Impozitul

CUPRINS

Introducere………………………………………………………………………………………………………2

CAPITOLUL I – Stadiul cunoasterii in domeniu. Sinteza din literatura de specialitate……………………………………………………………………………………………………….4

1.1.Aria de definire si aplicabilitate.Definitii si concepte cheie……………………………..4

1.2. Referentialul contabil. Standarede si reglementari in domeniu…………………………9

1.3. Sinteza din literature de specialitate…………………………………………………………….15

1.4.Recunoasterea si evaluarea elementelor, tranzactiilor si evenimentelor.

Principiile si reguli de evaluare……………………………………………………………………….19

1.5.Tratamentele si practicile contabile specifice………………………………………………..23

1.5.1 Contabilitatea primara. Sistemul de conturi si contabilizare…………………………23

1.5.2 Contabilitatea de raportare. Situatiile financiare specifice temei.

Prezentarea informatiilor………………………………………………………………………………….33

1.6.Interpretari si analize financiare…………………………………………………………………..45

CAPITOLUL II. Contributii personale. Proiect de perfectionare si aprofundare……75

2.1.Aplicarea pentru prima data a unui IFRS/IAS. Politici contabile adoptate………75

2.2.Adoptarea de noi politici contabile………………………………………………..81

2.3.Schimbarea politicilor contabile……….………………………………………….84

2.4. Imbunatatirea raportului dintre contabilitate si fiscalitate……………………………….86

BIBLIOGRAFIE…………………………………………………………………………………………….94

INTRODUCERE

Impozitul – este o prelevare obligatorie și gratuită efectuat de către stat asupra resurselor sau bunurilor individuale sau ale colectivițătii (în cazul nostru capitalul) și plătită în bani. El constituie o sursă a finanțării cheltuielilor de interes general al statului și al administrației locale, fiind un instrument al politicii economice, prin care se redistribuie o parte a veniturilor, putând fi stimulate investițiile și înviorarea conjuncturii economice. Impozitul reprezintă izvorul principal al formării veniturilor bugetului de stat și al finanțării cheltuielilor publice. El este o funcție crescătoare a venitului: la o rată de impunere fiscală dată, el sporește când venitul crește.

Din punct de vedere economic, impozitul îmbracă diferite forme: direct, indirect; pe consum și pe venit; pe capital, pe dobândă etc. Nu este posibil și nici echitabil să se practice un impozit unic. Aceasta deoarece elementele impozabile – venitul, averea, produsele ce fac obiectul schimbului, serviciile etc. – pot fi mai bine diferențiate și impuse prin aplicarea mai multor forme de impozite.

Impozitul pe profit – este un impozit anual, perceput de către stat asupra venitului persoanelor fizice și/sau a celor juridice (unități economice, industriale, agricole, comerciale, bancare, institute de cercetare științifică, unități din domeniul culturii și artei etc.) și care se plătește trimestrial.

Ca pârghie economică, impozitul pe profitul societății comerciale, este folosit pentru stimularea investitiilor întreprinderilor, a cercetării științifice, progresului tehnic, lărgirea exportului, sau dezvoltarea economică.

Cunoscutul economist și filosof scoțian, Adam Smith, este considerat “părintele” economiei politice moderne mai ales datorita tratatului său “O cercetare asupra națiunilor și cauzelor avuției națiunilor” (publicat în 1776), tradus în limba română sub titlul :”Avuția națiunilor”.

Lucrarea conține și patru maxime formulate de Adam Smith, care trebuie luate în considerare atunci când se discută despre impozit:

Trebuie ca supușii fiecărui stat să contribuie, pe cât posibil, la susținerea statului, în raport cu posibilitățile lor, adică în raport cu venitul fiecăruia.

Impozitul pe care fiecare persoană este obligată să îl plătească trebuie să fie bine precizat și nu arbitrar. Epoca (adică termenul) de plată, modalitatea și suma de plată trebuie să fie clare și evidente, atât pentru contribuabili, cât și pentru orice altă persoană.

Orice impozit trebuie să fie perceput la timpul și modul care reies a fi cele mai convenabile pentru contribuabil ca să-l plătească.

Orice impozit trebuie să fie astfel conceput încât să scoată și să “înstrăineze din buzunarele” populației cât mai puțin posibil, peste atât cât poate aduce în tezaurul public al statului.

Impozitul poate reprezenta o pârghie financiară deosebit de importantă prin intermediul căreia statul poate interveni în economie. De altfel, reprezintă cea mai eficientă cale prin care statul poate încuraja anumite tipuri de activități sau de a determina restrângerea altora.

Impozitul poate frâna activitatea economică a contribuabililor, așadar toate țările, ținând cont de aceste principii, au încercat să stabilească impozite cât mai just repartizate, atât ca termen cât și ca modalitate de plată, în funcție de venitul populației.

.

CAPITOLUL I – Stadiul cunoasterii in domeniu.Sinteza din literatura de specialitate

1.1.Aria de definire si aplicabilitate.Definitii si concepte cheie.

Standardul Internațional de Contabilitate nr. 12 prevede regimul contabil al impozitului pe profit. Stabilește principii și oferă recomandări pentru înregistrarea în contabilitate a consecințelor fiscale prezente și viitoare legate de:

Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanțul contabil al unei entități;

Tranzacțiile aferente perioadei curente recunoscute în contul de profit și pierderi sau direct în capitalurile proprii.

Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea și înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exercițiu financiar trebuie să cuprindă atât impozitul curent, cât și impozitul amânat.

IAS 12 “Impozitul pe profit” impune unei întreprinderi să contabilizeze consecințele fiscale ale tranzacțiilor și altor evenimente în același fel în care înscrie în contabilitate și celelalte evenimente în sine.

Impozitele curente și impozitele amânate sunt contabilizate, în contul de profit și pierdere sau la capitaluri proprii, dacă elementele la care se referă au fost înregistrate direct la capitaluri proprii, în numele aceleași perioade sau nu.

Profitul contabil este profitul net sau pierderea netă pe o perioadă, înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul.

Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pe perioada exercițiului, determinat în concordanță cu reguli stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil (recuperabil).

Cheltuiala cu impozitul pe profit/ venitul din impozitul pe profit este valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pentru o perioadă în ceea ce privește impozitul curent și cel amânat.

Impozitele curente sunt impozitele exigibile sau recuperabile, în numele unei perioade. Acestea trebuie să fie contabilizate la datorii, atâta timp cât ele nu sunt plătite. O creanță de report înapoi a deficitelor trebuie să fie contabilizată în activ.

Impozitele amânate sunt impozitele care vor fi exigibile sau recuperabile în perioadele ulterioare, referitoare la:

diferențele între valorile contabile și fiscale ale unui activ sau unei datorii

reporturile de pierderi sau creditele de impozit reportate înainte.

Un pasiv de impozit amânat este contabilizat pentru toate diferențele temporare impozabile, exceptând situația în care el este generat de un fond comercial sau de contabilizarea inițială a unui activ sau a unei datorii, în contextul unei tranzacții care nu este o grupare de întreprinderi și nu afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil.

Un activ de impozit amânat trebuie să fie contabilizat, pentru toate diferențele temporare deductibile, în măsura în care este probabil ca un beneficiu impozabil să fie disponibil, asupra căruia să se impute aceste diferențe temporare deductibile. Un activ de impozit amânat nu este contabilizat, dacă el este generat de contabilizarea inițială a unui activ sau a unei datorii, într-o tranzacție care nu e o grupare de întreprinderi și nu afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil. Un activ de impozit amânat este contabilizat pentru reportul înainte al pierderilor fiscale și pentru creditele neutilizate de impozit, în măsura în care este probabil să se dispună de beneficiile impozabile viitoare asupra cărora să se impute aceste pierderi fiscale sau credite neutilizate de impozit.

Creanțele și datoriile de impozit curent trebuie să fie evaluate la nivelul mărimii pe care entitatea se asteaptă să o primească sau să o plătească, aplicând cotele de impozit adoptate la data închiderii.

Creanțele și datoriile de impozit trebuie să fie prezentate separat de celelalte creanțe și datorii din bilanț, distingând în acest sens, impozitele amânate și impozitele curente. Atunci când bilanțul este prezentat pe baza distincției curent/necurent, impozitele amânate sunt clasificate în necurente (IAS1).

În conformitate cu prevederile acestui standard, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie cu impozitul amânat, cu anumite excepții prevăzute de standard, în condițiile în care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să determine efectuarea unor plăți viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale.

O entitate nu compensează creanțele și datoriile de impozit, în bilanț, decât în măsura în care compensarea este posibila din punct de vedere legal. Mai mult, entitatea nu va comensa impozitele sale curente decât dacă ea are intenția să le realizeze, în aceeași perioadă, și impozitele sale amânate, dacă ele sunt percepute de aceeași autoritate fiscală.

Creațele și datoriile de impozit amânat trebuie să fie evaluate pe baza metodei reportul variabil, la cotele de impozit aplicabile așteptate, privind perioada în cursul căreia activul va fi realizat sau datoria decontată, ținând cont de maniera în care va fi realizată. Acestea nu sunt actualizate. Ele se determină prin multiplicarea diferențelor temporare cu cotele de impozit ce se asteaptă a fi aplicate în perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza cotelor de impozit adoptate până la închiderea exercitiului curent.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitore, în ceea ce privește diferențele temporare impozabile, exceptand situatia in care datoria de impozit amânat este generată de fondul comercial (IFRS 3).

Creanțele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce privește:

Diferențele temporare deductibile;

Reportarea pierderilor fiscale nefolosite;

Reportarea creditelor fiscale nefolosite;

Diferența temporară este diferența între valoarea economică (contabilă) a unei creanțe sau datorii din bilanț și baza lui fiscală. Diferențele temporare pot fi:

Diferențe temporare impozabile: vor genera sume impozabile în determinarea profitului impozabil al exercițiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanței/ datoriei va fi încasată/decontată. În bilanț acestea vor fi înregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amânat.

Diferențe temporare deductibile: vor genera sume deductibile în determinarea profitului impozabil al exercițiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanței/datoriei va fi încasată/decontată. În bilanț acestea vor fi înregistrate ca și creanță cu impozrealizeze, în aceeași perioadă, și impozitele sale amânate, dacă ele sunt percepute de aceeași autoritate fiscală.

Creațele și datoriile de impozit amânat trebuie să fie evaluate pe baza metodei reportul variabil, la cotele de impozit aplicabile așteptate, privind perioada în cursul căreia activul va fi realizat sau datoria decontată, ținând cont de maniera în care va fi realizată. Acestea nu sunt actualizate. Ele se determină prin multiplicarea diferențelor temporare cu cotele de impozit ce se asteaptă a fi aplicate în perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza cotelor de impozit adoptate până la închiderea exercitiului curent.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitore, în ceea ce privește diferențele temporare impozabile, exceptand situatia in care datoria de impozit amânat este generată de fondul comercial (IFRS 3).

Creanțele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce privește:

Diferențele temporare deductibile;

Reportarea pierderilor fiscale nefolosite;

Reportarea creditelor fiscale nefolosite;

Diferența temporară este diferența între valoarea economică (contabilă) a unei creanțe sau datorii din bilanț și baza lui fiscală. Diferențele temporare pot fi:

Diferențe temporare impozabile: vor genera sume impozabile în determinarea profitului impozabil al exercițiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanței/ datoriei va fi încasată/decontată. În bilanț acestea vor fi înregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amânat.

Diferențe temporare deductibile: vor genera sume deductibile în determinarea profitului impozabil al exercițiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanței/datoriei va fi încasată/decontată. În bilanț acestea vor fi înregistrate ca și creanță cu impozitul pe profit amânat.

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau a acelei datorii în scopuri fiscale.

Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din beneficiile economice pe care le va genera întreprinderea, atunci când recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.

Atunci cand valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza fiscală, rezultă o diferența temporară impozabilă, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului, adică beneficiile economice impozabile, depășesc valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Iar atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza fiscală apare o diferență temporară deductibilă.

Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă diminuată cu orice sume ce vor fi deduse, în scopuri fiscale, în contul acestei datorii. În cazul veniturilor în avans, baza fiscală este egală cu valoarea contabilă a veniturilor în avans diminuată cu valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile în perioadele următoare.

Valoarea contabilă a unei datorii va fi decontată în perioadele următoare prin intermediul unei ieșiri de resurse ce încorporează beneficii economice. Diferențele favorabile ce apar între valoarea contabilă a datoriilor și baza fiscală a acestora sunt deductibile. Eventualele diferențe nefavorabile între valoarea contabilă și baza de impozitare a datoriilor sunt considerate impozabile.

Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active și datorii în bilanț. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute ca și cheltuieli în determinarea profitului contabil în perioada în care ele au apărut, dar pot să nu fie considerate deductibile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) până într-o perioadă ulterioară. Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritățile fiscale o îngăduie a fi dedusă în perioadele contabile viitoare, și valoarea contabilă nulă este o diferență temporară deductibilă ce va avea ca rezultat o creanță privind impozitul amânat.

Impozitul amânat (creanță sau datorie) apare atunci când:

Exista diferențe între valoarea contabilă și baza fiscală a unei creanțe sau datorii;

Aceste diferențe sunt reversibile (temporare);

Creanțele sau datoriile respective fac obiectul impozitării.

Diferențele între baza fiscală și valoarea contabilă pot fi:

Permanente, situație în care diferențele respective nu fac obiectul impozitului amânat, cheltuieli nedeductibile fiscal (ex.: cheltuieli protocol, penalități de neplata a impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex.: constituirea rezervei legale)

Temporare – care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată, respectiv stinsă.

De asemenea impozitul amânat poate să apară atunci când:

Există valori deductibile sau impozabile în viitor, dar care nu au un activ sau o datorie corespondentă în bilanț;

Există pierderi fiscale neutilizate, în condițiile în care există și probabilitatea realizării de profituri impozabile viitoare față de care pierderile fiscale să fie reportate.

Creanțele și datoriile privind impozitul pe profit amânat nu trebuie să fie actualizate. Realizarea unei actualizări credibile a creanțelor și datoriilor impune programarea detaliată a reluării fiecărei diferențe temporare. În multe situații, o astfel de programare este foarte complexă sau chiar imposibilă. Permiterea actualizării ar avea ca rezultat creanțe și datorii, care nu ar putea fi comparate între întreprinderi. Din acest motiv, IAS 12 nu impune și nici nu permite actualizarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat.

1.2. Referentialul contabil. Standarede si reglementari in domeniu.

Referențialul contabil internațional permite ca anumite active să fie reevaluate. În unele tări, reevaluarea activelor nu afectează rezultatul impozabil al perioadei și, în consecintă baza fiscală a activului nu se ajustează. Totuși, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea ca rezultat fenerarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru întreprindere, iar suma ce va fi deductibilă în scopuri fiscale nu va coincide cu valoarea acestor beneficii economice. Diferența dintre valoarea contabilă a activului reevaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență temporară și dă naștere unei creanțe sau unei datorii de impozit amânat. Aceasta creanța sau datorie de impozit amânat se impută direct asupra capitalurilor proprii.

Surplusul din reevaluare se înregistrează potrivit IAS 16 direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de diferențe de reevaluare.

Din punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare este realizat în totalitate și trecut pe seama rezultatului reportat la casarea sau cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat parțial pe durata de viața a activului, la nivelul diferenței dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului.

Din punct de vedere fiscal, impozitarea surplusului din reevaluare, din contul 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” se face la momentul schimbării destinatiei acestor rezerve.

Schimbarea destinației rezervelor și a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea către acționari, sub orice formă, cu ocazia lichidării, divizării, fuziunii, dizolvării societății sau a retragerii unui acționar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit și impozit pe dividende, conform reglementarilor legale în vigoare. Fac excepție sumele transferate în cazul dizolvaăii fără lichidare, dacă succesorul de drept al contribuabilului menține sistemul de impunere conform Codului Fiscal.

La cedarea sau casarea imobilizărilor, se determină câștigurile sau pierderile realizate în urma cedării unui element al imobilizărilor, ca diferență între încasările nete estimate din cedare și valoarea contabilă a activului și trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere.

Câstigul/pierderea contabilă din cedare = venitul net din cedare – valoarea contabilă netă

Câstigul/pierderea contabilă din casare = venitul din valorificare – cheltuieli aferente casării – valoarea contabilă netă

Deoarece amortizarea fiscală înregistrată anterior cedării sau casării poate fi diferită de amortizarea cumulată înregistrată în contabilitate, valoarea neta a activului (VNF) recunoscută fiscal poate fi diferită de valoarea netă contabilă a activului.

VNF = valoarea de intrare – amortizarea fiscală cumulată

Pierderea înregistrată ca urmare a casării sau cedării unui activ (calculată în funcție de valoarea netă fiscală din momentul cedării) reprezintă o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal, iar câștigul provenit din aceleași tranzacții reprezintă un venit impozabil.

