Raportul de Audit Cazuri Si Ne Cazuri
CUPRINS
Cap. 1: Introducere……………………………………………………………………………………………… 2
1.1 Scurt istoric……………………………………………………………………………………………… 2
1.2 Definirea și obiectivele activității de audit…………………………………………………… 2
1.3 Diferențe între auditul financiar, expertiza contabilă și controlul financiar………. 3
Cap. 2: Tipuri de audit…………………………………………………………………………………………. 4
Cap. 3: Elementele raportului de audit…………………………………………………………………. 6
3.1 Titlul raportului de audit……………………………………………………………………………. 6
3.2 Destinatarul raportului de audit………………………………………………………………….. 8
3.3 Paragraful introductiv……………………………………………………………………………….. 8
3.4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate………………………………………………….. 8
3.5. Paragraful privind opinia ………………………………………………………………………….. 8
3.6. Data raportului………………………………………………………………………………………….10
3.7. Adresa auditorului…………………………………………………………………………………….10
3.8. Semnătura auditorului ………………………………………………………………………………10
Cap. 4: Tipuri de opinii……………………………………………………………………………………….. 11
Opinia fără rezerve………………………………………………………………………………11
4.2 Tipuri de opinii diferite de opinia fără rezerve…………………………………………13
4.2.1 Opinia cu rezerve…………………………………………………………………14
4.2.2 Imposibilitatea emiterii unei opinii…………………………………………14
4.2.3 Opinie adversă (sau opinie contrară)………………………………………15
Cap. 5: Auditul și serviciile conexe………………………………………………………………………..16
5.1 Angajamente de revizuire a situațiilor financiare…………………………………………17
5.2 Angajamente de efectuare a procedurilor agreate privind informațiile
financiare………………………………………………………………………………………………19
5.3 Angajamente de compilare a informațiilor financiare…………………………………..21
5.4. Diferențe între auditul financiar-contabil și serviciile conexe……………………….22
Cap. 6: Studiul de caz ………………………………………………………………………………………….24
6.1 Prezentarea raportului de audit la S.C. „ ABC ”S.A…………………………………..26
6.2. Prezentarea unei opinii fără rezerve…………………………………………..50
6.3. Prezentarea unei opinii cu rezerve…………………………………………….51
6.3. Prezentarea unei opinii adverse……………………………………………….53
6.4. prezentarea unei situații de imposibilitate a exprimării unei opinii…………..56
Cap. 7: Concluzii…………………………………………………………………………59
Anexe……………………………………………………………………………………..60
Bibliografie………………………………………………………………………………64
1.INTRODUCERE
1.1. SCURT ISTORIC
Tehnicile și instrumentele contabile s-au dezvoltat ca răspuns la necesitățile practice pe care contextul economico-social le-a ridicat într-un moment sau altul de timp. În aceeași măsură, disciplinele conexe sau ramurile contabilității, care s-au creat în timp, au urmat ritmul impus de contabilitate. Plecând de la această premisă, auditul financiar, care utilizează cu predilecție informațiile produse de contabilita-
te a urmat aceeași linie de dezvoltare impusă de necesitățile practice. La început, principalul obiectiv urmărit de audit era acela de detectare a fraudelor, adăugându-i-se treptat o serie de alte sarcini, care au îngreunat foarte mult activitatea ce trebuie desfășurată de auditor, de la detectarea erorilor funcționarilor până la implementarea noilor sisteme contabile ce apăreau și se dezvoltau, crescând în același timp și responsabilitățile asumate.
Practica de audit a cunoscut variate schimbări și transformări, dar abia după 1930 obiectivul auditului s-a decalat modificat treptat de la detectarea și prevenirea fraudelor către certificarea situației financiare și a profiturilor întreprinderii, punctul de plecare devenind astfel un scop secund al procesului de audit.1)
Etimologic, noțiunea de audit provine din limba latină, având sensul de a asculta, dar în acest context poate fi explicat ca verificare, revizie contabilă.
În România, noțiunea de audit a fost mai puțin cunoscută, iar tehnica auditului mai puțin utilizată în forma actuală. Necesitatea adoptării în țara noastră a procedurilor de audit a fost generată de perspectiva aderării la Uniunea Europeană, precum și de schimbările survenite în viața economică în ultimul deceniu.
1.2.DEFINIREA ȘI OBIECTIVELE ACTIVITĂȚII DE AUDIT
Autorii din țara noastră au definit activitatea de audit ca fiind „examinarea profesională a unei informații cu scopul de a exprima o opinie responsabilă și independentă în raport cu un criteriu de calitate”(I. Oprean, „Întocmirea și auditarea bilanțului contabil”, p.8 ).
Definirea activității de audit, în conformitate cu Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 75/1999 republicată este următoarea: „Auditul financiar reprezintă activitatea de verificare a situațiilor financiare a societăților comerciale de către auditorii financiare în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit.”2)
Auditorul financiar este persoana fizică sau juridică ce dobândește această calitate prin atribuirea acesteia de către Camera Auditorilor Financiari din România, calitate care îi dă dreptul la exercitarea independentă a mandatului de auditor financiar.
Standardele de Audit au fost emise în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit (ISA). Conform acestor standarde, în glosarul de termeni (Standarul de audit 110: „Glosar de termeni”) se menționează că: „Obiectivul unui audit al situațiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei opinii, potrivit căreia situațiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de rapoartare financiară identificat.
Auditorul este persoana care își asumă responsabilitatea finală pentru audit, și poate fi o firmă sau o persoană autorizată pentru desfășurarea acestei activități. ”Opinia auditorului întărește credibili-tatea situațiilor financiare furnizând o asigurare ridicată dar nu absolută asupra conformității informațiilor conținute de acestea.”3)
Interesul față de informațiile conținute în situațiile financiare este manifestat de un număr mare de grupri de persoane, cum ar fi: asociații sau acționarii, debitorii sau creditorii instituției, angajații,
1)L.Dobroțeanu, C.Dobroțeanu- Audit financiar-contabil, Ed.Ecoonomică, Buc. 2002 p.22-27
2)Ana Stoian, E.Țurlea, -Auditul financiar-contabil, Ed.Economică, București 2001 p.7
3) Șt.Crăciun, – Controlul și auditul financiar.Expertiza contabila , Ed.Economică, București 2002
clienții, furnizorii; consultanții în afaceri la care aceștia apelează, inclusiv contabili, brokeri, agenții de credit, ziarele ce conțin informații financiare, institutele de statistică; concurenții de pe piață a acestora; persoanele interesate fuzionarea sau preluarea societății respective, guvernul, inclusiv fiscul, precum și persoanele interesate în protecția consumatorului. Toți cei menționați trebuie să aibe siguranța că pot conta pe realitatea acestor situații financiare.4)
Auditorul ar trebui să fie o persoană independentă care este numită pentru a investiga o insti- tuție, situațiile financiare întocmite de aceasta, și să-și formeze o opinie asupra exactității și corectitudinii cu care acestea au fost întocmite. Scopul principal al unui audit este acela de a-i da posibilitatea auditoru-
lui să exprime o opinie conform căreia acestea exprimă o imagine fidelă, sau, după caz, că nu exprimă o imagine fidelă.
Astfel putem identifica obiectivele auditului :
primare: să se realizeze un raport în care să se specifice părerea auditorului asupra realității datelor conținute în situațiile financiare, astfel încât oricine le citește sau le utilizează să poată avea încredere în informațiile pe care le conțin;
secundare : – să detecteze erorile și frauda;
– să se prevină evenualele fraude prin caracterul preventiv și moral
al raportului;
– auditorul va putea să ofere asistență clientului în contabilitate,
fiscalitate, probleme financiare sau alte probleme.
1.3 DIFERENȚE ÎNTRE AUDITUL FINANCIAR , EXPERTIZA
CONTABILĂ ȘI CONTROLUL FINANCIAR 5)
Categoriile de societăți comerciale ale căror conturi anuale vor fi auditate potrivit OUG se stabilesc de Ministerul Finanțelor în acord cu cerințele directivelor Uniunii Europene în domeniu, cu Programul de dezvoltare a sistemului contabil din România și cu legislația în vigoare.
Adăugând la aceste reglementări și prevederile referitoare la rolul, atribuțiile și drepturile Ministerului Finanțelor, se desprind trăsăturile care diferențiază auditul financiar în comparație cu controlul financiar, pe de o parte, și cu expertiza contabilă, pe de altă parte, și anume:
activitatea de audit financiar reprezintă materializarea perfecționării și adaptării acestei activități și la standardele de audit, nu numai la prevederile reglementărilor interne, ca formă ce are în vedere specificul activității și organizării unor anume categorii de entități economice;
categoriile de unități care intră în sfera de cuprindere a auditului financiar se stabilesc de un organ central al administrației publice, adică Ministerul Finanțelor Publice, iar nu de principiu, cu caracter general, ca în cazul controlului financiar și al expertizei contabile;
în al treilea rând, activitatea de audit financiar se diferențiază de controlul financiar și expertiza contabilă și prin legătura auditului financiar cu sistemul contabil românesc, cu Standardele Internaționale de Contabilitate, în sensul că activitatea de audit se extinde la unitățile economice în corelație cu două condiții de bază:
armonizarea reglementărilor contabile românești cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene, și cu Standardele Internaționale de Contabilitate;
îndeplinirea condițiilor și criteriilor expers prevăzute în reglementările contabile românești de către unitățile economice cuprinse în programul de implementare a acestor reglementări, precum și a termenelor de la care entitățile economice au obligația să auditeze situațiile financiare potrivit OUG 75/1999 privind activitatea de audit financiar.
4)A.H. Millichamp- The auditors’ reports, The British Council Library, p 280
5)Șt.Crăciun, – Controlul și auditul financiar.Expertiza contabila , Ed.Economică, București 2002
2.TIPURI DE AUDIT
În conformitate cu Standardul de Audit 1106) , se pot identifica două tipuri de audit: audit intern și
audit extern.
Auditul intern conform definirii date în glosarul de termeni, „reprezintă activitatea de
evaluare organizată în cadrul unei entități sub forma unui serviciu. Funcțiile lui includ, printre altele, examinarea, evaluarea și monitorizarea conformității și eficienței sistemebuie să aibe siguranța că pot conta pe realitatea acestor situații financiare.4)
Auditorul ar trebui să fie o persoană independentă care este numită pentru a investiga o insti- tuție, situațiile financiare întocmite de aceasta, și să-și formeze o opinie asupra exactității și corectitudinii cu care acestea au fost întocmite. Scopul principal al unui audit este acela de a-i da posibilitatea auditoru-
lui să exprime o opinie conform căreia acestea exprimă o imagine fidelă, sau, după caz, că nu exprimă o imagine fidelă.
Astfel putem identifica obiectivele auditului :
primare: să se realizeze un raport în care să se specifice părerea auditorului asupra realității datelor conținute în situațiile financiare, astfel încât oricine le citește sau le utilizează să poată avea încredere în informațiile pe care le conțin;
secundare : – să detecteze erorile și frauda;
– să se prevină evenualele fraude prin caracterul preventiv și moral
al raportului;
– auditorul va putea să ofere asistență clientului în contabilitate,
fiscalitate, probleme financiare sau alte probleme.
1.3 DIFERENȚE ÎNTRE AUDITUL FINANCIAR , EXPERTIZA
CONTABILĂ ȘI CONTROLUL FINANCIAR 5)
Categoriile de societăți comerciale ale căror conturi anuale vor fi auditate potrivit OUG se stabilesc de Ministerul Finanțelor în acord cu cerințele directivelor Uniunii Europene în domeniu, cu Programul de dezvoltare a sistemului contabil din România și cu legislația în vigoare.
Adăugând la aceste reglementări și prevederile referitoare la rolul, atribuțiile și drepturile Ministerului Finanțelor, se desprind trăsăturile care diferențiază auditul financiar în comparație cu controlul financiar, pe de o parte, și cu expertiza contabilă, pe de altă parte, și anume:
activitatea de audit financiar reprezintă materializarea perfecționării și adaptării acestei activități și la standardele de audit, nu numai la prevederile reglementărilor interne, ca formă ce are în vedere specificul activității și organizării unor anume categorii de entități economice;
categoriile de unități care intră în sfera de cuprindere a auditului financiar se stabilesc de un organ central al administrației publice, adică Ministerul Finanțelor Publice, iar nu de principiu, cu caracter general, ca în cazul controlului financiar și al expertizei contabile;
în al treilea rând, activitatea de audit financiar se diferențiază de controlul financiar și expertiza contabilă și prin legătura auditului financiar cu sistemul contabil românesc, cu Standardele Internaționale de Contabilitate, în sensul că activitatea de audit se extinde la unitățile economice în corelație cu două condiții de bază:
armonizarea reglementărilor contabile românești cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene, și cu Standardele Internaționale de Contabilitate;
îndeplinirea condițiilor și criteriilor expers prevăzute în reglementările contabile românești de către unitățile economice cuprinse în programul de implementare a acestor reglementări, precum și a termenelor de la care entitățile economice au obligația să auditeze situațiile financiare potrivit OUG 75/1999 privind activitatea de audit financiar.
4)A.H. Millichamp- The auditors’ reports, The British Council Library, p 280
5)Șt.Crăciun, – Controlul și auditul financiar.Expertiza contabila , Ed.Economică, București 2002
2.TIPURI DE AUDIT
În conformitate cu Standardul de Audit 1106) , se pot identifica două tipuri de audit: audit intern și
audit extern.
Auditul intern conform definirii date în glosarul de termeni, „reprezintă activitatea de
evaluare organizată în cadrul unei entități sub forma unui serviciu. Funcțiile lui includ, printre altele, examinarea, evaluarea și monitorizarea conformității și eficienței sistemelor contabile și de control intern”. Acest audit este executat de auditorii interni ai instituției respective, grupați în cadrul unui compartiment de control intern al entității, iar aria de cuprindere este examinarea și evaluarea activității și serviciilor întreprinderii, și verificarea sistemelor contabile și de control intern.
Auditul extern este realizat de un auditor independent sau o firmă care își asumă responsabilita-
tea finală pentru audit și care nu face parte din structura entității. „Obiectivul unui audit al situațiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei opinii, potrivit căreia situațiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de rapoartare financiară identificat. Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul va folosi formula „ oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative”, aceste expresii fiind echivalente.”
Clasificarea tipurilor de audit cea mai folosită în momentul actual este următoarea:7)
în funcție de scopul(obiectivul) urmărit, există următoarele tipuri de audit:
auditul financiar – contabil;
auditul de conformitate;
auditul operațional.
auditul situațiilor financiare – constă în colectarea probelor ce privesc situațiile financiare ale unei instituții financiare, și în utilizarea acelor probe pentru evaluarea conformității elaborării, prezentării, și publicării acestor situații, în conformitate cu standardele naționale/ internaționale de contabilitate, sau cu orice criteriu prestabilit;
auditul de conformitate are scopul de a determina dacă o persoană fizică sau juridică respectă anumite politici sau norme legale, stabilirea gradului de corespondență cu anumite criterii prestabilite, dar criterii ce sunt urmărite în acest tip de audit sunt mult mai specifice și pot consta, fie într-o directivă a conducerii, fie într-un set de reglementări legale.
auditul operațional(al performanței) constă în emiterea emiterea unei opinii privind conformitatea cu un set de criterii prestabilite, dar spre deosebire de celelalte tipuri de audit criterile de comparație diferă. Astfel, auditul operațional poate fi definit ca o revizuire sistematică a activității unei organizații, în corelație cu anumite obiective, stabilite de management în scopul de a evalua performanțele, de a identifica posibilitățile de îmbunătățire, de a elabora recomandări de ameliorare și dezvoltare a acestor activități .
În funcție de afilierea auditorului se disting următoarele tipuri de audit:
auditul extern;
auditul intern;
auditul guvernamental.
auditul extern (independent): se numește auditor independent orice profesionist ce are competența legală de a efectua un audit extern al situațiilor financiare;
auditul intern e descris ca o funcție independentă, stabilită în cadrul structurii de conotrol intern al unei entități, în scopul examinării și evaluării permanente a activității și serviciilor acesteia;
c) auditul guvernamental e efectuat de angajații instituțiilor publice specializate (auditul public).
6) Audit financiar 2001.Standarde.Codul privind conduita etică și profesională, Camera Auditorilor din România, Editura Economică, București 2001 p
7) Idem 1, p.37-38
din punct de vedere juridic, auditul financiar are două forme8) :
a) auditul legal: reprezintă îndeplinirea obligațiilor cu privire la supravegherea gestiunii întreprinderilor patrimoniale, verificarea și certificarea bilanțului. Această activitate este realizată de cenzori, potrivit dispozițiilor legale, pe baza mandatului acceptat și confirmat de Adunara Generală a Acționarilor sau Asociaților întreprinderii. Auditul legal are la bază Legea societăților comerciale nr. 31/1990 cu modificările ulterioare, Recomandarea Internațională de Audit, nr.1/1980 (IFAC), Directiva a VIII-a a Comunității Economice Europene. Activitatea de audit legal este exercitată de cenzori experți contabili sau contabili autorizați cu studii superioare, cărora le revine obligația să supravegheze gestiunea societății comerciale, să realizeze verificări și intervenții ori de câte ori situația o impune, să verifice casa și să verifice bilanțul contabil. Cenzorul trebuie să contribuie esențial la păstrarea integrității parimoniale.
b) auditul contractual: reprezintă relația contractuală privind executarea lucrărilor specifice de audit, cu privire la atestarea informațiilor contabile, cuprinse în situațiile financiare. Auditul contractual are la bază Ordonanța Guvernului nr. 65/1994. această activitate are ca obiective:
certificarea unor elemente din bilanț;
certificarea unor situații financiare destinate terților;
evaluarea privind achizițiile sau restructurările de întreprinderi;
proiecte financiare, planuri, bugete, date sau informații care necesită confirmarea
credibilității acestora;
auditul bilanțului contabil.
