.pretul DE Transfer Instrument AL Strategiei Fiscale A Firmelor Multinationale
Cuprins
Introducere ………………………………………………………………………………………9
Capitolul 1
Prețul de transfer – instrument al strategiei fiscale a firmelor multinaționale …………………..11
1.1. Comerțul intra-firmă în cadrul firmelor multinaționale – o explicație teoretică …………11
1.2. Prețul mondial și prețul de transfer – o analiză comparativă ……………………………….13
1.3. Firma multinaționale între dubla impunere și evaziunea fiscală ………………………….15
Capitolul 2
Gestiunea prețurilor de transfer în cazul firmelor multinaționale europene ………………..…21
2.1. Recomandările OCDE și metodele de determinare a prețurilor de transfer ………………21
2.2. Aspecte preventive în privința prețurilor de transfer ……………………………………..28
2.3. Riscuri legate de prețurile de transfer și reglementarea diferențelor ……………………..30
Capitolul 3
Analiza critică a reglementărilor privind prețurile de transfer la nivel european ……………..33
3.1. Recomandările OCDE în privința prețurilor de transfer versus reglementărilor
americane în domeniu ………………………………………………………………………….33
3.2. Reglementările fiscale privind prețurile de transfer în țările
Uniunii Europene………………………………………………………………………………37
3.3. Reglementările fiscale privind prețul de transfer în contextul aderării României
la Uniunea Europeană ………………………………………………………………………………53
Studiu de caz
Studiu privind posibilități de determinare a prețului de transfer în cadrul Unilever
România Sucursala DeroLever Ploiești ……………………………………………………….59
Considerații Finale……………………………………………………………………………….77
Bibliografie…………………………………………………………………………………….79
Introducere
Activitățile economice considerate atât la nivel național cât și mondial sau global prezintă o realitate extrem de complexă și diversificată din mai toate punctele de vedere. În desfășurarea lor, însă, toate felurile de activități economice au o structură organizatorico-funcțională, un mod de a fi compusă în toate verigile mai mari sau mai mici care fac parte din cadrul lor. Aceste componente-verigi sunt, desigur, unitățile economice denumite adesea în mod generic și firme. În unele țări li se mai spune și întreprinderi, iar în altele corporații sau companii.
Istoria acestora datează de la apariția lor, dar în timp au evoluat spectaculos și au crescut enorm în importanță. În înlănțuirea lor, firmele formează sistemul oricărei economii și acoperă toate nevoile societății reconstituind pe eșichierul producției mozaicul sistemului de nevoi. Sigur, denumirile lor s-au modificat în timp, dar le-am avut în vedere pe cele care coexistă în prezent. fenomenul mondializării (globalizării) economiilor țărilor lumii, care a evoluat foarte rapid după Al doilea Război Mondial și îndeosebi în ultimul sfert al secolului al XX-lea și începutul secolului XXI, a determinat mutații importante în lumea unităților economice, a accentuat diferențierea lor după mărime, gen de activitate, formă de proprietate, rolul și însemnătatea pe care o are, modul de guvernanță, a instaurat dominația unităților economice cu caracter comercial în economiile tuturor țărilor, acestea stratificându-se în ultimele decenii într-o structură piramidală în vârful căreia se situează firmele multinaționale, cunoscute și sub denumirea de transnaționale. Punctele de vedere asupra denumirii și caracterizării acestora sunt, adesea, mai mult sau mai puțin, diferite însă am prelucrat și folosit convențional expresia firme multinaționale. Acestea formează subiectul preocupărilor și de aceea se impune să facem câteva clarificări. Denumirea de firme multinaționale induce în rândurile celor ce o folosesc trei semnificații diferite după sensul atribuit adjectivului multinațional. Pentru o categorie de cercetători, publiciști și oameni de afaceri multinaționali este determinată de faptul că aceste firme au dimensiunile și forța economică atât de mari încât acționează concomitent în mai multe țări; pentru o altă categorie, multinaționalitatea este dată de proveniența din țări diferite a capitalului acestor firme, iar pentru o a treia categorie multinaționalitatea este asigurată de cele două explicații luate împreună.
Necazul acestei neclarificări provine din faptul că folosirea sintagmei firme multinaționale nu este însoțită decât rareori de explicarea sensului dat, astfel încât oricine o poate interpreta în mod discreționar. Voi utiliza expresia aceasta în toate cele trei accepțiuni, pornind de la faptul că firmele denumite astfel sunt actori (unități economice) globali (globale) sau global players aceasta însemnând că își derulează afacerile în mai multe țări în același timp în mod permanent. Mai trebuie să precizăm că în anumite situații este posibil ca din motive de relevanță a explicării unor fenomene și procese economice în loc de firme multinaționale se folosesc și alți termeni precum corporații sau companii globale, multinaționale sau transnaționale. Am reținut însă sintagma firme multinaționale pentru că este deja generalizată, iar prin documente ale organizațiilor economice internaționale semnate de mai toate țările a fost în mod oficial asumată. Din punct de vedere istoric, asemenea firme au apărut cu peste două secole în urmă, în contextul unor relații complexe între țările cu sisteme coloniale și colonii și își desfășurau activitatea în mod deosebit pe baza avantajelor decurgând din diviziunea muncii. În timp însă, acestea s-au înmulțit și s-au diversificat. Sfârșitul secolului al XIX-lea le-a prins într-un proces rapid de extindere care a continuat până la Primul Război Mondial când aproape că a înghețat, pentru a fi reluat către anii ’30 ai secolului XX și până la Al doilea Război Mondial când iarăși a stagnat și, în unele situații, chiar a regresat. După 1950 însă procesul se accelerează în mod sinuos, desigur, atingând apogeul după 2000. Numărul, forța și puterea acestor firme sunt atât de mari încât le-a permis să-și creeze adevărate rețele de filiale, uniuni, alianțe încât despre ele se spune că domină lumea.
Odată cu marile schimbări survenite în sistemul de producție al lumii, pe parcursul anilor `80, corporațiile multinaționale au constituit și constituie și astăzi forțele principale care modelează viitorul inovațiilor tehnologice. În același timp, s-a dezvoltat o relație pragmatică, adaptată afacerilor, între guvernele țărilor-gazdă și corporațiile multinaționale. Multe țări în curs de dezvoltare, împovărate de datorii și care se confruntă cu un proces de stagnare economică, au liberalizat politicile lor față de corporațiile multinaționale, în timp ce aceste firme au arătat o sensibilitate tot mai mare față de scopurile economice și de dezvoltare ale țărilor gazdă. Era confruntărilor s-a încheiat și a fost înlocuită de o abordare practică, benefică tuturor intereselor. Nu se preconizează o încetinire a vitezei și magnitudinii schimbării în mediul competițional de astăzi. De fapt, se preconizează o sporire a competiției multinaționale în majoritatea ramurilor industriale în decursul viitorului previzibil.
Pe baza datelor oferite de literatura de specialitate, s-a urmărit o clarificare a noțiunii de „firmă multinațională” și totodată evidențierea rolului pe care ele îl au în procesul de globalizare. În context a fost abordat rolul acestor firme multinaționale în procesul de internaționalizare-globalizare, dinamica investițiilor străine directe și a producției transnaționale, competiția globală și globalizarea organizării afacerilor. De asemenea, au constituit obiect direct al preocupărilor, efectele extinderii afacerilor transnaționale asupra economiilor naționale. Dezbaterile actuale asupra acestui aspect se polarizează în jurul „globafobilor” și „globafililor”. Astfel, „hiperglobaliștii” susțin că multinaționalele îmbunătățesc performanța economică națională, din moment ce aceste firme tind să aibă o productivitate mai mare decât firmele interne și contribuie la răspândirea noilor tehnologii și la ridicarea nivelului de calificare a forței de muncă naționale. Criticii, însă, sunt de părere că fenomenul globalizării afacerilor implică o divergență între prioritățile corporațiilor multinaționale și cele ale guvernelor naționale care urmăresc satisfacerea intereselor cetățenilor lor.
Ca urmare a dezvoltării și perfecționării mijloacelor de producție și a tehnologiilor, adâncirea diviziunii sociale a muncii, lărgirii pieței, amplificării schimburilor de mărfuri intermediate de bani dincolo de granițele statului, extinderea și diversificarea tranzacțiilor cu efecte comerciale și hărții de valoare, apar tot mai frecvent situații în care același individ se află în legătură politică, economică sau socială față de două sau mai multe state.
Dependentă de contextul strategie-structură, în care se desfășoară livrările intra-firmă precum și de constrângerile fiscale care se impun, politica de fixare a prețurilor de transfer este parte integrată a politicii financiare a firmelor multinaționale. Efectele pozitive ale prețurilor de transfer sunt puse sub semnul întrebării datorită politici fiscale aplicată în țara de origina și în cea gazdă, deoarece pe plan internațional nu există o armonizare în acest domeniu.
Capitolul 1
Prețul de transfer – instrument al strategiei fiscale a firmelor multinaționale
1.1. Comerțul intra-firmă în cadrul firmelor multinaționale – o explicație teoretică
În procesul decizional, privind recurgerea la piața intra-firmă sau la cea externă firmei multinaționale trei aspecte sunt importante de luat în considerare:
existența unor alternative la comerțul intern
gradul de descentralizare al firmelor multinaționale
nevoia firmei mamă de a obține date detaliate despre filiale, ceea ce afectează gradul de descentralizare, al acestora din urmă.
Libertatea de a alege între aprovizionarea din exterior și alternative comerțului intra-firmă este strâns legată de gradul de descentralizare al firmei multinaționle.
În situațiile de centralizare, managerul de filială răspunde numai de performanțele de cost ale filialei pe care o coordonează, aceasta din urmă fiind un centru de cost.
În caz de descentralizare, este evidentă necesitatea măsurării rezultatelor fiecărui manager de filială, putându-se astfel previziona deciziile și performanțele viitoare, filiala fiind un centru de profit. În aceste condiții, autonomia entităților descentralizate nu este deplină, iar obiectivele stabilite se realizează, mai bine, în condițiile organizării filialelor în centre de profit și nu de cost.
Orice firmă multinațională trebuie privită ca o rețea formată din filialele ei. Acestea acționează, în cadrul unui sistem intern și extern firmei. În aceste condiții, filialele unei firme multinaționale desfășoară relații cu celelalte filiale ale firmei multinaționale, cu filialele altor firme multinaționale, cu întreprinderile locale independente, respective cu autoritățile locale. Gradul de integrare al filialei în sistemul intern firmei ține de existența tranzacțiilor intra-firma, ce îmbracă forma fluxurilor de capital, fluxurilor de produse și fluxurilor de cunoștiințe, fiind cu atât mai ridicat cu cât crește intensitatea tranzacțiilor pe care ea le desfășoară cu celelalte filiale. Din această perspectivă, în cadrul unei firme multinaționale, “filialele cu un grad ridicat de integrare sunt cele care asamblează componente productive primite din sistemul intern, într-un produs finit distribuit în exteriorul firmei, cele care preiau din sistemul intern tehnologii ajunse la maturitate sau cele care sunt orientate sper activitatea de cercetare-dezvoltare, a cărei rezultate se aplică în întregul sistem intern firmei”(Voinea, 2003, p. 34). Între aceste filiale se realizează transferuri de componente, produse finite și intermediare, pe o piață internă firmei multinaționale, la prețuri stabilite pe cale administrative, numite și prețuri de transfer.
În cadrul unei firme multinaționale moderne, se realizează dincolo de producția de bunuri și servicii, activități de marketing, cercetare-dezvoltare, gestiune a resurselor umane, milite se realizează, mai bine, în condițiile organizării filialelor în centre de profit și nu de cost.
Orice firmă multinațională trebuie privită ca o rețea formată din filialele ei. Acestea acționează, în cadrul unui sistem intern și extern firmei. În aceste condiții, filialele unei firme multinaționale desfășoară relații cu celelalte filiale ale firmei multinaționale, cu filialele altor firme multinaționale, cu întreprinderile locale independente, respective cu autoritățile locale. Gradul de integrare al filialei în sistemul intern firmei ține de existența tranzacțiilor intra-firma, ce îmbracă forma fluxurilor de capital, fluxurilor de produse și fluxurilor de cunoștiințe, fiind cu atât mai ridicat cu cât crește intensitatea tranzacțiilor pe care ea le desfășoară cu celelalte filiale. Din această perspectivă, în cadrul unei firme multinaționale, “filialele cu un grad ridicat de integrare sunt cele care asamblează componente productive primite din sistemul intern, într-un produs finit distribuit în exteriorul firmei, cele care preiau din sistemul intern tehnologii ajunse la maturitate sau cele care sunt orientate sper activitatea de cercetare-dezvoltare, a cărei rezultate se aplică în întregul sistem intern firmei”(Voinea, 2003, p. 34). Între aceste filiale se realizează transferuri de componente, produse finite și intermediare, pe o piață internă firmei multinaționale, la prețuri stabilite pe cale administrative, numite și prețuri de transfer.
În cadrul unei firme multinaționale moderne, se realizează dincolo de producția de bunuri și servicii, activități de marketing, cercetare-dezvoltare, gestiune a resurselor umane, management, finațe. Toate aceste activități sunt interdependente și legate între ele prin schimburile de produse sau servicii intermediare, care contribuie la realizarea produselor finite, specifice firmei.
Pe piețele de tip oligopolist, caracterul instabil al puterii de negociere între prteneri, existența de informații asimetrice, între cumpărător și vânzător, legate de natura și valoarea produsului, măresc eforturile pentru organizarea pieței de produse intermediare. De asemenea, trebuie ținut cont de faptul ca produsele intermediare au un caracter de bun public, adică pot fi vândute de nenumarate ori, vânzarea către o persoană nereducând oferta disponibilă pentru alți clienți. În aceste condiții, cumpărătorul trebuie să conteze pe loialitatea vânzătorului, pentru ca acesta să limiteze oferta acestui bun public. Dacă, în acestă situație, nu se pot oferi garanții concrete, cumpărătorul se expune unui risc major. O soluție în acest sens, o poate reprezenta integrarea în aval, de către vânzător, a activității cumpărătorului. În consecință pentru aceste bunuri, imposibilitatea cuprinderii în prețuri a externalităților generate de caracterul lor de bunuri publice și inexistența unei piețe externe regelementate impune crearea unei piețe intra-firmă, care să suplinească piața externă.
Dacă, costurile internalizării sunt mai mici decât costurile de tranzacție, justifică, de asemenea, recurgerea la o piața intra-firmă. Astfel, deținătorul unui activ durabil, specific unei anumite tranzacții, are tot interesul ca relația cu partenerul său contractual să dureze cât mai mult. În caz de ruptură, valoarea activului, specializat în funcție de nevoile partenerului inițial, va deveni nulă, deoarece acest activ nu poate satisface decât cererea particulară a respectivului contractant. Pe de altă parte, partenerul contractant are, el însuși, interesul de a evita o ruptură prematură pentru că, altfel, ar fi nevoit să gasească alt furnizor care, să-i satisfacă cererea, în aceleași condiții ca cel la care a renunțat. Apare, în aceste condiții, costuri de cercetare, selectare și negocieri, adică costuri de tranzacție. În același timp însă, fiecare parte contractantă, poate prezenta o raționalitate limitată și un comportament post-contractual oportunist, ceea ce determină o ruptură între partenerii de afaceri și o sporire a costurilor de tranzacție.
Așadar, gradul de incertitudine generat de problemele de adaptare contarctuală, frecvența mare a tranzacțiilor între parteneri, prezența de active specifice importante impun integrarea verticală ca fiind cea mai bună soluție. Prin internalizarea și crearea unei piețe intra-firmă, se evită dependența față de parteneri și nesiguranța, realizându-se economii, prin îmbunătățiri tehnice de coordonare unitară a diferitelor stadii ale producției.
În prezent, sporirea costurilor de cercetare-dezvoltare, a riscurilor și incertitudinii pieței, a vitezei schimburilor tehnologice, a scurtării ciclului de viață al produselor, apar schimbări în mediul extern de operare al firmelor multinaționale. În consecință, acestea optează, tot mai mult, pentru modelul de organizare global, în rețea, atât în interiorul firmei, cât și în exterior. În interior, filialele specializate, dispersate în întreaga lume, comunică printr-o rețea integrată, în vederea atingerii nivelului optim de eficacitate, flexibilitate și inovare, optimizând schimbul de informații intra-firmă. În exterior, rețelele reprezintă un mijloc de acces rapid la know-how, ceea ce explică dezvoltarea comportamentului cooperativ între firmele multinaționale, ce dispun de imense capacități financiare, de producție și de marketing, pe de o parte, și firmele mici și mijlocii de înaltă tehnologie, dotate cu capacitate de adaptare rapidă și care dispun de resurse umane, extreme de calificate, pentru a inova, pe de alta parte.
Durata relației și partajul sarcinilor între partenerii implicate, poate genera achiziții de active specifice, fiecare parte având interesul continuării relației pentru anumite rațiuni.
Furnizorul investește, pentru a conserva calitatea sa de vânzător pe baza de contracte și pentru a satisface obiectivele clientului, ceea ce poate induce achiziționarea anumitor active specifice, în vederea îndeplinirii corecte a obligațiilor sale. Acestea nu sunt, în mod direct reutilizabile în relația cu alți clienți, putând naște costuri irecuperabile.
În consecință, barierele la ieșire devin tot mai importante și seminficative, datorita experienței comune între firma principală și furnizorul din primul segment.
În definitiv, spațial format de firma principală și întreprinderile din segmentul primar se asimilează bine unei piețe interne. “Datorită durabilității releției și interesul mutual ce coordonează această relație, această piață permite pe de o parte, diminuarea costurilor de tranzacție legate de renegocierea continua a relațiilor de aprovizionare și, pe de altă parte, o experiență relațională creatoare de bogație”. (Nițu, 2003, p. 70)
În ceea ce privește întreprinderile din sectorul secundar, competențele tehnologice ale acestor întreprinderi sunt mai reduse, iar rolul lor în conceperea produsului este extreme de limitată.
Obiectivul acestor întreprinderi este de a încerca să acceadă la segmentul superior, în vederea sporirii câștigurilor, printr-un contract mai avantajos.
În toate situațiile prezentate, crearea pieței internalizate, indiferent de cauza care a generat-o, urmărește asigurarea unui transfer intra-firmă de produse finite sau intermediare, prin manipularea prețului de transfer, în vederea atingerii obiectivelor strategice pe care le urmăresc.
Comerțul intra- firmă și mecanismul prețurilor de transfer
Este de preferat să apreciem înca de la început amploarea tranzacțiilor între filialele unei întreprinderi multinaționale, ilustrându-le prin câteva date statistice. Mecanismul prețurilor de transfer va fi imediat expus și ilustrat printr-un exemplu.
Comerțul internațional este, deseori, dominat de schimbările dintre filialele unei singure întreprinderi. Aceste schimbări ar trebui, în principiu, să fie evaluate la prețul care se va impoza pe piață între întreprinderile individuale. “Acest preț se numește preț de concurență deplină. Înainte să ilustrăm prin exemple mecanismul de fixare a acestor prețuri, trebuie să reamintim importanța comerțului internațional practicat de firmele multinaționale” (Mazerolle, 2005, p.132).
Conform OCDE, comerțul intra-firmă este un comerț între întreprinderile care aparțin aceluiași grup, dar care sunt localizate în țări diferite.
Pentru a avea o idee despre comerțul intra-firmă în comparație cu cel total, OCDE, calculează partea exporturilor filialelor unei țări la celelalte filiale situate în străinătate.
1.2. Prețul mondial și prețul de transfer – o analiză comparativă
„Subsistem extrem de complex al economiei de piață, prețul apare ca formă de măsurare economică în expresie monetară , a valorii mărfurilor. Este rezultatul acțiunii unor multitudini de factori dinamici, diverși și adesea contradictorii: valoarea mărfii; puterea de cumpărare a monedei; raportul cerere-ofertă existent pe piață; politicile economice promovate de statele lumii.”(Nițu, 2003, p. 38 )
Într-o abordare generală și pragmatică prețul trebuie privit ca fiind cantitatea de monedă necesară, pentru cumpărarea bunurilor și serviciilor, în cadrul tranzacțiilor de piață. Privit din perspectiva schimburilor internaționale, prețul mondial apare ce fiind format pe baza valorii internaționale a mărfii, sub influența piețelor caracteristice adică a piețelor unde are loc cel mai mare număr de tranzacții de export-import, cu o anumită marfă. Prețul mondial fluctuează, se schimbă în procesul concurenței, în funcție de un întreg complex de factori economici, si/sau politici, care se manifestă pe piețele cu caracter static de mărfuri, denumiți generic factori conjuncturali, în care rolul determinant îl constituie evoluția în timp, a raportului dintre cerere și ofertă. Dincolo de raportul dintre cerere și oferta, în mod concret nivelul, structura și dinamica prețurilor mondiale sunt rezultatul evoluției (Platiș, 2002, p. 45):
„situației economice, politice, financiare, tehnologice a spațiilor geografice, care dețin o pondere însemnată în producția, consumul și schimburile comerciale pe plan mondial;
ciclul economic și conjunctural al țărilor dezvoltate;
inflației, a cursurilor valutare și condițiilor de creditare existente pe plan mondial;
politicilor comerciale promovate de grupările economice regionale;
costurilor, în funcție de evoluția prețurilor la produsele de bază;
politicilor de prețuri puse în practică de firmele multinaționale”.