La calculul impozitului pe profit, rezultatul contabil (profit sau pierdere) obținut din cedarea sau casarea activelor este eliminat din profitul contabil brut. Rezultatul fiscal obținut ca urmare a cedării sau casării activelor ajustează baza impozabilă după cum urmează:

Profit brut (profit contabil) A

(-) Câștigul contabil din cedarea sau casarea activelor B

(+) Pierderea contabilă din cedarea sau casarea activelor C

(+) Câștigul fiscal din cedarea sau casarea activelor D

= Baza de impozitare ajustată (profit fiscal) E

Fondul comercial poate fi definit ca totalitatea elementelor necorporale favorabile maximizării profiturilor degajate de întreprindere, în categoria elementelor necorporale ce definesc fondul comercial. Acesta se contabilizează numai în cazul achiziției sau aducerii ca aport la constituirea unei societăți. Fondul comercial poate fi:

pozitiv, în cazul in care costul de achiziție al întreprinderii este mai mare decât diferența dintre valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile;

negativ, în cazul în care costul de achiziție al întreprinderii este mai mic decât diferența dintre valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile.

În cazul în care fondul comercial este pozitiv, în contabilizarea impozitelor amânate apar două situații:

amortizarea fondului comercial este nedeductibilă din punct de vedere fiscal. În această situație, fondul comercial are o bază de impozitare nulă și orice diferență care apare între valoarea contabilă și baza de impozitare nulă reprezintă o diferență temporară impozabilă care dă naștere la o datorie privind impozitul amânat.

Amortizarea fondului comercial este deductibilă din punct de vedere fiscal. Este cazul țării noastre.

În determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleacă, de regulă, de la aceeași cotă de impozitare, respectiv cea prevăzută de legislația fiscală. Totuși, creanțele și datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se așteaptă a se aplica pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimează a fi reglementate până la data bilanțului.

În acest sens, pentru situațiile financiare impozitele amânate se vor calcula aplicând cota de impozit de 16% la nivelul diferențelor temporare rezultate la finele anului.

Potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001, reconcilierea dintre rezultatul contabil și cel fiscal va fi prezentată în notele la situațiile financiare anuale.

Rezultatul contabil obținut de întreprindere care poate fi pierdere sau profit, este determinat prin respectarea principiilor și regulilor contabile, reprezintă rezultatul brut înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul pe profit.

Rezultatul impozabil este rezultatul la care se aplică cota de impunere pentru determinarea impozitului ce trebuie plătit sau recuperat ca urmare a activității desfășurate în cursul unui exercițiu financiar. Rezultatul impozabil se determină pe baza regulilor stabilite de autoritățile fiscale din fiecare țară. Acesta se determină pe baza urmatoarei formule:

Cheltuielile nedeductibile cuprind cheltuielile care nu sunt deductibile nici în perioada curentă, nici în perioadele următoare.

Veniturile neimpozabile cuprind veniturile care nu sunt impozabile nici în perioada curentă, nici în perioadele urmatoare.

Principalele ajustări efectuate potrivit reglementărilor fiscale, asupra rezultatului contabil, în vederea determinării impozitului pe profit curent, se referă la următoarele aspecte:

sume de natura veniturilor rezultate în urma retratării;

cheltuieli cu dobânzile și diferențele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada precedentă;

sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă, în limita a 5% din profitul contabil anual până când acesta va atinge 20% din capital;

alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislația în vigoare;

dividende primite de la altă persoană juridică română;

alte venituri neimpozabile;

cheltuieli cu impozitul pe profit;

impozitul pe venit realizat din străinătate;

amenzi, confiscări, dobânzi pentru plata cu întârziere și penalități de întârziere datorate cărte autoritățile române sau străine;

cheltuieli de protocol care depășesc limita prevăzută de lege;

cheltuieli de sponsorizare care depășesc limita legală;

cheltuieli cu amortizarea nedeductibilă fiscal;

sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevăzute de lege;

cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada următoare;

cheltuieli cu dobânzile și diferențele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt reportate pentru perioada următoare;

cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile;

pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit;

alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal;

alte venituri neimpozabile, prevăzute expres în acte normative speciale;

pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit din străinătate.

O societate recunoaste un activ (o datorie) la valoarea pe care se așteaptă să o recupereze (să o lichideze) într-o perioadă viitoare. Există situații în care recuperarea (lichidarea) valorii contabile a unui activ (a unei datorii) implică plăți viitoare mai mari (mai mici) decât ar fi normal din punct de vedere contabil, ca urmare a respectării regulilor impuse de fiscalitate. Societatea va trebui, cu anumite excepții bine precizate, să recunoască o datorie (o creanță) privind impozitul pe profit amânat ori de câte ori recuperarea sau lichidarea valorii contabile unui activ sau a unei datorii determină plăți mai mari sau mai mici privind impozitele decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare (lichidare) nu ar avea consecințe fiscale.

În cazul situațiilor financiare consolidate, diferențele se determină ca diferență între valoarea netă contabilă a activelor sau valoarea contabilă a datoriilor din situațiile financiare consolidate și baza lor de impozitare. Bazele de impozitare ale activelor și datoriilor sunt stabilite fie de autoritatea fiscală din țara unde societatea-mamă își întocmește situațiile financiare consolidate, fie de autoritatea fiscală aferentă fiecărei filiale sau societăți asociate care intră în procesul de consolidare.

Diferențele temporare mai pot apărea în următoarele situații:

în cazul unei combinări de întreprinderi, activele și datoriile dobândite sunt evaluate și recunoscute la valoare justă. Există țări în care, din punct de vedere fiscal, nu sunt recunoscute valorile juste, cu valorile contabile inițiale. Datorită faptului că valoarea contabilă a activelor și a datoriilor este recunoscută la nivelul valorii juste, iar baza de impozitare a activelor și a datoriilor este reprezentată de valoarea contabilă inițială, apar diferențe temporare impozabile între valoarea justă și valoarea contabilă. Conform IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală, în momentul în care o întreprindere primește o subvenție de investiții, aceasta poate fi recunoscută, conform tratamentului de bază, ca un venit amânat. Pe măsură ce activul subvenționat este folosit de întreprindere, o parte din subvenția pentru investiții este reluată la venituri. Dacă aceste venituri sunt neimpozabile, baza de impozitare a subvenției pentru investiții diferă de valoarea sa contabilă, ceea ce conduce la apariția diferențelor temporare;

investițiile în filiale, sucursale, societăți asociate și participații în societățile mixte pot fi înregistrate în contabilitate la o valoare contabilă diferită de valoarea acestor investiții, recunoscută din punct de vedere fiscal, ceea ce conduce la apariția diferențelor temporare.

Diferențele dintre valoarea contabilă a activelor corporale și baza lor fiscală pot determina recunoașterea unei datorii sau creanțe privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS 12. Acestea se pot determina atât în momentul retratării cât și la aplicarea efectivă, în situația când durata de viață utilă estimată este diferită de durata de viață stabilită în scopuri fiscale.

Ca urmare a estimării unei durate de viață utilă diferă față de durata normala de viață stabilită prin lege, amortizarea fiscală poate fi diferită de amortizarea contabilă, și pot apărea deci diferențe temporare între valoarea rămasă de amortizat a unui activ recunoscută în situațiile financiare și baza sa fiscală.

1.3. Sinteza din literature de specialitate.

Tribuna Economica,nr.8/2004. Ce a pastrat si ce a adus nou codul fiscal.

Pornind de la prevederile Legii privind impozitul pe profit nr.414/2002, Codul fiscal adduce o serie de modificari si clasificari.

Codul fiscal mentine in mare parte facilitatile privind impozitul pe profit consfintite de vechea legislatie, cum ar fi cele referitoare la zonele libere si cele favorizate. De asemenea, se prelungeste perioada de aplicare a facilitatilor prevazute de Legea privind investitiile directe cu impact semnificativ in economie.

Printre cele mai importante schimbari in impozitul pe profit mentionam modificarea regulii generale de calcul al impozitului, reglementarea impozitului pe dividende dupa aderarea Romaniei la Uniunea Europeana, reducerea cotei de impozitare pentru veniturile din cesionarea proprietatilor imobiliare si a titlurilor de participare, conditionarea deductibilitatii unor cheltuieli in functie de profitabilitate sau introducerea conceptului de amortizare fiscal.

Spre deosebire de legea anterioara, care prevedea ca cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente veniturilor impozabile, regula introdusa de Codul fiscal este mai permisiva, in sensul ca este acordata deductibilitatea cheltuielilor daca acestea sunt efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile. Desideosebire este de nuanta, prin aceasta modificare se consfinteste posibilitatea deducerii unor cheltuieli care nu se finalizeaza in obtinerea de venituri(de exemplu cheltuielile de prospectare a unei piete noi). Codul fiscal ma prevede ca la stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similar veniturilor si cheltuielilor. Normele nu prezinta o lista a acestor elemente similar veniturilor si cheltuielior, ci numai cateva exemple, cu ar fi diferentele de curs valutar rezuliate in urma evaluarii creantelor si datoriilor in valuta,inregistrare in rezultatul reportat in urma retratarii. O prevedere care a starnit discutii aprinse a fost cea potrivit careia rezervele din reevaluare reprezinta elemente similar veniturilor la calculul profitului impozabil la momentul casari sau cedarii activelor, in situatia in care au fost deductibile din profitul impozabil.

Consideram ca, pentru a evita intrepretarile contradictorii, normele ar trebui sa contina o lista cu elementele de natura veniturilor si cheltuilelilor luate in calculul profitului impozabil. Aceasta lista ar putea fi actualizata anual, in functie de elementele noi aparute.

Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor, nr.12/2004. Repere privind aplicarea IAS 12 in Romania

Este binecunoscut faptul ca diferitele tratamente contabile aplicate in functie de judecata profesionala genereaza influente distinct asupra rezultatului contabil.

Totodata, acolo unde exista o stransa legatura intre contabilitate si fiscalitate, se vor utiliza, in mod deliberat, politici contabile care raspund prevederilor fiscale, si nu judecatii profesionale, astfel incat costul fiscal al respective societati sa fie mai mic, ca de exemplu: utilizarea unei metode de amortizare sau de evaluare a stocurilor la iesire care genereaza cheltuieli mai mari in primele exercitii si implicit un profit impozabil mai mic; procedura la reevaluarea imobilizarilor doar atunci cand aceasta operatiune este recunoscuta fiscal, si nu atunci cand este necesara pentru om reflectare fidela a realitati; apelarea la constituirea de provizioane pentru depreciere doar dac acestea sunt deductibile fiscal.

In incercarea de diminuare si chiar de eliminare a acestor inconveniente, norma IAS 12 “Impozitul pe profit” isi propune reflectarea corecta a impozitului platibil sau de recuperate in perioadele viitoare, ca urmare a unor deosebiri intre tratamentul contabil si cel fiscal.

Incercarea de rezolvare a acestor “dificultati” o reprezzinta determinarea si inregistrarea unor creante sau datorii cu impozitul amanat.

Evident, norma precizeaza tratamente si in legatura cu determinarea si contabilizarea impozitului current.

Metoda utilizata pentru determinarea impozitului amanat este cea bilantiera, respective determinarea diferentelor temporare pornind de la valoarea contabila si cea fiscal e elementelor de active si datorii, si nu a elementelor de cheltuieli si venituri.

Astfel, se considera ca o creanta sau o obligatie privind impozitul amanat trebuie recunoscuta atunci cand recuperarea valorii unui active sau decontarea unei obligatii implica in viitor plati fiscal mai mari sau mai mici.

Prin urmare, fiecrui element de active sau de datorie i se atribue o baza impozabia, iar diferenta intre aceasta si valoarea contabila a respactivului element se numeste diferenta temporara. Tratamentul “temporar” este utilizat avand in vedere faptul ca o intreprindere isi va realiza un activ, respective vas tinge o obligatie, in maod normal, continuu in timp, punct in care consecintele fiscal se vor cristaliza.

Spunem ca exista o diferenta temporara deductibila atunci cand aceste diferente au ca effect diminuarea profitului impozabil in viitor, cand are loc realizarea activului sau achitarea datoriei. Apar astfel de diferente fie atunci cand valoarea contabila a unui activ este inferioara bazei sale fiscal, fie cand valoarea contabila a unei datorii este mai mare decat baza sa impozabila.

Prin aplicarea cotei de impozit asupra diferentei temporare deductibile se obtine o creanta de impozit amanat ce urmeaza a fi contabilizata in corelatie cu un venit din impozite amanate.

Diferentele temporare impozabile determina majorari ale profitului impozabil in momentul realizarii elementelor la care se refera. Aceste diferente sunt rezultatul unor valori contabile a actvelor superioare bazei lor impozabile. La nivelul bilantului, diferentele temporare impozabile genereaza datorii cu impoztul amanat, iar la nivelul contului de profit si pierdere, o cheltuiala cu impozitul amanat.

Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor, nr.2/2004. Calculul si recunoasterea impozitelor amanate.

IAS 12 prevede ca mpozitul amanat se calculeaza prin inmultirea diferentei temporare cu cota de impozit in vigoare sau care se asteapta sa fie in vigoare la data cand activul va fi realizat sau datoria va fi achitata pe baza legislatiei in vigoare la data bilantului sau a legislatiei care va fi in vigoare, dar cu privire la care exista un grad rezonabil de certitudine la data bilantului.

Exemplu : O societate are dobanzi de incasat in valoare de 1 000 lei la data de 31 decembrie N. Dobanzile vor fi incasate in exercitiul N+1, iar veniturile din dobanzi vor fi impozabile la momentul incasarii. Cota de impozit pe profit in vigoare pana la sfarsitul anului N este de 30%. Pe baza comunicatelor gvernamentale, societatea stie ca, incepand cu martie exercitiul N+1, cota de impozit pe profit va fi de 35%.

Rezolvare:

Deterninarea diferentei temporare

Valoarea contabila a creantei= 1 000lei

Baza de impozitare a creantei= nula

Diferenta temporara= 1 000lei.

Calculul impozitului amanat

Impozitul amanat= diferenta temporara×cota de impozit=1 000×30%= 300 lei

Recunoasterea impozitelor amanate. Respectarea principiului prudenteiimplica aplicarea unor reguli diferite pentru recunoasterea impozitelor amanate active fata de impozite amanate pasiv. Cu anumite exceptii, toate impozitele amanate pasiv trebuie recunoscute in bilant. Similar, cu anumite exceptii, impozitele amanate activ trebuie recunoscute in bilant numai in masura in care profiturile viitoare impozabile sunt suficiente pentru a permite recuperarea lor.

In cazul in care o societate a constatat un impozit amanat activ care nu poate fi recunoscut din cauza insuficientei profiturilor impozabile viitoare, aceasta va repeat la fiecare data a bilantului testul de recuperare. In cazul in care, intr-un exercitiu ulterior, impoztul amanat activ poate fi recunoscut, societatea va inregistra in bilantul sau impozitul amanat activ.

Similar, in cazul in care societatea a recunoscut intr-un exercitiu un impozit amanat activ, iar acesta va trebui sa aplice testul de recuperare la fiecare data ulterioara a bilantului. In cazul in care, intr-un exercitiu ulterior, societatea constata ca profiturile impozabile viitoare sunt insuficiente pentru recuperarea impozitului amanat activ, va trebui sa-l ajusteze corespunzator.

Cand poate fi recunoscut un impozit amanat activ? Un impozit amanat activ reprezinta in fapt o deducere fiscal viitoare. Prin urmare, aceasta valoare este valida doar daca intreprinderea va realiza suficiente profituri impozabile in exercitiile urmatoare care sa permita deducerea constanta. Norma IAS 12 raspunde la intrebarea de mai sus astfel:

Atunci cand societatea dispune de impozite amanate pasiv suficiente fata de aceeasi autoritate fiscal si in legatura cu aceeasi societate;

Atunci cand se asteapta ca societatea sa dispuna de suficiente profituri impozabile viitoare fata de aceeasi autoritate fiscal si in legatura cu aceeasi companie;

Atunci cand facilitatile fiscal prevazute de legislatie vor permite societatii sa obtina suficiente profituri impozabile viitoare necesare pentru recuperarea impozitelor amanate activ.

In principiu, exceptiile in care societatea nu trebuie sa recunoasca un impozit amanat activ sau pasiv sunt situatiile in care impozitul amanat ia nastere din urmatoarele evenimente:

Constatarea unui fond commercial pozitiv pentru care amortizarea nu este deductibila fiscal;

Constatatrea unui fond commercial negative;

Recunoasterea initial a unui activ sau a unei datorii care, la data tranzactiei, nu afecteaza profitul/pierderea contabila si nici profitul/pierderea fiscal

Diferentele temporare generate de investitiile in filialele unui grup si companiile associate

In primele trei cazurile de mai sus IAS 12 stipuleaza ca societatea nu trebuie sa recunoasca impozitele amanate. In ceea ca peirveste ultimul caz, IAS 12 prezinta un tratament modifivat.

1.4.Recunoasterea si evaluarea elementelor, tranzactiilor si evenimentelor. Principiile si reguli de evaluare.

Elementele prezentate in situatiile financiare anuale se evalueaza in conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilitatii de angajamente. Astfel, efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand tranzactiile si evnimentele se produc si sunt inregistrate in contabilitate si raprtate in situatiile financiare ale perioadei aferente.