Auditul contractual este realizat de experți contabili și contabili autorizați, cu studii economice superioare.
În standardele engelzești de audit se vorbește despre patru tipuri de audit:9)
a) auditul statutar, este un tip de audit realizat pentru că este cerut de normele legale;
b) auditul privat, care este realizat de un auditor independent la cererea proprietarilor, nu
în baza legii;
c) auditul intern, este cel realizat în cadrul întrprinderii de către persoane dintr-un
departament specializat;
d) auditul managementului este o cercetare asupra eficacității și eficienței conducerii.
8) P. Popeangă – Auditul financiar – contabil, Ed. Tribuna Economică, București , 1999 p.5-7
9) Idem 4), p.125
3.ELEMENTELE RAPORTULUI DE AUDIT
Rapoartele au un rol esențial în angajamentele de audit și asigurare, deoarece ele comunică verdictul auditorului. Utilizatorii situațiilor financiare se așteaptă ca raportul auditorului să ofere o asigurare privind situațiile financiare ale companiilor. Auditorul poate fi tras la răspundere în cazul în care emite un raport incorect.
Standardul 700: „Raportul de audit” 10) stabilește conținutul raportului de audit asupra situațiilor financiare.
„Scopul acestui Standard de Audit este de a stabili standarde și de a furniza instrucțiuni privind forma și conținutul raportului de audit, elaborat ca rezultat al unui audit efectuat de către un auditor independent aspura situaților financiare ale unei entități. O mare parte a instrucțiunilor furnizate poate fi adaptată rapoartelor de audit a situațiilor financiare, altele decât situațiile financiare.”
Auditorul trebuie să revizuiască și să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit obținute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare.
Această revizuire și evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situațiile financiare au fost întocmite în conformitate cu un cadru general da raportare financiară acceptat, care ar putea fi Standarde Internaționale de Conatbilitate sau standarde sau practici naționale relevante. Poate fi, de asemenea, nece- sar a se analiza dacă situațiile financiare îndeplinesc cerințele statutare.
Raportul de audit trebuie să conțină în scris o exprimare asupra situațiilor financiare, considerate ca un întreg.
În cadrul raportului de audit, auditorul trebuie să își exprime opinia cu claritate asupra situațiilor financiare ale întreprinderii auditate. În prezent, raportul de audit are o formă standardizată, care cuprinde unele elemente specifice. Conform standardelor de audit, elementele componente11) ale raportului de audit sunt:
titlul;
cui se adresează (adresantul);
paragraful de deschidere sau introductiv;
paragraful referitor la aria de aplicabilitate (în care se prezintă natura unui audit);
paragraful referitor la opinie;
data raportului;
adresa auditorului;
semnătura auditorului.
Este de dorit o anumită uniformitate privind forma și conținutul raportului de audit, deoarece acesta contribuie la îmbunătățirea gradului de înțelegere al cititorului, precum și la identificarea situațiilor neobișnuite când acestea apar.
3.1 TITLUL RAPORTULUI DE AUDIT
Raportul de audit trebuie să aibe un titlu corespunzător. Poate fi adecvată utilizarea în titlu a termenului „Auditor independent” pentru a face o distincție între raportul de audit și alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de alte persoane, cum ar fi cele întocmite de către persoane din conducerea entității, Consiliul de Administrație, sau rapoarte întocmite de către alți auditori ce nu trebuie să îndeplinească aceleași cerințe etice ca un auditor independent. Există mai multe titluri, aferente tipurilor de rapoarte, și anume:
10) Audit financiar 2001.Standarde.Codul privind conduita etică și profesională, Camera Auditorilor din România, Ed Economică, București 2001p
11) Ana Stoian, E.Țurlea, -Auditul financiar-contabil, Ed.Economică, București 2001 p.23-28
raportul de audit și certificare globală a bilanțului;
raportul de audit și certificare limitată a bilanțului contabil (când contractarea lucrării s-a făcut cu întârziere și auditurul nu a avut posibilitatea să parcurgă toate etapele auditului);
rapoartele de audit speciale(se referă ala unele posturi din bilanț).
De asemenea, prin titlu, raportul de audit trebuie să se distingă în mod evident de situațiile financiare și rapoartele anuale alături de care este prezentat. De exemplu, titluri adecvate pot suna astfel: „raportul audiorului independent”, „raport de audit independent” sau „opinia contabilului independent”. Acestă condiție de includere a cuvântului „independent” în titlul raportului are drept obiectiv să comunice utilizatorilor faptul că auditorul a fost nepărtinitor în toate aspectele muncii sale.
3.2 DESTINATARUL RAPORTULUI DE AUDIT
Este persoana /instituția căreia îi este adresat raportul. Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condițiile prevăzute în angajament. De regulă, raportul este adresat fie acționarilor, fie Consiliului de Adminstrație al entității pentru care se efectuează auditul situațiilor financiare (Standardul de Audit 700). În ultimii ani a devenit frecventă adresarea raportului către acționari, pentru a indica faptul că auditul este independent de companie și de consiliul de administrație al acesteia.
3.3 PARAGRAFUL INTRODUCTIV
Paragraful introductiv cuprinde:12)
identificarea situațiilor financiare și a persoanelor pentru care au fost întocmite;
identificarea relației pe baza căreia s-a făcut auditarea: mandat pentru auditori, contract pentru auditorii externi;
precizarea răspunderii conducerii de a întocmi situațiile financiare, auditorul având doar sarcina de a exprima o opinie;
natura și întinderea lucrării: precizarea standardelor în conformitate cu care s-au întocmit.
Situațiile financiare constituie declarații ale conducerii. Întocmirea unor astfel de situații impune din partea conducerii efectuarea estimărilor și raționamentelor contabile semnificative, precum și determi-
narea principiilor și metodelor coontabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situațiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este de a audita acele situații financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.
Primul paragraf al raportului are trei funcții13). În primul rând, el face simpla afirmație că firma de expertiză contabilă a efectuat un audit. Această formulă este introdusă pentru a nu se confunda raportul de audit cu un raport de compilare sau de revizuire.
În al doilea rând, în paragraful introductiv se face o listă a situațiilor financiare care au fost supuse auditului, menționându-se și data de întocmire a bilanțului contabil și exercițiul contabil la care se referă contul de profit și pierdere și situația fluxurilor de trezorerie. Denumirile situațiilor financiare menționate în raport trebuie să fie identice cu formulele utilizate de managementul companiei în documentele de sinteză respective.
În al treilea rând, paragraful introductiv afirmă că situațiile financiare țin de competența manage- mentului și că responsabilitatea auditorului constă în a exprima o opinie despre aceste situații în urma efectuării unui audit. Scopul acestei formule este de a comunica faptul că managementul răspunde de selectarea principiilor contabile general aplicabile în fiecare caz, de luarea deciziilor de cuantificare și prezentare a informațiilor în cadrul aplicării acestor principii, precum și de clarificarea rolurilor corespunzătoare ale managerilor și auditorilor .
12 Audit financiar 2001.Standarde.Codul privind conduita etică și profesională, Camera Auditorilor din România, Editura Economică, București 2001 p.213
13) A. Loebeck – Audit financiar, ed ARC , Chișinău 2000
3.4. PARAGRAFUL REFERITOR LA ARIA DE APLICABILITATE
Raportul auditorului trebuie să prezinte aria de aplicabilitate a auditului, declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu Standardele de Audit. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate reprezintă o descriere în termeni preciși a acțiunilor întreprinse de auditor în cadrul auditului efectuat. Mai întâi de toate, acest paragraf menționează faptul că auditorul a urmat în totalitate standardele de audit general acceptate. Restul formulei descrie pe scurt aspectele importante ale unui audit.
Paragraful referitor la arie afirmă că auditul a fost planificat și realizat astfel încât să se obțină o asigurare rezonabilă privind faptul că situațiile financiare nu conțin prezentări eronate semnificative (nu prezintă erori semnificative). Includerea calificativului „semnificative” sugerează că auditorii răspund numai de descoperirea erorilor semnificative (relativ importante), nu și de identificarea erorilor minore, care nu afectează deciziile investitorilor. Utilizarea formulei „asigurare rezonabilă” sugerează că nu se poate aștepta ca un audit să elimine complet posibilitatea existenței unor prezentări eronate semnificative în situațiile financiare. Cu alte cuvinte, un audit oferă un nivel înalt de asigurare, dar nu reprezintă o garanție absolută.
Restul paragrafului referitor la aria auditului discută probele de audit colectate și afirmă că auditorul consideră că acest informații probante sunt, în circumstanțele date, suficient de relevante pentru a justifica opinia exprimată în raport. Expresia „prin testare” indică faptul că s-a utilizat tehnica sondajului (eșantionării) și că nu s-a efectuat un audit exhaustiv al tuturor operațiunilor și sumelor din situațiile financiare. În timp ce paragraful introductiv al raportului afirmă că managementul companiei poartă răspunderea pentru întocmirea și conținutul situațiilor financiare, paragraful referitor la perimetrul auditului afirmă că auditorul evaluează caracterul adecvat al respectivelor principii contabile și estimări folosite de conducere, precum și al informațiilor prezentate în situațiile financiare.14)
Standardele de audit menționează că: „raportul de audit trebuie să releve faptul că auditul include :
examinarea, pe bază de teste, a probelor pentru susținerea sumelor din situațiilor financiare și
a altor informații prezentate;
evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situațiilor financiare;
evaluarea estimărilor semnificative de către conducere la întocmirea situațiilor financiare;
evaluarea prezentării generale a situațiilor financiare.
Raportul trebuie să includă o declarație a auditorului asupra faptului că auditul conferă o bază rezonabilă pentru opinie. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate se poate prezenta astfel:
„Am efectuat acest audit în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit. Aceste standarde solicită planificarea și efectuarea auditului în vederea obținerii unei asigurări rezonabile că situațiile financiare nu conțin erori semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susțin sumele din situațiile financiare și informațiile prezentate. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră”. (15, p.212)
3. 5. PARAGRAFUL PRIVIND OPINIA
Paragraful final al raportului standard fără rezerve enunță concluziile auditorului, bazate pe rezultatele auditului făcut. Această porțiune a raportului este atât de importantă încât deseori întregul raport este denumit pur și simplu „opinie” a auditorului. Paragraful conținând opinia are drept scop să indice că toate concluziile au fost făcute pe baza unui raționament profesional. Expresia „în opinia noastră” indică faptul că ar putea exista un anumit grad de risc informațional asociat situațiilor financiare luate ca ansamblu în ciuda faptului că ar putea exista un anumit grad de risc informațional asociat situațiilor financiare, în ciuda faptului că aceste documente au fost supuse unui audit.
14) A. Loebeck – Audit financiar, ed ARC , Chișinău 2000
Paragraful opiniei este direct legat de articolele 1 și 4 din standardele de audit general acceptate referitoare la activitatea de raportare. Auditorul este obligat să exprime o opinie despre situațiile financiare luate ca ansamblu, precum și să formuleze o concluzie asupra respectării de către companie a principiilor contabile general acceptate.
Una din controversele raportului de audit se referă la sensul expresiei „imagine fidelă”. Aceasta înseamnă că dacă principiile contabile general acceptate sunt respectate, atunci situațiile financiare prezintă o imagine fidelă a societății, dar expresia are un sens mai larg. De multe ori, în cadrul instanțelor de judecată s-a hotărât că auditorii poartă răspunderea de a depăși simpla verificare a respectării principiilor contabile general acceptate, în scopul de a determina dacă există posibilitatea ca utilizatorii situațiilor financiare să fie dezinformați, în ciuda unei aplicări corecte a acestor principii. Majoritatea auditorilor consideră că situațiile financiare „dau o imagine fidelă” atunci când sunt conforme principiilor contabile general acceptate, dar și că este necesar să se examineze substanța, conținutul operațiunilor și soldurilor pentru a identifica eventualele inexactități posibile.(4, p.50)
Raportul de audit trebuie să conțină în mod clar opinia dacă situația financiară oferă o imagine fidelă asupra stării întreprinderii. De asemenea se menționează cadrul general de raportare financiară, Standardele internaționale și naționale de audit relevante. De asemenea, se prezintă alte cerințe, specificate în statute sau în legi. (3, p.45)
Termenii folosiți pentru exprimarea opiniei auditorului sunt „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative” și sunt echivalente. Ambii termeni indică faptul că auditorul are în vedere acele aspecte ce sunt semnificative pentru situațiile financiare.Cadrul general de raportare financiară este determinat de Standardele Internaționale de contabilitate, prin reglementări emise de către organizații de specialitate și prin nivelul de dezvoltare al practicii generale dintr-o anumită țară, luând în considerare în mod adecvat fidelitatea și făcându-se referire la legislația locală. Pentru a aviza cititorul asupra contextului în care este exprimată „fidelitatea”, opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost întocmite situațiile financiare, utilizând cuvinte cum ar fi „în concordanță cu standardul…”(15 ,p.214)
Pe lângă opinia asupra imaginii fidele (sau prezentării corecte, sub toate aspectele semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului să includă o opinie referitoare la respectarea, în situațiile financiare, a altor cerințe, specificate în statute relevante sau în lege.
Paragraful privind opinia se prezintă astfel:
„În opinia noastră, situațiile financiare oferă o imagine fidelă (sau prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative) a poziției societății, așa cum se prezintă la data de 31 dec 20XX și a rezultatelor activităților ei, și a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la această dată, în concordanță cu….(se indică Standardele Internaționale de Contabilitate sau standardele naționale relevante).”
În situația în care nu reiese clar țara ale cărei principii contabile au fost aplicate, aceasta trebuie stabilită. Atunci când se efectuează rapoarte asupra situațiilor financiare ce sunt distribuite în afara țării de origine, este recomandat ca auditorul să facă referire în raport la standardele țării de origine, ca de exemplu: „în conformitate cu principiile contabile general acceptate în țara…”
Acestă formulare va sprijini utilizatorul în a înțelege mai bine care sunt principiile contabile care sunt aplicate la întocmirea situațiilor financiare. Atunci când se efectuează rapoarte asupra situațiilor financiare ce sunt întocmite în mod special pentru a fi utilizate în altă țară (de exemplu, când situațiile financiare au fost traduse în limba altei țări și moneda transformată în moneda altei țări, în cazul unei finanțări internaționale), auditorul va analiza dacă este necesar a se face referire la principiile contabile ale țării de origine unde au fost întocmite și să se analizeze dacă în situațiile financiare a fost făcută o prezentare a informațiilor corespunzătoare.(10, p.56)
3.6. DATA RAPORTULUI
Auditorul a analizat efectul asupra situațiilor financiare și raportul privind evenimentele și tranzacțiile până la data încheierii raportului. El trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul. Acesta informează cititorul că auditorul a analizat efectul asupra situațiilor fiinanicare și asupra raportului privind evenimentele și tranzacțiile cunoscute de auditor, și care s-au produs până la acea dată. Data raportului trebuie să fie ulterioară datei la care situațiile financiare sunt semnate de conducere, deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situațiilor financiare întocmite și prezentate de către conducere.(4, p.51)
Data adecvată a raportului este cea în care auditorul a încheiat cele mai importante proceduri ale auditului pe teren. Această dată este importantă pentru utilizatori deoarece ea indică ultima zi în care se aplică răspunderea auditorului privind examinarea evenimentelor semnificative care au avut loc după data întocmirii situațiilor financiare. De exemplu, dacă situațiile financiare au fost întocmite în 31 dec 2001 iar raportul de audit este datat 6 martie 2002, acest lucru arată că auditorul a verificat operațiunile să evenimentele semnificative, care nu sunt reflectate în documentele de sinteză și care s-au produs până la data de 6 martie 2002.(10, p.56)
3.7. ADRESA AUDITORULUI
Raportul trebuie să menționeze un anumit amplasament, care, de regulă , este orașul în care se află biroul auditorului ce are responsabilitatea efectuării auditului.
3.8. SEMNĂTURA AUDITORULUI
Raportul e semnat în numele firmei sau al auditorului, după caz. Raportul de audit este, în general, semnat în numele firmei, deoarece firma este cea care își asumă responsabilitatea pentru audit.