Mecanismul de formare a prețurilor pe piețele internaționale de mărfuri, este influențat, în mod direct, de raportul între cererea și oferta de bunuri sau servicii, alături de lupa de concurență. Trebuie precizat faptul că adesea statul, prin instituțiile sale, intervine în acest mecanism, în vederea menținerii prețurilor la un anumit nivel, în perioadele de creștere semnificative a inflației, dar și cu scopul amendării practicilor incorecte de comerț, pentru a asigura libera concurență și rolul de reglementare al pieței.
În schimburile internaționale apar mai multe categorii de prețuri, clasificate în funcție de natura tranzacției, de caracteristicile mărfii, de politicile promovate de statele lumii, de grupările regionale sau de cele care susțin anumit interes de grup. În aceste categorii distingem (Popa, 2008, p. 69):
„prețuri de tranzacție, formate pe baza negocierilor directe dintre partenerii de afaceri, reflectând tendințele pieței la un moment dat;
prețuri de licitație, stabilite pe baza raportului dintre cerere și oferta de mărfuri comercializate în cadrul respectivelor piețe, fiind prețuri de referință pentru produsele similare comercializate în afara licitațiilor sau burselor de mărfuri;
cotații bursiere și prețuri de transfer sunt practicate în cadrul transferurilor desfășurate între filialele unei firme multinaționale, ce au ca obiect vânzarea de bunuri, prestarea de servicii remunerarea acordării de licențe, încasarea de venituri din închirierea imobilelor, respectiv încasarea de dobânzi rezultate din împrumuturile intra-firmă”. Aceste prețuri sunt stabilite administrativ, în funcție de interesele economice și fiscale ale firmei multinaționale.
În literatura de specialitate sunt utilizați doi termeni, pentru a desemna aceste prețuri: prețuri de transfer, respectiv prețuri de cesiune. A transfera un bun presupune a-l muta, a-i schimba locul, fără ca această acțiune să implice încheierea unui contract , ci doar respectarea anumitor formalități, în condițiile în care a cesionat un bun, pe bază de contract. În condițiile în care, prin integrarea, în interiorul lor, a tuturor funcțiilor, de la aprovizionare la desfacere, și crearea unei piețe internalizate, firmele multinaționale realizează transferuri intra-firmă, fără schimb de proprietate, fără încheiere de contracte și fără costuri de informare și negociere, deci fără costuri de tranzacție specifice pieței din afara firmei, utilizarea prețurilor de transfer, ca termen pentru a desemna prețurile la care sunt transferate bunurile în interiorul unei firme multinaționale, este, in opinia proprie mai potrivit particularităților, pe care procesul integralizării le implică, fără a exista, o sinonimie între acest termen și cel de preț de cesiune inertă.
În procesul decizional, privind recurgerea la piață intra-firmă sau la cea externă firmei multinaționale, trei aspecte sunt de luat în considerare: existența unor alternative la comerțul intern,; gradul de descentralizare a firmei multinaționale și nevoia firmei mamă de a obține date detaliate despre filiale, ceea ce afectează gradul de descentralizare, al acestora din urmă.
În realitate dacă exisă piață în afara firmei, pentru componentele sau produsele finite ale firmei multinaționale nu sunt prea mult specializate, astfel în cât să apară orientări spre aprovizionarea din exterior, există alternativa comerțului intra-firmă.
Libertatea de a alege cea mai bună alternativă însă, ține de gradul de descentralizare al firmei multinaționale.
În situațiile de centralizare, managerul de filială răspunde numai de performanțele de cost ale filialei pe care o coordonează, aceasta din urmă fiind un centru de cost. Fără a generaliza, dacă managerii de filiale sunt autonomi, studiază în permanență evoluția externă a produselor finite și costul materiilor prime, alături de beneficiul psihologic de a fi proprii șefi în filiala descentralizată, unde acționează, se asigură creșterea stimulării lor de a reușii.
În caz de descentralizare este evidentă necesitatea măsurării rezultatelor fiecărui manager de filială, putându-se previziona deciziile și performanțele viitoare, filiala fiind un centru de profit. În această situație , obiectivele conducerii filialelor trebuie să fie concurente cu cele ale coordonaților centrali sau altfel spus, o decizie particulară trebuie să genereze o sporire a beneficiului filialei cât si a firmei ca întreg. În aceste condiții autonomia entității descentralizate nu este deplină, iar obiectivele, mai sus menționate se realizează, mai bine, în condițiile organizării filialelor în centre de profit și nu de cost. Pentru a asigura o sporire a profitului firmei și o reducere a efectelor negative ale acțiunilor managerilor de filiale, care pot urmării doar sporirea profitului individual al filialei lor, limitarea volumului comerțului desfășurat în afara firmei multinaționale, de către firma mamă este o soluție.
În cazul firmelor multinaționale, constituirea unei piețe captive, alături de complexitatea cadrului de desfășurare a comerțului intra-firmă, mărește dificultatea identificării unor formule generale valabile de determinarea prețurilor, la care transferurile interne se realizează. Existența unui mecanism unic de formare a prețurilor de transfer, indiferent de contextul organizatoric și al relațiilor interumane în care ele se manifestă sau al unor mecanisme specifice sunt probleme care frământă cercetătorii din lumea întreagă. Se identifică astfel metode utilizate efectiv sau recomandate firmelor multinaționale în stabilirea acestor prețuri și asigurarea cadrului teoretic, care să permită interpretarea informațiilor obținute, în vederea maximizării profiturilor și atenuării conflictelor. Aceste abordări, sunt complementare și constituie o soluție la problemele complexe pe care le ridică prețurile de transfer, deși multiplele cercetări în acest domeniu generează mai multe întrebări decât răspunsuri.
Prețurile de transfer se stabilesc în funcție de interesele firmei mamă și ale filialelor, și diferă substanțial de prețurile de tranzacție, pentru aceeași marfă, influențând însă, la fel ca și acestea, prețurile mondiale, la produsele similare sau corespondente.
1.3. Firmele multinaționale între dubla impunere și evaziunea fiscală
Pe fondul amplificării relațiilor comerciale interne și internaționale, persoanele fizice și juridice obțin venituri sau dețin averi fie în autorități fiscale diferite în cadrul aceluiași stat, fie în state diferite. Drept urmare, a devenit necesară delimitarea competențelor autorităților aceluiași stat sau autorităților din state diferite în materie de impunere a veniturilor sau a averilor, datorită faptului că există posibilitatea ca aceste obiecte impozabile să fie disputate fiscal concomitent de mai multe asemenea entității.
Dubla impunere reprezintă supunerea la impozitare a aceleiași materii impozabile, pentru aceeași perioadă de timp de către două autorități fiscale diferite, aparținând fie aceluiași stat, fie unor state diferite. Două forme ale dublei impuneri sunt elocvente (Olivier, Schier, 2005, p. 43):
Dubla impunere economică, supunere în cadrul unei țări a aceluiași venit sau a aceleiași averi la mai multe impozite;
Dubla impunere juridică, impunerea în țări diferite a aceleiași materii impozabile de mai multe ori.
Fenomenul de dublă impunere poate consta doar în prelevările fiscale directe, adică al impozitelor pe venit și al impozitelor pe avere, intru-cât impozitele indirecte, aferente mărfurilor și serviciilor achiziționate de către cetățenii unui stat din alt stat, nu mai sunt plătite în țara de origine a cumpărătorului.
Prețurile de transfer sunt practicate în cadrul transferurilor desfășurate între filialele unei firme multinaționale ce au ca obiect vânzarea de bunuri, prestare de servicii, încasarea de venituri din închirieri, respectiv încasarea de dobânzi rezultate din împrumuturile intra-firmă. Aceste probleme sunt stabilite administrativ în funcție de interese economice și fiscale ale firmei.
Legislațiile internaționale sunt definite în privința determinării și evaluării prețurilor de transfer. În aceste condiții pentru firmele multinaționale apare riscul unei duble impuneri în țările de origine și în cea de implantare, iar pentru administrațiile fiscale din respectivele țări dificultăți în verificarea corectitudinii profitului impozabil. Fiscalitatea internațională pune problema impozitării veniturilor rezultate din activității desfășurate de firme în afara frontierelor țări naționale pe baza a două principii (Maier, :
Principiul teritorialității;
Principiul mondializării.
Potrivit principiului teritorialității autoritatea fiscală dintr-o țară va impozita exclusiv profitul realizat de firmele multinaționale pe teritoriul său național. Oricare ar fi țările de origine ale respectivelor firme. Astfel sunt excluse de la impozitare profiturile realizate de firmele multinaționale în afara teritoriului național al țării care aplică acest principiu. De asemenea dacă firmele multinaționale înregistrează pierderi din activitățile desfășurate în afara teritoriului național al țării care aplică principiul teritorialității , acestea nu se deduc din profitul impozabil.
Principiul mondializării este aplicat de autoritățile fiscale din țările de origine ale firmelor multinaționale și presupune impozitare profitului în respectiva țară și în străinătate.
În situația în care profitul unei firme multinaționale este supus impozitării prin aplicare a principiului mondializării în țările de origine și principiul transnaționalizării în țările de implant poate să apară riscul unei duble impuneri. O soluție pentru dubla impunere o reprezintă semnarea convenției fiscale bilaterale de evitare a dublei impuneri între țările de origine a firmei multinaționale și țările de implant.
Modalitatea de impozitare a profitului prin aplicare mecanismului criteriului fiscal extern. Acest mecanism vizează limita dublei impuneri în cazul firmelor multinaționale supuse principiului mondializării prin aplicarea uneia din următoarele modalități de impozitare:
Metoda imputării;
Metoda scutirii.
Metoda imputării presupune deducerea din impozitul pe profit rezultat ca urmare a aplicării principiului mondializării datorată de firmele multinaționale autorității fiscale din țara de origine (de rezidență) a impozitului pe profit vărsat în străinătate (sursă). Impozitul pe profit datorat de firmele multinaționale în țara de origine i-a fost imputată suma aferentă impozitului pe profit plătit de firma multinațională în străinătate.
Metoda scutirii urmărește impozitarea în țara de origine a firmei multinaționale numai profitul rezultat din activitățile desfășurate, care nu au fost impozitate în străinătate.
Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri, în legislațiile naționale ale statelor se pot distinge mai multe metode de evitare a dublei impuneri.
Metoda creditării (deducerii)
Trăsătura caracteristică a metodei creditării este aceea că țara de rezidență a beneficiarului tratează impozitele străine în cadrul unor anumite limite statutare. Atunci când cota impozitului străin este mai mică decât cota internă numai excedentul cotei impozitului intern peste cel extern se plătește țării de rezidență a beneficiarului.
Țările care aplică această metodă își reduc pretențiile lor fiscale normale asupra profiturilor străine, cu suma impozitului pe care beneficiarul a plătit-o deja țării sursă. Țara de sursă poate, altfel, să-și ridice cota sa de impozit la nivelul impozitului țării de rezidență fără a impune însă o povară suplimentară beneficiarului.
Conform metodei creditării, statul de rezidență calculează impozitul datorat de un rezident al său pe baza volumului total al venitului acestui contribuabil. Aceasta înseamnă că în venitul impozabil statul de rezidență va include și venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent sau baza fixă. De asemenea, el nu va lua în calcul venitul sau averea care nu sunt impozabile decât în celălalt stat contractant. În cele din urmă, din impozitul total, stabilit la totalul veniturilor sau averii impozabile, statul de rezidență va deduce impozitul plătit de contribuabilul respectiv în celălalt stat contractant. În cadrul convențiilor fiscale, metoda creditării cunoaște două variante: metoda creditării totale (integrale) și metoda creditării ordinare (obișnuite sau limitate), fiecare stat având posibilitatea de a alege metoda adecvată sistemului său fiscal intern.
Metoda creditării totale
Conform acestei variante a metodei creditării, statul de rezidență deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma totală a impozitului plătit de acesta în celălalt stat.
Metoda creditării ordinare
Conform acestei variante a metodei creditării, statul de rezidență deduce, cu titlu de impozit plătit în celălalt stat contractant, o sumă care poate să fie egală sau mai mică decât cea efectiv plătită statului de sursă (de origine a veniturilor). Prin urmare, în cazurile în care cotele de impozit practicate în cele două state contractante sunt identice și când cotele aplicate în statul de rezidență sunt mai mari decât în statul sursă, creditul fiscal acordat de acest din urmă stat este egal cu suma impozitului plătit în statul de origine a veniturilor. Dacă, în situația în care, cotele aplicate în statul de rezidență sunt mai mici decât cele practicate în statul de origine a veniturilor, apar diferențe, în sens și că statul de rezidență reduce din impozitul datorat de contribuabilului în cauză, cu titlu de credit fiscal, o sumă mai mică decât cea a impozitului efectiv plătit în statul sursă. Din moment ce creditul fiscal acordat de statul de rezidență contribuabilului său este mai mic decât impozitul plătit de acesta în celălalt stat contractant, rezultă că metoda creditării ordinare conduce la o evitare limitată a dublei impuneri.
Pentru aplicarea metodei creditării ordinare, Convențiile Model ale Organizației de Cooperare și Dezvoltare Economică și ale Organizației Națiunilor Unite au formulat următorul text: „o reducere din impozitul pe care îl percepe asupra averii de la acest rezident, în sumă egală cu impozitul plătit în celălalt stat”.
Metoda scutirii ( exceptării)
În cadrul metodei scutirii, statul de rezidență ai beneficiarului de venit sau avere nu impozitează veniturile/averea care, potrivit prevederilor convențiilor fiscale, sunt impuse în celălalt stat, adică în statul de sursă sau în cel în care se află averea impozabilă.
În cadrul convențiilor fiscale metoda scutirii este utilizată în una din următoarele două variante: metoda scutirii totale (integrale) sau metoda scutirii progresive.
Metoda scutirii totale
Conform acestei variante a metodei scutirii, statul de rezidență al beneficiarului de venit, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al său, nu va lua în considerare venitul impozabil al acestuia în statul de sursă (de origine a venitului) și nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din celălalt stat contractant. Astfel, el va lua în calcul numai restul venitului impozabil. În acest fel, prin neluarea în considerare a unui anumit venit, se acordă o scutire de impozit. Mai mult, statul de rezidență trece cu vederea existența veniturilor scutite de impozit, atunci când determină venitul impozabil al contribuabilului rezident în acel stat.
Pentru aplicarea metodei scutirii totale, Convențiile Modei ale Organizației de Cooperare și Dezvoltare Economică și ale Organizației Națiunilor Unite au formulat următorul text: „când un rezident al unui stat contractant realizează venituri sau posedă avere care, în conformitate cu prevederile convenției, sunt impozabile în celălalt stat contractant, statul de rezidență exonerează de impozit aceste venituri sau această avere".
Metoda scutirii progresive
Conform acestei variante a metodei scutirii, venitul impozabil în celălalt stat contractant (care este statul sursă sau de origine a venitului, cel în care se află sediul permanent sau baza fixă) nu se impune în statul de rezidență al beneficiarului acestui venit.Îîn schimb, acest din urmă stat își păstrează dreptul de a lua în considerare acest venit, atunci când determină impozitul aferent restului de venit. Analog se procedează și în cazul impozitării averii.
Pentru aplicarea metodei scutirii progresive, Convențiile Model ale Organizației de Cooperare și Dezvoltare Economică și ale Organizației Națiunilor Unite au formulat următoarele texte; -„când, potrivit vreunei dispoziții a convenției, veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le realizează sau averea pe care o posedă sunt scutite de impozit în acel stat, acesta poate totuși, în vederea calculării impozitului asupra restului veniturilor sau averii acestui rezident, se iau în calcul veniturile și averea exonerată„ text care reamintește dreptul statului de rezidență de a aplica, în anumite împrejurări, în locul metodelor creditării, metoda scutirii progresive: „când, potrivit vreunei dispoziții a convenției, veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le realizează sau averea pe care o posedă sunt scutite de impozit în acest stat, acesta poate, totuși, în vederea calculării impozitului pe restul veniturilor (averii) acestui rezident, să țină cont de veniturile (averea) scutită”.
În tratatele fiscale apar două criterii de impozitare a acestor venituri, fiind acordate drepturi de impunere pentru ambele state cel sursă cât și cel rezidență. Ceea ce poate genera o dublă impunere. Evitarea dublei impuneri presupune încheierea de convenții în care sunt stabilite ratele pentru fiecare stat sursă dar și posibilitățile ca firma mamă să beneficieze de un criteriu fiscal în situația în care filialele au fost supuse unei situații de reținere la sursă a impozitului pe aceste venituri.
În situația în care rata dobânzii percepută la împrumutul intra-firma reflectă condițiile economice normale și nu urmărește o redistribuire de profit a veniturilor din dobânzile percepute sunt impozabile în țara de origine a firmei multinaționale. În caz contrar firma va plăti penalități pentru evaziune a fiscală pe care a urmărit-o prin impunerile acordate.
OCDE manifestă o permanentă manifestare pentru a asigura pe plan internațional un consens privind modificările principiului teritorialității. În acest sens recomandările OCDE se bazează pe respectarea principiului deplinei concurențe.
Principiul teritorialității practicat de două filiale ale unei firme multinaționale este justificat din perspectiva administrației fiscale dacă se situează la nivelul principiilor practicate de două firme independente similare ce realizează tranzacții comparabile. În acest sens trebuie comparat caracterul tranzacțiilor sau ale unităților supuse analizei. Caracterul bunurilor transferabile (bunuri corporale, servicii, active necorporale) funcțiile exercitate de entitățile asociate (filiale și cele independente) respectiv situațiile economice de pe piețele unde se desfășoară tranzacții, strategii comerciale și industriale urmate de părți.
În cazul înregistrării de dificultății semnificative între situațiile comparate care influențează metodele de determinare a prețului de transfer, se admit corective care să elimine aceste diferențe.
Există situații în care aplicarea principiului deplinei concurențe este dificilă (în cazul tranzacțiilor de bunuri corporale și necorporale, servicii strict specializate) în care întreprinderile independente nu s-ar angaja deoarece filialele evoluează într-un context comercial diferit de cel al firmei permanent sau în situația în care datele necesare comparației sunt incomplete dificil de obținut datorită localizării geografice sau a confidenței invocate de părții.
În aceste condiții soluția constă în identificarea manierei în care a procedat întreprinderea independentă în determinare prețului în condițiile comparabile de incertitudine privind evaluare.
În procesul de determinare a prețului de transfer pot să apară mai multe situații: prețul de transfer este egal cu prețul deplinei concurențe și profitul net consolidat este obținut cu respectarea principiului deplinei concurențe; prețul de transfer este fixat la nivelul prețului pieței altfel spus este egal cu prețul deplinei concurențe, însă principiul deplinei concurențe nu e respectat. În situația în care firma multinațională urmărește să transfere profitul firmei mamă la nivelul filialelor pentru a beneficia de o rată de impunere mai mică de cât din țara de origine. Prețul de transfer va fi fixat astfel în cat se încalcă principiul deplinei concurențe, în acest caz asistăm la o fraudă fiscală (Mazerolle, 2006).
Capitolul 2
Gestiunea prețului de transfer în cazul firmelor multinaționale europene
2.1. Recomandările OCDE și metodele de determinare a prețurilor de transfer
Pe plan internațional problemele generate de fenomenul dublei impuneri au apărut prima dată în evul mediu, iar situațiile de dublă impunere erau cel mai adesea cauzate de juxtapunerea a două sau mai multe jurisdicții.
Primele încercări de soluționare a acestor aspecte au fost însă realizate doar în a două jumătate a secolului XIX. Potrivit opiniilor din literatura internațională, aceste încercări se pot concretiza în trei etape:
etapa masurilor de eliminare a dublei impuneri în relațiile dintre statele federale ale aceleiași uniuni;
etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relațiile dintre statele quasi-independente ale aceluiași imperiu;
etapa de înlăturare a dublei impuneri dintre statele independente.
Continuând linia acestor etape de dezvoltare a măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relațiile dintre state, primul tratat bilateral de înlăturare a dublei impuneri pe venit a fost încheiat în 1899 având ca părți semnatare Prusia și Imperiul Austro-Ungar. în perioada 1899-1919 au fost încheiat 24 de convenții fiscale de eliminare a dublei impuneri și instituirea asistenței administrative. Problema creării unor convenții care să conducă la eliminarea dublei impuneri internaționale s-a pus în mod concret începând cu anul 1921 prin intermediul Ligii Națiunilor. Aceasta deoarece, în epoca, contemporană, dezvoltarea și modernizarea tratatelor bilaterale de evitare a dublei impuneri a fost și este influențată de activitatea desfășurată în cadrul organizațiilor internaționale.
În acest sens importanța deosebită acordată, încă din acea perioadă, problematicii dublei impuneri internaționale reiese din rolul unei organizații internaționale de tipul Ligii Națiunilor care, în încercarea de a rezolva asemenea probleme fiscale a pus problema necesității elaborării unei convenții model, multilaterale și bilaterale, care să ofere statelor lumii o orientare generală, în efortul de armonizare a raporturilor fiscale.