Principiul continuitatii activitatii. Terbuie sa se prezume ca entitatea isi desfasoara activitatea pe baza principiului continuitatii activitatii. Acest principiu presupune ca entitatea isi continua in mod normal functionarea, fara a intra in stare de lichidare sau reducere semnificativa a activitatii. Daca administratorii unei entitati au luat cunostinta la unele elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua activitaea, aceste elemente trebuie prezentate in notele explicative. In cazul in care situatiile financiare anuale nu sunt intocmite pe baza principiului continuitatii, aceasta informatie trebuie prezentata, impreuna cu explicatii privind modul de intocmire a acestora si motivele care au stat la baza deciziei conform careia entitatea nu isi poate continua activitatea.

Principiul permanentei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul.

Principiul prudentei. Evaluarea trebuie facuta pe o baza prudent, si in special:

poate fi inclus numai profitul realizat la data bilantului

trebuie sa se tina cont de toate datoriile aparute in cursul exercitiului financiar current sau al unui exercitiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului si data intocmirii acestuia

trebuie sa se tina cont de toate datoriile previzibile si pierderile potentiale aparute in cursul exercitiului financiar current sau al exercitiului financiar precedent, chiar dacaa acestea devin evidente numai intre data bilantului si data intocmirii acestuia

trebuie sa se tina cont de toate deprecierile, indifferent daca rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit

Principiul independentei exercitiului. Trebuie sa se tina cont de veniturile si cheltuielile aferente exercitiului financiar, indifferent de data incasarii sau platii acestor venituri si cheltuileli.

Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si datorii. Conform acestiu principiu, componentele elementlor de activ sau de datorii trebuie evaluate separate.

Principiul intangibilitatii. Bilantul de deschidere pentru fiecare exercitiu financiar trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului financiar precedent.

Principiul necompensarii. Orice compensare intreelementele de activ si de datorii sau intre elementele de venituri si cheltuieli este interzisa. Eventualele compensari intre creante si datorii ale entitatii fata de acelasi agent economic pot fi effectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dupa inregistrarea in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor la valoarea integral.

Principiul prelevantei economicului asupra judiciarului. Prezentarea valorilor in cadrul elementelor din bilant si contul de profit si pierdere se face tinand seama de fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate, si nu numai de forma juridical a acstora. Acest principiu se aplica de catre entitati la intocmirea situatiilor financiare individuale si a situatiilor financiare consolidate.

Principiul pragului de semnificatie. Elementele de bilant si de cont de profit si pierdere pot fi combinate daca:

acestea reprezinta o suma nesimnificativa; sau

o astfel de combinare ofera un nivel mai mare de claritate, cu conditia ca elementele astfel combinate sa fie prevazute separate in notele explicative.

Abaterile de la principiile contabile pot fi cazuri exceptionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate in notele explicative, precum si motivele care le-au determinat, impreuna cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii.

Reguli de evaluare.

Elementele prezentate in situatiile financiare anuale se evalueaza, pe baza principiului costului de achizitie sau al costului de peroductie.

Evaluarea la data intrarii in entitate.

La data intrarii in entitate, bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileste astfel:

la cost de achizitie pentru bunurile procurate cu titlu oneros

la cost de productie pentru bunurile produse in entitate

la valoare ade aport, stabilita in urma evaluarii pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social

la valoarea justa pentru bunurle obtinute cu titlu gratuit.

Prin valoarea justa se intelege suma pemtru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie intre parti aflate in cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.

Costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe, cheltuielile de transportsi late cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achizitie.

Costul de productie al unui bun cuprinde costul de achizitie a materiilor prime si materialelo consumabile si cheltuielile de productie direct atribuite bunului. In costul de productie poate fi inclusa o proportie rezonabila din cheltuielile care sunt direct atribuite bunului, in masura in care acstea sunt legate de perioada de productie.

Dobanda la capitalul mprumutat pentru finantarea achizitiei, constructiei sau productiei de actve cu ciclu lung de fabricatie poate fi inclusa in costurile de productie, in masura in care acasta este legata de perioada de productie. In cazul includerii dobanzii in valoarea activelor, aceasta trebuie prezentata in notele explicative.

Evaluarea cu ocazia inventarierii.

Evaluarea elementelor de activ si de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prezentelor reglementari si normelor emise in acest sens de Ministerul Finantelor Publice.

Evaluarea la incheierea exercitiului financiar

La incheiera exercitiului financiar, elementele de activ si de pasiv de natura datoriilor se evalueaza si se reflecta in situatiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusa de accord cu rezultatele inventarierii.

In acest scop, valoarea de intrare se compara cu valoarea stabilita pe baza inventarierii, denumita valoare de inventor. In acest caz se or avea in vedere, printer altele:

pentru elementele de activ, diferentele constatate in minus intre vaoarea de inventor si valoarea contabila neta a elementlor de activ se inregistreaza in contabilitate pe seama unei amortizari suplimentare, in cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibila sau se efectueaza o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cand deprecierea este reversibila, aceste elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Prin valoare contabila neta intelegem valoarea de intrare, mai putin amortizarea si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferentele constatate in plus intre valoarea de inventor si valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se inregistreaza in contabilitate, pe seama elementelor corespunzatoare de datorii.

La fiecare data a bilantului:

elementele monetare exprimate in valuat trebuie evaluate si raportate utilizand cursul de schimb comunicat de BNR si valabil la data incheierii exercitiului financiar

pentru creantele si datoriile, exprimate in lei, a caror decontare se face in cursul unei valute, eventualele diferente favorabile sau nefavorabile, care rezulta din evalarea acestora se inbregistreaza la venituri sau cheltuieli financiare, dupa caz.

elementele nemonetare achizitionate cu plata in valuta si inregistrare la cost istoric trebuie raportate utilizand cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei

elementele nemonetare achizitionate cu plata in valuta si inregistrare la valoarea justa terbuie raportate utilizand cursul de schimb existent la data determinarii valorilor respective.

Elementele care apar dupa data bilantului pot furniza informatii suplimentare referitoare la perioada raportata fata de cele cunoscute la data bilantului. Daca situatiile financiare anuale nu au fost aprobate , acstea trebuie ajustate pentru a reflecta si informatiile suplimentare.

Evaluarea la data iesirii din entitate

La data iesirii din entitate sau la darea in consum, bunurile se evaluaeaz si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

Evenimentele ulterioare datei bilantului, sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc intre data bilantului si data la care situatiile financiare anuale sunt autorizate pentru publicare.

Pot fi identificate doua situatii:

entitatile obtin informatii suplimentare fata de cele existente la data bilantuli, pentru evenimentele care avusesera deja loc la data bilantului. Daca informatiile suplimentare conduc la necesitatea inregistrarii in contabilitate a unor venture sau cheltuieli, pentru prezentarea unei imagini fidele, trebuie effectuate aceste inregistrari.

entitatile obtin informatii pentru evenimentele petrecute ulterior datei situatiilor financiare dar a caror prezentare este necesara pentru utilizatorii de informatii. In aceasta situatie, informatiile respective se prezinta in notele explicative, fara a mai efectua inregistrari in contabilitate.

1.5.Tratamentele si practicile contabile specifice.

1.5.1 Contabilitatea primara. Sistemul de conturi si contabilizare.

Din punct de vedere al contabilității, potrivit Reglementărilor contabile aprobate de OMFP nr.94/2001, pentru impozitul pe profit curent se efectuează următoarea înregistrare:

Impozitul pe profit amânat va fi recunoscut în contul de profit și pierdere astfel:

cheltuială, în cazul datoriei privind impozitul amânat

venit, în cazul creanței privind impozitul amânat astfel:

În perioada în care se realizează datoria, respectiv creanța privind impozitul amânat, aceasta se reia astfel:

a) venit, în cazul în care anterior se înregistrase cheltuieli cu impozitul amânat

b) cheltuială, în cazul în care anterior se înregistrase venit privind impozitul amânat

Înregistrarile de mai sus, atât pentru impozitul curent cât și pentru impozitul amânat, sunt valabile atunci când operațiunile generatoare de impozit sunt recunoscute în contul de profit și pierdere.

Potrivit IAS 12, consecințele fiscale ale tranzacțiilor și altor evenimente trebuie contabilizate similar operațiunilor respective. Ca urmare, operațiunile generatoare de venituri și cheltuieli recunoscute în contul de profit și pierdere vor avea impozitul pe profit recunoscut în același cont de profit și pierdere. Similar, pentru tranzacțiile și celelalte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, efectele fiscale vor fi recunoscute, de asemenea, în capitalul propriu.

De exemplu, cazul diferențelor de impozit curent calculate pentru perioadele anterioare, care se recunosc potrivit IAS 8 “Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile”. Potrivit acestui Standard, corectarea unor asemenea erori este inclusă, de obicei în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Atunci când erorile sunt fundamentale, adică au un efect semnificativ asupra situațiilor financiare astfel incât acestea nu mai pot fi considerate credibile la data emiterii lor, corectarea acestora pe seama rezultatului reportat impune retratarea informațiilor comparative.

Contabilizarea impozitului pe profit curent datorat statului se efectuează astfel:

– în situația în care se influențează contul de profit și pierdere al perioadei curente:

– în situația în care este influențat rezultatul reportat:

Datoriile privind impozitul amânat

La începutul anului 2006, s-a dat în funcțiune un utilaj în valoare de 20.000 lei. În anul 2006, amortizarea contabilă a fost de 2.000 lei, iar amortizarea fiscală a fost de 2.800 lei. Cota de impozit conform legii este de 16%.

La închiderea exercițiului 2006 situația este următoarea:

Valoarea contabilă a activului (20.000 – 2.000) 18.000 lei

Baza de impozitare a utilajului (20.000 – 2.800) 17.200 lei

Diferență temporară impozabilă 800 lei

Datoria de impozit amânat ce trebuie înregistrată în 2006 este de 800 x 16% = 128 lei

Creanțele privind impozitul amânat

La 31.12.2006 societatea are o datorie privind dobânzile de plătit de 6.000 lei. Presupunând că din punct de vedere fiscal, dobânzile sunt deductibile în exercițiul financiar în care generează fluxuri de trezorerie. Cota de impozitare este de 16%.

Valoarea contabilă a datoriei 6.000 lei

Baza de impozitare a datoriei 0 lei

Diferență temporară deductibilă 6.000 lei

Creanța de impozit amânat ce trebuie înregistrată în 2006: 6.000 x 16% = 960 lei

Diferențe temporare impozabile

Societatea Alfa SRL a dat în funcțiune, începând cu 1 ianuarie 2006, un utilaj în valoare de 6.000 lei. Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizează liniar pe trei ani. Amortizarea fiscală aferentă utilajului în 2006, este de 2.400 lei. La 31.12.2006, situația este următoarea:

Valoarea contabilă a utilajului 6.000 – 2.000 = 4.000 lei

Baza de impozitare a utilajului 6.000 – 2.400 = 3.600 lei

Diferență temporară impozabilă 400 lei

Diferențe temporare deductibile

La 31.12.2006, societatea a constituit un provizion pentru garanții, în valoare de 9.000 lei. Provizioanele sunt deductibile fiscal pentru suma de 8.000 lei.

Valoarea contabilă a datoriei 9.000

Baza de impozitare a datoriei 8.000

Diferență temporară deductibilă 1.000

Baza fiscală a uniu activ

Exemplul 1 – unde valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza impozabilă a unui activ

Valoarea contabilă a unui utilaj este de 3.000 lei, durata de utilizare este de 5 ani. Din punct de vedere contabil utilajul se amortizează liniar, din punct de vedere fiscal utilajul se amortizează degresiv (fără influența uzurii morale). Veniturile obținute din exploatarea sau înstrăinarea utilajului vor fi impozabile.

La sfârșitul primului an de utilizare, vom avea următoarea situație:

Amoritizarea contabilă = 3.000 x C1 = 3.000 x 20% = 600 lei

Amortizare fiscală = 3.000 x Cd = 3.000 x 30% = 900 lei

C1 = cota de amortizare liniară

Cd = cota de amortizare degresivă

Cd = Cd x 1,5 = 20% x 1,5 = 30%

Valoarea netă contabilă = valoarea contabilă – amortizarea contabilă = 3.000 – 600 = 2.400 lei

Baza de impozitare a activului = 3.000 – 900 = 2.100 lei

Valoarea netă contabilă a activului > baza de impozitare a activului, ceea ce are drept consecință o diferență temporară impozabilă de 300 lei (2.400 – 2.100) care conduce la o datorie privind impozitul amânat de 48 lei (300 x 16%).

Exemplul 2 – valoarea contabilă = baza de impozitare

Dobânda de încasat are o valoare contabila de 1.000 lei. Venitul din dobândă aferent va fi impozitat după contailitatea de casă. La sfârșitul exercițiului 2006, pentru respectarea principiului independenței exercițiilor se face următoarea înregistrare:

Valoarea netă contabilă a dobânzii de încasat = 1.000 lei

Baza de impozitare a dobânzii de încasat = 1.000 lei

Valoarea netă contabilă a dobânzii de încasat este egală cu baza de impozitare a dobânzii de încasat si prin urmare nu apar diferențe temporare.

Baza fiscală a unei datorii

Exemplul 1:

La data bilanțului, societatea are o datorie față de furnizori, în valoare de 16.000 lei. Plata furnizorilor nu are consecințe fiscale.

Valoarea contabilă a datoriei 16.000

Baza de impozitare a datoriei 16.000

Nu există diferențe temporare 0

Exemplul 2:

În cursul lunii decembrie 2006, societatea a încasat redevențe, în valoare de 4.000 lei aferente lunii ianuarie 2007. presupunem că, din punct de vedere fiscal, redevențele sunt impozabile în anul încasării acestora.

Valoarea contabilă a veniturilor in avans: 4.000 lei

Baza de impozitare a veniturilor 0 lei

Diferență temporară deductibilă 4.000 lei

Impozitarea surplusului din reevaluare

La sfârșitul anului 2006, o societate comercială efectuează reevaluarea clădirii, în următoarele condiții:

valoarea contabilă = 200.000 lei

amortizarea cumulată = 50.000 lei

valoarea netă contabilă = 150.000 lei

valoarea reevaluată = 250.000 lei

durata rămasă de utilizare = 10 ani

nu există reglementări în vigoare pentru efectuarea unei reevaluări fiscale.

Valoarea reevaluată a clădirii 250.000 lei

Baza de impozitare 150.000 lei

Diferența temporară impozabilă 100.000 lei

Datoria cu impozitul amânat = 100.000 x 16% = 16.000 lei

În viitor societatea va plăti un impozit mai mult cu 16.000 lei decât ar fi normal din punct de vedere contabil dacă tranzacția nu ar fi avut consecințe fiscale. Datoria privind impozitul pe profit amânat este înregistrată în bilanț fără a afecta contul de profit și pierdere.

Înregistrarea rezervei din reevaluare și a datoriei privind impozitul amânat:

Reluând exemplul de mai sus, presupunem că în anul 2007 societatea a obținut un profit contabil de 100.000 lei.

Profitul contabil = 100.000 lei

Amortizarea contabilă = valoarea reevaluată/10 ani = 250.000/10 = 25.000

Amortizarea fiscală = baza de impozitare/10 ani = 150.000/10 = 15.000

Profitul fiscal = profitul contabil + amortizarea contabilă – amortizarea fiscală =

100.000 + 25.000 – 15.000 = 110.000 lei

Impozitul pe profit = 110.000 x 16% = 17.600 lei

Cheltuielile cu impozitul pe profit = 100.000 x 16% = 16.000 lei

înregistrarea impozitului pe profit

surplusul din reevaluare = [(25.000 – 15.000) x (1 – 0.16)] = 8.400 lei

Fondul comercial

Societatea X SA a achiziționat în totalitate societatea Z plătind suma de 42.500 lei. La data achiziției societatea Z prezintă următoarea situație:

Pasiv impozit amânat = 4.000 x 16% = 640 lei

Activ impozit amânat = 750 x 16% = 120 lei

Activ net contabil = Active – Datorii = (22.500 + 15.000 + 15.750 + 120) – (8.250 + 5.000 + 640) = 53.370 – 13.890 = 39.480 lei

Fond comercial = 42.500 – 39.480 = 3.020 lei

înregistrarea contabilă la societatea X:

Estimarea unei durate de viață utilă diferă față de durata normala de viață stabilită prin lege

Exemplul 1 – Durata de viață utilă estimată este mai mare decât durata normală de funcționare prevăzută în legislație

În anul 2005 a fost achiziționat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul perioadei de viață utilă estimată de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata normală de funcționare stabilită prin lege este de 4 ani. Potrivit exemplului de mai sus, amortizarea contabilă anuală este de 20.000 u.m., iar cea fiscală este de 25.000 u.m. La data de 31 decembrie 2006 (momentul retratării, la doi ani după achiziție), situația imobilizării corporale respective este următoarea:

Bază contabilă (cost istoric – amortizare contabilă 100.000 – 40.000) 60.000

Bază fiscală (cost istoric – amortizare fiscală 100.000-50.000) 50.000

Diferență temporară impozabilă 10.000

Datorie totala cu impozitul amânat (16 % x diferența temporară impozabilă) 1.600

Datorie inițială cu impozitul amânat –

Cheltuieli cu impozitul amânat 1.600

La momentul retratării, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amânat și a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (contul 1172).