4. TIPURI DE OPINII15)
În funcție de concuziile pe care le-a tras pe baza analizei probelor de audit colectate în timpul misiunii sale, auditorul poate emite una dintre următoarele opinii:
opinia fără rezerve;
opinii diferite de opinia fără rezerve:
opinia cu rezerve;
imposibilitatea exprimării unei opinii;
opinie contrară (adversă).
.OPINIA FĂRĂ REZERVE
Raportul de audit standard fără rezerve este emis atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții :
toate documentele de sinteză – bilanț contabil, cont de profit și pierdere, situația capitalului propriu și situația fluxurilor de trezorerie- sunt incluse în situațiile financiare ale întreprinderii;
cele trei standarde cu caracter general au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit;
s-au acumulat suficiente informații probante, iar auditorul a gestionat misiunea de o manieră care îi pemite să concluzioneze că cele trei standarde referitoare la activitatea de teren au fost respectate;
situațiile financiare sunt prezentate în conformitate cu principiile contabile general acceptate. Aceasta înseamnă, de asemenea, că informațiile adecvate au fost incluse în notele informative și în alte secțiuni ale situațiilor financiare.
nu există circumstanțe care să impună adăugarea unui paragraf explicativ sau o modificare a formulării raportului.
Atunci când aceste condiții sunt îndeplinite, se emite un raport de audit standard fără rezerve.
Raportul de audit standard fără rezerve este uneori numit „opinie simplă”, deoarece nu există circumstanțe care impun exprimarea unei rezerve sau modificarea opiniei auditorului. Raportul standard fără rezerve reprezintă cea mai frecventă opine exprimată de auditori. Uneori, circumstanțe care nu intră în competențele clientului sau auditorului împiedică emiterea unei opinii simple. Totuși, în majoritatea cazurilor, companiile fac modificările necesare în evidențele lor contabile astfel încât să se evite exprima- rea unei rezerve sau modificarea raportului de către auditor.
Dacă cel puțin una dintre cele cinci condiții care conduc la emiterea unui raport de audit standard fără rezerve nu este respectată , un asemenea raport nu poate fi întocmit. Figura de mai jos (Figura 4.1) ilustrează categoriile de rapoarte ce pot fi emise de un auditor. Abaterile de la raportul standard fără rezerve sunt enumerate în ordinea crescătoare a gravității lor.
În mod normal, utilizatorii situațiilor financiare vor fi mult mai îngrijorați de un refuz de a exprima o opinie sau exprimarea unei opinii nefavorabile decât de un raport fără rezerve cu un paragraf explicativ.
Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără rezerve, în raport trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor și, mai puțin, dacă nu este imposibil o cuantificare a efectelor posibile asupra situațiilor financiare. De regulă, această informație va fi prevăzută într-un paragraf separat, ce precede opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei și poate include o referire la o analiză mai largă, dacă există, într-o notă la situațiile financiare.”(standardul 700, paragraful 40)
15) Idem 14, p.59
Tipuri de opinii ce pot fi exprimate în urma efectuării auditului
Figura 4.1
Opinia cu rezerve
imposibilitatea exprimării unei opinii
opinie contrară (adversă)
Sursa: A.Loebeck – Audit financiar, Ed ARC, Chișinău 2000, p.59
Raportul de audit fără rezerve cu paragraf explicativ sau formulare modificată.
În anumite situații, se întocmește un raport de audit fără rezerve, dar limbajul este ușor diferit de cel al raportului standard fără rezerve. Raportul de audit fără rezerve cu paragraf explicativ sau formulare modificată îndeplinește criteriile unui audit complet, cu rezultate satisfăcătoare și cu situații financiare care prezintă o imagine fidelă, însă auditorul consideră că este necesar să ofere informații suplimentare. Într-un raport cu rezerve, nefavorabil sau refuz de a exprima o opinie, auditorul fie nu a efectuat un audit satisfăcător, fie nu este convins că prezentarea situațiilor financiare este fidelă, fie nu este independent.
În cele ce urmează sunt prezentate cele mai importante cauze ale adăugării unui paragraf explicativ sau modificării formulării unui raport standard fără rezerve:
abența aplicării consecvente a principiilor contabile general acceptate;
îndoieli substanțiale privind continuarea activității;
auditorul acceptă o abatare de la principiile contabile promulgate;
dorința de evidențiere a unui anumit aspect;
rapoarte care implică alți auditori.
Toate primele patru cazuri impun un paragraf explicativ. În fiecare caz, cele trei paragrafe standard ale raportului sunt incluse fără modificări, iar un paragraf explicativ distinct urmează paragrafului de opinie. Numai rapoartele care implică participarea altor auditori utilizează un limbaj modificat.
Tipul de raport standard fără rezerve este exemplificat la capitolul6: „Studiu de caz”.
4.2. TIPURI DE OPINII DIFERITE DE OPINIA FĂRĂ REZERVE
Este esențial ca auditorii și cititorii rapoartelor de audit să înțeleagă circumstanțele în care emiterea unui raport fără rezerve este inadecvată și tipurile de rapoarte de audit emise în fiecare din aceste circumstanțe. În studiul rapoartelor de audit care se abat de la forma unui raport fără rezerve există trei teme strâns corelate: condițiile care impun abaterea de la o opine fără rezerve, tipurile de opinii în afara celei fără rezerve și pragul de semnificație.
În standardele de audit se menționează următoarele :
”Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie necalificată în cazul în care fie există următoarele circumstanțe sau când, după părerea auditorului, efectul aspectului respectiv este, sau poate fi semnificativ pentru situațiile fianciare:
există o limitare a ariei de aplicabilitate a activității auditorului; sau
există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metoda de aplicare a acestora sau gradul de adecvare al prezentării informațiilor referitoare la situațiile financiare.
Circumstanțele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea exprimării unei opinii. Circumstanțele descrise la punctul (b) pot conduce la o opinie calificată sau la o opinie contrară.”
(a) Perimetrul lucrărilor de audit a fost restrâns: atunci când auditorul nu a acumulat suficiente informații probante pentru a fi în măsură să determine dacă situațiile financiare sunt prezente în conformitate cu principiile contabile general acceptate, se vorbește de o restrângere sau limitare a perimetrului auditului. Există două cauze principale ale limitării perimetrului: restricții impuse de client și restricții cauzate de circumstanțe în afara sferei de control a clientului sau auditorului. Un exemplu de restricție impusă de client este refuzul conducerii de a permite auditorului să confirme creanțe-clienți semnificative sau să facă o inspecție fizică a stocurilor. Un exemplu de restricții cauzate de circumstanțe este atunci când misiunea de audit nu este definitiv aprobată decât după încheierea exercițiului contabil al clientului. După data de închidere a bilanțului contabil, s-ar putea să nu fie posibil să se facă o observare fizică a stocurilor, să se confirme creanțele – clienți sau să se execute o altă procedură importantă.
„Limitarea ariei de aplicabilitate a activității auditorului poate fi impusă uneori de către entitate (de exemplu, atunci când termenii angajamentului specifică faptul că auditorul nu va efectua o procedură de audit pe care auditorul o consideră ca fiind necesară ). Totuși, atunci când limitarea inclusă în termenii unei propuneri de angajament este de așa natură, încât auditorul consideră că este în imposibilitatea exprimării unei opinii, auditorul, de regulă, nu va accepta un angajament astfel limitat ca angajament de audit, decât dacă este impus prin statut.”
(b) Situațiile financiare nu au fost întocmite în conformitate cu principiile contabile general acceptate: de exemplu, dacă un client insistă asupra utilizării prețului de înlocuire în evaluarea activelor fixe sau evaluează stocurile la un preț de vânzare și nu la costul istoric, se impune o abatere de la raportul fără rezerve. În acest context, când se face referință la principiile contabile general acceptate, este deosebit de importantă examinarea tuturor dezvăluirilor cu caracter informativ, inclusiv a notelor din stuațiilor financiare.(4, p.60-61)
O a treia condiție este independența auditorului, definită în regula 101 din Codul de conduită profesională.
Când oricare din cele trei condiții care impun o abatere de la un raport fără rezerve există și este semnificativă, trebuie emis un raport diferit de cel fără rezerve. În aceste condiții se pot emite trei tipuri de rapoarte de audit: opinia cu rezerve, opinia fără rezerve și refuzul de a exprima o opinie.
4.2.1. OPINIA CU REZERVE16)
În general, pot exista două motive principale pentru care auditorul să emită o opinie cu rezerve.
În primul rând, anumite circumstanțe îl pot împiedica pe auditor să aplice toate procedurile de audit necesare în vederea atingerii obiectivului de audit. Spre exemplu, uneori, auditorul se află într-o situație de a nu primi confirmările în legătură cu unele creanțe ale clientului său. Dacă aceasta reprezintă o pondere semnificativă din totalul creanțelor, atunci auditorul nu poate apreceia în mod obiectiv fidelitatea declarațiilor conducerii cu privire la creanțele prezentate în situațiile financiare și, prin urmare, este nevoit să emită o opinie cu rezerve.
În al doilea rând, auditorul poate fi pus în situația în care și-a îndeplinit obiectivul de audit în conformitate cu standardele profesionale, dar descoperă erori semnificative în prezentarea situațiilor financiare ale clientului său, erori care nu sunt atât de grave încât să emită o opinie contrară, dar care totuși necesită emiterea unei opinii cu rezerve (spre exemplu, clientul nu a aplicat corect tratamentul contabil al diferențelor din reevaluare, în sensul că acstea sunt incluse în structura capitalurilor proprii, dar sunt prezentate în cadrul rezervelor din reevaluare, deși îndeplineau condițiile pentru a fi capitalizate).
Din acest punct de vedere , pragul de semnificație joacă un rol determinant. Dacă ,, spre exemplu, auditorul constată că pragul de semnificație este depășit, dar situațiile financiare nu sunt afectate în ansamblul lor, el poate emite o opinie cu rezerve, indicând natura și mărimea abaterii. De asemenea, dacă eroarea semnificativă care a fost descoperită nu afectează un număr mare de posturi din situațiile financiare, se poate emite o opinie cu rezerve, menționând posturile afectate.”
În raportul de audit trebuie să se facă referire la toate aspectele semnificative care au determinat emiterea unei opinii cu rezerve. Dacă, spre exemplu, au existat două motive independente pentru o astfel de opinie, ambele motive trebuiesc prezentate în raport.
Trebuie subliniat faptul că opinia cu rezerve nu este privită ca o opinie nefavorabilă clientului ale cărui situații financiare au fost auditate. În general, o opinie cu rezerve se interpretează prin faptul că situațiile financiare prezintă pe ansamblu o imagine fidelă, cu excepția unor elemente, care, în opinia auditorului nu pot fi considerate ca bază pentru luarea deciziilor. Un raport de opinie cu rezerve poate fi utilizat numai atunci când auditorul ajunge la concluzia că situațiile financiare pe ansamblu prezintă o imagine fidelă.
„O opinie cu rezerve (calificată) trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve (necalificată ) dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnifcativ și de profund încât să necesite o opinie contrară, sau o imposibilitate de a exprima o opinie”(15, p.215).
Exemplificarea acestui tip de opinie este făcută în capitolul 6 „Studiu de caz”
4.2.2.IMPOSIBILITATEA EMITERII UNEI OPINII
În standardele de audit găsim următoarea formulare:
„O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie să fie exprimată atunci când efectul posibil al limitării ariei de aplicabilitate este atât de semnificativ și cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obțină suficiente probe de audit corespunzătoare și, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situațiilor financiare .”(Standardul 700, paragraful 38)
În anumite situații obiectivul auditului nu poate fi atins deloc sau aproape deloc. În astfel de cazuri, auditorul nu poate emite o opinie asupra situațiilor financiare, deoarece probele sale de audit sunt insuficiente și nu pot justifica nici un fel de opinie. Practic, auditorul a fost incapabil să se convingă de fidelitatea imaginii prezentate de situațiile financiare. Nevoia de a refuza exprimarea unei opinii poate apărea din cauza unei limitări grave a perimetrului auditului sau a unei relații din care lipsește independența auditorului față de client.(12, p.54)
16(idem 15, p.62)
Spre exemplu, conducerea instituției auditate influențează în sens negativ, direct sau indirect, procesul de colectare a probelor de audit. Auditorul poate fi pus în situația de a emite o opinie adversă sau se află în imposibilitatea emiterii unei opinii și în cazuri de dezacorduri majore cu conducerea întreprinderii auditate. Spre exemplu, auditorul descoperă o carență semnificativă în sistemul contabil sau de control intern sau detectează o eroare semnificativă, pe care conducerea refuză să o corecteze. De asemenea, unele evenimente incerte pot avea un impact atât de mare asupra situațiilor financiare ale entității auditate, încât nu poate emite o opinie până la momentul în care evenimentul respectiv are loc (de exemplu, o societate comercială a fost dată în judecată; dacă pierde procesul, suma pe care o datorează este atât de mare încât îi va crea serioase dificultăți financiare amenințând chiar continuitatea activității, în timp ce expertul juridic nu poate prevedea în nici un fel în nici un fel modul de finalizare a procesului).
Impactul refuzului de a emite o opinie de audit asupra utilizatorilor este atât de mare, încât nu se va recurge la o astel de soluție decât în cazuri extreme. Dacă apare totuși o astfel de situație, auditorul trebuie să dea o explicație concisă și clară pentru a evita inducerea în eroare a utilitzatorului unui astfel de raport de audit. Cu alte cuvinte, auditorul trebuie să declare exclusiv motivul pentru care se află în imposibilitatea exprimării unei opinii fără explicații și justificări care ar putea genera interpretări subiective din partea utilizatorilor. Spre exemplu, dacă se află în imposibilitatea emiteii unei opinii ca urmare a lipsei de independență, auditorul va menționa doar acest fapt în raportul său de audit, deoarece el este responsabil de aprecierea gradului de independență pe care o are. Motivul pentru care auditorul consideră că este lipsit de independență nu trebuie specificat în raportul de audit, pentru că utilizatorii vor avea tendința de a aprecia în manieră proprie importanța motivului, fiind tentați să dea raportului de audit o credibilitate mult mai mare față de cea pe care o are în realitate.(3, p.52)
Refuzul de a exprima o opinie este diferit de opinia nefavorabilă prin faptul că el poate apărea numai din cauza unei lipse de informare a auditorului, în timp ce, pentru a exprima o opinie nefavorabilă, auditorul trebuie să fie informat că situațiile financiare nu prezintă o imagine fidelă. Atât refuzul de a exprima o opine cât și opinia nefavorabilă sunt utilizate numai atunci când condiția care le impune este foarte semnificativă. Exemplificarea acestui tip de opinie este făcută în capitolul 6 : Studiu de caz
4.2.3. OPINIA ADVERSĂ (SAU OPINIE CONTRARĂ)
„O opinie contrară trebuie exprimată atunci când efectul unui dezacord este atât de semnificativ și profund pentru situațiile financiare, încât auditorul concluzionează că nu este oportună o opinie cu rezerve determinate de prezentarea incompletă sau înșelătoare a situațiilor financiare.”(17, p.235)
Dacă auditorul consideră că situațiile financiare, considerate în ansamblul lor, nu respectă imaginea fidelă, atunci e posibil ca opinia contrară să fie cea mai potrivită circumstanțelor. Într-o măsură chiar mai mare decât imposibilitatea exprimării unei opinii, emiterea unei opinii adverse are un impact foarte puternic în ceea ce privește percepția publicului asupra credibilității situațiilor financiare ale entității analizate. Practic, mesajul transmis utilizatorilor situațiilor financiare prin exprimarea unei opinii contrare constă în faptul că acestea sunt complet greșite, nu reflectă cu fidelitate situația patrimoniului, a performanțelor financiare și a rezultatelor, și în consecință induc în eroare. Cu alte cuvinte, auditorul avertizează astfel că situațiile finanicare respective nu pot fi folosite ca bază pentru adoptarea unor decizii. Prin urmare, o opinie contrară trebuie emisă numai în cazul în care devierea de la imaginea fidelă este prea mare pentru a exprima o opinie cu rezerve.(3, p.58)
O opinie nefavorabilă este utilizează numai atunci când auditorul consideră că situațiile financiare pe ansamblu sunt atât de semnificativ eronate sau înșelătoare încât ele nu prezintă o imagine fidelă a poziției financiare sau a rezultatelor operaționale și a fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate. Raportul de opinie nefavorabilă poate apărea numai în cazul în care auditorul este informat după o investigație adecvată despre absența conformității. Asemenea situații sunt excepționale și prin urmare, opinia nefavorabilă este rareori utilizată. (4, p.72)
Exemplificarea acestui tip de opinie este făcută în capitolul 6 : Studiu de caz
5. AUDITUL ȘI SERVICIILE CONEXE
Auditorii pot presta o gamă variată de servicii profesionale pentru clienții lor. Acestea pot fi sintetizate în maniera următoare:17)
Servicii de audit
Cele mai multe cabinete de audit și/sau expertiză contabilă privesc acest serviciu ca fiind cel mai bine remunerat dintre toate categoriile de servicii contabile care le pot fi solicitate. Ca sferă de cuprindere, un serviciu de audit poate fi solicitat de societățile comerciale sau instituții publice în legătură cu fondurile pe care le gestionează, de fundații non-profit, etc. Menționăm că, în România, atât societățile mari, cât și cele cărora li se solicită expres să aplice prevederile OMF 94/2001 sunt obligate să prezinte situații financiare auditate.
