele fizice sau juridice care au calitatea de auditor financiar și care sunt acționare ale unei societăți de audit trebuie să dețină majoritatea simplă a drepturilor de vot în adunarea generală a acesteia;
c) membrii consiliului de administrație al unei societăți de audit trebuie să fie, în majoritate simplă, persoane fizice sau juridice care au calitatea de auditor financiar.
Alte persoane cu calificarea obținută în străinătate, persoane fizice sau juridice, pot obține atribuirea calității de auditor financiar cu aprobarea Ministerului Finanțelor, la propunerea Camerei Auditorilor, dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
a) au calitatea de auditor financiar în baza reglementărilor unui alt stat;
b) dețin o calificare profesională în contabilitate, recunoscută de legea altui stat, echivalentă cu condițiile cerute de legea română;
c) fac dovada că posedă cunoștințele cerute de statul roman pentru desfășurarea activității de audit financiar, potrivit legii și normelor interne elaborate de Camera Auditorilor din România.
Pot îndeplini mandatul de auditor financiar numai persoanele care se bucură de o reputație profesională neștirbită și care nu exercită activități incompatibile cu cea de audit.
Calitatea de auditor financiar se atribuie pe bază de examen de aptitudini profesionale, prin care trebuie să se certifice un nivel corespunzător de cunoștințe teoretice, precum și capacitatea de a le aplica, iar examenele pentru atribuirea calității de auditor financiar se organizează de Cameră conform Regulamentului elaborat de aceasta, aprobat prin Ordin al ministrului finanțelor. Examenul de aptitudini constă în susținerea probelor scrise la disciplinele stabilite potrivit reglementărilor europene și internaționale în domeniu, astfel:
a) audit financiar;
b)contabilitate generală: reglementări naționale și internaționale; aspecte teoretice, metodologice și practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate internaționale; evaluarea elementelor bilanțiere; determinarea rezultatului financiar;
c) analiza și evaluarea critică a conturilor anuale;
d) contabilitatea costurilor și contabilitate managerială; relația dintre contabilitate și management;
e) reguli de consolidare a conturilor;
f) audit intern;
g) standardele legale și profesionale privind auditul financiar al conturilor anuale și al celorlalte documente contabile, precum și cele privind auditorii financiari;
h) elemente de drept comercial, civic, protecție socială și a muncii;
i) legislație fiscală;
j)elemente privind finanțele naționale; tehnici și metode moderne de managemen general și financiar;
k) elemente de matematică, statistică și sisteme informatice.
Auditorii financiari își pierd calitatea în una dintre următoarele situații:
a) exercită profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei Auditorilor;
b) nu solicită atribuirea calității de membru al Camerei în termen de un an de la data obținerii certificatului de auditor financiar;
c) au împlinit vârsta de 65 de ani, respectiv de 70 de ani, pentru auditorii financiari care desfășoară activitate universitară;
d) au săvârșit una dintre infracțiunile prevăzute la art. 37 si 38 din Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 75 din 1 iunie 1999.
2.2.3. REGULI DE CONDUITĂ ETICĂ ȘI PROFESIONALĂ A AUDITORULUI
Normele de audit financiar și certificare a bilanțului contabil emise de CECCAR bazându-se pe regulile de etică reglementate de Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar, definesc clar principiile fundamentale care stau la baza relațiilor între auditor și clienții acestuia: integritatea, obiectivitatea, independența, competența profesională, secret profesional și comportament deontologic. Experții contabili și contabilii autorizați în calitate de auditori efectuând lucrări de audit statutar (cenzorial) sau contractual sunt obligați să aibă un comportament deontologic corespunzător.
Integritatea presupune în esență ca auditorul trebuie să fie drept, cinstit și sincer în executarea lucrărilor sale. Obiectivitatea presupune că auditorul trebuie să fie corect și să nu lase ca obiectivitatea să fie împiedicată de prejudecăți sau idei preconcepute; el trebuie să aibă o comportare imparțială când întocmește rapoartele de audit. Independența presupune că auditorul trebuie să fie și să se manifeste liber față de orice interes care ar putea fi avut în vedere ca fiind incompatibil cu integritatea și obiectivitatea sa.
Integritatea și obiectivitatea sunt calități primordiale care trebuie să fie proprii tu-turor profesioniștilor contabili. Independența este o calitate esențială, care însoțește integritatea și obiectivitatea unui profesionist contabil liberal; este calitatea care permite profesionistului contabil să aplice o judecată fără idei preconcepute și o apreciere obiectivă pentru fapte stabilite, pentru a ajunge la o opinie sau o decizie.
Cu ocazia stabilirii regulilor de etică privind independența, criteriul trebuie să fie de a ști dacă profesionistul, având cunoștință despre toate faptele, ar ajunge la concluzia că o relație determinată între acesta și clientul său constituie o amenințare inacceptabilă pentru independența sa.
Auditorul financiar trebuie să rămână liber față de orice interes incompatibil sau de orice influență negativă și trebuie să evite situații care pot sau sunt susceptibile să conducă pe terți la concluzia că există un conflict de interese și că obiectivitatea este compromisă. Independența este compromisă atunci când expertul contabil sau contabilul autorizat nu este degajat de orice interes sau influență care, pe de altă parte, ar constitui o amenințare pentru obiectivitatea sa.
Pentru asigurarea respectării regulilor de etică privind integritatea, obiectivitatea și independența, o atenție deosebită trebuie să fie acordată următorilor factori:
– profesioniștii contabili se pot afla în situații în care pot face obiectul unor presiuni; aceste presiuni vor putea aduce atingere independenței lor și, de aici, integrității și obiectivității lor;
– nu este posibil să se definească și să se prevadă, toate situațiile în care asemenea posibilități de presiune există, de aceea, rațiunea este cea care trebuie să se prevaleze cu ocazia stabilirii regulilor pentru identificarea relațiilor susceptibile să aducă atingere integrității și obiectivității experților contabili și contabililor autorizați;
– trebuie evitate relațiile care permit prejudecăților, ideilor preconcepute sau influențelor exterioare să împiedice obiectivitatea sau care împiedică expertul contabil sau contabilul autorizat să păstreze o atitudine imparțială atunci când întocmește un raport cu privire la conturile anuale ale unui client al său.
Situațiile în care, datorită unei lipse de independență reală sau aparentă, un ob-servator rezonabil ar avea motive să se îndoiască de obiectivitatea unui profesionist contabil sunt:
a) Implicarea financiară directă sau indirectă în activitățile unui client
Orice implicare financiară la un client poate influența asupra obiectivității și să determine pe un observator rezonabil să tragă concluzia că această obiectivitate a fost compromisă. O asemenea implicare poate lua diferite forme, cum sunt:
– deținerea unui interes financiar, direct sau indirect, la un client;
– darea sau luarea de împrumut la și de la un client sau la și de la orice membru al conducerii sau administrator principal al unei societăți cliente.
Este clar că profesionistul contabil-auditor care are un interes financiar semnificativ, direct sau indirect, la o societate asupra căreia el întocmește un raport, este amplu interesat asupra consecințelor acestui raport.
Nici o societate de expertiză contabilă, nici un asociat al unui cabinet, nici un soț sau un copil în sarcina unui practician individual sau al unui asociat nu trebuie să împrumute de la un client, să garanteze împrumuturile unui client, să accepte să împrumute un client sau să condiționeze împrumuturile sale de către un client. Această ultimă interdicție nu se aplică luărilor și dărilor de împrumuturi de la instituții financiare sau altele atunci când acestea sunt efectuate conform procedurilor de împrumut și la termene și în condiții normale.
b) Implicarea profesionistului contabil-auditor, în activitățile unui client în calitate de membru al executivului sau ca angajat sub controlul direcțiunii
Când un expert contabil sau contabil autorizat este sau a fost, în cursul exercițiului examinat, în vederea sau chiar înainte de numirea sa, ca membru al Consiliului de administrație, cadru sau angajat al unei societăți, asociat sau salariat al unei al unui membru al consiliului sau al unui cadru sau angajat al unei societăți, el poate fi consi-derat ca având un interes care poate afecta obiectivitatea sa cu ocazia întocmirii rapor-tului sau cu privire la această societate.
Normele deontologice interzic experților contabili și contabililor autorizați, care se află în aceste situații, să fie numiți auditori ai societăților în cauză sau să accepte, în aceste societăți, vreo misiune care necesită exprimarea unei opinii.
c) Activitățile incompatibile sau contradictorii
Profesionistul contabil nu trebuie să fie angajat simultan în activități sau ocupații susceptibile să creeze un conflict de interese sau să aducă atingere independenței sale cu ocazia prestării de servicii unui client.
De asemenea, atunci când alături de o misiune de audit sau de o altă misiune care se sfârșește cu un raport, sau când profesionistul contabil efectuează și alte servicii pentru un client, el trebuie să țină seama să nu-și asume funcții de conducere sau să nu ia decizii de gestiune, a căror responsabilitate incumbă consiliului de administrație sau conducătorilor.
Pentru auditori, este indicat să poată oferi, de asemenea, clienților lor servicii de consiliere financiară și de gestiune, având în vedere că sunt deja deplin familiarizați cu activitățile clienților lor. Numeroase societăți (cele mici în special) ar fi afectate defavorabil dacă li s-ar refuza dreptul de a obține alte servicii de la auditorii lor.
Auditorul nu-și compromite obiectivitatea prin oferirea de servicii de consiliere, dacă evită să se angajeze în decizii de gestiune și dacă se abține să-și asume această responsabilitate. Este evident că, auditorul trebuie să fie independent și că trebuie să se asigure că obiectivitatea sa nu este compromisă.
Pregătirea de documente contabile este un serviciu frecvent cerut, îndeosebi de clienții ale căror activități nu sunt suficient de importante pentru a justifica un com-partiment contabil propriu. În toate cazurile în care, un expert contabil sau un contabil autorizat este implicat în pregătirea de documente contabile pentru un client al cărui auditor este el, trebuie respectate următoarele reguli:
– expertul contabil sau contabilul autorizat nu trebuie să aibă nici o relație cu clientul său, nici vreun conflict de interese, care ar putea aduce atingere integrității sau obiectivității sale;
– clientul trebuie să accepte să-și asume responsabilitatea documentelor ca fiind ale sale proprii; cererea de a semna bilanțul contabil sau o situație financiară de către auditor este contrară normelor deontologiei profesionale;
– expertul contabil sau contabilul autorizat nu trebuie să aibă rolul de angajat sau de membru al direcțiunii care conduce operațiile unei întreprinderi;
– personalul afectat pentru pregătirea de documente contabile nu trebuie să participe la auditul acestor documente; faptul că un contabil a tratat sau a păstrat a unele documente nu înlătură necesitatea de a efectua teste de audit suficiente.
d) Incidența relațiilor familiale și personale asupra independenței
Atunci când încasarea de onorarii regulate de la un client reprezintă o proporție considerabilă în totalul brut al onorariilor, dependența față de acest client trebuie, în mod necesar, să facă obiectul unei examinări minuțioase și va repune în cauză obiecti-vitatea.
Experții contabili și contabilii autorizați nu trebuie nici să ofere, nici să facă servicii profesionale cu acceptarea condiționării facturării acestora, de obținerea unei concluzii sau a unui rezultat determinat, sau să fixeze aceste onorarii în funcție de rezultate sau concluzii acestor servicii.
Acceptarea de bunuri și servicii din partea unui client ca și acceptarea unei ospitalități nejustificate poate constitui o amenințare pentru independență.
Normele de audit în vigoare stabilesc faptul că auditorii autorizați nu trebuie să accepte angajamente sau să continue misiuni deja angajate în cazul în care aceștia sau firmele respective de audit au interese care ar putea să contravină cu buna organizare și efectuare a auditului.
Competența profesional. Profesionistul contabil-auditor trebuie să-și mențină nivelul de competență de-a lungul carierei sale profesionale; el nu trebuie să întreprindă decât lucrările pe care el însuși, cabinetul sau societatea sa pot spera să le realizeze cu competență profesională.
Expertul contabil sau contabilul autorizat care acceptă o misiune sau o slujbă în profesiune lasă să se presupună că posedă competență necesară pentru a îndeplini lucrările pe care le implică aceasta și că va aplica cunoștințele sale, aptitudinile și experiența sa cu grija și diligențele corespunzătoare; el, trebuie, în consecință, să se abțină de la a întreprinde sau a continua orice misiuni pentru care nu este competent, în afară de cazul că obține asistență care să-i permită să îndeplinească sarcina sa în mod satisfăcător.
El are, de asemenea, ca obligație permanentă, să-și mențină cunoștințele și competența sa profesională la nivelul necesar pentru a se asigura că clientul său beneficiază de un serviciu profesional competent, ținând seama de ultimele dezvoltări intervenite în practică, în legislație și în tehnicile de lucru.
Gama serviciilor pe care experții contabili sau contabilii autorizați sunt chemați să le realizeze este foarte largă; numeroase cazuri cer aptitudini și cunoștințe speciale care nu pot obținute decât prin experiență și studii de specialitate. În cazul în care nici expertul contabil sau contabilul autorizat, nici vreo altă persoană din cabinetul său nu posedă competența profesională necesară pentru tratarea unui aspect deosebit al misiunii, pot fi căutate colaborări tehnice de la alți experți, cum sunt alți profesioniști contabili, juriști, ingineri, geologi, experți în evaluare.
Secretul profesional. Principiul potrivit căruia informațiile privind activitățile unui client, obținute cu ocazia unei misiuni, nu pot fi comunicate; trebuie să fie respectat de fiecare expert contabil sau contabil autorizat, în afară de situația când acesta are obligație legal stabilită de a comunica aceste informații, sau a fost expres autorizat să facă aceasta, sau are obligația profesională clar stabilită de a face aceasta. Expertul contabil sau contabilul autorizat are, de asemenea, obligația de a lua măsuri pentru a se asigura că acei colaboratori aflați sub controlul său și persoanele de la care obține consultanță și asistență respectă fidel principiul secretului profesional.
Principiul secretului profesional depășește sfera comunicării de informații. El cere ca expertul contabil sau contabilul autorizat care culege informații, în cursul misiunii sale, să nu utilizeze, nici să pară a utiliza aceste informații pentru avantajul său personal în beneficiul unui terț.
Expertul contabil sau contabilul autorizat are acces la un mare număr de informații confidențiale privind activitățile clientului său, care, altfel, nu sunt comunicate publicului. În consecință, este indispensabil să existe certitudinea că expertul contabil sau contabilul autorizat nu efectuează comunicări neautorizate către alte persoane, cu privire la ceea ce se află. Această obligație nu se aplică publicității informațiilor necesare pentru buna executare a misiunii conform normelor profesionale; obligația secretului profesional se menține după încheierea unei misiuni.
Comportarea deontologică. Profesionistul contabil trebuie să se comporte într-un mod compatibil cu buna reputație a profesiunii și trebuie să se abțină de la orice conduită de natură să aducă atingere acestei reputații.