La data de 31 decembrie 2007, situația imobilizărilor corporale respective, este următoarea:

Bază contabilă (cost istoric – amortizare contabilă 100.000 – 60.000) 40.000

Bază fiscală (cost istoric – amortizare fiscală 100.000-75.000) 25.000

Diferență temporară impozabilă 15.000

Datorie totală cu impozitul amânat

(16 % x diferența temporară impozabilă) 2.400

Datorie inițiala cu impozitul amânat 1.600

Cheltuieli cu impozitul amanat 800

Situația privind impozitul amânat de-a lungul celor 2 ani se prezintă astfel:

Exemplul 2 –Durată de viață utilă mai mică decât durata normală de funcționare

În anul 2005 a fost achiziționat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul unei perioade de viață utilă estimată la 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viață utilă este de 8 ani. Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabilă anuală este de 20.000 u.m., iar cea fiscală este de 12.500 u.m.

La data de 31 decembrie 2006 (momentul retratării, la doi ani după data recunoașterii ca activ al echipamentului respectiv), situația se prezintă astfel:

Bază contabilă (cost istoric – amortizare contabilă 100.000-40.000) 60.000

Bază fiscală (cost istoric – amortizare fiscală 100.000-25.000) 75.000

Diferență temporară deductibilă 15.000

Creanță totală cu impozitul amânat (16 % x diferența temporară) 2.400

Creanță inițială impozitul amânat –

Venituri din impozitul amânat 2.400

La momentul retratării, dacă au fost îndeplinite condițiile din IAS 12, societatea a recunoscut o creanță privind impozitul amânat și a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (contul 1172).

La data de 31 decembrie 2007, situația echipamentului respectiv este următoarea:

Bază contabilă(cost istoric- amortizare contabilă cumulată 100.000-60.000) 40.000

Bază fiscală (cost istoric- amortizare fiscală 100.000-37.500) 62.500

Diferență temporară deductibilă 22.500

Creanță totală cu impozitul amânat (16 % x diferența temporară) 3.600

Creanță inițială cu impozitul amânat 2.400

Venituri din impozit amanat 1.200

Situația privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel:

Anul 2006 2007

Valoarea contabilă la sfârșitul anului 60.000 40.000

Baza fiscală 75.000 62.500

Diferența temporară deductibilă 15.000 22.500

Creanța totală cu impozitul amânat 2.400 3.600

Creanța inițială cu impozitul amânat – 2.400

Venituri din impozitul amânat 2.400 1.200

(în credit ct 1172) (în credit ct. 791)

1.5.2 Contabilitatea de raportare. Situatiile financiare specifice temei. Prezentarea informatiilor

Impozitul pe profit curent

Impozitul pe profit curent trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite, în cazul în care întreprinderea a plătit în cursul anului mai mult impozit decât a datorat, surplusul se recunoaște în bilanț ca un activ, reprezentând o creanță privind impozitul pe profit curent. Momentul recunoașterii se referă la sfârșitul exercitiului financiar, o dată cu întocmirea situațiilor financiare. Însă pentru a reflecta modul cum se înregistrează impozitul pe profit curent, vom lua exemplul unei societăți comerciale care calculează și înregistrează impozitul pe profit curent. Așa cum se cunoaște, impozitul pe profit se calculează și se înregistrează pe baza datelor cumulate de la începutul anului și se plătește trimestrial până în a 25a zi a lunii următoare închiderii trimestrului.

Tabel cu informatii – Vezi anexa 1

Ianuarie:

Impozitul pe profit = 16% x Profitul impozabil = 16% x 8.300 = 1.328 lei

Impozitul datorat pentru luna ianuarie este de 1.328 lei.

înregistrare impozit pe profit:

Februarie:

Impozit pe profit = 16% x Profit impozabil = 16% x 10.300 = 1.648 lei

Impozitul pe profit pentru luna în curs = Impozitul pe profit cumulat de la începutul anului – Impozitul pe profit datorat pentru luna precedentă = 1.648 – 1.328 = 320 lei

înregistrare impozit pe profit

Martie:

impozit pe profit = 16% x Profit impozabil = 16% x 7.250 = 1.160

impozitul pe profit pentru luna în curs = Impozitul pe profit cumulat de la începutul anului – Impozit pe profit datorat pentru luna precedentă = 1.160 – 1.648 = -488

înregistrare impozit pe profit

Aprilie:

Situația în contul 4411 “Impozit pe profit curent” este următoarea:

Debit 4411 “Impozit pe profit curent” Credit

1.328

320

SFC 1.160

înregistrarea plății impozitului pe profit:

4411 “Impozit pe profit curent” = 5121 “Disponibil la banca în lei” 1.160

Impozitul pe profit = 16% x Profit impozabil = 16% x 15.200 = 2.432 lei

Impozitul pe profit în luna în curs = Impozitul pe profit cumulat de la începutul anului – Impozit pe profit datorat pe luna precedentă = 2.432 – 1.160 = 1.272 lei

-înregistrare impozit pe profit:

Mai:

Impozit pe profit = 16% x Profit impozabil = 16% x 17.400 = 2.784 lei

Impozitul pe profit în luna în curs = Impozitul pe profit cumulat de la începutul anului – Impozit pe profit datorat pe luna precedentă = 2.784 – 2.432 = 352 lei

înregistrare impozit pe profit:

Iunie:

Impozit pe profit = 16% x Profit impozabil = 16% x 7.500 = 1.200 lei

Impozitul pe profit în luna în curs = Impozitul pe profit cumulat de la începutul anului – Impozit pe profit datorat pe luna precedentă = 1.200 – 2.784 = -1.584 lei

înregistrare impozit pe profit:

Iulie:

Situatia în contul 4411 “Impozit pe profit curent” este următoarea:

Debit 4411 “Impozit pe profit curent” Credit

1.272

352

SFC 40

Până în acest moment societatea datorează impozitul pe profit în valoare de 1.200 lei. În luna aprilie societatea a plătit impozit pe profit în sumă de 1.160 lei prin urmare, societatea va plăti în luna iulie impozit de 40 lei (1.200 – 1.160), altfel spus, soldul creditor al contului 4411 “Impozit pe profit curent”.

Impozitul pe profit = 16% x Profit impozabil = 16% x 1.500 = 240 lei

Impozitul pe profit pentru luna în curs = Impozitul pe profit cumulat de la începutul anului – Impozitul pe profit datorat pentru luna precedentă = 240 – 1.200 = -960 lei

În acest moment, soldul contului 4411 “Impozit pe profit curent” este debitor, fiind recunoscut ca un activ, deoarece pentru lunile anterioare întreprinderea a plătit mai mult impozit decât a datorat.

înregistrare impozit pe profit:

August:

Impozitul pe profit = 0 lei , deoarece societatea obține pierdere fiscală.

Impozitul pe profit pentru luna în curs = Impozitul pe profit cumulat de la începutul anului – Impozitul pe profit datorat pentru luna precedentă = 0 – 240 = -240 lei

– înregistrare impozit pe profit:

Septembrie:

Impozitul pe profit = 16% x Profit impozabil = 16% x 3.500 = 560 lei

Impozitul pe profit pentru luna în curs = Impozitul pe profit cumulat de la începutul anului – Impozitul pe profit datorat pentru luna precedentă = 560 – 0 = 560 lei

înregistrare impozit pe profit

Octombrie:

Situația în contul 4411 “Impozit pe profit curent” este următoarea:

Debit 4411 “Impozit pe profit curent” Credit

960 560

240

SFD 640

În acest moment societatea datorează impozit pe profit în valoare de 560 lei. Societatea a plătit impozit pe profit în sumă de 1.200 lei, din care 1.160 lei în luna aprilie; prin urmare societatea va avea de recuperat impozit pe profit în sumă de 640 lei, altfel spus, soldul debitor al contului 4411 “Impozit pe profit curent”.

Impozitul pe profit = 16% x Profit impozabil = 16% x 6.400 = 1.024 lei

Impozitul pe profit pentru luna în curs = Impozitul pe profit cumulat de la începutul anului – Impozitul pe profit datorat pentru luna precedentă = 1.024 – 560 = 464 lei

– înregistrare impozit pe profit:

Noiembrie:

Impozitul pe profit = 16% x Profit impozabil = 16% x 30.300 = 4.848 lei

Impozitul pe profit pentru luna în curs = Impozitul pe profit cumulat de la începutul anului – Impozitul pe profit datorat pentru luna precedentă = 4.848 – 1.024 = 3.824 lei

– înregistrare impozit pe profit:

Decembrie:

Impozitul pe profit = 16% x Profit impozabil = 16% x 15.300 = 2.448 lei

Impozitul pe profit pentru luna în curs = Impozitul pe profit cumulat de la începutul anului – Impozitul pe profit datorat pentru luna precedentă = 2.448 – 4.848 = -2.400 lei

– înregistrare impozit pe profit:

Debit 4411 “Impozit pe profit curent” Credit

960 560

240 464

2.400 3.824

SFC 1.248

Impozitul pe profit datorat pentru exercițiul financiar analizat este în sumă de 2.448 lei, întreprinderea va trebui să plătească în luna ianuarie suma de 1.248 lei acesta reprezentând soldul creditor al contului 4411 “Impozit pe profit curent”, acesta putându-se determina de asemeni și ca diferență între impozitul datorat, în sumă de 2.448 lei și impozitul plătit în cursul anului în valoare de 1.200 lei.

În practică, în luna decembrie se înregistrează un impozit echivalent cu cel înregistrat în luna noiembrie, urmând ca regularizarea să se realizeze în luna ianuarie anul următor.

Pierderea fiscală poate fi recuperată fie din profitul impozabil obținut în exercițiul anterior, fie din profitul impozabil obținut în exercițiul viitor.

La noi în țară, pierderea fiscală se recuperează din profiturile obținute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării lor, la fiecare termen de plată al impozitului, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora. Nu se recuperează pierderea fiscală înregistrată de persoana juridică în cazul în care are loc divizarea sau fuziunea. Reportul și deductibilitatea pierderii fiscale se realizează independent de imputarea pierderii contabile. Dacă societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscală își continuă reportul pe perioada celor 5 ani. Însă reportul în urma pierderii fiscale, pentru ca aceasta să fie recuperată din profitul impozabil al exercițiului anterior, nu este permis în țara noastră, în cazul reportului în urma pierderii fiscale se efectuează următoarea înregistrare contabilă:

Impozitul pe profit amânat

Aplicație

Societatea SC SibDress SA aplică norme contabile internaționale. La 31.12.2006, ea prezintă următoarea situație privind activele și datoriile:

Costul de achiziție al terenului: 750.000 lei. Terenul a fost reevaluat la sfârșitul anului 2006. Pentru realizarea operației de reevaluare a terenurilor, societatea nu a respectat prevederile fiscale.

Baza de impozitare este de 450.000 lei. În anul 2006, amortizarea contabilă aferentă clădirilor a fost de 60.000 lei iar amortizarea fiscală de 50.000 lei.

Utilajele au un cost de achiziție de 350.000 lei și se amortizează începând cu 1 ianuarie 2006. Din punct de vedere contabil, utilajele se amortizează liniar pe o durată de 10 ani. Din punct de vedere fiscal, se utilizează amortizarea accelerată pe o durată de 10 ani.

In conformitate cu IAS 17, s-au înregistrat cheltuieli cu dobânzile de 73.336 lei și cheltuieli cu amortizarea de 100.000 lei. Redevența anuală de 144.000 lei a fost plătită la sfârșitul anului 2006. Din punct de vedere fiscal, contractul este considerat leasing operațional.

Clienții au o valoare brută de 400.000 lei. Aceasta a fost corectată cu un provizion de depreciere de 35.000 lei. Provizionul nu este deductibil fiscal.

Posturile de alte active și alte datorii nu prezintă diferențe între contabilitate și fiscalitate.

Amenzile nu sunt deductibile fiscal.

Rezultatul contabil înainte de impozitare în anul 2006 este de 429.166 lei. Presupunem că în bilanțul de deschidere al exercițiului 2006 există un pasiv de impozit amânat de 12.334 lei. Cota de impozit pe profit este de 16%.

Calculul diferențelor temporare:

(*) amortizarea contabilă anuală = costul de achiziție/durata amortizare = 350.000/10 ani = 35.000 lei

Valoarea contabilă netă la 31.12.2006 = 350.000 – 35.000 = 315.000 lei

Amortizarea fiscală în 2006 = 350.000 x 50% = 175.000 lei

Baza de impozitare = 350.000 – 175.000 = 175.000 lei

Datoria de impozit amânat la 31.12.2006 = 840.000 x 16% = 134.400 lei

Datoria de impozit amânat ce trebuie înregistrată în anul 2006 = 134.400 – 12.334 = 122.066 lei.

Aceasta se va înregistra astfel:

pe seama capitalurilor proprii: 250.000 x 16% = 40.000 lei

pe seama cheltuielilor: 122.066 – 40.000 = 82.066 lei

Creanta de impozit amânat la 31.12.2006 = 475.000 x 16% = 76.000 lei

Înregistrările contabile privind impozitul pe profit amânat sunt următoarele:

Societatea trebuie să explice în anexă relația dintre cheltuiala cu impozitul și rezultatul contabil, în una dintre următoarele variante:

o reconciliere numerică între cheltuiala cu impozitul și produsul dintre rezultatul contabil și cota de impozit pe profit;

o reconciliere numerică între cota medie de impozit pe profit și cota aplicată.

Pentru a putea prezenta o asemenea reconciliere, este necesar calculul impozitului exigibil.

Calculul impozitului exigibil:

Cheltuieli cu impozitul exigibil = Impozitul exigibil 60.160

Efectul impozitării asupra rezultatului va fi:

(+) Cheltuieli cu impozitul exigibil 60.160

(+) Cheltuieli cu impozitul amânat 82.066

(-) Venituri din impozit amânat 76.000

Cheltuieli totale cu impozitul pe profit 66.226

Reconciliere numerică între cheltuiala cu impozitul pe profit și produsul dintre rezultatul contabil și cota de impozit pe profit:

Rezultatul contabil înainte de impozitare 429.166 lei

Rezultatul contabil x 16% 68.667 lei

(+) Efectul fiscal al cheltuielilor nedeductibile

(amenzi) 50.000 x 16% 8.000 lei

Cheltuiala totală cu impozitul pe profit 76.667 lei

Reconciliere între cota medie și cota de impozit aplicată:

cota aplicată 16%

(+) ponderea efectului fiscal al

diferențelor permanente în rezultat 8.000/429.166 = 1,86%

= cota medie 17,86%

Rezultat contabil x cota medie = 429.166 x 17,86% = 76.667 lei

1.6.Interpretari si analize financiare.

Analiza structurii contului de profit și pierdere a întreprinderii

In analiza structurii contului de profit si pierdere se parcurg urmatoarele 3 etape:

a)analiza structurii veniturilor și dinamicii acestora

b) analiza structurii rezultatului exercițiului

c) analiza echilibrului financiar pe baza conzului de profit și pierdere

a) Analiza structurii veniturilor și dinamicii acestora

In cadrul societatii X se prezinta urmatoarea structura a veniturilor:

Interpretarea Rezultatelor

In urma analizei efectuate asupra structurii veniturilor ,in cadrul societatii X se constata ca in totalul veniturilor cea mai mare pondere o au veniturile din exploatare , mai exact in proportie de 99,5% si cresc in dinamica de la an la an ,in periaoada analizata avand o crestere de aproximativ 7% din care se poate trage concluzia ca managerul acestei societatii este preocupat sa asigure contiunuitatea intreprinderii,activitatea de exploatare . Se constata de asemenea ca veniturile din vanzari predomina in veniturile din exploatare ceea ce conduce spre cresterea probabilitatii de realizare a veniturilor din incasare.Aceasta situatie va fi in atentia actionarului pentru a-si mentine titlul de participare la aceasta societate ,insa urmarind ponderea CA in dinamica se constata o crestere a acesteia,ca urmare a urmatorilor factori:

Preocuparea managerului pentru promovare,publicitate ceea ce determina o crestere a pozitiei concurentiale

Societatea isi desfasoara activitatea intr-un sector greu de intrat ,ceea cedetrmina scaderea concurentei prin urmare a cresterii relative a vanzarilor fiecarui participant la sector.

b)Analiza structurii rezultatului exercițiului

Interpretarea Rezultatelor:

Studiind structura rezultatelor se observa din punct de vedere al dinamicii o schimbare a situatiei fata de structura veniturilor, dupa cum urmeaza:in rezultatul brut al exploatarii cea mai mare pondere o are rezultatul din exploatare si cresc in dinamica de la an la an putandu -se trage concluzia ca managerul acestei societatii este preocupat sa asigure contiunuitatea intreprinderii,activitatea de exploatare .Se constata de asemenea ca rezultatul din vanzari predomina in rezultatul din exploatare ceea ce conduce spre cresterea probabilitatii de realizare a veniturilor din incasare.Insa rezultatul brut al exploatarii este diminuat de pierderea inregistrata in perioada analiza la rezultatul exercitiului, si anume de 557.379 in anul N-1 si de 567.941 in anul N.

c)Analiza echilibrului financiar pe baza contului de profit și pierdere

Interpretarea Rezultatelor:

La nivel de ansamblu a acestei activitati avem eficienta economica ceea ce economic inseamna ca pentru orice leu cheltuit de intreprindere atrage un castig financiar.