În 1921, aceste probleme au fost aduse pentru prima dată în atenția Ligii Națiunilor prin rezoluția Conferinței Financiare Internaționale care avusese loc la Bruxelles în anul anterior. Ca urmare, Liga Națiunilor a angajat patru specialiști de talie internațională din Italia, Olanda, Statele Unite și din Regatul Unit al Marii Britanii. Sub egida Ligii Națiunilor, în anul 1928, au fost elaborate patru modele de convenții – privind evitarea dublei impuneri în cazul impozitelor directe; privind evitarea dublei impuneri în cazul moștenirilor; privind administrarea impunerii; privind colectarea impozitelor. Aceste convenții au pus baza colaborării statelor în domeniul fiscal. Statele au început să încheie diferite convenții fiscale, dintre care, deosebit de importante, au devenit convențiile privind evitarea dublei impuneri. Scopul încheierii unor astfel de convenții a devenit soluționarea coliziunilor posibile între legislațiile interne ale statelor, care pretind la impunerea unei și aceleiași persoane sau a venitului acesteia. În cele din urmă, din cauza coliziunilor dintre legislații suferă nu numai înseși statele, care pot să obțină mai puține contribuții fiscale decât s-ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de milioane sau chiar miliarde unități monetare (u.m.), ci și contribuabilii, care suportă povara presiunii fiscale repetate.
Ca bază, statele foloseau modelele menționate mai sus, precum și convențiile-model elaborate mai târziu: convențiile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri a veniturilor și capitalurilor, din 1963, din 1977, cu schimbările ulterioare, din 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003; convenția-model a OCDE privind evitarea dublei impuneri referitoare la impozitele pe avere și moștenire, din 1966; convenția-model a OCDE referitoare la acordarea ajutorului reciproc în întrebările fiscale, din 1981; convenția-model a OCDE privind averea imobiliară, moștenirea și donația, din 1982; convenția-model a ONU, din 1980, elaborată pentru apărarea intereselor țărilor în curs de dezvoltare, cu schimbările din anul 1995; acordul-model al Organizației Națiunilor Britanice din 1964; convențiile-model privind evitarea dublei impuneri între țările membre ale grupei Ande (Bolivia, Venezuela, Columbia, Peru, Ecuador) din 1971 etc.
Elaborarea și publicarea „Convenției-model OCDE pentru eliminarea dublei impuneri ”de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, a constituit momentul de încununare a eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de peste 80 de ani la nivel internațional în vederea soluționării problemelor generate de dubla impuner. Cea mai bună dovadă a viabilității soluțiilor prevăzute în „Convenția-model” o constituie numărul mare de tratate ce urmează structura și orientările oferite de convenție.
Un alt aspect al evoluției istorice a tratatelor privind evitarea dublei impuneri îl poate constitui problema succesiunii tratatelor fostei URSS.
Problema succesiunii tratatelor reprezintă unul dintre aspectele cele mai complexe și, probabil, dintre cele mai dificile ale efectelor de transformări teritoriale asupra ordinii juridice internaționale. Această problemă a și fost formulată în Convenția de la Viena cu privire la succesiunea statelor în materie de tratate din 1978, al cărei art. 34 (p.1) dispune: „Atunci când o parte sau mai multe părți din teritoriul unui stat se separă pentru a forma unul sau mai multe state și independent de faptul dacă statul predecesor continuă sau nu să existe: (i) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state în privința ansamblului teritoriului statului predecesor rămâne în vigoare în privința fiecărui stat succesor format; (ii) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state numai în privința unei părți din teritoriul statului predecesor, care a devenit un stat succesor, rămâne în vigoare numai în privința acestui stat succesor” . (Serbenco, 1999, p.96)
Dezmembrarea URSS și apariția, pe teritoriul acesteia, a noi state independente au ridicat inevitabil problema: care a fost impactul schimbărilor teritoriale intervenite în decembrie 1991 asupra validității tratatelor internaționale încheiate anterior de către fosta Uniune Sovietică Convenția de la Viena în privința statelor succesoare, ce apar dintr-o dezmembrare de state, vizează o succesiune automată. Totodată, dacă ținem cont de faptul că URSS, în perioada existenței sale, a încheiat peste 13 mii de tratate bilaterale și circa 500 tratate multilaterale, ne vine greu să ne imaginăm în ce mod toate aceste acorduri, în special cele bilaterale, puteau fi transferabile asupra tuturor statelor succesoare. Însă, semnând, la 6 iulie 1992, la Moscova, un Memorandum de înțelegere reciprocă asupra succesiunii în privința tratatelor fostei URSS, statele membre ale CSI au considerat necesar să determine o abordare comună față de rezolvarea problemei succesiunii, practic, pentru toate tratatele internaționale multilaterale.
Deși eforturile academice s-au concentrat mai mult pe elaborarea modelelor teoretice privind prețurile de transfer, aceste prețuri au constituit, o problemă pragmatică.
În majoritatea studiilor empirice, datele obținute, privind chestionarele expediate firmelor multinaționale, au evidențiat practici diferite de determinare a prețurilor de transfer, fără o determinare explicită a motivelor ce au determinat fiecare opinie.
În literatura de specialitate se evidențiază existența a trei metode de bază privind determinarea prețurilor de transfer, în cazul firmelor multinaționale (Maier, Olivier, 2005, p. 85):
„prețuri bazate pe costuri;
prețuri bazate pe valoarea de piață;
prețuri negociate”.
Se urmărește în paralel, determinarea celui mai potrivit preț de transfer, în cazul firmelor multinaționale centralizate și descentralizate, se constată că, pentru acestea din urmă obiectul este greu de realizat.
Dacă transferurile se desfășoară între filiale, centre de cost, stabilirea prețului de transfer la nivelul costurilor bunurilor transferul intra-firmă este o soluție bună, din punct de vedere contabil, în condițiile în care performanța firmei, în ansamblu, este cea care interesează.
Problema determinării prețurilor de transfer este reală în prezența unor structuri descentralizate, unde existența filierelor, centre de profit, presupune pe de o parte, măsurarea performanțelor filialelor autonome și confruntate cu nivelele de profit așteptate, iar pe de altă parte, alegerea surselor de aprovizionare, astfel încât, să se asigure concilierea optimului individual (al filialelor), cu optimul colectiv (al firmei). În condițiile în care prețul de transfer reprezintă un cost pentru filiala cumpărătoare și un venit pentru cea furnizoare, interesele managerilor de filiale se află mereu în conflict. Metodele de bază privind determinarea prețului de transfer nu sunt întotdeauna, eficiente, pentru îndeplinirea corespunzătoare a funcțiilor pe care prețurile de transfer trebuie să le asigure, și anume (Nițu, 2003, p. 96):
„funcția de instrument de analiză, și fundamentare a deciziilor economice la nivelul filialelor și a firmei multinaționale în ansamblul ei;
funcția de stimulare a acțiunilor filialelor producătoare, în deciziile lor, privind volumul, structura și calitatea produselor, precum și a opțiunii filialelor cumpărătoare, privind sursele de aprovizionare;
funcția de recuperare a costurilor producătorilor și de redistribuire a veniturilor, între aceștia”.
Alte metode de determinare a prețului de transfer: metoda duală; metoda bazată pe ciclul de viață al produsului.
Aceste urmăresc eliminarea disfuncționalităților metodelor tradiționale și în mare măsură le asigură, sunt dificil de aplicat, datorită complexității mecanismului lor, ceea ce le reduce eficiența, în sporirea funcționalității prețului de transfer, comparativ cu metodele tradiționale.
Prețul de transfer bazat pe costuri
„Literatura de specialitate consideră ca optim prețul de transfer fixat la nivelul costului variabil al bunurilor transferate intra-firmă, dacă filiala furnizoare dispune de capacitate de producție în exces, sau la valoare de piață a acestora, în condițiile în care, pentru a aproviziona filiala cumpărătoare, furnizorul intern trebuie să-și reorienteze capacitățile de producție destinată inițial produceri de bunuri (componente) vândute în afara firmei.”(Shih, 1996, p.178). Este aproape universal acceptată ca fiind metoda corectă în literatura contabilă, Atkinson susține că în aceste condiții de determinare a prețului, pentru bunurile transferate intra-firmă, filiala cumpărătoare centru de profit, va fi tentată să exagereze cererea sa viitoare de componente, în faza de planificare a capacității de producție a filialei furnizoare de asemenea centru de profit, generând capacitate de producție în exces și risipă de resurse. Date fiind condițiile strategice, firmele ar putea abandona metoda prețului de transfer optim în favoarea altor metode. Pentru a testa dacă firmele aleg metode de determinare a prețului de transfer, astfel în cât să se asigure o previzionare corectă a cererii centrului de profit cumpărător, respectiv dacă această problemă strategică afectează deciziile privind determinarea prețului de transfer, Shih elaborează un studiu care compară metodele de stabilitate a prețului pentru situații de transfer intra-firmă amonte-aval, desfășurate pe termen lung, avute în vedere etapele de planificare a capacității de producție, neluate în considerare în respectiva etapă. În aceste circumstanțe pentru relații de transfer pe termen lung, argumentația lui Atkinson pare valabilă. Altfel prețul de transfer ar putea fi egal cu valoare de piață a bunurilor ce fac obiectul livrării intra-firmă și în condițiile unei capacități de producție în exces, pentru că așa centru de profit nu mai are nimic de câștigat, prin exagerarea cererii viitoare de componente, prețul îndeplinindu-și funcția de instrument de analiză și fundamentare corectă a deciziilor economice la nivelul filialelor implicate.
În situația în care, filiala furnizoare apare ca centru de cost, ea va favoriza ieșirea în exterior a produselor sale, ceea ce conferă un venit curent mai mare, indiferent de tipul de cost care stă la baza prețului de transfer. În aceste condiții filiala cumpărătoare va trebui să se aprovizioneze din exterior, acest fapt nu va avea un efect negativ asupra firmei multinaționale atâta timp cât câștigul centrului de cost furnizor, rezultat din valorificările la extern, va depășii costul de oportunitate al filialei cumpărătoare.
Pentru a proteja anumite interese strategice multe firme restricționează libertatea unui centru de profit furnizor de a vinde unui cumpărător extern. În aceste condiții este necesară impunerea metodelor de determinare a prețului de transfer, respectiv evaluarea la cost total, pentru a împiedica cumpărătorii externi să exagereze cererea în etapa de planificare a capacității furnizorului, din moment ce acesta nu poate, datorită specificității activelor, să redistribuie capacitatea sa de producție, pentru vânzări la extern. Firmele multinaționale neagă libertatea de alegere, a unui centru cumpărător, de a se aproviziona din exterior, că activele productive ale centrului de profit vânzător sunt specifice componentei de care centrul de profit cumpărător are nevoie, fiind greu de redistribuit pentru fabricarea altor produse. În acest caz există probabilitatea, pe de o parte, de a impune metode de determinare a prețului de transfer, pentru a preveni impunerea de către centru de profit furnizor monopolist a unor prețuri incorecte, centrului de profit cumpărător captiv, iar pe de altă parte, a utilizării metodei costului total, asemenea produse specifice nu dispun, în mod rapid, de o valoare de piață. Se poate concluziona că, este posibilă o corelație între evaluarea la cost total, pentru relațiile de transfer pe termen lung, în cazul existenței de investiții specifice, și existența unei politici centrale de preț pentru asemenea transferuri sporindu-se astfel, funcționalitatea prețului de transfer.
Este interesant de luat în calcul maniera în care centrul de profit furnizor poate recupera costul fie, prin intermediul prețului de transfer, de la centrul de profit cumpărător, în condițiile unei relații de transfer pe termen lung.
În acest caz există două posibilității, pe de o parte se poate include în prețul de transfer, pe lângă costul variabil și costul fix unitar, aferent fiecărei unități de bun transferat, iar pe de altă parte, se poate adăuga la costul variabil o taxă fixă, percepută, în fiecare perioadă, pentru capacitatea de producție în exces. Determinarea prețului de transfer în prima variantă, include o parte din costurile fixe ale centrului de profit furnizor, cota din aceste costuri, suportată de centru de cost cumpărător, fiind dependentă de volumul transferului intra-firmă efectuat. Astfel un centru de profit cumpărător poate să-și transfere cota sa de cost fix în sarcina centrului de profit furnizor sau al altui centru de profit cumpărător, prin reducerea cererii sale de componente. În cazul celei de a doua variante de determinare a prețului de transfer, costul fix al centrului de profit este perceput ca o taxă fixă și devine, astfel, mai curând, un cost fix decât un cost variabil, pentru centru de profit cumpărător. Astfel, deciziile suboptime de producție și desfacere, specifice primei variante de stabilire a prețului de transfer, sunt evitate.
Costurile standard au la bază un cost unitar, dezvoltă analitic calculat pentru un volum rezonabil al producției și un nivel rezonabil al eficienței. Standardele se revizuiesc periodic, astfel că nici o pierdere înregistrată într-o perioadă trecută nu alunecă în perioada următoare. Se pot obține astfel, în avans, o serie de date ce permit echipei manageriale o anticipare a schimbării condițiilor de operare și cunoașterea unor deficiențe greu de identificat în alte situații.
Metoda standard cost simplifică munca de înregistrare contabilă și de evaluare a producției nedeterminate, fără a soluționa în mod corespunzător problema costurilor fixe. Dacă prețul de transfer corespunde costului complet standard, acoperirea costurilor fixe aferente filialei vânzătoare depinde de volumul de produse achiziționate efectiv de filiala cumpărătoare. Dacă acestea din urmă nu cumpără cantitățile prevăzute, costul unitar real al centrului furnizor va crește și performanța sa va fi mediocră metoda standard cost de stabilire a prețului de transfer fiind mai puțin eficientă în stimularea filialelor implicate și deci în sporirea funcționalității prețului de transfer. Dacă filiala beneficiară cumpără mai mult decât a fost prevăzut, cifra de afaceri obținută de vânzătorul intern va absorbi costurile fixe efective, acesta înregistrând o sporire a performanței sale, fără a fi direct responsabil de acest rezultat. Pentru a elimina aceste neajunsuri, considerăm că stabilirea prețului de transfer la nivelul costului variabil standard plus o taxă fixă pentru acoperirea costurilor fixe ale filialei furnizoare și o marjă de profit este o soluție posibilă ce asigură sporirea eficienței prețului de transfer în recuperarea costurilor și stimularea filialelor implicate în schimbul intra-firmă, sporind, în consecință , îndeplinirea corespunzătoare a funcțiilor prețurilor de transfer.
În cazul firmelor multinaționale centralizate, transferurile intra-firmă la costul total, înregistrat în momentul livrării, este o metodă satisfăcătoare pentru costurile contabilității. De fapt venitul total al firmei, ca urmare a valorificării de piață a produselor finite, se împarte între filiale pentru a oferii fiecărei iluzia unui profit. Astfel se poate măsura profitul obținut de firmă ca întreg și, pe această bază se stabilesc obiectivele viitoare privind profitul, fără a se putea măsura contribuția la profit a fiecărei filiale.
Teoria economică neoclasică recomandă stabilirea prețului de transfer la nivelul costului marginal al diviziunii furnizoare, în vederea maximizării profitului firmei, în condițiile renunțării la autonomia filialelor, când piața externă pentru produsul ce face obiectul tranzacției intra-firmă este imperfect concurențială sau nu există.
Nivelul costurilor marginale este cunoscut de managerul filialei cumpărătoare. Acesta deține lista ce cuprinde volumul operațiunilor aferente fabricării unei unități adiționale de produs și costul acestora, iar prin adăugarea propriului cost marginal obține costul marginal de produs finit. Adesea costul marginal poate fi nedeterminat între două nivele de producție astfel încât curbele de cost și de venit nu se întâlnesc niciodată, iar maximizarea profitului firmei nu se realizează (Figura nr. 2.1).
Figura nr. 2.1. Curba de cost marginal
Sursă: Adaptat după Magdalena Platis, …………………………………………………………2002
Prețul de transfer bazat pe valoarea de piață
În condițiile existenței unei piețe externe perfect concurențiale pentru bunul transferat intra-firmă, teoria economică neoclasică indică faptul ca prețul de transfer trebuie sa fie egal cu prețul de piață, pentru ca situația de optim să existe.
Piața externă pentru bunurile ce fac obiectul comerțului intra-firmă este imperfectă, iar evaluarea la prețul pieței se poate utiliza fără a se asigura o situație de optim, pentru toate filialele implicate. Astfel prețul de transfer egal cu prețul de piață, minus un comision de tehnică curentă, în condițiile în care filiala cumpărătoare este un departament comercial, iar cea vânzătoare este o unitate de fabricație, care distribuie produsele sale prin intermediul departamentului comercial. Filiala cumpărătoare va comercializa produsul pe piața externă, la prețul pieței și va plăti filialei vânzătoare un preț de transfer de piață încasat, diminuat cu un comision ce include cheltuielile comerciale și o cotă de profit. Această metodă nu este, întotdeauna, în interesul firmei. Când cifra de afaceri a firmei scade comisionul departamentului comercial scade în valoare absolută, dar nu spectaculos. Departamentul poate suporta această pierdere, fără ca performanța sa globală să fie afectată semnificativ. Pentru filiala de fabricație, al cărei rezultat este puternic influențat de realizările departamentului comercial, scăderea cifrei de afaceri are efecte negative, semnificative, asupra performanței sale.
Această metodă permite filialelor firmei multinaționale să opereze ca centre de profit, managerii acestor unității, fiind responsabili pentru propriile lor performanțe. Acest lucru poate genera o creștere a motivației managerilor de filiale și, totodată, o ușurare a muncii firmei mamă de evaluare reală a performanței operaționale a filialelor sale. Utilizarea prețului de piață, ca reper în stabilirea prețului de transfer este dificilă. În acest sens este necesară existența unei piețe competitive, ce asigură un preț comparabil, care să egalizeze prețul de transfer. Pentru anumite bunuri, poate să nu existe o piață externă, iar pentru altele, prețurile pot fi distorsionate de elementele de monopol. Un preț de piață definitiv poate fi dificil de determinat, în condițiile în care, prețurile pentru același bun pot varia considerabil, de la o țară la alta, în funcție de raportul între cerere și ofertă, de variațiile cursurilor valutare, a nivelurilor costurilor de transport, a impozitelor locale și taxelor vamale aferente. Cumulați, acești factori susțin ideea că, existența unui preț de piață unic, pe care firma multinațională sa-l ia ca reper în stabilirea prețului de transfer, pentru un bun, este puțin probabil. În condițiile în care, filiala furnizoare, privită ca centru de profit, nu lucrează la întreaga sa capacitate, luarea prețului de piață ca reper, pentru stabilirea prețului de transfer ar putea determina ambele filiale să realizeze tranzacții intra-firmă.
În cadrul capacității totale, când filiala furnizoare poate vinde toate bunurile sale în exterior la prețul pieței și când filiala cumpărătoare poate achiziționa bunul la exterior, la același preț unitar, atunci, aparent, transferul intra-firmă nu oferă nici un avantaj filialelor implicate.
Prin recurgerea la un preț de piață diferit de cel care asigură maximizarea profitului, conform teorie marginaliste, se reușește îmbunătățirea performanței firmei, prin restrângerea autonomiei filialei furnizoare, pentru satisfacere periodică a cererii interne firmei și apoi a celei externe. Sunt satisfăcute astfel, criteriile de evaluare a performanței și de armonizarea obiectivelor, pe ansamblul firmei. Filiala cumpărătoare reușește, astfel, să se aprovizioneze la un preț de transfer care, deși egal cu cel al pieței, nu mai include o serie de cheltuieli suplimentare, putând să asigure rabaturi de preț la produsul finit valorificat pe piața externă firmei și, în consecință o redistribuire de venit, în favoarea firmei multinaționale.
Când obiectul transferurilor între filialele autonome ale unei firme multinaționale îl reprezintă bunurile diferite, de valoare mare, cu preț de piață fluctuant, se recomandă negocierea prețului de transfer. Se menține și pentru produsele unicat ce se valorifică la intern în cantitate mare, cât și pentru produsele standardizate, în cazul în care prețul de transfer solicitat depășește prețul lor de piață.
În lipsa unei piețe externe firmei pentru bunul comercializat inter-filiale sau a unei directive a firmei mamă pentru utilizarea unei metode specifice, nivelul prețului de transfer este dependent de abilitatea de negociere a managerilor implicați, ceea ce poate distorsiona performanța filialei și a firmei. De regulă prețurile de transfer tind să se apropie de nivelurile costurilor standard, pentru mărfurile transferate, plus marja de recuperare a capitalului investit, ceea ce va genera dezavantajul trecerii costurilor fixe ale furnizorului intern în costurile variabile ale filialei cumpărătoare, prin intermediul prețului de transfer.
În condițiile unei firme descentralizate, când negociatorii au acces la toate datele privind sursele de aprovizionare și prețurile alternative, ei pot stabili prețuri de transfer competitive, prin tratativele directe, sau pot ieși în afara firmei, dacă prețurile negociate nu au nivelele satisfăcătoare. În consecință metodele de determinare a prețurilor de transfer, pe baza prețului de piață sau prin negociere pot fi utilizate, în anumite circumstanțe, asigurând îndeplinirea corespunzătoare a funcțiilor prețurilor de transfer.