Servicii fiscale
În orice stat din lume, guvernul impune o legislație fiscală, care să-i permită colectarea fondurilor necesare îndeplinirii funcțiilor sale. În cazul în care legislația fiscală dintr-o anumită țară este fie foarte dezvoltată, fie interpretabilă, auditorii sunt solicitați în mod natural în postura de consultanți fiscali, ca fiind cei mai în măsură să îndeplinească un astfel de serviciu. Din acest motiv, dar nu în mod exclusiv, auditorii au și pregătire juridică, iar în cazul marilor cabinete de audit, există compartimente distincte de consultanță juridică și fiscală.
Servicii de consultanță pentru management
Este un serviciu relativ nou, pe care auditorii sunt solicitați să-l presteze. Exemple de astfel de servicii pot fi următoarele: consultanță în ceea ce privește sistemul informatic al companiei, studii de piață, de recrutare a personalului, altfel spus, orice altă sarcină în afara celor implicate de audit,consultanță fiscală sau contabilă. Acest tip de consultanță poate fi solicitat împreună cu serviciul de audit sau separat. În ceea ce privește deontologia profesională, se consideră că independența auditorului nu este afectată de prestarea unor astfel de servicii, atâta vreme cât acesta nu se implică în luarea deciziilor pentru compania auditată, ci doar face recomandări pentru management.
Servicii de consultanță contabilă
În legislația românească, acest tip de servicii sunt incluse în categoria serviciilor conexe. Auditorul își pune în practică cunoștințele de contabilitate, în măsura în care este solicitat să efectueze un astfel de serviciu. Cabinetele de audit, în special cele mici, prestează o serie de servicii de consultanță contabilă pentru clienții lor. Clienții care nu-și permit să angajeze un contabil permanent pot apela la serviciile unui cabinet de audit sau de expertiză contabilă, să îi asiste în vederea organizării evidenței contabile. Există, de asemenea, situații în care unele companii dispun de personal care să organizeze evidența contabilă, dar nu și specialiști care să pregătească situațiile financiare. Cabinetele de audit efectuează atunci, așa-numitele servicii de compilație care implică întocmirea conturilor anuale ale companiilor, dar fără să dea nici o garanție cu privire la acestea. Un alt tip de serviciu, care se află undeva între audit și compilație, constă în revizuirea conturilor anuale ale clienților.
Numeroase companii care nu sunt cotate pe piețele de capital apelează mai curând la serviciile conexe pe care le realizează un expert contabil pentru a face mai curând o revizuire sau compilare a situațiilor financiare, deoarece proprietarii se implică activ, iar societatea nu are datorii semnificative și nu se supune unor reglementări specifice.
În legislația românească se menționează trei tipuri de servicii conexe:
examen limitat (revizuire);
proceduri convenite (angajament privind procedurile agreate);
compilare.
Standardele care reglementează compilarea și revizuirea situațiilor financiare sunt numite „Directive privind standardele pentru servicii de contabilitate și revizuire”.
17) L .Dobroțeanu,: Audit financiar contabil, Ed Economică, București, (2002) p.39-40
Asigurarea oferită de compilări și revizuiri este considerabil inferioară celei oferite de audit. Drept urmare, pentru aceste servicii este necesar să se colecteze o cantitate mai mică de probe și ele pot fi prestate la prețuri mai mici decât auditele.
Dat fiind faptul că serviciile de compilare și revizuire oferă mai puțină asigurare decât auditul, este important ca respectivul contabil să ajungă la o înțelegere cu clientul, de preferință sub forma unei scrisori de angajament, în ceea ce privește serviciile ce urmează a fi prestate. Acordul trebuie să conțină o descriere a naturii și limitelor serviciilor, precum și o descriere a raportului de compilare sau revizuire pe care contabilul ar trebui să-l prezinte la sfârșitul angajamentului.
5.1.ANGAJAMENTE DE REVIZUIRE A SITUAȚIILOR FINANCIARE
Standardul 910 de Audit(„Angajamente de revizuire a situațiilor financiare) oferă instrucțiuni privind responsabilitățile profesionale ale auditorului, atunci când este efectuat un angajament de revizuire a situațiilor financiare și privind forma și conținutul raportului pe care auditorul îl emite în legătură cu o astfel de revizuire.
„Obiectivul unei revizuiri a situațiilor financiare este de a permite unui auditor să stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu oferă toate probele cerute într-un audit, orice atrage atenția auditorului îl determină să creadă că situațiile financiare nu sunt întocmite sub toate aspectele semnificative în conformitate au un cadru general de raportare financiară identificat (asigurare negativă). (standardul 910, paragraful 3)
Un angajament privind prestarea unui serviciu de revizuire este conceput astfel încât să permită contabilului să exprime o asigurare limitată privind faptul că situațiile financiare și dezvăluirile informative din aceste situații au un caracter adecvat, în conformitate cu principiile contabile general acceptate sau cu o altă bază contabilă exhaustivă, cum ar fi principiile contabilității de casă.
Examenul limitat urmărește concluzionarea, de către auditor – pe bază de proceduri care nu presupun punerea în lucru a tuturor diligențelor pe care le presupune un audit- că nu a fost descoperit nici un fapt de importanță semnificativă care l-ar face pe auditor să parecieze că situațiile financiare nu au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform unei refrințe contabile identificate.18)
Și în cadrul acestor angajamente, auditorul trebuie să satisfacă „Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar. Principiile de etică ce guvernează responsabilitățile profesionale ale auditorului sunt:
independența;
integritatea;
obiectivitatea;
competența profesională și atenția cuvenită;
confidențialitatea ;
f) conduita profesională;
g) standardele tehnice.
Procedurile necesare pentru a efectua o revizuire a situațiilor financiare trebuie să fie determinate de auditor ținând cont de cerințele din Standardele de Audit, cerințele organismelor profesioinale relevante, legislației, reglementărilor și, unde este cazul, de termenii angajamentului de revizuire și cerințele de raportare.
Angajamentul de revizuire oferă un nivel moderat de asigurare că informațiile, subiectul revizuirii, sunt lipsite de erori semnificative, această situație fiind exprimată în forma asigurării negative.
Probele folosite folosite într-un angajament de revizuire provin în principal, din chestionarea managerilor și proceduri analitice. Procedurile utilizate sunt substanțial mai reduse decât cele necesare pentru un audit.
18) Idem 17, p.40
Chestionarea este cea mai importantă procedură de revizuire. Sunt relizate chestionare privind procedurile folosite de conducerea întreprinderii pentru înregistrarea, clasificarea și sintetizarea informațiilor, privind măsurile întreprinse în cadrul adunărilor generale, intervievarea persoanelor care răspund de aspectele financiare și contabile.
Pe baza acestor proceduri, auditorul poate ajunge la concluzia că informațiile sunt incorecte, incomplete, sau necorespunzătoare prin prisma altor criterii de referință. În aceste condiții, contabilul ar trebui să efectueze proceduri suplimentare înainte de a putea emite un raport standard privind serviciile de revizuire.
Forma raportului de revizuire este asemănătoare cu cea a raportului de audit. Elementele de bază conținute de raportul de revizuire sunt :
titlul;
destinatarul
paragraful de deschidere sau introductiv incluzând:
identificare situațiilor financiare asupra cărora s-a făcut revizuirea; și
o declarație privind responsabilitatea conducerii entității și responsabilitatea auditorului.
paragraful referitor la aria de aplicabilitate, în care se prezintă natura revizuirii, incluzând:
o referire la standardul 910 de audit, aplicabil angajamentelor de revizuire;
o declarație că revizuirea este limitată , în primul rând la investigații si proceduri analitice; și
o declarație că nu a fost efectuat un audit, că procedurile întreprinse oferă o asigurare mai scăzută decât în cazul unui audit și că nu este exprimată o opinie de audit;
declarația de asigurare negativă;
data raportului ;
adresa auditorului ; și
semnătura auditorului.
1) Primul pararaf este similar celui din raportul de audit, cu excepția refeinței la un serviciu de revizuire și nu la un audit.
2) Cel de-al doilea paragraf menționează că o revizuire constă în principal în efectuarea de interviuri și proceduri analitice. Acest paragraf subliniază faptul că o revizuire constă în principal în efectuarea de interviuri și că nu se exprimă o opinie.
3) Cel de-al treilea paragraf exprimă asigurarea limitată sub forma unei negații, prin sintagma:„nu suntem informați de nici o modificare semnificativă care ar trebui operată în situațiile financiare”
În paragraful 27 al Standardului de Audit 910 se menționează că:
„Raportul de revizuire trebuie :
să menționeze că în timpul revizuirii nimic nu a atras atenția auditorului pentru a-l determina pe acesta să creadă că situațiile financiare nu oferă o imagine fidelă (sau nu prezintă fidel, sub toate aspectele semnificative”) în conformitate cu cadrul general de raportare financiară identificat(asigurare negativă);
dacă anumite aspecte atrag atenția auditorului, să le descrie menționând că deteriorează imaginea fidelă (sau „a prezentării fidele, sub toate aspectele semnificative”), în conformitate cu cadrul general de raportare financiară identificat, inclusiv, mai puțin dacă este imposibil, o cuantificare a efectului posibil asupra situațiilor financiare și fie:
exprimă o calificare a certificării negative oferite; sau
când efectul aspectului este atât de semnificativ și pătrunzător pentru situațiile financiare, încât auditorul concluzionează că o opinie cu rezerve nu este adecvată pentru a prezenta natura incompletă a situațiilor financiare, dă o declarație negativă din care să rezulte că situațiile financiare nu oferă o imagine fidelă (sau „nu prezintă, sub toate aspectele semnificative”) în conformitate cu cadrul general de raportare financiară identificat;
dacă există o limitare semnificativă a scopului, să descrie limitarea și fie:
se exprime o opinie cu rezerve asupra asigurării negative privind posibila ajustare a situațiilor financiare care ar fi putut fi determinată ca necesară dacă limitarea nu există, sau
atunci când posibilul efect al limitării este atât de semnificativ și cuprinzător, încât auditorul conchide că nu poate fi oferit nici un nivel de asigurare, nu se oferă nici o asigurare.”
Data raportului de revizuire ar trebui să fie cea a încheierii procedurilor de chestionare și a procedurilor analitice aplicate contabil. Fiecare pagină a situațiilor financiare de revizuire ar trebui să includă mențiunea „ a se vedea raportul de revizuire al contabilului”. Cu toate acestea, pentru că responsabilitatea auditorului este de a raporta asupra situațiilor financiare așa cum sunt întocmite și prezentate de conducere, acesta nu trebuie să dateze raportul de revizure mai devreme de data la care situațiile financiare au fost aprobate de conducere.
Dacă în cursul unui angajament de revizuire se constată că un client a încălcat principiile contabile general acceptate se impune operarea unei modificări a raportului.(4, p.655)
Efectele abaterii de la principii ar trebui dezvăluite în raport dacă ele au fost determinate de managementul cleintului sau dacă ele sunt cunoscute ca urmare a efectuării procedurilor de revizuire de către contabil. Dacă efectele nu au fost determinate, acest lucru ar menționat în raport. Dezvăluirea acestor informații ar trebui făcută într-un paragraf separat al raportului. O ilustrare a unui raport de revizuire este prezentat în Anexa 1.
5.2. ANGAJAMENTE DE EFECTUARE A PROCEDURILOR AGREATE PRIVIND INFORMAȚIILE FINANCIARE
Standardul de Audit 920 vizează angajamentele de efectuare a procedurilor agreate privind informațiile financiare.
Obiectivul unui angajament privind procedurile agreate este efectuarea de către auditor a procedurilor ce țin de natura unui audit la care auditorul, entitatea și oricare a treia parte îndreptă-
țită au convenit și raportarea asupra constatărilor efective.
Datorită faptului că auditorul furnizează un simplu raport asupra constatărilor efective ale procedurilor agreate, nu este exprimată nici o asigurare. În locul acesteia, utilizatorii raportului evaluează pentru ei înșiși procedurile și constatările raportate de către auditor și conturează propriile concluzii care decurg din audit.
Și în cadrul acestor angajamente, auditorul trebuie să satisfacă „Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar. Principiile de etică ce guvernează responsabilitățile profesionale ale auditorului sunt (17, p.22):
independența;
b) integritatea ;
c) obiectivitatea,
competența profesională și atenția cuvenită;
confidențialitatea ;
conduita profesională;
standardele tehnice.
Independența nu este o cerință în cadrul angajamentelor de proceduri agreate, dar auditorul trebuie totuși să se conformeze acesteia, iar în cazul în care nu este independent, acest fapt trebuie să fie declarat în raportul constatărilor efective.
Principalul avantaj al angajamentelor cu proceduri convenite este, pentru practicieni, faptul că managementul unui utilizator-terță parte este pus în situația de a defini procedurile a căror aplicare o dorește.
În acest scop, auditorul trebuie să se asigure împreună cu reprezentanții entității și, de obicei, cu alte părți specificate care vor primi copii ale raportului de constatări efective, că există un acord clar privind procedurile stabilite și condițiile angajamentului. Problemele asupra cărora trebuie să se convină sunt următoarele (3, p.61)
natura angajamentului, inclusiv faptul că procedurile efectuate nu vor constitui un audit sau o revizuire, și prin urmare, nu va fi exprimată nici o asigurare;
scopul stabilit al angajamentului;
identificarea informațiilor financiare pentru care vor fi aplicate procedurile agreate;
natura, coordonarea și extensia procedurilor specifice care trebuie aplicate;
forma anticipată a raportului constatărilor efective;
limitările în distribuirea raportului constatărilor efective;
Este atât în interesul clientului cât și în cel al auditorului ca acesta să trimită o scrisoare de angajament în care să arate termenii principali ai angajamentului.
Procedurile aplicate în efectuarea unui angajament privind procedurile agreate pot include:
recalculări, comparări și alte verificări ale acurateței redactării;
observări;
inspecții;
obținerea de confirmări.
Raportul de constatări efective trebuie să conțină(17, p.248)
titlul;
destinatarul;
identificare informațiilor financiare și nonfinanciare asupra cărora au fost aplicate proceduri agreate;
o declarație că procedurile efectuate au fost acelea asupra cărora s-a convenit cu clientul;
o declarație a faptului că angajamentul a fost efectuat în conformitate cu Standardele de Audit aplicabile angajamentelor privind procedurile agreate;
atunci când este relevantă, o declarație că auditorul nu este independent față de entitate;
identificarea scopului pentru care s-au efectuat procedurile agreate;
o enumerare a procedurilor specifice efectuate;
o descriere a constatărilor efective ale auditorului, incluzând suficiente detalii ale erorilor și excepțiilor găsite;
o declarație că procedurile efectuate nu vor constitui un audit sau o revizuire, și prin urmare nu va fi exprimată nici o asigurare asupra informațiilor financiare;
o declarație că, dacă auditorul ar fi efectuat proceduri adiționale, un audit sau o revizuire, ar fi putut apărea probleme ce ar fi fost raportate;
o declarație a faptului că raportul este destinat în mod strict acelor părți care au convenit asupra procedurilor ce trebuiesc efectuate;
declarație (dacă este cazul) a faptului că raportul se referă numai la elementele, conturile, articolele și informațiile financiare și nonfinanciare specificate și că acesta nu se extinde asupra situațiilor financiare ale entității considerate ca și întreg;
data raportului;
adresa auditorului; și
semnătura auditorului.
Exemplificarea acestui tip de angajament este prezentată în Anexa 2 .
5.3. ANGAJAMENTE DE COMPILARE A INFORMAȚIILOR FINANCIARE
Standardul de Audit 930(Angajamente de compilare a informațiilor financiare) stabilește standarde și oferă instrucțiuni privind responsabilitățile profesionale ale contabilului în cazul unui angajament de compilare.
„Obiectivul angajamentului de compilare se referă la utilizarea de către contabil, a expertizei contabile vizavi de expertiza de audit, pentru a colecta, clasifica și sintetiza informațiile financiare. În mod obișnuit, aceasta determină reducerea datelor detaliate la o formă ușor de utilizat și inteligibilă, fără a fi necesară testarea aserțiunilor care stau la baza acestor informații. Procedurile efectuate nu sunt proiectate pentru a permite contabilului să exprime o asigurare asupra situațiilor financiare. Totuși, utilizatorii informațiilor financiare compilate obțin unele beneficii ca rezultat al implicării contabilului, datorită faptului că serviciul a fost efectuat cu competență profesională și cu responsabilitatea cuvenită.