Se continua analiza pe categorii de activitati :

Activitatea de Exploatare: IChExpl (102,55% ) < IVenitExpl (102,61%)

Prin urmare la nivelul activitatii curente intreprinderea nu inregistreaza disfunctionaliatii,intrucat este respecata corelatia Ich<Ivenit.Se va continua analiza pe corelatii specifice fiecarei activitatii complementare celei de exploatare:

Se constata ca consumul de materii prime, materiale,

combustibil,apa se realizeaza in cadrul intreprinderii

sub criteriul eficientei economice.In urma acestui rezultat putem deduce ca managementul a avut in vedere politica de aprovizionare si politica de alocare in consum a materiilor prime, neinregistrandu se disfunctionalitati la acest ”capitol” in intreprindere.

In cadrul intreprinderii exista probleme in ceea ce priveste legatura cu consumul de resursa umana.In acesata situatie se impune analiza politicii de personal ,respectiv a modalitatii in care sunt recrutati angajati,respectiv angajati pe post si remuneratiile.

In cadrul intreprinderii se constata ca nu exista disfunctionalitatii

la nivelul politicii de investitii.

Se constata o situatie nefavorabil economica in ceea ce privesc taxele,impozitele datorate de intreprindere.In aceasta situatie se recomanda managementului sa se exploateze materia impozabila astfel incat la nivel de intreprindere sa se obtina un venit cel putin egal cu impozitul platit statului.

Activitatea Financiara:IChFin( 87, 18 ) >IVenitFin (33,76%)

Activitatea financiara se constata a fi o mare problema pentru activitatea agentului economic,politica de finatare a intreprinderii fiind complet eronata.Fiecare leu imprumutat de intreprindere atrage sume de dobanda importante caer afecteaza in final rezultatul financiar.Se recomanda revizuirea politicii de finantare intrucat intreprinderea este pe pierdeer in perioada analizata.

Activitatea Extraordinara:

Intreprinderea nu are activitate extraordinara ceea ce inseamna ca obiectul de activitate a firmei nu este sub incita calamitatilor naturale.

Calculul și analiza soldurilor intermediare de gestiune ale întreprinderii- Vezi anexa 2

Interpretarea Rezultatelor:

1. In structura marjei comerciale si a productiei exercitiului

creste onderea consumurilor de la terti.Acest rezultat este unul de ineficienta economica care afecteaza rezultatul afacerii.In scopul identificarii vulnerabilitatilor concrete care genereaza starea de ineficienta economica descrisa ar trebui investigate politica de aprovizionaer si respectiv politica de alocare in consum a resurselor.

In aceasta situatie se respecta corelatia de echilibru ceea ce inseamna ca –n structura VA scade ponderea cheltuielilor de personal si respectiv a impozitelor ,taxelor si varsaminte asimilate.Ceea ce inseamna ca dinamica sumei acestor cheltuieli este mai mica decat dinamica valorii adaugate.

3.

Nici de aceasta data nu se respecata relatia de echilibru. Intreprinderea analizata are probleme in ceea ce priveste politica de investitii.La nivelul unei activitati este permis ca valoarea investitiilor sa depaseasca valoarea capitalului permanent pentru ca aceasta ar insemna ca finantarea investitiilor se face din fonduri pe termen scurt ceea ce afecteaza scara la care este reluata activitatea si de aici ca o relatie in lant volumul eniturilor si a rezultatelor.

4.

In structura rezultatului exploatarii scade ponderea cheltuielilor financiare, altfel spus dinamica cheltuielilor financiare este mai mica decat dinamica rezultatului exploatarii.In mod normal intreprinderea trebuie sa urmareasca ca fiecare leu investit in afacere s atraga o rentabilitate ec cel putin egala cu ceea ce se plateste pentru leul respectiv.In cadrul intreprinderii nu se respecta corelatia de echilibru , deci avem un dezechilibru financiar.Prin urmare managerul se imprumuta fara sa se gandeasca daca are rentabilitate ca sa acopere dobanzile atrase.

5.

In urma acestei egalitatii dintre rezultatul curent si rezultatul brut al exercitiului tragem concluzia ca in cadrul intreprinderii nu se manifesta riscuri naturale.

6.

Corelatia dintre rezultatul brut si net in cadrul intreprinderii analizate nu se respecta ceea ce putem concluziona ca aria geografica in care functioneaza are gradul de fiscalitate in crestere.

Analiza rezultatului brut din exploatare al întreprinderii

Modelul de analiza:

Mb =

Datele pe baza carora se va realiza analiza:

Abaterea Fenomenului:

Mb=Mb1-Mb0 = 1.578.585 – 1.162.601 = 415.984 um

Influenta Factorilor:

Influenta modificarilor veniturilor monetare:

= 28.120

-Influenta modificarii volumului fizic:

=(10.716.115-11.142.281)*0,10 =

= 44.321 um

-Influenta modificarii pretului:

= 999.649 * 0,10 = 72.441

-Influenta modificarii ratei marjei brute :

mb = *(mb1 – mb0 ) = 410.856 um

– Influenta modificarii structurii productiei vandute:

∆g = * – * = – 867.362

-Influenta modificarii pretului de vanzare:

∆p= * – * = 673.347

– Influenta modificarii costurilor :

∆ c = * – * = 604.871

Interpretarea Rezultatelor

Concluzii:

Pe baza rezulatelor obtinute , se observa o cretere a marjei brute cu 415.984 um, respectiv cu aproximativ 36%.La acest reultat au contribuit in mod diferit urmatorii factori,si anume:

modificarii veniturilor totale are o influenta pozitiva asupra marjei brute determinand creterea acesteia cu 28.120 um

modificarea ratei marjei brute prezinta o influenta favorabila asupra marjei brute determinand creterea acesteia cu 410.856 um

Influenta Factorilor:

Majorarea vanzarilor cu 3% in perioada curenta fata de cea precedenta a avut o influenta favorabila asupra marjei brute.La acest rezultat au contribuit factorii indirecti:pretul de vanzare si volumul vanzarilor , dupa cum urmeaza:

Cresterea preturilor influenteaza intr-un mod favorabil evolutia marjei brute determinand cresterea acesteia cu 72.441 um.Comparand aceasta dinamica a preturilor de vanzare practicate in intreprindere cu evolutia preturilor la nivel national, se stabilesc cauzele majoararii preturilor, care pot fi determianta fie de imbunatatirea calitatii produselor si servicii proprii, modificarea politicii de preturi a intreprinderii, precum si efectul individual sau combinat al inflatiei in sensul ajustarii preturilor in concordanta cu costurile cumpararilor de la furnizori.

Diminuarea volumului productiei vandute al carui efect negativ asupra marjei brute a fost de 44.321 , nu trebuie sa ingrijoreze managerii companiei daca reprezinta o situatie conjucturala la nivelul domeniului specific de activitate sau valorificarea insuficienta a oportunitatior mediului sau de afaceri.

Modificarea structurii in favoarea acelor produse cu marja bruta la 1 leu venituri este mai mica decat media pe intreprindere va avea un efect negativ asupra rezultatului diminuandu-l cu 867.362 u m.

Modificarea preturilor si acosturilor unitare influenteaza in mod favorabil rezultatul iar intensitatea influentei pretului este mai mare decat intensitatea costurilor.

Analiza rezultatului aferent cifrei de afaceri al întreprinderii

RCA =

Abaterea Fenomenului: RCA= RCA1 – RCA0 = 32.953 um

Influenta Factorilor:

Influenta modificarii cifrei de afaceri:

= – * pr0 = 300.434*0,09 = 27.039 um

-Influenta modificarii volumului de productie:

– * pr0 = (- 361.670) * 0,09 = – 32.551 um

-Influenta modificarii pretului de vanzare:

– * pr0 = 662.106 * 0.09 = 59.590 um

Influenta modificarii profitului mediu la 1 leu cifra de afaceri:

∆pr=* (pr1 – pr0 ) =10.848.349 * 0.01= 108.483 um

– Influenta modificarii structurii productiei vandute:

∆g = * – * =

10.848.349*(-0,02)= – 216.967 um

– Influenta modificarii pretului de vanzare:

∆p= * – * =

10.848.349 * 0,06 = 650.900um

– Influenta modificarii costurilor :

∆ c = * – * =

10.848.349 *(- 0,03)= – 325.450um

Interpretarea Rezultatelor:

Concluzii :

In urma analizei se constata o crestere a rezultatul aferent cifrei de afaceri cu 32.953 um .La acest rezultat au contribuit in sensuri si cu intensitati diferite urmatorii factorii:

Modificarea CA in sensul cresterii de la 10.547.913 um in anul N-1 la 10.848.349 um in anul N a determinat obtinerea unui profit suplimentar de 27.093 um;

Modificarea cresterii profitului la 1 leu cifra de afaceri in sensul cresterii a determinat o crestere a rezultatului cifrei de afaceri cu 18.483 u m;

Influenta Factorilor:

1.Prin modificarea CA in sensul cresterii de la 10.547.913 um in anul N-1 la 10.848.349 um in anul N se constata ca –n cadrul intreprinderii se desfasoara o activitate cu o pozitie concurentiala imbunatatita si eficienta in acelasi timp.Urmarind contributia factorilor secundari se observa ca n situatia CA structura productiei vandute are o influenta nefavorabila ,pe cand influenta modificarii preturilor este una favorabila.

Modificarea structurii productiei determina diminuarea rezultatului aferent cifrei de afaceri cu 32.551 um .In conditiile in care piata pentru produsele intreprinderii nu este saturata , aprecierea este negativa.O asemenea situatie paote fi determinata de nerealizarea productiei obtinute sau realizarea neritmica a productiei ca urmare a unor cauze interne si externe intreprinderii.

Preturile de vanzare au fost foarte mari decat cele din anul trecut la majoritatea produselor, efectul fiind cresterea profitului cu 59.590 um .Aceasta situatie poate fi detrminata de efortul propriu al firmei pentru imbunatatirea calitatii produselor si de actiunea factorilor conjucturali externi intrprinderii, cum sunt: inflatia , evolutia cursului de schimb al monedei nationale,oferta).

2.Profitul mediu la 1 leu cifra de afaceri a crescut in anul curent fata de anul precedent conducand la cresterea rezultatului aferent cifrei de afaceri .Influentele factorilor indirecti care actioneaza prin intermediul profitul mediu la 1 leu cifra de afaceri , si anume: structura vanzarilor, preturilor de vanzare si costurile complete.

Scaderea volumului productiei vandute cu 0,93% a avut ca efect dimuinuarea rezultatului aferent cifrei de afaceri cu 216.967 um. Modificarea structurii productiei vandute are o influenta nefavorabila asupra rezultatului aferent cifrei de afaceri ceea ce inseamna ca structura vanzarilor s a modificat in scaderii ponderii vanzarii de produse cu un profit unitar mai mic decat media pe intreprindere .

In ceea ce priveste modificarea pretului de vanzare si costul complet , acestea trebuiesc analizate concomitent plecand de la corelatia de echilibru specific in economie in care ICh < IV .In situatia in care , in intreprindere, este respectata aceasta corelatie, intensitatea influentei pretului va fi mai mare decat intensitatea influentei costurilor.In cazul societatii analizate observam o influenta nefavorabila a costului mult mai intensa decat influenta favorabila a pretului.Desi este justificata economica influenta costului, in sensul ca, afacerea nu se poate dezvolta fara costuri suplimentare ceea ce atrage inevitabil reducerea relativa a profitului in cazul aceasta pentru fiecare leu cheltuit in plus a atras venituri mici generand pierderi financiare relative.

Analiza rezultatului exploatării într-o întreprindere

Rexpl = Ns*

Abaterea fenomenului:

∆Rexpl = Rexpl1 – Rexpl0 = 1.043.300- 1.010.847 = 32.453 um

Influenta Factorilor:

Influenta modificarii numarului de salariati:

∆Ns= (Ns1 – Ns0)* Wa * pr0 = (170-210)*53.093 * 0,09 = -191.134 um

Influenta modificarii productivitatii anuale:

∆Wa = Ns1* (Wa1-Wa0)*pr0 = 170*(67.300-53.093)*0,09 = 217.367 um

Influenta modificarii rezultatului din exploatare la 1 leu venituri din exploatare:

∆pr = Ns1*Wa1* (pr1-pr0) = 170*67.300*(0,092-0,091)= 11.441 um

Concluzii:

In urma analizei efectuate se constata o crestere a rezultatului din exploatare cu 32.453 um in perioada curenta fata de cea precedenta.La acest rezultat au contribuit in sensuri si cu intensitati diferite urmatorii factori:

Modificarea numarului mediu de salariati determina dimiuarea rezultatului din exploatare cu 191.134 um

Modificarea productivitatii anuale determina cresterea rezultatului din exploatare cu 217.367 um

Modificarea rezultatului din exploatare la 1 leu venituri din exploatare determina cresterea rezultatului.

Influenta factorilor:

Modificarea rezultatului din exploatare in sensul cresterii cu aproximativ 4% semnifica continuarea activitatii intreprinderii de la un exercitiu financiar la altul. Scaderea cu 40 a numarului mediu de salariati in perioada analizata a influentat a influentat intr-un mod negativ rezulatul din exploatare ,inregistrand cea mai puternica influenta negativa asupra acestui rezultat ,mai exact diminuandu-l cu -191.134 um.

Cresterea productivitatii anuale a muncii se datoreaza utilizarii unei forte de munca cu o productivitate mai mare decat productivitatea medie din intreprindere.Aceasta crestere a productivitaii de aproximativ 27 % a dus la cresterea rezultatului din exploatare cu 217.367 um, fiind factorul ce are o influenta pozitiva mai ntensa.Pe langa productivitatea anuala a muncii si rezultatul din exploatare la 1 leu venituri din exploatare are o influenta pozitiva ,insa nu asa de intensa asupra rezultatului din exploatare.

Masuri: Chiar daca productivitatea medie anuala a muncii ,in cadrul intreprinderii se afla in crestere managementul ar trebi sa aiba in vedere scaderea numarului de angajati si deci sa duca o politica de motivare a personalului mai buna.

Analiza rezultatului exercițiului într-o întreprindere

Rexer = Vt*pr

Abaterea Fenomenului:

∆Rexer = Rexer1 – Rexer0 = 21.891 um

Influenta Factorilor:

Influenta modificarii veniturilor totale:

∆Vt = (Vt1 – Vt0) * pr = 189.799 * 0,041 = 9.157 um

-Influenta modificarii fondului total de timp de munca:

∆T = (T1 – T0) * Wh0 * pr0 = -49.791 um

-Influenta modificarii numarului mediu de salariati:

∆Ns = (Ns1- Ns0)*th0*Wh0*pr0= – 88.265 um

– Influenta modificarii timpului mediu pe un salariat:

∆th = Ns1*(th1- tho)*Wh0*pr0=38.474 um

– Influenta modificarii productivitatii orare:

∆Wh = T1*(Wh1-Wh0)*pr0 = 58.948 um

Influenta modificarii rezultatului brut la 1 leu venituri:

∆pr=Vt1*(pr1-pr0) = 11.493 um

Interpretarea Rezultatelor:

Concluzii:

Analizand comparativ cele doua perioade se constata cresterea rezultatului exercitiului in perioada curenta fata de cea precedenta cu apoximativ 5 % .La acest rezultat au contribuit cu intensitati deferite urmatorii factorii,si anume:

Modificarea veniturilor totale influenteaza in mod favorabil rezultatul exercitiului determinand cresterea acetuia cu 9.157 um

Atat modificarea veniturilor totale cat si rezultatului brut la 1 leu venituri influenteaza rezultatul exercitiului in mod favorbil.Cel din urma factor determina cresterea rezultatului cu 11.493 um

Influenta Factorilor:

Modificarea structurii veniturilor determina cresterea rezultatului exercitiului ceea ce inseamna ca-n structura veniturilor creste ponderea acestor venituri cu un procent de rentabilitate mai mare decat media pe intreprindere.Influenta favorabila a modificarii veniturilor totale indica faptul ca–n cadrul intreprinderii managementul este preocupat de cresterea acestora atat pe cale intensiv atat si pe cale extensiva.In acest sens ar trebui utilizat cat mai bine timpul de lucru in cadrul intreprinderii deoarece acesta inregistreaza o scadere de 35.200 de ore in perioda curenta fata de cea precedenta determinand reducerea rezultatului exercitiului cu 49.791 um.O alta problema intalnita in cadrul intreprinderii este cea cu privire la numar mediu de angajati care a inregistrat o scadere in perioada analizata influentand in mod nefavorabil rezultaul exercitiului determinand scaderea acestuia cu 88.265 um .

Modificarea rezultatului brut la 1 leu venituri are influenta pozitiva cea mai intensa asupra rezulatului exercitiului.x

Masuri: se recomanda ca managementului sa se ocupe de o alocare cat mai buna a timpului de lucru ,o motivare cat mai buna a personalului cat si a progresului tehnic.