Prețul de transfer dual
Metoda prețului de transfer dual pornește de la premiza că interesele filialelor vânzătoare și cumpărătoare sunt întotdeauna opuse. Filiala furnizoare va încerca mereu să obțină prețul cel mai ridicat, iar filiala cumpărătoare va încerca întotdeauna să plătească cât mai puțin cu putință, pentru bunurile achiziționate.
În cazul prețului dual filiala vânzătoare încasează prețul de piață, pentru bunul furnizat, iar cea cumpărătoare plătește într-o primă variantă, costul variabil standard al bunului de care beneficiază, diferența fiind debitată într-un cont de reconciliere sau ajustare, la filiala mamă.
Metoda prețului dual ajută la rezolvarea conflictelor dintre vânzător și cumpărător și acordă ambelor filiale stimulente adecvate, pentru a realiza tranzacții intra-firmă. Filiala vânzătoare este asigurată că va obține prețul de piață plus eventuale economii de cost legate de eliminarea cheltuielile de vânzare, în condițiile în care managerul filialei beneficiare plătește costul variabil standard al bunului, deținând informații pertinente privind costul, pentru a lua decizii optime pe termen scurt.
Se poate avea în vedere o altă variantă a metodei prețului de transfer dual, filiala vânzătoare poate fi creditată cu un preț de transfer egal cu costul de producție plus o cotă de profit în condițiile în care filiala cumpărătoare va fi debitată cu un preț egal cu prețul de piață, aferent bunului achiziționat. Diferența dintre cele două valori va fi înregistrată în debitul contului de reconciliere. Dacă filiala furnizoare lucrează sub capacitate, această metodă oferă avantaje date, pe de o parte, de acoperire a costurilor totale și asigurarea unui profit, iar pe de altă parte, de economiile de cost induse de reducerea cheltuielilor de vânzare, în condițiile unui transfer intra-firmă.
Dacă filiala furnizoare lucrează la întreaga capacitate, iar prețul extern al bunului furnizat depășește prețul de transfer determinat în condițiile anterioare, această filială va respinge comerțul intra-firmă. Firma pe ansamblu, va înregistra o pierdere dată de economiile de cost înregistrate de filiala vânzătoare, generate de reducerea cheltuielilor de vânzare, diminuate de transferurile interne.
În concluzie, spre deosebire de metodele de bază ale prețului de transfer, care pot conduce la decizii necorespunzătoare, recurgerea la metode prețului de transfer dual motivează managerii de filiale să acționeze nu doar în propriu interes ci și cel al firmei. O abordare modificată a prețului de transfer dual va determina o armonizare a obiectivelor și va acorda managerului filialei cumpărătoare informații pertinente, privind costurile, necesare pentru luarea deciziilor optime, pe termen scurt, sporind funcționalitatea prețului de transfer. Însă, maniera anevoioasă, pe care o presupune aplicarea acestei metode, o face mai puțin utilizabilă în practică, ceea ce îi reduce, în consecință, și eficiența în sporirea îndeplinirii funcțiilor prețului de transfer, în aport cu metodele de bază.
Prețul de transfer și ciclul de viață al produselor
Informațiile de piață referitoare la nivelul prețului de vânzare al produsului finit, se stabilesc, cu anticipație, costurile necesare ca produsul să fie competitiv pe piață. Avându-se în vedere fazele ciclului de viață ale produsului finit, valoare produselor intermediare este derivată de la nivelul costurilor țintă.
Se reușește astfel, evitarea centralizării informațiilor privind determinarea prețului de transfer, dar maniera greoaie de stabilire a mărimii sale reduce aplicabilitatea acestei metode și, totodată eficiența în sporirea funcționalității prețului de transfer, în raport cu metodele tradiționale de determinare .
2.2. Aspecte preventive în privința prețurilor de transfer
Având în vedere multiplele efecte negative asupra relațiilor economice internaționale, create de dubla impunere, la nivelul statelor au fost propuse și aplicate diverse soluții în vederea diminuării sau înlăturării acestui fenomen.
Una dintre aceste căi și modalități de prevenire și eliminare a dublei impuneri juridice internaționale, care s-a impus în timp datorită rezultatelor, o constituie introducerea, în legislația fiscală națională sau în alte reglementari interne, a unor prevederi menite să împiedice impunerea repetată de către două sau mai multe suveranități fiscale diferite. Statele iau asemenea măsuri mai ales atunci când în practica internațională s-a generalizat o anume, soluție fiscală, iar nesocotirea ei ar putea crea prejudicii, atât statului considerat, cât și altor state cu care acesta întreține relații economice.
Impunerea veniturilor realizate din activități productive, comerciale de intermediere, financiare, a celor din dividende cuvenite pentru participarea la capitalul societăților, din dobânzi la creditele acordate, redevențe pentru folosirea sau concesionarea folosirii brevetelor de invenție, procedeelor de fabricație, know-how, mărcilor de fabrică și a altor drepturi de proprietate intelectuală, a drepturilor de autor pentru creații științifice, literare și de artă, precum și a altor categorii de venituri, care are loc atât în țara de origine a acestora, cât și în țara de reședință a beneficiarilor de venit, în conformitate cu legislația fiscală a fiecărei țări, poate duce la stânjenirea schimburilor economice și a celorlalte activități producătoare de venit, dacă nu se creează instrumentele juridice necesare pentru evitarea dubeli impuneri a veniturilor sau averii. În condițiile existenței statelor ca entități politice și a economiilor naționale, precum și a folosirii impozitelor ca pârghie stimulatoare sau de limitare a unor activități economice, comerciale și financiare, dubla impunere este operantă pentru partenerul străin. Acest fenomen are un rol restrictiv, constituind o frână în schimburile internaționale de valori, deoarece sarcina fiscală devine mai mare în raport cu situația când venitul sau averea ar fi impusă o singură dată, într-un singur stat. În acest sens, „politica și legislația fiscală fiind o manifestare stricta a suveranității fiecărui stat, fenomenul dubeli impuneri internaționale apare frecvent, frânând mai ales investițiile în străinătate, transferul de tehnologie sau proliferarea în afara statului național a filialelor societăților comerciale”. (Ștefănescu , 1985 p.85)
Prin urmare, eliminarea dublei impuneri internaționale apare ca fiind necesară pentru a asigura dezvoltarea în continuare a relațiilor economice dintre state. Astfel, ar fi bine să se clarifice, armonizeze și să se garanteze situația fiscală a contribuabililor, atât persoane fizice, cât și persoane juridice, care sunt angajate în activități comerciale, industriale, financiare sau în alte state, prin aplicarea unor soluții comune la cazuri identice de dublă impunere internațională.
În vederea eliminării sau, cel puțin a restrângerii influenței nefaste a dublei impuneri internaționale, statele, precum și practica fiscală au propus și adoptat cele mai variate măsuri, fie cu caracter intern, fie cu caracter internațional.
Existența diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naționale, se soldează cu fenomenul dublei impuneri.
În consecință, apare necesitatea evitării și eliminării dublei impuneri, prin intermediul convențiilor de evitare a dublei impuneri sau al normelor naționale în mod independent. În practica internațională de impunere a veniturilor și capitalurilor, sunt cunoscute două căi de eliminare a dublei impuneri (Mazerolle, 2006, p. 76):
„eliminarea la nivel național, în limitele legislației interne privind impunerea veniturilor;
eliminarea la nivel internațional, în limitele convențiilor privind evitarea dublei impuneri”.
Convenția fiscală bilaterală reglementează modalitatea de impunere, de către două state, a veniturilor și capitalurilor unuia și aceluiași contribuabil. Scopul de bază al convenției este eliminarea dublei impuneri internaționale.
Doar în cazurile când, în convenție, este prevăzută obligația statului de a folosi anumite metode de eliminare a dublei impuneri la nivelul legislației naționale, se poate afirma că convenția elimină în același timp și dubla impunere economică. „Doar folosirea complexă a ambelor căi se poate solda cu excluderea completă a cazurilor de dublă impunere, deoarece eliminarea dublei impuneri economice este posibilă doar la nivel național și, invers, în lipsa convențiilor privind evitarea dublei impuneri, nu ar fi posibilă eliminarea dublei impuneri internaționale” (Nițu, 2003, p. 129).
De aceea, practic, în fiecare stat, funcționează mecanisme naționale, care protejează contribuabilii de dubla impunere și care nu depind de existența convențiilor fiscale.
2.3. Riscuri legate de prețurile de transfer și reglementarea diferențelor
Economia mondială caracterizată printr-o permanentă extindere a schimburilor între țări, a cooperării multilaterale, determină prezența tot mai accentuată a riscurilor ce decurg din amplificarea relațiilor comerciale externe. Schimburile economice internaționale sunt influențate de factori de ordin economic, financiar, monetar, politic și dinamica lor accentuează sau disipă riscul în comerțul exterior și în relațiile financiar valutare.
Analiza aspectelor legate de geneza, evoluția, derularea, controlul și operarea în condiții de risc trebuie să fie permanentă. Cercetările trebuie aprofundate și corelate cu rezultatele financiare, cu eficiența și experiența obținute până la acel moment. Interpretarea actuală a acestei vechi idei s-ar transpune economic astfel: dacă riscul nu poate fi exclus în totalitate atunci trebuie acționat în sensul diminuării lui. Cauzele care generează riscurile sunt numeroase și pot fi de natură comercială, necomercială, valutară etc.
Pentru evitarea lor practica internațională a creat numeroase tehnici, metode specifice de evitare a fiecărui tip de risc. Utilizarea tehnicilor de evitare a riscurilor presupune cunoașterea metodelor și a domeniului în care pot fi utilizate, cunoașterea uzanțelor și legislației specifice, dar și de evaluarea anticipată și cât mai realistă a riscurilor ce pot apărea. Grație instrumentelor financiare – mai vechi sau mai noi – firma este liberă a-și asuma riscurile (în nume propriu) sau de a le transfera, punându-le în sarcina unor terți prin intermediul plății unor prime sau dobânzi, speze sau comisioane. Unele riscuri sunt preluate de societăți de asigurări publice (ex. COFACE) sau private (ex. LLOYD'S), altele prin intermediarii financiari și în fine, altele care pot fi acoperite prin operațiuni extra-bilanțiere pe piața organizată sau piața liberă. Pe piețele financiare și de credit, riscul transferat de o întreprindere este preluat de operatori de piață, de societăți de asigurări, de bănci și de alte instituții financiare (ex. societăți de leasing, factoring).
Cu toate acestea riscul nu poate fi evitat integral; acest aspect rămâne tot timpul în sarcina exportatorului sau a importatorului. În afară de cele preluate de alți operatori financiari rămân omniprezente ”riscurile reziduale”, care sunt considerate riscuri imprevizibile prin natura lor și care nu pot fi acoperite. Operațiunile în afara bilanțului creează la rândul lor alte riscuri. Principalele riscuri care pot apărea pe parcursul derulării unui contract comercial internațional pot fi cauzate de parteneri sau determinate de situația economică și politică a țării.
„Riscurile privind producerea mărfurilor și efectuarea serviciilor afectează ambii parteneri ai tranzacției internaționale: exportatorul este expus prin faptul că importatorul poate anula unilateral comanda sau poate refuza nejustificat să preia marfa, iar importatorul este afectat dacă exportatorul nu poate efectua comanda la timp sau în totalitate și la standardele cerute” (Popa, 1999, p. 170). Riscul de neplată este cel care îi preocupă cel mai mult pe exportatori. După ce aceștia livrează marfa în condițiile cerute prin contract ei pot ajunge în situația de a nu încasa contravaloarea exportului. Există și o formă a riscului de neplată pentru importatori în cazul în care exportatorul nu rambursează avansul plătit chiar dacă el este cel care nu a onorat contractul.
Situația economică și politică a statelor, precum și conjunctura internațională determină apariția riscurilor politice, de transfer sau valutare. Ca urmare a evenimentelor politice (război, revoluție, interdicția de import, embargou), importatorul poate fi împiedicat independent de voința lui să respecte condițiile contractului și ca urmare exportatorul își asumă pierderea. Situația se poate manifesta și invers: evenimentele politice îl împiedică pe exportator să realizeze contractul și consecințele le suportă importatorul.
Riscul de transfer se manifestă în situația în care legislația, sistemul de plăți sau alți factori de ordin economic determină statul sau instituțiile de drept public să refuze efectuarea plății în moneda convenită în contract, ceea ce va genera un risc asupra activității exportatorului. De asemenea se poate întâmpla ca plățile fără garanție de transfer să nu poată fi efectuate și marfa să nu poată fi achiziționată de către importator. Prin risc valutar se înțelege posibilitatea apariției unei pierderi în cadrul unei tranzacții economice sau financiare ca urmare a modificării cursului valutar. În perioada actuală fluctuațiile valutare sunt sesizate în fiecare stat ca urmare a internaționalizării și interconectării piețelor. Șocurile petroliere și dezechilibrele majore ale balanței de plăți din țările industrializate sunt resimțite în majoritatea economiilor. Introducerea monedei unice europene euro a limitat într-o oarecare măsură expunerea țărilor din cadrul Uniunii Economice și Monetare la riscul valutar, dar și a partenerilor de comerț prin raportarea la un singur curs de schimb.
Fluctuația cursului de schimb are pentru exportatori și importatori o incidență favorabilă sau nefavorabilă și mai rar nulă. Incidența cursului valutar apare în corelație cu
factorul timp, cu diferența temporală între livrare și plată. Ea există deoarece în cele mai multe cazuri tranzacțiile internaționale se desfășoară în condiții de credit comercial. Dacă se stipulează prin contract livrare contra plată creditarea contului vânzătorului este amânată datorită intervalului de timp necesar circuitului documentelor de plată, perioadă în care vânzătorul îl creditează pe cumpărător. De asemenea cursul de schimb este un element esențial în evaluarea proiectelor industriale la export. Modificarea nefavorabilă a cursului generând pierderi chiar în cazul proiectelor perfect viabile în plan tehnic și comercial.
Riscul valutar este o problemă care afectează activitatea de comerț exterior la nivel microeconomic, mezoeconomic și macroeconomic. Analog pierderilor înregistrate de companiile exportatoare ca urmare a deprecierii monedei de contract apar consecințe la nivel macroeconomic în sensul măririi deficitului balanței de plăți, modificării valorice a exportului și importului sau a datoriei externe. Din acest motiv gestionarea cursului valutar reprezintă o preocupare a autorităților monetare la nivelul fiecărei țări. La nivel microeconomic riscul valutar se manifestă sub trei forme: riscul de tranzacție, riscul de bilanț și riscul de competitivitate sau riscul economic. Având un caracter frecvent și tangibil în comparație cu alte categorii de risc, riscul de tranzacție rezultă ca urmare a activității internaționale curente a unei companii, societăți comerciale. Acesta este riscul aferent tranzacțiilor curente, achiziții sau vânzări de devize, cauzate de variația cursului de schimb între momentul la care suma în devize este cumpărată și data efectuării schimbului în moneda națională. Acest risc este specific fluxurilor de trezorerie în devize, fie că sunt pozitive (plăți ale clienților, alte venituri, încasări ale creditelor acordate anterior sau din plasamente) sau negative (achitarea furnizorilor, plata datoriilor scadente sau a dobânzilor). Sesizarea riscurilor cursului de schimb și tehnicile de acoperire evocate privesc în primul rând gestionarea acestora în cadrul tranzacțiilor internaționale.
Riscul de bilanț sau de conversie provine din reevaluarea periodică la data întocmirii bilanțului în moneda națională a activelor și pasivelor în devize, și mai ales a capitalurilor investite în cadrul filialelor sau reprezentanțelor externe. Acest risc potențial nu corespunde unui flux de trezorerie efectiv; variațiile de valoare care rezultă din bilanț fac obiectul unui tratament fiscal și contabil diferit, în conformitate cu reglementările în materie la nivel național.
Riscul de competitivitate sau riscul economic este asimilat raporturilor firmei cu societățile concurente străine și se referă la competitivitatea produselor din punct de vedere al prețului și al calității. Acest risc se manifestă prin incidența variațiilor de schimb asupra cifrei de afaceri sau marjei unei societăți comerciale. În practică competitivitatea bunurilor și serviciilor este influențată de raporturile de schimb practicate pe cele mai mari piețe. O apreciere a monedei naționale face mai dificilă efectuarea exporturilor și favorizează importurile. În aceste condiții un exportator, pe fondul manifestării concurenței, trebuie să-și reducă marjele până la nivelul la care prețurile rămân competitive. De altfel și o societate comercială care produce și vinde doar pe piața internă se poate întâlni cu astfel de efecte dacă prețurile furnizorilor externi s-au majorat datorită deprecierii monedei naționale.
Cu toate că de multe ori reprezintă un impediment în dezvoltarea afacerilor, riscul nu trebuie să constituie un element psihologic de natură să frâneze inițiativa întreprinzătorului ci să genereze o abordare mai complexă a aspectelor pe care le ridică negocierea, perfectarea și derularea unor contracte comerciale internaționale, dar și utilizarea tehnicilor de finanțare, creditare și acoperire la risc în comerțul exterior.
Capitolul 3
Analiza critică a reglementărilor privind prețul de transfer la nivel european
Preocupările privind problematica prețurilor de transfer au apărut și s-au dezvoltat în SUA, această țară având un rol precursor în fixarea regulilor pe care alte țări le-au urmat în mai mică sau mai mare măsură. Teritoriul SUA organizat într-o federație de state, cu o multitudine de fiscalități locale și un dezvoltat comerț interstatal, a asigurat, încă din secolul al XIX-lea, cadrul propice abordării problematicii prețului de transfer. Însă, legislația fiscală referitoare la prețurile de transfer cunoaște o dezvoltare considerabilă, din a doua jumătate a secolului XX, odată cu dezvoltarea accentuată a comerțului mondial.
3.1. Recomandările OCDE în privința prețurilor de transfer versus reglementărilor americane în domeniu
Pe plan internațional, legislațiile naționale sunt diferite în ceea ce privește determinarea și evaluarea prețurilor de transfer, ceea ce poate genera pentru firmele multinaționale riscul unei duble impuneri, în țara de origine și în cea de implantare, iar pentru administrațiile fiscale din respectivele țări dificultăți în verificarea corectitudinii determinării profiturilor impozabile.
Pornind de la aceste realități OCDE manifestă o permanentă preocupare pentru a asigura, pe plan internațional, un consens în privința reglementărilor privind prețurile de transfer.
În acest sens, trebuie menționat faptul că recomandările OCDE în privința prețurilor de transfer se bazează pe respectarea principiului deplinei concurențe, enunțat în modelul Convenței fiscale OCDE art. 9(1), baza convențiilor fiscale bilaterale între țările membre și celelalte țări. În baza acestui principiu, prețul de transfer practicat de două filiale ale unei firme multinaționale este just, din perspectiva administrațiilor fiscale, dacă se situează la nivelul prețului practicat de două întreprinderi independente similare, ce realizează tranzacții comparabile.
În consecință, pe de o parte, netratarea filialelor unei firme multinaționale ca subunități indisociabile ale unei singure unități unificate, ci ca entități distincte, le pune, în planul impunerii fiscale, pe picior de egalitate cu întreprinderile independente similare, favorizând expansiunea comerțului internațional și a investițiilor străine directe.
Pe de altă parte, pentru ca o asemenea comparație să fie posibilă, nu trebuie să existe diferențe semnificative între situațiile comparate, care să influențeze semnificativ metodologia determinării prețului sau a marjei de distribuție, în funcție de metoda de determinare aleasă. În caz contrar, se impune utilizarea de corective suficient de fiabile, care să elimine incidența unor asemenea diferențe. În acest sens, trebuie comparate carcteristicile tranzacțiilor sau ale unităților supuse analizei, respectiv:
caracteristicile bunurilor transferate (bunuri corporale, servicii, active necorporale);
funcțiile exercitate de entitățile asociate și cele independente, luându-se în considerare tipul și caracteristicile activelor utilizate și riscurile asumate, inclusiv clauzele contractuale care definesc, în general, expres sau implicit, modalitățile de repartizare a responsabilităților, riscurilor și beneficiilor între părți;
situația economică de pe piețele unde se desfășoară tranzacțiile, strategiile comerciale și industriale urmate de părți.
Trebuie remarcat faptul că principiul deplinei concurențe poate fi aplicat cu succes în majoritatea cazurilor. Există însă și dificultăți în aplicarea lui în situația tranzacțiilor cu bunuri corporale, necorporale sau servicii strict specializate, în care întreprinderile independente nu s-ar angaja, deorece filialele evoluează într-un context comercial diferit de cel al întreprinderilor independente, sau în situația în care datele necesare comparațiilor sunt incomplete, dificil de obținut ori de interpretat, datorită localizării geografice sau a confidențialității invocate de părți. În aceste situații, soluția constă în identificarea manierei în care ar proceda întreprinderile independente în determinarea prețului, în condiții comparabile de incertitudine privind evaluarea.