Dubla necesitate de a asigura apărarea onoarei și a independenței și de a conferi lucrărilor efectuate autoritatea indispensabilă, impune ca profesionistul contabil să aibă unele calități esențiale, cum sunt: știință, competență și conștiință; independență de spirit și dezinteres material; moralitate, probabilitate și demnitate.
2.2.4. RĂSPUNDEREA AUDITORULUI LIBER PROFESIONIST
Responsabilitatea profesională, pe care o are un auditor, rezultă din toate încălcările regulilor Camerei Auditorilor și, mai ales, din acele greșeli și fapte care aduc atingere onoarei, independenței, reputației Camerei și, în general, Codului de conduită etică și profesională a auditorilor financiari. Acțiunea disciplinară intervine pentru a sancționa unele acte, fie paralel cu o acțiune penală, fiscală sau civilă, fie în afara existenței unei asemenea acțiuni. De aceea, chiar și atunci când aceleași fapte motivează o acțiune penală și o acțiune disciplinară, acestea se efectuează independent una de cealaltă.
De asemenea, în materia sancțiunilor disciplinare nu există termen de prescriere a faptelor, spre deosebire de materia sancțiunilor civile sau penale care sunt prescriptibile. Comisia de disciplină are drept de apreciere suverană asupra gravității abaterilor de la etica profesională, pe care le constată.
Încălcarea prevederilor Ordonanței de Urgență nr.75 din 1 iunie 1999, atrage, după caz, răspunderea civilă, disciplinară sau penală a auditorului. Constituie o infracțiune și se sancționează cu pedeapsa prevăzută la art. 281 din Codul Penal exercitarea activității de auditor financiar de către o persoană ce nu are calitatea de auditor financiar sau are raporturi juridice de muncă ori civile cu societăți comerciale auditate, sau are interes material direct sau indirect în raport cu acestea.
Constituie infracțiune și se sancționează cu închisoarea de la o lună la un an sau cu amendă, fapta auditorului financiar care furnizează informații false sau incomplete în legătură cu aspecte semnificative privind societatea comercială auditată. Toate condamnările de drept comun și dezordinile din viața privată, susceptibile să aducă atingere demnității profesiei, atrag după sine sancțiuni mergând până la radierea din Cameră a celui vinovat.
Răspunderea penală este atrasă, de asemenea, în cazurile de furnizare a unor informații false sau incomplete în legătură cu aspectele semnificative privind societatea comercială auditată, fapte ce constituie infracțiuni și se sancționează cu închisoare de la o lună la un an sau cu amendă, conform prevederilor art. 38 din Ordonanța de Urgență nr. 75 din 1 iunie 1999.
Fapta persoanei, generatoare de prejudicii, caracterizată drept greșeală de comportament, poate fi rezultatul unui act intenționat, dorit de acesta sau numai o consecință a unei imprudențe sau neglijențe, acte neintenționate. În funcție de acest element volitiv, ce ține de persoana agentului, se operează o primă și însemnată particularizare a greșelilor.
Greșeala intenționată este opera actului gândit și voit de autorul său. Ea este echivalentă cu dolul (art. 960, Codul Civil) ca element al răspunderii contractuale. Greșeala neintenționată, este rezultatul unui comportament ușuratic, nediligent, caracterizat prin neglijență sau imprudență. Ea este echivalentă culpei (art. 1080, Codul civil) ca element al răspunderii contractuale.
În cazurile privind neregulile în administrarea patrimoniului și încălcările dispozițiilor legale și ale prevederilor actului constitutiv, făcute de administratori (mandatari) și constatate de cenzori, aceștia din urmă au obligația de a convoca și de a le aduce la cunoștință adunării generale a acționarilor societăților comerciale pe acțiuni, a societăților comerciale în comandită pe acțiuni sau a asociaților societăților comerciale cu răspundere limitată (peste cincisprezece asociați – art.158 a Legii societăților comerciale nr. 31/1990, republicată).
Întinderea și efectele răspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului (art. 161 a Legii societăților comerciale nr. 31/1990, republicată). Astfel fiind, răspunderea civilă a cenzorilor ca mandatari poate fi atrasă de atitudinea pasivă față de actele administratorului (mandatar) care au produs starea de încetare de plăți a debitorului.
2.3. ORGANIZAREA ACTIVITĂȚII DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL ÎN ROMÂNIA
România, ca țară asociată la Uniunea Europeană a trebuit să se alinieze la prevederile directivelor în materie de audit financiar statutar, instituind reguli și proceduri naționale armonizate la cele europene și internaționale în domeniu, în vederea implementării programului de dezvoltare a sistemului contabil românesc.
Punerea în practică a acestui program de interes public a fost reglementat, în mod tranzitoriu, prin Ordonanța de Urgență nr. 75 din 1 iunie 1999 urmând ca, ulterior, Ministerul Finanțelor să elaboreze și să promoveze, spre adoptare proiecte de acte normative pentru completarea și/sau modificarea prevederilor acesteia în funcție de prevederile Directivei a VIII-a a Uniunii Europene.
Profesia de auditor se exercită de persoane care au această calitate, au competența profesională de a verifica și aprecia modul de organizare și conducere a activității economico–financiare și de contabilitate de a supraveghea gestiunea societăților comerciale, de a verifica legalitatea bilanțului contabil și a contului de profit și pierdere.
Auditorul intern are autoritatea să organizeze și să conducă contabilitatea societăților comerciale și să analizeze prin procedee specifice contabilității situația economică a acestora, efectuează audit financiar–contabil și evaluări patrimoniale.
Profesioniștii calificați în audit român pot exercita activitatea specifică în conformitate cu normele legale și în alte țări, dacă aceștia au specializare în condițiile stabilite prin convenții bilaterale încheiate în acest scop de România cu alte state și dacă au susținut examenul privind cunoașterea legislației naționale în domeniul organizării și funcționării societăților comerciale, precum și a legislației fiscale și contabile.
În aceste condiții, normele europene și internaționale de audit ale conturilor anuale ale agenților economici se vor impune pentru a răspunde necesităților controlului legal depășind astfel cadrul național. Conform Normelor Uniunii Europene a Auditorilor, obiectul auditului financiar–contabil este de a exprima o opinie cât mai fidelă vizavi de situațiile financiare ale afacerilor agentului economic la data certificării bilanțului și a rezultatelor pentru exercițiul încheiat, respectându-se legile în vigoare și practicile din țara în care agentul economic își are sediul.
Pentru persoanele exterioare agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiar–contabile ale agentului economic constituie cea mai bună indicație privind gradul de încredere acordată acestor documente. Acest aviz presupune o examinare completă a documentelor financiare și a pieselor justificative corespondente și are scopul de a indica dacă documentele respective prezintă satisfăcător sau nu situația financiară a agentului economic și rezultatul privind perioada specificată. Fără acest aviz profesional al unui practician independent, documentele financiare pot fi puse la îndoială din punct de vedere juridic.
Un impact deosebit în acest domeniu l-au avut lucrările ,,Norme de audit financiar și certificare a bilanțului contabil”, editată de CECCAR în 1999 și “Audit financiar 2000” cuprinzând Standarde și Codul privind conduita etică și profesională, editată de Camera Auditorilor din România (finanță de Departamentul pentru Dezvoltare Internațională a Guvernului Marii Britanii).
Aflată în primii ani de desfășurare, activitatea de audit financiar–contabil din țara noastră prezintă posibilități de amplificare și îmbunătățire permanentă ținând seama de normele internaționale, precum și de experiența unor reputați specialiști din străinătate.
2.3.1. ORGANIZAREA ȘI ATRIBUȚIILE CAMEREI AUDITORILOR DIN ROMÂNIA
În vederea atribuirii și retragerii calității de auditor, precum și a organizării și coordonării activității de audit financiar, se înființează Camera Auditorilor din România, persoană juridică. Organizarea și atribuțiile Camerei Auditorilor din România sunt reglementate de Ordonanța de Urgență a Guvernului României nr. 75 din 1 iunie 1999, publicată în Monitorul Oficial nr.256 din 4 iunie 1999 și de Regulamentul de organizare și funcționare a Camerei Auditorilor din România aprobat prin Hotărârea Guvernului României nr. 591 din 6 iulie 2000, publicat în Monitorul Oficial nr. 349 din 26 iulie 2000.
Camera Auditorilor are, în principal, următoarele atribuții:
a) organizează examenele si atribuie calitatea de auditor financiar;
b) coordonează activitatea de audit financiar;
c) supraveghează programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;
d) controlează calitatea activității de audit financiar;
e)sesizează Ministerul Finanțelor asupra necesității actualizării Normelor și procedurilor profesionale de audit în raport cu modificările intervenite în reglementările instituțiilor europene si internaționale;
f) elaborează normele interne privind activitatea proprie;
g) organizează evidența membrilor săi prin Registrul auditorilor financiari și publicarea acestora in Monitorul Oficial al României;
h) publică anual in Monitorul Oficial al României modificările intervenite în evidența membrilor;
i) emite reguli si proceduri în limitele și competențele stabilite în Regulamentul de organizare si funcționare a Camerei Auditorilor.
Organele de conducere, administrare si control ale Camerei Auditorilor sunt:
a) Conferința Camerei;
b) Consiliul Camerei;
c) Biroul permanent al Consiliului Camerei;
d) Comisia de auditori statutari.
Conferința Camerei este organul superior de conducere al Camerei și poate fi ordinară si extraordinară.
Conferința ordinară a Camerei se întrunește o dată pe an, la convocarea Consiliului, în cel mult 3 luni de la încheierea exercițiului financiar. Conferința ordinară a Camerei are ca principale atribuții:
a) dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei;
b) dezbaterea, aprobarea sau modificarea bilanțului contabil al Camerei;
c) dezbaterea și aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a Consiliului Camerei;
d) aprobarea execuției bugetului de venituri și cheltuieli pentru exercițiul financiar încheiat;
e) aprobarea proiectului de buget de venituri si cheltuieli aferent exercițiului financiar următor;
f) alegerea si revocarea membrilor Consiliului;
g) aprobarea normelor de reprezentare la Conferință;
h) alegerea si revocarea membrilor Comisiei de auditori statutari;
i) stabilirea obiectivelor si direcțiilor strategice ale Camerei;
j) aprobarea programului de activități al Consiliului Camerei pe anul în curs;
k) aprobarea constituirii, reorganizării sau desființării filialelor Camerei;
l) aprobarea amendamentelor la Regulamentul de organizare si funcționare al Camerei;
m) alte atribuții ale Camerei, în afara celor prevăzute, în principal, de lege.
Pentru validitatea deliberărilor Conferinței ordinare este necesară prezența majorității simple a membrilor cu drept de vot, iar hotărârile trebuie să fie adoptate cu votul majorității simple a celor prezenți.
Conferința extraordinară poate fi convocată de Biroul permanent sau la cererea a cel puțin unei treimi din numărul membrilor Consiliului ori a unei cincimi din numărul membrilor Camerei, cu drept de vot, care adresează cererea Secretariatului general, specificând în aceasta problemele ce doresc să fie dezbătute în cadrul Conferinței extraordinare.
Conferința extraordinară poate adopta hotărâri în ceea ce privește:
a) modificarea Regulamentului de organizare si funcționare a Camerei;
b) schimbarea sediului social;
c) orice altă hotărâre pentru care este necesară aprobarea Conferinței extraordinare.
Membrii Consiliului Camerei sunt aleși in cadrul Conferinței ordinare pentru o perioadă de 5 ani, conform procedurilor prevăzute în prezentul regulament. Consiliul are în componența sa 15 membri ai Camerei.
Orice membru al Camerei, cu excepția persoanelor juridice, poate fi ales ca membru al Consiliului Camerei, cu condiția ca:
a) la data la care au loc alegerile, vârsta sa să nu depășească 60 de ani, respectiv 65 de ani, dacă desfășoară activitate universitară;
b) la data depunerii candidaturii sale să aibă capacitate deplină de exercițiu;
c) împotriva sa să nu se fi dictat anterior sancțiunea excluderii din Cameră;
d) în ultimii 5 ani anteriori datei depunerii candidaturii sale să nu se fi dictat de către Camera vreo sancțiune disciplinară împotriva sa;
e) să fi respectat procedura de depunere a candidaturii prevăzută de prezentul regulament;
f) să nu dețină o funcție eligibilă într-un alt organism profesional.
Orice membru al Consiliului Camerei poate îndeplini cel mult două mandate de câte 5 ani. Alegerea se face prin vot secret, iar rezultatul se anunță în Conferință.
La prima ședință membrii Consiliului Camerei aleg din rândul lor, prin vot secret, un președinte, un prim-vicepreședinte si 5 vicepreședinți, ale căror mandate se încheie cu ocazia următoarelor alegeri din cadrul Conferinței, dacă între timp nu le încetează calitatea de membru al Consiliului Camerei. Orice loc vacant de președinte, prim-vicepreședinte sau de vicepreședinte trebuie ocupat în aceeași manieră la următoarea ședință a Consiliului Camerei. Ședința, precum și apariția unui loc vacant trebuie anunțate tuturor membrilor Consiliului Camerei.
Calitatea de membru al Consiliului Camerei încetează în una dintre următoarele situații:
a) pierderea calității de membru al Camerei;
b)pierderea capacității de exercițiu al unor drepturi civile, aceasta fiind incompatibilă cu exercitarea mandatului de membru al Consiliului Camerei;
c)emiterea de către Cameră a unei sancțiuni disciplinare, rămasă definitivă, împotriva sa;
d)neparticiparea la 4 ședințe consecutive ale Consiliului Camerei, fără o aprobare în acest sens;
e)demisia din funcție.
Consiliul Camerei coordonează, conduce si controlează activitatea Camerei Auditorilor, putând să exercite în acest scop toate prerogativele Camerei Auditorilor, în afara celor care constituie atributul exclusiv al Conferinței.
Consiliul Camerei are următoarele atribuții:
a) asigură aducerea la îndeplinire a hotărârilor Conferințelor Camerei;
b) asigură condițiile pentru administrarea și gestionarea patrimoniului Camerei, potrivit legii;
c) stabilește strategia și avizează proiectul bugetului de venituri și cheltuieli al Camerei;
d) prezintă spre aprobare Conferinței raportul de activitate pe perioada anterioară, bilanțul contabil și proiectul programului de activitate al Camerei;
e) aprobă Regulamentul intern de organizare și funcționare a Biroului permanent;
f) aprobă organigrama și politica de personal ale Camerei;
g) aprobă normele privind desfășurarea activității curente a departamentelor Camerei;
h) stabilește anual indemnizațiile membrilor Consiliului Camerei și ai Biroului permanent al Consiliului Camerei;
i) îndeplinește orice alte atribuții prevăzute de lege, de regulament și de hotărârile Conferinței.
Președintele Consiliului Camerei este și președintele Biroului permanent al Consiliului Camerei. Președintele Consiliului, în exercitarea atribuțiilor sale, emite ordine.