Analiza rentabilității veniturilor totale întreprinderii

Rv = *100

Abaterea Fenomenului:

∆rv = rv1 – rv0= 0,125

Influenta Factorilor:

Influenta modificarii structurii veniturilor:

∆g = *100 – *100 =1,822 – 4,012= – 2,19

Influenta modificarii preturilor unitare

∆p= *100 – *100 = 7,814 – 1,822 = 5,992

Influenta modificarii costurilor complete unitare:

∆c = *100 =*100 =

4,137 – 7,814 = -3,677

Interpretare Rezultatelor:

Concluzii:

In urma analizei efectuate se constata o crestere a ratei veniturilor cu 0,125.La acest rezultat au contribuit cu intensitati si sensuri diferite urmatorii factori,dupa cum urmeaza:

Modificarea structurii veniturilor determina o scadere a ratei veniturilor cu 2,19 % .

Influenta modificarii preturilor este una favorabila determinand cresterea ratei veniturilor cu 5,999%

Modificarea costurilor determina reducerea ratei veniturilor cu 3,667 %

Influenta Factorilor:

Influenta modificarii veniturilor este una nefavorabila asupra ratei veniturilor determinand diminuarea acesteia, ceea ce se constata ca structura acestora s-a modificat in sensul scaderii ponderii acelor venituri care se obtin cu o rentabilitate unitara mai mica decat media pe intreprindere.In urma analizei efectuate se constata ca preocuparea managerului nu este axata pe asigurarea continuitatii ,si luand in considerarea ca intreprinderea nu degaja rentabilitate putem aprecia activitatea managerului drept una neperformanta.

Influenta preturilor este una favorabila, aceasta determinand cresterea ratei veniturilor cu 5,99%.Se observa ca pretul este singurul factor ce influenteaza pozitiv rata veniturilor din cei trei calculati.

Influenta costurilor este una nefavorabila determinand reducerea ratei veniturilor.Influenta preturilor si ale costurilor unitare sunt normale din punct de vedere economic si din analiza comparata a influentei factorilor constatam starea de eficienta a activitatii.

Masuri:

Se recomanda managerului schimbarea politicii aplicate actual intrucat aceasta se dovedeste a nu fi viabila.

Analiza rentabilitatii resurselor consumate la nivelul inteprinderii:

Modelul de Analiza:

Abaterea fenomenului:

∆=- = 4,31 – 4,18 =0,13

Influenta factorilor:

Influenta modificarii structurii productiei vandute:

∆g = = 1,86 – 4,18 = -2,32

Influenta modificarii costurilor complete unitare:

∆c = = 1,86 – 6,10 = – 4,24

Influenta modificarii preturilor unitare:

∆p = = 4,18 + 6,10 = 10,28

Interpretarea Factorilor:

Concluzii:

In urma analizei efectuate se constata o crestere a ratei rentabilitatii resurselor consumate fata de perioada precedenta,Cresterea este bazata pe influenta favorabila a cresterii preturilor de vanzare.Insa la acest rezultat au contribuit si alti doi factori,dupa cum urmeaza:

Influenta modificarii structurii productiei vandute este un anefavorabila detrminand diminuarea ratei rentabilitatii resurselor consumate cu 2,32 %.

Tot o influenta nefavorabila determiand reducerea ratei a avut o si modificarea costurilor.

Influenta Factorilor:

Modificarile din structura vanzarilor au determinat o reducere a ratei cu 2,32 % ,datorita scaderii ponderii produselor vandute cu o rentabilitate fata de costuri mai mica decat rentabilitatea medie fata de costurile inregistrata la nivelul intregii productii in perioada de referinta.Aceasta situatie paote fi datorata unor mutaii nefavorabile pe piata de desfacere, dar si neimplicarea societatii in scopul obtinerii si vanzarii acestor produse.

Cresterea costurilor complete unitare a detrminat o reducere a ratei rentabilitatii resurselor consumate cu 4,24 %.Aceasta poate fi efectul cresterii costurilor de achizitie a resurselor materiale, a cheltuililor cu salariile sau a costurilor de distributie.

O influenta importanta o are evolutia preturilor de vanzare , care a dus la cresterea ratei rentabilitatii resurselor consumate cu 10,28 % .Cresterea preturilor de vanzare poate fi determinata de imbunatatirea caliatii, de inflatie sau de influenta unor factori conjucturali(cresterea puterii de cumparare,scaderea puterii concurentilor).

Analiza rentabilității comerciale

rcom =

Model de analiza

Abaterea Fenomenului:

∆rcom = rcom1 – rcom0 = 9,119 – 9,067 = 0,052

Influenta Factorilor:

Influenta modificarii structurii productiei vandute

∆g = *100 – *100 =6,93 – 9,067 = – 2,974

Influenta modificarii preturilor unitare

∆p= *100 – *100 = 12,61 – 6,93 = 5,68

Influenta modificarii costurilor complete unitare:

∆c = *100 – *100 = 9,119 – 12,61 = – 3,49

Concluzii:

In urma analizei efectuate se constata o crestere a ratei comerciale fata de perioada precedenta.Cresterea este bazata pe influenta favorabila a cresterii preturilor de vanzare.Insa la acest rezultat au contribuit si alti doi factori,dupa cum urmeaza:

Influenta modificarii structurii productiei vandute este una nefavorabila detrminand diminuarea ratei comerciale consumate cu 2,974 %.

Tot o influenta nefavorabila determinand reducerea ratei cu 3,49% a avut o si modificarea costurilor.

Influenta Factorilor:

Modificarile din structura vanzarilor au determinat o reducere a ratei cu 2,974 % ,datorita scaderii ponderii produselor vandute cu o rentabilitate fata de costuri mai mica decat rentabilitatea medie fata de costurile inregistrata la nivelul intregii productii in perioada de referinta.Aceasta situatie paote fi datorata unor mutaii nefavorabile pe piata de desfacere, dar si neimplicarea societatii in scopul obtinerii si vanzarii acestor produse.

O influenta importanta o are evolutia preturilor de vanzare , care a dus la cresterea ratei rentabilitatii resurselor consumate cu 5,68 % .Cresterea preturilor de vanzare poate fi determinata de imbunatatirea caliatii sau de inflatie.

Cresterea costurilor complete unitare a determinat o reducere a ratei comerciale cu -3,49%.Aceasta poate fi efectul cresterii costurilor de achizitie a resurselor materiale, a cheltuielilor cu salariile sau a costurilor de distributie

Analiza Rentabilitatii Economice

Modelul de analiza:

Abaterea fenomenului:

∆Re = Re1 – Re0 = 7,62 – 15,15 = -7,53

Influenta Factorilor:

Influenta vitezei de rotatie a activului total:

∆ = (0,84-1,67)*0,09*100 = -7,47

Influenta ratei rentabilitatii comerciale:

∆= 0,84 * (0,091-0,09)*100 = 0,06

Influenta modificarii structurii CA:

∆g = *-*= – 1,8

Influenta modificarii preturilor:

∆p= *- *= 4,8

Influenta modificarii costurilor:

∆c = * -*= 2,9

Interpretarea Rezultatelor:

Concluzii:

In urma analizei se constata o diminuare a rentabilitatii economice cu 7,53%.Scaderea s-a datorat in contributiei nefavorabile a vitezei de rotaie a activului total.Rata rentabilitatii comerciale influentand in mod favorabil rata rentabilitatii economice determinand cresterea acesteia cu 0,06 %.

Influenta Factorilor:

Viteza de rotatie a activelor totale este singurul factor care infuenteaza negativ rata rentabilitatii econimice si numai datorita lui aceasta a scazut de la o perioada la alta.Prin urmare se observa ineficienta in utilizarea activelor totale.

Profitul la 1 leu CA a avut o influenta favorabila determinand cresterea ratei cu 0,06%.la acest rezultat au contribuit cei trei facori indirecti , respectiv: scaderea structurii CA cu 1,8% ceea ce demonstreaza ca a scazut ponderea acelor produse cu o rata a rentabilitatii mai mica decat rata medie pe intreprindere.Pretul de vanzare contribuit la depasirea ratei economice cu 4,8% si este rezultatul imbunatatirii calitatii productiei precum si al modificarii raportului intre cerere si oferta.Si costul unitar a avut o contributie favorabila ceea ce demonstreaza ca managementul unitatii a adoptat masurile corespunzatoare de diminuare a cheltuililor cu salariile,materiile prime si de administratie.

Masuri:Se recomanda ca managementul unitatii sa aiba in vedere restructurarea, respectiv inventarierea activelor si cesiunea acelor care nu isi vor gasi utilitatea in gestiunea firmei.

Analiza rentabilității financiare a întreprinderii

Modelul de analiza:

Rf=

Situatia de lucru:

Abaterea Fenomenului:

∆Rf = Rf1-Rf0 = 46,8 – 48 = -1,2

Influenta Factorilor:

Influenta vitezei de rotatie a activelor totale:

∆=-= (0,88-1,8)* 3,18 * 0,084 *100

= -24,4

Influenta factorului de multiplicare a capitalului mediu propriu:

∆= -= 0,88 *(6,19 – 3,18) *0,084 *100 = 22,2

Influenta profitului net la 1 leu venituri:

∆=- = 0,88*6,19*(0,086-0,084)*100=1

Interpretarea Rezultatelor:

Concluzii:Analizand comparativ cele doua perioade se constata ca rata rentabilitatii financiare a scazut de la o periaoda la alta cu 1,2 % ceea ce reprezinta o situati nefavorabila pentru activitatea intreprinderii.La acest rezultat au avut contributii cu sensuri si intensitati diferite urmatorii factori:

Viteza de rotatie a activelor totale are o contributie nefavorabila ,determinand diminuarea ratei cu 24,4 %

Factorul de multiplicare a capitalului propriu are o influenta favorabila determinand cresterea ratei cu 22,2 %

Influenta profitului net la 1 leu venituri este una favorabila determinand cresterea ratei cu 1 %.

Influenta Factorilor:

Viteza de rotatie a activelor totale este singurul factor care infuenteaza negativ rata rentabilitatii financiare si numai datorita lui aceasta a scazut de la o perioada la alta.Prin urmare se observa ineficienta in utilizarea activelor totale.

Factorul de multiplicare are influenta cea mai intensa asupra ratei rentabilitatii finaciare determinand cresterea acesteai cu 22,2 %.O atentie deosebita trebuie acordata gradului de indatorare,care in cadrul intreprinderii creste de la o perioada la alta, creand dificultati intreprinderii in perioada viitoare.Pentru aceasta se impun efectuarea unor analize pe parcurs pentru a evita asemenea fenomene care pot conduce la retragerea unor investitii, apelarea la credite in conditii mai duficile pentru inreprindere si care se vor regasi ulterior in nivelul costurilor realizate.

Profitul net la 1 leu venituri totale a dus la majorarea ratei rantabilitatii cu 1 % , aspect ce evidentiaza eficienta exploatarii activitatii.

Masuri:Se recomanda o atentie sporita cu privire la gradul de indatorare in vederea stabilirii unei structuri fiananciare care sa permita desfacsurarea in bune conditii a activitatii.

Analiza Cost-Volum-Profit

Pragul de Rentabilitate:

Punct Mort Operational

In anul N-1 , productia critica are o valoare de 7.586.196 um , care va fi atinsa in a 263 –a zi , respectiv pe 19 septembrie.

In anul N , productia critica are o valoare de 8.348.012 um , care va fi atinsa in a 288 –a zi , respectiv pe 7 octombrie.

Prag de Rentabilitate Numerar:

In urma calculelor se constata ca este necesar o CA in suma de 6.350.836 in anul N-1 si 5.877.611 um in anul N pentru acoperirea cheltuililor fixe si variabile in cadrul intreprinderii in periaoada analizata.

Intervalul de Siguranta:

In urma analizei efectuate se constata ca volumul vanzarilor poate sa scada cu 28,07% in anul N-1 si cu 18,02% in anul N astfel incat intreprinderea sa nu inregistreze profit.Insa in cadrul intreprinderii situatia nu este tocmai buna deoarece evolutia acestui indicator este una descrescatoare ,iar valoarea acestuia in anul N este situata sub limita minima acceptabila de 25 %.

Coeficientul de Elasticitate

In urma calculelor se observa ca valorile coeficientului de elasticitate sunt foarte aproape de 0 , mai exact de 0,096 in anul N-1 si de 0,117 in anul N reflecta in cadrul intreprinderii un risc de exploatare foarte ridicat.

Flexibilitatea

In urma analizei se constata ca activitatea intreprinderii este putin departe de zona pierderilor, productia si vanzarea putand sa scada cu 2.961.717 um in anul N-1 si cu 2.500.337 um in anul N ,altfel spus ,volumul productiei fabricate si vandute poate sa scada cu 39% in anul N-1 si cu 23 % in N Insa daca urmarin evolutia indicatoruluise constata ca acesta scade in perioada curenta fata de cea precedenta, iar managementul ar trebui sa tina cont de aceasta evoutie nefavorabila pentru ca , chiar daca in prezent riscul intreprinderii de a deveni neprofitabila este mai mic ,gradul de siguranta relativa la mentinerea in zona profitabilitatii se poate diminua pe viitor.

Concluzii Generale:

In urma analizei efectutate se constata ca desi intreprinderea are o pozitie concurentiala foarte buna pe piata in care isi desfasoara activitatea , atragand clienti si crescand calitatea produselor fabricate nu sta prea bine la capitolul financiar mai exact ,riscul financiar fiind foarte ridicat datorita valorii negative a rentabilitatii financiare cat si valorile foarte mici la inregistrate la coeficientul de elasticitate.O alta problema intalnita in cadrul intreprinderii o constituie scaderea numarului mediu de salariati de la o perioada la alta fapt care afecteaza rezultatele intreprinderii.deci intreprinderea trebuie sa aiba in vedere politica de personal , o motivare mai buna a acestora.in cadrul intreprinderii viteza de rotatie a ctivelor totale este foarte mica, prin urmare activele nu se recupereaza prin vanzari.

In concluzie intreprinderea cunoaste unele probleme cu privire la politica de personal ,politica de investitii, gradul de exploatare a materiei impozabile insa cu toate acestea intreprinderea a inregistrat pana la urma un profit in perioada analizata.

Puncte Tari:

☺cresterea cifrei de afaceri

☺intreprinderea se preocupa de cresterea calitatii produselor

☺pozitie concurentiala buna pe piata in care isi desfasoara activitatea

Puncte Slabe:

☻Situatie nefavorabila a echilibrului financiar

☻Viteza de rotatie activelor totale foarte mica

☻riscul de exploatare foarte ridicat

CAPITOLUL II. Contributii personale. Proiect de perfectionare si aprofundare.

2.1.Aplicarea pentru prima data a unui IFRS/IAS. Politici contabile adoptate.

Obiectivul principal al IFRS 1 este aplicarea retrospectivă a tuturor IFRS-urilor la data întocmirii situațiilor financiare. Sunt menționate 10 excepții care reduc dificultatea aplicării retrospective.

Excepțiile aduc simplificări pentru cei care întocmesc aceste situații financiare, mai ales în cazurile în care nu sunt informații disponibile. Multe entități vor fi nevoite să efectueze schimbări semnificative ale politicilor lor contabile pentru a fi în conformitate cu IFRS, mai ales pentru: instrumente financiare, planuri de pensii,impozite amânate, provizioane, plăți pe bază de acțiuni.

Când trebuie aplicat IFRS 1?

Acest IFRS se aplică în cazurile în care o entitate adoptă IFRS ca nouă bază a contabilității.

IFRS 1 este aplicat de orice entitate care își întocmește primele situațiilefinanciare conform IFRS începând sau după 1 ianuarie 2004. Entitățile care doresc să își întocmească

situații financiare conform IFRS înainte de 2004 sunt încurajate. De exemplu, entități care își întocmesc primele situații financiare conform IFRS pentru anul încheiat la 31decembrie 2002 sunt încurajate să aplice IFRS 1 decât SIC 8. O entitate poate să aplice IFRS 1 pentru situații financiare interimare.

Majoritatea entităților aplică IFRS 1 când vor să treacă de la reglementările contabile naționale (denumite în continuare GAAP) la IFRS-uri. IFRS 1 trebuie aplicat atunci când situațiile financiare anterioare:

includ reconcilieri ale unor elemente

de la GAAP la IFRS;

sunt conforme cu unele IFRS-uri, dar nu cu toate;

sunt conforme cu toate IFRS, dar nu conțin o declarație explicită și fără rezerve de conformitate;

sunt necesare pentru raportări interne;

sunt necesare pentru a se întocmi situații financiare consolidate conform IFRS.

Când nu se aplică IFRS 1?

O entitate nu adoptă o nouă bază a contabilității când, de exemplu, entitatea:

încetează să prezinte situații financiare în conformitate cu reglementările naționale, așa cum a procedat anterior precum și un alt set de situații financiare care au conținut o declarație explicită și fără rezerve de conformare la IFRS;

a prezentat situații financiare în anul anterior în conformitate cu reglementările naționale iar respectivele situații financiare au cuprins o declarație explicită și fără rezerve de conformare la IFRS;

a prezentat situații financiare în anul anterior care au conținut o declarație explicită și fără rezerve de conformare la IFRS, chiar dacă auditorii au emis o opinie cu rezerve în raportul de audit asupra respectivelor situații financiare.