Într-un angajament de compilare, contabilul trebuie:
să posede cunoștințe privind principiile și practicile contabile din ramura de activitate a clientului;
să cunoască întreprinderea clientului, natura operațiilor economice, a evidențelor contabile, și a personalului clientului, precum și baza, forma și conținutul situațiilor financiare. Cunoștințele pot fi mai puțin profunde decât în cazul unei revizuiri;
să conducă interviuri pentru a determina dacă informațiile prezentate de client sunt corespunzătoa- re;
să citească situațiile financiare compilate, urmărind existența unor omisiuni evidente sau erori de calcul sau de aplicare a principiilor contabile general acceptate
Raportul privind angajamentul de compilare trebuie să conțină următoarele(17, p.252)
titlul;
destinatarul;
o declarație a faptului că angajamentul a fost efectuat în conformitate cu Standardele de Audit aplicabile angajamentelor privind angajamentele de compilare;
atunci când este relevantă, o declarație că auditorul nu este independent față de entitate;
identificarea informațiilor financiare cu notificarea că acestea se bazează pe informații furmizate de conducere;
o declarație conform căreia conducerea este responsabilă de informațiile financiare compilate de contabil;
o declarație că procedurile efectuate nu vor constitui un audit sau o revizuire, și prin urmare nu va fi exprimată nici o asigurareasupra informațiilor financiare;
atunci când este necesar, un paragraf care să atragă atenția asupra abaterilor semificative de la cadrul general de raportare financiare identificat;
data raportului ;
adresa contabilului ; și
semnătura contabilului.
Forma raportului de compilare depinde de faptul dacă managementul clientului optează pentru includerea tuturor dezvăluirilor de informații necesare în situațiile financiare. De asemenea, se permite și emitera unui raport de compilare în cazurile în care auditorul nu este independent, însă acest lucru ar trebui clar menționat în raport.(4, p.864)
Compilarea cu dezvăluire completă a informațiilor. O compilare de acest tip cere dezvăluirea informațiilor în conformitate cu principiile contabile general acceptate, de aceeași manieră ca atunci când e vorba de audit sau situații financiare revizuite.
Compilarea care omite aproape toate dezvăluirile de informații. Acest tip de compilare este permis dacă raportul indică absența dezvăluirilor de informații suplimentare și dacă această omisiune a unor informații nu a fost, conform expertului contabil, întreprinsă în scpoul de a dezinforma utilizatorii. De regulă, acest tip de prezentare este folosit în principal pentru situațiile fiinanciare compilate pentru uzul exculsiv al managerilor;
Compilarea în cazul lipsei de independență. O firmă de expertiză contabilă poate emite un raport de compilare chiar dacă nu este independentă față de un client, prin prisma definițiilor independenței din Codul de conduită profesională. Când un contabil nu este independent, ambele rapoarte discutate mai sus ar trebui să cuprindă următoarea formulă: „Noi nu suntem independenți față de societatea XYZ”.
Oricare ar fi tipul de raport de compilare ales, el trebuie să respecte următoarele cerințe: data raportului contabilului este data terminării compilării și pe fiecare pagină a situațiilor financiare compilate de către contabil ar trebui să se înscrie mențiunea „a se vedea raportul de compilare al contabilului”. În cazul în care clientul nu respectă principiile contabile general acceptate, în raport se vor opera aceleași modificări ca și cele discutate pentru angajamente de revizuire. Serviciile de compilare sunt prezentate în
Anexa 3.
5.4. DIFERENȚE ÎNTRE AUDITUL FINANCIAR-CONTABIL ȘI SERVICIILE CONEXE
Între auditul situațiilor financiare și serviciile conexe se relevă o serie de deosebiri de formă și de fond, date de specificul fiecărui tip de angajament.
Auditul financiar presupune examinarea situațiilor financiare ale unei companii realizată de o societate specializată. Principalul obiectiv al auditului constă în formularea unei opinii de către un expert independent asupra fidelității și sincerității cu care au fost elaborate situațiile financiare.
O caracteristică comună ale serviciilor conexe este faptul că auditorii menționează clar în raportul pe care îl emit că aceste servicii nu se exprimă o opinie de audit.
Unul dintre motivele pentru care o întreprindere alege un serviciu de revizuire în locul auditării complete a situațiilor financiare este cel legat de cost. În mod firesc, un proces de audit este de lungă durată durată și chiar costisitor. Pe de altă parte, toate informațiile contabile, inclusiv situațiile financiare auditate trebuie să fie eficiente din punct de vedere a timpului și a costurilor implicate de obținerea lor. Din acest motiv, foarte multe companii recurg la revizuirea situațiilor financiare de către auditor, mai curând decât auditarea financiară a acestora. Procesul de audit limitat este similar cu auditul financiar, cu excepția că, în acest caz, investigația este substanțial limitată. (2, p.54).
Asigurarea oferită prin revizuire este substanțial redusă față de asigurarea obținută în cadrul auditării situațiilor financiare, deoarece aria de întindere este mai mică iar procedurile de verificare aplicate nu sunt atât de extinse ca și în cadrul auditului.
Dintre deosebirile de formă se relevă faptul că se utilizează asigurarea negativă pentru a evidenția faptul că situațiile financiare nu conțin erori semnificative.
Angajamentele de revizuire au ca scop obținerea unei asigurări moderate asupra faptului că situațiile financiare sunt lipsite de declarări eronate semnificative. Acest aspect este menționat expres în raportul de revizuire emis de către auditor, în forma asigurării negative: „Bazându-ne pe revizuirea efectuată, nimic nu ne-a atras atenția, în sensul de a ne face să credem că situațiile financiare însoțitoare nu exprimă o imagine fidelă .”
De asemenea, în raport se fac precizări referitoare la limitele acestui serviciu: „o revizuire este limitată, în primul rând, la investigarea personalului societății și la procedurile analitice aplicate datelor financiare, și de aceea oferă o garanție mai mică decât un audit.” Nici în cadrul revizuirii, auditorul nu exprimă o opinie asupra situațiilor financiare: „noi nu am executat un audit și prin urmare nu exprimăm o opinie aspectele semnificative”), în conformitate cu Standardele de Contabilitate.”
Numeroase companii care nu sunt cotate pe piețele de capital apelează mai curând la serviciile conexe pe care le realizează un expert contabil pentru a face mai curând o revizuire sau compilare a situațiilor financiare, deoarece proprietarii se implică activ, iar societatea nu are datorii semnificative și nu se supune unor reglementări specifice.
Clienții care nu-și permit să angajeze un contabil permanent pot apela la serviciile unui cabinet de audit sau de expertiză contabilă, să îi asiste în vederea organizării evidenței contabile. Există, de asemenea, situații în care unele companii dispun de personal care să organizeze evidența contabilă, dar nu și specialiști care să pregătească situațiile financiare. Cabinetele de audit efectuează atunci, așa-numitele servicii de compilare care implică întocmirea conturilor anuale ale companiilor, dar fără să dea nici o garanție cu privire la acestea. În cazul acestui tip de angajament, auditorii nu exprimă nici o asigurare asupra acestora, sau asupra corectitudinii informațiilor pe baza cărora întocmesc situațiile financiare.
În cadrul angajamentelor de efectuare a procedurilor convenite, se pun în lucru proceduri de audit definite de comun acord cu entitatea auditată și cu toți beneficiarii acestei lucrări. Destinatarii raportului trag ei înșiși concluziile din lucrările auditorului. Acest raport se adresează exclusiv părților care au convenit procedurile de pus în lucru, deoarece alți terți, pot interpreta greșit rezultatele, ei necunoscând motivele alegerii unor astfel de proceduri.
6.STUDIUL DE CAZ
6.1 PREZENTAREA RAPORTULUI DE AUDIT LA S.C. „ ABC ”S.A.
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
SITUAȚII FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR
ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
întocmite în conformitate cu Legea nr. 82/1991, legea contabilității și Ordinului Ministrului Finanțelor Publice al României nr. 306/2002
CUPRINS PAGINA
Raportul auditorilor independenți 26
Bilanț 27
Contul de profit și pierdere 28
Note la situațiile financiare 29-58
SC ADRIAUDIT SRL
RAPORTUL AUDITORILOR INDEPENDENȚI CĂTRE ASOCIAȚII
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
1. Noi am auditat situațiile financiare anuale ale SC ABC SRL Timișoara (Societatea) la data de 31 decembrie 2003. Aceste situații financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii Societății. Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinie asupra acestor situații financiare anuale, pe baza auditului efectuat.
2. Am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit. Aceste Standarde solicită planificarea și efectuarea auditului încât să se obțină o asigurare rezonabilă a faptului că situațiile financiare nu conțin erori semnificative. Auditarea include examinarea, pe bază de teste, a dovezilor ce susțin cifrele și informațiile prezentate în situațiile financiare anuale. El constă, de asemenea, atât în evaluarea principiilor și metodelor contabile utilizate și a estimărilor semnificative realizate de conducerea societății, cât și evaluarea prezentării generale a situației financiare. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei noastre.
3. În opinia noastră situațiile financiare anuale ale SC ABC SRL Timișoara furnizează o imagine fidelă a poziției financiare și rezultatelor societății la 31 decembrie 2003, în conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991, legea contabilității republicată și cu Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.
Timișoara, 9 martie 2004
SC ADRIAUDIT SRL
Înregistrat la Camera Auditorilor Financiari din România
cu nr. 22/23 iunie 2001
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
BILANȚ la data de 31 decembrie 2003
Semnat în numele Administratorilor la data de 9 martie 2004.
Director General
Notele de la 1 la 22 sunt parte integrantă din situațiile financiare
S.C. ABC S. R.L. TIMIȘOARA
CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE la data de 31 decembrie 2003
Toate activitățile societății sunt continue.
Semnat în numele Administratorilor la data de 9 martie 2004.
Director General
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
1. active imobilizate
a) Imobilizări necorporale
Concesiuni,
brevete, licențe
mărci, drepturi Avansuri
și valori și
Cheltuieli Cheltuieli similare și alte mobilizări
de de imobilizări Fond necorporale
constituire dezvoltare necorporale comercial în curs Total
(mii lei) (mii lei) (mii lei) (mii lei) (mii lei) (mii lei)
Cost
Sold la 1 ianuarie 2003 0 0 473.616 0 0 473.616
Creșteri 17.274 605.340 391.889 0 77.510 1.092.013
Reduceri 0 10.826 0 0 0 10.826
Sold la 31 decembrie 2003 17.274 594.514 865.505 0 77.510 1.554.803
Depreciere cumulată
Sold la 1 ianuarie 2003 0 0 121.675 0 – 21.675
Deprecierea înregistrată
în cursul exercițiului 0 0 102.956 0 – 02.956
Reduceri sau reluări 0 0 0 0 – 0
Sold la 31 decembrie 2003 0 0 224.631 0 – 224.631
Valoarea contabilă netă la
1 ianuarie 2002 0 0 351.941 0 – 351.941
Valoarea contabilă netă la
31 decembrie 2002 17.274 594.514 640.874 0 77.510 1.330.172
b) Imobilizări corporale
Instalații Mijloace Alte utilaje Imobilizări
tehnice și de instalații corporale
Terenuri Construcții mașini transport și mobilier în curs Total
(mii lei) (mii lei) (mii lei) (mii lei) (mii lei) (mii lei) (mii lei)
Cost
Sold la 1 ianuarie 2003 1.610.578 5.141.051 7.211.306 1.362.070 1.867.143 317.127 17.509.275
Creșteri 389.621 1.037.130 2.000.274 513.503 1.034.096 9.619.260 14.593.884
Reduceri 0 0 0 34.509 42.360 2.839.603 2.916.472
Diferențe din reevaluare
(conform H.G. 1553/2003) 7.089.029 10.423.777 6.244.678 269.862 285.948 0 24.313.294
Sold la 31 decembrie 2003 9.089.228 16.601.958 15.456.258 2.110.926 3.144.827 7.096.784 53.499.981
Amortizare cumulată
Sold la 1 ianuarie 2003 – 866.759 2.853.027 259.651 922.737 – 4.902.174
Deprecierea realizată
în cursul exercițiului – 380.081 1.083.774 296.831 521.156 – 2.281.842
Reduceri sau reluări – 0 0 30.483 40.955 – 71.438
Sold la 31 decembrie 2003 – 1.246.840 3.936.801 525.999 1.402.938 – 7.112.578
Valoarea contabilă netă
1 ianuarie 2003 1.610.578 4.274.292 4.358.279 1.102.419 944.406 317.127 12.607.101
Valoarea contabilă netă
31 decembrie 2003 9.089.228 15.355.118 11.519.457 1.584.927 1.741.889 7.096.784 46.387.403
La data de 31 decembrie 2003, terenurile au o valoare contabilă de 9.089.228 mii lei și reprezintă o suprafață de 5.400 mp.
Mijloace fixe gajate și restricționate
SC ABC SRL a ipotecat și respectiv gajat o parte din terenurile, clădirile și echipamentele sale în favoarea Băncii KR SA Sucursala Timișoara pentru linii de credit pe care le-a contractat și creditul pentru investiții (vezi Nota 12).
b) Imobilizări corporale utilizate în cadrul unor contracte de leasing în care Societatea este locatar
Intrările de imobilizări corporale, ce includ mijloace de transport utilizate în cadrul unor contracte de leasing financiar, au fost:
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(mii lei) (mii lei)
Cost 966.434 326.370
Amortizare cumulată 145.253 10.879
821.181 315.491
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
1.active imobilizate (CONTINUARE)
Imobilizările corporale totale utilizate de Societate în cadrul unor contracte de leasing financiar, după cum urmează:
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(mii lei) (mii lei)
Cost 966.434 1.292.804
Amortizare cumulată 145.253 349.072
821.181 943.732
c) Imobilizări financiare
Imobilizările financiare la 31 decembrie 2003 reprezintă titluri de participare la capitalul social al altor societăți comerciale precum și garanții constituite de Societate în favoarea unor prestatori de servicii.
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
Titluri de participare 69.700 375.050
Imobilizari financiare sub formă
de interese de participare 0 188.000
Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare 0 0
Alte imobilizări financiare 11.282 119.659
80.982 682.709
Titlurile de participare reprezintă părțile sociale deținute la SC XYZ SRL și la SC AS SRL.
Valoare
Număr nominală Procent
părți sociale totală deținut
(mii lei) %
SC XYZ SRL 20 69.700 100,00
SC AS SRL 6 305.350 24,00
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
1.active imobilizate (CONTINUARE)
În cursul exercițiului financiar încheiat la data de 31 decembrie 2003, Societatea a încasat dividende în sumă de 122.792 mii lei de la SC XYZ SRL.
În anul 2003, Societatea a achiziționat 1.880 de acțiuni emise de societatea S.C. FGH S.A., înființată în anul 2003 și care la 31 decembrie 2003 avea un capital social în sumă de 3.552.000 mii lei, cu o valoare nominală de 100 mii lei pe acțiune, reprezentând 5,29% din capitalul social. Titlurile au fost clasificate ca fiind interese de participare.
2. Repartizarea profitului / PIERDERII
Pentru exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2003, Societatea a înregistrat un profit de 10.002.443 mii lei. Administratorii au propus și Adunarea Generală a Asociaților a aprobat ca acest profit să fie repartizat în mod exclusiv pentru constituirea de rezerve.
3. Situația creanțelor și a datoriilor
Creanțele și datoriile în sold la 31 decembrie 2003 au fost analizate după cum urmează
Sold la Termen de lichiditate
Creanțe Nota 31 decembrie 2003 sub 1 an peste 1 an
(mii lei) (mii lei) (mii lei)
(col. 2+3)
1 2 3
Creanțe comerciale 9 8.173.569 8.173.569 0
Alte creanțe 10 920.938 920.938 0
9.094.507 9.094.507 0
Sold la Termen de exigibilitate
Datorii Nota 31 decembrie 2003 sub 1 an 1 – 5 ani peste 5 ani
(ROL’000) (ROL’000) (ROL’000) (ROL’000)
(col. 2+3+4)
1 2 3 4
Datorii comerciale 13 14.376.513 14.376.513 0 0
Sume datorate
instituțiilor de credit 12 9.230.515 6.398.188 2.832.327 0
Alte datorii 14 2.004.036 2.004.036 0 0
25.611.064 22.778.737 2.832.327 0
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
4. PRINCIPII, POLITICI ȘI METODE CONTABILE
Principalele politici contabile adoptate în întocmirea acestor situații financiare sunt prezentate mai jos.
Contabilitatea Societății
Aceste situații financiare au fost întocmite în conformitate cu prevedeile Legii nr. 82/1991, legea contabilității republicată, modificată și completată prin Ordonanța Guvernului nr. 61/2002 și cu Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.
Contabilitatea Societății se ține în limba română, iar înregistrările contabile în moneda națională (leul românesc-ROL). Contabilitatea operațiunilor efectuate în valută se ține atât în moneda națională, cât și în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.
Continuitatea activității
Incertitudinea existentă în România referitoare la rezultatul politicilor economice curente implementate în condiții real operaționale, fac posibilă apariția unor variații imprevizibile în ceea ce privește intrările de numerar viitoare. Cu toate acestea, administratorii consideră că Societatea va putea să-și continue activitatea pe baza principiului continuității activității în viitorul apropiat și prin urmare situațiile financiare au fost întocmite pe baza acestui principiu.