Dacă, în Europa contribuabilul multinațional are obligația de a dovedi corectitudinea determinării prețului de transfer, prin respectarea principiului deplinei concurențe, numai după ce administrațiile fiscale dovedesc contrariul, în cazul USA și a altor țări din zona Pacificului, corectitudinea determinării prețului de transfer trebuie demonstrată de contribuabil, fără ca administrațiile fiscale să trebuiască să dovedească, inițial, o incorectitudine în stabilirea lui. Pe plan internațional există mai multe metode de determinare a prețului de transfer, fiind evidentă preferință OCDE pentru acelea care asigură un grad mai ridicat de comparabilitate și o legătură mai directă și mai strânsă cu tranzacția supusă analizei.
Cu toate acestea, reglementările americane privind prețurile de transfer (Internal Revenue Code, art. 482) permit contribuabililor multinaționali să aleagă oricare din metodele de determinare a prețului de transfer, dar îi și constrâng să dovedească justețea alegerii făcute. În plus, administrația fiscală americană poate să conteste metoda aleasă, să recalculeze prețul de transfer și implicit baza de impozitare a firmei multinaționale, aplicând, în consecință, penalități contribuabilului.
În aceste condiții, există posibilitatea recurgerii la APP în vederea asigurării unei anumite securități contribuabililor multinaționali în privința regimului fiscal, dar și o mai mare transparență a tranzacțiilor intrafirmă desfășurate. APP-urile sunt încheiate între filialele unei firme multinaționale și administrația fiscală americană, la cererea primelor, în vederea stabilirii cu anticipație a metodei de determinare a prețurilor de transfer, a elementelor ce le compun, a corectivelor ce pot fi aplicate în anumite circumstanțe.
Administrația fiscală americană va urmări dacă prevererile acordurilor încheiate cu contribuabilii multinaționali sunt respectate și aplicate corect, pe baza unor rapoarte privind operațiunile efectuate, elaborate de aceștia din urmă. În caz de rea credință sau fraudă administrația fiscală poate denunța acordurile încheiate. De asemenea, acordurile pot fi anulate, modificate sau reînnoite, la solicitarea contribuabililor multinaționali.
Spre deosebire de reglementările americane, recomandările OCDE menține o ierarhie a metodelor de determinare a prețurilor de tansfer, estimând că metodele tranzacționale (metoda comparării prețurilor; metoda cost-plus; metoda prețului de revânzare) sunt singurele care respectă principiul deplinei concurențe, fiind superioare din această perspectivă metodelor bazate pe profit.
Luând în considerare caracteristicile tranzacțiilor desfășurate între filialele unei firme multinaționale și respectarea principiului deplinei concurențe, metodele tranzacționale (tradiționale) au fost, multă vreme, cele mai agreate în practica internațională.
Determinarea prețului pentru tranzacțiile desfășurate între filiale are la bază compararea prețului tranzacției analizate cu prețurile practicate de alte entități independente, atunci când sunt vândute produse sau servicii identice sau similare, comercializate în cantități comparabile, în același punct din lanțul de producție și de distribuție și în condiții comparabile de livrare și de plată.
În majoritatea țărilor însă, se admit diferențe între cele două tranzacții dacă aceste diferențe nu influențează semnificativ prețul de vânzare. Astfel, se pot admite diferențe în privința termenelor de livrare, a volumului sau a datei tranzacției, fără a se accepta diferențe în ceea ce privește calitatea produselor, localizarea geografică a piețelor considerate sau a elementelor necorporale atașate tranzacției. În consecință, metoda prețului deplinei concurențe este recomandată pentru determinarea prețului de transfer în cazul materiilor prime și mai puțin în cel al produselor elaborate.
În cazul metodei cost-plus prețul pentru tranzacțiile ce au loc între filiale este rezultatul adăugării marjei de profit la costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. Această marjă este egală cu cea practicată în tranzacțiile cu o întreprindere independentă sau între întreprinderi independente, care nu au în mod obligatoriu ca obiect același bun. Deci, punctul de plecare îl reprezintă costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii stabilite prin aceeași metodă de calcul pe care filiala care face transferul își bazează și politica de stabilire a prețurilor față de întreprinderi independente. La aceste costuri se adaugă o marjă de profit, corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului.
În anumite circumstanțe, există și posibilitatea utilizării metodei bazată pe costul plus profitul obținut din tranzacții comparabile între întreprinderi independente. Utilizarea acestei metode impune analizarea diferențelor între tranzacțiile intra-firmă și cele desfășurate pe piața liberă privind costurile comparabile, funcțiile și riscurile asumate de părți care influențează mărimea marjei, în vederea stabilirii de corective. Metoda este specifică produselor industriale și serviciilor.
Metoda prețului de revânzare se aplică pornindu-se de la prețul la care un produs cumpărat de la o filială este revândut unei întreprinderi independente (preț de revânzare) diminuat cu marja prețului de revânzare (marja brută). Această marjă este valoarea din care ultimul vânzător, din cadrul grupului, încearcă să își acopere cheltuielile de vânzare și alte cheltuieli de operare în funcție de operațiunile efectuate (luând în considerare activele utilizate și riscul asumat) și să realizeze un profit corespunzător. Ea poate fi determinată prin raportare fie la marja profitului de revânzare, pe care ultimul vânzător o obține pentru bunurile procurate și vândute în cadrul tranzacțiilor necontrolate comparabile, fie la marja profitului ultimei vânzări realizate de o persoană independentă în cadrul unor tranzacții necontrolate comparabile.
De regulă, metoda prețului de revânzare este utilizată în cazul în care cel care revinde nu majorează substanțial valoarea produsului, sau atunci când, înainte de revânzare, bunurile sunt prelucrate, existând însă posibilitatea stabilirii marjei adecvată. Trebuie subliniat faptul că, atunci când se stabilește valoarea marjei prețului de revânzare trebuie să se aibă în vedere și următoarele aspecte: factorii referitori la perioada de timp dintre cumpărarea inițială și revânzare, inclusiv cei referitori la schimbările survenite pe piață în ceea ce privește cheltuielile, ratele de schimb și inflația; modificările survenite în starea și gradul de uzură al bunurilor ce fac obiectul tranzacției, inclusiv modificările survenite prin progresul tehnologic dintr-un anumit domeniu; dreptul exclusiv al revânzătorului de a vinde anumite bunuri sau drepturi, care ar putea influența decizia asupra unei schimbări a marjei de preț.
Odată cu intrarea în vigoare a reglementărilor americane în privința prețurilor de transfer, metodele tradiționale de stabilire a prețurilor de transfer au fost puse pe picior de egalitate pe de o parte, cu noi metode de determinare (metoda marjei nete, metoda profiturilor comparabile, metoda împărțirii profitului), bazate pe studierea rentabilității contribuabililor, iar pe de altă parte cele forfetare, acestea din urmă fiind puțin agreate pe plan internațional, datorită faptului că antrenează o dublă impunere.
Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obținută de o filială în urma uneia sau a mai multor tranzacții cu alte filiale ale unei firme multinaționale și estimarea acestei marje pe baza nivelului obținut de către aceeași filială în tranzacții cu întreprinderi independente sau pe baza marjei obținute în tranzacții comparabile efectuate de întreprinderi independente. În acest sens vor fi avuți în vedere următorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piață și a bunurilor echivalente, eficiența și strategia de management, poziția pe piață, diferența în structura costurilor și nivelul experienței în afaceri.
În consecință, această metodă presupune efectuarea unei comparații între anumiți indicatori financiari ai filialelor implicate și aceiași indicatori ai întreprinderilor independente, care activează în cadrul aceluiași domeniu de activitate, luându-se în considerare diferențele existente.
În situația în care nu este posibilă identificarea unor trancații comparabile cu cele efectuate între filiale se utilizează metoda împărțirii profitului. Aceasta presupune estimarea profitului obținut de filiale în urma uneia sau mai multor tranzacții și împărțirea acestor profituri între acestea, proporțional cu profitul care ar fi fost obținut de către întreprinderi independente. Împărțirea profiturilor trebuie să se realizeze printr-o estimare adecvată a veniturilor realizate și a costurilor suportate în urma uneia sau a mai multor tranzacții de către fiecare persoană, astfel încât să reflecte funcțiile efectuate, riscurile asumate și activele folosite de către fiecare dintre părți.
Adesea în practică, tranzacțiile comparabile nu pot fi identificate, iar metoda comparării profiturilor permite depășirea acestui neajuns.
Filialele trebuie să practice prețuri care să-i permită asigurarea unui nivel de rentabilitate comparabil cu cel al unor întreprinderi similare.
Întreprinderile comparabile sunt determinate pe baza analizei activității lor și a funcțiilor pe care le exercită. Criteriile avute în vedere vizează: activitatea întreprinderii (producător, distribuitor, angrosist, detailist) și modul de exercitare a acesteia (fabricant, independent), nivelul de capitalizare, volumul vânzărilor, nivelul stocurilor, modul de finanțare și rata împrumuturi/fonduri proprii, elemente necorporale. Diferențele minore ce apar pe baza acestor criterii se impun a fi șterse prin ajustări.
În urma analizării funcționale se determină rentabilitatea operațională, măsurată grație diferitelor rate (rezultatul de exploatare/active de exploatare, rezultatul de exploatare/cifra de afaceri, etc.), ea trebuind să fie apropiată de cea a unui panel de întreprinderi comparabile.
Această metodă acordă o importanță mai mică conceptului de tranzacții comparabile, având în vedere prețurile practicate între actori independenți, pe baza noțiunii de rentabilitate comparabilă.
Avantajele acestei metode constau, pe de o parte, în aceea că, informațiile privind întreprinderile sunt mai accesibile decât cele privind tranzacțiile, pe de altă parte pentru că noțiunea de comparabilitate este mai puțin strictă când este vorba de întreprinderi decât de tranzacții. Divergențele privind produsele pot pune probleme spinoase de ajustare, în timp ce divergențele între întreprinderi pot fi depășite grație unei analize funcționale.
În practică, această metodă implică un studiu de piață prealabil pentru identificarea întreprinderilor comparabile, culegerea datelor financiare și contabile, ceea ce ridică problema armonizării normelor contabilității naționale.
Abandonând orice noțiune de comparabilitate, atât în privința tranzacțiilor cât și a întreprinderilor, metodele forfetare iau în considerare veniturile grupului în ansamblul său și diferitele funcții asumate de acesta. Venitul mondial al grupului se repartizează fiecărei entități economice, pe baza unor formule prestabilite care iau în considerare o combinație a costurilor, activelor, salariilor și cifrei de afaceri. În aceste condiții, metodele forfetare conduc la un concept forfetar de impozit, violând deschis drepturile contribuabililor și nefiind în consecință recunoscute de nici o țară ca modele fiabile în domeniu.
Până la reforma americană, pe plan internațional a existat un consens în privința reglementărilor referitoare la prețurile de transfer. Pe de o parte, recomandările OCDE sunt aplicate relativ fidel de țările membre OCDE, cu excepția SUA, având o putere normativă indirectă și contribuind la armonizarea practicilor internaționale în domeniu. Pe de altă parte, reforma americană în privința prețurilor de transfer a provocat reacții în rândul țărilor membre OCDE, care s-au văzut nevoite să-și adapteze cadrul normativ la noile date, plasându-se mai aproape (Australia, Canada, Noua Zeelandă) sau mai departe de modelul american (Japonia, Franța, Marea Britanie). În aceste condiții, țările europene nu au reacționat în mod coordonat la reforma SUA, îndeosebi în privința APP, astfel încât armonizarea fiscalității în Europa rămâne, încă, un deziderat.(Nițu, 2003).
3.2. Reglementări fiscale privind prețul de transfer în țările UE
În general, în cazul țărilor UE, reglementările privind prețurile de transfer urmăresc aplicarea recomandărilor OCDE în privința metodelor de determinare și a priorității utilizării metodelor tranzacționale. Astfel, Austria, Belgia, Elveția, Marea Britanie, Portugalia, Slovacia și Ungaria aplică recomadările OCDE, lăsând libertatea contribuabililor multinaționali de a alege orice metodă de determinare a prețurilor de transfer, în condițiile respectării principiului deplinei concurențe.
Reglementări fiscale privind prețul de transfer în Austria
Austria nu a implementat recomandările OCDE ca o regulă generală. Cu toate acestea, Ministerul Finanțelor a încadrat regulile recomandate de OCDE într-un decret care este obligatoriu pentru toate autoritățile fiscale (Neighboron, 2002).
Prin intermediul acestui act, autoritățile fiscale sunt obligate să aplice recomandările OCDE în cazurile referitoare la metodele de stabilire a prețului de transfer la nivel internațional.
Priorități/metode de stabilire a prețului:
nu există reguli obligatorii
autoritățile fiscale austriece trebuie să urmeze recomandările OCDE.
În ceea ce privește APP este posibil și este chiar recomandabil ca acesta să fie folosit. Există un decret special în cadrul căruia este posibilă încheierea unui APP iar autoritatea fiscală trebuie să semneze în prealabil, în acest sens, un acord cu contribuabilul.
Riscul de audit/riscul de evaluare a metodei de stabilire a prețului de transfer se referă la faptul că, riscul ca prețurile de transfer să fie evalate este mare.
În general documentația ar trebui să fie întocmită în conformitate cu recomandările OCDE și toate sumele trebuie să poată fi justificate. Nu există categorii clar definite de documente solicitate dar este recomandabilă prezentarea unui contract scris în ceea ce privește prețul de transfer sau alt tip de documentație în acest sens. Mai mult chiar, sunt solicitate toate documentele care pot dovedi că tranzacțiile au fost efectuate at arm’s length. De asemenea, sunt solicitate și documentele care pot dovedi natura arm’s length a modului de calculație a prețului.
Data limită de pregătire a documentelor este puternic recomandat ca documentația să fie întocmită la zi iar termenul limită de depunere/predare a documentelor este prezentat de compania care trebuie să ofere toate documentele solicitate de către autoritatea fiscală.
Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea prețului de transfer.
nu există limitări specifice referitoare la ajustările de preț
se aplică regimul general al statutului limitărilor.
Reglementări fiscale privind prețul de transfer în Belgia
Regimurile tradiționale belgiene (centrele de coordonare, service și distribuție) au fost revizuite ca rezultat al eforturilor depuse, eforturi precum elaborarea Codului de Conduită. Aceste regimuri au fost înlocuite de o regulă generală de practică.
Metodele bazate pe tranzacții sunt preferate celor bazate pe profit, dar contribuabilii au în principiu libertatea de a alege orice metodă de stabilire a prețului de transfer recomandată de OCDE atâta timp cât metoda aleasă are ca rezultat stabilirea unui preț de transfer în conformitate cu principiul arm’s length. „Contribuabilii nu sunt obligați să utilizeze mai mult de o metodă, dar ei trebuie să motiveze de ce au ales să aplice o anumită metodă” (Owens, 2004, p. 78).
În acest caz se impune cadrul general al penalităților aplicabile în cazul taxelor obișnuite. Aceste penalități iau valori de la 0% la 200% din taxa suplimentară, rata fiind stabilită în funcție de măsura în care s-a încercat să se evite plata taxei sau în funcție de neglijența gravă dovedită de companie. Mai mult chiar, pentru plata cu întârziere se percepe o dobândă atunci când se impune plata unei taxe suplimentare (inclusiv atunci când se impune plata suplimentară în cazul evaluării prețului de transfer).
Din moment ce impunerea plății depinde de măsura în care s-a dorit să se evite plata taxei sau de neglijența dovedită de companie, penalitățile pot fi evitate sau reduse la minimum în măsura în care contribuabilul își poate dovedi buna credință în a stabili prețurile de transfer în concordanță cu principiul arm’s length (de exemplu prin efortul depus în pregătirea documentației).
În Circulara (1999) se precizează că documentele trebuie să dovedească faptul că metodele alese de contribuabil sunt în concordanță cu principiul arm’s length. În viitorul apropiat se așteaptă emiterea unor norme adiționale.
De asemenea tot în Circulara (1999) se recomandă ca documentele să ofere informații cel puțin despre: activitățile grupului (inclusiv poziția pe piață, conjuncturi economice, strategii de afaceri); identificarea și caracterizarea tranzacțiilor între companii și a relațiilor contractuale dintre firmele partenere; analiza funcțională (incluzând o vedere de ansamblu asupra funcțiilor, riscurilor și a situației licențelor, brevetelor și mărcilor de fabrică); metodele utilizate pentru stabilirea prețului de transfer și o analiză economică.
Data limită de pregatire a documentelor
Dată fiind lipsa unor norme legale în ceea ce privește documentația necesară, nu există un termen limită pentru pregătirea acesteia.
Cu toate acestea, se recomandă ca pentru fiecare tranzacție să se pregătească această documentație din moment ce contribuabilul trebuie, după cum se stipulează în regimul general al taxelor, să ofere autorităților informații care să ajute la evaluarea venitului său impozabil. Mai mult, în Circulara (1999) se stipulează că dacă firma în cauză a depus un efort relevant în pregătirea documentației referitoare la prețul de transfer, atunci inspectorul nu trebuie sa realizeze o analiza amanunțită.
Termenul de depunere/predare a documenetelor în acest caz nu reprezintă o dată limită din moment ce nu se menționează expres necesitatea pregătirii documentației referitoare la prețul de transfer.
Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea prețului de transfer
Potrivit Codului Impozitului pe Venit, autoritățile fiscale au dreptul de a percepe taxe adiționale într-un interval de 3 ani începând de la finele anului financiar. Cu toate acestea, în cazul unei fraude, autoritățile fiscale au dreptul de a ajusta venitul pe o perioadă de 5 ani, cu condiția înștiințării contribuabilului de existența unor dovezi ce indică frauda.
Riscul de audit/riscul de evaluare a metodei de stabilire a pretului de transfer
Riscul ca metodele de stabilire a prețului de transfer să fie evaluate este mediu spre ridicat. Atenția pe care autoritățile fiscale belgiene o acordă problemelor legate de prețul de transfer, este în continuă creștere. Aceste probleme atrag atenția în timpul auditului și pot conduce la controale suplimentare și la realizarea unei verificări mai amănunțite.
Se acordă o atenție specială taxelor pentru servicii, tranzacțiilor de finanțare și tranzacțiilor ce implică brevete, licențe și mărci de fabrică, precum și restructurărilor operaționale. Din ce în ce mai des sunt analizate în amănunt și prețurile de vânzare ale produselor.
Este foarte probabil ca introducerea articolului 185, aliniatul 2 și crearea unei echipe de specialiști în prețul de transfer în cadrul autorității fiscale belgiene să conducă pe viitor la o verificare mai atentă a prețului de transfer în timpul unui audit al taxelor.
În ceea ce privește APP-urile reforma din 2003 a taxelor aplicate în cazul corporațiilor a introdus o regulă generală în legea fiscală belgiană. În acest sens, alte norme adiționale vor fi oferite prin intermediul Decretelor Regale. Aceste hotărâri vor fi publicate o dată pe an.
Ca rezultat al legii din 21 iunie 2004, deciziile luate în curțile judecătorești vor fi analizate în mod autonom de către un comitet nou creat. Acest comitet va putea în viitor să impună decizii referitoare la ajustările de profit sub incidența noului Articol 185, aliniatul 2.
Reglementări fiscale privind prețul de transfer în Elveția
În legea fiscală elvețiană nu se face nici o referire directă la prețul de transfer. Cu toate acestea, există un cadru legal care derivă din principiul arm’s length din Articolul 58 al Legii federale a impozitelor directe și care se referă la ajustarea profiturilor unui contribuabil.
Administrația Fiscală Federală a instruit administrațiile fiscale cantonale printr-o circulară emisă în 1997 să adere la recomandările OCDE în ceea ce privește prețul de transfer iar Elveția a decis să adopte principalele aspecte ale recomandărilor OCDE.
Priorități/metode de stabilire a prețului
Administrația fiscală elvețiană aderă la recomandările OCDE în ceea ce privește prețul de transfer. Metodele bazate pe tranzacții sunt preferate celor bazate pe profit. Noua Circulară (nr. 4/2004) menționează că, creșterile de prețuri ale companiilor de servicii trebuie să fie determinate în conformitate cu principiul arm’s length, pe baza unor tranzacții comparabile necontrolate și utilizându-se intervale de creștere potrivite pentru fiecare caz în parte. De asemenea, Circulara stipulează în mod explicit că metoda prețului de revenire majorat este metoda cea mai potrivită pentru companiile de servicii.
Cu toate acestea, atunci când circumstanțele o cer, pot fi aplicate și alte metode de obținere a unui profit din prestarea de servicii.
În acest caz nu există penalități specifice, aplicându-se regulile generale referitoare la penalități. În aceasta situație penalitățile sunt impuse numai în cazu de fraudă sau de neglijență iar în cazul ajustărilor se percep dobânzi penalizatoare pentru plata cu întârziere.
Documente și condiții
Nu există cerințe exprese în acest sens
Nu se cer anumite documente în mod explicit
Documentele se cer numai pentru apărare în cazul efectuării unui control.
Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea prețului de transfer descrie regula generală: cel mult zece ani de la finele anului în care s-a făcut evaluarea, în cazul în care se descoperă noi dovezi.
Declararea profitului – Transparența în relațiile cu firmele din grup
Nu există cerințe legate de partenerii de afaceri din același grup de firme. Cu toate acestea, în cazul unui audit sau a unei solicitări din partea autorităților competente, contribuabilul trebuie să ofere informațiile cerute în măsura în care acestea sunt rezonabile.