IFRS 1 cere entităților:

să identifice primele situații financiare conform IFRS;

să întocmească bilanțul de deschidere la data tranziției la IFRS;

să selecteze politicile contabile care corespund și să aplice aceste politici retrospectiv tuturor perioadelor prezentate în primele situații conform IFRS;

să stabilească dacă va aplica cele 10 excepții prevăzute in IFRS 1 în cazul aplicării pentr prima dată a IFRS-urilor;

să prezinte explicit toate retratările și reconcilierile aferente trecerii la IFRS.

Care sunt consecințele/implicațiile deschiderii bilanțului de trecere la IFRS?

Cerințe contabile

Recunoașterea activelor și datoriilor sub IFRS

Implicații

Multe entități trebuie să recunoască unele active și datorii, ca de exemplu:

planuri de pensii / beneficii;

impozite amânate;

active și datorii provenite din contracte de leasing;

provizioane, în cazul în care există o obligație legală sau implicită;

instrumente financiare derivate;

plăți pe bază de acțiuni;

Cerințe contabile

Derecunoașterea activelor și datoriilor care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere din IFRS

Implicații

Unele active recunoscute conform GAAP-urilor anterioare nu mai sunt recunoscute sub IFRS:

provizioane unde nu există obligații legale sau implicite;

rezerve;

active necorporale generate intern;

active non-curente deținute spre a fi vândute.

Cerințe contabile

Clasificarea activelor și datoriilor conform IFRS

Implicații

Active și datorii care ar trebui reclasificare, ar putea fi:

instrumente financiare;

unele instrumente financiare clasificate anterior la capitaluri proprii;

orice activ sau datorie care a fost derecunoscut/ă în cazul în care criteriile de derecunoaștere nu sunt îndeplinite: derecunoașterea unei asigurări de recuperare a unui provizion;

active non-curente deținute spre a fi vândute

Cerințe contabile

Măsurarea activelor și datoriilor conform IFRS

Implicații

Active și datorii ar putea fi re-măsurate sunt:

creanțele (IAS 18);

obligații generate de beneficiile către angajați (IAS 19);

impozite amânate (IAS 12);

deprecierea activelor corporale și necorporale (IAS 36);

provizioane (IAS 37);

active deținute spre a fi vândute (IFRS 5)

plăți pe bază de acțiuni (IFRS 2).

O entitate va aplica IFRS în următoarele cazuri:

în momentul întocmirii primelor situații financiare

IFRS; și

pentru toate rapoartele financiare interimare pe care

le întocmește în conformitate cu IAS 34 Raportarea financiară interimară pentru o parte din perioada la care se referă primul set de situații financiare.

O entitate va utiliza aceleași politici contabile pentru Bilanțul contabil de deschidere IFRS precum și pentru toate perioadele prezentate în primele situații financiare IFRS. Respectivele politici contabile vor fi conforme cu toate IFRS în vigoare la data de raportare pentru primele sale situații financiare conforme cu IFRS.

O entitate va întocmi un bilanț contabil de deschidere IFRS la data de trecere la IFRS. Bilanțul contabil de deschidere IFRS reprezintă punctul de plecare pentru contabilitatea ulterioară a entității conform IFRS. Acest IFRS nu impune unei entității să prezinte bilanțul contabil de deschidere IFRS în primele situații financiare IFRS.

Excepții de la cerințele altor IFRS

O entitate poate opta pentru una sau mai multe din următoarele excepții:

combinări de întreprinderi;

valoarea justă sau reevaluarea la costul estimat;

beneficiile angajaților;

diferențe cumulative de conversie;

instrumente financiare compuse;

activele și pasivele filialelor, întreprinderilor asociate și asocierilor în participație.

Excepții opționale de la aplicarea retrospectivă pentru prima dată a IFRS

Combinări de întreprinderi

Combinările de întreprinderi efectuate recunoscute la data tranziției nu trecute reefectuate. Excepția se referă faptul că entitățile nu trebuie să recreeze informațiile care nu au fost colectate la data combinării. Implicațiile exceptării sunt complexe și anume ajustări trebuie efectuate.

Această exceptare se aplică atunci când:

clasificarea combinării ca achiziție sau uniunea de interese nu se schimbă;

activele și datoriile dobândite sunt recunoscute în bilanțul de trecere la IFRS, în afara cazului în care IFRS nu le recunoaște;

costul estimat al activelor și datoriilor dobândite este valoarea netă contabilă după combinare;

activele și datoriile recunoscute la valoarea justă conform

IFRS sunt actualizate la valoarea justă aferentă bilanțului de deschidere. Fondul comercial trebuie ajustat cu deprecierea de valoare

Valoarea justă – cost estimat

O entitatea nu trebuie să recreeze costul pentru active – o simplificare semnificativă pentru multe companii.

Când această excepție este aplicată, costul estimat este baza pentru amortizările și deprecierile viitoare. O entitate care aplică această excepție nu trebuie să aplice modelul de reevaluare din IAS 16

Beneficiile angajaților

Aplicarea retrospectivă a metodei-coridorului din IAS 19 permite entităților să recunoască câștiguri sau pierderi actuariale pentru planurile de pensii din perioadele anterioare. Excepția permite entităților să adopte metoda coridorului pentru contabilizarea pensiilor după data tranziției.

Rezerve de conversie

Aplicarea retrospectivă a IAS 21 ar cere entităților să determine diferențele de conversie de la data când filiala a fost achiziționată. Excepția permite entităților să aplice IAS 21 prospectiv. Toate diferențele de conversie sunt considerate zero.

Instrumente financiare compuse

Instrumentele financiare sunt analizate în vederea clasificării ca datorii sau capitaluri proprii. Entitatea nu trebuie să clasifice o datorie dacă nu îndeplinește criteriile de recunoaștere din IFRS 7.

Data de consolidare a filialelor

Societatea – mamă și filiala pot adopta IFRS 1 la date diferite. De exemplu, societatea-mamă din Australia întocmește situații financiare conform IFRS la 31 decembrie 2005, iar filiala din Africa de Sud la 30 iunie 2006. Excepția permite filialelor să măsoare activele și datoriile la altă valoare decât cea recunoscută în situațiile financiare consolidate. Când se alege valoarea din situațiile financiare consolidate, aceste valori trebuie ajustate, unde este cazul, pentru a se exclude diferențele generate de consolidare sau achiziție. Când societatea-mamă adoptă IFRS mai târziu decât filiala, trebuie să măsoare activele și datoriile filialei utilizând valorile contabile ale acestora. Nu există nici o excepție aici. Aceste valori contabile trebuie ajustate pentru, unde este cazul, pentru a include diferențele de consolidare sau achiziție.

Comparații privind instrumentele financiare

Entitățile care au adoptat IFRS înainte de 1 ianuarie 2006 nu trebuie să refacă situații comparative pentru instrumentele financiare. Entitățile care își întocmesc situații financiare conform IFRS pentru anul încheiat la 31 decembrie 2006, pot alege să aplice IFRS 7 de la 1 ianuarie 2006. O entitate care aplică această excepție, trebuie să utilizeze regulile de recunoaștere, măsurare și clasificare din GAAP.

Derecunoașterea unor active și datorii financiare

IFRS 7 permite entităților să clasifice instrumentele financiare ca active financiare sau datorii financiare la valoarea justă prin intermediul contului de profit și pierdere sau ca disponibile pentru vânzare.

Plăți pe bază de acțiuni

IFRS 2 se aplică instrumentelor de capital propriu acceptate după 7 noiembrie 2002, dar care nu au fost eliminate după 1 ianuarie 2005

Contracte de asigurare

O entitate nu trebuie să efectueze situații comparative pentru contractele de asigurare. Această excepție este valabilă numai pentru entitățile care adoptă IFRS după 1 ianuarie 2006.

Aplicarea pas-cu-pas a IFRS 1

Pas 1 – Identificarea datei și primelor situații financiare conform IFRS;

Pas 2 – Identificarea diferențelor dintre politicile contabile conform GAAP si cele IFRS, și selectarea politicilor ce trebuie aplicate conform IFRS;

Pas 3 – Stabilirea excepțiilor ce se vor aplica;

Pas 4 – Întocmirea bilanțului de deschidere de trecere la IFRS;

Pas 5 – Prezentarea situațiilor financiare prevazute de IFRS 1.

O entitate va explica felul în care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare la aplicarea IFRS a afectat situația financiară raportată, performanța financiară și fluxurile de numerar.

Reconcilieri

Primele situații financiare IFRS ale unei entității vor include:

reconcilieri între capitalurile proprii ale entitățiii raportate conform GAAP anterioare și capitalurile proprii conform IFRS la următoarele date:

data de trecere la IFRS;

sfârșitul celei mai recente perioade prezentate în cele mai recente situații financiare anuale ale entitățiii conform GAAP anterioare;

reconciliere a contului de profit și pierdere conform GAAP anterioare pentru cea mai recentă perioadă din cele mai recente situații financiare anuale ale entitățiii cu contul de profit și pierdere conform IFRS pentru aceeași perioadă ; și

dacă entitatea a recunoscut sau anulat pentru prima oară pierderile din depreciere la întocmirea Bilanțului de deschidere IFRS, prezentările pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi impus dacă entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reversările în perioada începând cu data de trecere la IFRS.

Reconcilierile vor oferi detalii suficiente pentru ca utilizatorii să înțeleagă ajustările semnificative ale Bilanțului contabil și contului de profit și pierdere. Dacă o entitate a prezentat o situație a fluxurilor de numerar conform GAAP anterioare, aceasta va explica ajustările semnificative la situația fluxurilor de numerar.

Dacă o entitate identifică erori efectuate conform GAAP anterioare, reconcilierile vor face o distincție clară între corectarea respectivelor erori și modificarea politicilor contabile.

Dacă o entitate nu a prezentat situații financiare pentru perioadele anterioare, acest lucru trebuie menționat în primele situații financiare IFRS.

2.2.Adoptarea de noi politici contabile

Politicile contabile definesc, deci, o concepție contabilă pentru fiecare întreprindere sau instituție publică în rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele încorporează principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice adoptate de o entitate în conducerea curentă a activităților a contabilității acestora, pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Prin politica contabilă trebuie să se clarifice ferm varianta de operare constantă pentru fiecare tip de eveniment în parte, pornindu-se de la faptul că I.A.S. și interpretările Comitetului Permanent pentru Interpretări oferă diverse metode de rezolvare a unei anumite probleme, soluții alternative, calcule opționale etc. Așa constatăm că mai apar și alte principii și reguli, cum ar fi:

raționamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor;

„judecata de valoare" este baza soluțiilor contabile;

„pragul de semnificație" conform căruia o informație – este tratată sau nu ca semnificativă în funcție de interesul urmărit (spre exemplu dacă ea reprezintă sub 5% din portofoliul problemei nu ne interesează evident).

Politicile contabile încorporează:

principiile;

metodele și procedurile;

bazele de calcul;

regulile de evaluare;

e) practicile proprii, specifice fiecărei instituții publice.

Conform I.A.S. și Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, „este necesară elaborarea unui set (manual) de proceduri de către conducerea fiecărei persoane juridice pentru toate operațiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la finalizarea situațiilor financiare trimestriale și anuale”.

„Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activității, de către specialiști în domeniul economic, tehnic și comercial, cunoscători ai activității desfășurate și ai strategiei adoptate de persoana juridică.”

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale contabilității, și îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuității activității, dar și celelalte principii, care guvernează funcționarea contabilității.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situațiile financiare, a unor informații care să fie:

(a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor și (b) credibile în sensul că:

reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a persoanei juridice;

sunt neutre, adică nepărtinitoare;

sunt prudente;

sunt complete sub toate aspectele semnificative;

reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma lor juridică.

În absența unui I.A.S. specific și a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări, conducerea trebuie să folosească raționamentul profesional – zice art. 22 din I.A.S. nr. 1 – la dezvoltarea unei politici contabile, care să ofere cele mai utile informații utilizatorilor, finanțatorilor, controlorilor și tuturor celor care citesc situațiile financiare. În exercitarea acestui raționament profesional conducerea ia în considerare:

a)cerințele și recomandările din Standardele Internaționale de Contabilitate care se referă la aspecte similare și conexe;

b)definițiile, criteriile de recunoaștere și evaluare pentru active, obligații, venituri și cheltuieli prevăzute în Cadrul general I.A.S.C.;

c)pronunțările altor organisme de stabilire a aplicării Standardelor și practicile acceptate în sector numai în măsura în care acestea sunt consecvente (cu restricțiile precedente: a și

c) odată stabilită configurația politicii contabile, modificarea acesteia este permisă doar dacă unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile persoanei juridice.

Schimbarea politicilor contabile se poate face:

Retrospectiv – deci și asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile și evenimentele existente și în derulare;

Prospectiv – numai pentru viitor.

Tratamentele contabile necesare la modificarea politicilor contabile:

Soluția de bază: imputarea efectelor schimbării asupra capitalurilor („Rezultatului reportat");

Soluția alternativă permisă: ajustarea situațiilor economice curente.

Este foarte importantă menționarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei și tendința reală a rezultatelor activității persoanei juridice. Nu sunt considerate modificări ale politicilor contabile:

a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții care diferă ca fond de evenimentele sau tranzacțiile produse anterior;

b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea politicilor contabile aduce după sine și actualizarea "manualului de proceduri" care trebuie să conțină acea concepție contabilă care este în funcțiune și pe „șenalul” căreia se realizează contabilitatea curentă.

2.3.Schimbarea politicilor contabile

O schimbare de politica contabila trebuie efectuata numai daca ea este impusa printr-o reglementare sau de catre un organism de normalizare contabila sau daca o astfel de schimbare conduce la o prezentare mai adecvata a evenimentelor sau tranzactillor incluse in situatiile financiare ale intreprinderii.

Tratament de baza:

O modificare a politicii contabile trebuie aplicata retrospectiv, cu exceptia cazului in care valoarea oricarei ajustari rezultate aferente perioadelor anterioare nu poate fi determinata in mod rezonabil. Orice ajustare rezultata trebuie reflectata ca ajustare asoldului de deschidere a rezultatului reportat. Informatiile comparative trebuie retratate, cu exceptia cazului in care acest lucru este impracticabil.

Schimbarea politicii contabile trebuie aplicata de o maniera prospectiva, atunci când marimea ajustarii soldului de deschidere al rezultatelor nedistribuite nu poate sa fie determinata in mod rational.

Tratament alternativ:

O modificare a politicii contabile trebuie aplicata retrospectiv, in afara de cazul in care suma corespunzatoare oricarei ajustari aferente perioadelor anterioare nu este determinabila in mod rezonabil. Orice ajustare rezultata trebuie inclusa in determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Informatiile comparative trebuie prezentate asa cum au fost reflectate in situatiile financiare ale perioadei anterioare. Trebuie reflectate informatii comparative suplimentare pro forma […], cu exceptia cazului in care acest lucru este impracticabil.

Modificarea politicii contabile trebuie aplicata prospectiv atunci când valoarea ce trebuie inclusa in profitul net sau pierderea neta aperioadei curente, asa cum este ceruta de paragraful 54, nu poate fi determinata in mod rezonabil.

Prin introducerea contului 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificarile politicilor contabile” de catre OMF 94/2001 s-a incercat alegerea unei solutii de compromis (ca si in cazul contului 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale”) , in ceea ce priveste respectarea acestui tratament de baza in conditiile utilizarii principiului intangibilitatii bilantului de deschidere, insa acest lucru nu este suficient pentru a putea afirma ca tratamentul de baza se poate aplica in mod corect in tara noastra.

Prin utilizarea tratamentului contabil alternativ in prezentarea tranzactiilor si evenimentelor pentru care IAS permite si un astfel de tratament, intreprinderile pot sa prezinte situatii financiare care sa reflecte in cel mai corect mod posibil situatia financiara si performantele sale, de multe ori o astfel de cerinta impunând alegerea tratamentului contabil alternativ pentru recunoasterea anumitor evenimente sau tranzactii. In acelasi timp, alegerea tratamentului contabil alternativ poate avea ratiuni total opuse, de cosmetizare a situatiei intreprinderii (de exemplu utilizarea metodelor determinarii costurilor stocurilor la iesire).

Atâta timp cât alegerea tratamentului contabil alternativ este justificata de ratiuni de imbunatatire a calitatii situatiilor financiare in aprecierea pozitiei si performantelor financiare ale intreprinderii aceasta alternativa oferita de IAS este benefica. Alegerea tratamentului contabil alternativ poate avea de multe ori si ratiuni de ordin fiscal.

In acelasi timp, un utilizator calificat daca este informat cu privire la utilizarea de tratamente contabile alternative nu se afla in imposibilitatea luarii de decizii corecte bazate pe situatiile financiare (aceasta fiind cerinta esentiala a unor situatii financiare de calitate), in conditiile in care se porneste de la premisa ca si tratamentul alternativ permis este corect.