Principalele cursuri de schimb utilizate la 31 decembrie 2003 au fost:
– 1 EURO = 41.117 lei,
– 1 USD = 32.595 lei.
Brevete, licențe, mărci de fabrică și de comerț și alte drepturi de proprietate industrială și intelectuală
Cheltuiala cu brevetele, mărcile și licențele achiziționate este capitalizată și amortizată folosind metoda liniară pe durata de viață utilă a acestora
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
4. PRINCIPII, POLITICI ȘI METODE CONTABILE (CONTINUARE)
Cheltuieli de dezvoltare a programelor informatice
În general, cheltuielile asociate dezvoltării programelor informatice sunt recunoscute ca și cheltuieli pe măsură ce se efectuează..Totuși, cheltuielile care pot fi asociate în mod clar cu un produs identificabil și unic care va fi controlat de Societate și ale cărui beneficii probabile vor depăși costurile în termen de 1 an, sunt recunoscute ca imobilizări necorporale.
Cheltuielile care măresc și extind beneficiile programelor informatice dincolo de performanțele și durata de viață inițială sunt înregistrate ca îmbunătățiri și adăugate la costul
inițial al programului informatic. Cheltuielile de dezvoltare a programelor informatice recunoscute ca active sunt amortizate pe baza metodei liniare pe durata de viață a acestora, care nu depășește 5 ani.
Imobilizări corporale
În cadrul imobilizărilor corporale se cuprind terenurile și mijloacele fixe.
Cost
Imobilizările corporale sunt prezentate la valoarea de intrare prin care se înțelege:
costul de achiziție, pentru imobilizările procurate cu titlu oneros;
costul de producție pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonială;
valoarea de aport acceptată de părți, pentru imobilizările corporale intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii;
valoarea actuală, estimată la înscrierea lor în activ ținând seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici tehnice similare sau apropriate, pentru mijloacele fixe obținute cu titlu gratuit;
valoarea rezultată în urma reevaluării, pentru imobilizările corporale reevaluate în baza unor dispoziții legale exprese.
Întreținerea și reparațiile imobilizărilor corporale se trec pe cheltuieli atunci când apar, iar îmbunătățirile aduse imobilizărilor corporale, care cresc valoarea sau durata de viață a acestora, sunt capitalizate.
Activele imobilizate de natura obiectelor de inventar, inclusiv uneltele și sculele, sunt trecute pe cheltuieli eșalonat pe o perioadă de un an și nu sunt incluse în valoarea contabilă a imobilizărilor corporale.
Imobilizările corporale care sunt casate sau vândute, sunt eliminate din bilanț împreună cu amortizarea cumulată corespunzătoare. Orice profit sau pierdere rezultată dintr-o asemenea operațiune sunt incluse în contul de profit și pierdere curent.
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
4. PRINCIPII, POLITICI ȘI METODE CONTABILE (CONTINUARE)
În cazul în care valoarea contabilă a imobilizărilor corporale este mai mare decât valoarea recuperabilă estimată, valoarea contabilă este redusă imediat la valoarea recuperabilă estimată.
Imobilizările în curs corporale se reprezintă investiții neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză, care se evaluează la costul de producție, respectiv costul de achiziție,
reprezentând prețul de deviz al investiției. Imobilizările în curs corporale se trec în categoria mijloacelor fixe după recepția, darea în folosință sau punerea în funcțiune a acestora, după caz.
b) Amortizare
Amortizarea se calculează prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe.
Terenurile nu sunt supuse amortizării. Amortizarea mijloacelor fixe se calculează , prin metoda liniară, pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor și condițiilor de utilizare a acestora. Cele mai importante durate de amortizare sunt prezentate, după cum urmează:
Ani
Construcții 10 – 15
Instalații tehnice și mașini de lucru 5 – 11
Echipamente și mijloace de transport 2 – 10
Mobilier, aparatură birotică 3 – 20
Cheltuielile cu investițiile efectuate de Societate la mijloacele fixe luate cu chirie se capitalizează și se amortizează pe perioada contractelor de închiriere.
Imobilizări financiare
Acestea includ participații la capitalul altor societăți comerciale și alte creanțe imobilzate.
Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acțiuni sau părți sociale care asigură unității exercitarea unui control sau a unei influențe notabile, respectiv realizarea unui profit.
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
4. PRINCIPII, POLITICI ȘI METODE CONTABILE (CONTINUARE)
Interesele de participare reprezintă drepturi deținute în capitalul altei societăți comerciale. Interesele de participare sunt deținute pe termen lung în scopul garantării contribuției la activitățile persoanei juridice respective.
La alte creanțe imobilizate se cuprind garanțiile și cauțiunile depuse de Societate la terți.
Stocuri
Stocurile sunt înregistrate la valoarea minimă dintre costul evaluat pe baza metodei “primei intrări-primei ieșiri” și valoarea netă realizabilă. Costul produselor finite și al semifabricatelor include materiile prime, cheltuielile directe cu salariile, alte cheltuieli directe și cheltuieli indirecte de producție, dar exclude cheltuielile cu dobânzile, vânzarea și distribuția. Valoarea
netă realizabilă este determinată pe baza prețului de vânzare în condiții normale, diminuat cu eventuale costuri de finalizare sau pregătire pentru vânzare a produsului și cu cheltuieli cu distribuția. Stocurile cu mișcare lentă, uzate fizic și moral se analizează, constituindu-se provizioane pentru cele degradate, în cazul în care valoarea acestora este semnificativă.
Creanțe
Creanțele sunt înregistrate la valoarea realizabilă anticipată. Provizionul pentru creanțele incerte se calculează ca diferență dintre valoarea nominală a creanțelor și valoarea recuperabilă determinată pe baza consultanței consilierilor juridici ai Societății, în cazul în care valoarea acestora este semnificativă.
Numerar și echivalente de numerar
Numerarul și echivalentele de numerar sunt evidențiate în bilanț la cost și cuprind numerarul în casă, depozite la vedere la bănci, investiții în titluri de plasament și alte valori.
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
4. PRINCIPII, POLITICI ȘI METODE CONTABILE (CONTINUARE)
Împrumuturi
Împrumuturile sunt înregistrate inițial la suma primită, net de cheltuielile pentru contractarea împrumuturilor respective. În perioadele următoare, împrumuturile sunt înregistrate la cost amortizat, iar dobânda scadentă este recunoscută în contul de profit și pierdere. Porțiunea curentă a împrumuturilor pe termen lung este inclusă în “Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an”.
Datorii
Datoriile sunt înregistrate la valoarea justă a sumelor ce urmează a fi plătite pentru bunurile sau serviciile primite.
Provizioane pentru riscuri și cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie, de regulă, la finele exercițiului pentru acele elemente de patrimoniu a căror realizare sau plată este incertă, ori pentru cheltuielile care devin exigibile în perioadele următoare.
Pensii și alte beneficii după pensionare
În cursul normal al activității, Societatea face plăți către instituții ale statului român în contul pensiilor angajaților săi. Toți angajații Societății sunt membrii ai programului de pensii al statului român. În Societate nu operează nici un alt program de pensii sau de beneficii după pensionare și deci, nu are nici un fel de alte obligații referitoare la pensii.
Impozitare
Societatea înregistrează impozitul pe profit curent pe baza profitului net din situațiile financiare românești, conform legislației românești referitoare la impozitul pe profit.
Recunoașterea veniturilor
Veniturile din vânzări sunt înregistrate în momentul în care bunurile sunt livrate la client, net de rabaturile comerciale.
Cifra de afaceri
Cifra de afaceri, exclusiv TVA, reprezintă sumele facturate/de facturat terților pentru bunuri livrate sau servicii prestate. Cifra de afaceri este obținută, în principal, din tipărirea hârtiei plane precum și din procesarea și tipărirea hărtiei în mod continuu.
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
5. PĂRȚI SOCIALE
Părți sociale la 31 decembrie 2002. Asociați:
Societatea nu a emis alte părți sociale în cursul anului 2003, dar au intervenit modificări pe parcursul acestui an în structura capitalului social.
Astfel, la 31 decembrie 2003, structura părților sociale se prezenta astfel:
Toate părțile sociale au fost subscrise și sunt plătite integral la 31 decembrie 2003. Fiecare parte socială dă dreptul la un vot și au o valoare nominală de 100.000 lei.
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
6. INFORMAȚII PRIVIND SALARIAȚII, ADMINISTRATORII ȘI DIRECTORII
a) Salarizarea directorilor și administratorilor
Societatea nu a acordat avansuri sau credite directorilor sau administratorilor în cursul exercițiului financiar încheiat la 31 decembrie 2003.
De asemenea nu există obligații viitoare asumate de Societate în numele directorilor sau administratorilor la 31 decembrie 2003.
b) Salariați
În exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2003, Societatea a avut un număr mediu de 99 angajați (94 angajați în exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2002).
7. ALTE INFORMAȚII
Informații cu privire la prezentarea societății
SC ABC SRL (“Societatea”) a fost înființată ca societate cu răspundere limitată în România și a fost înregistrată în Registrul Comerțului din județul Timiș în anul 1991. Societatea a derulat activități comerciale începând cu luna aprilie 1991, iar obiectul său de activitate constă în principal în tipărirea de imprimate și alte operațiuni legate de tipărire.
Vânzarea produselor se realizează, cu preponderență, pe piața internă.
Sediul social al SC ABC SRL este în Timișoara, bd. Eroilor nr. 56.
Informații privind relațiile întreprinderii cu filiale, întreprinderi asociate sau cu alte întreprinderi în care se dețin titluri de participare strategice
Societatea este asociat unic al SC XYZ SRL care are un capital social de 2.000.000 lei divizat în 20 părți sociale cu o valoare nominală de 100.000 lei.
Societatea deține titluri de participare și la SC AS SRL înființată în anul 1991 care are un capital social de 2.500.000 lei divizat în 25 părți sociale cu o valoare nominală de 100.000 lei. Numărul părților sociale deținute este de 6.
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
Informații referitoare la impozitul pe profit
Impozitul pe profit se determină pe baza informațiilor contabile referitoare la venituri și cheltuieli ajustate cu cheltuielile nedeductibile fiscal și venituri care nu intră în baza de calcul. Rata curentă a impozitului pe profit în România este de 25%.
Cheltuielile cu chiriile
Societatea nu a avut în derulare contracte de leasing financiar operațional.
8. STOCURI
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
Materii prime 4.546.473 6.372.973
Materiale auxiliare 591.960 831.536
Obiecte de inventar 177.962 0
Produse finite și mărfuri 3.745.275 5.191.176
Stocuri aflate la terți 1.192 300
Provizion pentru stocuri fără mișcare 0 0
9.062.862 12.395.985
9.CREANȚE COMERCIALE
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
Creanțe comerciale 8.112.953 8.030.244
Avansuri către furnizori 331.774 143.325
Provizioane pentru clienți îndoielnici 0 0
8.444.727 8.173.569
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
10. ALTE CREANȚE
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
Debitori diverși 24.044 121.700
TVA de recuperat 0 787.486
Alte creanțe 457.189 11.752
481.233 920.938
11. CASA ȘI CONTURI LA BĂNCI
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
Disponibilități la bănci în lei 686.086 1.125.014
Disponibilități la bănci în devize 1.828 50.627
Valori de încasat 0 399.112
Casa în lei 15.816 3.941
Alte valori 559.162 195.626
1.262.892 1.774.320
12. SUME DATORATE INSTITUȚIILOR DE CREDIT ȘI AFERENTE CONTRACTELOR DE LEASING FINANCIAR
Sold la Termen de exigibilitate
31 decembrie 2003 sub 1 an peste 1 an
(ROL’000) (ROL’000) (ROL’000)
(col. 2+3)
1 2 3
Împrumuturi pe termen scurt în EURO 4.017.665 4.017.665 0
Credit investiții 4.111.700 1.591.626 2.520.074
Împrumuturi aferente contractelor de leasing 923.516 650.930 272.586
Dobânzi datorate aferente contractelor de leasing 177.634 137.967 39.667
Total sume datorate instituțiilor de credit 9.230.515 6.398.188 2.832.327
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
12. SUME DATORATE INSTITUȚIILOR DE CREDIT ȘI AFERENTE CONTRACTELOR DE LEASING (CONTINUARE)
La 31 decembrie 2003, Societatea avea contractate două linii de credit la Banca KR Sucursala Timiș astfel:
– linie de credit ref. 302/20 septembrie 2002 în sumă de 1.000.000 mii lei care nu a fost utilizată;
– linie de credit ref. 189/ 25 iulie 2003 în sumă de 200.000 EURO din care s-a utilizat suma de 97.713 EURO.
Cele două linii de credit sunt garantate prin instituirea unei ipoteci de rang I asupra terenului în suprafață de 2.500 mp situat în Timișoara, Calea Lipovei, înscris în CF 123456 – Timișoara, nr. Top xxxxx/w. Dobânda aferentă linilor de credit este variabilă.
Creditul pentru investiții în sumă de 100.000 EURO obținut conform contractului nr. 54/ 3 octombrie 2003 pe o perioadă de 36 luni, din care 6 luni de grație, cu o dobândă stabilită la nivelul dobânzii Euribor la 3 luni la care se adaugă 3,5% pe an, este destinat executării lucrărilor de construcții montaj la obiectivul „Extindere sediu în Timișoara”.
Rambursarea creditului este garantată prin:
garanție reală mobiliară asupra soldurilor creditoare existente în conturile sale deschise la BC KR Timiș;
garanție imobiliară instituită asupra unor apartamente din Timișoara;
ipotecă asupra teren în suprafață de 4.200 mp situat în Timișoara;
garanție reală mobiliară asupra stoc de materii prime, materiale și mărfuri, echipamente și utilaje;
contract cadru de cesiune a creanțelor cu titlu de garanție reală mobiliară.
13. DATORII COMERCIALE
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
Furnizori interni 1.333.621 5.774.943
Furnizori externi 6.490.918 7.243.962
Furnizori interni de mijloace fixe 9.950 2.755
Furnizori-facturi nesosite 896.591 1.280.461
Avansuri primite de la clienți 48.908 74.392
8.779.988 14.376.513
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
14.ALTE DATORII, INCLUSIV DATORII FISCALE ȘI DATORII PENTRU ASIGURĂRILE
SOCIALE
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
Asigurări sociale 551.142 476.697
Impozit pe salarii 236.257 183.253
Salarii și alte datorii asimilate 571.354 522.495
Impozit pe profit 494.843 217.485
TVA de plată 448.067 0
Alte taxe și impozite 25.673 0
Dividende de plătit 3.000.000 0
Creditori diverși 116.740 280.353
Alte datorii 0 323.753
5.444.076 2.004.036
15. CIFRA DE AFACERI NETĂ
Exercițiul financiar Exercițiul financiar
încheiat la încheiat la
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
Vânzări de produse finite 57.734.186 86.902.598
Vânzări de mărfuri 6.544.149 6.021.465
64.278.335 92.927.063
16. CHELTUIELI CU PERSONALUL
Exercițiul financiar Exercițiul financiar
încheiat la încheiat la
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
Salarii și indemnizații 8.998.381 13.366.494
Colaboratori 670.655 166.797
Cheltuieli cu asigurările și protecția socială 3.427.848 4.803.088
13.096.884 18.336.379
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
Numărul mediu de angajați în timpul anului a fost după cum urmează:
Exercițiul financiar
încheiat la
31 decembrie 2003
Personal administrativ 65
Personal în producție 34
99
17.ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
Exercițiul financiar Exercițiul financiar
încheiat la încheiat la
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
Reparații și întreținere 494.624 1.043.492
Chirii 403.707 680.584
Prime de asigurare 138.713 203.860
Comisioane și onorarii 393.147 380.220
Cheltuieli de marketing , protocol și promovare 388.764 739.433
Cheltuieli de transport 366.858 642.577
Cheltuieli de deplasare 591.937 923.291
Poșta și telecomunicații 793.597 1.021.675
Servicii bancare 387.216 656.103
Servicii prestate de terți 3.972.711 6.884.562
Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate 388.140 300.987
Alte cheltuieli de exploatare 176.135 449.631
8.495.549 13.926.415
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
18. REZULTATUL FINANCIAR – PROFIT / (PIERDERE), NET
Exercițiul financiar Exercițiul financiar
încheiat la încheiat la
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
Venituri din participații 126.327 122.792
Venituri din diferențe de curs valutar 120.332 332.134
Cheltuieli privind diferențele de curs valutar (1.871.300) (2.285.139)
Venituri din titluri de plasament cedate 0 280.000
Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate 0 (100.704)
Venituri din dobânzi 18.143 15.807
Cheltuieli privind dobânzile (424.276) (995.797)
Alte venituri financiare 634.980 180.290
Alte cheltuieli financiare 0 (2.401)
(1.395.796) (2.453.018)
19. TRANZACȚII CU PĂRȚI AFILIATE
Relațiile comerciale cu aceste entități au fost stabilite în timpul desfășurării obișnuite a activității Societății. Prețurile la care s-au realizat tranzacțiile au fost cele stabilite pe piață.