Biroul permanent al Consiliului Camerei are în componența sa: președintele Consiliului, prim-vicepreședintele Consiliului și cei 5 vicepreședinți ai Consiliului. Biroul permanent se întrunește o dată pe lună și ori de câte ori este necesar.
Biroul permanent are următoarele atribuții:
a) elaborează bugetul de venituri și cheltuieli anual, pe care trebuie să îl finalizeze și să îl înainteze spre avizare Consiliului Camerei nu mai târziu de data de 15 decembrie a fiecărui an anterior anului la care se referă bugetul respectiv;
b) supraveghează lunar execuția bugetului de venituri și cheltuieli al Camerei;
c) elaborează programul de activități al Camerei;
d) aprobă programele de activități ale departamentelor;
e) aprobă programul deplasărilor în străinătate;
f) numește, recompensează, sancționează și revocă șefii departamentelor Camerei, inclusiv secretarul general, și stabilește salarizarea acestora;
g) avizează angajarea personalului cu funcții de conducere, conform organigramei Camerei;
h) monitorizează Registrul membrilor Camerei;
i) aprobă documentele emise de Cameră, supuse publicării;
j) alte atribuții stabilite de Consiliu.
Comisia de auditori statutari este organul de control executiv al Camerei și are următoarele competențe:
a) efectuează auditul financiar al Camerei;
b) întocmește rapoarte și le prezintă Conferinței;
c) poate participa la ședințele Consiliului Camerei fără drept de vot;
d) îndeplinește orice alte atribuții stabilite de Conferință.
Comisia de auditori statutari poate fi alcătuită din 3 persoane din categoria membrilor Camerei, persoane fizice sau o societate de audit membră a Camerei, care are cel puțin 3 auditori financiari.
În cadrul Camerei Auditorilor din România funcționează:
a) Secretariatul general;
b) Departamentul de monitorizare și competență profesională;
c) Departamentul de conduită și disciplină profesională;
d) Departamentul de învățământ și admitere;
e) Departamentul de servicii generale;
f) Departamentul de servicii pentru membri.
Departamentele sunt coordonate de vicepreședinții Consiliului. Șefii de departamente, inclusiv secretarul general, în exercitarea atribuțiilor ce le revin, emit dispoziții.
Sunt membri ai Camerei Auditorilor:
a) persoanele care dobândesc în mod provizoriu calitatea de auditor financiar;
b) auditorii cărora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, ca urmare a susținerii examenelor prevăzute.
Pentru dobândirea calității de membru provizoriu solicitanții trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
a) să dețină calitatea de expert contabil de cel puțin 4 ani și să aibă studii superioare economice;
b) să fie cenzori la societățile comerciale în condițiile Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată, la bănci, la societăți de asigurare si reasigurare, precum și în baza unor reglementări speciale, dacă au exercitat această calitate timp de 3 ani din ultimii 5 ani;
c) să se bucure de reputație profesională neștirbită;
d) să facă dovada efectuării plății aferente tarifului de înscriere, în contul Camerei Auditorilor din România.
Comitetul provizoriu poate aproba, în condițiile legii, dobândirea calității de membru provizoriu persoanelor cu studii economice superioare de specialitate care au exercitat o perioadă de 15 ani activități profesionale și științifice ce le-au permis acumularea unei experiențe deosebit de valoroase în domeniu.
Ori de câte ori consideră necesar Comitetul provizoriu poate organiza interviuri cu solicitanții. Cererile solicitanților se întocmesc conform modelului elaborat de Comitetul provizoriu. Modelul cererii, conținutul dosarului, procedura de înscriere și cuantumul tarifului de înscriere în Registrul provizoriu al membrilor sunt publicate în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a, pe baza hotărârii Comitetului provizoriu, în termen de 5 zile de la data publicării prezentului regulament.
Registrul provizoriu al membrilor reprezintă documentul de evidență a persoanelor înscrise în Camera Auditorilor, care au calitatea de membru provizoriu, și cuprinde: numele și prenumele, codul numeric personal, adresa și numărul de telefon ale acestora.
Comitetul provizoriu al Camerei asigură deschiderea Registrului provizoriu al membrilor si organizează activitatea de primire, înregistrare și procesare a cererilor de solicitare a calității de membru provizoriu.
În condițiile legii, calitatea de membru provizoriu poate fi exercitată până la data de 4 iunie 2001.
Membrii provizorii au dreptul să desfășoare activități de audit financiar până la data de 4 iunie 2001 și să participe până la aceeași dată la examenele de aptitudini profesionale organizate de Camera Auditorilor pentru atribuirea calității de auditor financiar și de membru al Camerei.
Membrii provizorii acționează în conformitate cu standardele de audit, precum și cu procedurile minimale de audit emise potrivit legii. Membrii provizorii se supun Codului privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar, precum și regulilor privind pregătirea profesională continuă, emise potrivit legii. Membrii provizorii se supun procedurilor de control ale calității auditului financiar, emise potrivit legii. Membrii provizorii au obligația să achite cotizația anuală. Cuantumul și termenele de achitare a cotizației anuale se stabilesc de Consiliu.
În termen de 30 de zile membrii provizorii transmit notificări Camerei Auditorilor asupra următoarelor:
a) schimbarea numelui;
b) schimbarea adresei ori a adresei de corespondență;
c) orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acționar sau de administrator al unei societăți de audit ori de liber-profesionist;
d) orice alte date care se referă la calitatea de membru provizoriu al Camerei.
Membrii provizorii transmit notificări Camerei Auditorilor în termen de până la 5 zile de la producerea evenimentului, menționând pe lângă cele prevăzute mai jos și informațiile necesare pentru descrierea acestuia:
a) impunerea de măsuri sau aplicarea unor sancțiuni disciplinare asupra sa de către o autoritate legală sau organism profesional la care o astfel de persoană mai este membră;
b) orice condamnare dată de instanțele penale din țara și din străinătate;
c) existența unei hotărâri judecătorești prin care i se interzice exercitarea funcției de administrator al unei societăți comerciale sau, în general, exercitarea de funcții care privesc gestiunea ori conducerea unei societăți comerciale;
d) orice modificări survenite în oricare dintre informațiile furnizate anterior Camerei;
e) orice alte informații relevante pentru evaluarea reputației profesionale.
Procedura de atribuire a calității de membru al Camerei Auditorilor din România poate fi:
A. Procedură de atribuire a calității de membru pentru persoanele fizice
Procedură de atribuire a calității de membru pentru persoanele juridice
A. Procedura de atribuire a calității de membru pentru persoanele fizice
Candidații admiși la examenul de aptitudini profesionale completează o cerere și prezintă documentul care atestă achitarea tarifului de înscriere, al cărui cuantum este stabilit de Consiliul Camerei Auditorilor. Cererile sunt analizate de Departamentul de învățământ și admitere, conform condițiilor din lege. După primirea cererii de atribuire a calității de membru al Camerei și înainte de a lua o decizie, Departamentul de învățământ și admitere poate cere solicitantului furnizarea de informații suplimentare de natura profesională. Departamentul de învățământ și admitere poate lua în considerare orice altă informație de natură profesională pe care o consideră adecvată în legătură cu solicitantul, cu condiția să o facă cunoscută acestuia. După evaluarea tuturor informațiilor de natură profesională primite, Departamentul de învățământ și admitere propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind:
a) aprobarea cererii;
b) respingerea cererii.
În cazul aprobării cererii, Camera Auditorilor din România eliberează un carnet de membru.
În situația în care cererea nu este aprobată, Departamentul de învățământ și admitere comunică în scris solicitantului decizia Camerei Auditorilor și îi restituie acestuia jumătate din tariful de înscriere. În cazul retragerii cererii de către solicitant Camera Auditorilor reține jumătate din tariful de înscriere.
După aprobarea cererii, solicitantul semnează un angajament prin care se obligă că, după ce este înscris ca membru al Camerei Auditorilor și atâta timp cât este membru, să respecte dispozițiile prezentului regulament și ale normelor interne și să nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de altă titulatură care ar putea sugera vreo asociere cu Camera Auditorilor după retragerea calității de membru al respectivei Camere.
B. Procedura de atribuire a calității de membru pentru persoane juridice
Persoanele juridice înaintează Departamentului de învățământ și admitere următoarele documente:
a) o cerere semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice;
b) dovada achitării tarifului de înscriere;
c) copii legalizate de pe documentele care atestă îndeplinirea condițiilor .
Pe baza dovezilor depuse, Departamentul de învățământ și admitere trebuie să notifice solicitantului, în termen de 30 de zile de la data depunerii documentelor, dacă documentele prezentate nu sunt corespunzătoare.
Departamentul de învățământ și admitere prezintă o listă cuprinzând toți solicitanții care au înaintat documentele necesare Consiliului Camerei, la următoarea întâlnire a acestuia.
Consiliul Camerei analizează cererile la întâlnirea respectivă și propune Ministerului Finanțelor aprobarea cererilor de atribuire a calității de auditor financiar. Pe baza propunerii Ministerul Finanțelor urmează să se pronunțe în termen de până la 30 de zile de la data primirii propunerii Consiliului.
Solicitanții trebuie să fie informați despre rezultatul cererii lor privind răspunsul Ministerului Finanțelor sau despre hotărârea Consiliului referitoare la neînaintarea propunerii către Ministerul Finanțelor, în termen de până la 5 zile de la data răspunsului Ministerului Finanțelor sau a hotărârii Consiliului, după caz.
Membrii, persoane fizice, au dreptul conferit de lege de a desfășura activități de audit financiar. Membrii, persoane fizice, pot folosi în exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar "AF". Membrii, persoane fizice, au dreptul să aleagă și să fie aleși în cadrul organelor de conducere ale Camerei Auditorilor. Membrii, persoane fizice, au dreptul la un vot în ședințele organelor de conducere ale Camerei Auditorilor.
Membrii, persoane fizice, acționează în conformitate cu standardele de audit, precum și cu procedurile minimale de audit emise potrivit legii. Membrii, persoane fizice, se supun în permanență Codului privind conduita etica și profesională în domeniul auditului financiar, precum și regulilor privind pregătirea profesională continuă, emise potrivit legii.
Membrii, persoane fizice, se supun procedurilor de control al calității auditului financiar, emise potrivit legii.
Membrii, persoane fizice, au obligația achitării cotizației anuale. Cuantumul și termenele de achitare a cotizației anuale sunt stabilite de Consiliul Camerei.
Membrii, persoane fizice, transmit notificări Camerei, în termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, în legătură cu:
a) schimbarea numelui; notificarea modificării numelui membrului trebuie să fie însoțită de cererea de solicitare a unui nou carnet;
b) schimbarea adresei ori a adresei de corespondență;
c)orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acționar sau de administrator al unei societăți de audit ori de liber-profesionist al membrului;
d) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei Auditorilor.
Membrii, persoane fizice, transmit notificări Camerei, în termen de până la 5 zile de la producerea evenimentului, menționând, pe lângă cele prevăzute mai jos, și informațiile necesare descrierii acestuia:
a) luarea de măsuri sau aplicarea unor sancțiuni disciplinare asupra membrului persoana fizică de către o autoritate legală sau organism profesional la care o astfel de persoană mai este membră;
b) orice condamnare dată de instanțele penale din țara și din străinătate;
c) existența unei hotărâri judecătorești prin care i se interzice membrului exercitarea funcției de administrator al unei societăți comerciale sau în general exercitarea de funcții care privesc gestiunea ori conducerea unei societăți comerciale;
d) orice modificări survenite în oricare dintre informațiile furnizate anterior Camerei;
e) orice alte informații relevante pentru evaluarea reputației profesionale a membrului.
Societățile de audit au dreptul conferit de lege de a desfășura activități de audit financiar. Societățile de audit pot folosi în exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar "AF". Interesele societăților de audit sunt promovate în cadrul organelor de conducere ale Camerei prin intermediul asociaților, acționarilor sau administratorilor acestor societăți, care sunt membri ai Camerei Auditorilor.
Societățile de audit acționează în conformitate cu standardele de audit, precum și cu procedurile minimale de audit emise potrivit legii. Societățile de audit se supun procedurilor de control ale calității auditului financiar, emise potrivit legii. Societățile de audit au obligația achitării cotizației anuale. Cuantumul și termenele de achitare a cotizației anuale se stabilesc de Consiliul Camerei. Toți asociații, acționarii și administratorii societăților de audit au obligația să respecte cerințele Codului privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar și normele elaborate de Cameră, potrivit legii.
Societățile de audit trimit notificări Camerei Auditorilor, în termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, în ceea ce privește:
a) schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana juridică; notificarea modificării denumirii trebuie să fie însoțită de cererea de solicitare a unui nou carnet;
b) schimbarea sediului social ori a adresei de corespondență;
c) deschiderea sau închiderea unei filiale;
d) orice modificare privind statutul angajaților, asociaților, acționarilor sau administratorilor societății de audit;
e) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei Auditorilor.
Societățile de audit transmit notificări Camerei, în termen de 5 zile de la producerea evenimentului, cuprinzând și informațiile necesare pentru descrierea acestuia:
a) demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acționar ori asociat al societății de audit;
b) numirea unui lichidator;
c) luarea de măsuri sau aplicarea unor sancțiuni disciplinare membrului persoană juridică de către o autoritate legală sau organism profesional la care o astfel de persoană mai este membră;
d) orice condamnare dată de instanțele penale din țară și din străinătate reprezentantului legal al societății de audit;
e) existența unei hotărâri judecătorești prin care se interzice reprezentantului legal al societății de audit exercitarea funcției de administrator sau, în general, exercitarea de funcții care privesc gestiunea ori conducerea unei societăți;
f) orice modificări survenite în oricare dintre informațiile furnizate anterior Camerei;
g) orice alte informații relevante pentru evaluarea reputației profesionale a membrului.
Persoanele care doresc să renunțe la calitatea de membru al Camerei Auditorilor notifică acest lucru Consiliului Camerei. Notificarea se face în scris și se transmite cu un preaviz de 15 zile lucrătoare. Consiliul Camerei poate hotărî amânarea încetării calității de membru și, implicit, a radierii persoanei respective din Registrul membrilor Camerei, în următoarele situații:
a) existența unor debite ale membrului către Camera;
b) existența unei măsuri de sancționare disciplinară pornite împotriva membrului.
Calitatea de membru al Camerei Auditorilor se retrage în una dintre următoarele situații:
a) pierderea calității de auditor financiar;
b) neachitarea cotizației anuale în termenul stabilit de Consiliul Camerei, cu excepția situațiilor în care s-a produs ca urmare a unui caz fortuit sau de forță majoră;
c) dictarea sancțiunii de excludere din Cameră prin hotărâre rămasă definitivă;
d) reorganizarea persoanei juridice, în condițiile prevederilor legale.