Pe de alta parte, legislatia nationala poate ingradi utilizarea unui sau a altuia dintre tratamentele contabile permise de IAS (de baza sau alternativ permis), in aceste cazuri intreprinderea fiind nevoita sa respecte acea legislatie (vezi cazurile descrise mai sus). Aceste situatii, precum si influentele asupra pozitiei si performantelor intreprinderii reflectate de situatiile financiare, trebuie descrise in Notele explicative la situatiile financiare.

Existenta acestei posibilitati de optiune din partea intreprinderilor mareste flexibilitatea IAS, care coroborata cu posibilitatea alegerii politicilor si metodelor contabile, a metodelor de estimare utilizate, precum si cu aplicarea principiului utilizarii rationamentului profesionistului contabil, ca o consecinta a acestora, constituie o abatere de la scopul fundamental al IAS, si anume acela de a uniformiza recunoasterea acelorasi tipuri de evenimente si tranzactii, in scopul obtinerii unei comparabilitati ridicate a situtiilor financiare ale intreprinderilor.

2.4. Imbunatatirea raportului dintre contabilitate si fiscalitate

Termenul de fiscalitate este definit în dicționarul Larousse ca reprezentând “totalitatea impozitelor și taxelor, a reglementărilor de natură fiscală, precum și a aparatului fiscal ce vin să influențeze direct sau indirect activitatea unui agent economic devenit contribuabil.

În condițiile economiei de piață, statul nu ai poate interveni în sectorul privat al economiei prin măsuri administrative.El are însă posibilitatea să utilizeze pârghii economico-financiare potrivit cerințelor politicii sale economice, financiare, monetare, sociale, prin care să influențeze activitatea agenților economici.

Sistemul fiscal, prin pârghiile sale, oferă posibilități pe care organele statului le pot utiliza în vederea satisfacerii unor cerințe de interes general sau local ca și în conducerea activității economice și sociale

O primă trăsătură a sistemului fiscal constă în aceea că, prin intermediul său, statul își procură resursele necesare finanțării acțiunilor sale.O a doua trăsătură este universalitatea, ceea ce presupune ca un impozit să fie plătit de către toate persoanele care realizează venituri din aceeași sursă, sau posedă același gen de avere.Așezarea impozitelor trebuie să se facă după criterii unitare pentru toți deținătorii, fără nici o discriminare de natură socială sau subiectivă. O altă trăsătură este echitatea, ceea ce înseamnă că așezarea sarcinilor fiscale să se facă fără nici un fel de discriminare etnică, religioasă, sau de ordin politic.

Sistemul fiscal are două funcții,prima fiind cea socială,potrivit căreia sunt favorizați categoriile de contribuabili cu venituri mai mici și greutăți materiale mai mari, ca și agenții economici care angajează nevăzători,handicapați, etc.; iar cea de a doua,fiind cea stimulativă,în sensul acordării de facilități agenților economici.

Raportul contabilitate- fiscalitate

Apariția impozitelor în sarcina întreprinderilor a fost generată de nevoile de bani ale statului și a generat, la rândul ei, necesitatea introducerii unor criterii cât mai riguroase pentru stabilirea bazei de impozitare. Astfel, a fost lansată contabilității o nouă comandă socială.Prin bilanț și contul de profit și pierdere contabilitatea este în măsură să prezinte „toate cantitățile patrimoniale producătoare de venit ca și toate veniturile produse.”

Contabilitatea societăților comerciale, deși servește întreprinderea, ea este croită, în principal, în funcție de interesele utilizatorilor externi, mai ales fiscalitatea ca reprezentant al statului. Dintotdeauna, pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea.Cauza acestei probleme a fost generată de neînțelegerile dintre principiile contabile subordonate imaginii fidele asupra patrimoniului și principiile fiscale de impunere a întreprinderii.

Contabilitatea este o sursă imporatantă pentru organele fiscale, majoritatea obligațiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.S-a încercat și se încearcă să se stabilească o relație de ordine între fiscalitate și contabilitate, adică să se precizeze cine influențează mai mult pe cine.Se pot identifica trei idei din lucrările de specialitate:

contabilitatea influențează fiscalitatea

contabilitatea este influențată de fiscalitate, cu diferite grade de intervenție

contabilitatea este dependentă de fiscalitate

Influențele contabilității asupra fiscalității reies din faptul că pentru măsurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit să găsească reguli de evaluare, de delimitare în timp, de amortizare.Există un principiu numit „principiul congruenței dintre contabilitate și fiscalitate ” folosit în modelul german de contabilitate, care are ca obiectiv crearea cadrului necesar pentru ca operațiunile întreprinderii să fie tratate în același fel în contabilitate și în fiscalitate, în vederea simplificării sarcinii fiscale, pe de o parte, și a ușurării sarcinii întreprinderii la întocmirea declarațiilor fiscale.Principiul înseamnă concret că:

regulile de contabilizare și evaluare aplicate în contabilitate sunt obligatorii și din punct de vedere fiscal;

există totuși reguli fiscale specifice pentru unele elemente;

avantajele fiscale de natura amortizărilor derogatorii sau a rezervelor scutite de impozit sunt acordate cu condiția înregistrării lor în contabilitate

La polul opus, prim modul de funcționare , este modelul anglo-saxon, care este caracterizat prin ceea ce se numește „deconectarea contabilității de fiscalitate” . Aceasta înseamnă că înregistrările din contabilitate nu au de suferit de pe urma regulilor fiscale și consecințelor fiscale ale oțiunilor contabile sunt minime.

Astfel există mai multe moduri de a privi legăturile ce se stabilesc între contabilitate și fiscalitate , dar între aceste două stiințe sunt și diferențe clare care se pot explica prin faptul că , în timp ce una are ca obiectiv stabilirea bazelor de calcul pentru impozite, grija celeilalte este de a stabili reguli care să se adapteze mai bine funcțiilor contabilității( înregistrarea cronologică și sistematică, controlul și prelucrarea datelor, și mai ales, furnizarea de informații terților).

Standardul de contabilitate internationala 12, privind concilierea contabilitatii cu fiscalitatea.

În condițiile în care contabilitatea este conectată la fiscalitate, pentru a concilia disjuncțiile între contabilitate și fiscalitate, Standardul de contabilitate internațională 12 oferă soluția pentru rezultatul contabil și rezultatul fiscal (impozabil) realizat prin intermediul diferențelor temporare și diferențelor permanente.Standardul consemnează situația că reguli de evaluare diferite generează diferențe între profitul contabil și profitul impozabil.

Diferențele temporare apar între rezultatul impozabil și rezultatul contabil al unui exercițiu în care se include anumite elemente de venituri și cheltuieli în calculul rezultatului impozabil și exercițiul unde se include în calculul rezultatului contabil. Diferențele temporare se ivesc într-un exercițiu și se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exerciții ulterioare.

Diferențele permanente sunt ireversibile și ele intervin între rezultatul impozabil și rezultatul contabil al unui exercițiu, apar și se integrează în exercițiu, fără a mai exista șansa absorbției într-un exercițiu ulterior.

Exprimate sub altă formă, diferențele temporare reprezintă cazul în care fiscalitatea impune regulile jocului în contabilitate,adică o evaluare de tip fiscal în înregistrările contabile.

Pentru formalizarea diferențelor temporare în cadrul raportului dintre rezultatul contabil și cel fiscal se pot utiliza două metode:

Metoda impozitului exigibil

Metoda reportării

Obligatiile fiscal ale agentilor economici.

Obligațiile fiscale ale întreprinderii se pot împărți în următoarele categorii:

Obligații fiscale suportate în funcție de natura rezultatului fiscal;este vorba despre impozitul pe profit care poate fi privit atât ca o cheltuială fiscală suportată la nivelul întregii activități, dar și ca o distribuire de profit în favoarea statului.

Impozite, taxe și varsăminte asimilate suportate de întreprindere, indiferent de natura rezultatului fiscal( profit sau pierdere fiscală): acestea sunt considerate, de regulă, cheltuieli de exploatare sau se include în costul de achiziție sau de producție a bunurilor.Aici se includ impozitul pe clădiri, taxele vamale, contribuțiile la fondurile cu destinație specială etc.

Impozite și taxe colectate de societate de la terți în contul bugetului statului.Este cazul impozitului pe salarii suportat de salariați, impozitulpe dividende suportat de acționari sau asociați și taxei pe valoare adăugată, suportată de consumatorul final.În acest caz firma acționează ca un colector de impozite, având obligația plății acestora la bugetul de stat.

Impozitele, taxele și vărsămintele suportate de societate atrag diminuarea rezultatului și presupun existența unei trezorerii pozitive pentru a permite onorarea obligațiilor fiscale.Se poate spune că prin plata facturii fiscale sub formă de impozite și taxe, societatea participă la rezolvarea economică a problemelor sociale ale națiunii.

Evaluarea impactului fiscal asupra rezultatelor soietatilor.

Volumul însemnat și tendința de creștere continuă a cheltuielilor publice ale țărilor dezvoltate și ale celor în curs de dezvoltare, categorie în care este inclusă și România, reclamă cu necesitate diversificarea metodelor de mobilizare a unor importante resurse bănești la dispoziția statului și a unor profesionești capabili să analizeze și să administreze cheltuielile.

Mijloacele și metodele folosite pentru constituirea resurselor bănești necesare diferă de la un stat la altul și de la o etapă la alta.Diferențierile sunt determinate de condițiile economice, politice și sociale specifice fiecărei perioade.

În țările cu economie de piață, indiferent de nivelul lor de dezvoltare, impozitele constituie, de regulă, pricncipalul canal de procurare a veniturilor publice. O sursă importantă de alimentare a fondurilor publice de resurse financiare o constituie, pe lângă impozite, cotațiile pentru asigurările sociale, suportate de muncitori, funcționari și alte categorii de asigurați precum și cele de întreprinzători și de stat.Impozitele, taxele furnizează , în țările dezvoltate din punct de vedere economic, până la nouă zecimi din totalul veniturilor publice ale administrației de stat și locale.Impozitele, taxele, cotațiile pentru asigurările sociale, veniturile nefiscale, transferurile interne și externe reprezintă venituri curente sau ordinare.

Scopul activității oricărei întreprinderi îl costituie obținerea de profit, desfășurarea activităților economice în condiții de rentabilitate economică. Întreprinderile private în special, se conduc în activitatea lor după principiu obținerii unui profit cât mai mare și aprecierea performanțelor lor economice se face după nivelul profitului net.

Activitatea și rezultatele unei unități economice sunt influențate și de nivelul impozitelor și taxelor pe care aceasta le varsă la buget. Impactul acesta este favorabil atunci când statul le folosește ca instrument de impulsionare a dezvotării activității economice.

Rezultatele întreprinderii au alte dimensiuni atunci când acestea beneficiază de facilități de ordin fiscal, cum sunt: reducerile de impozit pentru profitul reinvestit, stabilirea unor taxe vamale mai mari la importul unor produse de același gen cu cele produse de unitatea în cauză, scutiri de taxe vamale la importul unor mașini și echipamente necesare dezvoltării activității, scutiri la plata unor impzite indirecte, reducerea taxelor vamale la importul unor produse destinate producerii de bunuri pentru export.

În general atunci când nivelul impzitelor și taxelor este determinat cu cotă fixă mare avantajeazăpe întreprinderile care le-au obținut; în cazul impozitelor determinate în cote proporționale în funcție de nivelul rezultatului, obținerea unui rezultat peste o anumită limită devine neatractivă.

Pentru o analiză financiară, obiectivă și comparabilă în timp și spațiu, se corectează rezultatul fiscal influențat în mod favorabil sau nu, în funcție de politica fiscală (amortizarea folosită sau admisă, sistemul de provizioane, metoda de evaluare, nivelul dobânzilor) .

În cazul întreprinderilor publice, nu întotdeauna activitatea lor poate fi apreciată din punct de vedere la nivelului rezultatului financiare obținute, al profitului realizat, al rentabilității economice; în mai mute cazuri rentabilitatea comercială este subordonată rentabilității naționale.Aprecierea performanțelor economice ale întreprinderilor publice trebuie făcută ținând seama de o serie de factori care influențează direct activitatea economică și comercială a întreprinderii. Acești factori se referă la politica statului în diferite domenii și ramuri de activitate, la necesitatea dezvoltării economico-sociale a unor zone geografice din țară.

Rentabilitatea societăților este nfluențată într-o mare măsură de prețurile sau tarifele practicate; uneori tarifele și prețurile practicate de regiile autonome sau de societățile comerciale cu capital de statsunt stabilite de către autoritatea competentă după alte principii decât cele ale pieței.Astfel, prețurile sunt sub nivelul costurilor.

În aprecierea calității activității desfășurate de întreprinderi trebuie urmărită armonizarea intereselor generale ale statului cu cel ale agenților economici și ale cosumatorilor.Astfel, nu pot fi apreciate favorabile eforturile în direcția micșorării profitului pentru a plăti la bugetul de stat un impozit pe profit mai mic, deoarece astfel se reduc resursele bugetare lae statului.

Dacă am privi problema impozitelor și taxelor prin ochii agentului economic „simplu”, adică cel care are o societate de mărime medie , cu o cifră de afaceri nu prea mare, putem constata că majoritatea așa-zisului „profit”, se varsă la bugetul statului prin intermediul a diferitelor impozite, și atunci se naște întrebarea cu ce rămâne acea societate și dacă se merită să ai inițiativa de a începe o afacere.Deși statul încearcă să dezvolte o falsă campanie de încurajare a afacerilor, interesul este tot acela de a aduna mai mulți bani la buget.De multe ori se anunță facilități fiscale aplicabile într-o anumită perioadă de timp, care deja expiră, (ținând seama că o lege nu se poate aplica până la publicarea sa în Monitorul oficial al României ) și agentul comercial nu mai are timp să o aplice.Unele din aceste facilități sunt făcute doar pentru intereselor anumitor persoane „cu importanță”, nu pentru toți agențiii comerciali.

Rezultatul poate fi influențat și de măsuri economice de tipul dobânzilor avantajoase doar pentru anumite tipuri de credite.Repercursiuni negative asupra rezultatului îl are și sistemul de amenzi și penalități, care constituie cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, afectând negativ profitul net.

Activitatea economică, în general, poate fi influențată nefavorabil și când sistemul fiscal este „greoi și biocratic”, care obligă la evidențe costisitoare, calcule complicate, contadictorii sau într-o continuă modificare cu atât mai mult când are efect retro.Influență favorabilă asupra rezultatului întreprinderii au cheltuieli permise a fi deduse din baza de impozitare.

Rezultatele întreprinderii sunt influențate pozitiv și de sistenul subvențiilor, care de regulă se primesc pentru realizarea de programe de cercetare de interes național, producerea unor bunuri de importanță vitală sau stategică .

În plus, în tot sistemul fiscal existent în România, întâlnești birocrația, funcționari plictisiți, și un dezinteres total.Pentru a obține anumite informații din domeniul fiscal, trebuie să parcurgi mai multe birouri, unde te lovești de privirea funcționarilor care parcă te acuză de deranj și îți dau informația într-un dezinteres total.În schimb, dacă ai o relație „sus-pusă” te descurci foarte repede.Întrebarea care se naște este: de ce nu avem toți drepturi egale?

Alexandru Sorescu afirma în 1923 că „fiscul, în dorința de a culege cât mai multe fructe, nu s-ar sfii să taie complet arborele producător de fructe, care este contribuabilul.

BIBLIOGRAFIE

1. Niculae Feleagă, Liliana Malciu – Contabilitate financiară o abordare europeană și internațională Vol. II, Editura Infomega, București 2005

2. Niculae Feleagă, Liliana Malciu – Politici și opțiuni contabile, Editura Economică, București 2005

3. Mihai Ristea și colectiv – Contabilitate financiară a întreprinderii, Editura Universitară, București 2005

4. Ministerul Finanțelor Publice – Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate, Editura Economică, București 2001

5. Standardele Internaționale de Contabilitate 2002, Editura Economică, București 2002

6. http://www.dsclex.ro/coduri/cod_fiscal.htm

7. http://www.ase.ro/biblioteca/model/index2.asp

8. Niculae Feleaga- Sisteme contabile comparate Vol. III, Editura Economica 2000

9 .Codul Fiscal al Romaniei

10. Revista Conatbilitatea, expertiza si auditul afacerilor Editura CECCAR Colectia 2002-2004

11. Liliana Malciu –Impozitul asupra rezultatului si realitatea in coturi-IAS 12- articol pubilicat in revista Contabilitate, expertiza si auditul afacerilor nr.12, CECCAR, decembrie 2000

12. Niculae Feleaga, Ionascu Ion- Tratat de contabilitate financiara Editura Economica 1998

13. Revista ContaPlus nr.9, ianuarie 2007

14. Costel Istrate- Contabilitatea si fiscalitatea intreprinderii Editura Polirom 1999

15.Tribuna Economica nr.8, februarie 2004

16.Delesalle Florance, Delesalle Eric- Contabilitatea si cele zece porunci-Traducere Nadia Albu, Catalin Albu Editura Economica 2003

17.Ordin NR. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene

18. Standardul International de Contabilitate IAS 12”Impozitul pe profit”

19.Cadru general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare adoptat de IASB in 2001

20. Directiva a IV-a a consiliului din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor societati comerciale- cu modificarile si completarile ulterioare.