Riscul de audit/Riscul de evaluare a metodei de stabilire a prețului de transfer
A crescut riscul ca problemele legate de prețul de transfer să fie analizate în timpul unui audit (nivel mediu al riscului de audit). Transferurile de licențe, brevete, mărci de fabrică și transferurile realizate cu firme care nu au sediul în această țară sunt analizate în mod special.
În ceea ce privește APP-urile nu există proceduri formale. Cu toate acestea, Administrația Fiscală Federală participă la APP-uri multilaterale.
Reglementări fiscale privind prețul de transfer în Marea Britanie
Legea Finanțelor din 2004 a introdus reglementări care extind secțiunea referitoare la prețul de transfer care include acum referiri la încercările frauduloase de obținere a unor deduceri cât mai mari și la tranzacții în cadrul Marii Britanii (cum sunt cele între întreprinderi aflate sub control britanic). Începând cu 1 aprilie 2004 legile legate de prețul de transfer nu vor mai face referire doar la tranzacțiile cu firme străine. S-a realizat acest lucru pentru a fi siguri că regulile Marii Britanii nu sunt discriminatorii în cadrul UE și că acestea reprezintă un mecanism de apărare împotriva deciziilor recent adoptate de Curtea Europeană de Justiție.
Reglementările includ exceptarea de la plata obligațiilor pentru un volum mare de tranzacții realizate de IMM-uri, atât în cazul tranzacțiilor cu firme de peste graniță cât și în cazul tranzacțiilor pe teritoriul țării. Aceste reglementări mai cuprind și propuneri referitoare la impunerea unor ajustări și în cazul tranzacțiilor realizate între firme britanice pe teritoriu britanic.
În aceasta situatie nu există reglementări specifice dar există norme metodologice în Buletinele Fiscului (care fac referire la cum trebuie să se reacționeze în cazul unui audit, la penalități și la documentația necesară).
În plus, Fiscul a publicat câteva norme metodologice cu privire la reglementările adiționale la Legea Finanțelor publicând și câteva secțiuni din manualele sale interne.
Recomandările OCDE în ceea ce privește prețul de transfer au fost importate efectiv în legislația fiscală britanică. Metodele bazate pe tranzacții sunt preferate celor bazate pe profit, cu toate că Fiscul a făcut progrese în direcția testării rezultatelor. Rezultatele ar putea reflecta progresele făcute de OCDE în acest sens.
În ceea ce privește APP-urile secțiunile 85-87 din Legea Finanțelor (1999) au introdus noi norme juridice. Raportul asupra practicii publicat în septembrie 1999 este un supliment la aceste norme. Sunt preferate APP-urile bilaterale dar și cele unilaterale sunt posibile.
Pentru ca APP-urile să fie admise în cadrul programului, trebuie să existe suficiente îndoieli sau dificultăți în încercarea de a se conforma principiului arm’s length.
În momentul de față, Fiscul întreprinde o evaluare a riscului înainte de a deschide o anchetă (detaliile pot fi găsite în Buletinul Fiscal nr. 60). Fiscul a făcut publice, de asemenea, și zonele de interes care pot conduce cel mai probabil la deschiderea unei anchete (cum ar fi schimbări în structurile afacerii și caracterizarea acesteia etc.). În plus, există presiuni în sensul maximizării taxelor iar prețul de transfer va fi primul vizat în acest caz.
Trebuie să se țină cont de creșterea agresivității evaluărilor realizate de Fisc. Nu există certitudinea aplicării normelor britanice în cazul tranzacțiilor realizate în interiorul UE, așteptându-se în acest sens clarificări din partea Fiscului sau apariția unor decizii judecătorești. Se așteaptă o creștere a numărului de verificări în 2004 acum că în perspectivă s-au eliminat dubiile în ceea ce privește validitatea actualelor reglementări pentru perioadele de dinainte de aprilie 2004.
Normele publicate în raportul ante-bugetar din 2003 stabilesc ce tipuri de documente sunt cerute de Fisc. Aceste norme împart documentele în documente contabile primare, documente referitoare la ajustările de taxe și documente de evidență.
Documentele ce fac dovada respectării principiului arm’s length trebuie să urmeze recomandările OCDE iar Fiscul a emis niște sugestii cu privire la ce elemente ar trebui să includă acestea, cum ar fi:
Identificarea firmelor asociate cu care se desfășoară tranzacții
O descriere a naturii afacerii
Înțelegerile contractuale sau alte înțelegeri dintre părți
O descriere a metodei alese care să respecte principiul arm’s length și o motivare a alegerii acestei metode.
În această situatie nu există categorii clar definite de documente solicitate dar este recomandabilă prezentarea unui contract scris în ceea ce privește prețul de transfer sau alt tip de documentație în acest sens. Mai mult chiar, sunt solicitate toate documentele care pot dovedi că tranzacțiile au fost efectuate at arm’s length.
De asemenea, sunt solicitate și documentele care pot dovedi natura arm’s length a modului de calculație a prețului.
Data limită de pregătire a documentelor
Conform noilor norme publicate, primele două categorii de documente trebuie să fie deja pregătite atunci când se depune declarația de impunere.
În ceea ce privește “dovada” stabilirii unui preț care să respecte principiul arm’s length, aceasta nu trebuie să existe într-o formă materială care să fie prezentată Fiscului până când nu s-a făcut o solicitare în acest sens.
Normele anterioare publicate de către Fisc stipulau că documentația trebuia să existe în momentul în care se depunea declarației de impunere. În această privință, modificările făcute sunt fundamentale.
Documentația referitoare la prețul de transfer va fi trimisă la cererea unui inspector care are puterea de a solicita ca aceste informații să fie depuse în termen de 60 zile (deși de obicei se acordă mai mult timp). Această documentație trebuie să fie păstrată: termen de 6 ani de la finele perioadei contabile; sau până la data la care se vor finaliza verificările pentru care aceste documente sunt relevante.
Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea prețului de transfer. Evaluări pe baza unor dovezi noi
În termen de șase ani de la finele anului contabil dar termenul se extinde la 21 ani acolo unde declarația greșită se datorează unui comportament neglijent sau fraudulos al contribuabilului.
Determinări
În termen de cinci ani de la data completării documentelor (adică șase ani de la finele perioadei contabile considerate).
Reglementări fiscale privind prețul de transfer în Ungaria
În Ungaria maniera de stabilire a prețului de transfer este reglementată prin Legea privind impozitul pe venit și dividende în cazul corporațiilor (1996) (Secțiunile 4.23; 18); Legea privind procedura de impunere (2003) (Secțiunea 23(4)(b), Secțiunea 178.17); Legea privind TVA (1992) (Secțiunea 13(1)5 și 22(6)(b)); Legea privind impozitului pe venitul persoanelor fizice (1995) (Secțiunea 3.69).
Legislația nu acordă prioritate anumitor metode de stabilire a prețului, acesta putând fi determinat prin una din metodele tradiționale (metoda prețului comparabil pe piața liberă, metoda prețului de revânzare, metoda prețului de revenire majorat sau orice altă metodă dacă acestea trei nu pot fi aplicate).
Dacă se folosește o metodă netradițională, contribuabilul trebuie să își justifice alegerea. Însă, datorită faptului că Legea privind impozitul pe venit și dividende în cazul corporațiilor se referă în mod direct la recomandările stabilite de OCDE, se poate admite că metoda prețului comparabil pe piața liberă are prioritate.
În cadrul aceleiași legi se mai stipulează că acele companii care nu intră în categoria întreprinderilor mici, trebuie să depună documente referitoare la metodele pe care le utilizează pentru determinarea prețului de transfer, precum și să aducă dovezi care să vină în sprijinul acestor acțiuni (metoda aplicată și motivele care au stat la baza acestei alegeri, descrierea unor tranzacții comparabile (servicii/bunuri); factorii ce afectează marja, profitul sau prețul liberei concurențe; prețul/marja liberei concurențe; informații referitoare la acordurile de preț și procedurile juridice; data limită de pregătire a documentației).
Documentele obligatorii ce vor fi depuse trebuie să fie în conformitate cu acordurile încheiate de Ungaria după data de 1 septembrie 2003, potrivit prevederilor din Decretul Ministerului Finanțelor nr. 18 din 2003 asupra îndeplinirii obligației de depunere a documentelor și a Liniilor cadru 2004/37 emise de Autoritatea Fiscală Ungară asupra completării documentației referitoare la prețul de transfer.
Pregătirea documentelor trebuie să fie gata până la termenul limită pentru depunerea declarației impozitului pe venit (31 mai a anului următor dacă anul financiar este identic cu anul calendaristic), fără a exista o stipulație legală privind obligativitatea depunerii unor documente la autoritatea fiscală.
În cazul în care acesastă documentație este solicitată, nedepunerea sau depunerea ei incompletă atrage după sine plata de penalități.
Regimul prețului de transfer din Ungaria nu exclude în mod explicit posibilitatea APP-urilor. Cu toate acestea, pe baza legii referitoare la procedura fiscală, există posibilitatea obținerii unei decizii judecătorești prin care contribuabilul își asumă anumite obligații pentru tranzacțiile viitoare, în care ministerul poate aproba ca o anumită metodă de stabilire a prețului de transfer să fie aplicată în anumite tranzacții.
În momentul de față există planuri de adoptare a unui program referitor la APP-uri în următorii câțiva ani. Riscul este redus în ceea ce privește probabilitatea ca problemele referitoare la prețul de transfer să fie atent analizate în timpul unui audit efectuat de către autoritățile fiscale. Cu toate acestea, datorită unui nou decret referitor la obligativitatea depunerii de documente, este de așteptat ca prețurile de transfer utilizate să fie evaluate succint de către autoritatea fiscală. Nu există probleme specifice referitoare la prețul de transfer care să fie atent analizate de către autorități.
În cazul în care contribuabilul a încheiat un contrcat cu o filială, asministația fiscală solicită depunerea în termen de 15 zile a datelor de identificare a celeilalte părți contractante. (numele, numărul de înregistrare și codul fiscal). În cazul declarației de impunere pe venitul corporațiilor, baza de calcul ar trebui să fie ajustată dacă prețul utilizat în tranzacțiile cu filiala luată în considerare diferă de prețul real de pe piață. Dacă baza de calcul trebuie să fie majorată, nu există cerințe referitoare la documentație iar dacă baza de calcul trebuie să fie redusă, este necesar un certificat semnat de către celălalt partener care să conțină valoarea diferenței.
În Ungaria nu există penalități speciale în cazul prețurilor de transfer. Se poate impune plata unor penalități de 50% din volumul contribuțiilor neplătite, precum și o dobândă pentru întârzierea efectuării plății, care este dublul ratei dobânzii de bază afișate de Banca Națională a Ungariei.
Reglementări fiscale privind prețul de transfer în Republica Slovaca
În acest caz nu există reglementări referitoare la prețul de transfer. Se utilizează recomandările OCDE care au fost publicate dar nu au un caracter obligatoriu.
Metodele acceptate și enunțate în Legea Impozitului pe venit corespund cu metodele recomandate de OCDE. Nu există un sistem oficial de alegere a metodelor în Slovacia, și nici nu există o ierarhie a metodelor. Cu toate acestea, ar trebui urmate recomandările generale ale OCDE.
Nu există penalități specifice și de aceea se impune:
Plata unor penalități de trei ori mai mari decât rata dobânzii de bază afișată de Banca Națională Slovaciei pentru taxele neplătit
Plata unor penalități de până la 1 milion SKK pentru o obligație de natură nefinanciară pe care contribuabilul nu a achitat-o.
În acest caz nu există reduceri specifice ale penalităților. În general, penalitățile sunt reduse la jumătate dacă contribuabilul a depus o declarație suplimentară a impozitului pe venit acolo unde a fost declarată o diferență în prețul de transfer. Dacă autoritățile fiscale contestă cu succes prețurile de transfer, nu se va acorda o reducere a penalităților.
În circumstanțe deosebite, (de exemplu în cazul falimentului), Ministerul Finanțelor sau Autoritatea Fiscală poate acorda o exceptare specială de la plata penalităților.
Categori de documente solicitate
Nu există norme juridice (fie obligatorii fie de altă natură) care să specifice mijloacele prin care se poate dovedi corectitudinea prețului de transfer utilizat.
Pe baza informațiilor neoficiale pe care le avem, autoritățile fiscale pot solicita date referitoare la tranzacții comparabile între terți, la contracte și acorduri între companiile din cadrul grupului, informații referitoare la bunuri/servicii comparabile și la strategia de afaceri utilizată în cazul acestor tranzacții.
Termenul limită de depunere/ predare a documentelor
Dacă autoritatea fiscală din Slovacia contestă prețul de transfer al unui contribuabil, acesta din urmă trebuie să ofere informații în intervalul legal de timp în vederea stabilirii cuantumului contribuțiilor, în funcție de decizia autorităților
Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea prețului de transfer
Se aplică regimul general. Limita generală de timp este de 5 ani de la finele perioadei fiscale în timpul căreia s-a născut obligația de a depune declarația de impunere, în afara cazului în care autoritățile fiscale au luat deja măsuri în vederea stabilirii cuantumului contribuțiilor.
În acest caz, limita de 5 ani se prelungește cu încă 5 ani. Cu toate acestea, contribuțiile pot fi evaluate nu mai târziu de 10 ani de la finele perioadei fiscale în timpul căreia s-a născut obligația depunerii declaratiei de impunere
Declararea profitului. Transparența în relațiile cu firmele din grup
Nu există cerințe specifice în acest sens. Cu toate acestea, în general, Legea impozitului pe venit cere ca plătitorii de taxe să dețină suficiente documente justificative pentru a face dovada cheltuielilor apărute. În cazul unui control contribuabilul trebuie să aducă documente care să vină în sprijinul faptului că prețurile convenite între părți sunt în conformitate cu arm’s length principle.
Riscul de audit/Riscul de evaluare a metodei de stabilire a prețului de transfer
Datorită faptului că până în acest moment autoritățile fiscale slovace au fost relativ inactive în acest domeniu putem doar să facem speculații asupra modului în care vor aborda pe viitor evaluarea prețului de transfer.
Conform Legii impozitului pe venit (Secțiunea 18, subsecțiunea 4), în cazul tranzacțiilor internaționale, contribuabilul poate solicita autorităților aprobarea metodei de stabilire a prețului de transfer alese. Dacă metoda este aprobată, ea trebuie să fie folosită cel puțin pe durata unui an fiscal.
Reglementări fiscale privind prețul de transfer în Portugalia
Prioritati/metode de stabilire a pretului
Portugalia recunoaște atât metodele ce au la bază tranzacții cât și cele bazate pe profit incluse în recomandările OCDE. Nu există o ierarhie a metodelor preferate; teoretic, orice metodă poate fi acceptată dacă poate fi justificată și dacă metodele tradiționale nu pot fi aplicate.
În general, autoritățile fiscale portugheze preferă metodele bazate pe tranzacții descrise în recomandările OCDE legate de prețul de transfer.
Ajustările legate de prețul de transfer cad sub incidența regimului general al penalităților fiscale, luându-se deci în considerare sustragerea de la plata datoriilor, plata cu întârziere și reaua credință a contribuabilului. Penalizările pentru nedepunerea documentelor obligatorii pot ajunge până la 100.000€. De asemenea, în cazul plății cu întârziere a ajustărilor legate de prețul de transfer se aplică o penalizare sub formă de dobândă. Rata acestei dobânzi este de 7% pe an.
Regulile portugheze legate de prețul de transfer stipulează că acei contribuabili care au înregistrat în anul anterior o cifră de afaceri sau alte venituri de mai mult de 3.000.000.€, să pregătească o documentație ce va face referire la:
paritatea pieței în ceea ce privește termenii și condițiile asupra cărora s-a căzut de acord și care au fost puse în practică în cadrul operațiilor cu celelalte firme implicate;
alegerea și utilizarea celei sau celor mai potrivite metode. Legea împarte documentația necesară în mai multe categorii: (i) relevantă, (ii) documente justificative și (iii) aranjamente în ceea ce privește contribuția la costurile totale și serviciile intra-grup.
Categorii și documente solicitate
Documentele referitoare la prețul de transfer ar trebui să includă:
statutul partenerului din cadrul acelei tranzacții, potrivit definiției prezentate în Articolul 58 (începând din anul 2004, o companie care este subiectul unui regim fiscal deosebit de favorabil sau care este inclusă pe lista neagră a firmelor portugheze ce activează în străinătate este considerată a fi parteneră, independent de celelalte criterii după care se stabilește acest statut);
caracterizarea activității contribuabilului și cea a celorlalte părți cu care se implică în tranzacții comerciale;
identificarea tuturor tranzacțiilor dintre cele două companii;
volumul, termenii și condițiile în care s-au realizat aceste tranzacții în ultimii trei ani;
terții implicați în tranzacții;
o analiză funcțională pentru fiecare tranzacție mai importantă;
studii tehnice care să facă referire la principalele module ale afacerii;
o descriere a metodei utilizate și o demonstrație a modului de calcul al prețurilor;
structura organizațională a companiei;
o descriere a activităților;
toate acordurile încheiate atât în cadrul companiei cât și cu terții.
Data limită de pregătire a documentelor
Pentru companiile ce au adoptat anul calendaristic ca fiind an fiscal, documentația trebuie să fie pregătită până cel târziu în anul următor anului în care s-a născut obligația, în ultima zi a lunii iunie sau la șase luni de la finele anului fiscal. Nu se cere ca în cadrul rapoartelor financiare activitatea legată de prețul de transfer să fie riguros documentată. Auditorii ar trebui să declare în rapoartele lor în forma potrivită (sau să își exprime rezervele despre) nedepunerea tuturor documentelor obligatorii.
Companiile trebuie doar să păstreze la sediul lor documentele ce fac referire la prețul de transfer, netrebuind să trimită aceste documente autorităților fiscale. În mod normal, autoritățile emit cereri pentru depunerea acestor documente în termen de zece zile de la primirea acestei solicitări. Nu este necesară depunerea de documente la zi referitoare la prețul de transfer pentru rapoartele financiare deja evaluate. Auditorii ar trebui să declare în rapoartele lor în forma potrivită (sau să își exprime rezervele despre) nedepunerea tuturor documentelor obligatorii
Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea prețului de transfer
O evaluare este posibilă în termen de patru ani începând cu finele anului luat în considerare.
Contribuabilul trebuie să păstreze timp de zece ani documentația ce face referire la prețul de transfer.
Riscul de audit/Riscul de evaluare a metodei de stabilire a prețului de transfer
Tranzacțiile cele mai atent evaluate sunt cele referitoare la taxele de redevențe, taxele de management și cele plătite pentru prestarea unor servicii, împărțirea costurilor și aranjamentele referitoare la contribuțiile făcute. Începând cu ianuarie 2004, companiile rezidente în țările introduse pe lista neagră de către autoritățile portugheze, sunt considerate a fi părți interesate în tranzacții ce implică prețul de transfer.
Legea prețurilor de transfer nu prevede acordurile de preț însă lansează ideea acestora.
Reglementări fiscale privind prețul de transfer în Republica Cehă
Directiva D-258 confirmă aplicabilitatea recomandărilor OCDE referitoare la prețul de transfer atât în cadrul tranzacțiilor internaționale cât și în cadrul tranzacțiilor interne (cu anumite exceptii).
Priorități/Metode de stabilire a pretului.
În ceea ce privește metodele de stabilire a prețului sunt preferate cele tradiționale potrivit recomandărilor OCDE pentru simplitatea lor.
În general, atunci când autoritatea fiscală a reușit să conteste cu succes prețurile de transfer, se poate impune plata unor penalități de 0,2% din valoarea taxelor neplătite pentru fiecare zi cu care se depășește data limită a plății.
Penalitățile pot fi stabilite numai pe o perioadă de maximum 500 zile. După ce se depășește această perioadă, dobânda este fixată la 140% din valoarea taxei de scont practicată de Banca Națională a Cehiei.
Reduceri ale penalităților
Nu există penalități specifice; rămâne la discreția administrației fiscale cehe/ a Ministerului de Finanțe să reducă penalitățile.
Nu există reduceri specifice ale penalităților în cazul prețului de transfer.
În cazul acesta nu există norme specifice impuse de lege și nu se cer anumite documente în mod expres. Cu toate acestea, este vital pentru plătitorul de taxe/contribuabil să dețină documente justificative în caz că tranzacțiile sale sunt examinate de către autoritățile fiscale cehe. Administrația fiscală din Cehia are o mare libertate în a decide natura și numărul de documente considerate suficiente. De aceea, poate fi necesar un volum mare de dovezi pentru a justifica diferite aspecte ale tranzacției.
Categorii de documente solicitate
În timpul evaluării pot fi cerute orice fel de documente care justifică și vin în sprijinul caracterului și naturii tranzacției, beneficiile pentru contribuabili, corectitudinea stabilirii nivelului taxelor și a metodei de determinare a prețului de transfer. Poate fi utilă și o anliză a tranzacțiilor deja controlate.
Data limită de pregătire a documentelor
Nu există nici un termen legal de pregătire a documentației, din moment ce nu există o documentație expres cerută de lege.