Orice membru care a renunțat sau căruia i s-a retras calitatea poate solicita redobândirea acesteia, respectând condițiile regulamentului referitoare la procedura de atribuire a calității de membru. Membrii cărora în urma unei sancțiuni disciplinare li s-a interzis dreptul de a solicita, pentru o anumită perioadă, redobândirea calității de membru al Camerei nu au dreptul să facă o astfel de cerere anterior expirării termenului respectiv.
Veniturile Camerei Auditorilor din România provin din:
a) cotizațiile membrilor;
b) tarife;
c) plasamentele disponibilităților proprii, efectuate în condițiile legii;
d) alte venituri stabilite prin prezentul regulament.
Cotizațiile și tarifele se clasifică în:
a) cotizații ale membrilor, care pot fi în cuantum fix sau variabil;
b) tarife de examinare;
c) tarife de înscriere;
d) tarife pentru serviciile oferite de Camera Auditorilor din România.
Nivelul cotizațiilor și al tarifelor se stabilește anual, potrivit prezentului regulament.
La elaborarea regulilor și procedurilor, Camera Auditorilor din România va avea în vedere controlul de către Ministerul Finanțelor, ca autoritate publică responsabilă de realizarea obligațiilor asumate de către statul român în susținerea procesului de armonizare cu directivele Uniunii Europene în domeniu, cu privire la calitatea examenelor de auditor financiar și a stagiului practic.
2.3.2. ROLUL, ATRIBUȚIILE ȘI DREPTURILE MINISTERULUI FINANȚELOR CA AUTORITATE PUBLICĂ
Ministerul Finanțelor este autoritatea administrației publice centrale de specialitate care are responsabilitatea elaborării și implementării politicii în domeniul gestiunii financiare. Ministerul Finanțelor îndrumă metodologic, coordonează și supraveghează asigurarea bunei gestiuni în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului public. În acest sens s-a stabilit și publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 256/4 iunie 1999, Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 75/1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar, cuprinzând rolul, atribuțiile și drepturile Ministerului Finanțelor ca autoritate publică. Activitatea Camerei Auditorilor în România se desfășoară sub supravegherea Ministerului Finanțelor.
Ministerul Finanțelor va urmări permanent ca statutul și celelalte reglementări emise de Camera Auditorilor să nu contravină reglementărilor legale, precum și faptul că deciziile luate de organele de conducere ale respectivei Camere să fie în conformitate cu statutul și cu celelalte reglementări. Ministerul Finanțelor poate solicita Camerei să notifice imediat apariția evenimentelor de natura celor convenite, să îi pună la dispoziție sau să-i comunice informațiile privind aceste evenimente și să ofere informațiile solicitate la anumite termene și/sau pentru anumite perioade.
Astfel, Ministerul Finanțelor va lua măsurile ce se impun pentru respectarea de către Cameră a prevederilor Ordonanței de Urgență nr. 75 din 1 iunie 1999 iar în vederea desfășurării activității de audit financiar, Ministerul Finanțelor, la propunerea Camerei Auditorilor, poate aproba atribuirea calității de auditor financiar persoanelor care au calitatea de auditor financiar în baza regulamentului unui alt stat; posedă o calificare profesională în contabilitate, recunoscută de legea altui stat, echivalentă cu condițiile prevăzute de respectiva Ordonanță de Urgență; fac dovada că posedă cunoștințele cerute de statul român pentru desfășurarea activității de audit financiar.
Retragerea calității de auditor financiar de către Ministerul Finanțelor poate fi făcută persoanelor în condițiile prevăzute în Regulamentul de organizare și funcționare a Camerei. Persoanele care au obținut calificarea în străinătate și cărora li s-a aprobat atribuirea calității de auditor financiar sunt supuse controlului Camerei și, pe această bază, devin membre ale acesteia.
Ministerul Finanțelor poate revoca recunoașterea organelor de conducere ale Camerei în cazul în care constată că nu sunt respectate condițiile și obligațiile prevăzute în Ordonanță de Urgență nr. 75 din 1 iunie 1999. Revocarea recunoașterii organelor de conducere ale Camerei determină declanșarea procedurii de dizolvare a acestora și, respectiv, reluarea procedurilor prevăzute de respectiva Ordonanță de Urgență nr. 75 din 1 iunie 1999 pentru constituirea Camerei Auditorilor.
În ordinul de revocare a recunoașterii organelor de conducere ale Camerei vor fi menționate motivele care determină această măsură și data de la care se aplică, dată care nu poate fi stabilită la un termen mai mic de trei luni de la data emiterii ordinului. Înainte de emiterea ordinului de revocare a recunoașterii organelor de conducere ale Camerei Ministerului Finanțelor va comunica în scris Camerei intenția sa și va lua măsurile necesare pentru a aduce la cunoștință acesteia și persoanelor afectate revocarea.
Ordinul de revocare a recunoașterii organelor de conducere ale Camerei poate cuprinde prevederile tranzitorii pe care Ministerul Finanțelor le consideră necesare și adecvate. Ordinul de revocare poate fi atacat pe calea contenciosului administrativ.
2.3.3. NORMELE DE REFERINȚĂ ALE AUDITULUI FINANCIAR–CONTABIL
Normele de referință ale auditului financiar–contabil se compun din norme contabile emise de o autoritate prevăzută de lege (Ministerul Finanțelor), comune tuturor celor ce se stabilesc, controlează și utilizează conturile și norme de audit financiar reprezentând un ansamblu de reguli stabilite de autoritate profesională, la care se raportează auditorul în exercitarea misiunii sale. Aceste norme permit auditorului să definească scopurile de atins prin utilizarea unor tehnici de lucru potrivite, iar terților să fie siguri că opinia auditorului se emite în funcție de criterii de calitate unitare.
Normele de audit financiar cuprind norme profesionale de lucru și norme de raportare a opiniilor. La acestea se adaugă și normele generale de comportament profesional, respectiv de conduită etică și profesională.
2.3.3.1. NORMELE PROFESIONALE DE LUCRU
Corpul Experților și Contabililor Autorizați a stabilit următoarea structură a normelor profesionale de lucru ce trebuie parcursă de către auditor:
– importanța relativă și riscurile auditului financiar; pragul de semnificație;
– orientarea și planificarea auditului financiar;
– acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor, aprecierea controlui (auditului) intern;
-controlul conturilor: tehnica sondajului și a observării fizice, procedura confirmării directe, tehnica examinării conturilor anuale, examinarea bilanțului contabil;
– documentarea lucrărilor de audit – dosarul exercițiului și dosarul permanent;
– controlul de calitate a lucrărilor de audit.
Pentru a-și forma opinia cu privire la bilanțul contabil, auditorul utilizează proceduri care să permită obținerea unui grad rezonabil de certitudini că bilanțul agentului economic este corect întocmit. Practic, există inevitabil, riscul, ca inexactitățile, chiar semnificative, să nu fie descoperite. Atunci când există indicii care permit să se presupună existența unei fraude sau erori care poate duce la inexactități semnificative, auditorul poate extinde procedurile de audit în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale.
Controlul obiectivelor, în cadrul unui audit financiar, este planificat în funcție de factorii de risc și de importanța relativă a acestora, care este diferită la fiecare agent economic. Riscurile nu au toate aceeași posibilitate de a se realiza, sub acest aspect distingându-se, în general, riscuri potențiale și riscuri posibile.
Riscurile potențiale sunt acelea care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau a detecta și corecta erorile care ar putea să se producă și sunt comune tuturor agenților economici.
Riscurile posibile sunt acele riscuri potențiale împotriva cărora agentul economic, în general, nu dispune de mijloace pentru a le limita și există o mare probabilitate ca anumite erori să se producă fără să fie detectate sau corectate de agentul economic. Pe parcursul exercitării misiunii sale auditorul caută să identifice riscurile posibile în scopul adaptării controlului și evaluării incidenței erorilor asupra conturilor anuale.
Auditorul, se poate confrunta cu următoarele categorii de riscuri:
– riscuri generale, specifice întreprinderii care sunt riscuri de natură să influențeze ansamblul operațiilor întreprinderii. Pentru a identifica aceste riscuri auditorul cercetează și analizează informațiile cu privire la activitatea agentului economic și a sectorului din care face parte, la organizarea administrativă și contabilă, precum și la politicile contabile ale agentului economic. Informațiile menționate permit apreciere cu privire la riscurile legate de situația economică, organizarea generală și de atitudinea conducerii agentului economic.
– riscuri legate de natura operațiilor tratate de către agentul economic prin conturile anuale. Datele prezentate prin contabilitate pot fi împărțite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare de riscuri particulare. Din prima grupă fac parte datele repetitive, rezultate din activitatea obișnuită a întreprinderii: vânzări, cumpărări, salarii, acestea se tratează în mod uniform în funcție de sistemul ales. A doua grupă cuprinde datele punctuale, complementare celor repetitive, care sunt puse în evidență la intervale de timp mai mult sau mai puțin regulate, ca de exemplu: inventarieri fizice, evaluări de sfârșit de exerciții. Acestea sunt purtătoare de riscuri semnificative atunci când descoperirea lor nu este făcută la timp și deci este necesar ca auditorul să le cunoască din timp pentru a-și organiza controalele care se impun. În a treia categorie se includ datele excepționale, rezultate din operații sau decizii care derivă din activități curente: reevaluări, fuziuni, restructurări. În cazul în care întreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de operații, posibilitatea riscurilor de apariției a erorilor este foarte crescută. Cu cât valoarea (individuală sau cumulată) a unei categorii de operații (repetitivă, punctuală sau excepțională) este mai importantă cu atât erorile sunt mai susceptibile de a avea o influență specifică asupra conturilor.
– riscuri legate de concepția și funcționarea sistemelor. Conceperea sistemelor de descoperire și tratare a operațiilor trebuie să permită prevenirea erorilor sau să detecteze pe cele care sau produs pentru a le corija. Deseori, însă, chiar dacă sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defecțiuni în funcționare dacă controalele interne prevăzute nu se efectuează.
– riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Alegerea de către auditor a procedurilor, a întinderii și a datelor intervențiilor antrenează în mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie să-l diminueze cât mai mult. Este unanim recunoscut faptul că nu este posibil, mai ales din motive financiare și de eficacitate, să se obțină o asigurare absolută că în conturile anuale nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat de întreprindere și oricare ar fi tehnicile de control adoptate de auditor. Riscul de audit constă în faptul că erori semnificative există în conturile anuale și că auditorul, nedescoperindule, formulează o opinie eronată. El trebuie să conceapă programul de lucru astfel încât să obțină o asigurare rezonabilă că nu există riscuri semnificative în conturile anuale și să limiteze riscul de audit la un nivel minim acceptabil.
Prin prag de semnificație se înțelege nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea și sinceritatea conturilor anuale și imaginea fidelă a rezultatului situației financiare și patrimoniului agentului economic.
Orientarea misiunii de audit financiar–contabil are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidență semnificativă asupra conturilor. Execuția misiunii trebuie astfel organizată încât certificarea să se facă rațional, eficient și la termenul stabilit.
Orientarea și planificarea misiunii de audit presupune cunoașterea generală a întreprinderii, identificarea domeniilor semnificative (cumpărări–furnizori, personal–plăți, producție–stocuri, vânzări–clienți, trezorerie–încasări și plăți, imobilizări), stabilirea unui plan de misiune. Conținutul tip al planului de misiune cuprinde informații cu privire la:
1. Prezentarea întreprinderii– denumire, sediul social, capital social și acționari, înregistrare, scurt istoric, considerații succinte privind obiectul de activitate, piața, concurența.
2. Informații contabile: bugete și conturi previzionale; particularitățile sistemului contabil; principiile contabile: permanențe, compatibilități conturi anuale.
3.Definirea misiunii: natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc., alți auditori, experți sau cenzori cu misiuni existente la agentul economic.
4. Sisteme și domenii semnificative: prag de semnificație, funcții și conturi semnificative, zone de risc identificate; control semnificativ pe care se poate sprijini.
5. Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern (propriu), lucrări deosebite, confirmări de obținut – interne și externe; inventare fizice, asistență de specialitate necesară (informatică, fiscalitate), documente de obținut.
6. Echipa și bugetul
7.Planificarea: repartizarea lucrărilor, datele intervențiilor pe etape, lista raporturilor, scrisorilor de confirmare și alte documente ce urmează a fi emise, cu datele limită.
Pentru a accepta mandatul, auditorul întreprinde o serie de acțiuni cu privire la: cunoașterea globală a agentului economic; aprecieri cu privire la independența și absența incompatibilităților; examenul de competență corespunzătoare specificului întreprinderii; contractul cu auditorul anterior, decizia de acceptare a mandatului; respectarea altor obligații profesionale; întocmirea unei fișe de acceptare a mandatului. În afara elementelor de identificare a întreprinderii auditorul caută să obțină elementele care să îi permită aprecierea celor mai importante riscuri existente, reținând observații cum ar fi: controlul intern insuficient și cu carențe notabile; contabilitate neținută corect și la timp; atitudinea conducătorilor față de respectarea legii și a organelor publice și administrative; personal incompetent; rotația cadrelor prea mare și anormală; dezechilibre financiare; pierderi mari, activități în declin ceea ce compromite viitorul exploatării; riscuri fiscale; conflicte sociale ; riscuri juridice; independența exercițiilor nerespectată; situații conflictuale între conducători, acționari; cazuri de limitare a controlului; onorarii insuficiente; alte constatări care ar putea influența decizia de acceptare a mandatului.
Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independență și de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie să examineze lista clienților săi sau a societății de expertiză în care lucrează pentru a se asigura că nu există deja o activitate remunerată din partea întreprinderii respective și situația sa și a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese în întreprinderea în cauză. După analiza factorilor de risc auditorul poate accepta un mandat fără riscuri aparente; poate accepta mandatul cu supraveghere și cu măsuri particulare sau poate refuza mandatul.
În cazul auditului financiar, atunci când misiunea urmează a se desfășura la o întreprindere care se găsește în raza teritorială a altei filiale decât aceea din tabloul căreia face parte auditorul, acesta este obligat să anunțe această filială.
Fișa de acceptare a mandatului servește ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii și are ca structură posibilitatea de a:
– colecta informațiile de bază pentru identificarea agentului economic, a conducerii și obiectului de activitate;
– materializa lucrările efectuate înaintea acceptării: analiza situației agentului economic și a riscurilor sale; contactele cu predecesorul în profesie; vizitarea agentului economic și contactele cu conducerea;
– indica bugetul necesar;
– formaliza procedurile de acceptare;
– asigura îndeplinirea obligațiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: scrisoare către conducerea agentului economic; scrisoare către un coleg dacă este cazul; scrisoare de acceptare a mandatului și încheierea contractului de audit.
După încheierea contractului de audit financiar și certificare a bilanțului contabil, auditorul procedează la aprecierea controlului intern al agentului economic, precum și a auditului intern. Existența unui sistem de control intern și de audit intern rațional conceput și corect aplicat constituie o serioasă prezumție asupra fiabilității conturilor și a concordanței dintre datele reflectate de contabilitate și realitate.