Următoarele tranzacții cu părți afiliate au avut loc în cursul anului și următoarele solduri la finele anului au rezultat din tranzacții cu părți afiliate:
Vânzări
Exercițiul financiar Exercițiul financiar
încheiat la încheiat la
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
XYZ SRL 0 234.890
Achiziții de bunuri și servicii
Exercițiul financiar Exercițiul financiar
încheiat la încheiat la
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
XYZ SRL 231.146 626.243
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
19. TRANZACȚII CU PĂRȚI AFILIATE (CONTINUARE)
Creanțe clienți
Exercițiul financiar Exercițiul financiar
încheiat la încheiat la
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
XYZ SRL 0 85.907
Furnizori și alte datorii
Exercițiul financiar Exercițiul financiar
încheiat la încheiat la
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
XYZ SRL 38.393 626.243
Avansuri primite
Exercițiul financiar Exercițiul financiar
încheiat la încheiat la
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
XYZ SRL 0 0
Avansuri acordate
Exercițiul financiar Exercițiul financiar
încheiat la încheiat la
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(ROL’000) (ROL’000)
XYZ SRL 0 0
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
20. RISCURI FINANCIARE
Riscul de piață
Economia românească este într-un stadiu incipient de dezvoltare și există un anumit grad de incertitudine în ceea ce privește viitoarea direcție a politicii economice interne și a dezvoltării
politice. Conducerea Societății nu este în măsură să prognozeze eventualele schimbări în condițiile din România și efectul pe care acestea l-ar putea avea asupra situației financiare, rezultatelor și fluxurilor de trezorerie ale Societății.
Riscul valutar
Riscul valutar reprezintă riscul ca valoarea unui instrument financiar să fluctueze ca urmare a variației cursurilor de schimb valutar.
Societatea operează într-o economie în dezvoltare cu rate ridicate ale inflației și o devalorizare semnificativă a monedei naționale. Ca urmare, există riscul pierderii valorii activelor monetare nete deținute în lei.
Riscul ratei dobânzii
Riscul ratei dobânzii reprezintă riscul ca valoarea unui instrument financiar să fluctueze ca urmare a variației ratelor dobânzilor de pe piață.
Societatea încheie contracte de împrumuturi în lei la rate variabile ale dobânzii. Societatea încearcă să anticipeze variațiile viitoare ale ratelor dobânzilor în momentul în care încheie aceste contracte.
(iv) Riscul de creditare
Riscul de creditare reprezintă riscul că una din părțile participante la un instrument financiar nu își va îndeplini o obligație, fapt ce va determina ca cealaltă parte să înregistreze o pierdere financiară.
Activele financiare care supun Societatea la concentrări potențiale de riscuri de creditare cuprind în principal creanțele din activitatea de bază. Acestea sunt prezentate la valoarea netă de provizionul pentru creanțe incerte. Riscul de credit aferent creanțelor este limitat, ca urmare a numărului mare de clienți din portofoliul de clienți al Societății.
Ca urmare, conducerea Societății consideră că Societatea nu prezintă concentrări semnificative ale riscului de credit.
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
20. RISCURI FINANCIARE (CONTINUARE)
Riscul lichidității
Riscul lichidității, denumit și risc de finanțare, reprezintă riscul ca o întreprindere să aibă dificultăți în acumularea de fonduri pentru a-și îndeplini angajamentele asociate
instrumentelor financiare. Riscul lichidității poate să apară ca urmare a incapacității de a vinde rapid un activ financiar la o valoare apropiată de cea justă.
Politica Societății referitoare la lichidități este de a păstra suficiente lichidități astfel încât să își poată achita obligațiile la datele scadențelor. Activele și datoriile sunt analizate în funcție de perioada rămasă până la scadențele contractuale în Nota 3 – Situația creanțelor și a datoriilor.
21. CONTINGENȚE
Scrisori de garanție
Societatea beneficiază de o scrisoare de garanție bancară externă în sumă de 10.000 EURO pentru importuri.
Litigii și alte dispute
La data bilanțului, împotriva Societății nu erau deschise acțiuni juridice. Pe baza consultanței profesionale primite din partea consilierilor juridici ai Societății, conducerea Societății consideră că nu este probabil ca Societatea să înregistreze vreo obligație semnificativă, derivând din acțiuni în justiție împotriva Societății.
Impozitarea
Sistemul de impozitare din România este într-o fază de consolidare și armonizare cu legislația europeană. Totuși, încă există interpretări diferite ale legislației fiscale. În anumite situații, autoritățile fiscale pot trata în mod diferit anumite aspecte, procedând la calcularea unor impozite și taxe suplimentare și a dobânzilor și penalităților de întârziere aferente (0,06% pe zi, și respectiv 0,5% pe lună). În România, exercițiul fiscal rămâne deschis pentru verificare fiscală timp de 5 ani. Conducerea Societății consideră că obligațiile fiscale incluse în aceste situații financiare sunt adecvate.
S.C. ABC S.R.L. TIMIȘOARA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
PENTRU EXERCIȚIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2003
21. CONTINGENȚE (continuare)
Alte elemente privind datoriile contingente
Reglementările privind mediul înconjurător sunt în dezvoltare în România, iar Societatea nu a înregistrat nici un fel de obligații la 31 decembrie 2003 pentru nici un fel de costuri anticipate, inclusiv onorarii juridice și de consultanță, studii ale locului, designul și implementarea unor
planuri de remediere, privind elemente de mediu înconjurător. Conducerea Societății nu consideră cheltuielile asociate cu eventuale probleme de mediu ca fiind semnificative.
Asigurări încheiate
La sfârșitul anului 2003, Societatea avea încheiate asigurări diverse pentru mijloace fixe, stocuri precum și pentru riscul de accident al personalului angajat.
22. EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANȚULUI
(a) Modificarea cursului de schimb
La data de 1 martie 2003, cursul de schimb leu/USD era de 32.251 (aceasta reprezintă o apreciere a leului față de USD de 1,1% față de 31 decembrie 2003), iar cursul de schimb leu/EURO era de 40.014 (aceasta reprezintă o apreciere de 2,7% față de 31 decembrie 2003).
(b) Inflația
Rata oficială a inflației comunicată de Comisia Națională de Statistică a fost în 1998 de 40,6%, în 1999 a fost de 54,8%, în 2000 a fost de 40,7%, în 2001 de 30,3%, în 2002 a fost de 17,8%, iar în 2003 a fost de 14,1%. În luna ianuarie 2004, rata inflației a fost de 1,1%.
6.2. PREZENTAREA UNEI OPINII FĂRĂ REZERVE
SC ADRIAUDIT SRL
RAPORTUL AUDITORILOR INDEPENDENȚI CĂTRE ACȚIONARII
S.C. WHITE S.A.
1. Noi am auditat situațiile financiare anuale ale S.C. WHITE S.A. (Societatea) la data de 31 decembrie 2003. Aceste situații financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii Societății. Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinie asupra acestor situații financiare anuale, pe baza auditului efectuat.
2. Am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit. Aceste Standarde solicită planificarea și efectuarea auditului încât să se obțină o asigurare rezonabilă a faptului că situațiile financiare nu conțin erori semnificative. Auditarea include examinarea, pe bază de teste, a dovezilor ce susțin cifrele și informațiile prezentate în situațiile financiare anuale. El constă, de asemenea, atât în evaluarea principiilor și metodelor contabile utilizate și a estimărilor semnificative realizate de conducerea societății, cât și evaluarea prezentării generale a situației financiare. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei noastre.
3. În opinia noastră, situațiile financiare anuale furnizează o imagine fidelă a situației financiare, a poziției financiare și rezultatelor Societății la 31 decembrie 2003, în conformitate cu prevederile Ordinului ministrului finanțelor nr. 94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate și avându-se în vedere Precizările privind unele măsuri referitoare la încheierea exercițiului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, au obligația să întocmească situații financiare anuale.
Această opinie de audit este numai pentru uzul Ministerului Finanțelor Publice și al Camerei de Comerț și Industrie a României.
Timișoara, 15 martie 2004
SC ADRIAUDIT SRL
Înregistrat la Camera Auditorilor Financiari din România
cu nr. 22/23 iunie 2001
6.3. PREZENTAREA UNEI OPINII CU REZERVE
SC ADRIAUDIT SRL
RAPORTUL AUDITORILOR INDEPENDENȚI CĂTRE ACȚIONARII
S.C. BLACK S.A.
1. Noi am auditat situațiile financiare anuale ale S.C. BLACK S.A. („Societatea”) întocmite pentru data de 31 decembrie 2003. Aceste situații financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii Societății. Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinie asupra acestor situații financiare anuale, pe baza auditului efectuat.
2. Am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit. Aceste Standarde solicită planificarea și efectuarea auditului astfel încât să se obțină o asigurare rezonabilă a faptului că situațiile financiare nu conțin erori semnificative. Auditarea include examinarea, pe bază de teste, a dovezilor ce susțin cifrele și informațiile prezentate în situațiile financiare anuale. El constă, de asemenea, atât în evaluarea principiilor și metodelor contabile utilizate și a estimărilor semnificative realizate de conducerea societății, cât și evaluarea prezentării generale a situației financiare. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei noastre.
3. Societatea nu a prezentat în situațiile financiare deprecierea aferentă stocurilor fără mișcare, practică ce, în opinia noastrăm nu este în concordanță cu Standardul Internațional de Contabilitate („IAS”) 2 „Contabilitatea stocurilor” care cere ca stocurile să fie evaluate și prezentate în bilanț la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă. Provizionul estimat de noi cu care să fie afectat rezultatul exercițiului și implicit valoarea stocurilor de produse finite este de 424.764 mii lei, pentru materii prime de 919.532 mii lei, pentru materiale consumabile de 811.545 mii lei, pentru obiecte de inventar de 845.893 mii lei, iar pentru alte stocuri de 97.595 mii lei, respectiv un total de 3.099.329 mii lei.
4. Imobilizările necorporale sunt recunoscute inițial dacă și numai dacă se estimează că beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obținute de către Societate și costul activului poate fi evaluat în mod fidel. Ulterior recunoașterii inițiale, un activ necorporal trebuie contabilizat la cost mai puțin orice amortizare cumulată și orice pierderi cumulate din depreciere. La 31 decembrie 2003, Societatea nu a recunoscut în situațiile un provizion adecvat, în sumă de 153.383 mii lei, aferent licenței neutilizate, practică ce în opinia noastră nu este în conformitate cu Standardul Internațional de Contabilitate („IAS”) 38 „Active necorporale”.
.
5. În situațiile financiare nu este evidențiată deprecierea aferentă stocului de SDV-istică aflat în folosință, astfel ca stocurile nu sunt evaluate și prezentate în bilanț la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă practică ce, în opinia noastră, nu este în concordanță cu Standardul Internațional de Contabilitate („IAS”) 2 „Contabilitatea stocurilor”. Societatea nu a putut estima gradul de depreciere al respectivelor active.
6. Soldul imobilizărilor corporale la 31 decembrie 2003 cuprinde mijloacele fixe și terenurile prezentate fie la cost istoric indexat, în conformitate cu hotărârile guvernamentale, pentru cele existente în patrimoniu la 31 decembrie 1993, fie la cost istoric, pentru cele achiziționate după data de 1 aprilie 1994 În opinia noastră aceste tratamente nu sunt în conformitate cu Standardul Internațional de Contabilitate („IAS”) 16 „Terenuri și mijloace fixe” care cere ca imobilizările corporale să fie prezentate fie la cost istoric, fie la valoarea justă (stabilită prin reevaluare) și nici cu IAS 36 „Deprecierea activelor” care cere ca în cazul în care există indicii potrivit cărora imobilizările corporale pot fi depreciate, atunci Societatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului și să prezinte activele la valoarea recuperabilă. Societatea nu a putut cuantifica impactul diferențelor ce ar rezulta din aplicarea celor două standarde amintite anterior.
7. În opinia noastră, cu excepția efectelor prezentate în paragrafele precedente, situațiile financiare anuale furnizează o imagine fidelă a situației financiare, a poziției financiare și rezultatelor Societății la 31 decembrie 2003, în conformitate cu prevederile Ordinului ministrului finanțelor nr. 94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.
8. Fără a modifica opinia noastră, atragem atenția asupra reducerii mărimii activelor nete curente, fapt ce ar putea avea implicații asupra realizării de fluxurilor viitoare de numerar adecvate.
9. De asemenea, precizăm că, așa cum se descrie în Nota 6 „Principii, politici și metode contabile”, altele decât cele prezentate mai sus, situațiile financiare sunt prezentate conform cerințelor Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 94/2001, cu excepția Standardului Internațional de Contabilitate „Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste” („IAS 29”), SIC 19 „Moneda de raportare – Evaluare și prezentarea în situațiile financiare în conformitate cu IAS 21 și IAS 29”. De aceea, situațiile financiare anexate nu sunt întocmite pentru uzul persoanelor care nu cunosc impactul neaplicării IAS 29.
Timișoara, 2 aprilie 2004
SC ADRIAUDIT SRL
Înregistrat la Camera Auditorilor Financiari din România
cu nr. 22/23 iunie 2001
6.3. PREZENTAREA UNEI OPINII ADVERSE
SC ADRIAUDIT SRL
RAPORTUL AUDITORILOR INDEPENDENȚI CĂTRE ACȚIONARII
S.C. BLUE S.A.
1. Noi am auditat situațiile financiare anuale ale SC BLUE SA („Societatea”) la data de 31 decembrie 2003. Aceste situații financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii Societății. Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinie asupra acestor situații financiare anuale, pe baza auditului efectuat.
2. Cu excepția celor discutate în paragrafele următoare, am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit. Aceste Standarde solicită planificarea și efectuarea auditului încât să se obțină o asigurare rezonabilă a faptului că situațiile financiare nu conțin erori semnificative. Auditarea include examinarea, pe bază de teste, a dovezilor ce susțin cifrele și informațiile prezentate în situațiile financiare anuale. El constă, de asemenea, atât în evaluarea principiilor și metodelor contabile utilizate și a estimărilor semnificative realizate de conducerea societății, cât și evaluarea prezentării generale a situației financiare. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei noastre.
3. Societatea nu a efectuat reevaluarea imobilizărilor corporale în conformitate cu prevederile HG 1553/2003 la 31 decembrie 2003. Soldul imobilizărilor corporale la 31 decembrie 2003 este prezentat la cost istoric indexat în conformitate cu hotărârile guvernamentale („HG”), pentru imobilizările corporale achiziționate până la 31 decembrie 1994 și pentru terenurile achiziționate înainte de 31 decembrie 1998. Mijloacele fixe și terenurile achiziționate după datele menționate sunt prezentate la cost istoric. În opinia noastră aceste tratamente nu sunt în conformitate cu Standardul Internațional de Contabilitate („IAS”) 16 „Terenuri și mijloace fixe” care cere ca imobilizările corporale să fie prezentate fie la cost istoric, fie la valoarea justă și cu IAS 36 „Deprecierea activelor” care cere ca în cazul în care există indicii potrivit cărora imobilizările corporale pot fi depreciate, atunci Societatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului și să prezinte activele la valoarea recuperabilă. Societatea nu a putut cuantifica impactul acestor diferențe asupra situațiilor financiare.
4. În timpul auditului, noi am putut obține confirmări doar pentru soldurile conturilor de furnizori reprezentând 0,64% din totalul soldului de furnizori și aproximativ 4,36% din total rulaj creditor. Aplicarea procedurilor alternative de audit pentru verificarea acestor solduri nu a oferit informații suficiente pentru confirmarea lor.
5. În timpul auditului, noi am putut obține confirmări numai pentru 6,97% din soldurile conturilor de clienți. Aplicarea procedurilor alternative de audit pentru verificarea acestor solduri ne-a condus la concluzia că Societatea ar trebui să-și constituie provizioane pentru pierderi din creanțe în sumă de 4.998.124 mii lei.
6. Noi nu am putut realiza o reconciliere între rezultatul din exploatare determinat prin prezentarea cheltuielilor după natura lor, în conformitate cu cerințele IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” și rezultatul din exploatare determinat prin prezentarea cheltuielilor după funcțiune, așa cum se rezultă din Nota 4 „Analiza rezultatului din exploatare”, fapt care, corelat cu constatările realizate cu ocazia observării inventarierii, ne conduc la concluzia să avem serioase rezerve asupra cantităților de stocuri fizice.
7. Societatea nu a prezentat în situațiile financiare deprecierea aferentă stocurilor fără mișcare, practică ce, în opinia noastră, nu este în concordanță cu Standardul Internațional de Contabilitate („IAS”) 2 „Contabilitatea stocurilor” care cere ca stocurile să fie evaluate și prezentate în bilanț la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă. Provizionul estimat de noi cu care să fie afectat rezultatul exercițiului și implicit valoarea stocurilor de produse finite este de 2.290.751 mii lei, pentru materii prime de 400.562 mii lei, pentru materiale consumabile de 343.806 mii lei, pentru obiecte de inventar de 400.562 mii lei, iar pentru alte stocuri de 173.609 mii lei, respectiv un total de 4.504.213 mii lei.