În cazul contestării prețurilor de transfer, contribuabilul trebuie să ofere informațiile cerute conform termenelor impuse de lege în cazul procedurilor fiscale, în general în termen de 15 zile de la data solicitării primite din partea autorităților fiscale cehe. Această limită de timp poate fi prelungită la discreția autorităților fiscale cehe, în urma solicitării exprese primite din partea contribuabilului.
Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea prețului de transfer
Limita generală de timp este de 3 ani de la sfârșitul perioadei fiscale în timpul căreia s-a născut obligația de a depune o declarație de impunere, în afara situației în care autoritatea fiscală cehă a luat deja măsuri în vederea evaluării unei taxe. În cazul în care s-au luat astfel de măsuri, perioada de 3 ani va începe din nou. Cu toate acestea, taxele pot fi stabilite nu mai târziu de 10 sau 17 ani în cazul în care s-a evitat în mod deliberat plata contribuțiilor.
Declararea profitului. Transparența în relațiile cu firmele de grup.
Începand cu data de 1.01.2001 , în cazul unei persoane juridice controlate, conducerii i se cere să completeze un raport referitor la tranzacțiile și relațiile cu companiile din grup. Această regulă nu se aplică în cazul încheierii unui acord. Trebuie menționat că acest lucru are la bază legislația comercială mai degrabă decât pe cea fiscală iar raportul nu are nici un impact direct asupra taxelor.
Riscul de audit/Riscul de evaluare a metodei de stabilire a prețului de transfer
Autoritățile cehe au adoptat o abordare globală. Subiecții supuși auditului sunt selectați pe baza unor criterii complexe iar prețul de transfer este în acest caz doar unul din aspectele considerate.
Veniturile din brevete, licențe, mărci de fabrică și redevențele sunt văzute ca fiind cel mai probabil probleme legate de evaluarea modului de stabilire a prețului de transfer. Cu toate că nu este vizată nici o țară anume atunci când se are în vedere evaluarea metodelor de stabilire a prețului de transfer, tranzacțiile cu paradisurile fiscale sunt îndeaproape urmărite.
Reglementări fiscale privind prețurile de transfer în Danemarca
Normele referitoare la pregătirea documentelor scrise stipulează că în scopul realizării de evaluări, autoritățile fiscale daneze vor aplica recomandările OCDEcu privire la prețurile de transfer.
Sunt preferate metodele bazate pe tranzacții celor bazate pe profit. Metoda prețului comparabil pe piața liberă, metoda prețului de revânzare, metoda prețului de revenire majorat și metoda partajarii profitului.
Nu există penalități directe în cazul prețului de transfer. Se aplică o suprataxă nedeductibilă de 10% pentru toate ajustările cu privire la obligațiile fiscale ale firmelor pentru anii trecuți plus o dobândă nedeductibilă de 0,6% pentru fiecare lună ce a trecut de la data limita la care firma trebuie sa efectueze plata.
Documentația trebuie să fie disponibila la cererea autorităților fiscale.
Potrivit normelor metodologice, documentația trebuie să atingă următoarele probleme:
Descrierea părților implicate și a tranzacțiilor efectuate între companii;
Analiza funcțiilor și riscurilor asumate și a activelor utilizate de către firmele implicate;
Informații despre metoda aplicată în ceea ce privește prețul de transfer;
O analiză comparativă care să includă informații pentru a se putea stabili dacă firma în cauză sau alte firme care nu îi sunt afiliate acesteia s-au implicat în tranzacții comparabile cu terți, iar dacă răspunsul este afirmativ, să se spună în ce termeni.
Data limită de deschidere a unei anchete pentru evaluarea prețului de transfer este 1 mai în cel de-al șaselea an de la finele anului calendaristic în care s-a realizat venitul.
Nu există un regim al APP-urilor, dar autoritățile fiscale daneze s-au implicat într-un număr limitat de APP-uri bilaterale. Legile daneze oferă un cadru juridic numai pentru APP-urile unilaterale.
Reglementări fiscale privind prețurile de transfer în Franța
Prioritatea privind metodele de determinare a prețului de transfer în Franța o au metodele tranzacționale, metodele prețurilor comparabile, metoda prețului de revânzare, metoda cost-plus și metoda partăjarii profitului. În cazul Franței după ce a fost încheiată o tranzacție, profitul adăugat este analizat ca fiind dividende, în urmatoarele cazuri:
în cazul în care beneficiarul se afla în afara Franței și nu se aplică o dublă impunere: distribuitorul este supus unei impozitari de 25%;
în cazul în care beneficiarul de afla în Franța și se aplică o dubla impunere: aplicarea unui impozit depinde de impozitul provizioanelor;
dobanda este aplicată în mod particular, în cazurile în care se aplică redresarea în baza articolului 57 al Codului Fiscal Francez, rata dobanzii fiind de 0.75% pe luna (9% pe an ).
se aplică penalități suplimentare în cazul în care contribuabilul a acționat cu rea credință (40%) sau în mod fraudulos (80%). Sunt aplicabile și alte penalități specifice prețului de transfer în situațiile în care contribuabilul nu a îndeplinit cerințele autorităților în ceea ce privește documentația necesară. Eșecul în în a oferi informații complete poate avea ca rezultat reevaluarea profitului impozabil al companiei, pe baza informațiilor deținute de administrația financiară, aplicându-se totodată penalități în valoare de 7500 € pe an pe perioada analizată.
Documente și condțtii
Nu există obligativitatea documentării operațiunilor ce implică prețuri de transfer. Cu toate acestea, dat fiind faptul că legea acordă o amânare în ceea ce privește depunerea documentației, gama largă de documente și noile modificări aduse la legea corporațiilor, în Franța există totuși obligativitatea depunerii unei documentații.
Categorii și documente solicitate
La cerere: metoda aleasă; o analiză a tranzacțiilor controlate; o analiză economică; o analiză funcțională; o descriere a regimului fiscal aplicat filialelor companiei franceze supusă verificărilor; natura relațiilor cu părțile cu care se desfășoară tranzacții; activitatea acestor firme; prezentare a afacerii; structura organizațională; și index.
Data limită de pregătire a documentelor
Nu există cerințe în sensul păstrării/pregătirii unei documentații actualizate.
În cazul unei evaluări a taxelor, documentația solicitată de autoritatea fiscală franceză trebuie să fie depusă într-o perioadă scurtă de timp. În cazul unei solicitări specifice din partea autorităților fiscale sub incidența articolului L 13 B din Codul francez de procedură, documentația trebuie depusă în termen de 60 zile, cu toate că poate fi obținută o prelungire cu 30 zile a termenului în situații excepționale.
Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea prețului de transfer
Statutul limitărilor în ceea ce privește efectuarea de evaluări asupra prețului de transfer este același ca și pentru celelalte tipuri de controale efectuate asupra corporațiilor, adică trei ani după anul în care s-a născut obligația.
Declararea profitului – Transparența în relațiile cu firmele din grup
În cazul unei solicitări specifice din partea administrației fiscale conform articolului L13B din Codul francez de procedură, există obligativitatea prezentării naturii relațiilor cu celelalte părți implicate, cum ar fi legăturile de dependență dintre partea franceză evaluată și celelalte părți implicate.
În acest articol se stipulează de asemenea obligativitatea dezvăluirii activităților desfășurate de celelalte părți implicate. Este necesară prezentarea unui raport anual dace se utilizeaza un APP.
Riscul de audit/Riscul de evaluare a metodei de stabilire a prețului de preț
Riscul ca problemele legate de prețul de transfer să fie analizate în timpul unui audit al autorităților fiscale este mare. Numărul de evaluări în ceea ce privește prețul de transfer este în continuă creștere iar autoritățile fiscale franceze devin din ce în ce mai meticuloase în anchetele lor din moment ce acum utilizează și argumente economice. Problemele legate de prețul de transfer care sunt cel mai atent evaluate sunt:
prețurile de vânzare a produselor (prețuri sub/supraevaluate)
taxe de management.
APP-urile bilaterale sunt disponibile începând cu septembrie 1999 pentru țările cu care s-a încheiat un acord comun de procedură. Cele unilaterale nu sunt disponibile în mod legal conform Normei 4A-8-99 (7 septembrie 1999) dar există o mișcare neoficială în această direcție.
Reglementări fiscale privind prețul de transfer în Germania
Principii de administrare:
Circulara Ministerului Federal al Finanțelor din data de 23 februarie 1983 (Gazeta Federală nr 1, 1983, p. 218).
Principii pentru revizuirea determinării venitului prin alocarea de costuri între întreprinderi afiliate la nivel internațional.
Circulara Ministerului Federal al Finanțelor din 30 decembrie 1999 („Circulara alocării costurilor”, Gazeta Federală nr. 1/1999, p. 1122).
Principiile administrative legate de examinarea distribuirii venitului în cazul filialelor întreprinderilor ce operează la nivel internațional, din 24 decembrie 1999 („Circulara filialelor”, Gazeta Federală 1/1999, p. 1076).
Principiile pentru examinarea modului de alocare a cheltuielilor între întreprinderi afiliate la nivel internațional, Circulara Ministerului Federal al Finanțelor din 9 noiembrie 2001.
În data de 8 octombrie 2004, Ministerul Finanțelor a emis o Circulară în lucru conținând noi principii administrative cu referire la documentația necesară în cazul prețurilor de transfer.
Priorități/Metode de stabilire a prețului
Predilecție spre metodele bazate pe tranzacții:
metoda prețului comparabil pe piața liberă,
metoda prețului de revânzare,
metoda prețului de revenire majorat.
Metodele bazate pe profit nu sunt acceptate în mod formal de către autoritățile fiscale germane. Metoda partajării profitului este considerată ca fiind o metodă la care se poate recurge în ultimă instanță. Autoritatea fiscală germană consideră în general această metodă ca fiind nenecesară. Potrivit precedentelor judiciare, în anumite condiții, se poate aplica în cazul unui distribuitor o combinație între metoda prețuluide revenire majorat și metoda prețului de revânzare.
În ceea ce privește APP-urile sunt disponibile în general, dar sunt rezervate cazurilor cu adevărat importante, datorită reticenței.
Riscul de audit/Riscul de evaluare a metodei de stabilire a prețului de transfer
Există un risc destul de mare ca în timpul efectuării unui audit financiar, problemele legate de prețul de transfer să fie și ele evaluate. Datorită noilor cerințe legate de documentație, este de așteptat ca problemele legate de prețul de transfer să atragă mai multă atenție în timpul unui audit, decât o făcea în trecut. Este de așteptat ca tranzacțiile ce sunt calificate drept tranzacții excepționale cum ar fi transferul de funcții și riscuri să atragă pe viitor atenția evaluatorilor.
Documentația solicitată în mod general:
Informații generale referitoare la: relațiile dintre acționari, structura organizațională și a grupului operativ, zona de desfășurare a operațiunilor
Descrierea relațiilor existente între companii: o prezentare de ansamblu a contractelor dintre companii, o listă a brevetelor, licențelor și mărcilor de fabrică mai importante
Analiza funcțiilor și riscurilor: descrierea funcțiilor și riscurilor asumate de contribuabil în cadrul tranzacțiilor între firme, termenii contractuali, strategiile de afaceri, lanțul valorii.
Analiza prețului de transfer: alegerea metodei de stabilire a prețului de transfer, în ce măsură este această metodă cea potrivită, calcularea prețului de transfer, documentație cu privire la calculul ajustărilor.
Cerințe speciale: Contribuabilul trebuie să prezinte mai multe documente în situații speciale, acestea fiind necesare pentru a justifica natura arm’s length a prețului determinat, cum e cazul strategiilor speciale de afaceri, acordurilor de alocare a costurilor, o vedere de ansamblu asupra APP-urilor și proceduri aferente acordului mutual, informații asupra ajustărilor aplicate în cazul prețului de transfer, cauzele pierderilor survenite în urma desfășurării unor tranzacții între companii precum și contramăsurile luate dacă pierderile apar în mai mult de 3 ani financiari consecutivi.
Documente la zi sunt solicitate numai în ceea ce privește tranzacțiile excepționale. Cu toate acestea, este recomandat ca documentația să fie întotdeauna ținută la zi.
De asemenea documentele trebuie să fie depuse în termen de 60 zile de la cererea autorităților fiscale. În general, o astfel de solicitare se face în timpul unui audit al taxelor.
Reglementări fiscale privind prețurile de transfer în Italia
Guvernul italian a introdus un nou program de norme care face referire la prețul de transfer și care intră în vigoare în primul an fiscal de după cel în curs la data de 2 octombrie 2003.
Riscul ca problemele referitoare la prețul de transfer să fie evaluate este destul de ridicat. De fapt, autoritățile fiscale italiene consideră prețul de transfer ca o problemă deosebit de importantă. Nu există alte probleme specifice care să fie mai atent luate în considerare. De obicei, autoritățile fiscale italiene contestă prețul din cazul unor tranzacții realizate între companii care nu se conformează principiului arm’s length sau atunci când există o nepotrivire între caracterizarea firmelor și profitul realizat de acestea.
În ceea ce privește documentația trebuie să fie în concordanță cu recomandările OCDE: toate veniturile și deducerile trebuie să fie justificate și documentate.
Potrivit Art. 32 din decretul Prezidențial nr. 600 din 29 septembrie 1973, autoritățile fiscale italiene pot solicita contribuabililor să prezinte sau să depună dovezi și documente (chiar sub formă de chestionare completate) cu privire la evaluările la care sunt supuși. În acest caz, contribuabilii sunt obligați să se conformeze cu solicitările primite din partea autorităților fiscale.
Data limită de pregătire a documentelor nu poate fi de mai puțin de 15 zile de la data recepționării cererii, potrivit Art. 32 din Decretul Prezidențial nr. 600 din 29 septembrie 1973 (prelungirea acestui termen este la discreția autorităților care au solicitat documentele).
Termenul limită de depunere/predare a documentelor
Nu există un statut al limitărilor în ceea ce privește evaluarea prețului de transfer. Se aplică statutul general al limitărilor, respectiv perioada prevăzută în cazurile ce sunt de competența autorităților fiscale. De aceea, potrivit Art. 43 din Decretul Prezidențial nr. 600 din 29 septembrie 1973, evaluările fiscale trebuie să fie anunțate până la data de 31 decembrie din al patrulea an de la finele celui în care s-a depus declarația impunere pentru declarațiile depuse după 1 ianuarie 1999, și până la data de 31 decembrie din al cincelea an de la finele anului în care s-a depus declarația de impunere, pentru declarațiile depuse înainte de 1 ianuarie 1999.
Indiferent dacă nu s-a depus declarația de impunere sau dacă aceasta este nulă, contribuabilii trebuie notificați de demararea unui control până la data de 31 decembrie din al cincilea an de după anul în care trebuia să se depună declarația. Mai mult chiar, pentru companiile ce nu beneficiază de Amnistia Fiscală italiană din 2002/2003, perioada ce poate fi evaluată se prelungește cu 2 ani.
Regementări fiscale privind prețurile de transfer în Polonia
Prețurile de transfer trebuie stabilite respectându-se principiul liberei concurențe, potrivit prevederilor Legeii impozitului pe profit în cazul corporațiilor (art.11) și a Legii impozitului pe venit, (art. 25), acordându-se prioritate metodelor tranzacționale de determinare (metoda prețurilor comparabile pe piața liberă, metoda prețului de revânzare, metoda partajării profitului) și nu a celor bazate pe profit, conform Decretul Ministerului Finanțelor din 10 octombrie 1997 referitor la metoda și procedurile de evaluare a venitului contribuabililor prin estimarea prețurilor folosite în tranzacțiile realizate de către aceștia. În condițiile inexistenței posibilității recurgerii la un APP, riscul de evaluare a metodei de stabilire a prețului de transfer este ridicat.
În cazul tranzacților a căror valoare depășește echivalentul a 100.000€ , dacă valoarea tranzacției nu depășește 20% din capitalul social; a 30.000€, în cazul în care se oferă servicii, în cazul vânzării sau punerii la dispoziție de brevete, licențe, mărci de fabricație; a 50.000€, în celelalte cazuri.
În situația tranzacțiilor a căror valoare depășește 20.000€, în cadrul cărora plata se face în mod direct sau indirect către entități aflate într-o țară „paradis fiscal”, se solicită documentație referitoare la prețul de transfer potrivit prevederilor Legii impozitului pe profit în cazul corporațiilor, (art. 9a) și a Legii impozitului pe venit (art. 25a.).
Această documentație vizează:
precizarea metodei alease
o analiză a tranzacțiilor controlate
descrierea funcțiilor părților implicate în tranzacție (inclusiv activele utilizate și riscurile asumate)
toate costurile previzionate ale tranzacției, metoda și termenii în care se va efectua plata
metoda și mijlocul de calcul al profitului precum și o descriere a prețului tranzacției
o descriere a strategiei de afaceri și orice alte activități anexe dacă această strategie influențează valoarea tranzacției
o prezentare a oricăror altor factori care au fost luați în considerare atunci când s-a determinat valoare tranzacției
o descriere a beneficiilor pe care le așteaptă partea care a avut obligația de a întocmi documentația în urma tranzacționării de brevete, licențe, mărci de fabrică și servicii.
Ea trebuie depusă în termen de 7 zile, după ce autoritatea fiscală sau de control a solicitat contribuabilului acest lucru, fără a exista precizat un termen legal de pregătire a respectivei documentații. Cu toate acestea, rata penalității de 50% pentru veniturile evaluate de către autoritățile fiscale poate fi redusă numai dacă plătitorul a dovedit o preocupare deosebită în pregătirea la timp a documentației.
Reglmentări fiscale privind prețurile de transfer în Spania
Metoda prețului compus pe piața liberă este considerată ca fiind principala metodă folosită. La nivel de filială devin aplicabile metoda prețului de revenire majorat și metoda prețului de revânzare. Acolo unde nu se poate aplica niciuna dintre aceste trei metode se va aplica metoda partajării profitului.
Există un program în cazul APP-urilor uni- și bilaterale.
Valabilitate: 3 ani financiari.
Eficacitate: APP-urile vor fi eficiente în cazul tranzacțiilor ce încep după data acordării acordului.
Procedura detaliată: depunerea cererii, admiterea acesteia, negocierea și adoptarea hotărârii.
Riscul de audit/Riscul de evaluare a metodei de stabilire a prețului de transfer
Riscul este mediu ca în cadrul unei companii spaniole să se analizeze prețul de transfer. Nu există dovezi că AFS ar realiza verificări specifice asupra prețului de transfer. Cu toate acestea, ca parte a procesului de audit al taxelor, AFS se arată din ce în ce mai interesată de politica referitoare la prețul de transfer a companiilor spaniole. În cazul auditului taxelor de management și a taxelor percepute în interiorul grupului riscul este mult mai ridicat atunci când este vorba de filialele spaniole ale grupurilor străine. Este foarte probabil ca pe termen scurt și mediu să se introducă norme specifice în ceea ce privește documentația necesară în cazul evaluării prețurilor de transfer, acestea urmând să ajute AFS în identificarea contribuabililor care prezintă un risc din punct de vedere al prețului de transfer.
În concluzie, țările membre, respectiv Cehia, Danemarca, Franța, Germania, Italia, Polonia, Spania fac o ierarhizare a metodelor recomandate de OCDE, preferându-le pe cele tranzacționale și numai ca ultim recurs pe cele bazate pe profit.
În situația în care recalcularea prețului de transfer de către administrațiile fiscale impune și o corectare a bazei de impozitare a contribuabilului multinațional, aplicarea de penalități specifice apare reglementată numai în Polonia, Germania și Franță, celelalte țări din UE aplicând reguli generale referitoare la penalități. Este de remarcat că, în timpul unui audit efectuat de către autoritățile fiscale probabilitatea ca metoda de determinare a prețului de transfer să fie atent analizată este mediu și/sau ridicat în majoritatea țărilor membre UE, predilect pentru transferurile de bunuri necorporale, servicii, respectiv pentru tranzacțiile cu firme situate în paradisuri fiscale. În cazul noilor țări aderate din centrul și estul Europei (Slovacia și Ungaria) existând un risc de evaluare mai redus, datorită lipsei de experinență în domeniu a autorităților fiscale
Se poate aprecia existența unei legături între existența unui risc ridicat și mediu de evaluare și existența în legislațiile naționale în domeniu a referirilor privind posibilitatea încheierii unor APP sau punerea în discuție a unor asemenea posibilități
Trebuie remarcat faptul că, pe de o parte în Europa se înregistrează o evoluție independentă și adesea, incorentă a reglementărilor naționale referitoare la prețurile de transfer, strâns legată de apărarea suveranității naționale, iar pe de altă parte reglementările privitoare la prețurile de transfer din Austria, Marea Britanie și Slovacia s-au apropiat cel mai mult de logica fiscală americană, în condițiile în care celelalte țări din UE, inclusiv cele din centrul și estul continentului, au aplicat în mai mare măsură recomandările OCDE în domeniu. Cu toate acestea, este evidentă preocuparea tuturor țărilor analizate în direcția încheierii APP-urilor bilaterale și multilatereale și introducerea, în viitor, a unor prevederi exprese referitoare la cele unilaterale în legislația națională.
3.3. Reglementări fiscale privind prețul de transfer în contextul aderării României la UE
Economia de piață în România are ceva mai mult de un deceniu, deci era evident că procesul instituțional și de asezare a legislației conform principiilor normelor țărilor cu practica dezvoltată în materie nu se putea realiza automat ci în urma unui proces de căutări și, deseori în urma evidenței practice a unor tranzacții care găseau un vid legislativ.