În funcție de credibilitatea informațiilor obținute în etapele precedente, auditorul stabilește programele de control ale conturilor pe baza cărora obține elementele probante, necesare fundamentării opiniei sale. Această etapă a misiunii sale are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente pentru a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, în acest scop utilizându-se ca tehnici de auditare sondajul, observarea fizică, procedura confirmării directe, tehnica examinării conturilor anuale (bilanț, contul de profit și pierdere și anexele).
Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului dacă bilanțul, contul de profit și pierdere și anexele sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile și reglementărilor în vigoare și țin cont de evenimentele posterioare datei de închidere și dacă anexele conțin toate informațiile de importanță semnificativă asupra situației patrimoniale, financiare și rezultatelor obținute.
În cadrul acțiunilor de auditare a bilanțului contabil se aplică reguli generale și particulare.
Pentru a opinia că bilanțul contabil este întocmit conform reglementărilor în vigoare, auditorul trebuie să se încredințeze că au fost îndeplinite următoarele reguli generale:
– sunt respectate principiile prudenței și continuității;
– a fost aplicat principiul independenței exercițiului;
– bilanțul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare și prezentare sunt identice cu cele ale anului precedent modificările intervenite sunt înscrise și justificate în anexe;
– elementele de activ și pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensații;
– bilanțul de deschidere corespunde cu bilanțul de închidere a exercițiului precedent;
– este asigurată credibilitatea componentelor și soldurilor fiecărui cont;
– există concordanță între valorile contabile și cele de inventar, pe structura elementelor de activ și pasiv.
Reguli particulare privind bilanțul, contul de rezultat al exercițiului și anexele sunt prezentate în tabelul numărul 4:
Tabel nr. 4
Reguli particulare privind bilanțul, contul de rezultat al exercițiului și anexele
Pentru documentarea lucrărilor de audit se întocmesc: dosarul exercițiului și dosarul permanent. Dosarul exercițiului cuprinde toate elementele misiunii și permite ansamblarea tuturor lucrărilor, de la organizarea misiunii la sinteza și formularea raportului. Este structurat pe secțiuni pentru a ușura utilizarea sa, cuprinzând: sinteză, planificare și rapoarte; aprecierea controlului intern; controlul conturilor; studiul lucrărilor efectuate de terți; verificări permanente; intervenții conexe. Unele informații și documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toată durata mandatului. Clasarea lor într-un dosar permanent permite utilizarea ulterioară a acestora, după aducerea la zi cu informațiile necesare. Dosarul permanent este structurat pe secțiuni: generalități; documente privind controlul intern; conturile anuale; analize permanente; documente fiscale și sociale; documente juridice.
2.3.3.2. NORME GENERALE DE COMPORTAMENT PROFESIONAL
Regulile de etică ale Camerei Auditorilor care trebuie să ghideze fiecare membru în relațiile cu terții sunt date de normele generale de comportament profesional.
Auditorul trebuie să se comporte întru-un mod compatibil cu buna reputație a profesiunii sale conform Codului deontologic, care presupune un comportament de menținere a nivelului de reputație prin abținere de la orice activități care ar putea să fie contrare statului profesional. Comportamentul deontologic are ca rațiune protecția terților și a fiecărui profesionist luat individual, deoarece Camera Auditorilor este garantă față de agenții economici și terți pentru calitatea serviciilor.
În țările Uniunii Europene și în alte țări cu economie tradițional democratică anumite reglementări naționale –texte legislative sau norme publicate de organismele profesionale – stabilesc într-o măsură mai mare sau mai mică practicile de urmat pentru auditarea situațiilor financiare și realizarea altor servicii conexe.
Comitetul pentru Norme Internaționale de Audit (IAPC), comitet permanent al Consiliului Federației Internaționale a Contabililor (IFAC), analizând normele naționale de audit și de servicii conexe din diferite țări, diferențele de formă și de fond dintre acestea, a elaborat și publicat Normele internaționale de audit și servicii conexe destinate a fi recunoscute pe plan internațional.
Misiunea IFAC, astfel cum este definită în statutul acestui organism internațional, este de a favoriza dezvoltarea și creșterea unei profesii contabile care să fie în măsură să ofere în interes public servicii uniforme și de înaltă calitate; pentru a ajuta organismele membre să-și îndeplinească această misiune, IAPC promovează consecvent punerea în aplicare voluntară a Normelor internaționale de audit și de servicii conexe. Normele naționale de audit se aplică la auditarea situațiilor financiare sub rezerva unor adaptări necesare în cazul auditării altor informații financiare.
Normele naționale de audit prezintă procedurile și principiile fundamentale cât și modalitățile de aplicare a acestora redate sub formă de explicații și informații complementare grupate sub denumirea de comentarii. În cazuri excepționale, un auditor poate găsi necesar să se îndepărteze de o normă de audit în scopul realizării mai eficiente a obiectivului urmărit în cadrul misiunii sale; în astfel de cazuri, auditorul trebuie să fie în măsură să justifice alegerea sa. Normele naționale de audit sunt grupate și codificate în cadrul a nouă secțiuni, cea ce a zecea secțiune, neabordată încă, urmând a fi ocupată de practicile românești din domeniul auditului financiar, ce vor fi emise în aplicarea directivelor internaționale de audit. O astfel de grupare și codificare permite completarea ulterioară cu noi norme de audit pe măsura evoluției reformelor din economie și contabilitate și a dezvoltării de către IFAC (IAPC) a standardelor internaționale.
Prima secțiune este destinată normelor cu caracter introductiv codificate de la 10 la 19 și cuprinde pentru această etapă două norme: prima cuprinde terminologia folosită în normele de audit financiar (norma nr. 11) iar a doua cadrul conceptual al normelor naționale de audit (norma nr. 12).
Secțiunea a doua este destinată normelor codificate de la 20 la 29, norme menite să definească responsabilitățile într-o misiune de audit financiar–contabil și de servicii conexe.
Secțiunea a treia este destinată normelor codificate de la 30 la 39 referitoare la planificarea lucrărilor de audit financiar și de servicii conexe și cuprinde planificarea lucrărilor de audit (norma nr. 30) și caracter semnificativ în auditul financiar (norma nr. 32).
Secțiunea a patra este destinată normelor codificate de la 40 la 49 privind controlul intern și cuprinde evaluarea riscului și controlului intern.
Secțiunea a cincea este destinată normelor codificate de la 50 la 59 referitoare la obținerea elementelor probante într-o misiune de audit financiar și de servicii conexe.
Secțiunea a șasea este destinată normelor codificate de la 60 la 69 referitoare la utilizarea lucrărilor altor profesioniști într-o misiune de audit și de servicii conexe și cuprinde utilizarea lucrărilor unui expert.
Secțiunea a șaptea este destinată normelor codificate de la 70 la 79 referitoare la stabilirea concluziilor și elaborarea rapoartelor într-o misiune de audit financiar și de servicii conexe și cuprinde rapoarte al auditorului asupra situațiilor financiare.
Secțiunea a opta este destinată normelor codificate de la 80 la 89 privind domeniile speciale în materie de audit financiar și cuprinde raportul auditorului asupra misiunilor speciale de audit și auditarea informațiilor financiare previzionale.
Secțiunea a noua este destinată normelor codificate de la 90 la 99 referitoare la servicii conexe în materie de audit și cuprinde misiuni de examen limitat al situațiilor financiare (norma nr. 91), misiuni de verificare a informațiilor financiare pe bază de proceduri convenite(norma nr. 92) și misiuni de compilare a informațiilor financiare (norma nr. 93).
Rod al activității desfășurate timp de aproape doi ani de specialiști în domeniu împreună cu cadre universitare, în colaborare cu experți ai Companiei Naționale a Comisiei de Conturi din Franța, normele naționale de audit constituie o referință elocventă în reforma profesiei de audit din România, în armonizarea cu standardele internaționale și directivele europene ale auditului financiar, acest instrument menit să conducă la ridicarea credibilității informațiilor financiare emise de entități economice și sociale, de instituții și organisme guvernamentale și neguvernamentale.
Odată cu punerea în aplicare a Normelor naționale de audit (auditarea situațiilor financiare ale anului 1999), auditorii dispun de un instrument de lucru pentru îndeplinirea diferitelor misiuni la care vor fi solicitați. Pentru cea mai completă misiune, respectiv auditul financiar pentru verificarea și certificarea bilanțurilor (auditul statutar – cenzoratul), auditorii dispun în continuare și de îndrumarul practic, emis în 1995 de CECCAR, intitulat ,,Norme pentru audit financiar”, verificarea și certificarea bilanțurilor, care constituie un ghid în orientarea și efectuarea acestui tip de misiune de audit.
Având în vedere rolul controlului independent asupra situațiilor financiare ale unei entități economice sau sociale, în conducerea și gestionarea întreprinderilor, a afacerilor, Normele naționale de audit trebuie cunoscute și de beneficiarii prestațiilor de audit: societăți comerciale, regii autonome, asociații organizații, instituții publice, organisme guvernamentale și neguvernamentale.
2.3.3.3. NORME DE RAPORTARE PRIVIND EXPRIMAREA OPINIILOR
Responsabilitatea auditorului constă în emiterea unui raport asupra conturilor anuale sau prezentate de conducerea societății, conform normelor de raportare a opiniilor. Certificarea bilanțului contabil are ca obiect oferirea garanției pentru acționari și asociați, precum și pentru terți precum că un personal calificat, după ce s-a conformat regulilor fixate de profesie, a obținut asigurarea că bilanțul contabil oferă o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, situației financiare și rezultatului exercițiului. În acest scop, pe baza verificărilor din cursul anului, precum și a altor elemente apreciate ca fiind necesare, în vederea formulării unor concluzii corecte, cu privire la certificarea bilanțurilor, se întocmește un raport din care să rezulte în principal următoarele:
– dacă bilanțul contabil concordă sau nu cu registrele de contabilitate;
– dacă registrele de contabilitate sunt ținute în conformitate cu reglementările în vigoare;
– respectarea cu bună credință a regulilor privind evaluarea patrimoniului și a celorlalte norme și principii contabile.
Bilanțul contabil poate fi certificat fără rezerve, cu rezerve sau se refuză certificarea acestuia. Motivele certificării cu rezerve sau refuzului de certificare se menționează în raport.
O opinie fără rezerve trebuie emisă atunci când auditorul concluzionează că, conturile anuale dau o imagine fidelă (sau sunt prezentate de o manieră fidelă în toate aspectele lor semnificative) conform referinței contabile identificate. O opinie fără rezerve semnifică, de asemenea, că orice schimbare de reguli și metode contabile sau orice schimbare în modalitățile de aplicare a acestora, cât și incidențele lor, au fost corect reținute și descrise în anexe.
O opinie cu rezerve (vezi anexa nr.1) trebuie să fie emisă atunci când auditorul concluzionează că o opinie fără rezerve nu poate fi dată, însă dacă efectele dezacordului cu direcțiunea sau limitarea întinderii lucrărilor sale nu sunt suficient de semnificative pentru a conduce la formularea unei opinii defavorabile sau imposibilitatea de exprimare a unei opinii.
O opinie defavorabilă trebuie exprimată când efectele unui dezacord au o astfel de influență asupra conturilor anuale încât auditorul este determinat să tragă concluzia că o opinie cu rezerve nu este adecvată pentru a-și da seama de caracterul eronat sau incomplet al conturilor anuale.
O imposibilitate de exprimare a unei opinii trebuie să fie formulată când incidențele posibile a unei limitări a întinderii lucrărilor sunt de așa natură că auditorul nu a avut posibilitate să obțină elemente probante suficiente și potrivite și când, de asemenea, el nu este în măsură să formuleze o opinie asupra conturilor anuale.
Capitolul 3
SOCIETĂȚILE (CABINETELE) DE AUDIT
Societatea modernă a impus crearea unor asociații care au la bază vechile bresle de meseriași apărute din mai multe motive, printre care pot fi enumerate: schimb de experiență, adoptarea unor politici comune față de mediul socio-economic înconjurător, păstrarea tradițiilor, aplicarea unor norme uniforme, perfecționarea și menținerea valorii asociațiilor, etc. În contextul de mai sus s-au desprins și societățile specializate în activități de auditare care inițial erau părți ale unor asociații profesionale de contabilitate.
Societățile de audit se constituie pe baza intereselor comune și pregătirii complementare și suplimentare a membrilor (asociați și/sau angajați), iar evoluția în timp a impus adoptarea unor norme legislative de completare a legislației referitoare la înființarea și funcționarea societăților comerciale (Legea 31/1990, completată și republicată).
Auditarea poate fi obiect de activitate unic, principal sau secundar a unei societăți comerciale. În cazul în care auditul este o activitate principală sau secundară a unei societăți, aceasta mai are de obicei și activități de contabilitate sau expertiză contabilă, diagnostic sau evaluare a activității economice, sau altele. Dacă auditarea este unicul obiect de activitate, societatea comercială care prestează acest serviciu și percepe tarife pentru acesta, este denumit Cabinet de audit.
Cabinetele de audit au obligația să respecte trei tipuri de norme de organizare: norma națională (impusă de legislația statului), norma sectorială (impusă de sectorul de activitate reprezentat de Camera Auditorilor) și norma internă (impusă de statutul și contractul societății, de fișa posturilor și obligațiilor personalului și norme externe care trasează direcții pentru activitatea internă).
3.1. CARACTERISTICI GENERALE
Un cabinet de audit este caracterizat atât de elemente comune societăților comerciale cât și de elemente specifice acestei activități. Elementele caracteristice pot fi clasificate după mai multe criterii, care fie sunt impuse de legislație fie decurg din activitatea efectivă a societății. Este important de remarcat că o societate de audit modernă apelează la forme evoluate de conducere și organizare folosind marketingul și elemente de management pentru a face față concurenței din sectorul de piață pe care activează.
Scopul și obiectivele societăților de auditare le departajează într-un mod evident și esențial în analiza caracteristicilor generale. Similar cu societăți din alte sectoare, cabinetele de audit pot fi clasificate după: valoarea activelor, cifră de afaceri, număr de angajați, rata profitului, număr de clienți, cote de piață, etc. Strategia de dezvoltare a firmei poate fi un criteriu determinant al clasificării utilizând mai multe subcriterii de subclasificare cum ar fi strategii de dezvoltare pe termen scurt, mediu sau lung, sisteme complexe de snelling, strategii combinate de marketing, utilizarea mixului de marketing și a marketingului strategic, politici anticoncurențiale și de penetrare, tendința de regionalizare, naționalizare și internaționalizare.