8. La data de 31 decembrie 2003 Societatea a inclus, în costul stocurilor de produse finite și producție în curs de execuție, regii generale de administrație și cheltuieli de desfacere. În opinia noastră aceste tratamente nu sunt în conformitate cu Standardul Internațional de Contabilitate („IAS”) 2 „Stocuri” care solicită ca evaluarea stocurilor să se realizeze la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea netă realizabilă, excluzând în mod explicit de la capitalizare astfel de cheltuieli. Societatea nu a putut cuantifica impactul diferențelor ce ar rezulta din aplicarea corectă a IAS 2 „Stocuri”.
9. Atragem atenția asupra faptului că, așa cum este specificat în Nota 25 „Contingențe”, Societatea este obiectul unui număr de acțiuni în instanță rezultate în cursul desfășurării activității. Conducerea Societății consideră că aceste acțiuni ar putea avea un efect advers semnificativ asupra rezultatelor economice și a poziției financiare a Societății, fără a putea însă estima acest efect prin constituirea de provizioane adecvate pentru obligațiile viitoare ce pot rezulta.
10. Societatea întâmpină dificultăți la rambursarea împrumuturile sale de la bănci și a datoriilor față de creditori. Fără un suport financiar considerabil, există îndoieli serioase că ea va fi capabilă să continue activitatea.
11. În opinia noastră, datorită efectelor discutate în paragrafele precedente, situațiile financiare nu prezintă în mod fidel poziția financiară a Societății la 31 decembrie 2003, precum și rezultatele din exploatare și fluxurile de numerar pentru anul încheiat la data respectivă în conformitate cu conformitate cu prevederile Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.
12. Atragem atenția asupra faptului că, așa cum se descrie în Nota 6 „Principii, politici și metode contabile”, altele decât cele prezentate mai sus, situațiile financiare reflectă toate cerințele Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 94/2001, cu excepția Standardului Internațional de Contabilitate „Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste” („IAS 29”), SIC 19 „Moneda de raportare – Evaluare și prezentarea în situațiile financiare în conformitate cu IAS 21 și IAS 29”. De aceea, situațiile financiare anexate nu sunt întocmite pentru uzul persoanelor care nu cunosc impactul neaplicării IAS 29.
13. Această opinie de audit este numai pentru uzul Ministerului Finanțelor Publice și al Camerei de Comerț și Industrie a României.
Timișoara, 26 martie 2004
SC ADRIAUDIT SRL
Înregistrat la Camera Auditorilor Financiari din România
cu nr. 22/23 iunie 2001
6.4. PREZENTAREA UNEI SITUAȚII DE IMPOSIBILITATE A EXPRIMĂRII
UNEI OPINII
SC ADRIAUDIT SRL
RAPORTUL AUDITORILOR INDEPENDENȚI CĂTRE ACȚIONARII
S.C. GREEN S.A.
1. Noi am auditat situațiile financiare anuale ale S.C. GREEN S.A. („Societatea”) întocmite pentru data de 31 decembrie 2003. Aceste situații financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii Societății. Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinie asupra acestor situații financiare anuale, pe baza auditului efectuat.
2. Exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2003 este considerat ca fiind al doilea an de aplicare a Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Cifrele corespondente și situațiile financiare comparative aferente perioadei anterioare (exercițiul financiar încheiat la data de 31 decembrie 2002) sunt auditate.
3. Cu excepția celor arătate în paragrafele următoare, am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit. Aceste Standarde solicită planificarea și efectuarea auditului astfel încât să se obțină o asigurare rezonabilă a faptului că situațiile financiare nu conțin erori semnificative. Auditarea include examinarea, pe bază de teste, a dovezilor ce susțin cifrele și informațiile prezentate în situațiile financiare anuale. El constă, de asemenea, atât în evaluarea principiilor și metodelor contabile utilizate și a estimărilor semnificative realizate de conducerea societății, cât și evaluarea prezentării generale a situației financiare. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei noastre.
4. Așa cum este prezentat în Nota 1 „Imobilizări corporale”, soldul imobilizărilor corporale la 31 decembrie 2003 cuprinde mijloacele fixe și terenurile prezentate fie la cost istoric indexat, în conformitate cu hotărârile guvernamentale, fie la cost istoric . În opinia noastră aceste tratamente nu sunt în conformitate cu Standardul Internațional de Contabilitate („IAS”) 16 „Terenuri și mijloace fixe” care cere ca imobilizările corporale să fie prezentate fie la cost istoric, fie la valoarea justă și nici cu IAS 36 „Deprecierea activelor” care cere ca în cazul în care există indicii potrivit cărora imobilizările corporale pot fi depreciate, atunci Societatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului și să prezinte activele la valoarea recuperabilă. Societatea nu a putut cuantifica impactul diferențelor ce ar rezultă din aplicarea celor două standarde amintite anterior.
6. În timpul auditului, noi am putut obține confirmări numai 30,92% din soldurile conturilor de clienți. Aplicarea procedurilor alternative de audit pentru verificarea acestor solduri nu a oferit informații suficiente pentru confirmarea lor.
7. În timpul auditului, noi am putut obține confirmări doar pentru soldurile conturilor de furnizori reprezentând 20,73% din totalul soldului de furnizori. Aplicarea procedurilor alternative de audit pentru verificarea acestor solduri nu a oferit informații suficiente pentru confirmarea lor.
8. Așa cum este specificat în Nota 25 (i) „Contingențe – Popriri instituite asupra conturilor curente” Societatea se confruntă cu o serioasă criză de lichidități fapt care determină înregistrarea de către băncile unde își păstrează disponibilitățile a multor refuzuri la plata biletelor la ordin emise de aceasta din lipsa unor resurse suficiente. Drept urmare sunt înregistrate frecvente cazuri de instituiri de popriri pe conturile Societății. De asemenea, Societatea nu poate să capabilizeze resurse financiare de la bănci din lipsă de garanții, la care se adaugă un risc însemnat ca instituțiile statului cu care sunt încheiate convenții de reeșalonare a datoriilor să le anuleze și să treacă la executarea silită a activelor sale. Acest fapt relevă un ridicat risc de lichiditate cu incidențe asupra continuității activității.
9. Atragem atenția asupra faptului că, așa cum este prezentat Nota 6 „Principii, politici și metode contabile”, în exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2003, Societatea a înregistrat o pierdere de 14.424.906 mii lei (adică 12,27% din total active) și se află în cel de-al treilea an consecutiv când înregistrează pierderi semnificative (20.249.447 mii lei în 2002 reprezentând 20,62% din total active și 23.232.983 mii lei în 2001, adică 20,04% din total active). Aceste condiții indică existența unor incertitudini în ceea ce privește posibilitatea Societății de a-și continua activitatea, în mod normal, în perioadele viitoare.
10. Datorită importanței problemelor specificate în paragrafele precedente noi nu ne exprimăm o opinie asupra situațiilor financiare pentru exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2003.
11. De asemenea, precizăm că, așa cum se descrie în Nota 6 „Principii, politici și metode contabile”, situațiile financiare sunt prezentate conform cerințelor Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 94/2003, cu excepția Standardului Internațional de Contabilitate „Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste” („IAS 29”), SIC 19 „Moneda de raportare – Evaluare și prezentarea în situațiile financiare în conformitate cu IAS 21 și IAS 29”. Prin urmare, situațiile financiare anexate nu prezintă poziția financiară și rezultatele operațiunilor Societății în conformitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate. De aceea, situațiile financiare anexate nu sunt întocmite pentru uzul persoanelor care nu cunosc impactul neaplicării IAS 29.
Această opinie de audit este destinată pentru uzul Ministerului Finanțelor Publice și al Camerei de Comerț și Industrie a României.
Timișoara, 11 martie 2004
SC ADRIAUDIT SRL
Înregistrat la Camera Auditorilor Financiari din România
cu nr. 22/23 iunie 2001
7.CONCLUZII
Activitatea de auditare a situațiilor financiare a apărut și s-a dezvoltat în paralel cu contabilitatea, ca răpuns la necesitatea de confirmare a diverselor informații conținute de diverse situații financiare, în evoluția lor de-a lungul timpului. În România este o activitate relativ nouă, a cărei apariție se datorează necesității de armonizare a reglementărilor contabile românești cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene, și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, pe de o parte, cât și maturizării vieții economice românești, pe de altă parte.
În România, activitatea de audit financiar – contabil este reglementată prin Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.75/1999 republicată privind activitatea de audit financiar și Ordinul Ministrului Finanțelor nr.94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Activitatea auditorilor este supravegheată de Camera Auditorilor Români.
Activitatea de audit are ca scop certificarea situațiilor financiare ale agenților economici. În acest mod, utilizatorii situațiilor financiare respective vor avea un plus de siguranță că informațiile prezentate în acestea sunt reale, luând viitoarele decizii în conformitate cu acestea. Pe lângă efectul pe care îl are asupra deciziilor utilizatorilor situațiilor financiare, auditul are și un efect social, de educare a întreprinzătorilor cu privire la corectitudinea cu care trebuie să abordeze, în general, afacerile.
Activitatea de audit desfășurată la o societate comercială se concretizează în raportul de audit. Acesta exprimă opinia auditorului asupra realității informațiilor conținute de situațiile financiare. În cazul în care :
obiectivul auditului a fost atins
2. nu există nici o incertitudine semnificativă
3. standardele contabile au fost respectate, existând o prezentare adecvată a informațiilor, atunci
se emite o opinie fără rezerve.
Celelalte tipuri de opinii sunt sintetizate în Tabelul 1.
Tabelul 1.
Opinii de audit, altele decât opinia fără rezerve
Sursa: L.Dobroțeanu, Camelia Dobroțeanu- Audit- concepte și practici de abordare națională și internațională, Ed.Economică, București 2002, p.313-31
Persoanele interesate să colaboreze cu diverse întreprinderi, firmele naționale sau internaționale, băncile, acționarii sau asociații, posibilii investitori doresc o asigurare asupra realității informațiilor și imaginii pe care firma o promovează în activitatea sa. Prin audit, se obține această asigurare iar situațiile financiare auditate oferă utilizatorilor siguranța că informațiile conținute de acestea sunt reale. Astfel, prin audit se influențează într-o măsură destul de mare deciziile pe care le vor adopta utilizatorii, indiferent care sunt aceștia.
Companiile care se ocupă de audit prestează și servicii conexe: de compilare, de revizuire sau proceduri agreate, în încercarea de a satisface cât mai bine necesitățile de informare ale persoanelor interesate.
În raportul de audit prezentat în capitolul anterior este exprimată o opinie fără rezerve. Această opinie certifică faptul că informațiile conținute de situațiile finanicare ale societății ABC prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative, poziția financiară și rezultatele societății la 31 decembrie 2003.
Pentru a putea emite această opinie, echipa de auditori a efectuat diferite teste aplicate elementelor prezentate în situațiile financiare pentru a verifica informațiile din situațiile financiare ale Societății. Aceste teste nu s-au efectuat exhaustiv, asupra tuturor elementelor prezentate în situațiile financiare, ci prin tehnica sondajului. În urma efectuării acestor teste, auditorii nu au detectat erori semnificative, motiv pentru care au concluzionat asupra imaginii fidele pe care o oferă situațiile financiare ale Societății
Există situații în care agenții economici, din diverse motive, nu doresc să se efectueze întregul procedeu de audit, ci doar o certificare limitată a situațiilor financiare ale întreprinderii. Auditorii vin în întâmpinarea solicitărilor agenților economici prin serviciile conexe pe care ei le prestează, servicii care pot fi de revizuire, de compilare sau de efectuare a unor proceduri agreate. Aceste servicii nu constituie un audit iar nivelul de asigurare este mult mai redus.
8. ANEXE
ANEXA 1 : EXEMPLU DE RAPORT DE REVIZUIRE A SITUAȚIILOR
FINANCIARE (necalificat)
RAPORT DE REVIZUIRE CĂTRE…
Am revizuit bilanțul însoțitor al societății ABC la 31 decembrie 20XX, precum și situațiile conexe ale contului de profit și pierderi, și fluxurilor de numerar pentru anul încheiat.Aceste situații financiare sunt responsabilitatea conducerii societății. Responsabilitatea noastră este de a emite un raport asupra acestor situații financiare bazat pe revizuirea efectuată.
Am desfășurat revizuirea în acord cu Standardele de Audit aplicabile în angajamentele de revizuire. Acest standard ne cere să planificăm și să efectuăm revizuirea pentru a obține o asigurare moderată asupra faptului că situațiile finaciare sunt lipsite de declarări eronate semnificative. O revizuire este limitată, în primul rând, la investigarea personalului societății și la proceduri analitice aplicate datelor financiare, și de aceea oferă o garanție mai mică decât un audit. Noi nu am executat un audit și, în consecință , nu exprimăm o opinie de audit.
Bazându-ne pe revizuirea efectuată , nimic nu ne-a atras atenția, în sensul de a ne face să credem că situațiile financiare însoțitoare nu oferă o imagine fidelă(sau „nu prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative”) în conformitate cu Standardele de Contabilitate.
Data Auditor
Adresa
ANEXA 2 : ANGAJAMENTE DE EFECTUARE A PROCEDURILOR AGREATE:
EXEMPLUL UNUI RAPORT DE CONSTATĂRI EFECTIVE ÎN
LEGĂTURĂ CU DATORIILE PE TERMEN SCURT
RAPORT DE CONSTATĂRI EFECTIVE
Către (cei care au angajat auditorul)
Noi am efectuat procedurile asupra cărora am convenit și care sunt enumerate mai jos, cu privire la datoriile pe termen scurt ale societății ABC de la (data), stabilite mai departe în programele însoțitoare. Angajamentul nostru a fost întreprins în conformitate cu Standardele de Audit aplicabile angajamentelor privind procedurile agreate. Procedurile au fost efectuate exclusiv cu scopul de a vă sprijini în evaluarea validității datoriilor pe termen scurt și sunt rezumate după cum urmează:
Am obținut situația ( pregătită de societatea ABC) a soldurilor tuturor conturilor de furnizori de la data de (data), le-am adunat și am comparat totalul cu soldul corespunzător al contului din registrul cartea mare.
Am comparat lista atașată a furnizorilor și a sumelor datorate la (data), cu numele și sumele conexe din balanța de verificare.
Am obținut declarații ale furnizorilor sau am cerut acestora să confirme soldurile datorate la (data).
Am comparat aceste declarații sau confirmări cu sumele la care ne-am referit la punctul 2. Pentru sumele care nu corespundeau am obținut o reconciliere din partea societății ABC. Pentru reconcilierile obținute am identificat și revăzut toate facturile neonorate mai mari decât XXX. Am identificat și examinat acele facturi și note de credit primite ulterior și cecurile plătite ulterior și ne-am asigurat că ele trebuie incluse în reconcilieri ca fiind neonorate.
Vă raportăm constatările noastre mai jos.
În ceea ce privește punctul 1 am concluzionat că adunarea este corectă, deci suma totală este corespunzătoare.
În ceea ce privește punctul 2, am concluzionat că suma comparată este corespunzătoare
În ceea ce privește punctul 3, există declarații ale fiecărui furnizor.
În ceea ce privește punctul 4, sumele corespund, sau în cazul în care nu corespund, societatea ABC a făcut reconcilieri și note de credit, facturile și cecurile neonorate care depășesc XXX au fost corect incluse în reconciliere, cu următoarele excepții: ( detalii ale excepțiilor).
Datorită faptului că procedurile de mai sus nu constituie un audit, nici o revizuire efectuate în conformitate cu Standarde de Audit (sau cu standarde sau practici naționale relevante) , noi nu exprimăm nici o asigurare asupra datoriilor pe termen scurt de la (data).
Dacă am fi efectuat proceduri adiționale sau un audit , sau o revizuire a situațiilor financiare în conformitate cu Standarde de Audit (sau cu standarde sau practici naționale relevante), alte aspecte care ne-ar fi atras atenția v-ar fi fost raportate.
Raportul nostru are exclusiv scopul stabilit în primul paragraf al acestui raport, adică este întocmit pentru informarea dvs. și nu trebuie să fie folosit în oricare alt scop sau să fie distribuit oricăror alte părți. Acest raport se referă numai la conturile și elementele specificate mai sus și nu se extinde asupra nici uneia din situațiile financiare ale societății ABC, considerată ca un întreg.
Data
Adresa Auditor
ANEXA 3: EXEMPLU DE RAPORT PENTRU UN ANGAJAMENT DE
COMPILARE A SITUAȚIILOR FINANCIARE
RAPORT DE COMPILARE CĂTRE …
Pe baza informațiilor furnizate de conducere, am compilat în conformitate cu Standardul de Audit aplicabil pentru angajamentele de compilare, bilanțul societății ABC la data de 31 decebrie 20XX și contul de profit și pierdere și situația fluxului de numerar pe anul încheiat. Nu am auditat sau revizuit aceste situații financiare și , în consecință, nu ne exprimăm nici o asigurare asupra acestora.
Data Contabil
Adresa
BIBLIOGRAFIE :
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Raportul de Audit Cazuri Si Ne Cazuri (ID: 130469)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.