Noțiunea prețurilor de transfer era o noțiune vagă în România, percepută de către cei avizați, consultanți fiscali și de managerii firmelor multinaționale. Legislația română nu avea nici un fel de prevedere care să reglementeze în vreun mod tranzacții în cadrul aceluiași grup de firme. Se făceau deseori trimiteri la Convenție conținând principiile OCDE, dar evident aplicabilitatea acestora în materia legislației române privind impozitul pe profit era ca și nulă.
Codul Fiscal al României cu modificările ulterioare și normele de aplicare (Hotărârea Guvernului 1.840/noiembrie 2004) aduc clarificări importante și o altă consistență în ceea ce privește abordarea problematicii prețurilor de transfer, relevând pentru prima oara în mod clar concordanța și adoptarea principiilor generale ale OCDE privind prețurile de transfer.
Astfel, Codul Fiscal stipulează ca la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reâncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.
În cazul în care România a încheiat o convenție de evitare a dublei impuneri cu statul al cărui rezident este persoană afiliată străină, această reconsiderare a evidențelor în scopul examinării fiscale se efectuează de către autoritățile române prin colaborare cu „procedura amiabilă” prevăzută în respectiva convenție. În acest sens, atunci cand autoritățile fiscale din România includ în profiturile unei persoane înregistrate în România și impun în consecință profiturile asupra cărora o persoană rezidentă în alt stat a fost supusă impunerii în statul sau de rezidență, iar profiturile astfel incluse sunt profituri care ar fi revenit persoanei din România dacă condițiile stabilite între cele două persoane ar fi fost cele convenite între persoanele independente, statul de rezidență al persoanei afiliate străine poate proceda la modificarea corespunzătoare a sumei impozitului stabilit asupra acelor profituri.
La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor, autoritățile fiscale nu vor ține cont de împrejurările efective ce nu puteau fi cunoscute de către părțile implicate în tranzacție la data perfectării acesteia și care, dacă ar fi fost cunoscute, ar fi atras o supra sau o subestimare de către părți a valorii tranzacției.
Autoritățile stabilesc prețul de piață al acestor tranzacții aplicând metoda utilizată de catre contribuabil, cu excepția cazurilor în care prin metoda utilizată nu se reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cazul tranzacției. În acest caz, autoritățile fiscale vor aplica cea mai adecvată dintre metodele prevăzute mai sus.
În termeni generali, prețul de piață este determinat prin raportarea la tranzacții comparabile necontrolate. O tranzacție este necontrolată dacă se desfășoară între persoane independente (Codul fiscal al României, 2006).
Metoda comparării prețurilor
Conform Codului Fiscal, determinarea prețului de piață are la bază comparația prețului tranzacției analizate cu prețurile practicate de alte entități independente de aceasta, atunci cand sunt vândute produse sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii între persoane afiliate, prețul de piață este acel preț pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condițiile existente pe piețe, comparabile din punct de vedere comercial pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantități comparabile, în același punct din lanțul de producție și de distribuție și în condiții comparabile de livrare și de plată.
Metoda cost-plus
În accepțiunea legislației române, pentru determinarea prețului pieței, metoda se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marja de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru această metodă, în cazul transferului de mărfuri sau de servicii între persoane afiliate, este reprezentat de costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceeași metodă de calcul pe care persoana care face transferul își bazează și politica de stabilire a prețurilor față de persoane independente. Suma care se adaugă la costul astfel stabilit va avea în vedere o marjă de profit care este corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. În acest caz, prețul de piață al tranzacției controlate reprezintă rezultatul adăugării profitului la costurile de mai sus. În cazul în care mărfurile sau serviciile sunt transferate printr-un număr de persoane afiliate, această metodă urmează să fie aplicată separat pentru fiecare stadiu, luându-se în considerare rolul și activitățile concrete ale fiecărei persoane afiliate.
Costul plus profitul furnizorului într-o tranzacție controlată va fi stabilit în mod corespunzător prin referință la costul plus profitul aceluiași furnizor în comparație cu tranzacțiile necontrolate. În completare, metoda care poate fi folosită este costul plus profitul care a fost câștigat în tranzacții comparabile de către o persoană independentă.
Metoda prețului de revânzare
În cazul acestei metode prețul pieței este determinat pe baza prețului de revânzare al produselor și serviciilor către entități independente, diminuat cu cheltuielile de vânzare, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marja de profit. Această metodă se aplică pornindu-se de la prețul la care un produs cumpărat de la o persoană afiliată este revândut unei persoane independente. Acest preț (prețul de revânzare) este apoi redus cu o marjă brută corespunzătoare (marja prețului de revânzare), reprezentând valoarea din care ultimul vanzător din cadrul grupului încearca să își acopere cheltuielile de vânzare și alte cheltuieli de operare în funcție de operațiunile efectuate și să realizeze un profit corespunzător, în acest caz, prețul de piață pentru transferul bunului între entități afiliate este prețul care ramâne după scăderea marjei brute și după ajustarea cu alte costuri asociate achiziționării produsului.
Marja prețului de revânzare a ultimului vanzător într-o tranzacție controlată poate fi determinată prin referința la marja profitului de revânzare, pe care același ultim vânzător o caștigă pentru bunurile procurate și vândute în cadrul tranzacțiilor necontrolate comparabile. De asemenea, se poate utiliza și marja profitului ultimei vânzări realizate de o persoana independentă în cadrul unor tranzacții necontrolate comparabile.
Codul Fiscal român menționează că o explicitare ca în sensul articolului ce enumerează metodele aplicabile, prin alte metode recunoscute în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de OCDE se înteleg metoda marjei nete și metoda împarțirii profitului.
Metoda marjei nete
Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obținuta de o persoană în urma uneia sau mai multor tranzacții cu persoane afiliate, și estimarea acestei marje pe baza nivelului obținut de către aceeași persoană în tranzacții cu persoane independente sau pe baza marjei obținute în tranzactii comparabile efectuate de persoane independente.
Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparații între anumiți indicatori financiari ai persoanelor afiliate și aceiași indicatori ai persoanelor independente, care activează în cadrul aceluiași domeniu de activitate.
În utilizarea metodei marjei nete trebuie luate în considerare diferențele dintre entitătile ale căror marje sunt comparabile. În acest sens vor fi avuți în vedere următorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piață și a bunurilor echivalente, eficiența și strategia de management, poziția pe piață, diferența în structura costurilor și nivelul experienței în afaceri.
Metoda împărțirii profitului
Metoda împărțirii profitului se folosește atunci când tranzacțiile efectuate între persoane afiliate sunt interdependente astfel încât nu este posibilă identificarea unor tranzacții comparabile. Această metodă presupune estimarea profitului obținut de persoanele afiliate în urma uneia sau mai multor tranzacții și împărțirea acestor profituri între persoanele afiliate, proporțional cu profitul care ar fi fost obținut de către persoane independente.
Împărțirea profiturilor trebuie să se realizeze printr-o estimare adecvată a veniturilor realizate și a costurilor suportate în urma uneia sau a mai multor tranzacții de către fiecare persoană. Profiturile trebuie împărțite astfel încât să reflecte funcțiile efectuate, riscurile asumate și activele folosite de către fiecare dintre părți.
Conform Codului Fiscal, în cazul comparării tranzacțiilor între persoane afiliate și cele independente se au în vedere o serie de factori între care sunt menționați în mod expres:
diferențele determinate de particularitățile bunurilor materiale, nemateriale sau serviciilor ce fac obiectul tranzacțiilor comparabile, în măsura în care aceste particularități influentează prețul de piață al obiectului respectivei tranzacții;
funcțiile indeplinite de persoane în tranzacțiile respective.
Ca suport de argumentație și judecare a diverselor cazuri fiscale, legislația română prevede ca în aplicarea metodelor menționate anterior se iau în considerare datele și documentele înregistrate în momentul în care a fost încheiat contractul.
Legislația stipulează necesitatea luării în considerare a unor diverse situații. Un exemplu este dat în situația în care în legătură cu transferul bunurilor și al serviciilor sunt convenite aranjamente financiare speciale (condiții de plată sau facilități de credit pentru client, diferite de practica comercială obișnuită), în cazul furnizării parțiale de materiale de către client sau servicii auxiliare, la determinarea prețului de piață trebuie să se ia în considerare și acești factori. De asemenea în cazul contractelor pe termen lung este necesar să se aiba în vedere dacă terțe părți independente țin seama de riscurile asociate, încheind contractele corespunzatoare (de exemplu, clauze de actualizare a prețului).
Se specifică în mod expres în legislația română că la aplicarea metodelor menționate anterior nu se iau în considerare prețurile care au fost influențate de situații competitive speciale, cum ar fi:
prețuri practicate pe piețe speciale închise, unde aceste prețuri sunt stabilite diferit de condițiile de pe piața din care se face transferul;
prețuri care sunt supuse reducerilor speciale legate de introducerea de produse noi pe piață;
prețuri care sunt influențate de reglementările autorităților publice.
Atunci când se stabilește prețul de piață al serviciilor în cadrul tranzacțiilor între persoane afiliate, autoritățile fiscale examinează în primul rând dacă entitațile independente, cu un comportament adecvat, ar fi incheiat o asemenea tranzacție în condițiile stabilite de persoanele afiliate.
În cazul furnizarilor de servicii se iau în considerare tarifele obișnuite pentru fiecare tip de activitate sau tarifele standard existente în anumite domenii (transport, asigurare). Este prevăzut de Codul Fiscal că, în cazul în care nu există tarife comparabile se folosește metoda “cost-plus”.
Trebuie remarcat faptul că, în România problematica reconsiderării profiturilor filialelor firmelor multinaționale rezultate din desfășurarea de tranzacții intra-firmă este esențială, datorită optimizării fiscale pe care firmele multinaționale o pot obține pe cale creșterii externe. Mai exact, avantajele fiscale de care beneficiază filialele implantate în străinătate, pe calea creșterii externe, cu scopul dezvoltării de noi activități, vizează: transferarea pierderilor filialei asupra profitului societății mamă, posibilitatea acesteia de a deduce din profitul sau impozabil dobânzile aferente împrumuturilor acordate filialei, respectiv recurgerea la fuziuni-achiziții cu o întreprindere locală deficitară, în situația unei filiale cu excedent, în vederea diminuării profiturilor acesteia din urmă (Mucchielli, 2003, p. 59).
În consecință, s-a impus o armonizare a prevederilor fiscale în domeniu, pentru a face sistemul fiscal romanesc mult mai atractiv pentru firmele multinaționale, dar și pentru a oferi autorității fiscale din țara noastră un cadru legal corespunzător.
Legislația fiscală din țara noastră (Codul fiscal al României, art.11, alin.2) face referire la necesitatea reconsiderării evidențelor persoanelor juridice afiliate, deci inclusiv a filialelor firmelor multinaționale, dacă se consideră că acestea nu reflectă profiturile reale impozabile provenite din România ca urmare a relațiilor speciale cu o persoană afiliată străină. Are loc, de fapt, ajustarea sumei veniturilor sau a cheltuielilor oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, astfel încât prețul bunurilor sau serviciilor furnizate să reflecte prețul lor de piață. În acest fel se va determina profitul corect pe care filiala din România a unei firme multinaționale l-ar fi obținut, dacă tranzacția cu o altă filială aflată în străinătate s-ar fi derulat în condiții de piată liberă, precum și impozitul aferent. De fapt, legiuitorul român a respectat recomandărilor OCDE, în condițiile în care reconsiderarea tranzacției va urmări, pe de o parte, oportunitatea, respectiv dacă tranzacția s-a efectuat în condiții de piața liberă, iar pe de altă parte, independența, dacă prețul tranzacției a fost la nivelul celui practicat pe piata libera, prin raportarea la tranzacții comparabile necontrolate, desfășurate între firme independente.
Determinarea prețului de piață pentru tranzacțiile desfășurate între filiale are la bază compararea prețului tranzacției analizate cu prețurile practicate de alte entități independente, atunci când sunt vândute produse sau servicii identice sau similare, comercializate în cantități comparabile, în același punct din lanțul de producție și de distribuție și în condiții comparabile de livrare și de plată.
Prețurilor convenite între persoanele afiliate se pot raporta la prețurile stabilite în tranzacțiile comparabile dintre acestea și întreprinderi independente (compararea internă a prețului) sau la prețurile convenite între întreprinderi independente pentru tranzacții comparabile (compararea externă a prețului).
În cazul în care cantitățile nu sunt comparabile, prețul de vânzare al mărfurilor și serviciilor identice sau similare, vândute în cantități diferite, trebuie corectat cu diferențele în plus sau în minus, generate de deosebirile de cantitate. De asemenea, se va ține seama de diferențele determinate de particularitățile bunurilor materiale, nemateriale sau serviciilor ce fac obiectul tranzacțiilor comparabile, în măsura în care aceste particularități influențează prețul de piață al obiectului respectivei tranzacții, cât și de importanța economică a funcțiilor îndeplinite de fiecare participant, împărțirea riscurilor și a responsabilităților între părțile ce participă la tranzacție, volumul resurselor angajate, al utilajelor și echipamentelor, valoarea activelor necorporale folosite.
La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor, autoritățile fiscale nu vor ține cont de împrejurările efective ce nu puteau fi cunoscute de către părțile la tranzacție la data perfectării acesteia și care, dacă ar fi fost cunoscute, ar fi atras o supra- sau o subestimare de către părți a valorii tranzacției.
În principiu, pentru determinarea pretului de piața al tranzacției, autoritatile fiscale vor utiliza metoda aplicata de contribuabilul multinațional, cu excepția cazurilor în care prin metoda utilizată nu se reflectă prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cazul tranzacției. În acest caz, autoritățile fiscale vor aplica cea mai adecvată dintre metodele prevăzute la art. 11 alin. (2) din Codul fiscal (metoda comparării prețurilor; metoda cost-plus; metoda prețului de revânzare; orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de OCDE, respectiv metoda marjei nete și metoda împărțirii profitului), prin luarea în considerare a circumstanțelor fiecărui caz individual în parte, respectiv condițiile pieței, clauzele contractuale, condiții speciale de concurență.
În cazul în care obiectul tranzacției între filiale sunt serviciile, autoritățile fiscale din țara noastră vor examina, în primul rând dacă întreprinderi independente, cu un comportament adecvat, ar fi încheiat o asemenea tranzacție în condițiile stabilite de filiale. În al doilea rând se iau în considerare tarifele obișnuite pentru fiecare tip de activitate sau tarifele standard existente în anumite domenii (transport, asigurare), iar în cazul în care nu există tarife comparabile se folosește metoda cost-plus.
În același act normativ se aduc precizari în legatură cu cheltuielile de publicitate și cele generale de administrare care se fac pe ansamblul unei firme multinaționale. Deductibilitatea acestor cheltuieli la nivelul fiecarei filiale se poate face numai în anumite condiții, strict prevazute de lege.
Astfel, dacă un contribuabil multinațional efectuează cheltuieli cu publicitatea, de care beneficiază și filiala din România, se presupune că firma multinațională a furnizat filialei servicii comerciale, proporțional cu natura și sfera serviciilor furnizate de o companie de publicitate independentă. Pentru a stabili mai clar proporțiile cheltuielilor cu publicitatea efectuate de fiecare parte implicată, trebuie luate în considerare piețele pe care s-a făcut publicitatea și cota de piață a filialei în vânzările de bunuri și servicii cărora li s-a făcut reclama. La calcularea profitului, autoritățile fiscale estimează cheltuielile efectuate de filială cu publicitatea, proporțional cu beneficiile câștigate de aceasta din publicitate.
În situația în care costurile de publicitate sunt asumate de societatea-mamă în numele grupului ca un tot unitar, acestea sunt nedeductibile la filiala controlată.
De o atenție deosebită se bucură și cheltuielile cu redevențele și dobânzile. În cazul celor dintâi, pentru a determina deductibilitatea se va analiza dacă bunurile/serviciile transferate intra-firmă nu includ deja aceste redevențe, respectiv dacă redevențele nu sunt plătite de două ori.
Când un contribuabil multinațional acordă un împrumut (credit) unei filiale sau atunci când un astfel de împrumut (credit) se efectuează între filiale, indiferent de scopul și destinația sa, prețul pieței pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de firme independente pentru astfel de servicii furnizate în condiții comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului. Atunci când se examinează dobânda, trebuie luate în considerare: suma și durata împrumutului, natura și scopul împrumutului, garanția implicată, valuta implicată, riscurile de schimb și costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, precum și alte circumstanțe de acordare a împrumutului. Raportarea condițiilor de împrumut are în vedere ratele dobânzii aplicate în împrejurări comparabile și în aceeași zonă valutară de o persoană independentă. De asemenea, trebuie să se țină seama de măsurile pe care firmele independente le-ar fi luat pentru a împărți riscul de schimb (de exemplu: clauze care mențin valoarea împrumutului în termeni reali, încheierea unui contract de devize pentru plată la termen pe cheltuiala împrumutătorului).
În cazul dobânzilor aferente furnizorilor de bunuri și de servicii este necesar să se examineze dacă costul dobânzii reprezintă o practică comercială obișnuită sau dacă părțile care fac tranzacția cer dobândă acolo unde, în tranzacții comparabile, bunurile și serviciile sunt transferate reciproc. Aceste elemente de analiză se au în vedere și la alte forme de venituri sau costuri asimilate dobânzilor.
Reconsiderarea tranzacțiilor intra-firmă într-un anumit stat de implantare a firmelor multinaționale nu se poate face însă, în mod unilateral, fără notificarea și conlucrarea cu statul de origine a firmei multinaționale sau cu celelalte state de implantare implicate fiscal în respectiva operațiune, cu atât mai mult când este vorba de tranzacții efectuate cu filiale rezidente în jurisdicții fiscale mai favorabile. Spunem acest lucru, deoarece, pe plan internațional, trebuie respectat dreptul fiecărui stat de a-și încasa taxele care i se cuvin, dar și al firmelor multinaționale de a fi taxate echitabil, evitându-se dubla impunere.
Altfel spus, trebuie să se aibă în vedere că veniturile firmelor multinaționale au fost taxate odată, în ansamblul lor, iar orice reconsiderarea fiscală a veniturilor realizate de o filială în spațiul de implantare, poate genera plata de taxe suplimentarea, generând o dublă impunere a veniturilor firmei multinaționale. De aceea, la nivel internațional, a apărut necesitatea încheierea unor acorduri de evitarea a dublei impuneri în cazul firmelor multinaționale, prin care modalitatea de alocare a profiturilor să fie recunoascută de către toate autoritățile fiscale implicate, dar și de firmele multinaționale a căror venituri sunt în discuție.
În acest sens, legislația românească, prin modul în care este formulată, este departe de un astfel de acord, manifestând chiar o anumită agresivitate, atunci când decide să impoziteze profiturile calculate prin reconsiderarea unor tranzactii, indiferent dacă, celălat stat implicat, în care respectivele profituri au fost impozitate deja, va dori sau nu sa reconsidere, la rândul său, acele profituri.
Bibliografie
1. Mazerolle, Fabrice, Les firmes multinationale, Vuibrt, Paris, 2005;
2. Meier, Olivier, Schier, Guillaume, Entreprises multinationales, Dunod, Paris, 2006;
3. Munteanu, Costea; Horobet, Alexandra. Finanțe transnațioanle: decizia financiară în
corporația modernă, All Beck, București, 2003;
4. Neighboron, Jhon, Prix de transfert: le principe de pleine concurrence, L’Observateur
OCDE, martie, 2002;
5. Nițu Antonie, Renata, Prețul de transfer, Editura Mirton, Timișoara, 2003;
6. OCDE, Principes applicables en materie de prix de transfert, Paris, 1995;
7. OCDE, Structure et organisation des entreprises multinationale, 1987;
8. Owens, Jeffrey, Regler les differends fiscaux internationaux, L’Observateur OCDE,
iunie, 2004;
9. Petrișor Ioan, Management strategic, Editura Brumar, Timișoara, 2007;
10. Popa I., Tehnica operațiunilor de comerț exterior, Editura Economică, București, 2008
11. Platiș Magdalena, Economia sctorului public, Editura Economică, București, 2002
12. Rotariu Ioan (coord.), Sistemul economiei mondiale și mecanismele sale de funcționare,
Editura Mirton, Timișoara, 2001;
13. Rotariu, Ioan, Nițu Antonie, Renata, Prețurile de transfer utilizate în cadrul firmelor
multinaționale. O analiză critică a reglementărilor naționale în domeniu, Analele
Universității „Eftimie Murgu”, Reșița, 2006;
14. Serbenco, E., Buletinul Asociației Tinerilor Juriști, Nr. 5. Chișinău, 1999;
15. Voinea, Liviu, Corporațiile transnaționale și economiile naționale, IRLI, București,
2003;
16. XXX Codul fiscal al României, Editura Meteor Press, 2008;
17. xxx, Ernst&Young, Transfer Pricing Global Reference Guide,
www.ey.com/transferpricingguide, 2008.
.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: .pretul DE Transfer Instrument AL Strategiei Fiscale A Firmelor Multinationale (ID: 130497)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.