Când se analizează caracteristicile unui cabinet de audit este necesar să se cunoască elementele mai sus menționate pentru a se trece la o informală fază a doua în care se detaliază structura organizatorică și funcțională a societății. Numărul de angajați (posturi de lucru, departamente, volum de activitate) poate sau nu să modifice fișa postului și implicit o serie de elemente cum ar fi drepturile și obligațiile membrilor și angajaților, nivelul și structura resurselor de muncă, gradul de pregătire individuală și pe departament, etc.
Un cabinet de mărime medie are nevoie, pe lângă profesioniști auditori (care sunt experți contabili) și o serie de alte specializări din alte domenii de activitate, cum ar fi juridic (pentru actualizarea și explicitarea informațiilor juridice), tehnic (pentru informații cu privire la date tehnice ale activelor amortizate și evaluate), și altele.
În practică se întâlnesc, din punct de vedere al tipului de organizare structurală, două forme distincte de alocare a sarcinilor în cadrul cabinetului de audit, prima în care activitatea unui audit se execută în totalitate de către o echipă componentă a societății sau a doua variantă în care misiunea de auditare revine întregii societăți, repartizându-se sarcini distincte pentru fiecare angajat. Aceste două structuri sunt caracteristice societăților de audit de rang mai mare și respectiv cabinetelor de auditare cu mai puțini angajați.
Un alt element important în constituirea unui cabinet de audit îl reprezintă impunerea de către norma legislativă a statutului membrilor fondatori (asociați sau acționari) care trebuie să aibă statut de expert contabil (acceptându-se și experți evaluatori). Personalul care poate să mai lucreze în cabinet poate fi și cu pregătire medie neavând însă dreptul de semnătură iar în acest caz, auditorul financiar își va asuma necondiționat față de terți responsabilitatea executării corecte a auditului.
Activitatea de audit financiar–contabil se desfășoară în baza prevederilor și a normelor legale care permit cabinetelor specializate ce o exercită atât realizarea scopurilor prin punerea în lucru a tehnicilor adecvate cât și asigurarea că opinia acestora, a auditorilor, va fi emisă în funcție de criterii omogene de apreciere.
Auditorul își poate exercita profesia fie:
– independent (ca persoană fizică), autorizat de Camera Auditorilor și membru al acesteia, suportând impozitul pe venit ca persoană fizică;
– angajat (salariat cu contract de muncă, sau mandatat prin contract de prestări servicii) a unei persoane juridice, care are ca obiect de activitate o analiză critică și aprecierea contabilă de fidelitate a rapoartelor emise de un agent economic.
Obiectivele și scopurile sunt evidențiate și prin analiza calității activității (prin control și prin determinarea eficienței) ale unui cabinet de audit fiind dependente de o serie de factori cum ar fi: mărimea și structura clientelei sale, dispersia geografică, nivelul de organizare, raportul între eforturile depuse pentru realizarea scopului propus și efectele obținute. Procedurile adoptate vor varia de la un cabinet la altul la fel ca și dimensiunea documentării lor.
Personalul societății (cabinetului) de audit trebuie să respecte principiile de integritate, de obiectivitate, de independență și secret profesional, așa cum sunt ele enunțate în Codul Deontologic cu privire la conduita etică și profesională a membrilor Camerei Auditorilor. De asemenea, cabinetul trebuie să dispună de un personal care și-a însușit cunoștințe profesionale și își întreține competența și aptitudinile necesare care să-i permită îndeplinirea responsabilităților. Nimeni nu poate face uz de titlul de auditor financiar și nici să exercite liber profesiunea dacă nu este înscris în Camera Auditorilor; de asemenea și cabinetele de audit trebuie înscrise în Cameră, ceea ce-i oferă dreptul la exercitarea profesiunii calificate pe întreg teritoriul țării.
Este posibil ca în cazul în care cabinetul de audit să nu dispună de suficiente resurse umane în executarea unei misiuni, să apeleze la specialiști (auditori financiari) externi pe bază de contract de prestări servicii (mandat). În acest caz contractorul (cabinetul de audit care și-a asumat responsabilitatea contractării lucrării) lucrării răspunde pentru buna desfășurare și rezultatul corect al auditului.
Din date statistice oferite de Camera Auditorilor din România și diferite studii de piață referitoare la contractarea lucrărilor de audit se constată că tarifele practicate de auditorii financiari independenți (liberi profesioniști persoane fizice) sunt mai mici decât cele practicate de cabinetele de audit însă întreprinderile, instituțiile și organizațiile preferă un cabinet de audit în defavoarea auditorului financiar independent deoarece oferă o garanție profesională deosebită și posibilități crescute de arbitraj.
Ponderea din numărul de lucrări de audit o dețin auditorii financiari independenți (55%) care au desfășurat aceste activități la propunerea (ordinul) Camerei Auditorilor, însă raportat la volumul de activitate și cifra de afaceri totale acestea nu depășesc 30%. Se remarcă o acaparare importantă din piața auditului de către cabinele organizate în special pentru agenții economici mari și foarte mari și instituții, pondere care presupune volum foarte mare de muncă și responsabilități crescute.
3.2. STRUCTURA ORGANIZATORICĂ A UNUI CABINET DE AUDIT
Analiza structurii organizatorice a unui cabinet de audit poate fi abordată sub mai multe aspecte în funcție de necesitatea și obiectivul urmărit. În principiu un cabinet de audit are o structură similară cu a oricărei societăți comerciale apropiindu-se foarte mult cu structura cabinetelor de contabilitate. Înființarea și funcționarea unui cabinet de audit se face în urma stabilirii funcțiunilor pe care trebuie să le îndeplinească această organizație juridică.
Mărimea cabinetului influențează foarte mult structura sub care poate funcționa acesta deoarece volumul de activitate impune diferențierea sarcinilor în cadrul unei misiuni pe obligațiile care revin fiecărui angajat. Funcțiunile unui agent economic (comercială, de personal, tehnică și de conducere) pot fi definite clar (explicit) în cadrul structurii cabinetului sau incorporate în altele (implicite) datorită personalizării activității.
Cabinetele de audit mici și foarte mici sunt constituite din până la zece auditori financiari care pot desfășura auditări simple, în echipe de două-trei persoane, sau mai complexe cu dispunerea întregului colectiv. Aceste cabinete au, de obicei, auditarea obiect de activitate unic sau principal, fiind înființate de obicei de membrii cabinetului care în mod necesar trebuie să fie auditori financiari și experți contabili.
Structura organizatorică este foarte simplă rezumându-se doar la relații formale necesare și nu se urmărește aproape deloc departajarea funcțiunilor cabinetului pe departamente sau colective definite clar.
Acest tip de cabinete obțin contracte de auditare prin diverse modalități (licitații publice, oferte ale întreprinderilor, repartizări ale Camerei Auditorilor, contractări directe cu cei interesați, etc), apelând rareori la publicitate. În cazul în care cabinetul nu reușește să facă față unei misiuni de auditare datorită volumului foarte mare a acesteia și a resurselor insuficiente este posibil să se apeleze la personal extern (auditori financiari, dactilografi și alte surse de servicii).
La fel ca și cabinetele mari și aceste cabinete dețin foarte multe informații despre agenții economici și evoluția pieței care pot fi ulterior valorificate prin vânzare, celor interesați însă cu respectarea secretului profesional și a confidențialității.
Activitatea cabinetului este coordonată de un consiliu de conducere care este format, de obicei, din membri fondatori (acționari sau asociați) care urmărește evoluția sarcinilor fiecărui angajat, stabilește direcții de urmat și ia decizii cu privire la oportunitățile noi apărute.
Cabinetele mari și foarte mari sunt de obicei de talie națională și internațională, având unele dintre ele o tradiție îndelungată și o prestanță și recunoaștere în mediile în care activează. În acest moment este foarte dificil ca o societate nouă cu obiect de activitate pe piața auditului să devină de talie națională sau internațională în scurt timp. Aceste cabinete foarte mari internaționale datorită prestanței de care se bucură controlează un sector important al pieței de desfășurare a activității de audit pe care sunt alocate importante fonduri pentru auditări.
Aceste societăți apelează uneori la cabinete mici de audit pentru diferite secvențe a unei misiuni, procedând la împărțirea auditului în mai multe părți componente pe care ulterior le pot subcontracta unor cabinete de audit diferite, din diverse motive.
Datorită mărimii lor, mărime caracterizată de numărul de personal, cifra de afaceri, volum de activitate, etc, acestea sunt foarte bine organizate pe departamente și colective de lucru, care conlucră între ele și care își execută integral sarcinile specifice ce le revin în cadrul unui audit. Aceste societăți au fost fondate unele de către persoane fizice, altele de către persoane juridice și au de obicei mai multe obiecte de activitate, secundare, care să completeze activitatea de audit.
În cadrul structurii organizatorice a unui cabinet de audit de talie mare, se remarcă o definire foarte clară pe departamente funcționale printre care dispune de un departament de imagine care se ocupă și de publicitate, realizează activități de lobby, urmărește poziția proprie pe piață, menține relații cordiale cu foștii clienți, s.a.
Un alt departament îl reprezintă celui căruia îi revine sarcina de a superviza rezultatele obținute, de a interveni în cazul apariției unor neconcordanțe diverse, de a face contraaudit, departament denumit în mod simbolic ,,Tiger Team”.
Aceste cabinete mari de audit mai dispun de un departament de resurse umane care are sarcini cum ar fi: selectarea personalului calificat la standarde impuse de colectivul director, planificare misiunilor pe baza grilelor de alocare, servicii de snelling pentru alte cabinete de audit, implementarea noilor curente apărute în domeniul auditului, cursuri de perfecționare și armonizare a diferitelor norme naționale de auditare, ș.a.
Urmărind organigrama prezentată în figura numărul 1 se observă relațiile de interdependență dintre departamente se desfășoară atât pe verticală cât și pe orizontală.
Fig. nr. 1
Structura unui cabinet mare de auditare
Fiecare departament este împărțit dacă este nevoie pe servicii, grupate pe subfuncțiuni, care intră în relații de interdependență cu serviciile altor departamente în funcție de necesitatea și complexitatea lucrărilor.
Nu se poate prezenta o structură tip sau clasică a unui cabinet de audit deoarece aceasta este rezultatul politicii duse de conducerea superioară a societății, de studii și cercetări cu privire la optimul structural și nu în ultimul rând de tradiția și cutumele interne impuse de fondatori și respectate cu titlu de prestanță.
În cazul cabinetelor naționale sau internaționale structura este analizată și sub aspectul numărului de filiale sau sucursale, de relațiile dintre acestea sau relațiile dintre o filială și societatea mamă. Filialele (sucursalele) pot să aibă aceiași structură ca societatea coordonatoare dar poate să aibă o structură diferită care este adaptată cerințelor pieței căreia i se adresează. Se cunosc cazuri în care filialele de la New York a societăților britanice să fie mult mai mari decât sediul central din Marea Britanie.
Un element important al structurii cabinetului îl reprezintă analiza relațiilor interpersonale și a dependențelor implicite dar și a celor explicite dintre diversele servicii de lucru.
În cadrul unei societăți de audit organizarea lucrărilor de audit financiar începe prin asigurarea mijloacelor materiale și mai ales a potențialului uman. În fapt, lucrările de audit necesitând tehnici de reflecție și bun simț, elementul uman constituie în consecință un factor considerabil. Îndeplinirea acestor lucrări de naturi diferite și durate variabile, cerute fie de o lucrare limitată, fie de o lucrare permanentă și globală, necesită personal competent, riguros și dotat cu un spirit de sinteză. Specialiștii care alcătuiesc acest personal, de formație contabilă și financiară fiind totodată dublați de o formație universitară și practică, au niveluri ierarhice foarte diferite. O astfel de ierarhizare a nivelurilor de pregătire profesională realizată de IFEC (Institutul Francez al Experților Contabili) și acceptată de cabinetele internaționale de audit, inclusiv cele de expresie anglo-saxonă, se prezintă astfel:
Tabel nr.5
Ierarhizarea nivelurilor de pregătire profesională
Nivelul 1 profesional se regăsește, în general, în cadrul societăților mari de audit și/sau al întreprinderilor care au organizate compartimente proprii de audit intern. Principalele atribuții ale acestora sunt:
a) La nivelul societăților de audit:
– atragerea și menținerea clientelei;
– semnarea rapoartelor și controlului de calitate al lucrărilor;
– gestionarea generală a societății.
b) La nivelul întreprinderilor care au organizate compartimente de audit intern:
– relația cu direcția generală, adunarea generală a acționarilor și cu compartimentele funcționale;
– definirea programelor de lucru;
– controlul lucrărilor și semnarea rapoartelor;
– gestionarea resurselor umane.
Nivelul 2 este format din cadrele care au responsabilitatea realizării programelor de audit și constituie, în realitate, suprastructura acestei activități. Profesioniștii încadrați în acest nivel trebuie, între altele, să aibă calități psihologice, experiență în activitatea ce presupune relații umane, să fie buni conducători și buni planificatori.
Nivelul 3 este format din categoriile de specialiști încadrate în calitățile de senior și șef de grupă (lucrare) și constituie oamenii de teren, care dirijează asistenții în efectuarea lucrărilor.
Nivelurile 4 și 5 sunt formate din executanții programelor, cei care realizează, sub supravegherea șefilor de grupe, sarcinile practice ale activității de audit.
3.3. NORME INTERNE ALE CABINETULUI DE AUDIT
O caracteristică a cabinetelor de audit o reprezintă profesiunea care formează un grup social dotat cu un sistem intern propriu necesar să-i ordoneze propria sa ordine internă. De aceea, în cadrul exercitării profesiei, auditorii sunt susceptibili de a-și vedea angajată răspunderea lor pe plan disciplinar, civil, penal sau fiscal.
Sistemul disciplinar este cel care permite asigurarea ordinii interne în interiorul unui grup social. De asemenea, acesta protejează terții în raport cu membrii cabinetului, în îndeplinirea misiunilor încredințate acestora din urmă.
Astfel, societatea care exercită activitatea de audit financiar trebuie să definească și să pună în practică politici și proceduri de control de calitate încât să se asigure că toate auditările se realizează conform Normelor de audit financiar emise de Camera Auditorilor. Ansamblul politicilor și procedurilor controlului de calitate dintr-o societate de audit, trebuie comunicate personalului și specialiștilor într-o formă care să permită o asigurare rezonabilă că acestea sunt înțelese și aplicate, iar auditorul trebuie să adapteze aceste politici și proceduri din cadrul cabinetului, din care face parte, la fiecare misiune de audit la care participă.
Auditul presupune cunoștințe multidisciplinare și este în general o activitate care se desfășoară în echipă, de aceea, auditorul poate să fie asistat și reprezentat de către colaboratori experți și specialiști externi. Nivelul de formare a personalului cabinetului va răspunde normelor tehnice și de competență profesională necesară pentru a se achita corect de responsabilități. Pentru recrutarea specialiștilor se procedează la elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate nivelurile și fixarea obiectivelor de contractare ținând seama de clientelă, evoluția volumului de activitate a cabinetului, plecări la pensie, urmărindu-se obiectivul recrutării prin: identificarea surselor și metode de contractare a candidaților potențiali, metode pentru atragere a acestora, pentru selectarea și evaluarea candidaților, desemnarea responsabililor cu decizie de recrutare, fixarea calificărilor și directivelor pentru evaluarea candidaților, definirea principiilor de respectat pentru anumite tipuri de recrutări (angajarea membrilor familiei sau persoane care provin de la clienți), procurarea de informații asupra calificării candidaților (curriculum vitae, scrisoare de candidatură, diferențierea pe baza diplomelor obținute și pregătirii suplimentare, referințe personale).
Pentru stabilirea directivelor și fixarea criteriilor pentru formarea profesională continuă și cunoașterea acestora de către personal se procedează la: numirea persoanei sau a compartimentului responsabil de formarea profesională și stabilirea competențelor; revederea de către persoanele corespunzătoare a programelor de formare elaborate de cabinet (programele cuprind obiectivele, nivelul de formare și experiență dobândită); fixarea exigențelor de formare profesională continuă a personalului cabinetului de la toate eșaloanele; controlul periodic al programelor de formare continuă și evidența la zi a realizărilor atât la nivel de cabinet cât și la nivel individual.
De asemenea, în cadrul normelor interne ale cabinetului de audit sunt înscrise informarea continuă a personalului cu privire la evoluția normelor tehnice profesionale, problemele privind politicile și procedurile tehnice ale cabinetului, încurajarea personalului să participe la activitățile de formare individuală, punerea la dispoziția personalului reviste de specialitate care tratează evoluția normelor tehnice profesionale, distribuirea de norme și recomandări naționale și internaționale. În cazul unor programe de formare organizate de cabinet se urmărește: elaborarea sau procurarea materialului pedagogic, selecționarea și formarea lectorilor (prezentarea programului de formare și a condițiilor de participare, asigurarea că lectorii sunt calificați pentru subiectele tratate și metodele pedagogice, posibilitatea evaluării din partea lectorilor a conținutului programelor de formare și a calității participanților).
În vederea promovării personalului specializat se determină condițiile necesare pentru asumarea diferitelor niveluri de responsabilitate în cadrul cabinetului prin definirea regulilor descriind responsabilitățile la fiecare nivel și performanțele sau calificările necesare pentru a accede la eșalonul superior, identificarea criteriilor pentru evaluarea performanțelor individuale și cunoștințelor obținute în domeniile: tehnic, capacitatea de analiză și de judecată, comunicare, conducere și formare, relații cu clienții, atitudine personală și aptitudinile profesionale (caracter, inteligență, judecată și motivare).
Personalul cabinetului sau societății de audit va fi urmărit să se conformeze principiilor de independență, integritate, obiectivitate, confidențialitate și profesionalism, pentru aceasta procedându-se la desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu sarcina de a da soluții și de a rezolva problemele în domeniile respective. Informarea personalului, la toate nivelurile, asupra politicilor și procedurilor interne se face prin mobilitate periodică către programe de formare, de supervizarea misiunilor și prin informarea personalului despre întreprinderile unde pot apărea aspecte legate de incompatibilități individuale.
Lucrările de audit și servicii conexe vor fi încredințate personalului care dispune de formarea tehnică corespunzătoare și experiența dobândită în domeniu. Repartizarea sarcinilor în cadrul unui cabinet de audit se realizează în funcție de: planificarea necesarului de personal pe total, pe activități pe filiale; asigurarea unui just echilibru între efectivele aferente misiunilor de audit ținând seama de anvergura și complexitatea misiunii, disponibilitatea personalului, competențe speciale necesare, calendarul activităților de efectuat, continuitatea și rotația personalului, oportunitatea instruirii pe teren; numirea unei persoane responsabile cu repartizarea personalului pe diferite misiuni de audit; aprobarea calendarului și personalului afectat unei misiuni de audit de către șeful echipei de auditare.
Cabinetul este structurat pe compartimente (servicii de lucrări) sau centre de efort. Această organizare a muncii în echipă cere următoarele:
– un efort din partea noului colaborator care trebuie să se integreze în echipa deja formată;
– un efort din partea colaboratorilor existenți care trebuie să consacre o parte din timpul lor de muncă pentru informarea și sprijinirea noilor colegi în cunoașterea noilor metode de lucru ale cabinetului, permițând o mai bună integrare a noilor colegi.
Urmărirea centrelor de costuri (efort) reprezintă un sistem de determinare a eficienței urmărită, calculată și optimizată cu scopul determinării ierarhiei centrelor de venit în condițiile în care activitatea de audit este una lucrativă.
Indiferent de mărimea societății cu obiect de activitate în domeniul auditului, normele interne după care se structurează funcțiunile acestuia nu diferă ca formă și conținut, diferențiindu-se doar, după cum am prezentat, sistemul relațiilor dintre sarcinile membrilor (angajaților) și implicit încărcătura specifică diviziunii muncii.
Este normal ca o societate cu puțini auditori să încarce postul unuia cu mai multe sarcini decât în cazul unei societăți mai mari unde diviziunea muncii este mult mai specializată și aceasta datorită faptului că volumul activității celor două nu este comparabil.
Tot așa se explică și normala reacție a agenților economici de a apela la societăți mari în cazul unei misiuni de auditare laborioase și la auditori de talie mică în cazul unor lucrări de mică anvergură sau în scopuri interne. Din motivele prezentate se remarcă o diferențiere clară între necesitatea aplicării unor norme interne sau a altora.
În nici unul din cazuri normele interne nu pot fi contradictorii cu normele internaționale, naționale sau a Camerei Auditorilor, ci doar suplimentare și de definire exactă a fluxului informațional intern care este subordonat, într-o oarecare măsură, celui extern.
Concluzii și propuneri
Exprimarea unor concluzii asupra unor subiecte prezentate în această lucrare presupune abordarea sinergică a caracteristicilor definitorii a complexului de audit în viziunea integrată a unei profesii în continuu avânt, nu numai în țara noastră, ci și pe plan internațional ca urmare a evoluției pe plan mondial a politicii de globalizare la care tind să se alinieze majoritatea țărilor cu deschideri democratice.
Este posibil să se facă o concluzionare plecând în două direcții, prima de la sistemul globalizat mai mare spre mai mici subsisteme, iar a doua în direcție inversă. Consider amândouă abordări ca fiind normale, prima deoarece integrarea europeană și internațională trebuie să cuprindă și sectorul auditului și aceasta prin acceptarea sau adoptarea directivelor internaționale în acest domeniu. Deci, se pornește de la normele reglementărilor și adoptările internaționale, ca elemente globale, spre subsistemul acesteia care sunt reglementările și normele naționale și ulterior spre elementele componente ale acestui sistem care sunt cabinetele de audit, persoane juridice, și auditorii, persoane fizice liber-profesioniști.
În afara sistemelor contabile puțin diferite care și ele tind să devină uniforme și a legislației constituționale naționale nu se cunosc divergențe importante în ceea ce privește terminologia, metodologia și percepția auditului.
Ca orice integrare, care se face în ambele direcții, se observă că nu se pierde din vedere importanța celulei de bază a sistemului care este profesionistul.
Activitatea auditorială, indiferent de stadiul de dezvoltare în care se află, nu poate să funcționeze integral de sine stătătoare, fiind necesară conlucrarea cu alte științe și meserii cum ar contabilitatea, statistica, sisteme informaționale, drept, etc.
În țările dezvoltate, în cadrul cabinetelor foarte mari de audit sunt angajați și sociologi dintre care unul aprecia că domeniul auditului a cunoscut o dezvoltare similară cu industria automobilistică, adică a apărut destul de târziu ca subștiință însă a cunoscut o dezvoltare rapidă. În cursul evoluției din ultima perioadă, dezvoltarea științifică din acest domeniu a fost preponderent de natură intensivă, adică a creșterii calității auditului, în defavoarea dezvoltării extensive care presupune împrumuturi din alte științe sau conceperea unor noi tehnici și metode.
Diferite izvoare istorice plasează apariția auditului înaintea erei noastre, altele în decursul primului mileniu, însă despre auditul cu sensul din zilele noastre nu se poate vorbi decât din momentul apariției capitalismului, a marii revoluții industriale (sec. VI).
În condițiile unei economii de tranziție spre o piață liberă, propunerile de îmbunătățire a auditului sunt considerate niște experimente la care nu se știe dacă au un rezultat pozitiv sau negativ, de aceea, adoptarea rezultatelor țărilor dezvoltate apare la prima vedere facilă suplimentată și de condițiile de integrare în comunitatea internațională care impun uniformizarea generală.
Dacă societatea mondială tinde spre o liberalizare a mișcărilor de forță de muncă capitaluri și informații este evidentă tendința uniformizării legilor care sunt tangente acestora. Din cele prezentate reiese că dezvoltarea și implementarea unui sistem propriu de audit (norme, tehnici, metode, etc.) este mult mai costisitor având în vedere că ulterior trebuie modificat pentru a fi aliniat.
Atâta timp cât se observă că marile cabinete internaționale dețin în mod informal un monopol al sistemelor de auditare și în plus sunt acceptate și în țările nemembre ne vedem obligați să acceptăm cu puține condiții punctul lor de vedere în acest sector al serviciilor.
Importanța și utilitatea auditului financiar au ajuns la un stadiu la care nu mai pot fi contestate fiind uneori indispensabil chiar dacă tariful acestei prestații rămâne ridicat. Costul unui agent economic cu auditarea poate fi considerat mare însă raportat la volumul de muncă avantajele care le oferă precum și responsabilitățile executorului, aceste costuri sunt totuși rezonabile.
Ca orice activitate, auditarea se dorește a fi și eficientă, atât pentru executor cât și pentru executant cu toate că uneori o parte din eforturi și o mai mare parte din efecte sunt greu cuantificabile, deoarece rezultatul nu este imediat și de multe ori poate conține sporirea imaginii firmei (goodwill).
Un alt element important ce trebuie luat în considerare și care face încă obiectul unor negocieri între marile case de audit îl reprezintă clasificarea și sistemul de clasificare al formelor de audit, divergențe care după părerea mea sunt nefondate decurgând doar din imposibilitatea traducerii exacte a termenilor în diferite limbi. În acest context se duce o concurență susținută de alegere a limbii oficiale internaționale în care să se uniformizeze descrierea elementelor caracteristice ale auditului.
La nivelul țării noastre se observă o evoluție lentă a acestui sector de servicii, care poate fi interpretată ca o necointeresare a persoanelor și organizațiilor implicate în luarea deciziilor. Este important pasul făcut de profesioniștii în audit, prin înființarea unui organism propriu, Camera Auditorilor, distinct de C.E.C.C.A.R., ca urmare a apariției legislației necesară (Ordonanța de Urgență a Guvernului României, nr. 75/1 iunie 1999, privind activitatea de audit financiar–contabil, publicată în Monitorul Oficial nr. 256 din 4 iunie 1999) atribuirii calității de auditor financiar–contabil.
La fel ca și alți termeni (analiză, evaluare, diagnosticare, etc.) și auditul poate fi implementat în mai multe domenii de activitate (audit tehnic, audit comercial, audit juridic, audit sociologic) deoarece termenul presupune o verificare și precizează explicit că este una financiar–contabilă sau economică.
Aportul adus de Camera Auditorilor prin emiterea regulilor de conduită etică și profesională, reprezintă un pas foarte important în definitivarea și cristalizarea acestei profesii în România, atâta timp cât s-a observat că acestea se suprapun în foarte mare măsură cu cele emise de organisme similare din țări cu tradiție în domeniu.
În revistele de specialitate se observă o contradicție între rolul, atribuțiile și drepturile Ministerului de Finanțe și obiectivele pe care acestea trebuie să le atingă prin implementarea fără confuzii a legislației în acest domeniu fiind autoritatea publică responsabilă de buna desfășurare a sectorului financiar.
Trebuie luat în considerare, în aceleași condiții impuse de economia de tranziție, că există persoane autorizate să execute audit financiar–contabil care nu au o pregătire corespunzătoare nivelului așteptat sau care acceptă lucrări la un preț subevaluat, care creează o impresie negativă despre această profesie, însă e nefiresc a se impune niște standarde atât de exigente încât să fie imposibil de acces, creând premisa înființării unor monopoluri ulterior greu de controlat.
Astfel, cadrul legal de organizare și exercitare a activității de audit este conturat de reguli unitare în toate țările dezvoltate, de o legislație unitară, întrucât această activitate poate afecta, dat fiind impactul social de interese, drepturile tuturor categoriilor de agenți economici care operează în plan economic, financiar și social în general.
Concluziile și propunerile la problema auditului presupun o analiză complexă atât de tip metodologic și structural cât și profesionalo–juridic, impunându-se determinarea corelațiilor exacte atât cu științele ajutătoare cât și cu respectarea intereselor individului pe de o parte și a acceptării internaționale pe de altă parte, fiind necesară în ultimă instanță executarea unui audit a auditului realizat de către experți cu putere de decizie atât legislativă cât și științifică.
ANEXA NR. 1
RAPORT DE AUDIT STATUTAR
Către
Consiliul de Administrație
al
PETROGAZ R.A.
MOINEȘTI
RAPORT DE AUDIT
Noi, am procedat la auditarea conturilor și a situațiilor financiare întocmite pentru anul încheiat la 31 Decembrie 2000 de către PETROGAZ R.A., cu sediul în Moinești, str. Ana- Ipătescu nr.4, înregistrată la Registrul Comerțului cu nr. J 32 / 236 / 1991, situații financiare din care au fost extrase următoarele date:
(mii lei)
Aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii PETROGAZ R.A.
Responsabilitatea noastră este ca, pe baza auditului, să exprimăm o opinie independentă asupra conturilor anuale.
Noi am efectuat auditul nostru conform Normelor de audit nr. 1/1995 – CECCAR. Aceste norme cer ca auditul să fie planificat și executat astfel încât să obținem o asigurare rezonabilă că nu sunt anomalii semnificative în conturile anuale. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaj, elementele probante care să justifice sumele și informațiile conținute anuale. El constă de asemenea, atât în evaluarea principiilor și metodelor contabile folosite și a estimărilor semnificative făcute de către conducerea societății pentru întocmirea conturilor anuale, cât și în evaluarea unei examinări a prezentării de ansamblu a acesteia. Noi considerăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre.
Nu s-au constituit provizioane suficiente pentru creanțe incerte existente în sold la 31 decembrie 2000, aceste provizioane având un impact estimat de 102.756.089 mii lei asupra profitului brut. Înregistrarea unor facturi aferente unor servicii prestate de furnizori în luna decembrie 2000, cu un impact de 16.153.818 mii lei asupra profitului brut s-a făcut în cursul lunii ianuarie 2001. Au fost înregistrate în alte conturi decât cele în care considerăm că ar fi trebuit înregistrate, unele elementele din structura activului și pasivului bilanțului în sumă totală de 24.707.280 mii lei, fără impact asupra contului de profit și pierderi. Compensări între conturile de clienți și furnizori, derulate în 2000 în sumă de 8.781.367 mii lei au fost înregistrate în contabilitate în anul 2001.
În opinia noastră, cu excepția incidenței ajustărilor de mai sus, pe care le considerăm a fi necesare, conturile anuale dau o imagine fidelă, sub toate aspectele materiale, a situației financiare a PETROGAZ R.A. la 31 decembrie 2000, cât și a contului de profit și pierdere pentru exercițiul încheiat la această dată și sunt conforme cu prevederile legale.
CIG CONSALTING Audit & Accountants SRL
Auditori Independenți
Timișoara, 8 aprilie 2001
PETROGAZ R.A. MOINEȘTI
Note de sinteză asupra situațiilor financiare pentru exercițiul financiar (în mii lei)
CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERI
(mii lei)
Explicații asupra sumelor înregistrate în Contul de Profit și Pierderi sunt prezentate în notele corespunzătoare din paginile următoare care fac parte integrantă din prezentul raport.
BILANȚUL CONTABIL
(mii lei)
Explicații asupra sumelor înregistrate în Bilanțul Contabil sunt prezentate în notele corespunzătoare din paginile următoare care fac parte integrantă din prezentul raport.
1. Politici contabile și de prezentare
a) Forma și modul de prezentare a situațiilor financiare
Situațiile financiare ale PETROGAZ R.A. sunt elaborate în concordanță cu principiile contabile românești, în lei, moneda națională a României. Înregistrările contabile au fost făcute în conformitate cu legislația în vigoare, în speță Legea contabilității nr. 82/1991. În același timp se pune problema să ne pronunțăm cu o anumită incertitudine cu privire la exhaustivitatea aplicării principiilor și metodelor contabile românești în întreaga societate. Acest fapt este susținut de elementele care au determinat pronunțarea rezervei din raport, dar și de alte elemente care au fost considerate nesemnificative pentru a fi exemplificate în mod specific.
1. Active imobilizate
1.1. Imobilizări necorporale
Imobilizările necorporale constau în cheltuieli de cercetare-dezvoltare, licențe, concesiuni și programe informatice.
Imobilizările necorporale sunt evaluate conform Legii nr. 82/1991, Legea contabilității, la costul de achiziție sau cost de producție, după caz.
Amortizarea imobilizărilor necorporale se face pe o perioadă cuprinsă între 3 și 5 ani, în funcție de natura acestora.
1.2. Imobilizări corporale
Imobilizările corporale cuprind terenuri și mijloace fixe.
Mijloacele fixe cuprind: construcții, echipamente tehnologice, aparate și instalații de măsurare, control și reglare, mijloace de transport și mobilier, aparatură birotică și alte active corporale.
Imobilizările corporale sunt evaluate la cost istoric, efectiv de achiziție, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros pe baza facturilor, sau la cost de producție pentru mijloacele fixe construite ori produse de către societate.
Amortizarea este calculată, în conformitate cu prevederile legale în vigoare, după metoda liniară. Duratele de recuperare a costului mijloacelor fixe, prin amortizare, sunt în concordanță cu prevederile Legii nr. 15/1994, legea amortizării capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, după cum urmează: clădiri 50 ani; construcții speciale 25 ani; mașini, utilaje și instalații de lucru 10 ani; echipament de calcul 6 ani; altele 5-15 ani.
2. Stocuri
Stocurile cuprind totalitatea materialelor, obiectelor de inventar, produselor finite și mărfurilor aflate la un moment dat în proprietatea societății, atât cele în depozitele proprii, cât și la terți.
Evaluarea stocurilor se face la cost istoric, care poate fi costul efectiv de achiziție sau de producție.
3. Creanțe și datorii
Acestea evidențiază relațiile societății cu furnizorii, clienții, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, diverși debitori și creditori și alte persoane fizice sau juridice.
Creanțele sunt evidențiate la valoarea netă realizabilă (ajustabilă), iar datoriile la valoarea estimată de plătit.
4. Disponibilități bănești
Conturile de trezorerie evidențiază disponibilitățile în conturile bancare și în casă, în lei și în devize. Disponibilitățile sunt evidențiate și contabilizate pe fiecare tip de deviză. Disponibilitățile în valută sunt convertite în lei la cursul de închidere al Băncii Naționale Române.
5. Patrimoniul regiei
Patrimoniul regiei reprezintă sursa principală de finanțare a elementelor patrimoniale pe care le deține și care reprezintă, în același timp, obligațiile societății față de stat, reprezentat prin guvern, pentru păstrarea integrității și valorificarea capitalului potrivit destinației care a fost aprobat.
Patrimoniul societății nu este separat în domeniul privat al statului și domeniul public al statului.
6. Împrumuturi și datorii asimilate
Conturile de împrumuturi evidențiază datoriile regiei în lei și în valută, convertite la cursul de închidere al Băncii Naționale a României.
7. Provizioane
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli sunt constituite în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 335/1995 privind regimul constituirii, utilizării și deductibilității fiscale a provizioanelor agenților economici și societăților bancare și în conformitate cu Ordinul nr. 2242/1997 privind unele măsuri referitoare la încheierea exercițiului financiar-contabil pe anul 2000.
8. Constatarea veniturilor și a cheltuielilor
Veniturile și cheltuielile sunt înregistrate în situațiile financiare la data la care are loc transferul de proprietate. Valoarea totală a tranzacției este înregistrată în situațiile financiare la data transferului titlului de proprietate al bunurilor în cauză. Cheltuielile efectuate sunt afectate veniturilor care le-au generat.
9. Impozitare
Procentul de impozitare este de 25 % aplicat asupra profitului brut. Profitul brut contabil se determină ca diferență între total venituri și total cheltuieli, din care, o parte dintre ele se consideră de lege ca fiind nedeductibile.
b) Informații financiare
1. Cursuri de schimb
Valuta principală, alta decât leul, în care societatea efectuează tranzacții este USD.
În 2000, cursul de schimb Leu / USD a evoluat de la 18.2555 lei /1US$ la 1 ianuarie 2000 la 25.926 lei /1US$ la 31 decembrie 2000, reprezentând o creștere de 142,02 %.
2. Inflația
Rata inflației indicelui oficial al prețurilor de consum pentru 2000 este 140,7 %. Acest fapt face ca informațiile prezentate în bilanț și contul de profit și pierderi pentru anul 1999 să nu fie comparabile cu cele ale anului 2000, decât numai după actualizarea acestora la inflație.
2. Imobilizări
2.1. Imobilizările necorporale în sumă totală de 1.385.794 mii lei au următoarea alcătuire:
(mii lei)
2.2. Imobilizările în curs necorporale în sumă de 25.141.553 mii lei reprezintă:
– proiecte de consultanță Kenonic Controls & BC Gas 17.141.180 mii lei
– proiect de consultanță Arthur Andersen 5.655.140 mii lei
– alte proiecte și studii 2.345.233 mii lei
Total 25.141.533 mii lei
2.3. Imobilizări corporale
Teren în sumă totală de 933.175 mii lei reprezentat de diverse suprafețe pe care regia are construite clădiri ce servesc drept sedii ori spații de lucru.
Mijloacele fixe ale regiei sunt analizate după cum urmează:
(mii lei)
La 31 decembrie 1997, situația mijloacelor fixe în valoare de 1.888.516.885 mii lei (valoare rămasă) se compunea astfel:
(mii lei)
2.4. Imobilizări în curs corporale în sumă de 704.382.283 mii lei constituie serie de investiții în curs de execuție dintre care cele mai importante sunt:
– conductele, racordurile la conducte, modernizări la conducte;
– sonde;
– lucrări finanțate din creditul BIRD (executarea de conducte din polietilenă).
Sugerăm reclasificarea utilajelor care necesită montaj înregistrate în contul 3018 “Alte materiale auxiliare”, în sumă de 24.707.280 mii lei în conturile de imobilizări în curs cu definirea exactă a obiectelor de investiții.
2.5. Imobilizările financiare au fost analizate conform datelor din tabelul de mai jos:
(mii lei)
Titlurile de participare reprezintă participarea societății la capitalul social al următoarelor societăți:
(mii lei)
3. Stocuri
Situația stocurilor societății se prezintă astfel:
(mii lei)
Sugerăm efectuarea unei ajustări în conturile de materiale de 24.707.280 mi lei și reclasificarea acesteia în conturile de imobilizări în curs de execuție, deoarece această sumă este contravaloarea unor utilaje care necesită montaj. Deși nu exemplificăm, din cauza nedepășirii pragului de semnificație, există facturi de servicii și materiale aferente exercițiului financiar, care datorită emiteri cu întârziere de către furnizor, sunt înregistrate în contabilitate după expirarea acestuia. Acest fapt viciază analiza bilanțului și a contului de profit și pierderi.
4. Creanțe
Creanțele societății la 31.12.1997 se prezintă astfel:
(mii lei)
Sugerăm constituirea unui provizion nedeductibil fiscal în sumă de 102.756.089 mii lei asupra conturilor de creanțe reprezentând creanțe incerte existente în sold la 31 decembrie 1997, analizat astfel:
– creanțe mai vechi de 90 de zile rămase neîncasate la 25 februarie 1998 la SPGN Mediaș în sumă de 66.124 mii lei;
– diferențe rămase nereconciliate și litigii cu Conpet Ploiești în sumă de 1.107.824 mii lei;
– clienții mai vechi de un an în sumă de 91.331.917 mii lei și clienți incerți în sumă de 552.470 mii lei la DGN Tg. Mureș;
– diferențe rămase nereconciliate în urma reconcilierii clienților în sumă de 9.723.247 mii lei la DGN București;
– creanțe litigioase în sumă de 4.507 mii lei la CCIT Mediaș.
Considerăm necesară o ajustare a contului de clienți rezultată din compensări derulate în 1997 în sumă de 8.781.367 mii lei și care au fost înregistrate în contabilitate în anul1998.
5. Alte active curente
Alte active au fost analizate după cum urmează:
(mii lei)
Complementar ajustării creanțelor, sugerăm și o ajustare de 940.657 mii lei asupra conturilor de creanțe față de stat reprezentând TVA rezultată din aplicarea principiului independenței exercițiilor.
6. Disponibilități
Structura disponibilităților bănești ale societății la închiderea exercițiului se prezintă astfel:
(mii lei)
Societatea derulează operațiunile sale prin două bănci: BCD – Romexterra și Banca Comercială Română.
7. Conturi tranzitorii și de regularizare – activ
Situația conturilor tranzitorii și de regularizare – activ la închiderea exercițiului se prezintă astfel:
(mii lei)
8. Patrimoniu și rezerve
Patrimoniul și rezervele sunt analizate după cum urmează:
(mii lei)
Rezervele include repartizări din profitul (brut sau net) anilor precedenți, precum și repartizarea profitului din anul 1997, conform prevederilor legale în materie.
Fondurile sunt constituite din:
a) fondul pentru realizarea, dezvoltarea și modernizarea producției constituit pe baza cotei de cheltuieli cuprinsă în prețul de vânzare al gazului livrat și care se adaugă în costul de producție în conformitate cu Hotărârea de Guvern nr. 765/1994 privind stabilirea cotelor de cheltuieli necesare realizării, dezvoltării și modernizării producției în sectorul extractiv minier, țiței și gaze naturale;
b) profitul realizat din vânzarea de active repartizat în anii precedenți la fondul de dezvoltare și care în urma Ordonanței Guvernului nr. 54/1997 pentru completarea și modificarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale a fost transferat la “alte fonduri”;
c) subvențiile pentru investiții se referă la valoarea bunurilor de natura imobilizărilor constate în plus cu ocazia inventarierii.
Pentru profitul contabil aferent perioadei curente de 233.553.489 mii lei s-a propus să fie repartizat astfel:
– rezerve legale 25.980.432 mii lei
– fond de participare a salariaților la profit 20.757.306 mii lei
– alte fonduri 80.417.659 mii lei
– vărsăminte la bugetul de stat 106.398.092 mii lei
Total 233.553.489 mii lei
9. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli în sumă de 14.837.755 mii lei corespund diferențelor nefavorabile de curs valutar aferente creanțelor și datoriilor în valută.
Deși este prevăzut în Legea nr. 134/1995, Legea petrolului, PETROGAZ nu și-a constituit un provizion pentru renta datorată aferentă dreptului de superficie pentru conducte și sonde către proprietari.
10. Împrumuturi și datorii asimilate
Situația împrumuturilor societății se prezintă astfel:
(mii lei)
11. Furnizori
Furnizorii au fost analizați astfel:
(mii lei)
Sugerăm o ajustare a conturilor de furnizori cu suma de 8.781.367 mii lei rezultată din compensări ale obligațiilor față de furnizori prin creanțe față de clienți.
12. Alte datorii
(mii lei)
Pentru anul 1998 PETROGAZ trebuie să plătească lunar bugetului de stat suma de 64 mld. Lei iar în anul 1999, suma de 48 mld. lei astfel:
(mii lei)
13. Conturi tranzitorii și de regularizare – pasiv
Situația conturilor tranzitorii și de regularizare – pasiv la închiderea exercițiului se prezintă astfel:
(mii lei)
14. Rezultat din exploatare
14.1. Venituri din exploatare
Veniturile din exploatare au fost analizate după cum urmează:
(mii lei)
În anul 1997 veniturile din vânzări au avut următoarea structură:
(mii lei)
În cursul anului 1997 s-a schimbat modul de contabilizare al veniturilor realizate de societate, renunțându-se la contabilizarea veniturilor realizate de sucursale prin contul 701 “Venituri din vânzarea produselor finite”, folosindu-se contul 711 “Venituri din producția stocată”.
Analizând modul de contabilizare a livrărilor și vânzărilor de gaz extras se constată evidențierea dublă a veniturilor și a costurilor din această activitate (cu valoarea gazului extras), determinată de sistemul de organizare al societății. Datele sunt cumulate și nu consolidate.
Cheltuielile din exploatare
Cheltuielile din exploatare au fost analizate după cum urmează:
(mii lei)
Cheltuielile cu materialele au fost analizate astfel pentru anul 1997:
(mii lei)
Cheltuielile cu salariile au fost analizate astfel:
(mii lei)
Alte cheltuieli de exploatare au fost analizate astfel:
(mii lei)
Alte cheltuieli de exploatare reprezintă cota de cheltuieli pentru dezvoltare conform HG 765/1995.
15. Rezultatul financiar
15.1. Veniturile financiare au fost analizate după cum urmează:
(mii lei)
15.2. Cheltuieli financiare au fost analizate după cum urmează:
(mii lei)
16. Rezultatul excepțional
16.1. Veniturile excepționale au fost analizate după cum urmează:
(mii lei)
16.2. Cheltuielile excepționale au fost analizate după cum urmează:
(mii lei)
BIBLIOGRAFIE
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Aspecte Privind Organizarea de Audit Financiar Contabil (ID: 131246)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.